Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1508/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie czynności wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymywanych od Uczestnika Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymywanych od Uczestnika Konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymywanych od Uczestnika Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z siedzibą w L. wraz z P. S. Spółka z o.o. z siedzibą w E. zawarły Konsorcjum spółek, którego celem gospodarczym jest współpraca uczestników Konsorcjum w zakresie przygotowania wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, wspólne uczestnictwo w przetargu i wspólna realizacja kontraktu. Przedmiotem kontraktu (zamówienia publicznego) jest świadczenie usług ochrony fizycznej osób i mienia. Zgodnie z ustawą Prawo Zamówień Publicznych uczestnicy Konsorcjum ustanawiają Lidera (Pełnomocnika) do reprezentowania ich wobec Zamawiającego, wyłącznie uprawnionego do dokonania rozliczeń kontraktu (odbioru wynagrodzenia, wystawienia faktury VAT), w stosunkach wewnętrznych uczestnicy Konsorcjum regulują wzajemne relacje umową konsorcjum i umowami wykonawczymi do tej umowy konsorcjum. W aktualnie zawartej umowie konsorcjum Liderem Konsorcjum jest Spółka – Wnioskodawca., zwana dalej „Liderem”, uczestnikiem konsorcjum jest P. S. Spółka z o.o. z siedzibą w E. - (zwana dalej „Uczestnikiem”). Zgodnie z umową konsorcjum strony postanowiły, że występują wobec Zamawiającego na równych prawach i nie są wobec siebie podwykonawcami. Każdy z uczestników Konsorcjum ponosi koszty we własnym zakresie - poniesione przez siebie pełne koszty związane z opracowaniem oferty i realizacją kontraktu, oraz wszystkie inne koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum. Ponoszą solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego. Zasady rozliczenia pomiędzy stronami umowy konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia reguluje umowa wykonawcza do umowy konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej, uczestnicy konsorcjum zobowiązują się do rozliczenia wynagrodzenia przysługującego wykonawcy kontraktu od Zamawiającego - wg proporcji wynikających z ustalonego podziału zadań i poniesionych kosztów realizacji kontraktu przez uczestników konsorcjum w ten sposób, że Lider Konsorcjum wystawia faktury i odbiera wynagrodzenie od Zamawiającego zgodnie z warunkami Kontraktu i umowy konsorcjum, a następnie przekazuje Uczestnikowi Konsorcjum przypadającą na niego część wynagrodzenia za wykonanie kontraktu. Formuła rozliczeń pomiędzy Liderem, a Uczestnikiem Konsorcjum jest następująca: przychodami dzielą się proporcjonalnie do liczby przepracowanych faktycznie godzin przez każdego uczestnika konsorcjum. Przychody podlegające podziałowi obliczane są proporcjonalnie na podstawie ilości roboczogodzin zrealizowanych usług w miesiącu przez każdą ze Stron Konsorcjum. Ponadto Lider Konsorcjum ponosi koszty wspólne, które są dzielone analogicznie jak przychody, podlegające podziałowi. Podstawą do wypłaty części wynagrodzenia przypadającego na Uczestnika Konsorcjum jest faktura VAT, którą Uczestnik Konsorcjum wystawia na rzecz Lidera na koniec bieżącego miesiąca. Zaś Lider Konsorcjum wystawia fakturę VAT sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmującego całość wynagrodzenia za realizację kontraktu. Cała więc wartość sprzedaży wpływa bezpośrednio na konto Lidera, który przekazuje Uczestnikowi przypadającą jemu kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń między członkami Konsorcjum, rozliczając przekazywane w ten sposób środki za pomocą faktury VAT.

Technicznie postępowanie Lidera Konsorcjum jest następujące:

1.  Na koniec miesiąca wystawia dwie faktury.

1.  Pierwszą fakturę wystawia Zamawiającemu. Faktura ta obejmuje wartość całego zrealizowanego zadania, a więc honorarium własne Lidera, jak również wartość wynagrodzenia ustalonego według proporcji do wykonanych zadań, które ma zostać przekazane Uczestnikowi Konsorcjum P. S. Faktura ta ujmowana jest w pełnej wartości w ewidencji VAT Lidera, który rozlicza wynikający z niej VAT należny i odlicza m.in. VAT naliczony z faktury otrzymywanej zgodnie z postanowieniami umowy od Uczestnika konsorcjum za wykonane przez niego usługi w ramach realizowanego kontraktu na podstawie zawartej umowy konsorcjum. VAT należny z tej faktury samodzielnie rozlicza uczestnik konsorcjum P. S.
2.  Druga faktura, którą wystawia Lider związana jest z kosztami wspólnymi uczestników kontraktu poniesionymi w czasie wykonywania wspólnego przedsięwzięcia. Lider dokonuje refakturowania poniesionych kosztów w części przypadającej na uczestnika konsorcjum w proporcji do procentowego udziału tego uczestnika w przychodach.

3.  Uczestnik Konsorcjum, zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej do umowy konsorcjum, na koniec miesiąca wystawia na rzecz Lidera jedną fakturę VAT, dokumentującą kwotę wynagrodzenia za swoją część prac VAT należny, wynikający z tej faktury Uczestnik konsorcjum rozlicza samodzielnie, odliczając od niego VAT wykazany w otrzymanej od Lidera faktury refakturującej poniesione koszty wspólne kontraktu, jak też rozlicza VAT naliczony od zakupów zewnętrznych dokonywanych przez siebie na potrzeby realizowanego wspólnego kontraktu.

Wątpliwości Wnioskodawcy, co do prawidłowości postępowania opisanego powyżej w zakresie dokumentowania fakturą VAT wzajemnych rozliczeń między Liderem, a Uczestnikiem zrodziły się w wyniku orzeczenia WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 880/11 z 23.04.2012 r. W orzeczeniu tym stwierdzono, że „nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby lider bądź to konsorcjum, bądź partnerzy konsorcjum zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT”. Z konkluzji wyroku wynika, że zdaniem Sądu, rozliczenia dokonywane między liderem a partnerami konsorcjum nie mogą być dokumentowane fakturami VAT, ponieważ podmioty te nie dokonują dostaw towarów ani świadczenia usług. Rozliczenia takie powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi czy uznaniowymi. Podział rozliczeń międzyokresowych konsorcjum pomiędzy partnerów konsorcjum stosownie do ich udziałów, powinien być dokonywany przez lidera konsorcjum w formie dokumentów księgowych i również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wzajemne świadczenia pomiędzy członkami Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT?
2.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia, wykazana na wystawionej przez Lidera fakturze VAT na rzecz Zamawiającego?
3.  Czy Wnioskodawcy, Liderowi Konsorcjum będzie przysługiwać prawdo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od uczestnika Konsorcjum za świadczone usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne świadczenia pomiędzy członkami Konsorcjum są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie, powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wywodzi, iż w sytuacji gdy podatnik VAT dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, to jest zobowiązany udokumentować taką transakcję fakturą VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość postępowania przez strony Konsorcjum modelu wzajemnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. W konsekwencji, konieczne będzie rozliczenie wzajemnych świadczeń pomiędzy członkami Konsorcjum. Rozliczenie takie może polegać na odsprzedaży pomiędzy członkami Konsorcjum towarów lub usług zakupionych przez członków Konsorcjum od podmiotów trzecich (tzw. „refaktura”) lub na sprzedaży usług lub towarów wykorzystywanych do sporządzenia oferty lub realizacji kontraktu. Biorąc pod uwagę fakt, że jak wskazano w stanie faktycznym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zawartych kontraktów, jednakże każda ze stron będzie działać w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca, działania Lidera oraz Uczestnika w ramach Konsorcjum stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych - z punktu widzenia prawnego, jak i podatkowego - podmiotów/podatników podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia realizowane pomiędzy członkami Konsorcjum, będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i w rezultacie, zgodnie z cyt. art. 106 ust. 1 ustawy powinny być dokumentowane fakturami VAT. W ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, dla Lidera z tytułu świadczenia na rzecz Zamawiającego stanowi kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez niego fakturze na rzecz Zamawiającego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu jest upoważniony do wystawienia faktury na Zamawiającego, dokumentującej całość wynagrodzenia należnego Konsorcjum za zrealizowanie zamówienia (w tym również tą część wynagrodzenia, która zgodnie z umową Konsorcjum przypada na Uczestnika) oraz przyjmowania płatności za wykonane zamówienia.

W świetle powyższego, Lider otrzymywać będzie od Zamawiającego całą kwotę należną Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia. W konsekwencji, podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Lidera będzie kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez niego fakturze VAT na rzecz Zamawiającego. Innymi słowy, Lider zobowiązany będzie do wykazania w składanej przez siebie deklaracji VAT podatek należny od całej kwoty wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia. W odniesieniu do podatku VAT naliczonego stronom umowy Konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez drugiego członka Konsorcjum, dokumentujących wzajemne świadczenia w ramach Konsorcjum. W świetle przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez podatnika przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, wzajemne świadczenia członków Konsorcjum są w całości wykorzystywane do wykonywania przez nich czynności opodatkowanych. Wszelkie wzajemne świadczenia, jak również realizacja kontraktu są każdorazowo dokumentowane fakturami VAT.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Liderowi Konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wzajemne świadczenia w ramach Konsorcjum wystawianych przez członka Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum, utworzonego w celu realizacji zamówienia w zakresie świadczenia usług ochrony fizycznej osób i mienia wystawia faktury VAT na rzecz Zamawiającego, obejmujące wartość całego zrealizowanego zadania, jak również wartość wynagrodzenia ustalonego wg proporcji do wykonywanych zadań, które ma zostać przekazane Uczestnikowi. Zgodnie z umową konsorcjum, konsorcjanci występują wobec Zamawiającego na równych prawach i ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie kontraktu. Każdy z Uczestników ponosi koszty we własnym zakresie. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między konsorcjantami przyjęto następujący model rozliczenia kosztów realizacji kontraktu: proporcjonalnie do ustalonego podziału zadań i kosztów realizowanego kontraktu. Lider dokonuje refakturowania poniesionych kosztów w części przypadającej na Uczestnika Konsorcjum w proporcji do procentowego udziału tego Uczestnika w przychodach. Z kolei Uczestnik wystawia na koniec miesiąca Liderowi fakturę, dokumentującą kwotę wynagrodzenia za swoją część prac, związanych z realizacją umowy.

Przedstawiony wyżej model wzajemnych rozliczeń członków Konsorcjum w kontekście powyżej cyt. przepisów wskazuje, że Lider nabywa usługi od Uczestnika, który fakturuje i opodatkowuje wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego. Zamawiający za świadczone przez Konsorcjum usługi ochrony fizycznej osób i mienia wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Lider ponosi wszystkie koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem. Koszty te są rozdzielone pomiędzy członków Konsorcjum zgodnie z zawartą umową, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności w odniesieniu do pyt. nr 1 należy wskazać, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika – art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności – art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z wyżej cyt. art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Natomiast to od zapisów umowy konsorcjum zależy, czy jego członkowie świadczą usługi na rzecz Lidera i mają obowiązek wystawiania faktury VAT, czy też nie.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż otrzymane od Zamawiającego wynagrodzenie stanowi dla Lidera wynagrodzenie za świadczone usługi ochrony fizycznej osób i mienia, mieści się zatem w katalogu czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również przekazanie części wynagrodzenia (refakturowanie) Uczestnikowi przez Lidera należy uznać za zapłatę za świadczenie usług wykonywanych przez członka Konsorcjum. Dlatego też wzajemne rozliczenia zarówno pomiędzy Liderem, a Zamawiającym, jak również pomiędzy Uczestnikiem, a Liderem, z tytułu opłatnych świadczeń usług, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania Konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Uczestnik uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia z Zamawiającym – w przedmiotowej sprawie - Lider. Tym samym, uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż to Lider jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem zamówienia świadczy na rzecz Zamawiającego usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na jego rzecz faktur VAT, dokumentujących całość usług wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Uczestnik Konsorcjum, świadczący usługę na rzecz Lidera w zakresie, wynikającym z zawartej umowy konsorcjum, jest również zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonywane usługi.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania stwierdzić należy co następuje:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie jest kwota wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia wykazana na wystawionej przez Lidera fakturze na rzecz Zamawiającego pomniejszona o kwotę należnego podatku, na którą składają się zarówno usługi wykonane przez Lidera, jak też Uczestnika.

W odniesieniu do pytania nr 3 zawartego we wniosku tj. prawa Lidera do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Uczestnika Konsorcjum w związku z realizacją zamówienia stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż członkowie Konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT oraz wykonują czynności opodatkowane w ramach Konsorcjum. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki, uprawniające Lidera do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Uczestnika Konsorcjum, które dokumentują faktyczne wykonanie usług ochrony fizycznej osób i mienia w ramach tego Konsorcjum.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie wywiera skutków podatkowoprawnych względem Uczestnika Konsorcjum, niebędącym zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.