Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-484/16-6/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-05
Teza: 1. Czy prawidłowym było zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów działalności, prowadzonej wŁ.podatku od nieruchomości za 2015 r., wymienionych w lit. a i b powyżej, wykorzystywanych w kontynuowanej po spadkodawcy działalności w całości, również w udziałach nieruchomości należących do siostry i matki? 2. Czy straty wygenerowane przez ojca za ubiegłe lata w oddziałach wŁ.i Warszawie, mogą stanowić podstawę do rozliczeń w zobowiązaniach podatkowych bieżących przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; przedsiębiorstwa; spadek; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 8 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-484/16-3/MT (data nadania 8 czerwca 2016 r., data doręczenia 15 czerwca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty wygenerowanej przez spadkodawcę - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatku od nieruchomości nabytych w spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą osoby fizycznej na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ojciec Wnioskodawcy, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zmarł 18.04.2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego po nim majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego. Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca, ojciec Wnioskodawcy, wykorzystywał nieruchomości położone w trzech oddziałach w różnych miastach: Ł., W. i K. Ponadto ojciec Wnioskodawcy prowadził również działalność rolniczą, która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Dla każdego oddziału prowadzona była i jest odrębna ewidencja księgowa i ustalane były i są wyniki finansowe netto poszczególnych oddziałów, na podstawie których ojciec Wnioskodawcy sporządzał swoje roczne zeznania podatkowe. Księgowość oddziałów kontynuowana jest do dzisiaj na tych samych zasadach przez spadkobierców, którzy podzielili między sobą prowadzenie działalności w poszczególnych oddziałach. Wnioskodawcy przypadło kontynuowanie działalności z wykorzystaniem majątku oddziałów w Ł. i W., siostrze Wnioskodawcy - kontynuowanie działalności w oddziale w K., a matka kontynuuje działalność rolniczą po ojcu. Zawarte porozumienie przewiduje, że spadkobiercy nieprowadzący działalności w danym oddziale użyczają nieodpłatnie swoje udziały w nieruchomościach spadkobiercy kontynuującemu działalność po spadkodawcy na danej części składników masy spadkowej, aby zachować integralność gospodarczą majątku potrzebnego do świadczenia usług dzierżawy i/lub najmu, które to usługi są podstawowym przedmiotem działalności odziedziczonego przedsiębiorstwa. Porozumienie w sprawie użyczenia składników majątkowych zostało zawarte na czas oznaczony do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku.

Oddział w Ł. obejmuje nieruchomości następujących kategorii:

1.  nieruchomości zabudowane budynkami biurowymi i produkcyjnymi,
2.  części budynków biurowych i produkcyjnych posiadanych we współwłasności z innym podmiotem -Instytutem,
3.  grunty niezabudowane stanowiące własność spadkodawcy oraz użytkowane na podstawie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz
4.  grunty niezabudowane posiadane we współwłasności z Instytutem.

Powyższe aktywa w księgach podatkowych spadkodawcy były ujęte jako środki trwałe i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT).

Majątek odziedziczony w Ł. przez Wnioskodawcę oraz matkę i siostrę Wnioskodawcy w równych częściach po 1/3 obejmuje łącznie kilkanaście nieruchomości nabywanych przez spadkodawcę w latach 1992-2012 dla celów prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza był podpisany przez spadkobierców 24.04.2015 r. W tym samym dniu przed notariuszem spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomości opisane powyżej w lit. a i b, które otrzymał w spadku. Wnioskodawca wprowadził je do ewidencji środków trwałych i amortyzował. Nieruchomości te wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej polegającej m. in. na oddaniu ich w odpłatną dzierżawę.

Nieruchomości opisane w lit. c i d nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do celów pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym Wnioskodawca nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych i nie amortyzował.

W marcu 2016 r. spadkobiercy, tj. Wnioskodawca, matka i siostra Wnioskodawcy, w jednej transakcji dokonali sprzedaży wszystkich nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa powyżej w literach od a do d.

W związku ze sprzedażą nieruchomości o których mowa powyżej, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowości opodatkowania sprzedaży swoich części nieruchomości odziedziczonych po ojcu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.) informując, że zobowiązanie do uiszczenia podatku od nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej (wymienianych w literze a i b wniosku) nie zostało zapisane w pisemnym Porozumieniu w zakresie użyczenia składników majątkowych, ale obowiązywało porozumienie ustne spadkobierców w tym zakresie i było ono faktycznie realizowane ponieważ podatek od nieruchomości w całości płacony był z rachunku bankowego Wnioskodawcy otwartego dla działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym było zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży 1/3 części nieruchomości zabudowanych odziedziczonych w spadku po ojcu, o których mowa w lit. a i b powyżej i wykorzystywanych w działalności kontynuowanej po ojcu do przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowym było ujęcie nieruchomości, o których mowa w lit. a i b powyżej jako środki trwałe w ewidencji środków trwałych i ustalenie ich wartości początkowej w oparciu o wartość rynkową z uwzględnieniem posiadanego udziału we współwłasności w ww. nieruchomościach?
3.  Czy prawidłowym było zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów działalności, prowadzonej wŁ.podatku od nieruchomości za 2015 r., wymienionych w lit. a i b powyżej, wykorzystywanych w kontynuowanej po spadkodawcy działalności w całości, również w udziałach nieruchomości należących do siostry i matki?
4.  Czy straty wygenerowane przez ojca za ubiegłe lata w oddziałach wŁ.i Warszawie, mogą stanowić podstawę do rozliczeń w zobowiązaniach podatkowych bieżących przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych?
5.  Czy prawidłowym było zakwalifikowanie sprzedaży gruntów niezabudowanych, nabytych w ramach spadku po ojcu, o których mowa w lit. c i d powyżej i niewykorzystywanych w kontynuowanej po ojcu działalności gospodarczej do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 5 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przeciwwskazań aby zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zapłatę podatku od nieruchomości, dotyczące wykorzystywanych w ramach działalności obiektów. Wydatki te stanowią niewątpliwe koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Fakt, że ułamkowa część nieruchomości nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa nie stanowi przesłanki wyłączającej prawo podatnika do zaliczenia do kosztów podatkowych tego rodzaju wydatków. Zaliczenie więc do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zapłatą podatku od nieruchomości opisanych w pytaniu nieruchomości zabudowanych jest uprawnione.

Ad. 4

Sukcesję praw podatkowych spadkodawcy regulują przepisy art. 97 - art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Na podstawę art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane przepisami prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Zauważyć przy tym należy, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą, m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej.

Tak więc, rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat.

O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.

W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo - przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych - do odliczenia od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kontynuowanej po zmarłym ojcu) strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach podatkowych zmarłego ojca (spadkodawcy). Skoro Wnioskodawca kontynuuje samodzielnie prowadzenie działalności z wykorzystaniem nieruchomości położonych w oddziałach Ł. i W., będzie miał prawo do odliczenia strat generowanych przez te oddziały w poprzednich latach w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty wygenerowanej przez spadkodawcę - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej podatku od nieruchomości nabytych w spadku – **jest nieprawidłowe.**
    
    Ad. 3
    
    Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych – obok najmu i dzierżawy – regulujących zasady używania rzeczy.
    
    Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
    
    Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego).
    
    Jak przyjmuje się w doktrynie – Kodeks cywilny. Komentarz, prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2014, źródło Legalis – użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi umowami, nieodpłatnymi, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego (W. Popiołek, (w:) K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności ograniczających uprawnienia biorącego wynikających z umowy (J. Gudowski (w:) G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 336). Umowa użyczenia to umowa realna – nie konsensualna – albowiem do jej zawarcia konieczne jest, oprócz oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Przed wręczeniem rzeczy stosunek użyczenia nie powstaje. To właśnie, oprócz nieodpłatności, różni użyczenie i najem. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uchw. SN z 8.7.1992 r., III CZP 81/92, OSN 1993, Nr 3, poz. 30). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Świadczenie użyczającego, polegające na znoszeniu używania rzeczy przez biorącego, zbliża użyczenie do najmu. Brak jednak w odniesieniu do użyczenia uregulowania analogicznego do normy odsyłającej art. 694 Kodeksu cywilnego. Przepisy o najmie mogą być więc stosowane do użyczenia jedynie na zasadzie analogii (Z. Radwański, (w:) System pr. cyw., t. 3, cz. 2, s. 375).
    
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
    
    Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
    
    *   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
    *   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    *   być właściwie udokumentowany.
    
    Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.
    
    Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
    
    Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.
    
    Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.
    
    Jak wskazywano wcześniej użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.
    
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
    
    1.  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
    2.  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
    3.  użytkownikami wieczystymi gruntów;
    4.  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
        1.  wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
        2.  jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
    
    Okoliczność ponoszenia ciężaru w postaci podatku od nieruchomości wynika z faktu posiadania nieruchomości i należy go klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatek w postaci podatku od nieruchomości jest zatem ponoszony w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Dlatego należy uznać, że uiszczany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodów w jednoosobowej firmie Wnioskodawcy.
    
    Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zobowiązanie do uiszczenia podatku od nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej (wymienianych w literze a i b wniosku) nie zostało zapisane w pisemnym Porozumieniu w zakresie użyczenia składników majątkowych, ale obowiązywało porozumienie ustne spadkobierców w tym zakresie i było ono faktycznie realizowane ponieważ podatek od nieruchomości w całości płacony był z rachunku bankowego Wnioskodawcy otwartego dla działalności gospodarczej.
    
    Mając na względzie treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym podatek od nieruchomości opłacany przez Wnioskodawczynię z tytułu używania użyczonych od pozostałych spadkobierców nieruchomości wymienionych w literze a i b wniosku wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Ponoszenie tego wydatku związane jest bowiem z posiadaniem i wykorzystywaniem na potrzeby tej działalności udziału nieruchomości. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku z tego tytułu, a osiąganiem przychodów ze źródła przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatek ten należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt ogólny działalności gospodarczej.
    
    Z uwagi jednak na fakt, że w umowie użyczenia Wnioskodawca nie został zobowiązany do uiszczania podatku od przedmiotowych nieruchomości w pełnej wysokości, zapłacony podatek będzie stanowił koszt prowadzonej przez Wnioskodawce działalności gospodarczej tylko w części, tj. w wysokości udziału nabytego w spadku.
    
    Ad. 4
    
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    
    W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
    
    Stosownie do art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
    
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii sukcesji praw majątkowych przysługujących podatnikowi.
    
    Przepisy dotyczące tej kwestii zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).
    
    Stosownie do art. 922 § 1 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartek Kodeksu - Spadki. Zgodnie z art. 924 tej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy. W myśl art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.
    
    W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.
    
    Sukcesję praw podatkowych spadkodawcy regulują przepisy art. 97 – art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).
    
    Na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
    
    W świetle powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane przepisami prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).
    
    Zauważyć przy tym należy, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą, m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.
    
    Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.
    
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.
    
    Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.
    
    Tak więc, rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.
    
    Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.
    
    W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.
    
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą osoby fizycznej na podstawie wpisu do CEIDG. Ojciec Wnioskodawcy, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zmarł 18.04.2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego po nim majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego. Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca, ojciec Wnioskodawcy, wykorzystywał nieruchomości położone w trzech oddziałach w różnych miastach: Ł., W. i K.. Dla każdego oddziału prowadzona była i jest odrębna ewidencja księgowa i ustalane były i są wyniki finansowe netto poszczególnych oddziałów, na podstawie których ojciec Wnioskodawcy sporządzał swoje roczne zeznania podatkowe. Księgowość oddziałów kontynuowana jest do dzisiaj na tych samych zasadach przez spadkobierców, którzy podzielili między sobą prowadzenie działalności w poszczególnych oddziałach. Wnioskodawcy przypadło kontynuowanie działalności z wykorzystaniem majątku oddziałów w Ł. i W., siostrze Wnioskodawcy - kontynuowanie działalności w oddziale w K., a matka kontynuuje działalność rolniczą po ojcu. Zawarte porozumienie przewiduje, że spadkobiercy nieprowadzący działalności w danym oddziale użyczają nieodpłatnie swoje udziały w nieruchomościach spadkobiercy kontynuującemu działalność po spadkodawcy na danej części składników masy spadkowej, aby zachować integralność gospodarczą majątku potrzebnego do świadczenia usług dzierżawy i/lub najmu, które to usługi są podstawowym przedmiotem działalności odziedziczonego przedsiębiorstwa. Porozumienie w sprawie użyczenia składników majątkowych zostało zawarte na czas oznaczony do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku.
    
    Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy przysługuje prawo – przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych – do odliczenia od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kontynuowanej po zmarłym ojcu) z wykorzystaniem nieruchomości położonych w oddziałach Ł. i W. strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach podatkowych zmarłego ojca (spadkodawcy) generowanych przez te zakłady ale tylko do wysokości udziału nabytego w spadku.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.