Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.308.2023.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Aport obiektów budowlanych korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro aport obiektów budowlanych korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; budynek-sprzedaż budynków; obiekt-obiekt budowlany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla planowanego aportu obiektów budowlanych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina (…) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W skład majątku trwałego Gminy wchodziły działki nr 1/A i 1/B obręb (…), które 19 października 2017 r. połączono w jedną działkę o numerze 2.

15 grudnia 2017 r. działkę o numerze 2 obręb (…) podzielono na dwie działki o numerach 2/A i 2/B obręb (…). W 2022 roku działkę o nr 2/B obręb (…) podzielono geodezyjnie na 4 działki, w tym działka nr 3/A obręb (…) o powierzchni 0,6736 ha.

Przeznaczenie terenu powstałych w wyniku podziału działek jest następujące: (\`(...)\`) - część zachodnią terenu o powierzchni ok. 12 ha przeznacza się pod wysypisko nieczystości. Na pozostałym terenie dopuszcza się użytkowanie obiektów na bazy i składy ale tylko na takie cele, które spełniać będą wymogi przepisów szczególnych w zakresie przebywania ludzi lub składowania materiałów. Strefa ochronna 500 metrów.

Z operatu szacunkowego wyceny nieruchomości zabudowanej działki nr 3/A obręb ewidencyjny (\`(...)\`) wynika, iż na terenie działki nr 3/A znajdują się obiekty budowlane oznaczone numerami: 4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa.

Działka jest uzbrojona w sieć wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną.

Powierzchnia działki jest częściowo utwardzona płytami betonowymi i asfaltem. Teren jest ogrodzony. Dojazd możliwy jest utwardzoną drogą wewnętrzną, która ma połączenie z drogą publiczną.

Celem ww. wyceny było przekazanie nieruchomości aportem dla (…) Sp. z o.o. z siedzibą (…).

Z ww. operatu szacunkowego nieruchomości zabudowanej działki nr 3/A wynika jak niżej:

‒ Budynek o numerze ewidencyjnym 4.

Budynek pełnił funkcję socjalno-biurową. Budynek wolnostojący, parterowy, bez podpiwniczenia.

‒ Budynek o numerze ewidencyjnym 5.

Budynek pełnił funkcję magazynowo-garażową. Budynek wolnostojący, parterowy, bez podpiwniczenia.

‒ Budynek o numerze ewidencyjnym 6.

Budynek pełnił funkcję magazynową. Budynek wolnostojący, parterowy, bez podpiwniczenia.

Gospodarką odpadami, usługami pokrewnymi i sanitarnymi na terenie Gminy (…) zajmuje się spółka pod nazwą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…).

(…) Sp. z o.o. została powołana jako spółka ze 100 % udziałem Gminy w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.) i przedmiotem jej działalności jest m.in. gospodarka odpadami, usługi pokrewne i sanitarne.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer: (…) z dnia 21 grudnia 2022 r. wniesiono aportem do spółki zabudowaną działkę gruntu numer 3/A, obręb ewidencyjny (…), o powierzchni 0,6736 ha (sześć tysięcy siedemset trzydzieści sześć metrów kwadratowych), położoną w (…).

W ewidencji gruntów grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki oznaczone są symbolami: Bi - Inne tereny zabudowane (0,6681 ha), Bp - Zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (0,0033 ha), N - Nieużytki (0,0022 ha).

Przedmiotowa działka gruntu zabudowana jest: budynkiem socjalno-biurowym oznaczonym numerem 4, o powierzchni użytkowej 48,93 m2, budynkiem magazynowo-garażowym oznaczonym numerem 5, o powierzchni użytkowej 49, 77 m2, oraz budynkiem magazynowym oznaczonym numerem 6, o powierzchni użytkowej 55,58 m2.

Wartość nominalna netto wkładu niepieniężnego (aportu) 513 600,00 zł. Wartość wkładu pieniężnego w postaci gotówki 400,00 zł. W zamian Gmina objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ilości 1 028 udziałów o nominalnej wartości po 500,00 zł za każdy udział tj. o łącznej wartości nominalnej 514 000,00 zł.

Gmina (…) otrzymała nieruchomość będącą przedmiotem aportu do spółki na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) wydanej w dniu 20 lipca 1995 r. przez (…).

Na mapach sporządzonych według stanu z roku 1995 przedmiotowe budynki były już na gruncie, z tytułu nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jest to nieruchomości nabyta przez Gminę w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Nabycie transakcji nie stanowiło transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT - me pojawiła się zatem kwota podatku naliczonego.

Sieci - wodociągowa, kanalizacyjna i energetyczna - nie są własnością Gminy (…).

Gminie (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia budynków.

W ostatnich 2 latach przed aportem Gmina (…) nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynków, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich.

Do chwili obecnej Spółka eksploatowała składowisko na odpady inne niż niebezpieczne i obojętne w (…) i prowadziła gospodarkę odpadami na terenie Gminy (…), osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 29 kwietnia 2013 r. składowisko na odpady inne niż niebezpieczne i obojętne z terenu Gminy (…) (działka 1/A o pow. 2,7300 ha, nr 1/B o pow. 21,5861 ha) było nieodpłatnie użytkowane przez ww. spółkę na podstawie umów użyczenia nr (…) z dnia 1 kwietnia 2010 r. i nr (…) z 2 stycznia 2013 r.

Od 30 kwietnia 2013 r. do dnia dzisiejszego Spółka zarządza składowiskiem odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne na podstawie umów zawieranych w poszczególnych latach.

Spółka otrzymuje od Gminy (…) z tego tytułu wynagrodzenie na poczet ponoszonych kosztów wynikających z bieżącej eksploatacji składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w (…), w tym kosztów zakupu energii elektrycznej, ochrony mienia, środowiskowego monitoringu kwater składowiska odpadów, usuwania odpadów komunalnych, zakupu wody i wywozu ścieków komunalnych, eksploatacji urządzeń telekomunikacyjnych, elektrycznych, innych obiektów wchodzących w skład składowiska odpadów.

Z uwagi na powyższe nieruchomość będąca przedmiotem aportu do spółki nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT.

**Pytanie**

Czy wniesienie aportu w postaci obiektów budowlanych oznaczonych numerami: 4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa, położonych na działce nr 3/A, obręb (…) do Spółki z o. o. ze 100% udziałem Gminy korzystać będzie ze zwolnienia od podatków od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina (…) stoi na stanowisku, iż wniesienie aportu w postaci obiektów budowlanych oznaczonych numerami: 4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa położonych na działce nr 3/A, obręb (…), do Spółki jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ na podstawie umowy użyczenia z dnia 1 kwietnia 2010 r. miało miejsce zasiedlenie, a aport nieruchomości nastąpił po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia (zawarcia umowy użyczenia).

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa rozporządzania przedmiotami jak właściciel.

Zatem czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Zasiedlenie takie miało miejsce w momencie zawarcia umowy użyczenia, tj. 1 kwietnia 2010 r. Zatem aport nieruchomości zabudowanej nastąpił po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia (zawarcia umowy użyczenia), a w konsekwencji przy transakcji tej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, ani Gmina (…), ani spółka nie zamierzają wybrać opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Gmina potraktowała przedmiotowy aport jako dostawę towarów. Gmina uznała, iż wniesienie aportu winno zostać potwierdzone fakturą VAT, ze wskazaniem, że czynność ta jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (stawka VAT „zw”).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład majątku trwałego Gminy wchodziły działki nr 1/A i 1/B obręb (…), które 19 października 2017 r. połączono w jedną działkę o numerze 2.

15 grudnia 2017 r. działkę o numerze 2 obręb (…) podzielono na dwie działki o numerach 2/A i 2/B obręb (…). W 2022 roku działkę o nr 2/B obręb (…) podzielono geodezyjnie na 4 działki, w tym działka nr 3/A obręb (…) o powierzchni 0,6736 ha.

Działka gruntu nr 3/A jest uzbrojona w sieć wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną.

Powierzchnia działki gruntu nr 3/A jest częściowo utwardzona płytami betonowymi i asfaltem. Teren jest ogrodzony. Dojazd możliwy jest utwardzoną drogą wewnętrzną, która ma połączenie z drogą publiczną.

Przedmiotowa działka gruntu nr 3/A zabudowana jest: budynkiem socjalno-biurowym oznaczonym numerem 4, o powierzchni użytkowej 48,93 m2, budynkiem magazynowo-garażowym oznaczonym numerem 5, o powierzchni użytkowej 49,77 m2, oraz budynkiem magazynowym oznaczonym numerem 6, o powierzchni użytkowej 55,58 m2.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer: (…) z dnia 21 grudnia 2022 r. wniesiono aportem do spółki zabudowaną działkę gruntu numer 3/A, obręb ewidencyjny (…), o powierzchni 0,6736 ha (sześć tysięcy siedemset trzydzieści sześć metrów kwadratowych), położoną w (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu obiektów budowlanych położonych na działce gruntu nr 3/A do Spółki z o.o.

Należy zauważyć, że odpłatna dostawa towarów (w tym i aport) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności należy zbadać czy taka dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla aportu obiektów budowlanych do Spółki z o. o. zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do obiektów budowlanych posadowionych na działce gruntu nr 3/A miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa działka gruntu nr 3/A zabudowana jest: budynkiem socjalno-biurowym oznaczonym numerem 4, o powierzchni użytkowej 48,93 m2, budynkiem magazynowo-garażowym oznaczonym numerem 5, o powierzchni użytkowej 49,77 m2, oraz budynkiem magazynowym oznaczonym numerem 6, o powierzchni użytkowej 55,58 m2.

Gmina (…) otrzymała nieruchomość będącą przedmiotem aportu do spółki na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) wydanej w dniu 20 lipca 1995 r. przez (…).

Na mapach sporządzonych według stanu z roku 1995 przedmiotowe budynki były już na gruncie. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ostatnich 2 latach przed aportem Gmina (…) nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynków, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z nich.

Do pierwszego zasiedlenia doszło w 1995 r., zatem do momentu aportu obiektów budowlanych (4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa) upłynął okres co najmniej 2 lat. W ostatnich 2 latach przed aportem Gmina (…) nie ponosiła w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatków na ulepszenie budynków, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich.

W związku z tym należy stwierdzić, że aport obiektów budowlanych (4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa) korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro aport obiektów budowlanych (4 - budynek socjalno-biurowy, nr 5 - budynek magazynowo-garażowy i nr 6 - zabudowana wiata magazynowa) korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).