Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: uznanie transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.1.SR, 0111-KDIB4.4014.133.2017.2.ASZ.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X;

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2016 roku w wyniku podziału spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A”) przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa doszło do wyodrębnienia i przeniesienia części jej majątku na rzecz spółki powiązanej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (podział wynikał z konieczności biznesowej rozdzielenia dwóch faz realizacji kompleksu biurowego). Następcą prawnym wydzielonej spółki jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „B”), która posiada m.in. część nieruchomości gruntowej uprzednio posiadanej przez A. Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa została utworzona w wyniku przekształcenia A dokonanego już po przedmiotowym podziale. Obecnie tj. na moment złożenia wniosku na ww. cześć nieruchomości prowadzona jest inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowo-usługowego (dalej: „Inwestycja B”).

Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w …, składającej się z:

*   działki numer .. położonej przy ul. … w obrębie ewidencyjnym nr .. (dzielnica ..), dla której Sąd Rejonowy dla … w .., X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … (dalej: „Grunt”).

Na Gruncie posadowiony jest budynek biurowy X z usługami oraz parkingiem wielopoziomowym (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z przynależną infrastrukturą w postaci budowli, obejmującą w szczególności jezdnie i parkingi (dalej: „Infrastruktura”) (dalej również łącznie: „Nieruchomość”).

Budowa Nieruchomości została zakończona w 2016 roku, również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania. Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od momentu oddania Budynku do używania zarówno powierzchnie biurowe, powierzchnie handlowe jak i miejsca parkingowe czy powierzchnie reklamowe są oddane w najem opodatkowany stawką 23% VAT.

Z uwagi na związek z wykonywaniem wskazanych czynności opodatkowanych (tj. usługi najmu powierzchni biurowych oraz powierzchni handlowych, a także miejsc parkingowych oraz powierzchni reklamowych), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na zakup gruntu oraz wybudowanie Budynku i Infrastruktury. Zbywca dokonał stosownego odliczenia podatku VAT.

Oprócz ww. Nieruchomości Spółka posiada również aktywa w postaci: środków trwałych (ruchomości), należności krótkoterminowych (w tym należności z tytułu wynajmu powierzchni biurowych, miejsc parkingowych oraz powierzchni reklamowych) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (w tym depozyty zwrotne od najemców). Ponadto, wśród najistotniejszych pasywów Spółki, obok kapitału zakładowego Spółki należy wymienić również zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego oraz zobowiązania handlowe.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbyć (dalej: „Transakcja”) Nabywcy – spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (dalej. „Przedsiębiorstwo” lub „Przedmiot Transakcji”).

I. Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności obejmujący następujące elementy:

*   prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności zlokalizowanego na nim Budynku, Infrastruktury oraz innych związanych z nimi składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Zbywcy w tym ruchomości tj. wyposażenie biura (krzesła, biurka, uchwyty na komputery, kontener mobilny), stacja rowerowa;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (w tym przeniesionych na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego);
*   prawa i obowiązki ze służebności związanych z użytkowaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości (o ile będą istniały i będą możliwe do przeniesienia w dacie transakcji);
*   prawa do nieuregulowanych należności wynikających z zawartych umów najmu wynikających z faktur wystawionych w odniesieniu do okresu kończącego się w miesiącu poprzedzającym miesiąc Transakcji;
*   prawa wynikające z gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych ewentualnych zobowiązań, tj. gwarancje bankowe, oraz deklaracje o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową Budynku i robotami budowlanymi prowadzonymi na Nieruchomości, w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np. gwarancji ubezpieczeniowych i gwarancji bankowych oraz kwot zatrzymanych;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji;
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości nie przekraczającej uzgodnionej umownie kwoty, a także z tytułu depozytów zwrotnych najemców;
*   dokumentacja techniczna dotycząca Nieruchomości (w uzgodnionym przez strony zakresie – oryginały lub kopie), w tym zezwolenia, pozwolenia i decyzje administracyjne dotyczące funkcjonowania Przedsiębiorstwa, w szczególności projekty, projekty powykonawcze, dokumentacja budowlana, rysunki, opisy niezbędne do sfinalizowania procesu budowlanego oraz korespondencja z władzami administracyjnymi we wskazanym zakresie, dokumenty związane z zarządzaniem Nieruchomością takie jak instrukcje obsługi maszyn i urządzeń zlokalizowanych w Budynku, dokumenty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy wraz z opisem systemu ochrony przeciwpożarowej, książka obiektu budowlanego, będące w posiadaniu Zbywcy karty dostępu i kody do systemu zarządzania Budynkiem oraz świadectwo charakterystyki energetycznej Budynku;
*   materiały marketingowe związane z Przedmiotem Transakcji wraz z prawami autorskimi i ochronnymi do tych materiałów tj. broszury, teksty, grafiki, zdjęcia do kroniki budowy, tabliczki z oznaczeniami, itp.
*   w uzgodnionym przez strony Transakcji zakresie zostaną udostępnione kopie wybranych dokumentów księgowych i finansowych dotyczących przenoszonego Przedsiębiorstwa posiadanych przez Zbywcę lub doradców Zbywcy, księgowych lub zarządcę Nieruchomości, w tym m.in. dokumentacja dotycząca zawartych umów najmu oraz kosztów utrzymania Nieruchomości i opłat eksploatacyjnych oraz dokumentacja prawna dotycząca Nieruchomości, w szczególności przekazane zostaną podpisane umowy najmu łącznie z kopiami powiązanych dokumentów oraz cała pisemna korespondencja z Najemcami;
*   udokumentowane informacje handlowe, które zostały udostępnione Nabywcy, a które odnoszą się do funkcjonowania Przedsiębiorstwa w tym tajemnice, know-how Zbywcy oraz dokumenty związane z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku;
*   w uzgodnionym przez strony Transakcji zakresie zostaną również udostępnione wybrane wydruki (lub za zgodą Nabywcy dane elektroniczne) z ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz kopie dokumentów podatkowych związanych z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania wynikające m.in. z obowiązku zwrotu gwarancji na zabezpieczenie płatności czynszu najmu i innych zobowiązań oraz depozytów zwrotnych najemców;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych związanych z Przedsiębiorstwem m.in. rachunki bankowe w walucie polskiej oraz w walucie euro wskazane jako właściwe do zapłaty należności z tytułu najmu oraz prowadzone dla wpłaconych przez najemców depozytów i kaucji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego, itp.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów m.in. w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.;
*   przysługujące X oraz przenoszalne prawa i licencje do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi Nieruchomości;
*   prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe …;
*   prawo do domeny internetowej ….

Strony Transakcji wskazują, że cena za nabycie Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę zostanie ustalona w oparciu o wartość ww. składników, które w ramach Transakcji zostaną nabyte przez Nabywcę. W szczególności wartość Przedmiotu Transakcji i konsekwentnie cena jego zbycia będzie w głównej mierze określona w oparciu o wartość Nieruchomości, ustaloną między strony Transakcji.

Ponadto, jak już wskazano powyżej intencją stron Transakcji jest, aby w ramach Przedmiotu Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów oraz usług serwisowych (tj. prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę serwisową związaną z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji m.in. usług ochrony, usług utrzymania technicznego oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów w tym dotyczące m.in. sprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży ciepła, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.). Przy czym, jeśli którykolwiek z wykonawców usług serwisowych lub usług dostawy mediów nie wyrazi zgody na przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z ww. umów, wówczas Nabywca będzie dążył do zawarcia – w dacie zawarcia Transakcji lub bezpośrednio po tej dacie – nowej umowy (o porównywalnej treści i warunkach) z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W szczególności, jedną z umów na obsługę serwisową, z której prawa i obowiązki Zbywcy strony tej umowy zamierzają przenieść na Nabywcę w ramach Transakcji, jest umowa o zarządzanie Nieruchomością. Przy czym, z uwagi na trwające w tym zakresie negocjacje biznesowe, nie jest wykluczone, że zostanie zawarty aneks do umowy o zarządzanie Nieruchomością zmieniający postanowienia ww. umowy (zgodnie z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami) lub umowa o zarządzanie Nieruchomością zostanie rozwiązana, a następnie zostanie zawarta nowa umowa o zarządzanie.

Jednocześnie w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności:

*   rachunki bankowe niezbędne do rozliczenia ceny oraz funkcjonowania Spółki (jak wskazano wyżej część rachunków bankowych zostanie przeniesiona w ramach Przedmiotu Transakcji);
*   obowiązki i zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank – intencją Zbywcy (i oczekiwaniem banku) jest spłata kredytu ze środków uzyskanych w ramach Transakcji (w praktyce spłata kredytu odbywać się będzie w ramach rozliczenia ceny – wynika to z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby odpowiednie kwoty ceny zostały przez Zbywcę bezpośrednio alokowane na spłatę kredytu);
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. CIT, podatek od nieruchomości), a które nie podlegają przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Spółki);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   pozostałe zobowiązania Zbywcy (np. zobowiązania handlowe) tj. inne niż wskazane w Punkcie I powyżej;
*   przysługujące X oraz niemożliwe do przeniesienia ewentualne, nieistotne z punktu widzenia gospodarczego, prawa i licencje;
*   tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy – poza wskazanymi wyżej informacjami handlowymi, know-how oraz dokumentami związanymi z zasadami ustalania cen i wynajmu Budynku, Zbywca posiada również wiedzę i informacje związane z prowadzeniem biznesu, które w ramach Przedmiotu Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę (m.in. ze względu na fakt, że Nabywca nie prowadzi działalności w zakresie budowania projektów nieruchomościowych).

Jeżeli do momentu zawarcia Transakcji po stronie Zbywcy powstaną inne niż ww. zobowiązania lub należności, to nie będą one w ramach Transakcji przenoszone na Nabywcę.

II. Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości Zbywca może zawrzeć szereg umów m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i usługowych oraz na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych. Jeśli tak się stanie, możliwe jest, że przed Transakcją Zbywca nie wywiąże się ze wszystkich obowiązków wynikających z ww. umów. W szczególności w przypadku części umów na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych może nie dojść do wykonania wszystkich planowanych prac związanych z dostosowaniem powierzchni do potrzeb i oczekiwań najemców. Strony uzgodniły, że prawa i obowiązki z powyższych umów nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji.

Ponadto, w ramach jednej z zawartych umów najmu Zbywca zobowiązał się do wynajmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości oraz jednocześnie nabył prawo do czerpania korzyści i pożytków z podnajmu lokalu uprzednio wynajmowanego przez najemcę (nie wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości) (dalej: „Lokal”). Intencją stron Transakcji nie jest przeniesienie w ramach Przedmiotu Transakcji praw do czerpania korzyści i pożytków z Lokalu i strony Transakcji uzgodniły, że w ramach Przedmiotu Transakcji ww. składniki majątkowe nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

Strony Transakcji pragną również wskazać, że w ramach planowanej Transakcji lub w krótkim okresie tuż po jej zrealizowaniu Zbywca oraz Nabywca dokonają między sobą ostatecznego rozliczenia kosztów i opłat związanych z obsługą Nieruchomości dotyczących podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenie opłat za czynsz dodatkowy, stanowiący udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynku. Rozliczenia kosztów i opłat dotyczących podatku od nieruchomości oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu zostanie dokonane w zakresie budżetów opłat eksploatacyjnych oraz w zakresie rozliczeń z najemcami. W rezultacie wskazanego rozliczenia od momentu dokonania Transakcji lub w krótkim czasie tuż po jej dokonaniu Zbywcy nie będą przysługiwać żadne prawa/należności i nie będą na nim ciążyć żadne obowiązki/zobowiązania wynikające z ww. kosztów i opłat. Nie jest wykluczone, że w ww. rozliczeniu zostaną uwzględnione również koszty operacyjne, które Zbywca poniesienie po Transakcji.

W kontekście powyższych okoliczności Zbywca rozważa również przeniesienie ww. składników majątkowych tj. obowiązków wynikających z umów na wykonanie prac adaptacyjnych lub projektowych i praw do czerpania korzyści i pożytków z Lokalu oraz praw i obowiązków wynikających z ww. rozliczeń – w zakresie w jakim nie będzie w stanie dokonać ich rozliczenia – na inny podmiot.

Chociaż nie dotyczy to bezpośrednio Transakcji pomiędzy Nabywcą, a Zbywcą, Strony informacyjnie wskazują, że, w ramach Transakcji z dniem dokonania planowanej Transakcji Nabywca oraz B uzgodnią zasady współpracy dobrosąsiedzkiej, które są obecnie przedmiotem negocjacji między tymi stronami. Zasady te zostaną potwierdzone w osobnej umowie lub w umowie głównej dotyczącej Transakcji.

Ponadto, w dniu dokonania Transakcji na podstawie odrębnej umowy Nabywca oraz B zawrą umowę licencyjną, na mocy której Nabywca upoważni B do bezpłatnego korzystania przez wskazany okres znaku towarowego X w celach reklamowych oraz komercjalizacji Inwestycji B. Jednocześnie B może zobowiązać się do wskazywania na swojej domenie internetowej pewnych informacji dotyczących budynku X oraz Nabywcy.

Dodatkowo Zbywca i Nabywca wskazują, że z uwagi na fakt, iż obecnie siedziba Zbywcy znajduje się w Budynku będącym Przedmiotem Transakcji, po dokonaniu Transakcji Spółka zawrze z jednym z istniejących najemców umowę podnajmu części zajmowanej przez tego najemcę powierzchni biurowej.

Zbywca wskazuje również, że obecnie posiada także następujące składniki majątkowe:

*   infrastruktura techniczna obejmująca w szczególności: wjazd, zatokę parkingową, drogi wewnętrzne, jezdnie i parkingi, szlaban, maszty i elementy zagospodarowania terenu oraz przebudowaną istniejącą infrastrukturę techniczną wraz z układem dróg wewnętrznych usytuowanych na terenie działek o numerach … i … położonych przy ul. … w obrębie ewidencyjnym nr … (dzielnica …), dla których Sąd Rejonowy dla … w …, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …;
*   składniki wchodzące w skład majątku Zbywcy inne niż wymienione powyżej tj. komputery, tablet, ekspres do kawy, urządzenie wielofunkcyjne, oprogramowanie biurowe;
*   materiały reklamowe i promocyjne inne niż wymienione powyższej tj. aplikacja dla platformy, film promocyjny, film z procesu budowy, projekt graficzny broszury inwestycji, zdjęcia Budynku, kasetony świetlne na dźwig, etykiety na kaski, kaski, kamizelki, parasole, smycze z logo, notesy, długopisy.

Niemniej, na moment dokonania Transakcji Zbywca nie będzie już w posiadaniu ww. składników – zostaną one zbyte lub przeniesione w innej formie na podmiot powiązany ze Zbywcą, który będzie wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponieważ jak już wskazano intencją Zbywcy jest ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, Zbywca rozważa przeniesienie praw i obowiązków związanych z ww. rozliczeniem na inny podmiot.

III. Dodatkowe rozliczenie.

**

W ramach toczących się negocjacji strony Transakcji uzgodniły, że w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania, w zamian za wynagrodzenie płatne w momencie zawarcia Transakcji.

Strony ustaliły ponadto, że jeżeli przed dniem zawarcia Transakcji, Zbywca zasugeruje Nabywcy zawarcie umów najmu Przedmiotu Transakcji, których warunki zostaną zaakceptowane przez Nabywcę, to wówczas Strony w dobrej wierze podejmą negocjacje odnośnie podwyższenia ceny ustalonej za Przedmiot Transakcji.

W przypadku, gdy Nabywca nie wyrazi zgody na zawarcie z potencjalnymi najemcami sugerowanymi przez Zbywcę umów najmu, ale po dokonaniu Transakcji jednak zawrze umowy z tymi najemcami sugerowanymi przed Transakcją przez Zbywcę, to Zbywcy przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie (prowizja) płatna przez Nabywcę. Dotyczy to również sytuacji, gdy umowy zostaną zawarte przez podmiot powiązany z Nabywcą.

Ponieważ jak już wskazano intencją Zbywcy jest ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, Zbywca rozważa przeniesienie praw i obowiązków związanych z ww. rozliczeniem na inny podmiot.

IV. Wyodrębnienie Przedmiotu Transakcji.

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest w stanie przyporządkować do Przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Spółka nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Spółka sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z Nieruchomością, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami. Spółka nie sporządza osobnego rachunku wyników dla przychodów i kosztów dotyczących wyłącznie Nieruchomości czy Przedmiotu Transakcji.

Ponadto, Zbywca pragnie również podkreślić, że działalność Spółki ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która została powołana w celu realizacji określonych zadań inwestycyjnych m.in. w zakresie wybudowania, wynajęcia i zbycia powierzchni biurowo-usługowych, co powoduje, iż przenoszony na Nabywcę majątek stanowi istotną część aktywów Zbywcy. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest wykluczone, że Zbywca zostanie następnie zlikwidowany.

W piśmie z 3 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano dodatkowo następujące informacje:

Jak Zainteresowani wskazali we wniosku:

*   w odniesieniu do składników, które pozostaną po stronie Zbywcy – „w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione te składniki majątku Spółki, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji” (s. 6 wniosku);
*   w odniesieniu do składników, które zostaną zbyte przed dokonaniem Transakcji – „na moment dokonania Transakcji Zbywca nie będzie już w posiadaniu ww. składników – zostaną one zbyte lub przeniesione w innej formie na podmiot powiązany ze Zbywcą, który będzie wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej” (s. 7 wniosku).

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Zbywca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe Zbywcy zostaną przejęte przez Nabywcę (i brak składników wskazanych na s. 7 wniosku nie wpływa na zdolność do prowadzenia tej działalności). Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Składniki, które na moment Transakcji nie będą w posiadaniu Zbywcy (wskazane na s. 7 wniosku), nie mają takiego związku z Przedmiotem Transakcji, który warunkowałby możliwość wykorzystania Przedmiotu Transakcji w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Składniki, które nie przechodzą w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki (wskazane na s. 6 wniosku) i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną samej Spółki. Składają się na nie przede wszystkim pewne elementy takie jak przykładowo: rachunek bankowy (ma być on wykorzystany do rozliczenia ceny Transakcji, niemniej rachunki bankowe związane z rozliczeniami najmu przechodzą na Nabywcę), zobowiązania z tytułu kredytu, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne. Są one niezbędne dla zapewnienia normalnego funkcjonowania korporacyjnego (prawnego) Zbywcy prowadzącego działalność w formie spółki kapitałowej. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności, tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed Transakcją. Składniki majątku wyłączone z Przedmiotu Transakcji utracą w dniu Transakcji jakikolwiek związek z Przedmiotem Transakcji. Ich przeniesienie mogłoby nastąpić w przypadku, gdyby przedmiotem Transakcji były udziały Spółki.

Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie komercyjnym w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji. Jednak w celu podjęcia działalności Nabywca musi we własnym zakresie przygotować nadbudowę korporacyjną, w tym dokonywać rozliczeń podatkowych, pozyskać usługi finansowo-księgowe dla prowadzonej działalności, które zapewnią mu wywiązywanie się z wynikających z przepisów obowiązków księgowo-podatkowych.

Ponadto, fakt, że Nabywca może prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego w oparciu o nabyte od Spółki składniki nie wyklucza tego, że Nabywca będzie po Transakcji nabywał dodatkowe składniki majątku, jeżeli uzna to za uzasadnione biznesowo dla lepszego rozwoju, czy też usprawnienia prowadzonej działalności.

Jak Zainteresowani wskazali we wniosku, „działalność Spółki ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która została powołana w celu realizacji określonych zadań inwestycyjnych m.in. w zakresie wybudowania, wynajęcia i zbycia powierzchni biurowo-usługowych, co powoduje, iż przenoszony na Nabywcę majątek stanowi istotną część aktywów Zbywcy” (s. 8 wniosku).

Z uwagi na to, że proces inwestycyjny (budowa Nieruchomości) został sfinalizowany, to aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu (pozostałe obszary mają poboczne znaczenie – np. zarządzanie posiadaną gotówką). Spółka nie prowadzi już obecnie działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji budowlanych i nie planuje prowadzenia takiej działalności.

Zbywane przez Spółkę składniki materialne i niematerialne pozwolą Nabywcy na kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego i czerpanie korzyści z tego tytułu przez Nabywcę.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji elementów wskazanych na s. 6 wniosku nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego, czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Składniki te stanowią co do zasady elementy korporacyjne związane z działalnością samej Spółki.

Również brak elementów wskazanych na s. 7 wniosku nie wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki te na moment Transakcji nie będą już elementami majątku Zbywcy i tak jak wskazano wyżej, nie będą one potrzebne do prowadzania działalności w zakresie najmu komercyjnego posiadanego budynku biurowego.

(i) Podnajem lokalu.

Podnajęty Lokal znajduje się w innej nieruchomości, więc prawo Zbywcy do czerpania korzyści i pożytków z podnajmu Lokalu nie będzie wpływać na zdolność funkcjonowania nabywanego przez Nabywcę zespołu składników oraz kontynuowania przez niego działalności w zakresie związanym z nabywaną Nieruchomością. Umowa podnajmu Lokalu jest pochodną procesu komercjalizacji – tj. Zbywca nabył do niej prawo w procesie zawierania umowy z obecnym najemcą, ale nie ma ona związku z działalnością najmu.

(ii) Infrastruktura techniczna.

Nabywca uzyska tytuł prawny zapewniający dostęp do infrastruktury technicznej. Infrastruktura ta zapewnia również dostęp do sąsiadującej działki, na której B prowadzi inwestycję budowalną. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Nabywca oraz B przed dokonaniem Transakcji uzgodnią zasady współpracy dobrosąsiedzkiej, na podstawie których Nabywca uzyska dostęp do tej nieruchomości. W związku z tym brak przeniesienia prawa własności do działki, na której znajduje się infrastruktura techniczna, nie wpłynie na zdolność funkcjonowania Przedmiotu Transakcji i możliwość kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego przez Nabywcę. Na potrzeby prowadzonej działalności prawa do korzystania z tych elementów zostaną zapewnione w inny prawny sposób (nie poprzez przeniesienie tytułu własności), a to jest kluczowe w prowadzonej działalności.

(iii) Pozostałe elementy.

Na zdolność funkcjonowania zespołu składników w ramach Nabywcy oraz kontynuowania przez niego działalności w przedmiocie najmu komercyjnego nie będzie również wpływać fakt, że na moment Transakcji w posiadaniu Zbywcy nie będą pozostałe elementy wskazane na s. 7 wniosku. Nie determinują one bowiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. W szczególności materiały promocyjne i reklamowe związane były z procesem komercjalizacji, a aktualnie Nieruchomość została w pełni wynajęta i materiały te nie są potrzebne. Tak jak wskazano wcześniej, Zbywca prowadzić będzie swoją działalność do dnia Transakcji bez tych elementów; podobnie Nabywca po transakcji także nie będzie przejmować tych materiałów (nie są mu one potrzebne do prowadzenia działalności, tak jak nie będą potrzebne Zbywcy).

Na pytanie Organu (pytanie nr 4) „Czy przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym?”, Zainteresowani wskazali, że w ocenie Zainteresowanych, sposób sformułowania tego pytania wiąże się częściowo z oceną opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z tym Spółka przedstawia poniżej odpowiedź w taki sposób, żeby nie zawierać w zdarzeniu przyszłym jednocześnie jego oceny.

Przedmiot Transakcji stanowi całość zdolną do wykonywania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Opisane we wniosku składniki majątku Zbywcy, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji na Nabywcę, wiążą się z prowadzoną działalnością najmu komercyjnego, a nie zostaną objęte Transakcją w zasadzie wyłącznie składniki stanowiące nadbudowę korporacyjną Zbywcy. Zatem składniki stanowiące Przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ten sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności w tym zakresie przez Nabywcę.

Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 2, z uwagi na to, że proces inwestycyjny został sfinalizowany, to aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu. Spółka nie prowadzi w szczególności działalności gospodarczej w zakresie budowy nieruchomości komercyjnych. Jak wskazała we wniosku, „budowa Nieruchomości została zakończona w 2016 roku, również w tym roku Budynek został oddany do użytkowania” (s. 3 wniosku).

Nabywca po Transakcji zamierza kontynuować aktualną działalność Zbywcy w zakresie najmu komercyjnego.

W przedsiębiorstwie Zbywcy nie ma zatrudnionych żadnych pracowników i na moment Transakcji również nie będzie zatrudnionych żadnych pracowników. Nie dojdzie zatem do przejścia zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są wewnętrznie wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności czy składników majątkowych Zbywcy w żaden sformalizowany sposób (zob. odpowiedź na pytanie nr 4). Wszystkie zbywane składniki są ze sobą powiązane i pod względem organizacyjnym pozwalają na kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym.

Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są funkcjonalnie wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy inaczej niż poprzez fakt, że służą one w całości funkcji (działalności gospodarczej) komercyjnego wynajmu nieruchomości biurowej. W tym kontekście składniki te umożliwiają kontynuowanie przez Nabywcę działalności Zbywcy polegającej na najmie komercyjnym (zob. odpowiedź na pytanie nr 1 i 4).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy?

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w piśmie z 3 lipca 2017 r.):

Zdaniem Zainteresowanych, transakcja zbycia zespołu składników niematerialnych i materialnych stanowiących Przedmiot Transakcji stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, niemniej jednak, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, w takiej sytuacji należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 360, z póżn. zm.; dalej: „KC”), która stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wskazanych w art. 55(1) KC. Kluczowym dla uznania, iż Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55(2) KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Co wynika z powyższych regulacji za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątkowych należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności istotne jest, aby taki zespół składników dla Nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, aby zespół ten mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwentnie, aby zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo powinien on obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W istocie, aby przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego majątku musi ono posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W omawianym przypadku, Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników niematerialnych i materialnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą w podobny sposób jak obecnie robi to Zbywca.

Podkreślenia wymaga fakt, że w ramach Transakcji nie tylko zostaną przeniesione umowy najmu (przechodzące w praktyce z mocy prawa), ale również, o ile będzie to możliwe, ważny element z punktu widzenia prowadzonej działalności, jakim są umowy o świadczenie usług serwisowych. Oba te składniki wskazują na duży element ciągłości prowadzonej działalności, także po zbyciu.

Dodatkowo, w ramach Przedmiotu Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione (poza pewnymi wyłączeniami wskazanymi w stanie faktycznym, które nie mają wpływu na zdolność prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej) wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład majątku Zbywcy wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, wystarczające w ocenie Zainteresowanych, do czerpania dochodów z działalności gospodarczej polegającej na najmie powierzchni.

Mając na uwadze zakres przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, w ocenie Zainteresowanego Przedmiotem Transakcji będzie niewątpliwie zespół aktywów niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55(1) KC, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Oprócz Budynku i Infrastruktury wchodzących w skład Nieruchomości oraz praw i obowiązków z zawartych umów najmu, na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym dostaw mediów i usług serwisowych. Wprawdzie nie można wykluczyć, że z uwagi na brak zgody określonych dostawców usług, w praktyce przeniesienie praw z umów z tymi dostawcami okaże się niemożliwe (niezależnie od intencji i woli Stron). Jeśli dojdzie do takich sytuacji, w ocenie Stron nie zmienią one charakteru transakcji i nie wpłyną na zdolność przenoszonych składników materialnych i niematerialnych do wykonywania funkcji, dla których są przeznaczone (tj. świadczenia przy ich użyciu umów najmu) – o czym dodatkowo świadczy fakt, że wykonywanie usług najmu nie zostanie ani zawieszone ani wstrzymane.

Przenoszone składniki materialne i niematerialne tj. budynek wraz z gruntem, infrastrukturą i wyposażeniem oraz umowami najmu determinują prowadzoną przez Zbywcę działalność gospodarczą przy użyciu Przedmiotu Transakcji i z tego powodu będą przejęte przez Nabywcę. Tym samym, na skutek dokonania Planowanej Transakcji, zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności (stanowiąca w ocenie Zainteresowanych przedsiębiorstwo), polegającej na wynajmie powierzchni biurowych, handlowych, oraz miejsc parkingowych i powierzchni reklamowych, zaś podstawą prowadzenia tej działalności będą składniki majątkowe materialne i niematerialne, stanowiącej Przedmiot Transakcji. Należy również podkreślić, iż ciągłość ta zostanie w szczególności zapewniona na skutek przejścia praw i obowiązków wynikających z umów najmu, co oznacza, że Nabywca nabędzie prawo do pobierania czynszów najmu oraz opłat eksploatacyjnych i innych opłat (opłaty za media), należnych na podstawie umów najmu, bezpośrednio po dniu dokonania nabycia Przedmiotu Transakcji.

Dla prawidłowego funkcjonowania Przedmiotu Transakcji nie jest wymagane, aby na Nabywcę przeszły prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących finansowania Zbywcy m.in. zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank. Intencją Zbywcy (i oczekiwaniem banku) jest spłata kredytu ze środków uzyskanych w ramach Transakcji (w praktyce spłata kredytu odbywać się będzie w ramach rozliczenia ceny – wynika to z wymogów banku, który oczekując zabezpieczenia swojej pozycji wymaga, aby odpowiednie kwoty ceny zostały przez Zbywcę bezpośrednio alokowane na spłatę kredytu).

W opinii Zainteresowanych, w wyniku Transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Oznacza to, iż w konsekwencji, Przedmiot Transakcji będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Świadczy o tym również fakt, iż intencją stron Transakcji (która będzie wyrażona również w umowie sprzedaży) jest przeniesienie w pełni funkcjonującego organizmu gospodarczego (nie zaś jego poszczególnych składników), tak by Nabywca bez przeszkód kontynuował prowadzoną przez Zbywcę działalność. O przeniesieniu w ramach Transakcji przedsiębiorstw świadczy również fakt, iż po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, na kwalifikację zbywanego zespołu składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT nie powinny wpływać fakt, iż w ramach planowanej Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę te składniki majątku Zbywcy, które nie stanowią składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub te które ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z Przedmiotu Transakcji składników nie związanych z Nieruchomością lub też zbędnych z perspektywy Nabywcy dla kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę nie ma żadnego wpływu na klasyfikację Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa. Nadal bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych będących Przedmiotem Transakcji stanowić będzie, zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuowania przez Nabywcę działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż wspomniane składniki majątkowe nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak przeniesienia ww. elementów podyktowany jest wyłącznie względami prawnymi/umownymi (jak w przypadku zobowiązań związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi oraz wolą biznesową stron lub ułatwieniem przeprowadzenia Transakcji (jak w przypadku części rachunków bankowych, praw i obowiązków wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, tajemnic przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy – poza wskazanymi wyżej oraz obowiązków i zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego przez bank).

Należy zaznaczyć, iż art. 55(2) KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączenia składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania jego statusu co jest przypadkiem w analizowanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych zespół składników niematerialnych i materialnych wchodzący w skład Przedmiotu Transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w świetle przepisów ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania składników niematerialnych i materialnych zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.946.2016.2.MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.949.2016.1.RM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-544/16-2/AM).

W ocenie Zainteresowanych, na moment sprzedaży składniki majątkowe, które będą stanowić Przedmiot Transakcji mogą samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo, ponieważ stanowią całość majątku Spółki istotnie i funkcjonalnie związanego z działalnością w zakresie najmu komercyjnego. Zatem zespół składników, który służy Zbywcy w prowadzeniu działalności polegającej na najmie komercyjnym należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o VAT. Nie zmienia tego fakt, że po stronie Zbywcy pozostaje część składników, które stanowią obudowę korporacyjną działalności, jak również opisane we wniosku kwestie związane z umowami serwisowymi.

W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Wynika to z tego, że Spółka zamierza zbyć całość składników, które zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym umożliwiają kontynuowanie działalności w zakresie najmu komercyjnego.

Zainteresowani zadali następujące pytanie we wniosku: „Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy?”

Zadane przez Dyrektora KIS pytania dotyczą bardziej elementów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a Zainteresowani zwrócili się pytaniem, czy Przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo. W ocenie Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji stanowi pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym całość przedsiębiorstwa Zbywcy, a nie jedynie jego wyodrębnioną część. Niemniej jednak, skutki prawnopodatkowe są takie same niezależnie od tego, czy Przedmiot Transakcji należałoby zakwalifikować jako przedsiębiorstwo, czy też jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność zbycia opisanych składników niematerialnych i materialnych przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Aktualnie dominującym obszarem działalności Spółki jest najem komercyjny i czerpanie korzyści z tego tytułu (pozostałe obszary mają poboczne znaczenie – np. zarządzanie posiadaną gotówką). Spółka nie prowadzi już obecnie działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji budowlanych i nie planuje prowadzenia takiej działalności. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza zbyć Nabywcy – spółce z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług – zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez Zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest wykluczone, że Zbywca zostanie następnie zlikwidowany. Składniki materialne i niematerialne stanowiące Przedmiot Transakcji nie są wewnętrznie wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności czy składników majątkowych Zbywcy w żaden sformalizowany sposób.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki, spełniającego warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączona jest spod działania ustawy o VAT. Wprawdzie na Nabywcę nie przejdą takie składniki jak rachunki bankowe niezbędne do rozliczenia ceny oraz funkcjonowania Spółki, obowiązki i zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez bank, zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, pozostałe zobowiązania Zbywcy, przysługujące X oraz niemożliwe do przeniesienia ewentualne, nieistotne z punktu widzenia gospodarczego, prawa i licencje, tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy (m.in. ze względu na fakt, że Nabywca nie prowadzi działalności w zakresie budowania projektów nieruchomościowych), jednakże, jak wskazano w treści wniosku, składniki te nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedsiębiorstwa. Podobnie w odniesieniu do składników, które zostaną zbyte przed dokonaniem Transakcji, Zainteresowani wskazali, że nie mają one takiego związku z Przedmiotem Transakcji, który warunkowałby możliwość wykorzystania Przedmiotu Transakcji w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Nabywcę. Nie będą one potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego posiadanego budynku biurowego. Zbywca prowadzić będzie swoją działalność do dnia Transakcji bez tych elementów. Jak wynika z opisu sprawy, pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki. Składniki, które nie przechodzą w ramach Transakcji, są co do zasady związane z funkcjonowaniem samej Spółki i stanowią przede wszystkim nadbudowę korporacyjną samej Spółki. Nie są one bezpośrednio związane z istotą prowadzonej przez Zbywcę działalności tj. najmem komercyjnym. Niewłączenie ich do Przedmiotu Transakcji nie uniemożliwi Nabywcy kontynuowania działalności w zakresie najmu komercyjnego na podobnych zasadach jak Zbywca przed Transakcją. Przedmiot Transakcji stanowi całość zdolną do wykonywania działalności w zakresie najmu komercyjnego. Składniki stanowiące Przedmiot Transakcji są organizacyjnie i funkcjonalnie powiązane w ten sposób, że umożliwiają prowadzenie działalności w tym zakresie przez Nabywcę, a ponadto Nabywca po transakcji zamierza kontynuować aktualną działalność Zbywcy w zakresie najmu komercyjnego. Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży wskazanych elementów, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony.

Jak wskazano w treści wniosku, działalność Zbywcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która została powołana w celu realizacji określonych zadań inwestycyjnych m.in. w zakresie wybudowania, wynajęcia i zbycia powierzchni biurowo-usługowych. Po uregulowaniu swoich zobowiązań wynikających z Transakcji Zbywca nie planuje kontynuowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest wykluczone, że Zbywca zostanie następnie zlikwidowany. Strony Transakcji uzgodniły, że w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**