Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-353/11/14-9/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: stawka podatku, okulary korekcyjne, wyroby medyczne, oprawa okularowa, okulary
Słowa kluczowe: okulary; oprawa okularowa; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 245/14 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 31 maja 2011 r. pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2011 r. (doręczone w dniu 24 maja 2011 r.) oraz uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2011 r. pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 czerwca 2011 r. (doręczone w dniu 17 czerwca 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy opraw do okularów korekcyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy opraw do okularów korekcyjnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 31 maja 2011 r. pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 19 maja 2011 r. (doręczone w dniu 24 maja 2011 r.) oraz w dniu 22 czerwca 2011 r. pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 czerwca 2011 r. (doręczone w dniu 17 czerwca 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. - data wpływu):

Spółka dokonuje dostaw okularów korekcyjnych (oprawa z soczewką), opraw do okularów korekcyjnych (zwane potocznie przez optyków „oprawy korekcyjne do okularów”), do których optycy montują soczewki, okularów słonecznych. Jest oczywiste, że okulary słoneczne podlegają podstawowej stawce opodatkowania - stąd pytanie nie dotyczy tego typu okularów.

Dotychczas tj. do 31 grudnia 2010 r. dostawa opraw do okularów korekcyjnych (zwane potocznie przez optyków „oprawy korekcyjne do okularów”) i dostaw okularów korekcyjnych opodatkowane były stawką niższą tj. 7 %. Z dniem 1 stycznia 2011 r. nadal jest bezdyskusyjna obniżona stawka podatku do 8 % w okresie do 31 grudnia 2012 r. dla dostaw okularów korekcyjnych.

Wątpliwości dotyczą tylko opraw do okularów korekcyjnych (zwane potocznie przez optyków „oprawy korekcyjne do okularów”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z dniem 1 stycznia 2011 r. wyposażenie wyrobów medycznych do jakich zalicza się oprawy korekcyjne do okularów (zwane potocznie przez optyków „oprawy korekcyjne do okularów”), zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT w wysokości 8% do 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ministerstwo Finansów od lat uważa (np. pismo PP3-812-894/2004/BL/2750 Pp z 16 maja 2005 r.), że oprawy korekcyjne do okularów to wyposażenie wyrobu medycznego. Ten punkt widzenia ma szczególne znaczenie od 1 stycznia 2011 r. ze względu na zmianę treści poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT). 18 września 2010 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U.10.107.679). Ustawodawca w art. 2 pkt 33 ww. ustawy zawarł definicję wyposażenia wyrobu medycznego stwierdzając, że wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Nowa ustawa o wyrobach medycznych nie wprowadza w tym zakresie zasadniczej zmiany. Na mocy art. 123 ustawy o wyrobach medycznych dokonano zmiany brzmienia poz.106 w załączniku nr 3 do ustawy VAT. Zmiana weszła w życie 18 września 2010 r., ale obowiązywała tylko do 31 grudnia 2010 r. Wynikało z niej, że „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, (…), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika” - bez względu na symbol PKWiU opodatkowane były stawką 7 %.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. złącznik nr 3 do ustawy VAT otrzymał jednak nowe brzmienie na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U.10.225.1476) zmieniającej m.in. ustawę VAT. Tym razem wyroby medyczne znalazły się w poz.105 załącznika nr 3 jednak brzmienie zostało zmienione poprzez bardziej ogólne określenie grupy towarów. Wynika z niej, że: „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika” bez względu na symbol PKWiU opodatkowane są do 31 grudnia 2012 r. stawką 8 %.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r. dostawa wyposażenia wyrobów medycznych jakimi są oprawy korekcyjne do okularów (zwane potocznie przez optyków „oprawy korekcyjne do okularów”), zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadające znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych, nadal opodatkowane są niższą stawką VAT tj. w wysokości 8 % do 31 grudnia 2012 r.

Wynika to głównie z zapisu poz.105 załącznika nr 3 do ustawy VAT w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, w którym ustawodawca zawarł wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem „wyrobu medycznego” jeśli używa się go w odrębnych przepisach np. w ustawie o podatków od towarów i usług.

„ Art. 132. Ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.”

Takimi przepisami odrębnymi w stosunku do ustawy o wyrobach medycznych będą z pewnością przepisy dotyczące podatku VAT.

Ponadto należy zwrócić uwagę na:

1.  art. 2. ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U.10.226.1476) zmieniającej m.in. ustawę VAT: „ Art. 2 Zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie.”
2.  uzasadnienie zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U.10.226. 1476) zmieniającej m.in. ustawę VAT (druk sejmowy 3205) gdzie podkreślono, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 czerwca 2011 r. znak IPPP3/443-353/11-6/MPe tut. Organ uznał, za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem Organu, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast jeżeli przedmiotem dostawy są same oprawy korekcyjne do okularów, do których optycy montują soczewki – co wiąże się z odrębnym ich wykazaniem na fakturze (nie jako dostawa okularów korekcyjnych lecz jako oprawki), podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy w efekcie w tych oprawkach później zostaną zamontowane szkła korekcyjne czy inne. Oprawki okularowe są bowiem wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych, ale wówczas mamy do czynienia już z okularami korekcyjnymi, a nie oprawami okularowymi.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. Akt III SA/Wa 2808/11 WSA w Warszawie oddalił skargę Strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku NSA wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. Akt I FSK 1715/12 zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W dniu 25 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 245/14 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 30 czerwca 2011 r. znak IPPP3/443-353/11-6/MPe. W orzeczeniu Sąd wskazał, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiało to, że sprawa niniejsza była - na skutek skargi kasacyjnej - przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1715/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2808/11 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd wskazał, że w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, jednakże stosownie do art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z treścią poz. 106 załącznika nr 3 w brzmieniu poprzednio obowiązującym opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7% podlegały, bez względu na symbol PKWiU wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach tego załącznika.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12 stwierdził, że wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679), a zatem należało zastosować wykładnię systemową zewnętrzną.

Zdaniem NSA przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną.

Z tych względów w ocenie NSA należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy o VAT w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mając na względzie określoną w art. 190 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny należy uznać, że Minister Finansów przyjmując, że dostawa samych opraw korekcyjnych do okularów nie mieści się w definicji wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych w związku z czym podlega opodatkowaniu według stawki 23% naruszył art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest to, że ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie uwzględnienie tego przez Ministra Finansów naruszało zasady wykładni funkcjonalnej - historycznej.

Ponadto Sąd wskazał, że Minister Finansów pominął, obowiązujące w dacie wydania interpretacji indywidualnej przepisy § 45 i 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Z treści tych przepisów wynika, że nawet w przypadku zakwalifikowania dostawy towaru do stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżono stawkę do 8% do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych odsyłając w tym zakresie do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, przy czym stawka ta mogła być stosowana również do czynności wykonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 245/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.