Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-575/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w Domu Aplikanta w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aplikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; stypendia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 29 listopada 2010 r. do 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca odbywał aplikację ogólną w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (dalej: KSSiP). W ramach cyklu szkoleniowego rzeczonej aplikacji, Wnioskodawca uczestniczył w zajęciach odbywających się w siedzibie KSSiP w K., a także w praktykach – w sądach oraz prokuraturze. Teoretyczna część cyklu szkoleniowego, tj. zajęcia w KSSiP obejmowała dziesięć pięciodniowych zjazdów. Celem uczestniczenia w zjazdach, Wnioskodawca - zamieszkały w C., na terenie województwa zachodniopomorskiego - korzystał z oferty noclegowej KSSiP, która odpłatnie wynajmuje aplikantom w trakcie zjazdów pokoje w tzw. Domu Aplikanta. Koszt jednego noclegu wynosi 50 zł.

W zakresie praktycznej części cyklu szkoleniowego, Wnioskodawca odbywał praktyki zarówno na terenie C., jak i S. Celem dojazdu na praktyki odbywające się w S., Wnioskodawca korzystał z usług PKP, wykupując - zawsze w ramach najtańszej oferty - imienne bilety okresowe (tygodniowe, miesięczne). Dyrektor Krajowej Szkoły przyznał Wnioskodawcy - na Jego wniosek - stypendium na czas aplikacji ogólnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w Domu Aplikanta w K. w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S. wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać na wstępie, że KSSiP działa na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury, zaś uszczegółowienie zasad odbywania praktyk znalazło swój wyraz w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 października 2011 r. w sprawie odbywania aplikacji ogólnej, sędziowskiej oraz prokuratorskiej.

Aplikacja ogólna trwa 12 miesięcy (art. 25 ust. 1 ustawy o KSSiP ). W trakcie aplikacji ogólnej aplikanci odbywają zajęcia w Krajowej Szkole oraz praktyki zgodnie z programem aplikacji (art. 25 ust. 3 ustawy). Zajęcia w ramach danego cyklu szkoleniowego odbywają się w dni robocze, w wymiarze do 40 jednostek lekcyjnych, po 45 minut każda (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Praktyki odbywają się w sądach, prokuraturach lub innych jednostkach wskazanych w programie aplikacji w dni robocze, w wymiarze do 8 godzin dziennie (§ 4 ust. 1 rozporządzenia). Uczestnictwo w zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta (art. 39 pkt 1 ustawy o KSSiP).

Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej (art. 42 ust. 1 in principio ustawy o KSSiP). Stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego (art. 43 ustawy o KSSiP). Nadto, Dyrektor Krajowej Szkoły może skreślić aplikanta z listy aplikantów, jeżeli aplikant opuścił z przyczyn nieusprawiedliwionych ponad 20% zajęć lub praktyk objętych programem aplikacji w danym roku szkoleniowym (art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy o KSSiP).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że stypendium otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowi - w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy - przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy. Art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie zostały zaliczone do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   są właściwie udokumentowane.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”. „Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc - jak wskazuje się w doktrynie - koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei „zachować” oznacza „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie. Kosztami, o których tu mowa, są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Tym samym koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na kanwę niniejszej sprawy, Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku nieobecności na zajęciach w KSSiP w K. lub na praktykach w sądach i prokuraturze, kwota stypendium uległaby proporcjonalnemu zmniejszeniu. Tak więc wysokość wypłaconego stypendium zależy od tego, czy Wnioskodawca będzie obecny na zajęciach oraz praktykach. Co więcej, osiągnięcie określonego w przepisach pułapu nieobecności na zajęciach lub praktykach może spowodować skreślenie aplikanta - Wnioskodawcy z listy, co spowoduje wygaśnięcie uprawnienia do pobierania stypendium. Istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy między wypłacanym stypendium a uczestnictwem w zajęciach oraz odbywaniem praktyk. W tym kontekście należy podkreślić konieczność, a zarazem racjonalność kosztów: wynajmowania pokoju w Domu Aplikanta, wynikającą ze znacznej odległości między miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, a miejscem prowadzenia zajęć, zakupu okresowych biletów kolejowych na trasie C. – S., celem dotarcia na praktyki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jako uprawniony jawi się wniosek, że ww. koszty pozostają w związku z przychodem, albowiem bez ich poniesienia Wnioskodawca nie mógłby uczestniczyć w zajęciach odbywających się w KSSiP w K. oraz praktykach na terenie S. Innymi słowy, bez poniesienia rzeczonych kosztów wysokość stypendium (a więc przychodu) uległaby zmniejszeniu (zostałaby obniżona z uwagi na nieobecność na zajęciach lub praktykach), a ostatecznie - w związku z wysoce prawdopodobnym skreśleniem z listy aplikantów - rzeczony przychód uległby unicestwieniu. Reasumując, przywołane koszty zostały poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu w postaci stypendium przed jego zmniejszeniem (unicestwieniem).

Po wtóre, żaden z wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie został zaliczony do katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie obowiązku dokumentowania poniesionych wydatków, Wnioskodawca wskazuje, że w jego dyspozycji pozostają:

*   oryginały faktur VAT wystawionych w związku z wynajmowaniem pokoju w Domu Aplikanta;
*   oryginały biletów kolejowych.

Konkludując rozważania poczynione na kanwie przywołanego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że analizowane wydatki są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a zarazem:

*   zostały poniesione w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodu,
*   nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   są właściwie udokumentowane.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w Domu Aplikanta w K. w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S. wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w okresie od 29 listopada 2010 r. do 29 listopada 2011 r. Wnioskodawca odbywał aplikację ogólną w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. W ramach cyklu szkoleniowego rzeczonej aplikacji, Wnioskodawca uczestniczył w zajęciach odbywających się w siedzibie KSSiP w K., a także w praktykach – w sądach oraz prokuraturze. Celem uczestniczenia w zjazdach, Wnioskodawca - zamieszkały w C., na terenie województwa zachodniopomorskiego - korzystał z oferty noclegowej KSSiP, która odpłatnie wynajmuje aplikantom w trakcie zjazdów pokoje w tzw. Domu Aplikanta. Celem dojazdu na praktyki odbywające się w S., Wnioskodawca korzystał z usług PKP, wykupując - zawsze w ramach najtańszej oferty - imienne bilety okresowe (tygodniowe, miesięczne). Dyrektor Krajowej Szkoły przyznał Wnioskodawcy - na Jego wniosek - stypendium na czas aplikacji ogólnej.

Otrzymywane stypendium jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczającego emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Aby zatem stwierdzić, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, z tego źródła należy dokonać oceny, czy spełniają kryterium celowości, wynikające z omówionego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatki na nocleg w Domu Aplikanta ponoszone były przez Wnioskodawcę w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywały się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Tak samo należy zakwalifikować koszty dojazdu do miejsca odbywania zajęć. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca ponosił koszty dojazdu oraz zakwaterowania celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r., poz. 1230 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, że odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Podkreślić przy tym należy, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawcy jest to, że niezależnie od tego czy odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie miały wpływu żadnego rodzaju wydatki przez poniesione przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przedstawione uregulowania prawne, należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na bilety kolejowe oraz wynajem pokoju w Domu Aplikanta nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu jakim jest opisane we wniosku stypendium, nie są bowiem ponoszone w celu jego uzyskania, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu.

W konsekwencji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w okresie od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. w postaci kosztów wynajmu pokoju w trakcie zjazdów szkoleniowych w prowadzonym przez Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury Domu Aplikanta oraz kosztów biletów kolejowych na trasie C. – S. wykupywanych celem dojazdu na praktyki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.