Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.153.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność statutowa; instytucja; kultura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy oraz

*   określenia, czy otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy oraz określenia, czy otrzymywane dotacje przedmiotowe i podmiotowe mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z. (dalej: „Z.”), jest państwową instytucją kultury, utworzoną zarządzeniem Ministra Kultury z dnia 17 grudnia 1949 r. w sprawie przejęcia przez Państwo\`(...)\` i nadania mu nazwy „Centralne\`(...)\`), działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz 406, zwanej dalej: „Ustawą”) oraz statutu, zamieszczonego na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej, co wynika z zarządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 5 grudnia 2012 w sprawie zmiany nazwy Z\`(...)\` oraz nadania jej statutu.

Działalność Z. jest prowadzona w dwóch lokalizacjach w W., tj. przy M\`(...)\`, gdzie znajduje się siedziba główna Z. oraz przy ul. G\`(...)\`, gdzie mieści się Miejsce Projektów Z., działające, jako tzw. „project room”. Z. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „VAT”).

Przedmiot działania Z. został określony w § 4 Statutu, który stanowi że przedmiotem działania Z. jest upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej, jako istotny element kultury i życia społecznego. Statut reguluje także zasady prowadzenia gospodarki finansowej. Z. prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w Ustawie (§ 10 Statutu) i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Podstawą gospodarki finansowej Z. jest plan finansowy ustalany przez dyrektora Z., z zachowaniem wysokości dotacji ministra właściwego do sprawy kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej: „Minister"), zaś majątek Z. wykorzystuje się do celów wynikających z zakresu jej działania.

Zgodnie z § 5 Statutu Z. realizuje swoje zadania przez:

1.  organizowanie wystaw i wydarzeń artystycznych promujących przede wszystkim sztukę współczesną tworzoną od połowy XX i XXI wieku;
2.  współpracę z instytucjami kultury i stowarzyszeniami, działającymi w dziedzinie kultury współczesnej oraz innymi podmiotami, których cele są zbieżne z celami Z.;
3.  tworzenie i realizację programów edukacyjnych dla dzieci, dorosłych i seniorów z zakresu sztuki i kultury współczesnej;
4.  gromadzenie i udostępnianie dokumentacji i informacji z zakresu sztuki współczesnej;
5.  wydawanie publikacji z dziedziny sztuki współczesnej;
6.  gromadzenie, inwentaryzowanie i udostępnianie dzieł sztuki współczesnej;
7.  gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych;
8.  wspieranie najbardziej interesujących zjawisk w sztuce i kulturze współczesnej poprzez realizację projektów artystycznych i dzieł sztuki, promocję artystów i wydarzeń oraz działania zmierzające do odbudowy więzi pomiędzy twórcą, dziełem i odbiorcą.

Ponadto, w myśl § 11 ust. 2 Statutu, przychodami Z. są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu lub dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 11 ust. 3 Statutu Z. może prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych. Działalność ta może być prowadzona w zakresie:

1.  Wydawnictw oraz dzieł sztuki;
2.  Przedsięwzięć o charakterze artystyczno-kulturalnym,
3.  Szkoleń, konferencji, seminariów związanych z przedmiotem działania Z.;
4.  Wynajmu składników majątkowych oraz osób;
5.  Działań promocyjno-reklamowych.

Zgodnie z § 11 ust. 4 Statutu, uzyskane przychody Z. przeznacza na pokrycie kosztów działalności statutowej.

Z uwagi na wielkość i znaczenie instytucji, działalność Z. prowadzona jest w pełnym zakresie w sposób zgodny ze Statutem i Ustawą. Działalność Z. skierowana jest przede wszystkim na działalność wystawienniczą i edukacyjną, a co idzie za tym nierozerwalnie jest związana z przechowywaniem, konserwowaniem, inwentaryzowaniem i opracowaniem naukowym składników aktywów Z., jakimi są dzieła sztuki oraz wydawnictwa. Z. m.in. dokonuje: wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego; prowadzi usługi marketingowe, w tym również w zakresie promocji i sponsoringu; dokonuje sprzedaży publikacji, pamiątek i innych przedmiotów związanych tematycznie z profilem działalności Z.; inne usługi związane z prowadzoną działalnością takich jak m.in.: usługi konserwatorskie, odpłatne i nieodpłatne udostępnianie posiadanych dzieł sztuki a także świadczenie usług specjalistycznych związanych z wiedzą i kompetencjami w zakresie sztuki. Działalność Z. w szczególności polega także na prowadzeniu usług wstępu do budynku Z., wynajmie majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaży publikacji, pamiątek, usług edukacyjnych w tym warsztatów i lekcji tematycznych, konferencji, performensów, koncertów i pokazów związanych z organizowanymi wystawami oraz imprez plenerowych, usług marketingowych, usług organizacji wystaw i innych imprez, przede wszystkim w kraju oraz innego typu działalność.

Regularnie w związku z prowadzoną działalnością podstawową odbywają się działania związane z wynajmem powierzchni, by przy okazji wydarzeń artystyczno-kulturalnych o charakterze komercyjnym ich uczestnicy mogli wziąć udział w programie Z., zwiedzaniu wystaw, oprowadzaniu, wykładach czy warsztatach edukacyjnych. Prowadzone są również wyprzedaże wybranych dzieł oraz wydawnictw, poprzedzone pokazami merytorycznymi oraz akcjami o charakterze promocyjnym, w tym poczęstunek.

Ponadto, jednym z obszarów działalności Z. jest prowadzenie biblioteki, która jest biblioteką fachową powołaną Zarządzeniem Dyrektora Nr 2 z dnia 1 marca 2012 r. i działa na podstawie regulaminu nadanego przez Dyrektora, zgodnie z ustawą z dnia 27.06 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. nr 85, poz. 539 z późn. zm.), w myśl której biblioteki fachowe wspierają realizację zadań zakładów pracy oraz służą potrzebom doskonalenia zawodowego pracowników.

Działalność Z., co do zasady, jest działalnością odpłatną. W ramach działalności Z. prowadzona jest również bezpośrednio związana z działalnością podstawową, nieodpłatna działalność marketingowa. Przykładowo, może ona polegać na tzw. dniach wolnego wstępu, w którym dyrektor Z. zwalnia z opłat za wstęp na wernisaże, wykłady, koncerty i pokazy związane z prezentowanymi wystawami. Mogą to być także inne niezbędne dodatkowe działania, których jednym z celów jest podniesienie atrakcyjności oferty Z. i zwiększenie zainteresowania jej działalnością. Aby rozszerzyć krąg odbiorców Z., na ulicy G\`(...)\` działa Miejsce Projektów Z., gdzie prezentuje się program merytoryczny, promuje artystów oraz prowadzi inne działania mogące promować działalność Z.. Równorzędnie działania marketingowe oparte są o działania odpłatne polegające m.in. na sprzedaży wydawnictw, w tym własnych, merytorycznych, powiązanych z prowadzoną działalnością, towarzyszących poszczególnym wystawom oraz odnoszących się do prezentowanych nurtów w sztuce współczesnej lub aktualnym zagadnieniom, a także informacyjnych jak magazyn „Z.”, który ma charakter merytoryczny, informacyjny i reklamowy (w tym reklama odpłatna od kontrahentów zewnętrznych) oraz książek, katalogów i pamiątek (gadżetów). Działania takie powiązane są z kampaniami reklamowymi obejmującymi tzw. outdoor, druki ulotne oraz kampanie w mediach i Internecie, pośrednio poprzez wskazanie w publikacjach i na nośnikach promocyjnych znaków towarowych, logo lub nazw partnerów i sponsorów związanych z prowadzoną, szeroko rozumianą, działalnością promocyjną.

Jak wskazano w zacytowanym już § 11 ust. 2 Statutu, przychodami Z. są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu lub dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Przychody z działalności Z. nie pokrywają wszelkich kosztów jej funkcjonowania i finansowana jest ona również z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Z. otrzymuje m.in. dotacje podmiotowe i celowe udzielone przez Ministra na podstawie Ustawy:

1.  dotacje podmiotowe - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty;
2.  dotacje celowe - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  dotacje celowe - na realizację wskazanych zadań lub programów.

Dotacje podmiotowe i celowe służą przede wszystkim utrzymaniu obiektów (w tym koszty mediów, koszty wynagrodzeń i narzutów, koszty ochrony i obsługi publiczności, utrzymanie budynku w czystości oraz w stanie niepogorszonym) oraz zakupowi, renowacji, przechowywaniu, konserwowaniu, archiwizowaniu, dokumentowaniu i udostępnianiu zbiorów. Dotacje celowe finansują lub dofinansowują określone zadania lub cele zgłaszane do akceptacji Ministra.

Jednocześnie Z. pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 28 ust. 2 Ustawy, przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Ponadto, zgodnie z art. 28 ust. 3 Ustawy, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz innych zadań.

Należy zauważyć, że Minister, jako organizator w rozumieniu Ustawy (tj. podmiot tworzący instytucje kultury) nadał Z. Statut, który - jak wskazano powyżej - zawiera postanowienia realizujące art. 27 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Z. czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej, tj. upowszechnianie przez Z. sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego, mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym, ich otrzymywanie nie nakłada na Z. obowiązku wyliczania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wykonywane przez Z. czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT
2.  Dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymywane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej, tj upowszechnianie przez Z. sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego, mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym ich otrzymywanie nie nakłada na Z. obowiązku wyliczania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT

Uzasadnienie stanowiska podatnika w sprawie (dotyczy Pytania 1 i 2)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów Innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. w szczególności z wyroku w sprawie C-437/06 Securenta oraz z wyroku w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO)

Kolejne przepisy ustawy o VAT określają zasady wyliczania pre-współczynnika. Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji. subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższego wynika, iż kluczowym jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez Z. należy zaliczyć tylko do sfery działalności gospodarczej czy też Z. wykonuje czynności, które do sfery działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT nie należą. Bowiem tylko w przypadku wykonywania czynności należących do obu tych sfer przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (i automatycznie dalsze przepisy, dotyczące zasad wyliczania pre-współczynnika) znajdzie zastosowanie.

Działalność Z. jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT

Jak już wskazano, mając na uwadze regulacje dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego i wskazanie w nich obowiązku proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności należących do sfery działalności gospodarczej jak i nie należących do niej, w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, które czynności wykonywane przez Z. należy uznać za realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą, w ocenie Z., należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Z treści zaś art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z realizacji jednej z podstawowych reguł podatku od wartości dodanej, czyli zasady powszechności opodatkowania. Każdy podmiot, który dokonuje w sposób profesjonalny (zawodowy) czynności podlegające opodatkowaniu, powinien stać się podatnikiem tego podatku bez względu na miejsce i zakres dokonywania tych czynności, a także bez względu na to, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy działalność przynosi dochód czy też straty; działalność gospodarcza w rozumieniu systemu VAT nie jest bowiem uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów.

Jednocześnie zdaniem Z., pomimo faktu iż działalność polegająca na upowszechnianiu sztuki współczesnej stanowi realizację celów statutowych, określonych ustawami i Statutem, to nie wykonuje ono w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych.

Nawet wówczas, gdy działania są realizowane jako działania nieodpłatne, w tym w szczególności działalność marketingowa, w tym tzw dni wolnego wstępu, inne niezbędne, dodatkowe działania mające na celu podniesienie atrakcyjności oferty Z. i zwiększenie zainteresowania jej działalnością, czy też działalność Miejsca Projektów Z. - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom bowiem Z. ma możliwość prowadzenia swojej podstawowej działalności lub też podejmuje swoją działalność wobec potencjalnej klienteli.

Brak konieczności stosowania przez Z. pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

Przedstawiona powyżej argumentacja, dotycząca prawidłowego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej realizowanej przez Z. jest bardzo istotna dla kwalifikacji otrzymywanych przez Z. dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej.

Otrzymywane środki finansowe (wskazane w stanie faktycznym), mimo że bezpośrednio nie generują obrotu w VAT, to jednak w końcowym efekcie służą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT a która to działalność jest działalnością odpłatną. Skoro bowiem czynności wyszczególnione w Statucie stanowią przedmiot działalności Z., to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Z.” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Z. zaliczyć także należy działalność nieodpłatną prowadzoną przez Z., w tym tzw. dni wolnego wstępu, inne, niezbędne, dodatkowe działania mające na celu podniesienie atrakcyjności oferty Z. i zwiększenie zainteresowania jej działalnością, czy też działalność Miejsca Projektów Z.. Wszystkie te działania finalnie służą bowiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.

Z. nie powinna być więc zobowiązana do stosowania reguł / zasad odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Z., wszelkie jej czynności w świetle definicji działalności gospodarczej wynikającej z ustawy o VAT należą do sfery działalności gospodarczej, co oznacza że także różnego rodzaju otrzymane dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł na dofinansowanie działalności statutowej są związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust 2a ustawy o VAT znajduje bowiem wyłącznie zastosowanie, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem podstawową przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których ma zastosowanie art. 7 ust 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia, czy dany podmiot wykonuje czynności inne niż działalność gospodarcza ma znaczenie, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności tego podmiotu.

W tej sytuacji, skoro w działalności Z. nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to tym samym nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3, stanowiący, iż wyliczając pre-współczynnik metodą przychodową należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Końcowo, Z. pragnie zauważyć, iż analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną z 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretację indywidualną z 23 marca 2016 r, nr IPPP1/4512-48/16-5/MP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając interpretację indywidualną z 23 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-228/16-4/KC (stanowiące odpowiednio Załącznik nr 2, Załącznik nr 3 oraz Załącznik nr 4 do niniejszego Wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i warunkowania obrotu gospodarczego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz statutu. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działania Z. jest upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej, jako istotny element kultury i życia społecznego.

Zgodnie z § 5 Statutu Wnioskodawca realizuje swoje zadania przez:

1.  organizowanie wystaw i wydarzeń artystycznych promujących przede wszystkim sztukę współczesną tworzoną od połowy XX i XXI wieku;
2.  współpracę z instytucjami kultury i stowarzyszeniami, działającymi w dziedzinie kultury współczesnej oraz innymi podmiotami, których cele są zbieżne z celami Z.;
3.  tworzenie i realizację programów edukacyjnych dla dzieci, dorosłych i seniorów z zakresu sztuki i kultury współczesnej;
4.  gromadzenie i udostępnianie dokumentacji i informacji z zakresu sztuki współczesnej;
5.  wydawanie publikacji z dziedziny sztuki współczesnej;
6.  gromadzenie, inwentaryzowanie i udostępnianie dzieł sztuki współczesnej;
7.  gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych;
8.  wspieranie najbardziej interesujących zjawisk w sztuce i kulturze współczesnej poprzez realizację projektów artystycznych i dzieł sztuki, promocję artystów i wydarzeń oraz działania zmierzające do odbudowy więzi pomiędzy twórcą, dziełem i odbiorcą.

Ponadto, w myśl § 11 ust. 2 Statutu, przychodami Wnioskodawcy są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu lub dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 11 ust. 3 Statutu Wnioskodawca może prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych. Działalność ta może być prowadzona w zakresie:

1.  Wydawnictw oraz dzieł sztuki;
2.  Przedsięwzięć o charakterze artystyczno-kulturalnym,
3.  Szkoleń, konferencji, seminariów związanych z przedmiotem działania;
4.  Wynajmu składników majątkowych oraz osób;
5.  Działań promocyjno-reklamowych.

Zgodnie z § 11 ust. 4 Statutu, uzyskane przychody Z. przeznacza na pokrycie kosztów działalności statutowej.

Działalność Z. skierowana jest przede wszystkim na działalność wystawienniczą i edukacyjną, a co idzie za tym nierozerwalnie jest związana z przechowywaniem, konserwowaniem, inwentaryzowaniem i opracowaniem naukowym składników aktywów Z., jakimi są dzieła sztuki oraz wydawnictwa. Z. m.in. dokonuje: wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego; prowadzi usługi marketingowe, w tym również w zakresie promocji i sponsoringu; dokonuje sprzedaży publikacji, pamiątek i innych przedmiotów związanych tematycznie z profilem działalności Z.; inne usługi związane z prowadzoną działalnością takich jak m.in.: usługi konserwatorskie, odpłatne i nieodpłatne udostępnianie posiadanych dzieł sztuki a także świadczenie usług specjalistycznych związanych z wiedzą i kompetencjami w zakresie sztuki. Działalność Wnioskodawcy w szczególności polega także na prowadzeniu usług wstępu do budynku Galerii, wynajmie majątku ruchomego i nieruchomego, sprzedaży publikacji, pamiątek, usług edukacyjnych w tym warsztatów i lekcji tematycznych, konferencji, performensów, koncertów i pokazów związanych z organizowanymi wystawami oraz imprez plenerowych, usług marketingowych, usług organizacji wystaw i innych imprez, przede wszystkim w kraju oraz innego typu działalność.

Regularnie w związku z prowadzoną działalnością podstawową odbywają się działania związane z wynajmem powierzchni, by przy okazji wydarzeń artystyczno-kulturalnych o charakterze komercyjnym ich uczestnicy mogli wziąć udział w programie Galerii, zwiedzaniu wystaw, oprowadzaniu, wykładach czy warsztatach edukacyjnych. Prowadzone są również wyprzedaże wybranych dzieł oraz wydawnictw, poprzedzone pokazami merytorycznymi oraz akcjami o charakterze promocyjnym, w tym poczęstunek.

Ponadto, jednym z obszarów działalności Z. jest prowadzenie biblioteki, która jest biblioteką fachową powołaną Zarządzeniem Dyrektora Nr 2 z dnia 1 marca 2012 r. i działa na podstawie regulaminu nadanego przez Dyrektora, zgodnie z ustawą z dnia 27.06 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. nr 85, poz. 539 z późn. zm.), w myśl której biblioteki fachowe wspierają realizację zadań zakładów pracy oraz służą potrzebom doskonalenia zawodowego pracowników.

Wnioskodawca otrzymuje m.in. dotacje podmiotowe i celowe udzielone przez Ministra na podstawie Ustawy:

1.  dotacje podmiotowe - na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty;
2.  dotacje celowe - na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  dotacje celowe - na realizację wskazanych zadań lub programów.

Dotacje podmiotowe i celowe służą przede wszystkim utrzymaniu obiektów (w tym koszty mediów, koszty wynagrodzeń i narzutów, koszty ochrony i obsługi publiczności, utrzymanie budynku w czystości oraz w stanie niepogorszonym) oraz zakupowi, renowacji, przechowywaniu, konserwowaniu, archiwizowaniu, dokumentowaniu i udostępnianiu zbiorów. Dotacje celowe finansują lub dofinansowują określone zadania lub cele zgłaszane do akceptacji Ministra.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy czynności wykonywane przez Galerię należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej oraz czy dotacje przedmiotowe i podmiotowe na dofinansowanie działalności statutowej mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym ich otrzymywanie nie nakłada na Galerię obowiązku wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. W myśl art. 28 ust. 1b ww. ustawy, państwowe instytucje kultury mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na zadania ważne z punktu widzenia regionalnej polityki rozwoju w zakresie rozwoju kultury, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Prowadzoną działalność gospodarczą i jej cele należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) wystąpi obowiązek stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy działalność Wnioskodawcy, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże, w ramach działalności prowadzona jest również bezpośrednio związana z działalnością podstawową, nieodpłatna działalność marketingowa. Przykładowo, może ona polegać na tzw. dniach wolnego wstępu, w którym dyrektor Galerii zwalnia z opłat za wstęp na wernisaże, wykłady, koncerty i pokazy związane z prezentowanymi wystawami. Mogą to być także inne niezbędne dodatkowe działania, których jednym z celów jest podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością. Aby rozszerzyć krąg odbiorców Galerii, działa Miejsce Projektów Z., gdzie prezentuje się program merytoryczny, promuje artystów oraz prowadzi inne działania mogące promować działalność Galerii.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie działania prowadzone nieodpłatne mają na celu podniesienie atrakcyjności oferty Galerii i zwiększenie zainteresowania jej działalnością, wobec tego finalnie służą działalności gospodarczej, co powoduje brak konieczności stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W ocenie tut. organu, Wnioskodawca nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Opisane czynności, podejmowane nieodpłatnie wskazują na działania upowszechnianie kulturę i oświatę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że działania nieodpłatne mają zawsze charakter towarzyszący działalności gospodarczej. Działania te niewątpliwie promują i popularyzują działalność Galerii, co może przekładać się na większe grono zwiedzających, jednakże mają one na celu przede wszystkim realizację celów statutowych Galerii, tj. upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego. Działania te są w swej istocie skierowane do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju działania nieodpłatnie, ponieważ otrzymuje na ten cel dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, od osób fizycznych i prawnych oraz innych źródeł. Jak wynika z opisu sprawy ww. dotacje mają na celu dofinansowanie działalności statutowej Wnioskodawcy, tj. upowszechnianie sztuki współczesnej we wszystkich jej aktualnych przejawach, traktowanej jako istotny element kultury i życia społecznego

W takich okolicznościach nie można więc uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych dostępnych nieodpłatnie, są organizowane wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Galeria wykonuje również działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organizacja bezpłatnych wydarzeń kulturalnych stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, do których realizacji Wnioskodawca jako instytucja kultury został powołany, a które w pewien sposób mogą się przełożyć na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Galerię odpłatnie. Natomiast celem Wnioskodawcy, jako państwowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizacja zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i Statutem.

Wobec tego wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Galerię w celu realizacji nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się więc z Wnioskodawcą, że cała aktywność Galerii powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Należy zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą będą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Za wykonywane w ramach działalności gospodarczej należy uznać także podejmowane czynności, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje wpływy finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, w związku z uznaniem, że Wnioskodawca nie wykonuje nieodpłatnych działań i projektów wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy odliczaniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodać należy, że Wnioskodawca może skorzystać z metody zaproponowanej dla państwowych instytucji kultury w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wprowadzającym wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

W myśl ust. cyt. paragrafu, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy brak jest możliwości przyporządkowania nabyć w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będący państwową instytucją kultury zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ – jak wynika z wcześniejszej argumentacji – wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała działalność stanowi działalność gospodarczą, a tym samym, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

1.  nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy,
2.  nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane dotacje mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i w związku z tym ich otrzymanie nie nakłada na Galerię obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Wskazać również należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.