Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.300.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: brak uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany oraz brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia (w ramach umowy zamiany) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia (w ramach umowy zamiany) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany oraz braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia (w ramach umowy zamiany) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.300.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina X. (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest Miastem na prawach powiatu. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 1875 ze zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Pomiędzy Województwem X, Gminą, a Agencją Mienia Wojskowego prowadzone są rozmowy w sprawie pozyskania terenu w rejonie ul. S. pod zamierzenia: X.Centrum Muzyki oraz park. Projekt przedsięwzięcia zakłada budowę obiektów na potrzeby instytucji muzycznych: Filharmonii, A. i B. oraz urządzenia parku miejskiego na terenie położonym w rejonie ul. S.

Koncepcja Centrum Muzyki zakłada stworzenie kompleksu umożliwiającego jak najpełniejsze korzystanie z oferty Filharmonii, pozostałych instytucji muzycznych oraz uczelni artystycznej z równoczesnym przeprowadzeniem kompleksowej zmiany funkcjonalnej tego obszaru K.

Aby zrealizować cel, Miasto planuje zawarcie umowy zamiany nieruchomości. Umowa zamiany pomiędzy Gminą Miejską a Województwem X. (dalej zwanym „Województwem”) ma zostać zawarta w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 121), zgodnie z którym nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Miasto zamierza przenieść prawa własności nieruchomości (w drodze zamiany) objętej księgą wieczystą Yy../002xxxx/0, składającej się z działek nr:

*   1 o pow. 0,3216 ha,
*   2 o pow. 1,2216 ha.

Miasto jest właścicielem wskazanych nieruchomości. Nieruchomości pozostają w użytkowaniu wieczystym Muzeum Y. – instytucji kultury Województwa. Nieruchomości te nie są zabudowane oraz nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do nieruchomości nie było i nie jest prowadzone żadne postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę.

W zamian za ww. nieruchomości Województwo zamierza przenieść na rzecz Miasta udział wynoszący 33/100 części we współwłasności działek nr 3 o pow. 2,2866 ha obr. 17 jedn. ewid. \`(...)\` (odłączonej z księgi wieczystej YY./00xxx/6 do nowo założonej księgi) i nr 4 o pow. 0,6424 ha obr. 17 \`(...)\` (obj. księga wieczystą YY/00yyy/6 położonych przy ul. S.

Województwo nabyło od Agencji Mienia Wojskowego na podstawie umowy zamiany i ustanowienia służebności Rep. 1…./2017 z dnia 21 listopada 2017 r. działkę nr 3 obr. 17 jedn. ewid. \`(...)\` . W powołanej wyżej umowie strony zobowiązały się do zawarcia kolejnej umowy zamiany, na podstawie której Województwo nabędzie działkę nr 4 obr. 17 jedn. ewid. \`(...)\` . Wyłączenie działki nr 4 do odrębnej umowy było spowodowane czasową przeszkodą w rozporządzaniu niektórymi nieruchomościami zamiennymi przez Województwo wynikającą z wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.) w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej.

W chwili obecnej jedna z działek przeznaczonych pod Centrum Muzyki tj. działka nr 4 nadal stanowi własność Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego jednakże Województwo i Agencja Mienia Wojskowego przewidują, że w najbliższej przyszłości ustanie przeszkoda do zawarcia umowy przeniesienia jej własności na rzecz Województwa.

W dniu 5 lipca 2017 r. Rada Miasta uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „G. – Rejon ulicy S.” zatwierdzony uchwałą Nr L…./1…/17 (Dz. Urz. x), zgodnie z ustaleniami działki nr 3 i nr 4 obr. 17 jedn. ewid. \`(...)\` położone w obszarze oznaczonym symbolem U.2 – tereny zabudowy usługowej i KDL2 – tereny dróg publicznych klasy lokalnej.

Przeniesienie prawa własności nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr 1i nr2 obr. jedn. ewid. N. planowane jest w pierwszych dniach lipca 2018 r.

Działka nr 1 oraz działka nr 2 zostały oddane w użytkowanie wieczyste Muzeum Y. – instytucji kultury Województwa X w dniu 27 marca 1996 r. Działki w momencie zamiany będą nadal w użytkowaniu wieczystym Muzeum Y.

Działki nr 1 i 2 na dzień zamiany nie będą objęte aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy ani decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Działki 1 i 2 na dzień zamiany nie będą objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki zostały oddane przez Gminę Miejską, jako właściciela, w użytkowanie wieczyste Muzeum Y. tj. samorządowej instytucji kultury, której organizatorem jest Województwo, stąd też ww. działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 czerwca 2018 r.):

1.  Czy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany Miasto działać będzie w charakterze podatnika, i czy w związku z tym transakcja zbycia przez Miasto ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W razie uznania, że Miasto z tytułu zbycia nieruchomości w drodze zamiany działa jako podatnik, to czy w obliczu faktu, że zbywane nieruchomości zostały już wydane użytkownikowi wieczystemu, ich zbycie przez Miasto podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
3.  W razie uznania, że zbycie w drodze zamiany nieruchomości będących własnością Miasta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy przy zbyciu Gminie przysługiwać będzie zwolnienie od podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 czerwca 2018 r.):

Ad l)

Z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany Miasto nie będzie działało w charakterze podatnika, w związku z tym transakcja zbycia przez Miasto ww. nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto realizuje jedynie przysługujące mu uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi dla miasta transakcji w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na „wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.

Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. 1-8461, pkt 36,39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (\`(...)\`). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania.

Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 15447/14). Stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Miasta lub Województwa, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Wnioskodawcy, zamieniane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto ani Województwo, albowiem nie działają oni w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowców profesjonalnie zajmujących się nabywaniem i sprzedażą towarów. W szczególności obie strony transakcji zamiany nie wykorzystują nieruchomości będących przedmiotem transakcji zamiany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. Ponadto z wniosku o interpretację wynika, że ani Gmina, ani Województwo nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach.

Stwierdzić należy, że Miasto zbywając nieruchomość w drodze transakcji zamiany realizuje swe uprawnienia właścicielskie. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez obie strony transakcji celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Miasto i Województwo w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Ad 2)

Nawet gdyby stwierdzić, że Miasto przenosząc prawo własności w drodze zamiany na Województwo działa w charakterze podatnika VAT, to trzeba uznać, że transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że nie dojdzie tu do wydania nieruchomości, gdyż została ona już wydana użytkownikowi wieczystemu – instytucji kultury Województwa – Muzeum Y. Ustawodawca expressis verbis wskazał w ustawie, że oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów. Co za tym idzie, prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel w sensie ekonomicznym zostało już przeniesione, wraz z objęciem prawa użytkowania wieczystego przez Muzeum Y.. Nie można uznać, że przeniesienie własności gruntu doprowadzi do ponownej dostawy towarów, skoro prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało użytkownikowi wieczystemu odebrane.

Ad 3)

Gdyby jednak stwierdzić, że przeniesienie prawa własności przez Miasto podlegało opodatkowaniu, uznać trzeba, że czynność ta będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Zbywany jest grunt niezabudowany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez teren budowlany – rozumie się – grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Ponieważ w stosunku do działek nie ustanowiono planu zagospodarowania terenu, oraz nie istnieją warunki zabudowy, zwolnienie jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia (w ramach umowy zamiany) własności nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Jednakże zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

A zatem jednostka samorządu terytorialnego w zakresie dostawy (zamiany) nieruchomości nie działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza przenieść prawa własności nieruchomości (w drodze zamiany) składającej się z działek nr 1 oraz 2. Wnioskodawca jest właścicielem wskazanych nieruchomości. Działka nr 1 oraz działka nr 2 zostały oddane w użytkowanie wieczyste Muzeum Y. – instytucji kultury Województwa w dniu 27 marca 1996 r. Działki w momencie zamiany będą nadal w użytkowaniu wieczystym Muzeum Y. W zamian za ww. nieruchomości Województwo zamierza przenieść na rzecz Wnioskodawcy udział wynoszący 33/100 części we współwłasności działek nr 3 i nr 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. zbycia nieruchomości w drodze zamiany w związku oddaniem ww. nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Na mocy art. 32 ust. 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do działek o nr 1 oraz 2 dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości przez użytkownika wieczystego – Muzeum Y. – w 1996 r. Z tą bowiem chwilą użytkownik ten otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczyć należy, że przeniesienie w drodze zamiany własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Województwem) nie wpływa w żaden sposób na prawo użytkownika wieczystego (Muzeum Y.) do ekonomicznego władztwa nad daną nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela, tj. swobodę korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków, jak również możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Tym samym, przeniesienie w drodze zamiany własności ww. nieruchomości pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (Wnioskodawcą a Województwem) nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika.

W związku z powyższym zbycie w drodze zamiany między jednostkami samorządu terytorialnego nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi nie będzie stanowiło dla Miasta dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym uznać należy, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów art. 15 ustawy prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie fakt, że dana konkretna czynność nie podlega opodatkowaniu nie oznacza, że podmiot ją wykonujący nie działa w charakterze podatnika.

Zatem mimo, iż w przedmiotowej sprawie czynność przeniesienia w drodze zamiany własności nieruchomości nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu nie oznacza to, że Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem w drodze umowy zamiany nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w sferze stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (grunty wykorzystywane są do oddania w użytkowanie wieczyste). To, że sama ta czynność (oddanie w użytkowanie wieczyste) akurat też nie podlega opodatkowaniu nie powoduje, że Wnioskodawca nie działa jako podatnik. Tym samym dokonując zamiany nieruchomości (czynności cywilnoprawnej), mimo że sama ta czynność nie podlega opodatkowaniu, nie wyłącza Wnioskodawcy z grona podatników.

Odpowiadając zatem na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze zamiany będzie działać w charakterze podatnika, natomiast zbycie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie drugie i warunkowy tryb pytania trzeciego nie udziela się odpowiedzi co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT .

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest Gmina Miejska – należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla drugiej strony transakcji, tj. dla Województwa.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.