Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: w zakresie dokonania korekty rozliczenia transakcji
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; informacja-informacja podsumowująca; korekta; procedura-procedura uproszczona; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty rozliczenia transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty rozliczenia transakcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowego handlu towarami, które nie są objęte podatkiem akcyzowym. Siedziba działalności Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, gdzie jest on zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju unijnym.

Zainteresowany nabywa towary od różnych Spółek H prowadzących działalność i mających siedziby na terenie Holandii i Belgii. Towary są pobierane bezpośrednio z magazynów sprzedającego. Spółki H są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT odpowiednio w Holandii lub Belgii. Następnie Wnioskodawca sprzedaje nabyte towary Spółce S prowadzącej działalność i mającej siedzibę na terytorium Słowacji, gdzie jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT. Dla każdej transakcji wszystkie trzy podmioty są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wyżej wymienione podmioty dokonały w okresie styczeń-czerwiec 2015 roku wielu transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej, tj. jedna ze Spółek H sprzedała towar na rzecz Wnioskodawcy, który następnie sprzedał na rzecz Spółki S. Towar został bezpośrednio przetransportowany z terytorium państwa członkowskiego sprzedawcy – Spółki H do miejsca wskazanego przez odbiorcę – Spółkę S, znajdującego się na terytorium Słowacji. Jako, że Spółka S nie posiadała magazynu przystosowanego do odbioru towarów, jako miejsce rozładunku wskazywała magazyn będący w posiadaniu podmiotu zewnętrznego. Spółka S nie udostępniła Wnioskodawcy dokumentów na temat współpracy z tym podmiotem zewnętrznym, zasłaniając się tajemnicą handlową, jednak Zainteresowany został zapewniony, że wskazany magazyn został przez Spółkę S wynajęty oraz, że zleciła ona rozładunek i przyjęcie towaru podmiotowi zewnętrznemu, który działał w jej imieniu.

Wnioskodawca, działając w dobrej wierze, każdorazowo upewniał się, że towar został przetransportowany do magazynu wskazanego przez Spółkę S i rozładowany przez pracowników tego magazynu w obecności pełnomocnika Wnioskodawcy, po czym Zainteresowany potwierdzał rozładunek towaru na Słowacji. Towar był transportowany z pominięciem terytorium Polski. Przewóz towaru Wnioskodawca zlecał firmie transportowej, opłacał go, a następnie wliczał koszt transportu w cenę sprzedaży towaru Spółce S, zgodnie z zawartą z nią umową. Co istotne, w obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki H jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki S Wnioskodawca posługiwał się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka S posługiwała się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym na Słowacji. Spółka H wystawiała dla Wnioskodawcy fakturę, traktując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego. Wnioskodawca sprzedawał towar na rzecz Spółki S, traktując transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto Zainteresowany rozliczył transakcję zakupu towaru od Spółki H na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zobowiązania i należności wynikłe z ww. transakcji zostały przez wszystkie biorące w nich udział podmioty uregulowane w sposób bezgotówkowy.

Z uwagi na fakt, iż okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy VAT, Wnioskodawca jest zainteresowany takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, aby móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej.

Wnioskodawca wskazał, że pozostałe Spółki biorące udział w transakcji łańcuchowej, tj. H będąca pierwszym podatnikiem oraz S będąca ostatnim podatnikiem w kolejności, nie dokonają równolegle korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących, gdyż według wiedzy Wnioskodawcy nie będą miały takiego obowiązku. Spółka S zostanie poinformowana o konieczności dokonania zmian w prowadzonej ewidencji w związku z planowanymi przez Zainteresowanego korektami faktur i rozliczeń, aby wyodrębnić osobno transakcje trójstronne, zgodnie z przepisami jakie obowiązują na Słowacji. Ponadto w Belgii, Holandii jak i na Słowacji nie minął jeszcze termin przedawnienia w podatku VAT dla transakcji z 2015 roku. W krajach Beneluksu wynosi on co najmniej pięć lat licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie. Na Słowacji okres ten wynosi dziesięć lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeśli do ww. transakcji Wnioskodawca wystawi w okresie bieżącym faktury korygujące na rzecz Spółki S, które będą zawierały wymagane w art. 136 ustawy VAT dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy VAT, jak też rozliczy krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresach, w którym pierwotnie należało je rozliczyć, Zainteresowany będzie mógł w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca może wystawić faktury korygujące (lub zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz Spółki S i dokonać korekty historycznych rozliczeń z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę towarów poza terytorium kraju rozliczaną w ramach trójstronnej procedury uproszczonej?
3.  Czy w celu dokonania korekty deklaracji VAT Wnioskodawca powinien posiadać tzw. potwierdzenie odbioru faktury korygującej, o której mowa wcześniej, przez nabywcę, Spółkę S?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca, natomiast na pytanie 3 przecząca.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 7 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma miejsce dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 ustawy VAT, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT, które są zgodne z unijnymi regulacjami, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy stwierdzić, że Spółki H powinny rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego, Wnioskodawca powinien rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Słowacji rejestrując się wcześniej dla celów podatku VAT na terytorium tego kraju, a dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki S powinna mieć charakter słowackiej dostawy krajowej.

Z uwagi jednak na fakt, iż każdorazowo w transakcji realizowanej z jedną ze Spółek H Wnioskodawca posłużył się polskim numerem identyfikacyjnym dla celów VAT, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, Wnioskodawca powinien również wykazać WNT na terytorium kraju, nie mając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 6 ustawy VAT.

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli wystawi w okresie bieżącym faktury korygujące na rzecz Spółki S, które będą zawierały wymagane w art. 136 ustawy VAT dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy VAT, jak też rozliczy krajowe deklaracje oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresach, w którym pierwotnie należało rozliczyć transakcje omawiane w tym wniosku, Zainteresowany będzie mógł, w okresie historycznym, skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i rozliczyć te transakcje w ramach trójstronnej procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej – rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 135 ust. 4 ustawy VAT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze uproszczonej – rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponadto, zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e elementy faktury, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu lub VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Idąc dalej, zgodnie z art. 138 ust. 1 ustawy VAT, podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje:

1.  w przypadku, gdy jest drugim w kolejności podatnikiem – ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji);
2.  w przypadku, gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem:
    1.  obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
    2.  nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Ponadto, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Omawiana wyżej regulacja, odnosząca się do uproszczonego rozliczenia transakcji trójstronnych ma za zadanie uwolnić podmiot drugi w łańcuchu dostaw od obowiązku rejestrowania się dla celów podatku VAT w państwie zakończenia transportu i rozliczania w tym państwie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ustawodawca, w art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest podatnik – przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Składając wniosek o interpretację, Wnioskodawca chciał się upewnić, czy bieżące skorygowanie faktur oraz rozliczeń ww. transakcji pozwoli mu na rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej w okresie historycznym, tj. tym, w którym dana transakcja powinna być rozliczona, gdyby od początku dokumentacja była zaprowadzona oraz faktury zawierały wymagane ustawą dane. Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną odnoszącą się do wskazanego problemu jedynie częściowo. W treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 18 stycznia 2010 r. znak ITPP2/443-915c/09/RS, organ podatkowy jedynie odniósł się do sytuacji, że to podmiot drugi w łańcuchu powinien wystawić fakturę korygującą na rzecz trzeciego w łańcuchu podatnika, chcąc skorzystać z procedury trójstronnej uproszczonej, a w której to korekcie powinien zawrzeć wymagane przepisami art. 136 ustawy VAT adnotacje i nie może tej nieprawidłowości wyeliminować podmiot trzeci w łańcuchu dostaw w formie noty korygującej. Organ podatkowy nie wskazał jednak na okres ujęcia w podatku VAT omawianej korekty. Zdaniem Wnioskodawcy, odniesienie omawianych korekt na bieżąco i niekorygowanie okresu wstecznego prowadziłoby do nieprzestrzegania zasady neutralności w podatku VAT, niewykazania transakcji łańcuchowej zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego i skutkowałoby między innymi podwójnym opodatkowaniem tej samej transakcji w dwóch różnych okresach rozliczeniowych. Ponadto Wnioskodawca zauważył w obiegu interpretacyjnym ogólną praktykę uzależnienia okresu rozliczeniowego w jakim wykazać fakturę korygującą od przyczyn tej korekty, a nie daty wystawienia samej faktury korygującej. Jeśli przyczyna korekty powstała po transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej, np. po dostawie udzielono upustu lub rabatu, faktura korygująca powinna być wykazana w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona. Jeśli jednak przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a korekta jedynie naprawia błąd faktury pierwotnej to taka faktura korygująca winna być rozliczona w okresie historycznym, w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

Wnioskodawca, w opisanej sprawie, nie ma wątpliwości, że ww. transakcje od samego początku były transakcjami trójstronnymi w myśl art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zatem faktura korygująca naprawia jedynie błąd faktury pierwotnej, polegający na braku umieszczenia stosownej adnotacji. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, odpowiednie skorygowanie faktur, deklaracji oraz informacji podsumowujących VAT-UE, które to korekty miałyby odnosić się do pierwotnego okresu, w którym były rozliczone owe transakcje, umożliwi Wnioskodawcy skorygowanie deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w okresie, w którym winny być rozliczone zrealizowane transakcje w taki sposób, że nie będzie wykazywał rozliczenia WNT w Polsce.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on wystawić faktury korygujące i dokonać korekty wcześniej wystawionych faktur w zakresie w jakim skoryguje, że transakcje są dokonywane i rozliczane w ramach procedury trójstronnej uproszczonej, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, na fakturach korygujących (zbiorczej fakturze korygującej) Wnioskodawca zamieści informacje, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Elementy faktury korygującej zawiera art. 106j ust. 2 ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na błędne dokonanie pierwotnych rozliczeń może wystawić faktury korygujące w celu skorygowania tych nieprawidłowości. Żaden przepis ustawy VAT nie określa, by wystawienie faktury korygującej w przedmiotowej sytuacji było niedopuszczalne. Ponadto, zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy VAT, Wnioskodawca zamierza wystawić tzw. zbiorczą fakturę korygującą.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących (zbiorczej faktury korygującej) przez nabywcę, Spółkę S. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W przedstawionej sytuacji miejsce opodatkowania dostaw znajduje się na Słowacji, a nie w Polsce.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że według niego pozostałe podmioty nie mają potrzeby korygowania złożonych deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących, ponieważ zawarte w nich dane nie uległy zmianie. Przeniesienie Dyrektywy 2006/112/WE na grunt prawa krajowego nakłada obowiązek informowania o transakcjach trójstronnych w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących tylko na drugi w kolejności podmiot – czyli Wnioskodawcę. Traktuje o tym wprost art. 138 pkt 5 ustawy o VAT – w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących. Pierwszy podmiot, którym była Spółka H winien wykazać w deklaracjach i informacjach podsumowujących WDT z Holandii lub Belgii na rzecz Zainteresowanego ze stawką 0%, co zostało przez niego dokonane. Miał on potwierdzenie wywozu towaru z Holandii lub Belgii oraz potwierdzenie numeru identyfikacyjnego Wnioskodawcy z systemu VIES, co uprawniało go do zastosowania tej stawki. Ostatni podmiot, którym była Spółka S winien w deklaracjach rozliczeniowych i informacjach podsumowujących dokonać samoobliczenia podatku VAT oraz wykazać WNT na Słowacji od Wnioskodawcy, co zostało przez niego dokonane. Dodatkowo powinien on w prowadzonej ewidencji zastosować się do przepisów odpowiadających art. 138 pkt 1 ust. 2) i podać w przypadku gdy jest ostatnim w kolejności podatnikiem: a) obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, która stanowi u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, b) nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zauważył, że korekty faktur, które planuje zrobić i przesłać do Spółki S będą zawierały kwotę obrotu oraz Zainteresowanego, czyli drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej, adres. Dodatkowo Spółka S zostanie poinformowana o konieczności uzupełnienia tej ewidencji o kwotę samoobliczonego podatku VAT. Analizując przepisy art. 135-138 ustawy o VAT nie ograniczają one tutaj prawa do skorzystania z procedury uproszczonej przez drugi w kolejności podmiot od tego, czy ostatni podmiot podda się wymogom prowadzenia specjalnej ewidencji według przepisów swojego kraju członkowskiego. Należy zwrócić tutaj uwagę na art. 136 pkt 3, który mówi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Jako, że Wnioskodawca jest drugim w kolejności podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, przepis ten nie traktuje o Zainteresowanym. Mówi jednak o tym, że uznanie transakcji za opodatkowaną w Polsce przez drugi podmiot zarejestrowany w innym kraju unijnym, przy transakcji trójstronnej kończącej się w Polsce zależy od tego czy ten drugi podmiot wywiązał się z przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury w swoim kraju. Także uznanie transakcji WNT za opodatkowaną u drugiego podmiotu w procedurze uproszczonej zawsze zależy od tego, czy to drugi podmiot wywiązał się z wymogów ewidencyjnych i informacyjnych według przepisów swojego kraju członkowskiego. Planowane przez Zainteresowanego wystawienie faktur korygujących do omawianych transakcji zawierających stosowne adnotacje, zaprowadzenie wymaganej ewidencji oraz skorygowanie deklaracji i informacji podsumowujących – według Wnioskodawcy – pozwala mu rozliczyć te transakcje jako transakcje trójstronne, a nie łańcuchowe. Jak już Zainteresowany nadmienił w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji, żaden przepis ustawy VAT nie określa, by wystawienie faktury korygującej w przedmiotowej sytuacji było niedopuszczalne. Ponieważ pozostałe Spółki będące pierwszym i trzecim w kolejności podmiotem w transakcji łańcuchowej prawidłowo złożyły deklaracje rozliczeniowe i informacje podsumowujące w swoich krajach i skorygowanie przez Wnioskodawcę rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych nie spowoduje u nich obowiązku korygowania ww. dokumentów, ewentualny okres przedawnienia nie ma znaczenia. Niemniej jednak, rozliczenia te nie uległy przedawnieniu w żadnym kraju, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jak stanowi art. 25 ust. 2 ustawy, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1.  zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2.  zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy w przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest:

1.  podatnik – przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która nie podała, zgodnie z art. 97 ust. 10, numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy tym art. 26 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną – w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy – rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony

w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

1.  objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy dokonanej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
2.  uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Co do zasady na każdym podatniku ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku. Natomiast zgodnie z ww. przepisem – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2020 r. – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U z 2019 r., poz. 2104) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Z ww. objaśnień wynika, że w części „C. Rozliczenie podatku należnego” w poz. 23 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 29a ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

Z kolei przepis art. 100 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

–zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Ustawodawca nałożył na podatnika również obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2020 r. – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Według art. 109 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2020 r. – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona – w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem – jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Ponadto, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

*   wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez drugiego podatnika;

*   w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji;

*   w składanej deklaracji podatkowej wykazuje zakup towaru od podatnika pierwszego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku);

*   dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako „dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”; ponadto w informacjach dodatkowych (część F deklaracji) podatnik winien zaznaczyć poz. 66 (informacja, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym czynności, o której mowa w art. 136 ustawy);

*   podatnik składa również informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Jednocześnie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Wskazać należy, również że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dla transakcji dokonanych w okresie styczeń–czerwiec 2015 r. były spełnione warunki, aby można było uznać te transakcje za transakcje trójstronne.

Wnioskodawca zamierza w bieżącym okresie wystawić dla ww. transakcji faktury korygujące na rzecz Spółki S, zawierające dodatkowe informacje wymienione w art. 136 ust. 1 ustawy, zaprowadzić ewidencję, o której mowa w art. 138 ust. 1 ustawy oraz rozliczyć deklaracje i informacje podsumowujące w okresach, w których pierwotnie należało je rozliczyć. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – Spółka S zostanie poinformowana o konieczności dokonania zmian w prowadzonej ewidencji w związku z planowanymi przez Wnioskodawcę korektami faktur i rozliczeń.

Z uwagi na powyższe, w przypadku gdy spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie procedury uproszczonej.

Przy czym należy wskazać, że Wnioskodawca winien mieć na względzie obowiązek zastosowania się pozostałych stron transakcji opisanych we wniosku do przepisów obowiązujących w państwach ww. podmiotów, regulujących kwestie rozliczeń w ramach procedury uproszczonej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Skoro okoliczności przeprowadzanych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy, natomiast transakcje nie zostały rozliczone w ten sposób, to Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania wcześniej wystawionych faktur na rzecz Spółki S dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania dostawy towarów poza terytorium kraju jako uproszczoną transakcję trójstronną. W sytuacji, gdy przedmiotowe transakcje spełniały od samego początku warunki do rozliczenia ich w ramach tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy (okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktur pierwotnych), to Spółka powinna dokonać korekty w okresach rozliczeniowych, w których ujęto dane transakcje, tj. w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy.

Przy tym, z uwagi, że przepisy nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorcze faktury korygujące odnoszące się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie, przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku, należy uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego w zakresie pytania nr 3 wniosku wskazać należy, że z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę – Spółkę S.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do ewentualnych praw i obowiązków kontrahentów Wnioskodawcy w ramach rozliczeń według procedury uproszczonej opisanych we wniosku transakcji trójstronnych, bowiem czynności dotyczące ww. podmiotów nie są uregulowane przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.