Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1056/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-26
Teza: W zakresie określenia miejsca świadczenia usług pakowania towarów
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pakowania towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pakowania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje usługi pakowania wyrobów kosmetycznych i chemii gospodarczej dla podmiotów krajowych oraz dla podatników posiadających swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w krajach należących do Unii Europejskiej. Kontrahent unijny podaje swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla jego siedziby, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Na fakturach stwierdzających wykonanie usługi Spółka podaje numer identyfikacyjny Spółki z dwuliterowym kodem PL - Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik VAT-UE oraz ww. numer identyfikacyjny kontrahenta, który wcześniej Spółka weryfikuje.

Usługobiorca dostarcza Spółce wyroby np. kremy, szampony, odżywki do włosów, proszki, które pakowane są w jednorazowe saszetki. Szata graficzna saszetek jest indywidualna dla każdego produktu. Wykonywana przez Spółkę usługa składa się z następujących elementów:

1.  Badania mikrobiologiczne wykluczające zakażenie otrzymanych produktów w przypadku pakowania wyrobów, w których istnienie takiego zagrożenia jest prawdopodobne. Wyniki badania pozostają w Spółce.
2.  Zakup przygotowalni - wykonanie montaży i polimerów niezbędnych do wykonania charakterystycznego dla każdego wyrobu nadruku na laminacie, w który następnie pakowany będzie produkt. Przygotowalnia stanowi własność kontrahenta Spółki, nie jest jednak wysyłana do niego wraz z wyrobami, pozostaje w Spółce i może być wykorzystana przy realizacji następnego zamówienia. Przygotowalnia wykonywana jest pod konkretną maszynę i jej późniejsze wykorzystanie przez kontrahenta Spółki bez udziału Spółki jest mało prawdopodobne.
3.  Zakup laminatu i wykonanie indywidualnego nadruku na laminacie.
4.  Właściwe pakowanie wyrobu.

Wszystkie cztery ww. elementy są niezbędne do wykonania przez Spółkę ostatecznej usługi pakowania. Dokonując kalkulacji ceny Spółka do poniesionych kosztów bezpośrednich i pośrednich /np. zakup przygotowalni/ dolicza odpowiednią stawkę zysku i tak skalkulowaną cenę płaci odbiorca. Badania mikrobiologiczne, wykonanie przygotowalni i nadruku na laminacie Spółka zleca wyspecjalizowanym do tego podmiotom.

Fakturowanie usługi w zależności od aspektów ekonomicznych kontrahenta odbywa się następująco:

1.  Na fakturze jako osobne pozycje Spółka wykazuje:
    *   badanie mikrobiologiczne
    *   koszt przygotowalni
    *   laminat z nadrukiem
    *   świadczenie główne - usługę pakowanie wyrobu, lub
2.  Na fakturze specyfikujemy tylko trzy pozycje
    *   badania mikrobiologiczne
    *   koszt przygotowalni
    *   usługę pakowania - której cena zawiera w sobie m.in. wartość laminatu i nadruku

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując art. 28b ustawy o VAT tak do wykonanego świadczenia głównego jak i do świadczeń pomocniczych w sytuacji kiedy wykazywane są one w osobnych pozycjach na jednej fakturze dokumentującej wykonanie usługi dla podatnika posiadającego swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w krajach należących do Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy usługa wykonywana jest dla podatnika z kraju należącego do Unii Europejskiej zarówno świadczenie główne jak i świadczenia pomocnicze wykazane na tej samej fakturze co świadczenie główne powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT tj. w kraju usługobiorcy. Taki sposób fakturowania prezentuje metoda 1 i 2 zawarta w opisie stanu faktycznego. Świadczenie główne nie mogłoby być wykonane bez zakupu przygotowalni, zakupu laminatu, wykonania odpowiedniego nadruku na laminacie czy wykonania badań mikrobiologicznych. Kontrahent zleca wykonanie usługi pakowania. Ww. świadczenia pomocnicze nie stanowią osobnej niezależnej usługi, nie są też towarem, lecz są elementami niezbędnymi do wykonania usługi głównej czyli pakowania wyrobu, dlatego też Spółka stoi na stanowisku że świadczenia pomocnicze powinny być opodatkowane według tych samych zasad jak świadczenie główne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje usługi pakowania wyrobów kosmetycznych i chemii gospodarczej dla podmiotów krajowych oraz dla podatników posiadających swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w krajach należących do Unii Europejskiej. Usługobiorca dostarcza Spółce wyroby, które pakowane są w jednorazowe saszetki. W skład wykonywanej przez Spółkę usługi wchodzą następujące elementy: badania mikrobiologiczne wykluczające zakażenie otrzymanych produktów w przypadku pakowania wyrobów, w których istnienie takiego zagrożenia jest prawdopodobne, zakup przygotowalni, zakup laminatu i wykonanie indywidualnego nadruku na laminacie, właściwe pakowanie wyrobu. Wszystkie ww. elementy są niezbędne do wykonania przez Spółkę ostatecznej usługi pakowania. W zależności od aspektów ekonomicznych kontrahenta na fakturze Spółka wykazuje jako osobne pozycje: badanie mikrobiologiczne, koszt przygotowalni, laminat z nadrukiem, świadczenie główne - usługę pakowanie wyrobu lub tylko trzy pozycje: badania mikrobiologiczne, koszt przygotowalni, usługę pakowania - której cena zawiera w sobie m.in. wartość laminatu i nadruku.

Wątpliwość Spółki wiąże się z prawidłowym ustaleniem miejsca świadczenia wykonywanej usługi głównej jak i do świadczeń pomocniczych w sytuacji kiedy wykazywane są one w osobnych pozycjach na jednej fakturze dokumentującej wykonanie usługi dla podatnika posiadającego swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Tym samym w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług jest pakowanie wyrobów kosmetycznych i chemii gospodarczej dla podmiotów krajowych oraz dla podatników posiadających swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w krajach należących do Unii Europejskiej. Do realizacji niniejszych usług niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych tj. badania mikrobiologiczne wykluczające zakażenie otrzymanych produktów w przypadku pakowania wyrobów, w których istnienie takiego zagrożenia jest prawdopodobne, zakup przygotowalni - wykonanie montaży i polimerów niezbędnych do wykonania charakterystycznego dla każdego wyrobu nadruku na laminacie, w który następnie pakowany będzie produkt, zakup laminatu i wykonanie indywidualnego nadruku na laminacie, właściwe pakowanie wyrobu. Należy uznać, że wymienione usługi są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej jaką jest pakowanie towarów.

Jak wskazano powyżej konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej. Zatem ustalając miejsce świadczenia, odnosimy do usługi głównej a nie do usług pomocniczych (bez względu na fakt wykazywania ich w osobnych pozycjach na jednej fakturze dokumentującej wykonanie usługi głównej).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Z opisu sprawy wynika, że usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług pakowania jest podatnik posiadający swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w Unii Europejskiej, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 28b ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, przedmiotowe usługi pakowania (bez względu na fakt wykazywania usług pomocniczych w osobnych pozycjach na jednej fakturze dokumentującej wykonanie usługi głównej) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.