Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-46/10/12-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-20
Teza: Czy prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu?
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 365/11 stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej (wewnątrz i na zewnątrz budynku);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z zagospodarowaniem terenu, w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw w ramach kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowania terenu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inwestorem budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). W wyniku wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 ze zm.) został wybrany wykonawca zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw.

W zawartej między stronami umowie zostało przewidziane jedno wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy, tj. jedna cena za kompleksowe wykonanie usługi. Wykonawca obciążając Spółkę za wykonanie powyższej usługi fakturami VAT wystawianymi stosownie do stopnia zaawansowania robót, stosuje do robót budowlanych w części dotyczącej budynku 7% VAT, a w części dotyczącej infrastruktury i zagospodarowania terenu stawkę 22% VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż bez robót budowlanych związanych z budową przyłączy oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynku (np. miejsca parkingowe) budynek nie będzie mógł zostać oddany do użytkowania. Istotnym jest także, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie budownictwo mieszkaniowe, wobec czego przyłącza, miejsca parkingowe czy plac zabaw są budowane przez wykonawcę jedynie w związku z budową budynków mieszkalnych i nie zostałyby zamówione przez Wnioskodawcę jako odrębne usługi, gdyż nie miałyby dla Spółki znaczenia gospodarczego, a jednocześnie byłoby to sprzeczne z celami statutowymi Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie zastosowanie 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zagospodarowaniem terenu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji kompleksowego zadania inwestycyjnego w postaci budowy obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu powinna być zastosowana wyłącznie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7%.

W przedmiotowej sprawie strony łączy umowa o roboty budowlane, której istotą jest wykonanie budynku wraz z infrastrukturą na gruncie należącym do Wnioskodawcy, które na mocy prawa zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią własność Zainteresowanego. Analizę pytania podatkowego należy oprzeć o art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, i rozważyć czy istnieją podstawy do dzielenia tej usługi i jakie powinny być ewentualne kryteria takiego podziału z uwzględnieniem cech samej usługi. Wnioskodawca podkreśla, iż polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają podstawy prawnej podziału usług na części i metody wyliczenia wartości poszczególnych części usługi podlegających różnym stawkom.

Zagadnienie usługi kompleksowej vis a vis zbioru usług było przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan a Władzami Podatkowymi Wielkiej Brytanii. ETS wskazał, iż nie sposób określić sztywnych zasad rządzących ustaleniem czy dana usługa jest usługą kompleksową czy tez zbiorem odrębnych usług i taka ocena powinna być dokonywana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności w jakich usługa jest świadczona.

ETS jednakże wskazał na dwie podstawowe zasady wynikające z VI Dyrektywy:

1.  każda świadczona usługa co do zasady powinna być uznana za usługę odrębną (niezależną),
2.  usługa, która z gospodarczego punktu widzenia stanowi jedną usługę nie powinna być dzielona w sposób sztuczny na więcej niezależnych usług.

ETS wskazał, iż z pojedynczą kompleksową usługą mamy do czynienia gdy jeden, bądź kilka, składających się na nią elementów mogą być uznane za usługę mającą charakter podstawowy a pozostałe elementy za mające charakter służebny wobec zidentyfikowanego celu głównego usługi.

Ponadto, ETS powtórzył swoje stanowisko wyrażone w wyroku do połączonych spraw C-308/96 i C-94/07, tj. że usługa powinna być uznana za pomocniczą (służebną) jeżeli nie stanowi dla konsumentów celu samego w sobie a jedynie ma na celu pomoc w korzystaniu z usługi podstawowej lub poprawę warunków korzystania z usługi podstawowej. Przekładając powyższe kryteria na stan faktyczny w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazuje, iż sensem gospodarczym instalacji, a także parkingu i placu zabaw jest nie tylko ułatwienie korzystania z usługi podstawowej jaką jest budynek mieszkalny, bądź podwyższenie standardu korzystania z niego, lecz wręcz w ogóle umożliwienie właściwego korzystania z mieszkań znajdujących się w tym budynku. Ocena taka jest prawidłowa zarówno z punktu widzenia bezpośredniego odbiorcy usług budowlanych – Wnioskodawcy, gdyż nie mógłby oddać budynków bez tej infrastruktury, bowiem obowiązek jej wykonania wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jak i odbiorcy końcowego – przyszłych mieszkańców budynku, bowiem elementy te będą jedynie zaspokajać ich potrzeby zaistniałe przy okazji i w wyniku zamieszkania w budynku mieszkalnym.

Należy także mieć na uwadze, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wyłącznie budownictwo mieszkaniowe wobec czego przyłącza, parking czy też plac zabaw są budowane na jego rzecz przez wykonawcę jedynie w związku z budową budynku mieszkalnego i nie byłyby przez Zainteresowanego zamówione jako odrębne usługi gdyż nie miałyby dla niego znaczenia gospodarczego a jednocześnie byłoby to sprzeczne z jego celami statutowymi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, oceny czy usługa, będąca przedmiotem pytania podatkowego postawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest usługą kompleksową, należy dokonać zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodatkowo, na podparcie takiego stanowiska Wnioskodawcy należy przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 87/107 (które pomimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność), w którym wskazano, iż ustawodawca nie określił w sposób jednoznaczny, jak powinien wyglądać związek robót z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, ażeby podatnik mógł skorzystać ze stawki 7% dlatego też dopuszczalny jest każdy związek pod warunkiem, że infrastruktura której roboty dotyczą służy w większości celom mieszkaniowym, w takiej sytuacji nie ma podstaw do wyodrębniania części opodatkowanej stawką 22%.

Wnioskodawca wskazał również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/09, z którego wynika, iż choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych interpretacji.

Wobec powyższego należy wskazać także na wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04, z którego wynika, iż nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatkowych. Tym bardziej więc, nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi kompleksowej obejmującej budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą w celu opodatkowania różnymi stawkami VAT.

W orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06). Także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1110/09 wyrażone zostało stanowisko, oparte na orzecznictwie ETS (sygn. akt C-1/04, sygn. akt C-2/95 oraz sygn. akt C-349/96), iż rozdzielenie jednej transakcji na dwie jest całkowicie sztuczne i nieuzasadnione, a nawet gdyby w tej jednej transakcji dostrzegać poszczególne czynności, to i tak w razie wątpliwości należałoby zastosować stawkę VAT właściwą dla czynności podstawowej.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – w pełni uzasadnione jest zastosowanie jednej stawki VAT w wysokości 7%.

W dniu 25 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-46/10-2/AI, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 12 kwietnia 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 10 maja 2010 r., nr ILPP1/443/W-37/10-2/AI (skutecznie doręczonym w dniu 17 maja 2012 r.).

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 764/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Po złożeniu przez Spółkę skargi kasacyjnej od wyżej powołanego wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 365/11 uchylił zaskarżony wyrok WSA i zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 365/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej (wewnątrz i na zewnątrz budynku);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania 7% stawki podatku VAT dla całości robót dotyczących kompleksowej realizacji budynków mieszkalnych wraz z zagospodarowaniem terenu, w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią, placami zabaw.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem „towarów”, zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na mocy ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak stanowi § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów ustawy oraz aktu wykonawczego należy stwierdzić, że 7% stawka podatku od towarów i usług może być zastosowana wyłącznie w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11, lub ich części oraz robót budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zatem zastosowania do obiektów budownictwa o charakterze użytkowym bądź usług mających za przedmiot takie obiekty.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy podkreślić, że z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przed akcesją przez Polskę, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług względem robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, odpowiadających unormowaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm., dalej również Dyrektywa 2006/112/WE). Unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym konieczne stało się opracowanie przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiające stosowanie stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym. Odpowiednie zmiany – mające umożliwić dalsze stosowanie stawki 7% w ramach budownictwa mieszkaniowego, objętego tzw. społecznym programem mieszkaniowym – zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382 ze zm.). Przepisy powyższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. i zawarto je m. in. w unormowaniach art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT.

Z przytoczonych wyżej unormowań wynika, że w żaden sposób z wykładni tych przepisów nie wynika, aby stawka opodatkowana 7% odnosiła się tylko do robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Należy wskazać, że przepisy nie posługują się wyrażeniem „wewnątrz”. Określono natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości miedzy słowami „dotyczy” i „wewnątrz”.

Niewątpliwie przy wykładni przepisów prawa nie można wyłącznie poprzestawać na literalnym brzmieniu norm. Niezbędnym jest również odniesienie się do celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zaś, jak wskazano wcześniej, w istocie służą zmniejszeniu kosztów budownictwa mieszkaniowego społecznego w związku z wygaśnięciem z końcem roku 2007 okresów przejściowych. Zatem wszystko co w sposób bezpośredni dotyczy budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, powinno korzystać ze stawki 7%. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie z preferencyjnej stawki korzystają również roboty związane z przyłączami mediów do budynków. Są to bowiem prace, które ściśle dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, bez których budynek nie mógł spełnić swoich funkcji. Niemożliwe zatem jest rozdzielanie tych przyłączy w obrębie budynku, skoro z punktu widzenia funkcjonalnego i technicznego stanowią jedną całość.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest inwestorem budynków mieszkalnych. Zainteresowany w trybie przetargowym wybrał wykonawcę zadania obejmującego kompleksową budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej oraz zagospodarowania terenu w szczególności miejscami parkingowymi, zielenią i placami zabaw. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku, budynek mieszkalny będący przedmiotem inwestycji jest obiektem mieszkalnym stałego zamieszkania sklasyfikowanym pod symbolem PKOB w dziale 11.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem robót budowlano-montażowych jest przyłącze do sieci wodociągowej, sanitarnej lub deszczowej w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) w tym w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się lokale mieszkalne i lokale niemieszkalne, sklasyfikowanym w PKOB 11 – w odniesieniu do całości tych robót zastosowanie znajdzie stawka w wysokości 7%. Również w przypadku świadczenia przez firmę budowlaną przedmiotowych usług poza bryłą budynku mieszkalnego właściwą stawką podatku jest 7%. Natomiast w zakresie pozostałej infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych i placów zabaw itp. zastosowanie ma 22% stawka podatku.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 365/11 stwierdzić należy, iż obniżona 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego wraz z wykonaniem niezbędnych przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, czy deszczowej. Natomiast roboty budowlano-montażowe mające za przedmiot zagospodarowanie terenu wokół obiektów budownictwa mieszkaniowego w szczególności miejsca parkingowe, zieleń i place zabaw w ramach usługi kompleksowej są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie stawki obniżonej, niższej od stawki podstawowej, stanowi wyjątek od zasady ogólnej ustanowionej w art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Państwa członkowskie mają możliwość, a nie obowiązek zastosowania stawki obniżonej do towarów i usług wykazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym mają one możliwość stosowania stawki obniżonej selektywnie, tj. do konkretnych, określonych aspektów danej kategorii (por. pkt 27 i 28 wyroku TSUE z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Republice Francuskiej oraz pkt 43 wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Zweckwerband).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy wskazać, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

Przykładem jest wyrok w sprawie C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r., z rozstrzygnięciem odmiennym niż wskazał Wnioskodawca, gdzie stwierdzono: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą Dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Natomiast, w kwestii powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.