Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-106/12/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-25
Teza: Czy prowadzony przez Wnioskodawcę najem może być opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z najmu do właściwego źródła – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z najmu do właściwego źródła.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę, z której uzyskuje stałe dochody. W celu uzupełnienia budżetu domowego postanowiła Pani w sezonie letnim wynajmować siedem pokoi gościnnych z łazienkami, które to pokoje usytuowane są na poddaszu domu, w którym Pani zamieszkuje.

Z uwagi na ilość wynajmowanych lokali, z „ostrożności procesowej” w dniu 1 lipca 2011 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą sklasyfikowaną, jako PKD 55.20.Z - obiekty noclegowe i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność zawieszono w dniu 1 września 2011 r., gdyż zamiarem jej było świadczenie usług krótkotrwałego najmu jedynie w sezonie letnim, w okresach dwu- lub trzymiesięcznych w ciągu roku.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza w zakresie najmu opodatkowana była w formie karty podatkowej. Z początkiem 2012 roku złożyła Pani do naczelnika właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych.

Zamierza Pani wycofać z działalności gospodarczej wynajem ww. lokali i działalność zlikwidować, a najem ww. siedmiu pokoi oraz dodatkowych dwunastu pokoi znajdujących się w nabytym przez Panią w listopadzie 2011 roku budynku mieszkalnym, opodatkować jako odrębne źródło przychodów na zasadach ogólnych.

Obydwa budynki są budynkami mieszkalnymi stanowiącymi majątek wspólny Pani i Jej męża, a ich nabycie zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego dla osób fizycznych na budownictwo mieszkaniowe. Podkreśla Pani, iż Jej celem nie jest uniknięcie opodatkowania, gdyż prowadzony najem będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, a jedynie zminimalizowanie obowiązków związanych z prowadzeniem wymaganej dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadzony przez Wnioskodawcę najem może być opodatkowany na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne źródło przychodów?

Uważa Pani, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „źródłami przychodów są: (\`(...)\`)

*   pozarolnicza działalność gospodarcza; (\`(...)\`) (pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6)”.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem stanowią dwa odrębne źródła przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn.: PB2/MK-0156-1015/00, „wobec wyraźnego rozróżnienia w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów, w tym jako odrębnego, samoistnego źródła przychodów najmu, podnajmu, dzierżawy należy przyjąć, iż przychodów z najmu, podnajmu dzierżawy (\`(...)\`) nie można łączyć z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że może istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stwierdza, że „przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Działalnością gospodarczą, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że aby uznać, że ogół dokonywanych czynności jest prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1.  zarobkowy cel działalności,
2.  wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzenie działalności we własnym imieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazuje Pani, iż prowadzona przez Nią działalność nie ma ciągłego charakteru. Jest to działalność wykonywana dorywczo i sezonowo. Działalność ta stanowi jedynie uzupełnienie budżetu domowego. Jest to działalność dorywcza, poboczna wobec wykonywanej pracy zawodowej.

Stoi Pani na stanowisku, iż prowadzona przez Nią działalność nie nosi również znamion działania zorganizowanego, gdyż usłudze najmu nie towarzyszą żadne inne dodatkowe usługi, nie poszukuje Pani aktywnie najemców. Zatem uważa Pani, iż z powyższego wynika, że skoro Jej działanie nie spełnia przesłanki wymienionej powyżej w punkcie 2, to dokonywane przez Nią czynności nie nakładają wymogu zarejestrowania działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, wycofanie z działalności gospodarczej przedmiotowych lokali i wykreślenie działalności z ewidencji spowoduje, że wynajmowane składniki majątku nie będą związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, a zatem najem taki będzie można opodatkować jako odrębne źródło przychodów.

Podkreśla Pani także, iż Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że „co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza”, (por. interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: ITPB1/415-264/10/DP, interpretacje indywidualne z dnia 16 kwietnia 2010 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPB1/415-100/10/HD i znak: ITPB1/415-68/10/TK). Wskazuje Pani także, iż w ostatniej z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „fakt, że (\`(...)\`) nieruchomości wykorzystywano w działalności gospodarczej nie ma wpływu na kwalifikowanie źródła przychodów z uwagi na to, że działalność w zakresie najmu została zakończona”.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważa Pani, iż prowadzony przez Nią wynajem można opodatkować jako odrębne źródło przychodów na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani zdaniem, w powyższej sytuacji nie jest Pani zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz opłacania składek ZUS z tytułu prowadzonej działalności. Pani obowiązkiem jest jedynie wykazywanie przychodów z najmu, gromadzenie dowodów dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodu oraz wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową – wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy, daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

1.  prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywanie w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.
3.  prowadzenie w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż postanowiła Pani w sezonie letnim wynajmować siedem pokoi gościnnych z łazienkami, usytuowanych na poddaszu domu, w którym Pani zamieszkuje. W dniu 1 lipca 2011 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą sklasyfikowaną, jako PKD 55.20.Z - obiekty noclegowe i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność zawieszono w dniu 1 września 2011 r., gdyż zamiarem jej było świadczenie usług krótkotrwałego najmu jedynie w sezonie letnim, w okresach dwu- lub trzymiesięcznych w ciągu roku. Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza w zakresie najmu opodatkowana była w formie karty podatkowej. Z początkiem 2012 roku złożyła Pani oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych. Zamierza Pani wycofać z działalności gospodarczej wynajem ww. lokali i działalność zlikwidować, a najem ww. siedmiu pokoi oraz dodatkowych dwunastu pokoi znajdujących się w nabytym przez Panią w listopadzie 2011 roku budynku mieszkalnym, opodatkować jako odrębne źródło przychodów na zasadach ogólnych. Obydwa budynki są budynkami mieszkalnymi stanowiącymi majątek wspólny Pani i Jej męża, a ich nabycie zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego dla osób fizycznych na budownictwo mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że udostępnianie w sezonie letnim 19 pokoi gościnnych w nabytych przez Panią i Jej małżonka budynkach mieszkalnych, sfinansowanych kredytem hipotecznym - spełnia wszystkie przesłanki uznania za usługową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie opisany we wniosku „najem” ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że Pani aktywność koncentruje się również na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w Pani posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła – najem kolejnych dwunastu pokoi. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (najemcy), podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem.

Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych pokoi, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły. O braku ciągłości nie przesądza przy tym fakt, że pokoje udostępniane będą w okresie dwóch - trzech miesięcy w roku. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Bez znaczenia, dla stwierdzenia tego, czy opisany najem stanowi działalność gospodarczą pozostaje przy tym fakt, że poza najmem uzyskuje Pani przychody ze stosunku pracy.

Istotne w analizowanym przypadku jest również to, że obecnie zgodnie z treścią wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest wynajmowanie tych samych pokoi sklasyfikowane, jako obiekty noclegowe i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Natomiast planowana „likwidacja” tejże działalności gospodarczej nie będzie wiązała się ze zmianą charakteru oraz zakresu wykonywanych przez Panią czynności. Wykreślenie najmu z ewidencji działalności nie spowoduje, iż nastąpi likwidacja działalności w tym zakresie bowiem świadczone przez Panią usługi wynajmu 19 pokoi wczasowiczom, w nadmorskiej miejscowości będą nadal wykonywane w ten sam sposób. Skoro pokoje będą nadal wykorzystywane do tych samych celów, to nie można mówić, że zostają wycofane z działalności.

Reasumując, przychody z opisanego we wniosku udostępnienia 19 pokoi gościnnych – ze względu na wskazane powyżej cechy, w szczególności jego rozmiar oraz zwiększenie ilości wynajmowanych lokali – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, należy stwierdzić, iż podejmowane przez Panią czynności wypełniają i nadal będą wypełniały przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.