Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.121.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług prowadzenia Salonów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data nadania 24 kwietnia 2019 r., data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.121.2019.1.SJ z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data nadania 5 kwietnia, 2019 r., data odbioru 17 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług prowadzenia Salonów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do kosztów Usług prowadzenia Salonów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i dystrybucja odzieży w Polsce, krajach europejskich oraz krajach Bliskiego Wschodu.

Dystrybucja odzieży odbywa się w odzieżowych salonach firmowych prowadzonych i zarządzanych przez Spółkę (dalej: „Salony”). Model dystrybucji przyjęty w ramach grupy kapitałowej, w której funkcjonuje Spółka zakłada, że czynności związane z faktycznym prowadzeniem Salonów wykonuje wyspecjalizowana spółka z grupy (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”), która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w dniu 1 marca 2017 r. (dalej: „Umowa”) Spółka B. świadczy usługi prowadzenia za wynagrodzeniem sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz Spółki w Salonach zarządzanych przez Spółkę. Istotą usługi nabywanej od powiązanej Spółki B i jej głównym celem gospodarczym z punktu widzenia Wnioskodawcy jest prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz sprzedaży towarów z asortymentu Wnioskodawcy oraz zapewnienie faktycznej obsługi klienta i wszelkich procesów związanych z prowadzeniem poszczególnych Salonów, zgodnie z polityką opracowaną i przyjętą przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową, Spółka B. zobowiązana jest do efektywnej sprzedaży towarów Spółki, a zakres świadczonych usług prowadzenia salonów wskazany w Umowie obejmuje następujące czynności (dalej: „Usługi prowadzenia Salonów”):

1.  wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami w imieniu Wnioskodawcy;
2.  wykonywanie czynności związanych z obrotem kasowym w imieniu Wnioskodawcy (przyjmowanie gotówki od klientów Salonów) oraz przekazywanie w imieniu Wnioskodawcy gotówki podmiotom współpracującym z Wnioskodawcą w zakresie odbioru i konwojowania gotówki;
3.  wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży detalicznej (wystawianie i wydawanie paragonów fiskalnych dla klientów Salonów);
4.  obsługa klientów;
5.  przyjmowanie dostaw towarów;
6.  sprawdzanie ilości towarów, prowadzenie inwentaryzacji;
7.  zabezpieczenie towarów i majątku Wnioskodawcy znajdującego się w Salonach, w tym zapewnienie ochrony w Salonach uzgodnionych z Wnioskodawcą;
8.  zapewnienie przestrzegania w Salonach wszelkich procedur i standardów Wnioskodawcy, zgodnie ze specyfiką danej marki;
9.  inwentaryzacja środków trwałych Wnioskodawcy;
10.  zapewnienie prawidłowej eksploatacji Salonu, dbanie o powierzony sprzęt, zgłaszanie usterek;
11.  utrzymanie czystości w Salonie;
12.  obsługa reklamacji klientów;
13.  wykonanie budżetu Salonu po stronie przychodów (tj. wykonywanie czynności mających na celu realizację założonego dla danego Salonu budżetu);
14.  wykonanie wszelkich innych czynności niezbędnych w ramach wykonywania usługi kompleksowego prowadzenia Salonów Wnioskodawcy;
15.  reprezentowanie Wnioskodawcy w zakresie bieżących relacji z wynajmującymi lokale, w których prowadzone są Salony, bez prawa do zaciągania zobowiązań lub zmieniania praw lub obowiązków Wnioskodawcy;
16.  wykonywanie innych czynności niezbędnych do prowadzenia działalności przez Salony;
17.  wykonywanie szkoleń personelu salonów wskazanych przez Wnioskodawcę, w tym za granicą;
18.  realizacja innych zadań zleconych przez Wnioskodawcę.

W ramach Umowy, Spółka B. jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania powierzonych Salonów, w sposób zapewniający:

*   najlepszą obsługę klientów oraz
*   uzyskiwanie największej efektywności i największej ilości sprzedawanych towarów.

Co istotne, podmiotem odpowiedzialnym za opracowanie, wdrożenie oraz realizację strategii sprzedaży jest Wnioskodawca, który dysponuje również całym know-how w zakresie prowadzenia Salonów poszczególnych marek odzieżowych ze swojego portfolio. Na podstawie Umowy, Spółka B. zobowiązana jest do przestrzegania przyjętych przez Wnioskodawcę Procedur obejmujących m.in. zasady polityki handlowej, zasady sprzedaży towarów i obsługi klientów, zasady przeprowadzania akcji promocyjnych i wyprzedażowych czy zasady przeciwdziałania niedoborom towarów (dalej: „Procedury”) oraz dostosowania do wszelkich zmian w Procedurach, o których zostanie poinformowana przez Wnioskodawcę.

Spółka jest też uprawniona do doprecyzowywania sposobu realizacji Procedur i wykonywania Usług prowadzenia Salonów, poprzez wydawanie i przekazywanie Spółce B instrukcji konkretyzujących sposób realizacji tych usług.

Dodatkowo, prawidłowość realizacji przez Spółkę B. Usług prowadzenia Salonów jest nadzorowana przez kierowników regionalnych zatrudnionych przez Wnioskodawcę, którzy okresowo weryfikują m.in. wygląd poszczególnych Salonów oraz pracę sprzedawców pod kątem zgodności z przekazywanymi wytycznymi oraz przyjętymi przez Spółkę Procedurami.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje.

Spółka podtrzymuje zawarte we Wniosku stanowisko, zgodnie z którym Usługi prowadzenia Salonów mają charakter kompleksowy i nie powinny być sztucznie dzielone na poszczególne czynności.

Ponadto, zdaniem Spółki, brak wskazania w opisie stanu faktycznego Wniosku symbolu PKWiU oraz nazwy grupowania dla nabywanych przez Spółkę usług, mających być przedmiotem interpretacji, nie powinien stanowić przeszkody w wydaniu rozstrzygnięcia przez tutejszy Organ w sytuacji, w której Spółka szczegółowo i wyczerpująco przedstawiła na czym polegają nabywane przez nią usługi.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r. (sygn. II FSK 2412/15), w którym sąd potwierdził, że „podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący opisał w sposób jednoznaczny i nie wymagający interpretacji jakie usługi świadczy. Przedstawił również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku. W konsekwencji prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 o.p.”;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 483/11), zgodnie z którym „wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w tej konkretnej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem szczegółowo i wyczerpująco opisał jaką usługę świadczy, na czym ona polega i czym się ona charakteryzuje. Wyraził również swoją ocenę prawną”. Sąd stoi na stanowisku, że „obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną tego stanowiska, albowiem stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący”;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/Łd 212/15), który stanowi, że „\[\`(...)\`\] uzależnianie odpowiedzi od wskazania przez wnioskodawcę symbolu PKWiU stanowi przejaw zbędnego formalizmu, nieznajdującego oparcia w treści art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej”.

Należy zaznaczyć, że w przedmiotowym Wniosku Spółka dokonała przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a zawarte w nim informacje są czytelne, szczegółowe i nie budzące wątpliwości.

Warto również podkreślić, że będący przedmiotem Wniosku przepis art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie odnosi się wprost do żadnej klasyfikacji statystycznej, na co Spółka wskazywała już bezpośrednio w treści Wniosku.

Niemniej jednak, działając z ostrożności procesowej, Spółka postanowiła uczynić zadość żądaniom Organu sformułowanym w Wezwaniu i przyporządkować nabywane Usługi prowadzenia Salonów do następującego grupowania końcowego klasyfikacji PKWIU 2008: 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W tym miejscu, Spółka chciałaby również podnieść, że Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na które powołuje się Organ przewidują sytuację, w której usługi mają charakter złożony, jak to ma miejsce w przypadku usług będących przedmiotem Wniosku. Zgodnie z pkt 7.6.2. tychże Zasad ,,usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, \[\`(...)\`\] powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter”.

Usługa prowadzenia salonów nabywana przez Spółę ma właśnie taki złożony charakter i składa się z kombinacji poszczególnych czynności, wskazanych w opisie stanu faktycznego Wniosku. Jednocześnie, usługa ta sama w sobie jest na tyle specyficzna, że spośród przewidzianych w PKWiU 2008 poszczególnych grupowań to właśnie wskazane wyżej grupowanie 82.99.19.0 (Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane) oddaje jej zasadniczy charakter.

Końcowo Spółka zwraca uwagę, że w swoich Wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT z dnia 28 kwietnia 2018 roku Minister Finansów odwołuje się natomiast do klasyfikacji PKWiU 2015 (a nie PKWiU 2008, jak to czyni Organ w Wezwaniu). Tym samym, Spółka uznaje również za stosowne podanie przyporządkowania nabywanych Usług prowadzenia Salonów do właściwego grupowania również w ramach PKWiU 2015:

82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług prowadzenia Salonów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług prowadzenia Salonów nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznic w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dla wyłączenia wymienionych w art. 15e ust 1 ustawy o CIT kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów ponad wskazany w tym przepisie limit, niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   nabywane usługi o charakterze niematerialnym mieszczą się w kategoriach wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, oraz
*   usługi te są nabywane od podmiotów powiązanych w rozumieniu ustawy o CIT lub mających siedzibę (miejsce zamieszkania lub zarząd) na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W analizowanym stanie faktycznym, koszty Usług prowadzenia Salonów są ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki B., będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 1la ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zatem w celu ustalenia czy wydatki na Usługi prowadzenia Salonów podlegają ewentualnemu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest jeszcze przeprowadzenie analizy charakteru nabywanych usług. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone na nabycie Usług prowadzenia Salonów nie stanowią: kosztów ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT ani kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Z tego względu w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się jedynie do pozostałych kategorii usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Charakter nabywanych Usług prowadzenia Salonów

Spółka pragnie zauważyć, że usługi prowadzenia salonów mające na celu prowadzenie sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, obejmujące m.in. takie czynności jak: prowadzenie obrotu kasowego i towarowego, obsługa klientów, przyjmowanie dostaw, obsługa reklamacji, inwentaryzacja, zapewnienie przestrzegania odpowiednich standardów zgodnych ze specyfiką poszczególnych marek zleceniodawcy czy też przeprowadzanie szkoleń pracowników – nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi prowadzenia Salonów nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. Zakres poszczególnych czynności, do których zobowiązany jest usługodawca (tj. Spółka B) na podstawie Umowy jest szeroki, natomiast są to głównie czynności mające charakter operacyjny i techniczny.

1.  Usługi niematerialne objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a Usługi prowadzenia Salonów

Pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych. Zatem zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu („Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”), udostępnionymi na stronie www.mf.gov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”), znaczenia tych pojęć należy szukać w definicjach słownikowych, uwzględniając również podział usług wynikający z klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Dla poszczególnych usług ich znaczenie jest następujące:

1.  Usługi doradcze

Według słownikowej definicji, pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad” (za Słownikiem Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

W Wyjaśnieniach MF wskazano natomiast, że działalność doradcza jest działalnością niejednorodną, a czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Minister Finansów wskazał, że przykładem usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są m.in. „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, do których odsyłają również Wyjaśnienia MF, dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Jako usługi doradztwa objęte limitem, Wyjaśnienia MF wskazują również usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (sklasyfikowane pod pozycją 70.21.10.0 PKWiU), czyli usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.

Mając na uwadze przedstawione za Ministrem Finansów rozumienie „usług doradczych” na gruncie analizowanego przepisu, poparte definicją słownikową tego pojęcia, należy podkreślić, że Usługi prowadzenia Salonów świadczone przez Spółka B. nie polegają na udzielaniu Spółce fachowych porad, nie mają też charakteru, na jaki wskazują wyjaśnienia PKWiU 2015 dla poszczególnych grupowań obejmujących „usługi doradcze” wskazane w tej klasyfikacji. Spółka B., świadcząc Usługi prowadzenia Salonów, koncentruje się na podejmowaniu działań określonych Umową, mających na celu osiąganie efektywnej sprzedaży towarów w Salonach. Również zakres czynności, które na podstawie Umowy wykonuje Spółka B. na rzecz Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych działań o charakterze doradczym. Świadcząc Usługi prowadzenia Salonów Spółka B. pełni rolę wykonawcy strategii sprzedaży i polityki prowadzenia Salonów przyjętej przez Spółkę.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi prowadzenia Salonów świadczone przez Spółkę B nie będą kwalifikować się jako „usługi doradcze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Badanie rynku

W oparciu o zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN definicję słowa „badać” (tj. „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”) oraz słowa „rynek” (tj. „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych”), badanie rynku należy rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

Natomiast jak wskazują Wyjaśnienia MF, odwołujące się do PKWiU 2015, kategoria ta (tj. 73.20.1 – Usługi badania rynku i usługi podobne) obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.

Świadcząc na rzecz Wnioskodawcy Usługi prowadzenia Salonów Spółka B. nie działa w celu zdobywania informacji o stosunkach gospodarczych i potencjale rynkowym obejmującym zwyczaje konsumentów czy działania konkurencji, ale realizuje sprzedaż towarów w imieniu i na rzecz Spółki w Salonach, wykonując szereg czynności niezbędnych do prowadzenia Salonów zgodnie z Procedurami i strategią sprzedaży przyjętą przez Wnioskodawcę. Żadna z czynności wskazanych w Umowie nie polega na prowadzeniu badania rynku.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi prowadzenia Salonów świadczone przez Spółkę B nie mogą zostać uznane za „usługi badania rynku” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi reklamowe

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „reklama” oznacza „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, a także „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

W przedstawionych Wyjaśnieniach, Minister Finansów, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Usługi reklamowe zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015, na którą powołują się Wyjaśnienia MF, wskazano w kategorii 73.1 (Usługi reklamowe). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”, w tym takie usługi jak: projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Uwzględniając zakres Usług prowadzenia Salonów wskazany w Umowie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka B. nie prowadzi działań o charakterze reklamowym mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, czy też w ogóle do rozpowszechniania informacji o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów. Spółka B nie zajmuje się również projektowaniem, produkcją czy też dystrybucją materiałów reklamowych.

Pracownicy Spółki B. mogą czasami brać udział w akcjach marketingowych organizowanych przez Wnioskodawcę, co wynika bezpośrednio z obowiązku świadczenia Usług prowadzenia Salonów w oparciu o przyjęte Procedury. Jednak jest to tylko jeden z bardzo wielu elementów kompleksowej usługi świadczonej zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy.

Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt, że udział pracowników Spółki B w realizacji akcji marketingowych organizowanych przez Spółkę ma ograniczony charakter. Pracownicy Spółki B mają bowiem w ramach wykonywania swojej pracy kontakt z klientami wyłącznie na obszarze Salonów Spółki. Klienci, którzy pojawiają się w Salonach są już zdecydowani na zapoznanie się z ofertą produktową Wnioskodawcy i mają wiedzę o istnieniu Wnioskodawcy, zatem podejmowanie wobec tej grupy działań o charakterze reklamowym byłoby bezzasadne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi prowadzenia Salonów świadczone przez Spółkę B nie będą kwalifikować się jako „usługi reklamowe”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

1.  Usługi zarządzania i kontroli

Za Słownikiem Języka Polskiego PWN należy wskazać, że „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Minister Finansów w opublikowanych Wyjaśnieniach podkreślił, że w przypadku usług zarządzania i kontroli, podobnie jak w przypadku usług doradczych, należy uwzględnić ich różnorodny charakter. Jednocześnie jednak wskazał, że do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane w kategorii 69.20.40.0 PKWiU 2015: „ Usługi zarządzania masą upadłościową”, w kategorii 70.10.10.0 PKWiU 2015 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”, a także w kategorii 70.22.17.0 PKWiU 2015 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi prowadzenia Salonów opisane w stanie faktycznym nie mogą zostać zakwalifikowane jako „usługi zarządzania i kontroli”, wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka B. nie wykonuje bowiem żadnych czynności o charakterze zarządczym czy kontrolnym. Spółka B pełni faktycznie wyłącznie rolę wykonawcy strategii sprzedaży i polityki prowadzenia Salonów przyjętej przez Spółkę. Natomiast zarządzanie siecią Salonów, jak też sprawowanie nadzoru nad prawidłowością realizacji Procedur w ramach prowadzenia Salonów należy do kompetencji Wnioskodawcy.

1.  Usługi przetwarzania danych

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „przetwarzać” oznacza: „przekształcać coś twórczo”; „opracowywać zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”, z kolei „dane” to: „fakty, liczby, na których można się oprzeć w wywodach”; „informacje przetwarzane przez komputer”.

Jak wynika natomiast ze stanowisk organów podatkowych, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).

Usługi przetwarzania danych zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2015 wskazano w kategorii 63.11.11, która obejmuje „Usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

W odniesieniu do powyższych definicji, według Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, iż Usługi prowadzenia Salonów nie mogą być kwalifikowane jako „usługi przetwarzania danych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Czynności wykonywane w ramach świadczenia Usług prowadzenia Salonów nie polegają bowiem na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy też udostępnianiu zbiorów danych.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z treścią art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT, katalog usług podlegających ograniczeniom w odliczaniu w kosztach uzyskania przychodu ma charakter otwarty. Ustawodawca przewidział bowiem, że oprócz usług wymienionych bezpośrednio w tym przepisie, ograniczeniom podlegają również „świadczenia o podobnym charakterze”.

Wykładnia pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” na gruncie ustawy o CIT została wypracowana przez orzecznictwo sądowo-administracyjne w odniesieniu do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, który również posługuje się tym pojęciem (w zakresie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła). Na możliwość odwołania do tej wypracowanej wykładni z jednej strony wskazuje właśnie tożsamość pojęć, jakimi posłużył się ustawodawca w obydwu przepisach (tj. w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), z drugiej natomiast potwierdzają treść Wyjaśnień MF: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Stanowiska sądów administracyjnych, a także organów podatkowych, potwierdzają natomiast, że za „świadczenia o podobnym charakterze” mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   posiadają elementy charakterystyczne dla usług wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które to elementy charakterystyczne przeważają nad pozostałymi cechami tego świadczenia;
*   są równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w ustawie (tj. należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron, jak w przypadku świadczeń wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Ponadto, decydujące znaczenie przy analizie czy dane świadczenie/usługa może być uznane za „świadczenie o podobnym charakterze” ma treść postanowień umowy z kontrahentem oraz charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Natomiast nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, na podstawie którego następuje klasyfikacja danej usługi jako należącej do katalogu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Potwierdzają to m.in. następujące wyroki i interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

*   wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15), w którym sąd potwierdził, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”;

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Kr 442/18), w którym skład sędziowski wskazał, że pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze”, użyte we wskazanym przepisie, trzeba odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za „świadczenia o podobnym charakterze” uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej określane. Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę, jako należącą lub nie, do katalogu świadczeń, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r, nr 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS, w której organ podkreślił, że: „sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Natomiast wyroki sądów administracyjnych wydane już na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskazują dodatkowo na konieczność analizy celu gospodarczego świadczenia, które potencjalnie mogłoby zostać uznane za „świadczenie o podobnym charakterze”.

Jak bowiem wskazał WSA w Krakowie, w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. (\`(...)\`) Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. (WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018, sygn. I SA/Kr 1006/18, podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 763/18).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca podkreśla, że Usługi prowadzenia Salonów nie wykazują istotnych elementów ani cech charakterystycznych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Również cel gospodarczy Usług prowadzenia Salonów jest inny niż usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem usługi te nie mogą być uznane za usługi podobne do usług wymienionych w ww. przepisie.

Usługi prowadzenia Salonów mają charakter kompleksowy, a ich istotą, rzeczywistym charakterem głównym celem gospodarczym z punktu widzenia Wnioskodawcy jest prowadzenie w jego imieniu i na jego rzecz sprzedaży oferowanych towarów oraz zapewnienie faktycznej obsługi klienta i wszelkich procesów związanych z prowadzeniem poszczególnych Salonów, zgodnie z polityką opracowaną i przyjętą przez Wnioskodawcę.

1.  Klasyfikacja nabywanych Usług prowadzenia Salonów w oparciu o PKWiU 2015

Usługi prowadzenia Salonów mają charakter kompleksowy i nie powinny być sztucznie dzielone na poszczególne czynności. Tym samym, mając na uwadze klasyfikację PKWiU 2015, należałoby wskazać, że najbardziej odpowiednią kategorią dla Usług prowadzenia Salonów jest 82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka zwraca jednak uwagę, że przyporządkowanie do klasyfikacji PKWiU nie powinno stanowić wyłącznej podstawy dla oceny czy analizowane usługi mogą być uznane za „świadczenia o podobnym charakterze”. Wynika to zarówno z faktu, że ustawodawca nie odniósł się wprost do żadnej klasyfikacji statystycznej w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak też ze stanowisk sądów administracyjnych. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. I SA/Po 763/18) podkreślił, że odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Analogiczne stanowisko zajął również WSA w Gorzowie Wlkp. W wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 495/18.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi prowadzenia Salonów powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze do tychże usług. W konsekwencji, wydatki ponoszone na nabywanie Usług prowadzenia Salonów nie są objęte ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).

Ponadto należy zauważyć, że 28 grudnia 2018 r. ogłoszony został tekst rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r. poz. 2440). Rozporządzenie dotyczy przedłużenia stosowania do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2008 r., do dnia 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. tut. organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę usług, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyborów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

„Zarządzać” oznacza natomiast, według Słownika języka polskiego PWN, kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Spółka B”), umowę o świadczenie Usług prowadzenia Salonów (dalej: „Umowa”), która obejmuje:

1.  wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami w imieniu Wnioskodawcy;
2.  wykonywanie czynności związanych z obrotem kasowym w imieniu Wnioskodawcy (przyjmowanie gotówki od klientów Salonów) oraz przekazywanie w imieniu Wnioskodawcy gotówki podmiotom współpracującym z Wnioskodawcą w zakresie odbioru i konwojowania gotówki;
3.  wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży detalicznej (wystawianie i wydawanie paragonów fiskalnych dla klientów Salonów);
4.  obsługa klientów;
5.  przyjmowanie dostaw towarów;
6.  sprawdzanie ilości towarów, prowadzenie inwentaryzacji;
7.  zabezpieczenie towarów i majątku Wnioskodawcy znajdującego się w Salonach, w tym zapewnienie ochrony w Salonach uzgodnionych z Wnioskodawcą;
8.  zapewnienie przestrzegania w Salonach wszelkich procedur i standardów Wnioskodawcy, zgodnie ze specyfiką danej marki;
9.  inwentaryzacja środków trwałych Wnioskodawcy;
10.  zapewnienie prawidłowej eksploatacji Salonu, dbanie o powierzony sprzęt, zgłaszanie usterek;
11.  utrzymanie czystości w Salonie;
12.  obsługa reklamacji klientów;
13.  wykonanie budżetu Salonu po stronie przychodów (tj. wykonywanie czynności mających na celu realizację założonego dla danego Salonu budżetu);
14.  wykonanie wszelkich innych czynności niezbędnych w ramach wykonywania usługi kompleksowego prowadzenia Salonów Wnioskodawcy;
15.  reprezentowanie Wnioskodawcy w zakresie bieżących relacji z wynajmującymi lokale, w których prowadzone są Salony, bez prawa do zaciągania zobowiązań lub zmieniania praw lub obowiązków Wnioskodawcy;
16.  wykonywanie innych czynności niezbędnych do prowadzenia działalności przez Salony;
17.  wykonywanie szkoleń personelu salonów wskazanych przez Wnioskodawcę, w tym za granicą;
18.  realizacja innych zadań zleconych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, podmiotem odpowiedzialnym za opracowanie, wdrożenie oraz realizację strategii sprzedaży jest Wnioskodawca, który dysponuje również całym know-how w zakresie prowadzenia Salonów poszczególnych marek odzieżowych ze swojego portfolio. Na podstawie Umowy, Spółka B. zobowiązana jest do przestrzegania przyjętych przez Wnioskodawcę Procedur, obejmujących m.in. zasady polityki handlowej, zasady sprzedaży towarów i obsługi klientów, zasady przeprowadzania akcji promocyjnych i wyprzedażowych czy zasady przeciwdziałania niedoborom towarów oraz dostosowania do wszelkich zmian w Procedurach, o których zostanie poinformowana przez Wnioskodawcę.

Ponadto, prawidłowość realizacji przez Spółkę B Usług prowadzenia Salonów jest nadzorowana przez kierowników regionalnych zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Kierownicy regionalni okresowo weryfikują m.in. wygląd poszczególnych Salonów oraz pracę sprzedawców pod kątem zgodności z przekazywanymi wytycznymi oraz przyjętymi przez Spółkę Procedurami.

Biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przywołane definicje oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że Usługi prowadzenia Salonów, wykonywane przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy, nie posiadają cech usług doradczych, zarządczych, badania rynku czy reklamowych ani usług o podobnym do nich charakterze. Spółka B. wykonuje usługi polegające na prowadzeniu Salonów w oparciu o strategię i Procedury stworzone przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Spółkę B. mają więc, jak określił to Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego, charakter operacyjny i techniczny. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki B. nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.