Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1044/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-31
Teza: dokumentowanie świadczonych oraz nabywanych usług transportu towarów
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; noty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012r. (data wpływu 1 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych oraz nabywanych usług transportu towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych oraz nabywanych usług transportu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka D (dalej Spółka) prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka świadczy także usługi dla innych spółek z Grupy D (dalej Grupa), w tym dla spółek posiadających swe siedziby poza granicami Polski, np. w Niemczech, te spółki z kolei świadczą usługi dla zleceniodawców zewnętrznych. Dla wykonania usług dla podmiotów zewnętrznych Spółka zakupuje także usługi od innych spółek z Grupy, w tym dla spółek posiadających swe siedziby poza granicami Polski, np. w Niemczech.

Wszystkie spółki z Grupy z którymi współpracować będzie Spółka są podatnikami podatku od towarów i usług, w rozumieniu przepisów dotyczących tego podatku.

Obecnie w spółkach z Grupy planowane jest wdrożenie sytemu, zgodnie z którym dostawcy usług nie wystawialiby faktur na kupujących usługi. Celem projektu jest usprawnienie wzajemnych rozliczeń, obniżka kosztów związanych z prowadzeniem rozliczeń, udogodnienie i zmniejszenie liczby dokumentów wystawianych na końcowych, zewnętrznych nabywców usług. Zgodnie z tą koncepcją usługę będzie rozliczała z kontrahentem zewnętrznym zawsze ta spółka, która zawarła z tym kontrahentem umowę, niezależnie od tego która spółka z Grupy byłaby podwykonawcą usług i niezależnie od tego przez ile krajów wykonywany będzie transport. Natomiast obciążenia wewnętrzne za usługi wykonywane pomiędzy spółkami z Grupy miałyby być rozliczane za pomocą dokumentów zwanych notami uznaniowymi (dalej zwanymi także notami), noty te wystawiane byłyby przez spółkę kupującą usługi.

Spółka wskazuje w tym miejscu, że noty uznaniowe co do swej zawartości zawierałyby wszystkie elementy jakich wymaga się od faktur VAT. Dodatkowo spełnione byłyby wszystkie warunki jakie wymagane są przy wystawianiu faktur przez nabywców usług oraz wymogi dotyczące przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz ich przechowywania. Ponadto noty uznaniowe zawierałyby wszystkie dane i informacje których wymaga w art. 21 ustawy o rachunkowości w zakresie dowodu księgowego.

W szczególności byłyby to:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Założenia projektu:

I. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz innej Spółki z Grupy.

Projekt zakłada, że na potwierdzenie zrealizowania usługi przez Spółkę z Grupy (w tym Spółkę), spółka z Grupy kupująca te usługi wystawiałaby notę uznaniową na spółkę wykonującą usługi.

Przykładowo: jeżeli spółka X z Grupy, mająca siedzibę we Francji zawarłaby kontrakt z zewnętrznym zleceniodawcą na przewozy z Polski do Francji i podzleciłaby przewóz realizowany w części na terenie Polski do Spółki, a w części na terenie Niemiec do innej spółki z Grupy z siedzibą w Niemczech, to fakturę obciążającą klienta (zleceniodawcę) wystawi Spółka francuska X.

Ta sama spółka X wystawiłaby też noty uznaniowe na rzecz Spółki za usługi przewozowe zrealizowane na polskim odcinku przewozowym i na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech za niemiecki odcinek przewozu.

Oznacza to, że usługi jakie wykona spółka dla innej spółki z Grupy będą rozliczane przez tę zagraniczną spółkę z Grupy, wówczas to ona obciąży Spółkę (jak i innych podwykonawców z grupy) notą uznaniową wystawioną raz w miesiącu łącznie za wykonane w tym okresie usługi i zawierającą poszczególne pozycje, które będą odpowiadać zrealizowanym przewozom, wg zasady jedna pozycja to jeden list przewozowy.

Noty uznaniowe wystawione przez nabywcę, będą wysyłane do dostawy pocztą elektroniczną.

II. Usługi wykonywane przez inne spółki Grupy na rzecz Spółki.

Jeżeli natomiast stroną wykonującą usługi na rzecz klienta ostatecznego (zewnętrznego zleceniodawcy) byłaby Spółka, i Spółka podzlecałaby wykonanie usług innym spółkom z Grupy mającym siedziby w innych państwach, to Spółka wystawiałaby dokumenty w postaci faktury dla klienta (zleceniodawcy) i noty uznaniowe na spółki z Grupy - jak w przykładzie, np. podwykonawców odcinka niemieckiego i francuskiego, wg zasad opisanych powyżej

Reasumując projekt zakłada wprowadzenie zasady zgodnie z którą spółka z Grupy kupująca usługi od innych spółek z Grupy będzie wystawiać na wykonawcę noty uznaniowe za zrealizowane usługi. Jeżeli taką usługę wykona Spółka wówczas ona otrzyma notę uznaniową i nie będzie wówczas wystawiać faktur na spółkę kupującą usługi. Jeżeli kupującym usługi będzie Spółka, wówczas ona wystawi noty uznaniowe na spółki od których kupi usługi. Spółka wówczas nie będzie otrzymywać faktur za zakupione usług.

W ten sposób klient (zewnętrzny zleceniodawca) nie będzie musiał zawierać osobnych umów np. z trzema podmiotami i nie będzie obciążany trzema fakturami. Rozliczenia pomiędzy spółkami z Grupy dokonywane będą za pomocą not uznaniowych wystawianych raz w miesiącu przez spółki kupujące usługi.

Ujęcie zdarzeń w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług oraz księgach rachunkowych, zgodnie z projektem.

I. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz innej spółki z Grupy.

Jeżeli usługę na rzecz innej spółki z Grupy wykona Spółka wówczas ona otrzyma notę uznaniową i nie będzie wystawiać faktur na spółkę kupującą usługi.

Wówczas:

Dla podatku od towarów i usług (VAT) - w tej koncepcji Spółka nie będzie wystawiać faktur, otrzymane przez Spółkę noty będą podstawą do wykazania w rejestrach i deklaracji VAT-7 odpowiednich kwot obrotu kwalifikowanego jako niepodlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce (VAT NP).

Dla podatku dochodowego od osób prawnych (OT) - nota uznaniowa będzie księgowana i będzie bezpośrednią podstawą do rozpoznania przychodu.

II. Usługi wykonywane przez inne spółki z Grupy na rzecz Spółki.

Jeżeli kupującym usługi będzie Spółka, wówczas ona wystawi noty uznaniowe na spółki od których kupi usługi. Spółka nie będzie otrzymywać faktur za zakupione usługi.

Wówczas:

Dla podatku od towarów i usług (VAT) - po stronie Spółki wystąpi obowiązek rozpoznania importu usług. Dla Spółki podstawą rozpoznania importu usług byłyby noty uznaniowe wystawione przez nią samą (ewentualnie potwierdzone przez drugą stronę). Obowiązek rozpoznania importu usług powstaje gdy, zgodnie z odpowiednimi przepisami VAT wystąpi przesłanka do jego rozpoznania - tzn. gdy jest wykonana na rzez podatnika usługa. Zatem obowiązek rozpoznania importu usług po stronie Spółki powstanie, wszelkie dane do jego właściwego rozliczenia byłyby znane z noty uznaniowej. Na podstawie noty byłaby wystawiana faktura wewnętrzna i rozliczony byłby VAT.

Dla podatku dochodowego od osób prawnych (OT) - nota uznaniowa wystawiona przez Spółkę byłaby bezpośrednią podstawą do zaksięgowania i rozpoznania kosztów. Nota będzie spełniać wymogi ustawy o rachunkowości w zakresie cech wymaganych dla dowodu księgowego

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie, Spółka zwraca się z pytaniem, czy przedstawiony, planowany projekt dotyczący zasad rozliczeń i dokumentowania w zakresie świadczonych i zakupywanych usług będzie zgodny z krajowymi oraz wspólnotowymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług (VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie dotyczącym przedmiotu niniejszego wniosku Spółka pragnie wskazać iż w prawie znajdą zastosowanie przepisy następujących aktów prawnych:

*   Dyrektywy 2006/112/WE. Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst pierwotny: Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze. zm.), w szczególności z uwzględnieniem zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (tekst pierwotny Dz. Urz. UE L z 2010 r. nr 189/1) - dalej Dyrektywa,
*   ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u.
*   rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360) - dalej rozporządzenie ws. faktur,
*   Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r. nr 249, poz. 1661) - dalej rozporządzenie ws. faktur elektronicznych.

I. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz innej spółki z Grupy.

W przypadku jeżeli usługę na rzecz innej spółki z Grupy wykona Spółka, wówczas ona otrzyma notę uznaniową od spółki z Grupy kupującej dane usługi, Spółka nie będzie wystawiać faktur na tę spółkę kupującą usługi. Wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT) otrzymane przez Spółkę noty będą podstawą do wykazania w rejestrach i deklaracji VAT-7 odpowiednich kwot obrotu kwalifikowanego jako niepodlegającego opodatkowaniu VAT w Polsce (VAT NP). Spółka nie wystawiałby zatem faktur związanych z tymi usługami.

Uwzględniając przyjęte powyżej założenia oraz przepisy prawa, w tym całości regulacji prawnych Dyrektywy ujętych w Rozdziale 3 - Fakturowanie, w ocenie Spółki, takie postępowanie będzie prawidłowe.

Jak wynika bowiem z art. 218 Dyrektywy - do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Z kolei art. 224 Dyrektywy stanowi. iż faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika.

W kolejnych przepisach, w szczególności art. 226 oraz art. 226b, ustawodawca unijny zawarł zaś elementy i dane jakie powinny zawierać faktury. Jak wskazane zostało w opisie niniejszego wniosku, noty uznaniowe będą zawierały dane jakich wymaga się od faktur zarówno na gruncie prawa krajowego jak i wspólnotowego.

Przechodząc na grunt ustawodawstwa krajowego należy wskazać, że polskie przepisy w zakresie fakturowania (w tym również fakturowania elektronicznego), w pewnym zakresie będą musiały być dostosowane do wymogów prawa wspólnotowego.

Uwzględniając w szczególności treść zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, takie dostosowanie prawa krajowego będzie musiało nastąpić z dniem 1 stycznia 2013r. Niemniej jednak uwzględniając przepisy krajowe, w tym w szczególności przepisy art. 106 u.p.t.u. oraz przepisy § 4 - 26 rozporządzenia ws. faktur, patrząc także przez pryzmat prawodawstwa wspólnotowego, w ocenie Spółki wdrożenie proponowanych rozwiązań w przedmiotowym zakresie będzie możliwe i pozostawać będzie w zgodzie z ww. przepisami prawa.

W ocenie Spółki przeszkodą we wprowadzeniu projektowanego systemu rozliczeń nie może być § 6 rozporządzenia ws. faktur, nie dopuszczający w chwili obecnej możliwości wystawiania faktur przez nabywcę usług, będącego jednocześnie podatnikiem VAT posiadającym swą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim. Przepis ten należy ocenić jako niezgodny z przepisami Dyrektywy w zakresie fakturowania.

II. Usługi wykonywane przez inne spółki z Grupy na rzecz Spółki.

Jeżeli kupującym usługi będzie Spółka, wówczas ona wystawi noty uznaniowe na spółki od których kupi usługi. Spółka nie będzie otrzymywać faktur za zakupione usługi.

Dla podatku od towarów i usług (VAT) - po stronie Spółki wystąpi obowiązek rozpoznania importu usług. Dla Spółki podstawą rozpoznania importu usług będą noty uznaniowe wystawione przez nią samą (ewentualnie potwierdzone przez drugą stronę - spółkę z Grupy). Obowiązek rozpoznania importu usług powstaje gdy, zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.t.u. wystąpi obiektywna przesłanka do jego rozpoznania - tzn. gdy jest wykonana na rzez podatnika usługa. Zatem obowiązek rozpoznania importu usług po stronie Spółki powstanie, natomiast wszelkie dane do jego właściwego rozliczenia będą znane z noty uznaniowej. Na podstawie noty Spółka wystawi fakturę wewnętrzną i rozliczy właściwie podatek od towarów i usług.

W obu wariantach rozliczenia usług, w przypadku przesyłania not przez ich wystawcę drogą elektroniczną spełnione byłyby wymogi stawiane fakturom przesyłanym w formie elektronicznej.

W szczególności zachowany byłby wymóg stawiany przez art. 232 Dyrektywy, który stanowi, iż stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Ponadto zapewnione byłyby przez Spółkę oraz spółki z Grupy warunki określone art. 233 Dyrektywy. Przepis ten brzmi: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Zachowane byłby także warunki jakie stawia w tym zakresie rozporządzenie ws. faktur elektronicznych.

Reasumując, uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, zdaniem Spółki, wdrożenie planowanego sytemu rozliczeń i dokumentowania będzie możliwe. Planowane działania Spółki w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności pozostaną w zgodzie z przepisami wspólnotowym dotyczącymi podatku od wartości dodanej (VAT), oraz przepisami krajowymi dotyczącymi odpowiednio podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki, organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania mniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie, z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Art. 28b ust. 1 stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. l, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest terytorium państwa, w których usługobiorca tych usług posiada swoją siedzibę, przy założeniu że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności miejsce siedziby spółek jest tożsame z miejscem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez Wnioskodawcę jako nr I mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca (podatnik podatku od towarów i usług) występuje jako podwykonawca francuskiej firmy X, mającej siedzibę we Francji, która z kolei jest usługodawcą usługi przewozu towarów transportem kolejowym zleconej przez spółkę zewnętrzną.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy, chyba że usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (wtedy miejscem świadczenia tej usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę spółki francuskiej na odcinku polskim na rzecz tej spółki francuskiej X nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zleceniodawca posiada siedzibę poza granicami Polski, jak też nie wskazał na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłaby świadczona ta usługa. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu towarów nie powstaje na terenie Polski.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma od francuskiej spółki X notę uznaniową. Odnosząc się do tej kwestii, należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wystawiania dokumentu zwanego notą uznaniową przez posiadającego siedzibę poza terytorium kraju nabywcę świadczonej przez polskiego podatnika VAT usługi transportowej, a tym samym nie zabraniają rozliczania się pomiędzy kontrahentami na podstawie not uznaniowych.

Otrzymanie noty uznaniowej nie zwalnia jednak Wnioskodawcy, który wyświadcza usługę transportu kolejowego towarów na terenie Polski od wystawienia dla odbiorcy usługi faktury VAT. Treść art. 106 ust. 2 ustawy wskazuje, że przepis ust. 1 (obowiązek wystawienia faktury) stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Na mocy § 26 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przypadku, gdy wykona usługę transportu towarów na rzecz innej spółki z Grupy i otrzyma od tej spółki notę uznaniową, to nie będzie miał obowiązku udokumentowania przedmiotowej usługi poprzez wystawienie faktury VAT.

Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku jako nr II Wnioskodawca występuje jako usługodawca, u którego spółka zewnętrzna zamawia usługę transportu kolejowego towarów. Wnioskodawca zleca wykonanie transportu na odcinkach biegnących przez terytoria innych państw innym spółkom z Grupy (podwykonawcom). Według założeń projektu, tylko Wnioskodawca rozlicza sługę z kontrahentem zewnętrznym, dokumentując ją za pomocą faktury VAT.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów dla klienta ostatecznego (zewnętrznego zleceniodawcy) zgodnie z cytowanym powyżej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy, chyba że usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej (wtedy miejscem świadczenia tej usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że miejscem świadczenia realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta ostatecznego usługi transportu towarów nie jest terytorium Polski bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zleceniodawca posiada siedzibę poza granicami Polski, jak też nie wskazał na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłaby świadczona ta usługa.

W takiej sytuacji Wnioskodawca, zobowiązany jest do wystawienia dla klienta ostatecznego (zewnętrznego zleceniodawcy) faktury VAT, stosownie do cytowanych już powyżej unormowań art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 26 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

Jednocześnie w sytuacji przedstawionej we wniosku jako nr II, Wnioskodawca dokonuje również zakupu usług transportu towarów od podwykonawców – spółek niemieckiej i francuskiej. Wnioskodawca nie wskazał, by spółki te miały siedziby bądź stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym przepis ten nie wymienia wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W konsekwencji gdy Wnioskodawca nabywa usługi transportu towarów świadczone przez wyżej wskazanych podwykonawców (odcinka niemieckiego i francuskiego) nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, posiada obowiązek rozliczenia importu usług.

Pamiętać należy, że obok faktur zwykłych funkcjonują także faktury wewnętrzne. W tym zakresie przepis art. 106 ust. 1 ustawy uzupełnia brzmienie ust. 7 tego artykułu.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu importu przedmiotowej usługi transportu towarów nabywanej od spółki z Grupy mającej siedzibę poza terytorium kraju zobowiązany jest do wystawiania faktury wewnętrznej, stanowiącej podstawę do rozliczenia podatku VAT. Faktura ta winna być wystawiona zgodnie regulacjami przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na obowiązek ten nie wpływa fakt, iż nabycie przedmiotowych usług transportowych zostanie udokumentowane (zgodnie z wewnętrznymi procedurami Grupy) przez wystawienie innego dokumentu tj. wskazanej przez Wnioskodawcę noty uznaniowej.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 24 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Odnośnie kwestii, iż Wnioskodawca wystawi dla podwykonawców noty uznaniowe, należy ponownie podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują rozliczania się za pomocą takich dokumentów. Statuują jednakże zasadę, że w sytuacji gdy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dokona dostawy towarów lub wyświadczy usługę, posiada obowiązek wystawienia faktury VAT.

Podsumowując, w przypadku importu usług kwota podatku wynika z samoobliczania dokonanego przez podatnika za pomocą faktur wewnętrznych.

Reasumując w sytuacji przedstawionej we wniosku jako nr II Wnioskodawca w przypadku wykonywania usług transportu towarów na rzecz klienta ostatecznego (zewnętrznego zleceniodawcy) zobowiązany jest do udokumentowania przedmiotowej usługi poprzez wystawienie faktury VAT, natomiast usługi nabywane od innych spółek z Grupy będące importem usług należy dla potrzeb podatku od towarów i usług udokumentować za pomocą faktur wewnętrznych.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem nie można uznać za prawidłowy sposób dokumentowania świadczonych usług transportu towarów ograniczający się do wystawiania dokumentów zwanych notami uznaniowymi w sytuacji gdy Wnioskodawca jest podwykonawcą usługi transportu towarów realizowanej na terytorium Polski. W tych przypadkach jak już wskazano Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania i rozliczenia świadczonych usług transportu towarów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski, które w tych sytuacjach nakładają obowiązek wystawiania faktur VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do pozostałych Spółek – uczestników planowanego systemu rozliczeń, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo-prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.