Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.409.2018.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: 1. Czy do wydatków na nabycie Usług ofertowania sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; 2. Czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   do wydatków na nabycie Usług ofertowania sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   do wydatków na nabycie Usług ofertowania sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest podmiotem produkującym metalowe i hybrydowe złożone zespoły szkieletów strukturalnych nadwozi i podwozi z uwzględnieniem nowoczesnych systemów zabezpieczeń przed skutkami kolizji.

Branża motoryzacyjna, w której funkcjonuje Spółka, cechuje się specyficznym procesem składania zamówień na dostawy poszczególnych części i komponentów. Produkt oferowany producentom pojazdów musi wypełniać określone kryteria wizualne i techniczne oraz spełniać wysokie wymogi w zakresie jakości i późniejszego bezpieczeństwa związanego z korzystaniem z danego pojazdu.

W konsekwencji, proces przedstawiania oferty potencjalnemu kontrahentowi jest wydłużony i wiąże się często m.in. z przygotowaniem prototypu danej części, wizytami ze strony kontrahenta w danym zakładzie produkcyjnym czy też koniecznością dostosowania linii produkcyjnej do konkretnego zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z K (dalej: „K” lub „Spółka powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W ramach Umowy, K świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi w zakresie procesu ofertowania sprzedaży produktów Wnioskodawcy (dalej: „Usługi”) obejmujące:

1.  Usługi ofertowania sprzedaży (część handlowa oferty) - usługi polegające na pozyskiwaniu zleceń dla Wnioskodawcy, uczestniczeniu w spotkaniach i rozmowach z potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy, przygotowywaniu ofert oraz monitorowaniu ich statusu (przedstawianie dodatkowych informacji, uczestnictwo w negocjacjach), przygotowywaniu zlecenia stworzenia prototypu produktu przez Wnioskodawcę (zgodnie z wymogami przedstawionymi przez potencjalnego kontrahenta), sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji prototypu produktu oraz produkcji seryjnej, przygotowywaniu oferty produkcji seryjnej, utrzymywaniu relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem (także po akceptacji oferty), kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do Wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizacja strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Powyższe czynności są również rejestrowane w systemie informatycznym zintegrowanym z systemem Wnioskodawcy, przez co Spółka może na bieżąco nadzorować status oferty. Następnie, Spółka powiązana wprowadza do systemu również dane dotyczące (ewentualnej) zaakceptowanej oferty w postaci przykładowo nazwy klienta, ustalonej ceny produktu czy informacji o sposobie fakturowania, które to dane w dalszej perspektywie umożliwiają prawidłową obsługę sprzedaży danego produktu, w tym wystawianie faktur sprzedaży za zrealizowane dostawy.
2.  Usługi rozwoju technicznego (część techniczna oferty) - usługi polegające na prawidłowym odczytaniu zawartych w zapytaniu ofertowym informacji o specyficznych wymaganiach technicznych potencjalnego kontrahenta, dokonaniu wyboru metod i procesów do wytworzenia prototypu produktu, ocenie sposobu złożenia produktu, analizie spełnienia jakościowych wymogów kontrahenta, przedstawianiu koncepcji potrzebnych do produkcji narzędzi i maszyn, określeniu niestandardowych wymagań technicznych dla potrzebnych narzędzi i maszyn. Usługi te realizowane są w ramach czynności procesu ofertowania na potrzeby przygotowania prototypu produktu oraz w celu oszacowania kosztów produkcji seryjnej. Następnie, w przypadku akceptacji oferty, projekt produktu i opracowanie koncepcji produkcji z określeniem potrzebnych materiałów i narzędzi zostają uszczegółowione do poziomu zapewniającego ich prawidłową i skuteczną realizację przez zakład Wnioskodawcy, po czym są przekazywane Wnioskodawcy.

Z tytułu nabywanych usług, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do nabywanych usług, wymienionych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do wydatków na nabycie Usług ofertowania sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy do wydatków na nabycie Usług rozwoju technicznego zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków na nabycie Usług ofertowania sprzedaży oraz rozwoju technicznego (wskazanych w opisie stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) odpowiednio w pkt 1 i 2) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zostały natomiast wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) są umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”.) Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki na nabycie Usług sprzedaży nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w ramach Usług ofertowania sprzedaży nabywanych przez Wnioskodawcę nie dochodzi do przekazania przez Spółkę Powiązaną żadnej opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu;
    *   usługi realizowane przez Spółkę powiązaną obejmują przede wszystkim obsługę procesu ofertowego nakierowanego na odpowiednie rozpoznanie potrzeb potencjalnych kontrahentów z uwzględnieniem technicznych wymagań sprzedawanych produktów, które muszą zostać dopasowane do poszczególnych odbiorców;
    *   jednocześnie scentralizowane prowadzenie procesu ofertowania pozwala na ograniczenie kosztów po stronie Wnioskodawcy (Wnioskodawca m.in. nie ponosi kosztów zatrudnienia pracowników), jak również stanowi ułatwienie dla kontrahentów, którzy mogą komunikować się z jednym działem sprzedaży w Grupie;
    *   tym samym, świadczone przez Spółkę Powiązaną Usługi opierają się przede wszystkim na kompleksowym przygotowaniu ofert sprzedaży produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i w konsekwencji, nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    *   w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od K jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę Powiązaną;
3.  kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”. Dodatkowo, interpretując pojęcie „usług reklamowych” w Wyjaśnieniach powołano się na orzecznictwo TS UE dotyczące takich usług, które zostało wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z tym poglądem „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Cytując natomiast Wyjaśnienia „Według Trybunału do uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży.”
    *   w tym zakresie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że K nie rozpowszechnia do jak największej ilości klientów informacji o istnieniu i jakości towarów Wnioskodawcy. Spółka powiązana w przeważającym zakresie odpowiada jedynie na zapytania ofertowe obecnych i potencjalnych kontrahentów Spółki w zakresie możliwości wyprodukowania przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanych produktów (tym samym, to potencjalny kontrahent jest w większości przypadków stroną inicjującą proces ofertowania); usługi te mają zatem jedynie ograniczony charakter informacyjno-promocyjny w ramach zapytania ofertowego od kontrahenta, a nie są usługami reklamowymi w wyżej wymienionym rozumieniu;
    *   co więcej z uwagi na specyfikę branży oraz innowacyjność rozwiązań proponowanych w branży motoryzacyjnej, częstokroć informacje przekazywane w ramach procesu ofertowania stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki i w żaden sposób intencją Wnioskodawcy nie jest ich rozpowszechnianie - co tym samym sprzeczne jest z definicją reklamy, której celem jest szerzenie (propagowanie) informacji o produkcie/usłudze;
    *   niezależnie od powyższego, również na gruncie cywilnoprawnym istnieje rozróżnienie pomiędzy reklamą, stanowiącą (niezobowiązującą) informację o produkcie, a ofertą, która wiąże się z konsekwencjami na gruncie prawnym dla oferenta (między innymi związanie warunkami oferty). W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę powiązaną zmierzające do przedstawienia potencjalnemu kontrahentowi oferty na zakup produktów Wnioskodawcy nie mogą być traktowane jako usługi reklamowe;
4.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.
    *   w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka powiązana świadczy usługi na zlecenie Wnioskodawcy i nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki;
5.  kosztem usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”;

*   w ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Spółka powiązana nie otrzymuje w celu twórczego przekształcenia żadnych danych;

7.  kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umowy w związku z nabywanymi usługami;
8.  kosztem gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
9.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Tak Wyjaśnienia, s. 7).

*   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu złożenie oferty potencjalnemu kontrahentowi przy jednoczesnej analizie kosztów produkcji i zachowaniu odpowiedniej rentowności oraz dalszym utrzymywaniu kontaktu z kontrahentem. Z uwagi zaś na specyfikę branży oraz konieczność każdorazowego dopasowania produktu do oczekiwań przyszłego kontrahenta, proces ofertowania wymaga szczególnego zaangażowania. Dzięki zaś scentralizowaniu całego procesu, koszt przygotowania oferty jest znacząco ograniczony;
*   Jednocześnie, Usługi te nie mają na celu doradzania, reklamowania bądź przeprowadzania analiz rynkowych. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, interpretacjach indywidualnych (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

W związku z powyższym, oraz w nawiązaniu do okoliczności, że Usługi ofertowania sprzedaży świadczone przez K mają charakter podobny do usług pośrednictwa handlowego ze względu na swój charakter wspierający wobec sprzedaży towarów Wnioskodawcy, polegający w szczególności na obsłudze procesu ofertowania i kontaktach z kontrahentami, Wnioskodawca przytoczył treść wydanych, na podstawie art. 21 ustawy o CIT, interpretacji indywidualnych odmawiających tego rodzaju usługom przynależności do tych kategorii usług doradczych lub badania rynku:

\-Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP: „Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Nie może zmieniać kwalifikacji usług świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów.”

\-Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.”

\-Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., sygn. 1462-1PPB5.4510.866.16.l.MK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Pośrednika obejmująca następujące czynności:

*   podejmowanie aktywnych działań mających na celu pozyskiwanie nowych Klientów zainteresowanych uzyskaniem pożyczki np. poprzez informowanie potencjalnych Klientów o możliwości uzyskania pożyczki i ich warunkach;
*   podejmowanie aktywnych działań mających na celu zainteresowanie istniejących Klientów nowymi produktami finansowymi Spółki (\`(...)\`)

nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż nie ma (\`(...)\`) podobnego charakteru do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (…).”

Przekładając powyższe interpretacje na grunt niniejszej sprawy, jako że usługi pośrednictwa handlowego na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług.

Co warte zaznaczenia, czynności reklamowe mogą być częścią szerszych usług przedstawicielstwa handlowego, jednak nie są jej nieodzownym elementem, bowiem jak wskazuje się w opracowaniach dotyczących charakteru takich umów, świadczący wskazane usługi może tylko pośredniczyć przy zawieraniu umów, czego skutkiem jest jedynie faktyczne umożliwienie kontaktu z klientem (Mycko-Katner, Umowa agencyjna, WKP 2012, dostęp LEX).

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), należy zauważyć, że zadaniem Spółki powiązanej jest umożliwienie zawarcia umowy przez Wnioskodawcę z kontrahentem nie tyle w skutek promowania i reklamy, co poprzez stworzenie warunków do zawarcia umowy. Możliwe jest to dzięki wiedzy praktycznej wykorzystywanej na etapie ofertowania, a nie przy wykorzystaniu mechanizmów reklamowych.

Tym samym, świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, z uwagi na brak dominujących cech podobnych do cech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi ofertowania sprzedaży nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Umowy, Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do charakteru Usług rozwoju technicznego, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są:

1.  kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   należy stwierdzić, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółkę powiązaną opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym powyżej rozumieniu.Świadczone usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do procesu ofertowania, a ich celem jest wykonanie części technicznej oferty, uwzględniającej specyfikację oferowanego produktu oraz możliwości techniczne i produkcyjne zakładu Wnioskodawcy (w tym poprzez dobór odpowiednich środków produkcji), jak również zapewnienie odpowiedniej jakości ofertowanego produktu. W przypadku przyjęcia oferty przez klienta następuje drugi etap, tj. uszczegółowienie i przekazanie części technicznej oferty do realizacji przez zakład Wnioskodawcy, wraz z detalicznym wyjaśnieniem założeń ofertowych przedstawicielom zakładu. Biorąc pod uwagę powyższe, nabywanie przedmiotowych Usług nie skutkuje otrzymaniem przez Wnioskodawcę żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych;
2.  kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.
    
    *   w takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje raportów zawierających opracowania bądź analizy związane z badaniem rynku. Co istotne, Wnioskodawca nie otrzymuje od K jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową na obszarze obsługiwanym przez Spółkę czy też Spółkę powiązaną;
    
    *   kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”
    *   K nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług reklamowych, bowiem w zakresie usług rozwoju technicznego nie rozpowszechnia jakichkolwiek informacji ani o towarach ani o Spółce; informacje techniczne co do produktu, warunków produkcji i spełnienia wymogów jakościowych przekazywane są jedynie do konkretnego kontrahenta oraz w stosunku do konkretnego zlecenia i stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa, która nie może być ujawniana bez zgody Wnioskodawcy;
3.  kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.
    *   w związku z Umową, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Spółki. Usługi wykonywane przez Spółkę powiązaną, skupione są na świadczeniach na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie doboru metod, procesów czy maszyn koniecznych do wykonania zamówienia. Spółka powiązana może zatwierdzać otrzymane od klienta koncepcje, jednak nie ma możliwości wydawania poleceń personelowi Spółki czy sprawowania zarządu. K nie działa jako agent Spółki. Ponadto, Spółka powiązana nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Wnioskodawcy z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca;
4.  kosztem usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
    *   w ramach Umowy, Spółka powiązana nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo otrzymanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania;
5.  kosztem ubezpieczeń - Spółka nie uzyskuje ubezpieczenia na podstawie Umów w związku z nabywanymi usługami;
6.  kosztem gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje gwarancji lub poręczeń w związku z nabywanymi Usługami;
7.  kosztem świadczeń o podobnym charakterze - za SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (tak Wyjaśnienia, s. 7.)
    *   Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter pomocniczy (techniczny) na etapie składania oferty. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, usługi te nie wykazują cech podobnych do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie mogą one stanowić świadczeń o charakterze podobnym.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, mając na uwadze charakterystykę Usług ofertowania sprzedaży i rozwoju technicznego, należy uznać, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca również zauważył, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania także do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W niniejszym przypadku, nie ma wątpliwości co do tego, że Usługi ofertowania sprzedaży i rozwoju technicznego bezpośrednio wpływają na możliwość rozpoczęcia współpracy z danym kontrahentem. Mając na uwadze specyfikę branży i stopień zaawansowania technologicznego komponentów do produkcji pojazdów, Wnioskodawca nie byłby w stanie rozpocząć produkcji bez realizacji powyższych Usług.

W rezultacie, wynagrodzenie za nabywane Usługi stanowi koszt uzyskania przychodu, który jest bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów Wnioskodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia Usług nie stanowi kosztu, który podlegałby ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop” lub „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z K, tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy, K świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi w zakresie procesu ofertowania sprzedaży produktów Wnioskodawcy obejmujące:

1.  Usługi ofertowania sprzedaży (część handlowa oferty) - usługi polegające na pozyskiwaniu zleceń dla Wnioskodawcy, uczestniczeniu w spotkaniach i rozmowach z potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy, przygotowywaniu ofert oraz monitorowaniu ich statusu (przedstawianie dodatkowych informacji, uczestnictwo w negocjacjach), przygotowywaniu zlecenia stworzenia prototypu produktu przez Wnioskodawcę (zgodnie z wymogami przedstawionymi przez potencjalnego kontrahenta), sprawdzanie prognoz kosztowych produkcji prototypu produktu oraz produkcji seryjnej, przygotowywaniu oferty produkcji seryjnej, utrzymywaniu relacji z kontrahentami, w tym poprzez prowadzenie systematycznej, bieżącej komunikacji z kontrahentem (także po akceptacji oferty), kompleksowe zarządzanie informacjami handlowymi przekazywanymi przez kontrahenta i przesyłanie ich do Wnioskodawcy, opracowywanie, uzgadnianie wewnętrzne i realizacja strategii rozwoju z danym kontrahentem oraz opracowywanie prognoz sprzedaży. Powyższe czynności są również rejestrowane w systemie informatycznym zintegrowanym z systemem Wnioskodawcy, przez co Spółka może na bieżąco nadzorować status oferty. Następnie, Spółka powiązana wprowadza do systemu również dane dotyczące (ewentualnej) zaakceptowanej oferty w postaci przykładowo nazwy klienta, ustalonej ceny produktu czy informacji o sposobie fakturowania, które to dane w dalszej perspektywie umożliwiają prawidłową obsługę sprzedaży danego produktu, w tym wystawianie faktur sprzedaży za zrealizowane dostawy.
2.  Usługi rozwoju technicznego (część techniczna oferty) - usługi polegające na prawidłowym odczytaniu zawartych w zapytaniu ofertowym informacji o specyficznych wymaganiach technicznych potencjalnego kontrahenta, dokonaniu wyboru metod i procesów do wytworzenia prototypu produktu, ocenie sposobu złożenia produktu, analizie spełnienia jakościowych wymogów kontrahenta, przedstawianiu koncepcji potrzebnych do produkcji narzędzi i maszyn, określeniu niestandardowych wymagań technicznych dla potrzebnych narzędzi i maszyn. Usługi te realizowane są w ramach czynności procesu ofertowania na potrzeby przygotowania prototypu produktu oraz w celu oszacowania kosztów produkcji seryjnej. Następnie, w przypadku akceptacji oferty, projekt produktu i opracowanie koncepcji produkcji z określeniem potrzebnych materiałów i narzędzi zostają uszczegółowione do poziomu zapewniającego ich prawidłową i skuteczną realizację przez zakład Wnioskodawcy, po czym są przekazywane Wnioskodawcy.

Z tytułu nabywanych usług, Spółka uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w odniesieniu do nabywanych ww. usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „”usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez „usługi badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do usług wskazanych jako Usługi ofertowania sprzedaży oraz Usługi rozwoju technicznego, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku Usługami ofertowania sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wnioskodawca do tej kategorii usług zaliczył, m.in. pozyskiwanie zleceń, przygotowywanie ofert oraz monitorowanie ich statusu, uczestnictwo w spotkaniach i rozmowach z potencjalnymi kontrahentami, uczestnictwo w negocjacjach, sprawdzanie i opracowywanie prognoz, kompleksowe zarzadzanie, nadzorowanie.

Również, w opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku Usługami rozwoju technicznego (realizowane w ramach procesu ofertowania sprzedaży), posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wnioskodawca do tej kategorii usług zaliczył, m.in. prawidłowe odczytywanie zawartych w zapytaniu ofertowym informacji, dokonywanie wyboru metod i procesów do wytworzenia prototypu, ocena, analiza spełnienia jakościowych wymogów, przedstawienie koncepcji, określenie wymagań i oszacowanie kosztów potrzebnych do produkcji.

Zdaniem Organu, ww. usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane przez Wnioskodawcę jako „Usługi ofertowania sprzedaży” i „Usługi rozwoju technicznego” jaki i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Reasumując, należy uznać, że ww. usługi wskazane przez Wnioskodawcę tj. Usługi ofertowania sprzedaży oraz Usługi rozwoju technicznego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a w rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe Usługi ofertowania sprzedaży oraz Usługi rozwoju technicznego nie mieszczą się w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz że koszt nabycia tych Usług nie stanowi kosztu, który podlegałby ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.