Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-256/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego zwrotu podatku.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek naliczony; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego zwrotu podatku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-256/16-2/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie wysłano w dniu 12 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2016 r.

Pomimo wystosowania wezwania, Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Jawna”) będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka Jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi skup i sprzedaż trzody chlewnej. Spółka Jawna kupuje od rolników indywidualnych trzodę chlewną, którą następnie sprzedaje do rzeźni. Tym samym Spółka Jawna w transakcjach handlowych z rolnikami indywidualnymi jest nabywcą (kupującym), a w transakcjach handlowych z rzeźniami jest sprzedającym. W przypadku zakupu trzody chlewnej od rolników dokonujących dostawy trzody chlewnej pochodzącej z własnej działalności rolniczej (tzw. rolników ryczałtowych) rolnik ryczałtowy otrzymuje od Spółki Jawnej fakturę VAT-RR dokumentującą transakcję, która jest wystawiona zgodnie z wszystkimi wymaganiami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu zapewnienia ciągłości dostaw trzody chlewnej do rzeźni Spółka Jawna ma zamiar podjąć działania mające na celu zachęcić rolników indywidualnych do sprzedaży trzody chlewnej na rzecz Spółki Jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca. W tym celu Spółka Jawna przy nabyciu trzody chlewnej od rolników indywidualnych chce im wręczać talon (voucher), który przy kolejnej sprzedaży trzody chlewnej będzie wymieniany na gotówkę, która będzie wypłacana rolnikom przez Spółkę Jawną od razu przy zakupie trzody chlewnej. Taka forma płatności w gotówce przy kolejnej dostawie produktów rolnych ma zachęcić rolników indywidualnych do sprzedaży produktów właśnie Spółce Jawnej, a nie innym podmiotom gospodarczym.

Przykładowo Spółka Jawna, pierwszy raz kupując od rolnika jedną sztukę trzody chlewnej za cenę ok 600 zł brutto, wręczałaby mu talon o nominale 50 zł, przy kolejnej transakcji znowu kupując od rolnika jedną sztukę trzody chlewnej za cenę ok 600 zł brutto, rolnik zamieniałby wcześniej otrzymany talon na 50 zł, które byłoby wypłacone przez Spółkę Jawną od razu w gotówce. W ten sposób rolnik przy kolejnej dostawie otrzymywałby kwotę 600 zł brutto przelewem na rachunek bankowy nie później niż 14-go dnia, licząc od dnia zakupu i 50 zł w gotówce od razu „do ręki”. Zatem rolnik otrzymywałby od Spółki Jawnej przy kolejnej dostawie łącznie kwotę 650 zł brutto.

W ocenie Spółki Jawnej oraz Wnioskodawcy taka płatność „gotówką do ręki” zachęci rolników do sprzedaży produktów rolnych właśnie na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z wypłacaną w gotówce kwotą oraz w celach promocyjnych Spółka Jawna na wystawianej przez siebie fakturze VAT-RR w kolumnie „nazwa nabytych produktów” wpisywałby dwie pozycje: 1. trzoda chlewna, 2. dodatek kompensacyjny lub dodatek lojalnościowy.

Przy przyjętych powyżej dla przykładu kwotach 600 zł brutto za trzodę chlewną i 50 zł za talon (dodatek kompensacyjny), do pozycji 1 - trzoda chlewna byłaby przyporządkowana kwota 560,75 zł (600 zł brutto), a do pozycji 2 - dodatek kompensacyjny byłaby przyporządkowana kwota 46,73 zł (50 zł brutto). W przypadku każdej z dwóch pozycji zostałaby wskazana wysokość podatku VAT. W przypadku pozycji drugiej byłaby to kwota 3,27 zł. Następnie kwoty odnoszące się do pozycji 1 i 2 byłyby sumowane i suma byłaby wpisywana w rubryce „wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku”, od tej sumy byłaby obliczana i wpisywana w kolejnej rubryce na fakturze „kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych”. Następnie wartości wpisane w rubrykach „wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku” i „kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych” byłyby sumowane i wpisywane w rubryce „wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku” oraz w rubryce „kwota należności ogółem”. Jednocześnie na fakturze byłaby wpisana kwota, która została wpłacona w gotówce (w podanym przykładzie 50 zł brutto) i kwota, która pozostaje do zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (w podanym przykładzie 600 zł brutto). Kwota, która pozostawałaby do zapłaty na rachunek bankowy rolnika zostanie uregulowana w ciągu 14 dni licząc od dnia dostawy.

Spółka jawna prowadzi księgi handlowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota podatku naliczonego (kwota zryczałtowanego zwrotu podatku) związana z częścią należnego rolnikowi ryczałtowemu wynagrodzenia uregulowanego w gotówce może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej? Odnosząc się do przykładu zawartego w opisie zdarzenia przyszłego pytanie odnosi się do podatku naliczonego (kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) określonego w pozycji nr 2 na fakturze, tj. kwoty 3,27 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku naliczonego (kwota zryczałtowanego zwrotu podatku) związana z częścią należnego rolnikowi ryczałtowemu wynagrodzenia uregulowanego w gotówce może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

1.  jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
2.  w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uwzględniając fakt, iż Spółka Jawna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz okoliczność, iż Spółka dokonuje sprzedaży trzody chlewnej uznając te czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie możliwość uznania podatku naliczonego za koszt podatkowy wynikająca z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy updof (punktu pierwszy).

Odnosząc się z kolei do punktu drugiego (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiert drugi updof) należy wskazać, iż w celu ustalenia czy kosztem podatkowym może być podatek naliczony, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej „ustawa VAT”) i zweryfikować czy przepisy tej ustawy wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem podatkowym może być jedynie ten podatek naliczony, który w świetle przepisów, regulacji ustawy VAT, a nie w wyniku działania lub zaniechania podatnika, nie podlega odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy VAT.

Z kolei w świetle art. 116 ust. 6 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną,
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, w treści przepisu art. 116 ust. 6 ustawy VAT określono przypadki, gdy zryczałtowany zwrot nie może zwiększyć podatku naliczonego i w konsekwencji efektywnie nie podlega odliczeniu. Jedną z sytuacji, w której zryczałtowany zwrot podatku nie zwiększa wartości podatku naliczonego, to przypadek, w którym dokonano zapłaty należności za produkty rolne w sposób inny niż za pośrednictwem rachunku bankowego.

W analizowanej sytuacji część należności za produkty rolne zostanie zapłacona w gotówce. W konsekwencji w tej części, uwzględniając treść przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, podatnikowi (tutaj Spółce Jawnej) nie będzie przysługiwać prawo do zwiększenia wartości podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku przyczyna braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z przepisów ustawy VAT, a nie z działania lub zaniechania podatnika. W tym miejscu można odwołać się choćby do przykładu usług gastronomicznych. W świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Zatem co do zasady nieodliczony podatek naliczony związany z nabytymi usługami gastronomicznymi stanowi koszt podatkowy – z uwagi na fakt ustawowego wyłączenia prawa do odliczenia także podatku naliczonego. Tym niemniej w sytuacji gdyby usługa gastronomiczna została nabyta wraz z usługą najmu lokalu, tworząc w ten sposób usługę kompleksową, podatnikowi w odniesieniu do nabytej w taki sposób usługi kompleksowej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Efektywnie zatem w przypadku nabycia usługi gastronomicznej jako elementu wchodzącego w skład usługi kompleksowej podatnik będzie mógł odliczyć podatek naliczony związany właśnie z usługą gastronomiczną. Innymi słowy istnieje taki sposób zachowania się, podjęcia działań przez podatnika, które pozwoli mu efektywnie uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego – zamiast nabywać samą usługę gastronomiczną, może on ją nabyć jako część usługi kompleksowej. Tym niemniej zarówno w interpretacjach indywidualnych czy też w orzecznictwie nikt nie kwestionuje możliwości zaliczania do kosztów podatkowych podatku naliczonego związanego z usługami gastronomicznymi. Podobnie w analizowanym przypadku – teoretycznie istnieje możliwość takiego zachowania podatnika, które umożliwi mu odliczenia podatku naliczonego, tj. zwiększenia podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu. Wnioskodawca mógłby zrezygnować z podjęcia działań marketingowych i zwiększenia dzięki tym czynnościom wartości sprzedaży, regulując pozostałą część należnego wynagrodzenia za pośrednictwem rachunku bankowego i w ten sposób uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W obu jednak przypadkach, tj. w zakresie usługi gastronomicznej, jak i w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, źródłem odmowy odliczenia podatku naliczonego jest przepis ustawowy (przyczyna; źródło), a dopiero ewentualne czynności podjęte przez podatnika mogą spowodować uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (skutek).

Jak zostało to przedstawione powyżej w świetle treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi updof, za koszt podatkowy może zostać uznany na zasadzie wyjątku podatek naliczony, ale tylko w takiej sytuacji, gdy źródłem braku możliwości odliczenia takiego podatku są przepisy ustawy VAT. W rozpatrywanym przypadku, jak zostało to wykazane powyżej, źródłem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne polegające na wprowadzeniu wymogu płatności w formie przelewu na rachunek bankowy. W konsekwencji w analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawiony do zaliczenia do swoich kosztów podatkowych kwoty podatku naliczonego (kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku) związanej z częścią należnego rolnikowi ryczałtowemu wynagrodzenia uregulowanego w gotówce, w takiej części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki Jawnej.

Podobne stanowisko w tej sprawie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-59/08-3/GJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawne nie posiadają osobowości prawnej. Dochody tych spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Uregulowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Na uwagę zasługuje jednakże odmienny przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 (art. 86 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy).

Aby nabywcy produktów rolnych przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, muszą zostać spełnione warunki wymienione enumeratywnie w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

*   nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
*   zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
*   w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Zatem, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którą może obniżyć podatek należny, jeżeli spełnione zostały ustawowe warunki. W przeciwnym wypadku uprawnienie to nabywca traci. Wynika z tego, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nabywającemu produkty rolne od rolnika ryczałtowego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT o zryczałtowany zwrot podatku, jeśli spełni ustawowe warunki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro podatnikowi – co do zasady – będzie przysługiwać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawią podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas zasadne będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utraci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – brak będzie podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 116 ustawy o podatku do towarów i usług uzależnia możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów kupowanych od rolnika ryczałtowanego od spełnienia określonych w ustawie warunków, w tym od przekazania należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia – bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem – brak jest podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi skup i sprzedaż trzody chlewnej. W przypadku zakupu trzody chlewnej od rolników dokonujących dostawy trzody chlewnej pochodzącej z własnej działalności rolniczej (tzw. rolników ryczałtowych) rolnik ryczałtowy otrzymuje od Spółki Jawnej fakturę VAT-RR dokumentującą transakcję. Jak wskazuje Wnioskodawca, faktura ta jest wystawiona zgodnie z wszystkimi wymaganiami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka Jawna przy nabyciu trzody chlewnej od rolników indywidualnych chce im wręczać talon (voucher), który przy kolejnej sprzedaży trzody chlewnej będzie wymieniany na gotówkę, która będzie wypłacana rolnikom przez Spółkę Jawną od razu przy zakupie trzody chlewnej. W związku z wypłacaną w gotówce kwotą oraz w celach promocyjnych Spółka Jawna na wystawianej przez siebie fakturze VAT-RR w kolumnie „nazwa nabytych produktów” wpisywałby dwie pozycje: 1. trzoda chlewna, 2. dodatek kompensacyjny lub dodatek lojalnościowy. W przypadku każdej z dwóch pozycji zostałaby wskazana wysokość podatku VAT. Kwoty odnoszące się do pozycji 1 i 2 byłyby sumowane i suma byłaby wpisywana w rubryce „wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku”, od tej sumy byłaby obliczana i wpisywana w kolejnej rubryce na fakturze „kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niespełnienie warunku sposobu zapłaty należności z faktury VAT RR w formie przelewu i uiszczenie jej w formie gotówki, to nieodliczony podatek od towarów i usług, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zatem kwota podatku naliczonego (kwota zryczałtowanego zwrotu podatku) związana z częścią należnego rolnikowi ryczałtowemu wynagrodzenia uregulowanego w gotówce nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że w dniu 19 października 2015 r. została ona zmieniona przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo należy zaznaczyć, że Organ podatkowy, wydając niniejszą interpretację, dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego przez niego pytania, na podstawie informacji składających się na opis zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała we wniosku strona.

W związku z tym ocenie interpretacyjnej nie podlegała kwestia, czy – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę VAT RR oraz czy prawidłowo zawarł w niej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w odniesieniu do dodatku kompensacyjnego / dodatku lojalnościowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.