Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.836.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: w zakresie zarządzania, możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług zarządzania
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zleceniobiorców Spółki za podatników podatku do towarów i usług z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania, możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zleceniobiorców Spółki za podatników podatku do towarów i usług z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania, możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako zleceniodawca zawarła umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowy). Umowy zawarte zostały z następującymi zleceniobiorcami, będącymi osobami fizycznymi, wchodzącymi w skład zarządu Spółki:

*   Leszkiem W., wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
*   Krzysztofem W., niewpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej,
*   Pawłem P., niewpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wskazane wyżej osoby fizyczne zwane są dalej łącznie „Zleceniobiorcami”. Umowy zostały zawarte co do zasady na czas pełnienia przez każdego ze Zleceniobiorców funkcji w zarządzie Spółki.

Na podstawie zawartych Umów, Zleceniobiorcy zobowiązali się do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania, obejmujących wykonywanie obowiązków członków zarządu Spółki, w tym do wykonywania czynności z zakresu zarządzania Spółką i jej majątkiem, wynikających z przepisów prawa, w tym przepisów Kodeksu spółek handlowych, statutu Spółki oraz innych regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce w zamian za wynagrodzenie oraz inne świadczenia określone w Umowach. Na mocy zawartych Umów Zleceniobiorcy objęci są zakazem konkurencji.

Stosownie do zawartych Umów, Zleceniobiorcy wykonują swoje zadania w siedzibie i biurze Spółki oraz innych miejscach na terenie Polski, gdzie Spółka prowadzi swoją działalność lub gdzie jest to konieczne z punktu widzenia jej interesów gospodarczych, a także poza granicami Polski, jeśli będą tego wymagały interesy Spółki. Jeżeli zaś chodzi o czas świadczenia usług, to Zleceniobiorcy mają świadczyć je w takim czasie, w jakim będzie to niezbędne dla należytego i starannego wykonywania Umów.

W świetle zawartych Umów Zleceniobiorcy nie mogą powierzyć wykonania czynności dalszym wykonawcom. Nie mogą także podejmować innej działalności bez uprzedniej zgody rady nadzorczej Spółki.

Na podstawie zawartych Umów Spółka zobowiązała się do zapewnienia i sfinansowania Zleceniobiorcom następujących świadczeń:

*   korzystanie z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń oraz infrastruktury biurowej;
*   wyposażenie biurowe oraz środki łączności, a także inne urządzenia, rzeczy, rozwiązania technologiczno-organizacyjne, których posiadanie okaże się przydane do wykonywania Umów;
*   środki transportu, w tym samochody osobowe do wykorzystania w celu wykonywania Umów;
*   inne narzędzia/zasoby, niezbędne do realizacji Umów.

Niezależnie od powyższego, Spółka zobowiązała się także do zwrotu wydatków dokonanych przez Zleceniobiorców, jeśli stanowią one koszty niezbędne dla należytego wykonywania Umów (w tym koszty podróży służbowych w kraju i za granicę, koszty zakwaterowania i wyżywienia w związku z tymi podróżami).

Za wykonywanie czynności zarządczych Spółka zobowiązała się do zapłaty Zleceniobiorcom stałego wynagrodzenia miesięcznego. Co więcej, Zleceniobiorcy mają prawo do premii rocznej ustalonej w oparciu o poziom realizacji zadań i celów wyznaczonych na dany rok Zleceniobiorcom uchwałą rady nadzorczej Spółki - jest to część zmienna wynagrodzenia i stanowi ona do 40 % stałego wynagrodzenia, przysługującego za dany rok obrotowy. W przypadku wystąpienia usprawiedliwionej przeszkody w wykonywaniu przez Zleceniobiorców Umów w okresie nieprzekraczającym łącznie 15 dni roboczych w okresie 12 kolejno następujących po sobie miesięcy, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w pełnej wysokości. Zleceniobiorcom przysługuje także prawo do odpłatnej przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umów w wymiarze 20 dni roboczych w roku kalendarzowym. Umowy stanowią także, że Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez nich w związku z wykonywaniem Umów, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Umów. Umowy stanowią ponadto, że wskazana odpowiedzialność niezależna jest od odpowiedzialności Zleceniobiorców, jaką ponoszą oni z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej m.in. przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zawarte umowy nałożyły na Zleceniobiorców obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzeniem (niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umów) Spółką i z wykonywaniem Umowy. Zleceniobiorcy są zobowiązani do utrzymywania tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umów, w tym m.in. do samodzielnego i na własny koszt uiszczania składek ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zleceniobiorcy, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym, działają jako podatnicy podatku od towarów i usług?
2.  Czy Zleceniobiorcy będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.)?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Zleceniobiorcy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Zleceniobiorcy, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym, działają jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w przepisach u.p.t.u. definiowana jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z zakresu pojęcia działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. przepisy wyłączają czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wynagrodzenie Zleceniobiorców, otrzymywane na podstawie Umów, należy zaklasyfikować do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zleceniobiorcy należą bowiem do składu zarządu Spółki.

Wobec powyższego, oceniając, czy Zleceniobiorcy, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym, działają jako podatnicy podatku od towarów i usług, należy przeanalizować, czy z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich.

Każda umowa cywilna kreuje stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. W świetle powyższych przepisów, kluczowa jest zatem odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skoro w omawianej sprawie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie czynności przez Zleceniobiorców ponoszą ci Zleceniobiorcy, oznacza to, iż niespełniony jest warunek z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, czynności wykonywane na podstawie Umów nie są wyłączone z definicji działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. Powyższy wniosek potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-658/13-2/MP) wskazał, że „analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menadżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

Należy także podkreślić, że art. 15 ust. 1 u.p.t.u. akcentuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Czynności wykonywane na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym są wykonywane samodzielnie, co potwierdzają następujące okoliczności:

*   wykonywanie czynności przez Zleceniobiorców nie jest ograniczone czasowo do konkretnych godzin ani do konkretnego miejsca,
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Zleceniobiorców zależy częściowo od poziomu realizacji zadań i celów wyznaczonych na dany rok Zleceniobiorcom uchwałą rady nadzorczej Spółki,
*   Zleceniobiorcy zobowiązani są samodzielnie zawierać umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i finansować składki ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym Zleceniobiorcy, wykonując usługi na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym, działają jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, Zleceniobiorcy będą mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., lecz pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczyła u nich łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Jeżeli z kolei rozpoczną oni wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego, to będą mogli skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150 000 zł.

Stosownie do art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Jednocześnie w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. wskazane są przypadki, w których nie można skorzystać z omawianego zwolnienia. Zdaniem Spółki, żaden ze wskazanych przypadków nie ma zastosowania w stosunku do usług świadczonych przez Zleceniodawców na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym. W szczególności nie znajduje zastosowania przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b u.p.t.u., dotyczący usług doradztwa. Zleceniobiorcy zobowiązali się bowiem do świadczenia usług w zakresie zarządzania, obejmujących wykonywanie obowiązków członków zarządu Spółki, w tym do wykonywania czynności z zakresu zarządzania Spółką i jej majątkiem. W niniejszej sprawie istotą świadczonych usług jest zatem zarządzanie, a nie doradztwo.

Należy także podkreślić, że możliwość skorzystania przez Zleceniobiorców ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u. jest niezależne od tego, czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jak stanowi bowiem art. 96 ust. 3 u.p.t.u., podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Oznacza to możliwość, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Okoliczność rejestracji lub jej braku pozostaje zatem bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u.

Wobec powyższego, należy za prawidłowe uznać stanowisko, zgodnie z którym Zleceniobiorcy będą mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., lecz pod warunkiem, że wartość sprzedaży nie przekroczyła u nich łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Jeżeli z kolei rozpoczną oni wykonywanie czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. w trakcie roku podatkowego, to będą mogli skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150 000 zł.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym - w sytuacji, w której Zleceniobiorcy wykonywać będą usługi jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni w rozumieniu art. 96 ust. 4 u.p.t.u., niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., a zatem kiedy będą dokumentować swoje usługi fakturami wystawionymi na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wobec powyższego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorców będących podatnikami VAT czynnymi, dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym tak długo, jak usługi te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zajdą zastosowania przesłanki z art. 88 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.