Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-72/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-29
Teza: Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

W świetle przepisów przejściowych ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej jako: Ustawa zmieniająca) do dnia 30 listopada 2014 r. Spółka pozostanie spółką niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnikami Spółki są: i) T. Sp. z o.o. działający jako komplementariusz Wnioskodawcy (dalej jako: T.) oraz ii) I. Fundusz Inwestycyjny, działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych), będący akcjonariuszem (dalej jako: Fundusz) Spółki.

W związku z restrukturyzacją planowaną w Grupie T. (do której należy Wnioskodawca), Fundusz wniesie całość posiadanych akcji w Spółce do spółki osobowej utworzonej zgodnie prawem luksemburskim – S. (dalej jako: S.) w zamian za papiery wartościowe wyemitowane przez S. zgodnie z prawem jej właściwym inkorporujące prawa do udziału w tej spółce. Na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, S. nie posiada osobowości prawnej i jest transparentna z perspektywy podatku dochodowego (nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez S. ciąży na jej wspólnikach).

W wyniku opisanej wyżej restrukturyzacji S. stanie się bezpośrednim większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, natomiast udziałowcem mniejszościowym pozostanie T. Jednocześnie, wspólnikiem luksemburskiej spółki osobowej S. a tym samym pośrednim udziałowcem Spółki będzie m.in. Fundusz.

Docelowo Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej łącznie jako: Spółka osobowa albo odrębnie jako odpowiednio: Sp. K. lub Sp. J.) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), której wspólnikami będą i) luksemburska spółka osobowa S. oraz ii) T.

Na dzień przekształcenia w Spółce może wystąpić kapitał rezerwowy lub zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W ramach powyższej restrukturyzacji (tj. na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową):

1.  do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot (w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie zmieni się struktura udziałowa Spółki),
2.  nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki – w szczególności:
    *   w związku z przekształceniem do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w Spółkę osobową nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku przed przekształceniem),
    *   w konsekwencji, majątek Spółki przekształconej nie będzie wyższy od majątku spółki komandytowo-akcyjnej istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia; w szczególności w wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Sp. K./wspólnika Sp. J. odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki, natomiast wartość wkładu komandytariusza Sp. K./drugiego wspólnika Sp. J. odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki w jej kapitale zakładowym; wartość kapitału zapasowego Spółki osobowej (przekształconej) pozostanie natomiast na takim samym poziomie jak w Spółce (spółce przekształcanej); w konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Spółki osobowej w zyskach/stratach tej spółki (w przypadku Sp. K. odpowiednio komandytariusza jak i komplementariusza) pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza Spółki;
    *   tym samym, również w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitału własnego Spółki przed przekształceniem;
3.  po przekształceniu Spółka nadal będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po dokonaniu restrukturyzacji:

1.  S. oraz T. mogą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółce (przekształconej w Spółkę osobową),
2.  Fundusz, jako wspólnik S. (transparentnej podatkowo), będzie uzyskiwał przychody z tytułu udziału w tej spółce w formie odpowiedniej części dochodów zrealizowanych przez Spółkę osobową (transparentną podatkowo w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w Sp. K. lub w Sp. J. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekształcenie Spółki ze spółki komandytowo - akcyjnej w Sp. K lub w Sp. J. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, w związku z którym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jako płatnik podatku?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w Sp. K. lub w Sp. J. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce prowadzącej działalność w formie Spółki osobowej, za pośrednictwem S., Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z:

1.  art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o PCC), podatkowi podlegają:
    *   umowy spółki (pkt 1 lit. k),
    *   zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2);
2.  art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PCC, przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
3.  art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4.  art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC, w przypadku spółki osobowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki;
5.  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności/zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu PCC. Tym samym, dokonanie czynności lub wystąpienie zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynność/zdarzenie nie podlega opodatkowaniu PCC.

W zakresie przekształceń spółek, ustawa o PCC przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu PCC jako zmiany umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego”. Należy zatem podkreślić, że zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, nie każde przekształcenie spółki winno podlegać opodatkowaniu PCC, a jedynie takie, którego skutkiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Wnioskodawcy, akceptacja odmiennego stanowiska prowadziłaby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą, nie można interpretować przepisów prawa w taki sposób, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne.

Wnioskodawca podkreśla, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania „zwiększenie majątku”, które jest odmienne od sformułowania „zwiększenie wkładu” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Termin „majątek” nie został definiowany na gruncie ustawy o PCC - należy zatem w tym zakresie odwołać się do regulacji przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Spółki, należy uznać, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „majątek” rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, w szczególności z uwagi na fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek), ustawa o PCC nawiązuje do instytucji prawnych regulowanych przez K.s.h.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Uwzględniając powyższe, skoro w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi wspólnicy Wnioskodawcy nie wniosą do spółki osobowej żadnych nowych wkładów (spółka osobowa tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Wnioskodawcy), nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle aktualnej praktyki organów podatkowych. W szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-193/13-2/MZ), zgodnie z którą: „ (\`(...)\`) skoro w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-129/12-2/MZ), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-583/11-2/MZ), w której organ wskazał, że: „fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki oznacza, iż z tytułu dokonania powyższej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/436-104/11-2/MK), w której organ stwierdził, że: „ponieważ – jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca - wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK), zgodnie z którą: „planowane przekształcenie Sp. z o. o. w Sp. K w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek Sp. K. powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Spółka jest świadoma, że większość z zacytowanych wyżej interpretacji prawa podatkowego dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (podczas gdy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej w osobową), niemniej jednak argumentacja przedstawiona w tych interpretacjach znajduje zastosowanie również w przypadku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Docelowo Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną, w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH), której wspólnikami będą luksemburska spółka osobowa S. oraz T.

Na dzień przekształcenia w Spółce może wystąpić kapitał rezerwowy lub zapasowy utworzony z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W ramach powyższej restrukturyzacji (tj. na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową):

1.  do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot (w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie zmieni się struktura udziałowa Spółki),
2.  nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki – w szczególności:
    *   w związku z przekształceniem do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w Spółkę osobową nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku przed przekształceniem),
    *   w konsekwencji, majątek Spółki przekształconej nie będzie wyższy od majątku spółki komandytowo-akcyjnej istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia; w szczególności w wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Sp. K./wspólnika Sp. J. odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki, natomiast wartość wkładu komandytariusza Sp. K./drugiego wspólnika Sp. J. odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza Spółki w jej kapitale zakładowym; wartość kapitału zapasowego Spółki osobowej (przekształconej) pozostanie natomiast na takim samym poziomie jak w Spółce (spółce przekształcanej); w konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Spółki osobowej w zyskach/stratach tej spółki (w przypadku Sp. K. odpowiednio komandytariusza jak i komplementariusza) pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza Spółki;
    *   tym samym, również w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki osobowej (spółki przekształconej) będzie równa wartości kapitału własnego Spółki przed przekształceniem;
3.  po przekształceniu Spółka nadal będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 w związku z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r,. poz. 1030).

Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przepis art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Oznacza to zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu – spółka komandytowa) − udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: „Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej”.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Przytoczone przepisy nie dają podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. W istocie mogłyby się bowiem okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki jawnej albo komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący, m.in. kapitały własne spółki przekształcanej, które nie były dotychczas opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. kapitały utworzone z zysku Wnioskodawcy), to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

We wniosku Wnioskodawca zajął stanowisko, że przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na to, że majątek obu spółek będzie równy. Z uwagi na powyższe, stanowiska Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych, a więc nie tożsamych sprawach. Jednocześnie należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.