Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-859/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-27
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot Dopłat, innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, stanowi podstawę zmniejszenia przychodów? Czy zmniejszenie przychodu w wyniku zwrotu wspólnikowi Dopłat, innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania CIT za rok podatkowy, w którym Spółka dokonała zwrotu Dopłat wspólnikowi?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-dopłata do kapitału; kapitał-kapitał podstawowy; kodeks-kodeks spółek handlowych; przychód; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zmniejszenia przychodów w związku ze zwrotem dopłat, innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych,
*   ustalenia momentu zmniejszenia przychodu w wyniku zwrotu wspólnikowi dopłat, innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zmniejszenia przychodów w związku ze zwrotem dopłat, innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych.
*   ustalenia momentu zmniejszenia przychodu w wyniku zwrotu wspólnikowi dopłat, innych niż wniesione w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uchwałą z 7 stycznia 2002r. Spółka A (wspólnik Spółki) podjął decyzję o wniesieniu do Spółki dopłat. Na tej podstawie w 2002 r. Spółka otrzymała od wspólnika dobrowolną dopłatę na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki i zapewnienie płynności finansowej w wysokości 185.000 zł (dalej "Dopłaty).

Umowa spółki (akt notarialny z 9 grudnia 1999) nie przewidywała możliwości wniesienia dopłat do Spółki. Obowiązek wniesienia dopłat nie wynikał zatem z umowy Spółki. Dopłaty te nie zostały udzielone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wniesienie Dopłat nie nastąpiło zatem w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Z tego względu Dopłaty te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Updop), gdyż nie korzystały z wyłączenia z przychodów określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 Updop. Przepis ten przewiduje bowiem, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tj. przepisach Kodeksu spółek handlowych).

Otrzymane środki pieniężne podlegające zwrotowi były wykorzystywane w działalności gospodarczej i służyły osiąganiu przez Spółkę przychodów.

Decyzją z dnia X maja 200Yr. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., uwzględniając w przychodach wartość Dopłat.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uprawomocniła się, gdyż WSA oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, a NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie uchwały z dnia 22 stycznia 2003r. Dopłaty zostały zwrócone wspólnikowi przez Spółkę w ratach wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot Dopłat, innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, stanowi podstawę zmniejszenia przychodów?
2.  Czy zmniejszenie przychodu w wyniku zwrotu wspólnikowi Dopłat, innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania CIT za rok podatkowy, w którym Spółka dokonała zwrotu Dopłat wspólnikowi (części dopłaty)?

Zdaniem Spółki, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, zwrot Dopłat, innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych, stanowi podstawę zmniejszenia przychodów.

Stosownie do art. 12 ust 1 pkt 1 Updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Z kolei do przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 Updop nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (tj. przepisach Kodeksu spółek handlowych). Dopłaty inne niż wniesione w tym trybie stanowią zatem przychody podlegające opodatkowaniu.

Ponadto przychodem może być tylko kwota, która została otrzymana przez podatnika w sposób definitywny. Opodatkowanie takich kwot wobec braku ich wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Updop, a następnie ich zwrot, tj. utrata przez przysporzenie majątkowe charakteru definitywnego, uzasadnia dokonanie korekty przychodów w dacie zmiany charakteru przysporzenia majątkowego.

Oznacza to, iż zwrot Dopłat innych niż wniesionych w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu spółek handlowych (fizyczny zwrot oparty na zasadzie kasowej) stanowi podstawę zmniejszenia przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż wszelkie zmiany dotyczące okoliczności faktycznych leżących u podstaw rozpoznania przychodu dla celów podatkowych uzasadniają korektę przychodów podlegających opodatkowaniu - zarówno ich podwyższenie, jak i pomniejszenie.

Na gruncie przepisów podatkowych zdarzenia należy ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionej sytuacji zwracane dofinansowanie powoduje obowiązek korekty przychodu podatkowego. Jego zdaniem nie jest zasadne dokonywanie korekty wstecz, a więc za okres, w którym Spółka otrzymała dofinansowanie (Dopłaty), ponieważ na tamten moment przychód podatkowy rzeczywiście wystąpił, a zatem jego ustalenie było i jest prawidłowe (por. Biuletyn Informacyjnych dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 33 z dnia 20 listopada 2008r. nr kolejny 644). Zmiana wysokości przychodu nie wynika bowiem z błędnego pierwotnego rozliczenia przychodu, lecz jest zdarzeniem następczym - współczesnym wobec zdarzenia skutkującego zmniejszeniem przychodu, tj. zwrotu Dopłat.

Ponadto należy wskazać, iż w przypadku przychodów należnych korektę przychodów należy rozpoznać w momencie wystąpienia zdarzenia uzasadniającego taką korektę (por. postanowienie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2007r., nr ŁUS-II-2-423/89/07/AG) np. udzielenie rabatu - skoro wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest dokonywane jako konsekwencja zdarzeń, które miały miejsce już po wystawieniu pierwotnej faktury, to przychód należny pierwotnie został określony prawidłowo, a tym samym skutki wynikające z wystawienia korekty (zwiększenie albo zmniejszenie przychodu należnego) powinny być rozliczone z miesiącu wystawienia faktury korygującej (na bieżąco).

Takie same zasady należy również stosować do przychodów rozpoznawanych kasowo takich jak Dopłaty, jeżeli zdarzenie uzasadniające korektę tych przychodów nastąpiło później niż okres, w którym powstał przychód. Ze względu na to, iż przychód rozpoznawany jest w takich przypadkach kasowo również korekta takich przychodów powinna zostać rozpoznana na zasadzie kasowej tj. w momencie faktycznego zwrotu Dopłaty, pomniejszającego przychód Spółki.

Takie rozumienie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2006r. (nr 1471/DPD1/423-33/06/SG).

Na możliwość korekty przychodów w okresie, w którym Spółka dokona zwrotu dopłat wskazywał również organ podatkowy, wydający decyzję w sprawie jako organ I instancji. Stanowisko takie jest tym bardziej zasadne, gdyż Dopłaty zostały zwrócone przez Spółkę przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, a okoliczność ta nie została uwzględniona przez organ podatkowy w podstawie opodatkowania w trakcie postępowania podatkowego, a następnie przez sądy administracyjne w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ podatkowy wydający interpretację stanowiłoby naruszenie zasady państwa prawnego i zasady praworządności.

Zmniejszenie przychodu w wyniku zwrotu wspólnikowi takich Dopłat wpływa zatem na zmniejszenie podstawy opodatkowania CIT za rok podatkowy, w którym Spółka dokonała zwrotu Dopłat wspólnikowi (części dopłaty).

Zdarzenia takie należy zatem ujmować w okresie, w którym rzeczywiście występują na zasadzie kasowej, chyba że z przepisów prawa wyraźnie wynika inna dyspozycja. W przedmiotowym przypadku brak jest takiej normy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Instytucja dopłat unormowana została w przepisach art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Kodeks”). Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników. Ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki - dopłaty stanowią, więc niejednokrotnie o bycie gospodarczym spółki.

Zgodnie z art. 177 § 1 tego Kodeksu, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

W myśl art. 179 § 1 ww. Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie trzech miesięcy od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 tego Kodeksu).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Postanowienia tej ustawy nie określają definicji przychodów. Zawierają one jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wykaz tych zdarzeń ma charakter otwarty.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy ustawy o pdop nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wniesienie przez wspólnika dopłat do Spółki nie nastąpiło w trybie i na zasadach wynikających z Kodeksu. Z tego też względu dopłaty te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż nie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o pdop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (…).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska Spółki, iż skoro dopłaty te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop) to ich zwrot skutkuje prawem dokonania korekty przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w związku z podjętą uchwałą zostały one wspólnikowi zwrócone w ratach. W związku z podjętą uchwałą po stronie wspólnika pojawiło się roszczenie wobec Spółki o wypełnienie obowiązku wynikającego z podjętej uchwały, które związane jest ze sferą kosztową działalności Spółki, a zatem jego wykonanie nie może skutkować zmianami (korektami) po stronie przychodów.

Stanowisko to pośrednio potwierdzają przepisy dot. podatkowych konsekwencji zwrotu dopłat wniesionych zgodnie z przepisami Kodeksu (art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o pdop).

W związku z powyższym dokonany przez Spółkę zwrot dopłat nie daje prawa do dokonania korekty przychodów. Tym samym rozstrzyganie odnośnie ewentualnego momentu dokonania tej korekty jest bezprzedmiotowe.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić również należy, że przywołane przez Spółkę interpretacje nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Nadmienia się, że w zakresie pytania 3 i 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.