Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-673/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: W jaki sposób powinna być rozliczona sprzedaż nieruchomości w podatku dochodowym? Czy wartość początkowa ujawnionego środka trwałego przy jego sprzedaży może stanowić koszt uzyskania przychodu? Czy można ustalić wartość początkową ujawnionej nieruchomości, jako wartość określoną w operacie szacunkowym wykonanym w 2009 r.?
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; skutki podatkowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. rozpoczęto budowę nieruchomości scharakteryzowanej jako budynek mieszkalno-usługowy w zabudowie zwartej. Powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi 185,89 m2, natomiast części mieszkalnej 205,90 m2. W 2005 r. nastąpił odbiór częściowy lokalu – odbiór dotyczył części mieszkalnej. Zakończenie budowy nastąpiło w 2013 r., gdzie w myśl wydanego zaświadczenia przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego budynek zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Część mieszkalna została przeznczona na wynajem na cele mieszkalne – długoterminowe, gdzie pierwszego wynajmu dokonano w 2005 r. W przeciągu następnych czterech lat zostały wynajęte pozostałe mieszkania, które były przedmiotem najmu, aż do dnia sprzedaży. Część usługowa była przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią (właściciela nieruchomości) przez cały okres posiadania nieruchomości. W pierwszej kolejności część ta była przeznczona na kwiaciarnię, następnie w 2013 r. została przekwalifikowana na usługi gastronomiczne (nastąpiło rozszerzenie świadczonych przez Panią usług). Nadmienia Pani, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz powołując się w czasie budowy nieruchomości (2004-2013) na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i biorąc pod uwagę kwalifikację jako PKOB 112 nie dokonywano odliczeń podatku VAT od wydatków poniesionych w celu wybudowania niniejszej nieruchomości. W dniu 1 kwietnia 2015 r. dokonano sprzedaży całości nieruchomości, gdzie część usługowa została opodatkowana przy zastosowaniu stawki 23%, natomiast w odniesieniu do części mieszkalnej skorzystano z zwolnienia. Wskazuje Pani, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Jedyne wydatki, które mogłyby zostać zaliczone do kategorii wydatków modernizacyjnych to wydatki poniesione w celu dostosowania lokalu z kwiaciarni na restaurację – jednakże dotyczyły one wyłącznie części usługowej i stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Oświadcza Pani, że przychody z najmu były rozliczane na zasadach ogólnych, jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W marcu 2015 r. nastąpiło ujawienie środka trwałego i nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nadmienia Pani, że nieruchomość została wybudowana system gospodarczym.

Dodatkowo wskazuje Pani, że przedmiotowy budynek zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (symbol PKOB 1.11.112.1122) oraz § 65 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38 poz. 454) klasyfikuje się jako budynek mieszkalny - zaświadczenie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Grunt, na którym położona jest nieruchomość został zakupiony na własność w roku 2003.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4).

1.  W jaki sposób powinna być rozliczona sprzedaż nieruchomości w podatku dochodowym?
2.  Czy wartość początkowa ujawnionego środka trwałego przy jego sprzedaży może stanowić koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy można ustalić wartość początkową ujawnionej nieruchomości, jako wartość określoną w operacie szacunkowym wykonanym w 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cała wartość nieruchomości (bez podatku od towarów i usług) uznaje się za przychód z działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z powołanym artykułem przychody ze sprzedaży środków trwałych podlegających wpisowi do ewidencji środków trwałych (bez znaczenia jest tu fakt, czy faktycznie zostały ujęte w tej ewidencji) i wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej uznaje się jako przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość księgowa tej nieruchomości jako ujawnionego środka trwałego - ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie wyceny na podstawie operatu szacunkowego uważa Pani, że nie ma możliwości zastosowania tejże wyceny, gdyż art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartość początkową stanowi koszt wytworzenia ustalony na podstawie udokumentowanych poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy – nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich zbycia nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. nabyła Pani grunt. W 2004 r. rozpoczęto budowę nieruchomości scharakteryzowanej jako budynek mieszkalno-usługowy w zabudowie zwartej. Powierzchnia użytkowa części usługowej wynosi 185,89 m2, natomiast części mieszkalnej 205,90 m2. Część mieszkalna została przeznczona na wynajem na cele mieszkalne – długoterminowe. Mieszkania były przedmiotem najmu, aż do dnia sprzedaży. Część usługowa była przeznaczona na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (właściciela nieruchomości) przez cały okres posiadania nieruchomości. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. dokonano sprzedaży całości nieruchomości. Wskazuje Pani, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości. Jedyne wydatki, które mogłyby zostać zaliczone do kategorii wydatków modernizacyjnych to wydatki poniesione w celu dostosowania lokalu z kwiaciarni na restaurację – jednakże dotyczyły one wyłącznie części usługowej i stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Oświadcza Pani, że przychody z najmu były rozliczane na zasadach ogólnych, jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W marcu 2015 r. nastąpiło ujawienie środka trwałego i nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość została wybudowana system gospodarczym.

Na gruncie niniejszej sprawy, elementem niezbędnym do określenia czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wiązać się będzie z przychodem wynikającym z działalności gospodarczej jest określenie, czy wybudowany budynek stanowi budynek mieszkalny, czy budynek niemieszkalny.

Według zawartego we wniosku oświadczenia, budynek zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (symbol PKOB 1.11.112.1122) oraz § 65 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38 poz. 454) klasyfikuje się jako budynek mieszkalny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji budynku mieszkalnego, zatem w tym miejscu należy wskazać na przepis zawarty w pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), który stanowi, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z objaśnień do Klasyfikacji Środków Trwałych – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U Nr 112, poz. 1317 ze zmianami) podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji.

O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano – adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnych przeznaczeniach o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Z przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego, wynika, że w budynku opisanym we wniosku, część która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej stanowi mniej niż połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość może mieścić się w pojęciu budynku mieszkalnego. Za taką kwalifikacją przemawia również zaświadczenie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Niemniej należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę pozwalającą na jednoznaczne zakwalifikowanie opisanej nieruchomości jako mieszkalnej.

A zatem skoro budynek mieszkalno-usługowy wybudowany na działce zakupionej w 2003 r. jest budynkiem mieszkalnym, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego budynku oraz związanego z nim gruntu nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy go oceniać w kontekście przesłanek wskazanych w cytowanym uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść się zatem należy do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 1 i 2 k.c.).

W myśl art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży jego części składowych. Nie wymienia ponadto sprzedaży jego części składowych jako odrębnego źródła przychodu.

Zatem bieg terminu pięcioletniego, określonego w ww. przepisie należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia własności gruntu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że sprzedaż gruntu z pobudowanym ma nim budynkiem mieszkalno-usługowym, nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu nie stanowi ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie – w wyniku uznania, że sprzedaż budynku mieszkalnego nie skutkuje powstaniem przychodu – bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie, czy wartość początkowa ujawnionego środka trwałego przy jego sprzedaży może stanowić koszt uzyskania przychodu oraz czy można ustalić wartość początkową ujawnionej nieruchomości, jako wartość określoną w operacie szacunkowym wykonanym w 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.