Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-367/15-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A i otrzymanie udziałów Spółki B będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki; towar-wymiana (towarów); udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data nadania 29 maja 2015 r., data wpływu 1 czerwca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-367/15-2/KW1 z dnia 27 maja 2015 r. (data nadania 27 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca, na moment zdarzenia przyszłego, będzie jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”), mającej siedzibę na terytorium Polski i podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane przez siebie udziały Spółki A w drodze aportu na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka B”).

W efekcie planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A do Spółki B, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B, natomiast Spółka B uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce A, stając się jej 100% udziałowcem. W zamian za nabywane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce B, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 27 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-367/15-2/KW1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:

*   czy wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki B wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A przeznaczony będzie w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B?

Pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data nadania 29 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki B wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A przeznaczony będzie w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A i otrzymanie udziałów Spółki B będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A i otrzymanie udziałów Spółki B nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zasadniczo wniesienie aportem do spółki kapitałowej posiadanych przez podatnika akcji / udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy PIT przychód z tytułu objętych akcji powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, w myśl art. 24 ust. 8a ustawy PIT jeżeli spółka nabywa udziały od wspólników innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne (udziały) akcje wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a przy braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy PIT wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Jak wynika z przedstawionego stanu przyszłego, w przedmiotowej sprawie:

1.  W zamian za udziały Spółki A, Spółka B przekaże Wnioskodawcy wyłącznie własne udziały. W szczególności w zamian za nabywane udziały Spółki A, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy.
2.  W związku z realizacją planowanej transakcji Spółka B stanie się właścicielem 100% udziałów Spółki A i będzie przysługiwała jej bezwzględna większość głosów w Spółce A.
3.  Spółka A i Spółka B są spółkami, które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości sowich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja stanowi tzw. wymianę udziałów, o której mowa w przytaczanym art. 24 ust 8a ustawy PIT i w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A i otrzymanie udziałów Spółki B nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach Dyrektorów Izby Skarbowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBP BI1/2/415-804/12/JG, 2012.09.18,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 1PPB2/415-697/12-2/AS, 2012.09.20,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB 1/415-1245/12-2/KS, 2012.12.18,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/415-888/13-2/MK1,2014.02.25,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/415-77/14-2/MK1,2014.04.10.

Reasumując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki B wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A i otrzymanie udziałów Spółki B nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu w rozumieniu ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca, na moment zdarzenia przyszłego, będzie jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”), mającej siedzibę na terytorium Polski i podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane przez siebie udziały Spółki A w drodze aportu na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (dalej: „Spółka B”).

W efekcie planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A do Spółki B, w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B, Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B, natomiast Spółka B uzyska bezwzględną większość praw do głosu w Spółce A, stając się jej 100% udziałowcem. W zamian za nabywane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce B, nie dojdzie do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

W konsekwencji zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę spełnia kryteria wymiany udziałów opisane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B w zamian za aport udziałów w Spółce A i uzyskaniem przez Spółkę B bezwzględnej większości praw głosu w Spółce A, stając się jej 100% udziałowcem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.