Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-709/16-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy niezamortyzowana część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do Znaku Towarowego po zaprzestaniu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika Spółki w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym RP i jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka”) która wynajmuje nośniki reklamowe. W 2015 roku Spółka nabyła znak towarowy \[zwany dalej Znakiem Towarowym\] (w zakresie którego udzielone było prawo ochronne przez Urząd Patentowy), który wykorzystywała w swojej działalności, wprowadziła go do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną i dokonywała, zgodnie z przepisami, jego amortyzacji.

Ze względu na decyzje biznesowe o przeprowadzeniu zmiany znaku towarowego - rebrandingu, Spółka w 2016 r. zaprzestała wykorzystywania Znaku Towarowego w swojej działalności, która będzie kontynuowana w takim samym zakresie jak obecnie. W konsekwencji zaprzestania wykorzystywania Znaku Towarowego, Spółka dokona jego wycofania z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych oraz podatkowych. Po zaprzestaniu wykorzystywania znaku towarowego przez Spółkę, prawa ochronne do niego wygasną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do Znaku Towarowego po zaprzestaniu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika Spółki w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część znaku towarowego, jako wartości niematerialnej i prawnej, niewykorzystywanej w dalszej działalności gospodarczej powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”) a contrario.

Zgodnie z przepisami art. 22b ust. 1 pkt 6 updof, amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, która w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 120 i nast. obejmuje także prawa ochronne i udzielone w odniesieniu do znaków towarowych. Nie ulega więc wątpliwości, że prawa ochronne do znaków towarowych w rozumieniu Prawa własności przemysłowej podlegają amortyzacji a odpisy amortyzacyjne z tego tytułu stanowią co do zasady, koszt uzyskania przychodu.

Z drugiej strony, art. 23 ust. 1 pkt 6 updof stanowi, iż wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie wymienia wartości niematerialnych i prawnych, a skoro tak, oznacza to, a contrario, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych są kosztem podatkowym niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie.

Pogląd taki znajduje również oparcie w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA z 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 53/07 czy wyrok z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2152/07) oraz piśmiennictwie, które stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z tego przepisu tzn. art. 16 ust. 1 pkt 6 updop „dotyczy tylko środków trwałych, gdyż punkt ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych” (B. Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 559).

Wskazane wyżej przepisy nie definiują pojęcia straty ani likwidacji, ale w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oczywistym jest, że nie wchodzi w grę ich fizyczna likwidacja ale takie działania, których efekt równoważny jest likwidacji środków trwałych. W przypadku znaku towarowego będą one miały postać odpisania wartości niematerialnej i prawnej w księgach analogicznie jak w przypadku likwidacji środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej z jej ewidencji rachunkowej i podatkowej w wyniku zaprzestania używania znaku do celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie równoznaczne z jego likwidacją na potrzeby Spółki.

Analogiczne podejście, co do meritum, prezentują także organy podatkowe i na tym tle utrwaliła się już długotrwała oraz jednolita praktyka. Zgodnie z nią podatnik może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2009 r., nr ILPB3/423-437/09-4/ŁM) i może ona „zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu jej wycofania z ewidencji i sporządzenia protokołu dokumentującego decyzję o zaprzestaniu używania” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2012 r. nr IBPBI/2/423-1078/12/AK).

Organy podatkowe, podobnie jak i Spółka stoją na stanowisku, że „w momencie utraty przydatności ekonomicznej, nabyty wcześniej znak towarowy może zostać poddany likwidacji z perspektywy rachunkowej” a jednocześnie potwierdzają iż „warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości niematerialnej i prawnej jest jej likwidacja księgowa, a zatem wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji bilansowej) na podstawie stosownego dokumentu.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2011 r. nr ITPB3/423-602/10/PS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania niezamortyzowanej części wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego, jako wartości niematerialnej i prawnej niewykorzystywanej w dalszej działalności gospodarczej Spółki, jako kosztu uzyskania przychodów w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2002 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów chyba, że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 23 ust. 8 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, iż w przypadku wystąpienia straty z tytułu likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę część jej wartości początkowej, która nie została już zaliczona do tychże kosztów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty, jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać, zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Pojęcie straty rozumieć należy, jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło.

W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, które wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Nie mogą stanowić jednak kosztów uzyskania przychodów straty w wartościach niematerialnych i prawnych powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. W 2015 roku Spółka nabyła znak towarowy (w zakresie którego udzielone było prawo ochronne przez Urząd Patentowy), który wykorzystywała w swojej działalności, wprowadziła go do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną i dokonywała, zgodnie z przepisami, jego amortyzacji.

Ze względu na decyzje biznesowe o przeprowadzeniu zmiany znaku towarowego - rebrandingu, Spółka w 2016 r. zaprzestała wykorzystywania Znaku Towarowego w swojej działalności, która będzie kontynuowana w takim samym zakresie jak obecnie. W konsekwencji zaprzestania wykorzystywania Znaku Towarowego, Spółka dokona jego wycofania z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych oraz podatkowych.

Po zaprzestaniu wykorzystywania znaku towarowego przez Spółkę, prawa ochronne do niego wygasną.

Odnosząc się do wcześniej powołanego art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że ograniczenie związane z utratą przydatności gospodarczej dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.

Z zastosowania w tym zakresie wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 i art. 22 ust. 1 należy przyjąć, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została zamortyzowana, jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, w związku z likwidacją wartości niematerialnej i prawnej będzie uprawniony do zaliczenia straty stanowiącej różnicę między wydatkami poniesionymi na nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Natomiast Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.