Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.51.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 17 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Zlecenia, Modernizacje, Nowości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy:
    *   w zakresie prac realizowanych przez Spółkę w ramach projektu, z obszaru Zlecenia polegających na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, zmiany napędu w Maszynie, oraz z obszaru Modernizacje, w zakresie wprowadzania ulepszeń w związku z otrzymywanymi od Klientów komentarzami o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.) –**jest nieprawidłowe,**
    *   w zakresie prac wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT
    *   wykorzystywanych przy pracach z obszaru Zlecenia polegających na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, zmiany napędu w Maszynie oraz z obszaru Modernizacje, w zakresie wprowadzania ulepszeń w związku z otrzymywanymi od Klientów komentarzami o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.) – **jest nieprawidłowe,**
    *   wykorzystywanych w pozostałych pracach opisanych we wniosku – **jest prawidłowe,** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d Ustawy CIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego – w przypadku jego późniejszej sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania, modernizowania oraz produkcji maszyn i urządzeń do uboju zwierząt hodowlanych (dalej: „Maszyny”) dla Klientów z branży przemysłu spożywczego (dalej: „Klient”).

Wnioskodawca posiada dedykowane zespoły pracowników do wykonywania prac stricte innowacyjnych jak i prac związanych stricte z fizyczną budową Maszyny. Osoby zaangażowane w projekty (dalej zbiorczo: „Pracownicy”) posiadają specjalistyczną wiedzę oraz kompetencje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków.

Innowacyjną działalność Spółki można podzielić na trzy główne obszary, w ramach których prowadzone są działania mające na celu usprawnienie oraz unowocześnienie produktów oferowanych przez Spółkę na rynek:

*   tworzenie prototypów/usprawnień maszyn na zlecenia Klienta (dalej: „Zlecenia”)
*   usprawnianie, modernizacje maszyn, które już znajdują się w ofercie Spółki (dalej: „Modernizacje”)
*   tworzenie nowych prototypów maszyn (dalej: „Nowości”)

\-(dalej zbiorczo: „Obszary B+R”).

Projekty z obszaru Zlecenia polegają na tworzeniu prototypów na zlecenie Klientów, jak również dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta. Prace adaptacyjne zlecone przez Klienta dotyczyć mogą różnych elementów Maszyny, mogą to być m.in. prace adaptacyjne dotyczące zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, zwiększenia wydajności (np. większa przepustowość) bądź zmiana napędu w Maszynie. W ramach tego Obszaru B+R Spółka realizuje również zlecenia Klientów w zakresie tworzenia prototypów. Projekty z obszaru Zlecenia są realizowane według następującej metodologii:

1.  Na samym początku Spółka otrzymuje od Klienta zapytanie ofertowe na wytworzenie danej Maszyny wg. zapotrzebowania Klienta. Warte podkreślenia jest, że Wnioskodawca otrzymuje od Klienta jedynie pewne minimalne parametry/standardy, które Maszyna powinna spełniać, Klient nie dostarcza dokładnej specyfikacji bądź instrukcji, która mówiłaby o sposobie produkcji zamawianej Maszyny. Oznacza to, że zaprojektowanie oraz stworzenie Maszyny (co jest bardzo kompleksowym procesem) leży w całości po stronie Wnioskodawcy.
2.  Pierwszą czynnością dokonywaną przez Spółkę po otrzymaniu zapytania ofertowego jest wstępna analiza zdolności do realizacji zamówienia przez Spółkę, z uwzględnieniem technicznych możliwości Spółki w tym zakresie. Na podstawie powyższych analiz zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) przygotowuje wstępny projekt (dalej: „Wstępny Projekt”). W ramach Wstępnego Projektu przeprowadzany jest więc szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zlecenia, jak i ich przewidywanych, szacowanych kosztów (koszty bowiem nierzadko różnią się od wstępnie założonych oscylacji ze względu na specyfikę produkowania prototypów). Niemożność do realizacji zlecenia może się wiązać ze zbyt skomplikowanym zapytaniem Klienta bądź niemożliwością stworzenia danej Maszyny ze względu na jej parametry bądź inne czynniki, które mogłyby wpłynąć na jej prawidłowe funkcjonowanie. Analiza polega na przekazaniu przez dyrektora handlowego informacji o wymaganiach Klienta do Zespołu Projektowego. Zespół Projektowy w pierwszej kolejności dokonuje ewaluacji projektu, nierzadko zdarza się, że bazując na już zdobytym, szerokim doświadczeniu, osoby decyzyjne są w stanie od razu określić możliwość realizacji projektu. Mając na uwadze powyższe, przygotowanie Wstępnego Projektu jest niezbędną czynnością do przedłożenia oferty Klientowi. Czasami wymagane są również konsultacje między Zespołem Projektowym a Klientem w celu doprecyzowania szczegółów bądź omówienia rzeczy, które z perspektywy Zespołu Projektowego mogą być istotne dla całokształtu projektu, a które nie były im przekazane przez osobę konsultującą projekt w początkowej fazie ofertowania. Klient również i w tym punkcie nie podaje żadnych specyfikacji technicznych bądź instrukcji do wykonania danej Maszyny. W przypadku bardziej skomplikowanych projektów, niezbędna jest komunikacja oraz konsultacje wewnętrzne między zespołami - projektowym, produkcyjnym oraz montażowym, aby doprecyzować szczegóły i określić, czy zespoły będą w stanie stworzyć Maszynę, oraz z jakich materiałów powinna ona zostać wykonana. Celem jest dostarczenie Maszyny Klientowi, która będzie spełniała wszystkie wskazane przez Klienta założenia. Wnioskodawca również podkreśla czas jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez Klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji danego Prototypu. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe, proces produkcji może przekraczać pół roku. Czas na realizację jest bowiem zależny od stopnia skomplikowania zleconego projektu.
3.  Po przyjęciu zlecenia przez Spółkę, Zespół Projektowy przystępuje do kompleksowego projektowania Maszyny. Opracowanie projektu odbywa się w środowisku trójwymiarowym przy wykorzystaniu oprogramowania dedykowanego do tego typu czynności. Przeprowadzane są także obliczenia mechaniczne metodą elementów skończonych (MES). Dodatkowo prowadzone są liczne symulacje w programach komputerowych, dzięki którym Spółka jest w stanie wyeliminować błędy już na etapie tworzenia projektu i szybko wprowadzić zmiany. Na samym końcu Zespół Projektowy przygotowuje również wizualizację oraz rysunki techniczne w celach instruktażowych dla innych zespołów oraz w celach poglądowych dla Klienta. Po zapoznaniu się z projektami od Zespołu Projektowego, Klient musi wyrazić kolejną zgodę i zaakceptować projekt Maszyny, aby Zespoły mogły przystąpić do kolejnego etapu.
4.  W przypadku zaakceptowania przez Klienta wszystkich wytycznych, rozpoczynają się prace nad realizacją produkcji projektu. W tym celu osoba odpowiedzialna za technologie i procesy tworzenia maszyn (dalej: Technolog) w pierwszej kolejności otrzymuje dokumentację (o której mowa w punkcie trzecim) od Zespołu Projektowego na podstawie której dokonuje rozpisania całej technologii maszyny oraz wystawia zlecenia dla pracowników produkcyjnych (dalej: Zespół Produkcyjny) odnoszące się początkowo głównie do czynności ślusarskich oraz tokarskich. Wystawianie zleceń oraz opracowywanie technologii odbywa się przy użyciu programu klasy ERP. Głównym założeniem przy zakładaniu technologii jest określenie ilości godzin potrzebnych na poszczególne operacje. Warte podkreślenia jest również, że Zespół Projektowy określa materiał, z którego powinna być wykonana Maszyna, a Technolog, jeżeli zauważy taką potrzebę, odnosi się do wybranego przez zespół materiału i zdarza się, że może zasugerować jego zmianę. Na samym końcu zlecane jest zapotrzebowanie pod dany rodzaj materiału niezbędnego do wykonania Maszyny. Może się zdarzyć, że części do wykonania Maszyny muszą być zakupione zewnętrznie ze względu na brak niezbędnych narzędzi do stworzenia danego elementu w siedzibie Spółki m.in. do cięcia dużych elementów. Natomiast warte podkreślenia jest, że nawet w przypadku zamawiania części zewnętrznie, w gestii Spółki leży przygotowanie wszystkich wytycznych wraz z rysunkami dla firm wytwarzających elementy niezbędne do wytworzenia Maszyny.
5.  Po otrzymaniu wszystkich niezbędnych części Zespół Produkcyjny rozpoczyna budowę Maszyny w oparciu o wcześniej przygotowany plan przez Technologa oraz projekt przez Zespół Projektowy. Części otrzymane z firm zewnętrznych nierzadko są poddawane dodatkowej obróbce w celu dostosowania ich do Maszyny (np. spawanie, łączenie). Cały proces jest nieustannie kontrolowany oraz nadzorowany przez osoby odpowiedzialne za kontrolę procesów projektowych oraz produkcyjnych. Zdarzają się sytuacje, że w trakcie prac Spółka napotka problem, który nie pozwala na stworzenie projektu według ustaleń umowy. W takim przypadku Zespół Projektowy przystępuje do poszukiwania alternatywnego rozwiązania bądź zmiany koncepcji (co może modyfikować początkowe założenia projektu) i informuje niezwłocznie Klienta o napotkanych trudnościach. Spółka posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy (dalej: „Park Maszynowy”), który używany jest do realizacji projektów. Pracownicy korzystają z bardzo szerokiego asortymentu narzędziowego.
6.  Po połączeniu wszystkich elementów oraz stworzeniu podstawowej technologii pracownicy Spółki przeprowadzają test rozruchowy Maszyny, odbywa się to bez surowca, jest to jedynie próba, czy wszystkie elementy mechaniczne funkcjonują poprawnie. W przypadku, gdy próba rozruchu zakończona zostanie pomyślnie Maszyna jest przygotowywana do wysyłki do siedziby Klienta. Przed wysłaniem Maszyny, przeprowadzana jest ostatnia kontrola jakości, która ma na celu wykrycie ewentualnych błędów.
7.  W ostatnim etapie, po zatwierdzeniu przez Klienta projektu dostosowania pomieszczenia pod montaż Maszyny, Spółka wysyła wytyczne do przystosowania pomieszczenia pod montaż Maszyn oraz instalacji zasilających w media. Projekt dostosowania pomieszczenia pod montaż Maszyny również jest wcześniej przygotowywany przez Zespół Projektowy. Osoby odpowiedzialne za montaż (dalej: „Zespół Montażowy”) dokonują kontroli w siedzibie Klienta, czy wszystkie instalacje z mediami zostały doprowadzone według wytycznych Spółki.

Jeżeli wszystkie wytyczne Spółki zostały zrealizowane przez Klienta, Maszyna jest transportowana i instalowana w siedzibie Klienta. Na samym końcu przeprowadzany jest test na surowcu do momentu osiągnięcia w pełni założeń zleconych przez Klienta.

Każdy z powyższych etapów jest w sposób odpowiedni dokumentowany, co pozwala m.in. na dokładną ewidencję nakładu czasu pracy i materiałów na realizację danego zlecenia.

Przykładowym projektem zrealizowanym w wyżej przedstawionym obszarze może być np. projekt dotyczący systemu przewieszania na trzech synchronizatorach. Klient zlecił Spółce wprowadzenie zmian do ww. urządzenia przede wszystkim w celu zwiększenia bezpieczeństwa pracy. Aby osiągnąć założony cel, Spółka musiała zmodyfikować Maszynę, aby stanowiła zwartą, prostą budowę z możliwością zabezpieczenia synchronizatorów każdego z osobna w celu łatwego serwisu. Dodatkowo, na urządzeniu miała być możliwość obcinania nóg wraz z ich zarobieniem oraz funkcją rozparcia sztuki bez konieczności wyposażania ciągu technologicznego w dodatkowe urządzenia pozwalające na wykonanie tej czynności. Projekt zakończył się sukcesem.

Projekty z obszaru Modernizacje polegają na ulepszeniu już istniejących Maszyn. Modernizacje mogą dotyczyć urządzeń, które już znajdują się w ofercie Spółki bądź na urządzeniu, które należy do Klienta (zostało wcześniej nabyte od Spółki). Proces przygotowania do projektu oraz jego realizacja są bardzo podobne do wymienionych w Obszarze B+R Zlecenia. Projekty te są realizowane według następującej metodologii:

1.  Spółka podejmuje decyzje o wprowadzeniu modernizacji do urządzenia, które znajduje się w ofercie Spółki. Powody do wprowadzania ulepszeń są różne, w większości uwarunkowane jest to realiami rynkowymi, m.in. poprzez otrzymywany od Klientów komentarz o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.). Również pracownicy Spółki na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia dokonują analizy możliwych ulepszeń. Ulepszenia te mogą mieć na celu m.in. zredukowanie ceny materiałów, zmniejszenie energochłonności bądź usprawnienie Maszyny (poprawienie funkcjonalności, wydajności itp ).
Wnioskodawca zaznacza, że nie wszystkie projekty kończą się sukcesem. W wyniku podjętych prac może się okazać, że pierwotne założenia modernizacyjne są niemożliwe do realizacji.2.  Po stworzeniu zamysłu na modernizacje, Zespół Projektowy zajmuje się przygotowaniem projektu. Etap ten jest analogiczny do etapu z Obszaru B+R Zlecenia.
3.  Następnie Zespół Produkcyjny rozpoczyna prace nad projektem według wytycznych przedstawionych przez Technologa przy użyciu oprogramowania komputerowego (tj. szacunkowa ilość godzin potrzebna na dany etap produkcji, wybranie materiału wcześniej określonego przez Zespół Projektowy itp ). Spółka na tym etapie przeprowadza wiele testów oraz weryfikacji dotychczasowego postępu. Może się bowiem okazać, że Spółce uda się znaleźć bardziej optymalne rozwiązanie do wprowadzenia danej modernizacji podczas realizacji projektów. Wymagana jest również ingerencja w warstwę mechaniczną i programistyczną Maszyny w celu dalszego poprawienia jej parametrów i doprowadzenia do ich pełnej zgodności ze specyfikacją.
4.  Finalnie po zaakceptowaniu modernizacji i ostatecznej kontroli jakości, zmodernizowana Maszyna będzie oferowana na rynek bądź zostaje ona wydana Klientowi.
Przykładowym projektem zrealizowanym w wyżej przedstawionym obszarze może być np. modernizacja przeprowadzona na klatce uboju rytualnego. Modernizacja polegała na wydłużeniu dopychania sztuki od tyłu. Spółka w tym celu musiała zastosować siłownik o większych wymiarach oraz dopasować prowadnice klapy dopychającej w taki sposób, aby urządzenie mogło spełniać założony cel. Projekt zakończył się sukcesem.

Projekty z obszaru Nowości polegają na stworzenie nowych produktów, które będą oferowane przez Spółkę. Zdarza się, że ze względu na brak jakiegoś urządzenia na rynku, Spółka podejmuje decyzję o rozpoczęcia projektu w celu stworzenia takiej maszyny w celu jej komercjalizacji i uzyskaniu przewagi na rynku. W większości przypadków maszyny takie nie są oferowane na rynku krajowym, a nawet jeżeli są, to przez firmy zagraniczne, w takich przypadkach Spółka stara się obniżyć koszt ich wyprodukowania lub ulepszyć ich funkcjonalność, aby zwiększyć swoją konkurencyjność. Etapy wytworzenia takiej Maszyny są bardzo podobne do tych przedstawionych w poprzednich Obszarach B+R.

1.  W pierwszym etapie powstaje pomysł na samą maszynę. Tutaj ponownie, jak w przypadku Modernizacji, głównym bodźcem do wprowadzenia tych unowocześnień są komentarze Klientów zbierane przez dyrektora handlowego Spółki. Jednakże, również pracownicy Spółki samodzielnie proponują opracowanie nowej maszyny. Po podjęciu decyzji odnośnie rozpoczęcia projektu, prace projektowe odbywają się w taki sam sposób jak w przypadku Modernizacji, tj. Zespół Projektowy przygotowuje projekt przy konsultacjach z innymi działami.
2.  Następnym krokiem jest stworzenie całego projektu przez Zespół Projektowy (tak jak w przypadku Zleceń) przy użyciu specjalistycznych programów do modelowania trójwymiarowego oraz przeprowadzaniu obliczeń za pomocą symulacji komputerowych. Następnym krokiem jest zlecenie wszystkich prac przez Technologa w programie komputerowym wraz z potrzebnymi materiałami do realizacji danego projektu (materiał wcześniej wskazany przez Zespół Projektowy).
3.  Pracownicy przystępują do realizacji prac pod nadzorem Technologa oraz Zespołu Projektowego. Nierzadko następują sytuacje w których muszą zostać wprowadzane zmiany podczas realizacji projektu, nanoszone są więc poprawki przy ciągłych konsultacjach wewnętrznych między zespołami. Zdarza się również, że Spółka podejmuje decyzje o zaprzestaniu dalszych prac ze względu na zbyt skomplikowany proces tworzenia maszyny bądź ze względu na zbyt duże koszty jej wyprodukowania.
4.  W przypadku zakończenia projektu sukcesem, Spółka po wielu testach wprowadza nowo stworzoną Maszynę do oferty, która następnie jest oferowana Klientom Spółki.

W ramach Obszaru B+R - Nowości może nastąpić sytuacja, w której nie występuje zidentyfikowany nabywca od początku prac. W takim przypadku gotowa Maszyna może w ewidencji księgowej stanowić składnik zapasów Wnioskodawcy lub też zostać przyjęta jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (np. demonstracyjne, testowe itp.). W takiej sytuacji może się również zdarzyć, że po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedaje taki prototyp/Maszynę i opodatkowuje taką sprzedaż na zasadach ogólnych, zaliczając wartość prototypu/Maszyny (lub niezamortyzowaną wartość w przypadku środka trwałego) do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego sprzedaży.

Tworzone prototypy służą działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opracowanie danego prototypu bądź danego elementu prototypu może być w przyszłości używane przez Spółkę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. Niemniej, głównym celem Spółki przy tworzeniu prototypów jest ich komercjalizacja oraz późniejsza sprzedaż, wytworzenie danego prototypu bowiem wiąże się z wysokimi kosztami. Każdorazowo Spółka przy produkcji nowego prototypu zdobywa nową wiedzę, która służy dalszej działalności badawczo-rozwojowej. Tworzenie prototypów nie wynika z rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Na końcu, Wnioskodawca również zaznacza, że materiały i surowce nabywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą w przyszłości (i są w chwili obecnej) wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, której efektem mogą być prototypy.

Przykładowym projektem realizowanym w wyżej przedstawionym obszarze może być np. stworzenie boksu głuszenia trzody 3-elektrodowego. Spółka w tym celu musiała stworzyć na nowo konstrukcje boksu wraz z zaimplementowaniem dodatkowej, trzeciej elektrody. W czasie trwania projektu Spółka napotkała problemy w zakresie konstrukcji samego boksu, musiała więc wprowadzać zmiany, które wymagały dodatkowego nakładu pracy od Pracowników. Prace zakończyły się częściowo sukcesem, Spółka nadal pracuje nad udoskonaleniem produktu, aby otrzymać bardziej zadowalające wyniki.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace nad Obszarami B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie;
2.  mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych Maszyn;
3.  są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
4.  dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo, Spółka:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
3.  zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy CIT;
4.  będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
6.  nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć zarówno pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej Maszyny (zwłaszcza pracownicy z Działu Projektowego), jak również pracowników odpowiedzialnych za zbudowanie Maszyny (zwłaszcza pracownicy z Działu Produkcyjnego).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:

*   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu;
*   całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   wartości zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.

W ramach Projektów Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

1.  Ewaluację oraz analizę zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji;
2.  Czynności projektowe Maszyny przy Obszarach B+R;
3.  Stworzenie oprogramowania do Maszyny oraz całą część mechaniczną (tj. silnik, napęd itp.);
4.  Zlecanie i koordynowanie prac w ramach Obszarów B+R;
5.  Czynności produkcyjne pozwalające na stworzenie Maszyny.

Powyższe obowiązki znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Spółką a Pracownikami bądź z wewnętrznej dokumentacji Spółki, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również czymś innym, co nie jest związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

2\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

\-dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w systemie księgowym na odrębnych kontach dedykowanych odrębnie do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Zleceń, Modernizacji, Nowości stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy, koszty ponoszone przez Spółkę na prace badawczo-rozwojowe (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy, w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d Ustawy CIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Zlecenia, Modernizacje, Nowości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT obowiązującym od 1 października 2018 r. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 26 a-c, art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 a-b obowiązujących do końca września 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców i narzędzi w zakresie, w jakim nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi,

Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d Ustawy CIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji projektu. Prace realizowane przez Zespół Projektowy mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania produktów (Maszyn) opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 wskazano, że „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania nowych Maszyn lub wprowadzania zmian w istniejących Maszynach, które znajdują się w ofercie Spółki, celem zmian oraz tworzenia nowych Maszyn jest osiągnięcie wyższej wydajności (tj. ulepszony produkt), nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany;
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Zespołu Projektowego nakierowane są na stworzenie innowacyjnego produktu, bądź dokonanie innowacyjnej modernizacji, korzystając przy tym m.in. ze specjalistycznego oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę do tworzenia nowych oraz udoskonalania istniejących Maszyn;
*   nie zostały zwrócone Spółce w żadnej formie.

W ocenie Spółki, podejmowane przez nią projekty z Obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 r.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że analizując zaprezentowane typowe procesy związane z tworzeniem Maszyny, Spółka:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępną informację odnośnie kształtu i funkcji jaką powinna posiadać Maszyna;
*   musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy);
*   poszukuje nowych zastosować dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   przeprowadza testowe uruchomienie Maszyny w siedzibie Spółki, a następnie w siedzibie Klienta;
*   weryfikuje finalny produkt z oczekiwaniami Klienta.

Mając powyższe na względzie, Spółka dokonuje przygotowania wszystkich projektów oraz obliczeń, nie jest to więc „odtwórcze” zajęcie przy realizacji projektów w Obszarach B+R, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Spółka jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei prototypu-produktu, aż po przekazanie Klientowi finalnego produktu.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma aktywna postawa Spółki w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie całkiem nowych lub udoskonalenie/nadanie nowych funkcjonalności produktom już znajdującym się w ofercie Spółki (prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia nowych produktów, a także ulepszania tych obecnie oferowanych).

Jak już Wnioskodawca zaznaczył wcześniej, nie uznaje się przy tym za projekty badawczo-rozwojowe tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich produktów. W szczególności, za prototypy Spółka nie uznaje produktów, które różnią się od poprzednich wyłącznie walorami estetycznymi (wizualnymi), a nie właściwościami technicznymi, mechanicznymi, czy funkcjonalnością.

Należy również wspomnieć, że wymienione zmiany funkcjonalne wprowadzane były w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (odwołującej się do art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym). Przepis ten odmawia uznania prac rozwojowych działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1 - 34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych funkcjonalności istniejącego już produktu. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty z Obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny, świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy więc zauważyć, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego aż do przekazania Maszyny Klientowi (bądź komercjalizacji Maszyny w przypadku Nowości oraz Modernizacji) - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na opracowanie projektów z Obszarów B+R. Stworzenie Maszyny nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, fazy testów funkcjonalności prototypu od strony mechanicznej jak i spełniającej oczekiwania Klienta. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Reasumując, realizowane projekty wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z Obszarów B+R dążą do ulepszenia funkcjonalności bądź stworzenia całkowicie nowej Maszyny oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS w której organ w analogicznym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem maszyn w przemyśle drzewnym) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z maszynami: „Wnioskodawca podkreśla, że za uznaniem prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie Maszyn za działalność badawczo-rozwojową przemawiają także wyjaśnienia Ministra Finansów i Rozwoju opublikowane w Biuletynie Informacji Publicznej, w tym w opublikowanej tam prezentacji dotyczącej sposobu rozliczania ulgi. W przywołanej prezentacji Minister wskazuje wprost na przykładowy przebieg procesu technologicznego charakteryzujący się analogicznym przebiegiem co proces produkcji Maszyn. Procesy te są zbieżne w kluczowych dla projektu elementach, w szczególności opracowania koncepcji technologii, potwierdzenia jej analitycznie i eksperymentalnie, zweryfikowania komponentów oraz demonstracji Maszyny.”

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1\. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Spółce przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki które musi spełnić Spółka na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy bowiem, poniesione wydatki są przeznaczone na działalność badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu (jedyną dewiacją będą prototypy przypisane do środków trwałych), wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym, koszty zostały wyodrębnione (co zostało dokładnie opisane w Ad. 3) oraz koszty nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Zajmowane przez Spółkę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1\. Pracownicy

a) tworzący projekty, koncepcje etc.;

Ze względu na brzmienie przepisu pozwalające na uwzględnienie kosztów przeznaczonych na wynagrodzenia oraz inne składowe takie jak składki, sprawa nie wymaga większej analizy, na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca jednak przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.484.2018.1.MR w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie:

„Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

b) budujący maszynę (tzw. pracownicy produkcyjni);

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, gdzie organ podatkowy za prawidłowe uznał zaliczanie wynagrodzenia do kosztów kwalifikowanych osób zajmujących się czynnościami tylko pomocniczymi takimi jak administracja czy pracowników magazynu:

*   „pracowników magazynu - którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),
*   pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej).”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń osób z Działu Produkcyjnego zajmującymi się działaniami, które przysługują się do stworzenia Maszyny, tj. budowa, obrabianie materiałów do Maszyny itp.

2\. Materiały oraz surowce;

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ podatkowy stwierdził:

„Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

W związku z powyższym, Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia kosztów materiałów oraz surowców, które wykorzystuje na budowę Maszyn, bez znaczenia z jakiego Obszaru B+R (tj. Nowości, Modernizacje, czy Zlecenia).

3\. Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo- rozwojowych, w takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko wydzielona część, procentowo, na podstawie czasu użytkowanego maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany:

„Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wyjątki określone w art. 16 ust. 1 lit. a Ustawy CIT, odnoszą się do wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc wyżej wymienione przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania kosztów kwalifikowanych od wydatków poniesionych na stworzenie Maszyny w przypadku przyjęcia Maszyny jako środka trwałego, wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 lit. b Ustawy CIT.

Osobnej analizy wymaga natomiast uznanie odpisów amortyzacyjnych od Maszyny, która została przyjęta do środków trwałych Spółki, jako koszty kwalifikowane.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Maszyna wytworzona we własnym zakresie w ramach działalności badawczo-rozwojowej - dla której nie został zidentyfikowany nabywca - będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, aż do momentu znalezienia potencjalnego nabywcy. Celem konstrukcji tych Maszyn jest ich komercjalizacja oraz korzystanie z wiedzy zdobytej podczas ich projektowani i budowy do przeprowadzania następnych projektów. Budowanie nowych Maszyn oraz zdobywanie nowej wiedzy jest więc nieodłącznym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.6.2018.2.MBD w której wnioskodawca zapytał o możliwość ujęcia odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie Maszyn jako koszty kwalifikowane:

„W związku z tym, że przedstawioną we wniosku działalność nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, gdyż nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie może zaliczyć wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268).”

Z powyżej przytoczonego fragmentu wynika, że odpisy amortyzacyjne mogłyby zostać uznane za koszty kwalifikowane w przypadku, gdyby wnioskodawca prowadził działalność, która rzeczywiście spełniałaby definicję działalności rozwojowej. Organ podatkowy w przywołanej interpretacji nie wskazał, że odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, lecz odniósł się jedynie do kwestii braku spełnienia przez podatnika definicji działalności badawczo-rozwojowej. Należy zatem uznać, że w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - a takową Wnioskodawca prowadzi - odpisy amortyzacyjne od Maszyn wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stanowią koszty kwalifikowane, aż do momentu sprzedaży/pełnego zamortyzowania/likwidacji Maszyny.

Dodatkowo, Wnioskodawca uważa, że w przypadku późniejszej sprzedaży prototypu/Maszyny, który został przyjęty jako środek trwały, Spółka będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Ulga, z której skorzysta Wnioskodawca, odnosić się będzie do części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży. Powyższe oznacza, że od wartości za jaką została przyjęta Maszyna do środków trwałych należy odjąć sumę odpisów amortyzacyjnych, wynik z tego działania będzie uprawniał do skorzystania z ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Tak samo rozliczana będzie sprzedaż danego prototypu, który został wykazany w ewidencji jako składnik zapasów. Kosztem uzyskania przychodu będzie więc wartość Maszyny po której zostanie ona przyjęta do ewidencji zapasów.

Na potwierdzenie powyższego wskazać należy na interpretację indywidualną z 22 marca 2017 r., sygn. 3063- ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której organ podatkowy stwierdził:

„Reasumując w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego - w przypadku jego późniejszej sprzedaży.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy CIT).

Zgodnie z nowelizacją przepisu art. 4a pkt 27 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Natomiast, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Znowelizowane przepisy art. 4a pkt 27 oraz 4a pkt 28 ustawy CIT, w swojej treści odnoszą się do przepisów ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto, ustawodawca w art. 18d ust. 2 ustawy CIT, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT.

I tak, w myśl art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (ust. 1);
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (ust. 1a);
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (ust. 2).

Stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W rozpatrywanej sprawie, należy przeprowadzić analizę, nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT).

Ad. 1

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Systematyczność odnieść należy także do pewnego zorganizowania procesu prac badawczo-rozwojowych, uniknięcie jego losowego i przypadkowego charakteru. Poszczególne elementy prac badawczych lub rozwojowych powinny wskazywać na pewną logiczną ciągłość, ukierunkowaną na osiągnięcie określonego celu. Zwieńczeniem tych prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy CIT) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy CIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

W ocenie tut. Organu, prace realizowane przez Spółkę w ramach projektu:

*   z obszaru Zlecenia polegające na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, oraz zmiana napędu w Maszynie,
*   z obszaru Modernizacje, gdy powodami wprowadzania ulepszeń są otrzymywane od Klientów komentarze o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.),

nie spełniają wystarczających przesłanek by uznać je za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Podkreślić bowiem należy, że nie mają one charakteru innowacyjnego.

Termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ww. ustawie. Tym samym zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”.

Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać za innowacyjne działań zmierzających do zmniejszenia/zwiększenia gabarytów maszyn, wymiany napędu maszyny, a także dokonywanych na wskutek zgłoszeń Klientów poprawek mających na celu zmniejszenie awaryjności maszyn.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż prace realizowane przez Spółkę w ramach projektu:

*   z obszaru Zlecenia polegające na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, oraz zmiana napędu w Maszynie,
*   z obszaru Modernizacje, gdy powodami wprowadzania ulepszeń są otrzymywane od Klientów komentarze o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.),

nie spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Natomiast, prace wykonywane przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku należy uznać za działowość badawczo-rozwojową, gdyż spełniają one wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Ad. 2

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach projektów z Obszarów B+R Spółka ponosi następujące koszty:

1.  Wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć zarówno pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej Maszyny (zwłaszcza pracownicy z Działu Projektowego), jak również pracowników odpowiedzialnych za zbudowanie Maszyny (zwłaszcza pracownicy z Działu Produkcyjnego). Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że jest możliwe określenie:
    *   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu;
    *   całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
    *   wartości zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.
    *   Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.
2.  Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu.
3.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018, poz. 1509, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

W sytuacji, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jak również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Mając na względzie powyższe przepisy należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ustawy CIT, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2 oraz odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 18d ust. 3 ustawy CIT, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć jednak należy, że w pkt Ad. 1 niniejszej interpretacji wskazano, że w ocenie tut. Organu, prace realizowane przez Spółkę w ramach projektu:

*   z obszaru Zlecenia polegające na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, oraz zmiana napędu w Maszynie,
*   z obszaru Modernizacje, gdy powodami wprowadzania ulepszeń są otrzymywane od Klientów komentarze o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.),

nie spełniają wystarczających przesłanek by uznać je za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. Podkreślić bowiem należy, że nie mają one charakteru innowacyjnego.

Zatem, za koszty kwalifikowane nie można uznać kosztów poniesionych na ww. prace.

Ad. 3

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach Obszaru B+R - Nowości może nastąpić sytuacja, w której nie występuje zidentyfikowany nabywca od początku prac. W takim przypadku gotowa Maszyna może w ewidencji księgowej stanowić składnik zapasów Wnioskodawcy lub też zostać przyjęta jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby (np. demonstracyjne, testowe itp.). W takiej sytuacji może się również zdarzyć, że po jakimś czasie Wnioskodawca sprzedaje taki prototyp/Maszynę i opodatkowuje taką sprzedaż na zasadach ogólnych, zaliczając wartość prototypu/Maszyny (lub niezamortyzowaną wartość w przypadku środka trwałego) do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy CIT w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego − w przypadku jego późniejszej sprzedaży.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wyjątki określone w art. 16 ust. 1 lit. a Ustawy CIT, odnoszą się do wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia tego przepisu jasno wynika, że w przypadku, gdy Wnioskodawca poniesie wydatki związane z prototypem, dla którego nie zidentyfikowano nabywcy, nie będzie mógł tych wydatków traktować jako koszty uzyskania przychodu, a tym samym, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 18d Ustawy CIT.

Dopiero w momencie zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od tych prototypów, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia wydatków o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, poniesionych na ich wytworzenie do kosztów kwalifikowanych w części nieprzekraczającej wartości odpisu. Przy czym, kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prototypu, który zostanie zakwalifikowany jako środek trwały, lecz wydatki na jego wytworzenie w zakresie w jakim są to wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT. Z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, wynika bowiem, że kosztem kwalifikowanym są odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Natomiast, w sytuacji późniejszej sprzedaży prototypu, który został przyjęty jako środek trwały, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do części poniesionych kosztów, to znaczy do wydatków (wskazane w art. 18d ust. 2) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT − na skutek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej na moment sprzedaży wartości takiego prototypu.

Odnosząc się do prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów, wskazać należy, że wydatki na ich wytworzenie wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, staną się kosztami kwalifikowanymi w momencie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w zakresie ustalenia, czy:

*   prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Zlecenia, Modernizacje, Nowości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy:
    *   w zakresie prac realizowanych przez Spółkę w ramach projektu, z obszaru Zlecenia polegających na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, zmiany napędu w Maszynie, oraz z obszaru Modernizacje, w zakresie wprowadzania ulepszeń w związku z otrzymywanymi od Klientów komentarzami o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.) - jest nieprawidłowe,
    *   w zakresie prac wykonywanych przez Spółkę w pozostałych obszarach opisanych we wniosku - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT
    *   wykorzystywanych przy pracach z obszaru Zlecenia polegających na dostosowaniu maszyn oferowanych przez Spółkę do potrzeb Klienta w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonuje zmniejszenia/zwiększenia gabarytów Maszyny w celu dostosowania jej do pomieszczenia w siedzibie Klienta, zmiany napędu w Maszynie oraz z obszaru Modernizacje, w zakresie wprowadzania ulepszeń w związku z otrzymywanymi od Klientów komentarzami o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii itp.) – jest nieprawidłowe,
    *   wykorzystywanych w pozostałych pracach opisanych we wniosku – jest prawidłowe, (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d Ustawy CIT odnoszącej się do odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn oraz w części odpowiadającej wartości sprzedanego zapasu lub też zaliczonej do kosztów podatkowych, niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego – w przypadku jego późniejszej sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.