Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.600.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie:

‒ ustalenia, czy wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT – jest nieprawidłowe,

‒ ustalenia, czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia:

‒ czy wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT,

‒ czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej,

‒ czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży,

‒ czy wymienione w stanie faktycznym koszty, poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, powinien Pan uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP,

‒ czy prawidłowo przyporządkowuje Pan wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 września 2022 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Jest Pan wspólnikiem spółki działającej pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Jest Pan osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w Spółce ma status komplementariusza). Do dnia 4 kwietnia 2021 r. miał Pan w Spółce status komandytariusza).

Nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy o PIT.

Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka, jako spółka komandytowa, mająca siedzibę w Polsce, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja, dystrybucja oraz rozwijanie innowacyjnych gier na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne (dalej: „Gry” lub „Gry komputerowe”). Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji Gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych Gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning).

Spółka w zakresie tworzenia Gier komputerowych prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie zmian. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. Spełnienie przez Spółkę warunków dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w uzyskanej przez wspólników Spółki (w tym przez Pana) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sygn. (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2020 r.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią Gry komputerowe, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. programy komputerowe). Gry są tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac, stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 poz. 1062, ze zm.). Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów Gier bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych. Pomimo, że Gry stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów (takich jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej), w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna ekonomicznie całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła Grę „(\`(...)\`)” (dalej: „Gra (\`(...)\`)” lub „Gra”). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów dot. Ulgi IP Box (przewidzianej w art. 30ca Ustawy o PIT) związanych z dochodami uzyskanymi z Gry do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. do dnia, do którego Spółka nie była podatnikiem CIT, a przychody i koszty rozliczane były przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki (zgodnie z art. 8 ustawy o PIT).

**Przychody uzyskiwane z Gry (\`(...)\`)**

1) Umowa publishingowa.

Spółka w dniu 29 marca 2019 r. zawarła z X (dalej: „Kontrahent”) umowę publishingową („Game Publishing Agreement”, dalej „Umowa publishingowa”), której przedmiotem była dystrybucja Gry (\`(...)\`).

Na mocy Umowy publishingowej Kontrahent zobowiązał się do promowania, prowadzenia marketingu oraz podejmowania działań w celu zainteresowania potencjalnych odbiorców Grą (\`(...)\`).

Spółka z kolei udzieliła Kontrahentowi wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry (\`(...)\`). Spółka zachowała przy tym wszystkie autorskie prawa majątkowe do Gry (\`(...)\`). Jednocześnie Spółka zobowiązana była do dalszego rozwoju Gry polegającego na opracowywaniu nowych rozwiązań w sferze projektowania lub ulepszania Gry (\`(...)\`), ulepszaniu koncepcji, projektów monetyzacji Gry, poprawy odczuć wizualnych użytkowników (dalej: „Prace rozwojowe”). Spółka na podstawie Umowy publishingowej zobowiązała się udzielać Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów Gry.

Za udzielanie wyłącznej licencji do Gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

Umowa publishingowa przewidywała ponadto postanowienia dotyczące podziału przychodów uzyskiwanych w przyszłości z Gry, w rezultacie skutecznej dalszej komercjalizacji Gry przez Kontrahenta.

2) Umowa sprzedaży Gry.

W dniu 27 kwietnia 2021 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę Grą (\`(...)\`) (dalej: „Umowa sprzedaży”). Z dniem wejścia w życie umowy sprzedaży rozwiązana została Umowa publishingowa.

Celem Umowy sprzedaży była sprzedaż kompletnej Gry (\`(...)\`), na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z Gry.

Przedmiot Umowy sprzedaży został określony jako wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do Gry (\`(...)\`), jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe, prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do EUIPO, będące w toku rozpatrywania na dzień zawarcia umowy, materiały marketingowe i analityczne, projekt, bazy danych, zasoby graficzne i dźwiękowe, wewnętrzne zasoby techniczne, dokumentację open source, procedury, dokumentację techniczną i funkcjonalną, ramy i plany testów, w tym również m.in.:

‒ prawa własności intelektualnej do wszystkich aktywów,

‒ prawa własności intelektualnej do znaków towarowych,

‒ wszystkie prawa związane z wnioskami o ochronę znaków towarowych będącymi w trakcie rozpatrywania na dzień zawarcia umowy,

‒ wszystkie zbywalne domeny i konta medialne,

‒ wszystkie zbywalne prawa do korzystania z techniki zewnętrznej,

‒ dostęp na poziomie właściciela do wszystkich niezbywalnych domen i kont medialnych oraz technik zewnętrznych,

‒ tajemnice handlowe i know-how dotyczące gry, zawarte lub niezawarte w dokumentacji, obejmujące techniczne wartości niematerialne i prawne, zbiór konkretnej, mierzalnej wiedzy, doświadczeń (o charakterze technicznym, nietechnicznym i organizacyjnym), rozwiązania techniczne i technologiczne dotyczących gry, w tym w szczególności informacje, dokumentację i wiedzę niezbędną do działania, rozwoju i funkcjonowania gry, w tym projekt, procedury, ramy testowe i plany testowe, zasady działania gry, techniki tworzenia i rozwijania oprogramowania własnościowego, algorytmy, modele biznesowe, dane dotyczące klientów i dane finansowe

dalej łącznie jako „Przedmiot Umowy sprzedaży”.

Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry. Przedmiotem wyceny była Gra jako funkcjonalna całość, obejmująca wszelkie aktywa nierozerwalnie z Grą związane, niezbędne do osiągania przychodów z Gry.

W oparciu o uzyskaną wycenę Spółka określiła w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży jako łączną kwotę należną Spółce za Przedmiot umowy sprzedaży.

Przedmiot Umowy sprzedaży został przez strony opisany w sposób możliwie szeroki i szczegółowy. W Umowie sprzedaży strony wymieniły i opisały specjalistyczne komponenty Gry, będące przedmiotem transakcji. Intencją stron było bowiem możliwie szczegółowe określenie elementów składowych przedmiotu transakcji, co umożliwić miało zabezpieczenie przejścia na nabywcę wszelkich praw do aktywów tworzących Grę (\`(...)\`).

**Koszty związane z Grą**

Proces produkcji Gry opiera się na pracy koncepcyjnej i intelektualnej - Spółka wykorzystuje w tym celu wiedzę, doświadczenie i umiejętności pracowników oraz współpracowników Spółki. Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów i inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą.

W związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Koszty B+R”), do których należą:

‒ należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa o SUS”),

‒ należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

‒ wynagrodzenia współpracowników Spółki (dalej: „Współpracownicy”) podmiotów niepowiązanych ze Spółką, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, na podstawie umów współpracy zawartych ze Spółką (dalej: „Umowy B2B”),

‒ koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji i zakupu sprzętu komputerowego i telefonów.

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI), projekty doświadczeń użytkownika (ang.: User Experience, UX) i grafikę komputerową.

Na podstawie Umów B2B Spółka zleca Współpracownikom wykonanie prac programistycznych i projektowych. W zawieranych przez Spółkę Umowach B2B znajdują są również klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji Umów B2B, mające na celu zabezpieczenie interesów Spółki z perspektywy prawnoautorskiej.

Nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej Gry, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle związanymi z tworzeniem Gier komputerowych, Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności, których nie można wprost przypisać do działalności związanej z tworzeniem Gier, a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim (dalej: „Koszty pośrednie”), związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

‒ koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

‒ koszty usług księgowych,

‒ zakup artykułów biurowych,

‒ koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

‒ opłaty za Internet,

‒ koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

‒ koszty subskrypcji narzędzi IT.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry (\`(...)\`). Na wydatki te składają się w szczególności koszty obsługi prawnej oraz doradczej. Wydatki poniesione przez Spółkę na usługi prawne i doradcze w sposób bezpośredni związane są z faktem zawarcia Umowy sprzedaży.

**Ewidencja przychodów i kosztów**

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję czasu pracy związanego z tworzeniem Gry. Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

‒ opis projektu;

‒ czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

‒ wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem;

‒ zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad Grą.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w tworzenie Gry może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych.

Jednocześnie Spółka posiada i prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 30ca Ustawy o PIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IP"), a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność B+R zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

**W piśmie uzupełniającym zawarł Pan następujące informacje:**

Wskazuje Pan, że w związku z uzyskiwanymi przychodami Spółka ponosiła zarówno koszty dotyczące poszczególnych Gier, które Spółka jest w stanie bezpośrednio przypisać do każdej z Gier (w tym do gry (\`(...)\`)), tj.:

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry,

a także koszty ogólne - związane z całą działalnością Spółki (wskazane we wniosku jako „Koszty pośrednie”), takie jak:

‒ koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

‒ koszty usług księgowych,

‒ zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

‒ zakup artykułów biurowych,

‒ koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

‒ opłaty za Internet,

‒ koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

‒ koszty subskrypcji narzędzi IT.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży Gry (\`(...)\`) poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry. Na wydatki te składają się koszty obsługi prawnej oraz doradczej, które są bezpośrednio związane z faktem zawarcia Umowy sprzedaży.

### Koszty pośrednie - których ponoszenie było niezbędne dla funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej - a także koszty poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia Umowy sprzedaży Gry (\`(...)\`) nie były jednak związane bezpośrednio z wytworzeniem i rozwojem Gry (\`(...)\`). Koszty te nie są zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP.

### Na potrzeby obliczenia wskaźnika Nexus Spółka uwzględnia jedynie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP - Grą (\`(...)\`).

Spółka w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poniosła koszty działalności badawczo-rozwojowej, do których należą:

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów (takich jak: komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „(\`(...)\`)”, usługi (\`(...)\`), opieka administracyjna (\`(...)\`) i inne), wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry.

Koszty te są uwzględniane na potrzeby obliczenia wskaźnika Nexus, w myśl art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Pozostałe koszty wymienione we wniosku - koszty pośrednie i koszty poniesione w celu doprowadzenia do realizacji Umowy sprzedaży - nie stanowią kosztów bezpośrednich, ponoszonych ściśle w związku z wytworzeniem i rozwijaniem Gry (\`(...)\`). Koszty te nie są zatem uwzględniane przy obliczaniu wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby wskaźnika Nexus.

Koszy te - wydatki, których nie można jednoznacznie przypisać do Gry (\`(...)\`) - zostaną przez Spółkę podzielone przy wykorzystaniu odpowiedniego klucza alokacji i przypisane częściowo do dochodu z Gry (\`(...)\`), a częściowo do pozostałych dochodów.

Na potrzeby obliczenia wskaźnika Nexus Spółka nie zamierza ujmować kosztów pośrednich.

Spółka - przy kalkulacji wskaźnika Nexus - planuje zaliczyć poszczególne koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, tj.:

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry do litery „a” wskaźnika Nexus,

‒ wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry do litery „b” wskaźnika Nexus,

‒ zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry do litery „a” wskaźnika Nexus.

Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz koszty wynagrodzeń Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry są funkcjonalnie związane z wytworzonym przez Spółkę kwalifikowanym IP - Grą (\`(...)\`). Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę, w ramach której wytworzona została Gra (\`(...)\`), prowadzona była z udziałem pracowników i Współpracowników Spółki. Wydatki te zapewniły zatem Spółce możliwość wytworzenia Gry (\`(...)\`), a następnie uzyskania z jej tytułu przychodu.

Pracownicy, zleceniobiorcy oraz Współpracownicy Spółki wykonywali zlecone przez Spółkę prace. Realizowali oni w ramach swoich obowiązków zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych. Wszelkie wyniki ich prac stały się - stosownie do postanowień poszczególnych umów - własnością Spółki, która następnie wykorzystywała je do stworzenia i rozwijania kwalifikowanego IP - Gry (\`(...)\`).

Również koszty ponoszone przez Spółkę na zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów, takich jak komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „(\`(...)\`)”, usługi (\`(...)\`), opieka administracyjna od podmiotu (\`(...)\`) i inne, wykorzystywanych przez Spółkę do wytworzenia Gry przejawiają bezpośredni, funkcjonalny związek z osiągnięciem przez Spółkę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

Poniesienie tych kosztów było niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której wytworzona została Gra (\`(...)\`). Spółka wytwarzała przy ich pomocy Gry, które były następnie zapisywane w pamięci odpowiednich urządzeń i przy wykorzystaniu odpowiednich programów. Bez wykorzystania tego rodzaju zasobów niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jej pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych z wykorzystaniem nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.

Spółka nie nabywa od innych podmiotów (Współpracowników, zleceniobiorców) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Efekty pracy Współpracowników/zleceniobiorców nie stanowią samodzielnych i funkcjonalnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zasadniczo w ramach usług świadczonych przez Współpracowników/zleceniobiorców mogą powstawać jedynie swoiste komponenty/elementy składowe kwalifikowanych praw własności intelektualnej tworzonych i ulepszanych przez Spółkę (Gier).

Spółka nabywała inne niż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wyniki prac badawczo-rozwojowych, związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od Współpracowników i zleceniobiorców.

Efekt pracy Współpracowników/zleceniobiorców Spółki stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych. Powyższe wynika z faktu, że Spółka w określonym zakresie zleca Współpracownikom/zleceniobiorcom wyświadczenie usług, które stanowią element działalności badawczo-rozwojowej Spółki i które są do niej niezbędne.

Podmioty, od których Spółka nabywała wyniki prac badawczo-rozwojowych inne niż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sformułowanie: Spółka w zakresie tworzenia Gier komputerowych prowadzi działalność badawczo-rozwojową, odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spełnienie przez Spółkę warunków dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w uzyskanej przez wspólników Spółki (w tym przez Wnioskodawcę) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sygn. (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2020 r.

Sformułowanie: W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła Grę „(\`(...)\`)” oznacza, że Spółka wytworzyła tę grę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okresie, którego dotyczy wniosek, nie korzystał Pan z ulgi na działalność badawczo- rozwojową w zakresie dochodu, który ma podlegać uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi.

Spółka - w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej - prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT.

### Pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu

1\. Czy wytworzona przez Spółkę Gra (\`(...)\`) stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT?

2\. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej?

3\. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży?

4\. Czy wymienione w stanie faktycznym koszty poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, powinien Pan uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP?

5\. Czy prawidłowo przyporządkowuje Pan wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika Nexus?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Pana zdaniem, wytworzona przez Spółkę Gra (\`(...)\`) stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Pana zdaniem, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej.

Ad. 3

Pana zdaniem, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży.

Ad. 4

Pana zdaniem, wymienione w stanie faktycznym koszty poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu powinien Pan uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP.

Ad. 5

Pana zdaniem, prawidłowo przyporządkowuje Pana wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika Nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ odlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 Ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, Kwalifikowanym IP jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Spółka tworzy Grę w ramach prowadzonej działalności B+R. Fakt prowadzenia działalności B+R polegającej na tworzeniu i rozwijaniu gier komputerowych został potwierdzony przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia (\`(...)\`) 2020 r., sygn. (\`(...)\`).

Gra stanowi złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów takich jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej oraz inne elementy szczegółowo wskazane w stanie faktycznym wniosku.

Gra w powyżej opisanej złożonej formie, w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako jedna, integralna ekonomicznie całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem i dostarczenie mu określonych przeżyć.

W celu określenia, czy Gra jako funkcjonalna całość składająca się z elementów opisanych we wniosku, stanowi Kwalifikowane IP podlegające ochronie w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego należy ustalić, czy Gry komputerowe stanowią programy komputerowe.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim"):

1\. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór),

2\. w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (\`(...)\`).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim). Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wynika z powyższego, przepisy prawa autorskiego również nie definiują programu komputerowego, a tym bardziej gry komputerowej i jej zakresu.

W ocenie Pana, należy wobec tego posłużyć się definicją programu komputerowego formułowaną w źródłach innych niż przepisy prawa, na co wskazuje również treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dalej: „Objaśnienia”).

W Objaśnieniach wskazano, że: „Brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu «autorskiego prawa do programu komputerowego» w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Z kolei zgodnie ze słownikiem PWN przez gry komputerowe należy rozumieć „gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier”.

Co istotne, w Pana ocenie, dla celów stosowania preferencji IP Box w odniesieniu do gry komputerowej szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego” należy rozumieć w sposób funkcjonalny - jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko kod źródłowy, ale również jego interfejsy, oraz inne elementy takie jak fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, zastrzeżone znaki towarowe, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej - w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązane z grą jako programem komputerowym elementy umożliwiające wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

W rezultacie należy uznać, że na potrzeby stosowania art. 30ca Ustawy o PIT wytworzona przez Spółkę Gra (\`(...)\`), stanowiąca funkcjonalną całość, stanowi jeden z rodzajów programu komputerowego. Również wykładnia celowościowa i systemowa sugerują przyjęcie powyższej kwalifikacji. Zgodnie z treścią Objaśnień: „Treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne (\`(...)\`), tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 (\`(...)\`)".

Jak wynika z treści Objaśnień:

„Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

1\. forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

2\. interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony".

Mając na względzie powyższe - w Pana ocenie - wytworzona przez Spółkę Gra (\`(...)\`), na którą składają się poszczególne elementy takie jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej oraz inne elementy szczegółowo wskazane w stanie faktycznym wniosku - wypełnia definicję pojęcia „programu komputerowego”.

W rezultacie należy uznać, że Gra (\`(...)\`) stanowi Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji dotyczącej szerokiego rozumienia pojęcia „programu komputerowego” w kontekście gier komputerowych została potwierdzona w wydanych dotychczas przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych m.in:

‒ z dnia 7 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2021.1.PC,

‒ z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.454.2020.3.MR,

‒ z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU,

‒ z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL,

‒ z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS.

Ad. 2

Spółka w ramach Umowy publishingowej udzieliła Kontrahentowi wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry (\`(...)\`). Jednocześnie Spółka zobowiązana była do dalszego rozwoju Gry, polegającego na opracowywaniu nowych rozwiązań w sferze projektowania lub ulepszania Gry (\`(...)\`), ulepszaniu koncepcji, projektów monetyzacji Gry, poprawy odczuć wizualnych użytkowników (dalej: „Prace rozwojowe”). Spółka na podstawie Umowy publishingowej zobowiązała się udzielać Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów Gry.

Za udzielanie wyłącznej licencji do Gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

W Pana ocenie, dochód uzyskiwany w związku z Umową publishingową, dla celów Ulgi IP Box należy traktować jako dochód z Kwalifikowanego IP osiągnięty z należności wynikających z umowy licencyjnej (art. 30ca ust. 7 pkt 1 Ustawy o PIT) lub dochód osiągnięty z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT).

Umowa publishingowa jest umową nienazwaną i zawiera postanowienia o charakterze umowy licencyjnej oraz umowy o świadczenie usług. Jednocześnie istotą umowy z perspektywy Spółki jest umożliwienie Kontrahentowi prowadzenia działań marketingowych w celu dystrybucji Gry (\`(...)\`), w związku z czym konieczne jest udzielanie ciągłej licencji do Gry. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do prowadzenia Prac rozwojowych związanych z Grą, które umożliwić maję efektywną dystrybucję Gry na nowych rynkach.

Niezależnie od kwalifikacji osiąganego dochodu odpowiednio do punktu 1 lub 3 art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, w ocenie Pana, cała kwota przychodów osiąganych na podstawie Umowy publishingowej powinna być uwzględniana przy kalkulacji dochodu z Kwalifikowanego IP dla celów Ulgi IP Box. Spółka na podstawie Umowy publishingowej nie świadczy na rzecz Kontrahenta żadnych usług, które wiązałyby się z koniecznością wydzielenia części przychodu nieprzypadającego na Kwalifikowane IP. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę na podstawie Umowy publishingowej wynika wyłącznie z udostępniania Kontrahentowi Gry (\`(...)\`) i prowadzenia przez Spółkę Prac rozwojowych związanych z Grą. Jednocześnie bezpośrednim beneficjentem prowadzonych przez Spółkę Prac rozwojowych jest sama Spółka, do której należy prawo własności autorskiego prawa majątkowego do Gry, natomiast Kontrahent na podstawie udzielanej licencji ma możliwość korzystania z efektów prowadzonych Prac rozwojowych w postaci Kwalifikowanego IP - autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`). Kontrahent na podstawie Umowy publishingowej nie uzyskuje żadnych innych świadczeń niż możliwość korzystania z Kwalifikowanego IP.

Reasumując, Pana zdaniem, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Przedmiotem Umowy sprzedaży był zespół aktywów związanych z Grą (\`(...)\`), stanowiących funkcjonalną całość. Celem Umowy sprzedaży była sprzedaż kompletnej Gry (\`(...)\`), na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z Gry.

Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry. Przedmiotem wyceny była Gra jako funkcjonalna całość, obejmująca wszelkie aktywa nierozerwalnie z Grą związane, za pomocą których możliwe jest osiąganie przychodów z Gry. W oparciu o uzyskaną wycenę Spółka określiła w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży jako łączną kwotę należną Spółce za Przedmiot Umowy sprzedaży.

W Pana ocenie, dochód uzyskany w związku z Umową sprzedaży dla celów Ulgi IP Box należy traktować jako dochód ze sprzedaży Kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 Ustawy o PIT).

Jednocześnie, pomimo złożonego charakteru aktywów będących Przedmiotem Umowy sprzedaży, cała kwota osiągnięta z tytułu sprzedaży Przedmiotu Umowy sprzedaży powinna być kwalifikowana jako dochód ze sprzedaży Kwalifikowanego IP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku - przedmiot Umowy sprzedaży został przez strony opisany w sposób możliwie szeroki i szczegółowy, określając językiem specjalistycznym poszczególne komponenty Gry (\`(...)\`). Intencją stron było bowiem możliwie szczegółowe określenie elementów składowych przedmiotu transakcji, co umożliwić miało zabezpieczenie nabycia praw do wszelkich aktywów tworzących Grę (\`(...)\`).

Wskazuje Pan, że poszczególne elementy Przedmiotu Umowy są ze sobą ściśle związane i ich ekonomiczna wartość wynika z tego, że łącznie tworzą funkcjonalną całość - Grę. Z Umowy sprzedaży wynika funkcjonalne powiązanie aktywów, które w całości służyć mają nabywcy do pełnego korzystania z nabywanego prawa własności do Gry.

Określenie w Umowie sprzedaży wszystkich elementów związanych z Grą (\`(...)\`) nie wpływa na fakt, że Przedmiotem Umowy Sprzedaży jest Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`). Wydzielenie poszczególnych elementów składających się na Przedmiot Umowy sprzedaży nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a wręcz przeczyłoby naturze transakcji. Celem Umowy sprzedaży nie było bowiem nabycie odrębnie każdego aktywa składającego się na Grę, lecz Gry (\`(...)\`) jako funkcjonalnej całości, umożliwiającej nabywcy prowadzenie w jej ramach działalności i osiąganie z niej przychodów.

Z tego względu, w Pana przekonaniu, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodu z tytułu Umowy sprzedaży.

Ad. 4

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z określonego Kwalifikowanego IP, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Powyższe oznacza, że Spółka w celu kalkulacji dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`) zobowiązana jest określić:

‒ przychody osiągane z Gry;

‒ koszty bezpośrednio związane z przychodami z Gry;

‒ koszty pośrednio związane z przychodami z Gry.

Spółka, prowadząc działalność polegającą na tworzeniu i rozwijaniu Gier komputerowych uzyskiwała przychody zarówno z tytułu komercjalizacji Gry (\`(...)\`), przychody z komercjalizacji pozostałych Gier, a także inne przychody, niezwiązane z tworzeniem Gier. W związku z osiąganymi przychodami, Spółka ponosiła następujące rodzaje kosztów:

‒ koszty dotyczące poszczególnych Gier, które Spółka jest w stanie bezpośrednio przypisać do każdej z Gier;

‒ koszty związane z całą działalnością Spółki - tzw. koszty ogólne.

Do kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwijaniem Gry (\`(...)\`) Spółka zalicza wymienione w stanie faktycznym:

‒ należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

‒ należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

‒ wynagrodzenia Współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, na podstawie Umów B2B,

‒ koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji i zakupu sprzętu komputerowego i telefonów.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży Gry (\`(...)\`) poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry. Na wydatki te składają się koszty obsługi prawnej oraz doradczej, które są bezpośrednio związane z faktem zawarcia Umowy sprzedaży. Spółka traktuje te wydatki jako koszty związane w sposób bezpośredni z przychodami osiągniętymi na podstawie Umowy sprzedaży.

Do kosztów pośrednich (kosztów ogólnych) związanych z całokształtem prowadzonej działalności, Spółka zalicza wymienione w stanie faktycznym:

‒ koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

‒ koszty usług księgowych,

‒ zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

‒ zakup artykułów biurowych,

‒ koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

‒ opłaty za Internet,

‒ koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

‒ koszty subskrypcji narzędzi IT.

W przypadku powyższych kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do przychodów z Gry (\`(...)\`), obliczając dochód z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`), celem alokacji tych kosztów, Spółka powinna stosować odpowiednią metodę alokacji. W Pana ocenie, optymalnym rozwiązaniem jest zastosowanie klucza przychodowego, tj. Spółka powinna przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z Kwalifikowanego IP w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji została potwierdzona m.in. w interpretacji z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.558.2020.2.MM, w której Organ wskazał: „Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów \[…\]. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie”.

Stanowisko takie jest także podzielane przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG,

‒ z dnia 29 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS,

‒ z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1 .IZ.

Ad. 5

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „ 1".

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 30a ust. 4 ustawy o PIT kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika. Spółka w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Gry, stanowiącej przedmiot ochrony Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów działalności B+R, które w ocenie Spółki, są bezpośrednio związane z Kwalifikowanym IP w postaci autorskich praw do Gry (\`(...)\`):

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry.

1) Wynagrodzenia i składki ZUS pracowników i zleceniobiorców

W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów - zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT do litery „a” wskaźnika Nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z tytułu działalności B+R związanej z konkretnym, Kwalifikowanym IP. Zgodnie z Objaśnieniami do litery „a” wskaźnika Nexus można zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W sytuacji zatem, w której czynności pracowników i zleceniobiorców Spółki w 100% związane są z realizacją projektów B+R, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika Nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w realizację tworzenia i rozwijania Gry (\`(...)\`), w tym w części sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o SUS. Z kolei w sytuacji, w której pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonywali również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry (\`(...)\`), Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy) proporcjonalnie, w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry i inne czynności.

2) Wynagrodzenia Współpracowników

Na podstawie Umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi programistyczne oraz projektowe w postaci wyników prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w ramach Umów B2B nabywa również - na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich - ewentualne autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w ramach świadczenia usług przez Współpracowników. Autorskie prawa majątkowe do utworów przenoszone są na Spółkę w ramach wynagrodzenia przewidzianego za świadczone usługi. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów, ponieważ Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi (niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac).

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus.”

W Pana ocenie, wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom na podstawie Umów B2B powinno być w całości ujęte w literze „b” wskaźnika Nexus.

Efekty usług Współpracowników nie stanowią samodzielnego Kwalifikowanego IP w postaci autorskich praw do Gry (\`(...)\`), lecz stanowią jedynie elementy tworzonej i ulepszanej przez Spółkę Gry. Efekty te nie przedstawiają funkcjonalnej całości oraz nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które z perspektywy Spółki mogłoby być samodzielnie wykorzystane przez Spółkę do uzyskania przychodów. To Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością B+R, przysługuje majątkowe prawo autorskie do Gry (\`(...)\`). Spółka nabywając usługi Współpracowników, na własne ryzyko i na własny koszt prowadzi działalność polegającą na tworzeniu kwalifikowanych praw autorskich, z których osiąga przychody.

W rezultacie należy uznać że powstałe jako efekt świadczenia usług Współpracowników utwory przenoszone na rzecz Spółki na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich, nie stanowią Kwalifikowanego IP, o którym mowa w literze „d” wskaźnika Nexus.

W konsekwencji, koszty nabywanych przez Spółkę usług Współpracowników na podstawie Umów B2B, powinny zostać zakwalifikowane w całości jako koszty, o których mowa w literze „b” wskaźnika Nexus.

Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS:

‒ z 21 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW, w której wskazano, że: „Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu)”;

‒ z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze "b" wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze "b" wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT".

3) Spółka w związku z tworzeniem Gry ponosiła również wydatki na zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności B+R polegającej na tworzenie Gry:

‒ zakup sprzętu komputerowego oraz telefonów komórkowych;

‒ zakup licencji do narzędzi IT (\`(...)\`);

‒ wydatki na media (Internet, abonament telefoniczny i energię elektryczną).

Powyższe wydatki związane były z całą działalnością Spółki, w tym również z działalnością B+R polegającą na tworzeniu Gry (\`(...)\`). Poniesienie powyższych kosztów było konieczne z punktu widzenia prowadzenia działalności B+R przez Spółkę. Bez poniesienia powyższych kosztów Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu Kwalifikowanego IP.

Z tego względu powyższe wydatki należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności B+R związanej z tworzeniem Gry, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika Nexus.

Jednocześnie w związku z tym, że powyższe koszty dotyczą całej działalności Spółki, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do przychodów z Gry (\`(...)\`), jest Pan zdania, że celem alokacji tych kosztów do wskaźnika Nexus na potrzeby kalkulacji kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry (\`(...)\`), Spółka powinna stosować klucz przychodowy, tj. powinna przyporządkować koszty tego rodzaju do Kwalifikowanego IP w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

‒ ustalenia, czy wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT – jest nieprawidłowe,

‒ ustalenia, czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej,

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

W myśl art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

(…)

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat i ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast artykuł 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca. ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Art. 30ca ust. 8 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowi, że:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 30ca ust. 8 cytowanej ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. – stanowi że:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

‒ jest Pan wspólnikiem Spółki działającej pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”);

‒ w Spółce ma status komplementariusza, do dnia 4 kwietnia 2021 r. miał Pan status komandytariusza;

‒ Spółka zajmuje się projektowaniem, produkcją, dystrybucją oraz rozwijaniem innowacyjnych gier na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne,

‒ Spółka wytworzyła w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, Gry komputerowe;

‒ wytworzona przez Spółkę Gra, stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. program komputerowy);

‒ Gry są tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac i stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

‒ Spółka zawarła umowę publishingową w dniu 29 marca 2019 roku, w ramach której udzieliła wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry Kontrahentowi, dodatkowo Spółka na podstawie tej umowy zobowiązała się udzielić Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów Gry. Za udzieloną licencję do gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie;

‒ 27 kwietnia 2021 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę Grą. Celem tej umowy była sprzedaż kompletnej gry, na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z Gry;

‒ prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób realizujący standardy wskazane w art. 30cb ww. ustawy,

‒ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów dot. Ulgi IP Box związanych z dochodami uzyskanymi z Gry do 30 kwietnia 2021 r. tj. do dnia, do którego Spółka nie była podatnikiem CIT, a przychody i koszty rozliczane były przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki (zgodnie z art. 8 ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, nie można w pełni zgodzić się z Pana stanowiskiem, w zakresie ustalenia, czy wytworzona przez Spółkę Gra, na którą składają się wiele różnorakich elementów (takich jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej), w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna ekonomicznie całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem stanowi - jako funkcjonalna całość – stanowi Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

‒ forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

‒ interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.

Zauważyć należy, że Gra jako funkcjonalna całość to program komputerowy oraz jego elementy graficzne i dźwiękowe, które – mimo że zostały zakodowane w języku programowania – mają samoistnie charakter twórczy.

Natomiast, pozostałe elementy, które zalicza Pan do „funkcjonalnej całości” Gry nie stanowią elementów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego autorskim prawem do programów komputerowych, bowiem nie spełniają ww. przesłanek do uznania ich za element programu komputerowego. Ponadto, w odniesieniu do znaków towarowych zauważyć należy, że skoro prawo własności intelektualnej do znaków towarowych stanowi odrębny przedmiot ochrony to nie może równocześnie stanowić elementu autorskiego programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, wskazać należy, że w ramach Umowy publishingowej Spółka udzieliła wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry, za którą Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, skoro dochodem z umowy publishingowej są opłaty licencyjne do Gry, która – jak wskazano wyżej może stanowić kwalifikowane IP - przychód ten, w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 1, może stanowić podstawę do obliczenia, zgodnie z art. 9 ust 2 ustawy, dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym może Pan opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów, osiągniętych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. autorskich praw do programów komputerowych preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zastrzeżenia jednak wymaga, że w opisywanej sprawie, dochodem z kwalifikowanego IP w ramach umowy publishingowej mogą być tylko wskazane we wniosku opłaty licencyjne. Podkreślić należy, że nie jest możliwe stosowanie opisywanej preferencji w sposób rozszerzający, zatem, gdyby uzyskał Pan w ramach umowy publishingowej inne, nieopisane we wniosku dochody, nie będzie możliwe zastosowanie do nich stawki podatku 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca ustawy, całej kwoty przychodów z tytułu Umowy sprzedaży podkreślić należy, że omawiana preferencja dotyczy tylko dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tzn. praw autorskich do programu komputerowego, jego elementów graficznych i dźwiękowych, które mają samoistnie charakter twórczy, w zakresie, w jakim Gra oraz jej elementy graficzne i dźwiękowe, przyczyniają się do oryginalności utworu i są całością danego dzieła, chronione prawem autorskim.

W treści wniosku wskazał Pan natomiast, że przedmiot Umowy sprzedaży został określony jako wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do „Gry (\`(...)\`)”, jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe, prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do EUIPO, będące w toku rozpatrywania na dzień zawarcia umowy, materiały marketingowe i analityczne, projekt, bazy danych, zasoby graficzne i dźwiękowe, wewnętrzne zasoby techniczne, dokumentację open source, procedury, dokumentację techniczną i funkcjonalną, ramy i plany testów, w tym również m.in.:

‒ prawa własności intelektualnej do wszystkich aktywów, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych,

‒ wszystkie prawa związane z wnioskami o ochronę znaków towarowych będącymi w trakcie rozpatrywania na dzień zawarcia umowy,

‒ wszystkie zbywalne domeny i konta medialne,

‒ wszystkie zbywalne prawa do korzystania z techniki zewnętrznej,

‒ dostęp na poziomie właściciela do wszystkich niezbywalnych domen i kont medialnych oraz technik zewnętrznych,

‒ tajemnice handlowe i know-how dotyczące gry, zawarte lub niezawarte w dokumentacji, obejmujące techniczne wartości niematerialne i prawne, zbiór konkretnej, mierzalnej wiedzy, doświadczeń (o charakterze technicznym, nietechnicznym i organizacyjnym), rozwiązania techniczne i technologiczne dotyczących gry, w tym w szczególności informacje, dokumentację i wiedzę niezbędną do działania, rozwoju i funkcjonowania gry, w tym projekt, procedury, ramy,

‒ testowe i plany testowe, zasady działania gry, techniki tworzenia i rozwijania oprogramowania własnościowego, algorytmy, modele biznesowe, dane dotyczące klientów i dane finansowe.

W konsekwencji, jak wskazano wyżej, Umowa sprzedaży obejmowała nie tylko stworzone przez Spółkę kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Gry, która stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. program komputerowy), ale również inne aktywa, które wprawdzie stanowią funkcjonalną całość z Grą, jednak nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 30ca ust. 2 ustawy, wskazał zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w którym wymieniono autorskie prawo do programu komputerowego. Omawiany przepis nie pozwala jednak na rozszerzające stosowanie preferencji i objęcie nią pozostałych składników Umowy Sprzedaży.

Zatem, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca ustawy, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży.

Nie zmienia tego fakt, że Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry jako funkcjonalnej całości.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, zaznaczyć należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus, obliczanego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik Nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym IP.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości: dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód, obliczony według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

‒ pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒ nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ być właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik Nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W opisie sprawy wymienił Pan wydatki, które Spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przypadające na Pana wydatki poniesione przez Spółkę na:

‒ koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

‒ koszty usług księgowych,

‒ zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

‒ zakup artykułów biurowych,

‒ koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

‒ opłaty za Internet,

‒ koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

‒ koszty subskrypcji narzędzi IT

– przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, mogą stanowić dla Pana koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Natomiast poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, tj.:

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

‒ zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów (takich jak: komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „(\`(...)\`)”, usługi (\`(...)\`), opieka administracyjna od podmiotu (\`(...)\`) i inne), wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry

– przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, w przypadającej na Pana części, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Przy czym, jak wyjaśniono powyżej, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, tj.

‒ wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry,

‒ zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry,

winny być uwzględnione spod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika.

Natomiast wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry jako koszt nabytych wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP winien być ujęty pod literą „b” wzoru Nexus.

Reasumując, Pana stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

‒ wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT – jest nieprawidłowe,

‒ na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, prawidłowo uwzględnia Pan w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).