Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.255.2019.4.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-02
Teza: Skutki podatkowe zmiany umowy leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; skutki podatkowe; umowa; zmiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy leasingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu (leasing operacyjny) samochodu osobowego o wartości przekraczającej 150.000 zł. Zgodnie z umową otrzymanie pojazdu samochodowego będącego przedmiotem Umowy Leasingu miało nastąpić do 30 czerwca 2019 r. Doszło do sytuacji, iż istnieje konieczność podpisania porozumienia umowy o przesunięcie daty dostarczenia samochodu. Pozostałe warunki umowy leasingu pozostają bez zmian.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożony wniosek dotyczy umowy zawartej w 2018 r., a konsekwencje z tej umowy będą w czasie przyszłym. Czyli złożony wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, w związku z powyższym Wnioskodawca wniósł opłatę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny),
*   zawarto umowę leasingu z odroczonym terminem wydania przedmiotu umowy, gdyż na dzień zawarcia umowy firma leasingowa nie dysponowała przedmiotowym samochodem, samochody tego rodzaju są produkowane o parametrach technicznych pod konkretne zamówienie (auto siedmioosobowe), ponadto zgodnie z planami firmy wskazany samochód byłby potrzebny w terminie wskazanym w umowie leasingu,
*   zgodnie z informacją od leasingodawcy przesunięcie daty dostarczenia ww. samochodu wynika z braku podzespołu samochodu o zamawianych parametrach (określonego rodzaju silnika) u producenta samochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku podpisania przez Wnioskodawcę umowy leasingu przed dniem 1 stycznia 2019 r., a w przypadku przesunięcia (podpisanie porozumienia) terminu otrzymania samochodu osobowego przy niezmienionych innych warunkach umowy − nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a) ustawy o PIT − w brzmieniu ustawy o PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku podpisania przez niego umowy leasingu przed dniem 1 stycznia 2019 r., a w przypadku przesunięcia (podpisanie porozumienia) terminu otrzymania samochodu osobowego przy niezmienionych innych warunkach umowy − nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a) ustawy o PIT − w brzmieniu ustawy o PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Art. 23a pkt 1 ustawy o PIT wskazuje, iż przez „umowę leasingu” rozumie się „umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Jak stanowi natomiast art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne;
*   umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o PIT, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy.

Ustawą Nowelizującą, zmieniającą ustawę o PIT od dnia 1 stycznia 2019 r. − do ustawy o PIT został dodany m.in. art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT − w brzmieniu ustawy o PIT od dnia 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku PIT dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Zgodnie z art. 8 Ustawy Nowelizującej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Natomiast do ww. umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT, w brzmieniu nadanym Ustawą Nowelizującą. Umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (jak np. w omawianym przykładzie leasingowanego samochodu). W związku z tym należy przyjąć, że umowa zawarta w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje późniejszy moment (np. w roku 2019) wydania przedmiotu leasingu, będzie objęta dotychczasowymi regulacjami rozliczania w kosztach uzyskania przychodu w podatku PIT wydatków związanych z leasingiem samochodu.

Nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę, co jest ową zmianą bądź odnowieniem umowy leasingu, jakie zmiany tych umów będą skutkowały obowiązkiem stosowania nowych przepisów. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż wystarczy jakakolwiek zmiana umowy leasingu, również taka, która nie będzie miała wpływu na wysokość raty leasingowej, by konieczne było stosowanie nowych regulacji. Wskazać należy, iż w przeszłości z podobną sytuacją mieliśmy do czynienia na gruncie podatku od towarów i usług. Wówczas Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, iż zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku podpisania przez umowy leasingu przed dniem 1 stycznia 2019 r., a w przypadku otrzymania samochodów osobowych będących przedmiotem tych Umów Leasingu w terminie późniejszym przy innych warunkach umowy bez zmian − nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT − w brzmieniu ustawy o PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu − rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jak by nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych.

W świetle art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Zmiana ta została dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca), dopisując w art. 23 w ust. 1 pkt 47a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) .

Celem wprowadzonych zmian było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. Do końca grudnia 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się ona bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca, uchwalając niniejsze zmiany, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zawarta, zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ustawy zmieniającej jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji − zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Należy wskazać, że art. 8 ustawy zmieniającej odnosi się do umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, stąd też dotyczy opłat wynikających z takich umów. W przypadku natomiast kosztów używania samochodu osobowego (tzw. koszty eksploatacyjne, obejmujące również opłaty serwisowe), to od 1 stycznia 2019 r. będą one rozliczane według nowych zasad.

Ponadto Organ zauważa, że w zawartej umowie leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umowach o podobnym charakterze powinny znaleźć się wszystkie obligatoryjne elementy treści czynności prawnej (essentialia negotii określające daną czynność prawną).

W przypadku zawarcia przed 1 stycznia 2019 r. umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy o bardzo ogólnym charakterze (np. umowy ramowej), która w szczególności nie zawiera wszystkich elementów stanowiących essentialia negotii danej umowy np. leasingu, nie będzie można przyjąć, że umowa taka została zawarta przed 1 stycznia 2019 r. W związku z tym taka umowa będzie podlegała nowym przepisom.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2018 r. zawarł umowę leasingu (leasing operacyjny) samochodu osobowego o wartości przekraczającej 150.000 zł. Zgodnie z umową otrzymanie pojazdu samochodowego będącego przedmiotem umowy leasingu miało nastąpić 30 czerwca 2019 r., jednak doszło do sytuacji, że istnieje konieczność podpisania porozumienia o przesunięciu daty dostarczenia samochodu. Umowę tę zawarto z odroczonym terminem wydania samochodu osobowego, ponieważ w dniu jej zawarcia firma leasingowa nie dysponowała takim samochodem, który jest produkowany pod indywidualne zamówienie z uwagi na parametry techniczne. Natomiast przesunięcie daty dostarczenia ww. samochodu wynika z braku podzespołu samochodu o zamawianych parametrach (określonego rodzaju silnika) u producenta samochodu. Pozostałe warunki umowy leasingu pozostają bez zmian.

Jak już wyjaśniono powyżej, do umów leasingu dotyczących samochodów osobowych zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Ze względu na to, że umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (jak np. w niniejszej sprawie leasingowanego samochodu). Zatem należy przyjąć, że umowa zawarta w 2018 r., nawet jeśli przewiduje późniejszy moment (np. w 2019 r.) wydania przedmiotu leasingu, będzie objęta dotychczasowymi (tj. obowiązującymi do końca 2018 r.) regulacjami rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu.

Reasumując − w niniejszej sprawie, w przypadku podpisania przez Wnioskodawcę umowy leasingu przed 1 stycznia 2019 r. i podpisaniu porozumienia o przesunięciu terminu otrzymania samochodu osobowego po 31 grudnia 2018 r. – nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.