Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1132/09/12-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Jaki kurs waluty powinien być zastosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w EURO w przedstawionym powyżej stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: banki; konto-konto dewizowe; kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; należność; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; usługi; waluta; waluta-stosowanie kursu walut; wycena; wydatek; wypłata; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 lutego 2010 r. (data wpływu 11.02.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka spłaca zobowiązania oraz otrzymuje należności wyrażone w walucie EURO.

Zapłata zobowiązań, jak i otrzymanie należności są odpowiednio dokonywane z rachunku bankowego / na rachunek bankowy, który jest prowadzony w walucie EURO.

Do wyceny ww. transakcji i ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz odpowiednio dzień otrzymania należności.

W praktyce Spółka nie jest w stanie ustalić kursu faktycznie zastosowanego przez bank, w którym posiada rachunek bankowy, ponieważ:

*   bank w ciągu dnia ogłasza kilka tabel z aktualnymi kursami walut,
*   nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty EURO na PLN, w konsekwencji czego nie następuje faktyczna sprzedaż / zakup waluty EURO.

Spółka wybrała podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki kurs waluty powinien być zastosowany do ustalenia różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w EURO w przedstawionym powyżej stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, prawidłowym kursem waluty stosowanym przy ustaleniu różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie EURO jest średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, ponieważ niemożliwe jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu.

W świetle art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ww. ustawy. W celu prawidłowego obliczenia różnic kursowych, zgodnie z zapisami art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się niezdefiniowanym w ustawie „faktycznie zastosowanym kursem waluty z tego dnia”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

W ocenie podatnika, Spółka nie ma możliwości ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Po pierwsze, określenie takiego kursu nie jest możliwe, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty EURO na PLN, tj. nie nastąpiła rzeczywista sprzedaż lub zakup waluty. Oznacza to, iż zastosowanie kursu, jaki stosuje bank w danym dniu, nie będzie stanowić faktycznie, lecz jedynie hipotetycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Po drugie, należy zauważyć, iż ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu nie jest możliwe z uwagi na zmieniającą się kilkakrotnie w ciągu dnia tabelę kursową w banku, w którym Spółka posiada konto walutowe. Przyjęcie kursu waluty z losowo wybranej godziny w danym dniu nie będzie odzwierciedlać rzeczywiście zastosowanego kursu przeliczeniowego. Należy zatem uznać, iż w tym przypadku określenie zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu” jest niemożliwe.

Wobec powyższego, Spółka powinna zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danej operacji (zapłaty zobowiązań / otrzymania należności), zgodnie z zapisem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przepisie ustawodawca zawarł bowiem wskazówkę, jak należy postępować w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 03 marca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-1132/09-4/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu zapłaty zobowiązań jak i otrzymania należności w walucie obcej jest więc w stanie faktycznym określonym we wniosku, kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez Nią przyjętej.

Pismem z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423W-67/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 07.05.2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 08 czerwca 2010 r. nr ILPB3/4240-54/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 15 września 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 541/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W ocenie Sądu, sedno sprawy dotyczyło uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, zgodnie z którym w sytuacji przedstawionej przez Nią, za prawidłowy kurs waluty stosowany przy ustaleniu różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązań oraz otrzymania należności w walucie euro jest średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, z uwagi na to, że niemożliwe jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu.

Sąd stwierdził, że w wydanej przez tut. Organ interpretacji dokonano nieprawidłowej wykładni zwrotu „faktycznie zastosowanego kursu waluty”, który jest zawarty w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, z bezpośredniego brzmienia przepisów (art. 15a ust. 2 pkt 1 – 2 i ust. 3 pkt 1 – 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wprost i w sposób, który nie powinien budzić większych wątpliwości wynika, że istotnym elementem tych przepisów jest aspekt faktyczny. Fakty natomiast to nic innego, jak stany, które się zdarzyły, zaistniały, miały miejsce. Jeśli jest zatem mowa o faktycznym zastosowaniu czegoś, to znaczy, że mamy do czynienia z posłużeniem się tym czymś w ramach określonych czynności (działań). Innymi słowy, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiści został użyty, którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej.

Zatem, Sąd zauważył, iż jeśli jest mowa o wartości „tego przychodu”, czyli przychodu wyrażonego w walucie obcej w dniu jego otrzymania lub o wartości „tego kosztu”, czyli kosztu wyrażonego w walucie obcej w dniu zapłaty, przeliczanych wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to dotyczy to przypadków, w których w dniu otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu rzeczywiście doszło do zastosowania kursu waluty przy dokonaniu operacji polegającej na otrzymaniu przychodu lub zapłaty kosztu, związanego ze zmianą wartości wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, że wartość przychodu i odpowiednio kosztu była faktycznie przeliczana (przewalutowana). Jeżeli natomiast, tak jak w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wskazane operacje związane z otrzymaniem przychodu i zapłatą kosztu nie wiązały się w faktycznej realizacji z koniecznością zastosowania kursu waluty, to przypadek ten należy uznać za mieszczący się w dyspozycji art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemożliwość uwzględnienia przy obliczaniu wartości różnic kursowych kryterium w postaci faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu z uwagi na nieistnienie takiego faktu, prowadzi bowiem do posłużenia się w jego miejsce kursem średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podsumowując, wg Sądu, pogląd tut. Organu zawarty w zaskarżonej interpretacji sprowadzający się do konkluzji, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to nie tylko kurs zrealizowany, lecz także taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem omówionych wyżej przepisów. Nie można postawić znaku równości między faktycznie zastosowanym kursem, a kursem, który jedynie należy zastosować dla dokonania wyceny operacji gospodarczej w postaci transakcji walutowej.

Pismem z dnia 02 listopada 2010 r. nr ILRP-007-182/10-1/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2580/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na merytoryczne powiązanie sprawy ze sprawą rozpoznaną przez ten Sąd wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11, rozpatrywaną w tym samym składzie orzekającym, posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie.

Sąd zwrócił uwagę, że sedno sporu dotyczyło sposobu wykładni użytego w tym przepisie (w art. 15a ust. 2 – 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zwrotu normatywnego – „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Sporna kwestia powstała na kanwie wprowadzonych i niezmienionych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 1 stycznia 2012 r. uregulowań zawartych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujących obliczanie różnic kursowych. Sąd wskazał także, iż od początku obowiązywania tych uregulowań budziły one wątpliwości i były przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

Na poparcie powyższej tezy, Sąd przytoczył wyroki prezentujące odmienne poglądy na temat rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za orzecznictwem, dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, której kwintesencją jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jaki ma on w języku potocznym. Według definicji słownikowej, „faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiści, niewątpliwie, naprawdę (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873). „Faktycznie zastosowany kurs waluty”, to zatem taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste oddanie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Sąd ten wskazał również, iż taki tok rozumowania przyjął również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną stwierdził, że skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca „faktyczne zastosowanie kursu waluty”, co z kolei uzasadniało przyjęcie do obliczenia różnic kursowych postulowanego przez Spółkę i wynikającego z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W dniu 25 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 05 lipca 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 541/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.