Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-106/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-27
Teza: ustalenia, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; strata; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1513/14, uchylającym interpretację indywidualną z 20 maja 2014 r. Znak IBPBI/2/423-175/14/JD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z 3 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2014 r.), uzupełnionego 18 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie – **jest prawidłowe,**
*   sposobu pomniejszenia dochodu o straty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-175/14/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 18 kwietnia 2014 r.

W dniu 20 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-175/14/JD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 22 maja 2014 r. Pismem z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 9 czerwca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 lipca 2014 r. Znak IBPBI/2/4232-61/14/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 14 lipca 2014 r. Pismem opatrzonym datą 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 września 2014 r. Znak IBPBI/2/4240-70/14/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1513/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 8 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej „SP ZOZ”) został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przepisów ustawy o działalności leczniczej. SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie ponosił straty, o które do dnia przekształcenia nie został pomniejszony dochód. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia SP ZOZ w oparciu o wydane Zarządzenie Burmistrza Miasta w sprawie przekształcenia SP ZOZ we Wnioskodawcę, którego jedynym wspólnikiem jest Gmina.

Decyzją samorządu terytorialnego (organ tworzący spółkę) zakład opieki zdrowotnej – posiadający osobowość prawną – przekształcono w spółkę prawa handlowego, którą wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego. Wcześniej istniejący SP ZOZ był osobą prawną. Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej to jedna z form podmiotów leczniczych niebędących przedsiębiorcą, zgodnie z art. 7 i art. 51-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). SP ZOZ uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do KRS na podstawie art. 67 ust. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej. Osobowość prawna przyznawana jest jednostkom organizacyjnym przez przepisy szczególne (art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny t.j. Dz.U. z 2014 poz.121). Nie tylko powstanie, ale również ustanie osób prawnych powinny określać przepisy (art. 35 Kodeksu cywilnego). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 37 § 1 Kodeksu cywilnego). W art. 60 ww. ustawy o działalności leczniczej ustawodawca przewidział procedurę likwidacji. Zgodnie z ust. 3 pkt 2 tego artykułu rozporządzenie, zarządzenie albo uchwała o likwidacji samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej będzie stanowić podstawę m.in. do wykreślenia z KRS, z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz SP ZOZ.

Wcześniej obowiązująca ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) w art. 35b ust. 3 również przyznawała samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Posiadanie osobowości prawnej uzyskanej zgodnie z przepisami z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego trwa nadal nie tylko w czasie obowiązywania przepisu, który tę osobowość przyznał, ale aż do chwili utraty tej osobowości przez normę prawną odbierającą tę osobowość, albo aż do chwili wykreślenia z Rejestru. Ustawodawca nie przewidział wykreślenia tych podmiotów z KRS z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej a taka musiałaby być konsekwencja utraty osobowości prawnej. Przewidział natomiast modyfikacje w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, między innymi przez zmianę nazwy rejestru, do którego są one wpisywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia SP ZOZ ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie?

Mając na uwadze tryb przekształcenia SP ZOZ, Spółka uważa, że ma prawo do pomniejszenia swego dochodu w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o straty poniesione przez SP ZOZ. Takie stanowisko uzasadnia niżej przedstawiona argumentacja. W związku z opisanym stanem faktycznym na podstawie wskazanych przepisów uPDOP najpierw należy zauważyć, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, a są nimi również SP ZOZ- y, mają prawo obniżyć swój dochód osiągany w kolejno po sobie następujących pięciu latach o wysokość straty poniesionej w poprzednim roku podatkowym. Pomniejszenie to w każdym roku z tego okresu nie może jednak przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Określona w powyższy sposób możliwość pomniejszenia dochodu oznacza, że można z niej skorzystać tylko wtedy, gdy w którymkolwiek roku z tego pięcioletniego okresu wystąpi jakikolwiek dochód. Wówczas dochód ten, bez względu na jego wysokość, można pomniejszyć o wspomnianą stratę - oczywiście z uwzględnieniem wspomnianego 50 % limitu tej kwoty. Dodać tu należy, że zdefiniowana w ten sposób konstrukcja prawna pomniejszania dochodu o stratę oznacza, że jeżeli dochód w danym roku będzie niższy od kwoty straty, o którą Spółka będzie mogła go pomniejszyć, to w efekcie końcowym przyczyni się to do powstania straty w tymże roku. Stąd też, zdaniem Spółki, konstrukcja pomniejszania dochodu w ten sposób pozwala rozliczyć straty z pięciu lat poprzednich, a nie tylko z roku poprzedniego.

W przedmiocie pomniejszania dochodu o straty w przepisach ustawy uPDOP ustanowiono szereg negatywnych przesłanek, których zaistnienie nie pozwala podatnikowi na skorzystanie z tej możliwości. Jedną z nich jest zakaz uwzględniania straty przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, jeżeli została ona poniesiona przez przekształcanego przedsiębiorcę.

Mając na uwadze tę przesłankę koniecznym jest zatem ustalenie, czy SP ZOZ można uznać za przekształcanego przedsiębiorcę.

Rozumienia pojęcia „przedsiębiorca” nie wyjaśniają przepisy ustawy uPDOP, w związku z czym jego wyjaśnienia należy szukać w innych aktach prawnych. Pod uwagę należy wziąć wskazane niżej przepisy z art. 4 ust. 1 ustawy uSDG oraz z art. 2 ust.1 pkt 4-5, art. 4 ust. 1 pkt 1-2, art. 42 i art. 43, art. 54-61 ustawy uDL. Stąd też biorąc pod uwagę brzmienie przepisu uSDG należy zaznaczyć, że wynika z niego, że przedsiębiorcą jest również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której przepisy ustawy przyznają zdolność prawną. Przez zdolność prawną, stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, rozumie się zdolność do czynności prawnych w pełnym zakresie decyzyjnym na całym obszarze funkcjonowania danej jednostki organizacyjnej. Mając powyższe na uwadze zauważyć i podkreślić należy, że chociaż SP ZOZ ma znaczny zakres swobody w przedmiocie swojej działalności statutowej, to jednak nie można uznać, że obejmuje ona wszelkie czynności w tymże przedmiocie. W szczególności nie ma on swobody co do utworzenia lub likwidacji, ponieważ powstaje oraz jest likwidowany przez podmiot powołujący. SP ZOZ ograniczony jest również w zakresie dysponowania majątkiem, ponieważ o tym decydują zasady określone przez podmiot tworzący. W określonych bowiem przypadkach zasady te wymagają zgody tego podmiotu na jego zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, oddanie w użytkowanie oraz użyczenie. To samo dotyczy również zgody na zmianę wierzycieli SP ZOZ. Istotne jest również i to, że czynność prawna dokonana z naruszeniem tych zasad jest z mocy prawa nieważna. W związku z tak ograniczonym zakresem swobody SP ZOZ należy stwierdzić, że nie posiada on wystarczającego zakresu zdolności prawnej, który pozwalałby uznać go za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy uSDG. Znajduje to również potwierdzenie w przepisach ustawy uDL gdzie jako podmioty lecznicze odrębnie wymienieni są przedsiębiorcy w rozumieniu uSDG oraz SP ZOZ-y.

Odnosząc powyższe do kwestii rozliczania straty poniesionej przez SP ZOZ przez powstałą w wyniku jego przekształcenia spółkę kapitałową stwierdzić należy, że przekształcenie to odbywa się na zasadzie sukcesji uniwersalnej ustanowionej w przepisach ustawy uDL. W wyniku tego przekształcenia spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, które przed przekształceniem podmiotowo adresowane były do SP ZOZ-u. Z tego też względu uznać należy, że skoro SP ZOZ-u nie można uznać za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy uPDOP, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zakaz pomniejszania dochodu spółki o straty poniesione przez SP ZOZ w latach poprzednich. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do pomniejszania swego dochodu o te straty w kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Dla porządku dodać należy, że na taki sposób rozumienia przepisów ustawy uPDOP pozwala zasada ustawowej określoności podatku, którą wyraża treść art. 217 w powiązaniu z art. 84 oraz art. 88 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta bowiem między innymi wymaga, że jeżeli w stosunku do podatnika kierowany jest jakiś zakaz z zakresu prawa podatkowego, to powinien on być wyraźnie określony w ustawie co do wszystkich elementów konstrukcyjnych normy podatkowoprawnej. W szczególności dotyczy to podmiotowego zdefiniowania podatnika, do którego taki zakaz jest adresowany.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 maja 2014 r. Znak IBPBI/2/423-175/14/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1513/14 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem sporu była wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej był "przedsiębiorcą" w rozumieniu ww. przepisu podatkowego. W ocenie Sądu rację miała strona skarżąca. Samodzielny zakład opieki zdrowotnej wymieniony w art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc ograniczenia w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w ogóle definicji "przedsiębiorcy". W konsekwencji rację miał organ, że, co do zasady, należało się odnieść do innych ustaw o charakterze ogólnym normującym działalność przedsiębiorców jako takich. Jednakże, dodatkowo, ze względu na fakt, że zaskarżona indywidualna interpretacja dotyczyła przepisów prawa podatkowego związanego z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność leczniczą, należało również uwzględnić przepisy ustawy dotyczącej działalności takich podmiotów.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, określa kto jest przedsiębiorcą (zgodnie z art. 4 ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.) oraz na czym polega działalność gospodarcza (zgodnie z art. 2 ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły). Co więcej to do definicji przedsiębiorcy zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej odwołuje się w art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej dotyczący zasad funkcjonowania strony skarżącej jako podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Jednakże ta sama ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 4 jako podmiot nie będący przedsiębiorcą wymienia: "podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3" – czyli m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – wymienione w art. 4 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy.

Nie budzi więc wątpliwości, że ustawa szczególna dotycząca działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w sposób wyraźny wyłącza tę grupę podmiotów z kategorii przedsiębiorców. Powyższe oznacza, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (tj. wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej) nie jest traktowany jako przedsiębiorca.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w trybie "nowej" ustawy o działalności leczniczej (k. 6 akt administracyjnych) dnia 26 listopada 2012 r. (k. 15 akt administracyjnych).

Powoływanie się przy tym organu na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2005 r., III CZP 11/05 było o tyle niezasadne, że została ona podjęta w poprzednim stanie prawnym tj. kiedy obowiązująca ówcześnie ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 14 poz. 89 ze zm.) nie określała wyraźnie statusu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Co więcej to właśnie z powodu niejasności w sposobie definiowania w orzecznictwie zakładów opieki zdrowotnej nowe przepisy wprowadziły wyraźny rozdział pomiędzy sposobem rozumienia składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności leczniczej, rozumianych jako "substrat majątkowy służący do udzielania świadczeń zdrowotnych w postaci aparatury medycznej, czy też lokali do tego celu przeznaczonych" (uzasadnienie projektu ustawy o działalności leczniczej – druk sejmowy nr 3489 Sejmu VI kadencji), a statusem konkretnych podmiotów (w ww. projekcie zawarto wyraźne zastrzeżenie, że: "Należy podkreślić, że w odniesieniu do jednostek sektora finansów publicznych wykonujących działalność leczniczą ich status prawny będzie co do zasady zbliżony do statusu innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, poza tym podmioty te będą przedsiębiorcami w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz nie przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co umożliwi im funkcjonowanie bez konieczności dokonywania wpisu do rejestru przedsiębiorców i spełniania obowiązków wynikających z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej"). Biorąc nawet pod uwagę, że w projekcie ustawy wskazywano, że samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej będą traktowane jako "przedsiębiorcy w rozumieniu Kodeksu cywilnego" to Sąd zauważa, że w tekście uchwalonej ustawy brak takiego wyraźnego odwołania się do kodeksu cywilnego, a tym bardziej do art. 431 k.c. zawierającego definicję przedsiębiorcy. Nie ma więc podstaw, aby stosować definicję z zakresu prawa prywatnego i to w sytuacji gdy ani ustawa podatkowa, ani ustawa ustrojowa tj. ustawa o działalności leczniczej, do takich przepisów się nie odwołuje.

W doktrynie zauważa się przy tym, że dwoistość definicji przedsiębiorcy (w kodeksie cywilnym i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) powoduje spory czy do zaakceptowania byłby pogląd, że w stosunkach publicznoprawnych miałby zastosowanie art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w stosunkach prywatnoprawnych – art. 431 k.c. (zob. krytyczne uwagi W.J. Katnera w komentarzu do art. 431 k.c. \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. pod red. P. Księżak i M. Pyziak-Szafnicka, LEX/el 2014 dotyczące poglądów J. Szwaji). W ocenie Sądu wobec braku jasności w tym zakresie przepisów ustawowych, a nawet wobec sporów w doktrynie co do możliwości odwoływania się do definicji "przedsiębiorcy" z kodeksu cywilnego w dziedzinie prawa publicznego należało zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" przyjąć, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej nie jest takim przedsiębiorcą.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wprawdzie nie jest wyrażona wprost w żadnym z przepisów podatkowych – niemniej jednak sądy administracyjne powszechnie zasadę tę akceptują, o ile oczywiście istnieją rzeczywiste wątpliwości związane z możliwością dokonania różnej wykładni prawa materialnego czy też procesowego lub dokonania różnej oceny okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10).

Nieuprawnione było także wskazywanie przez organ na art. 10 ustawy o działalności leczniczej. "Przedsiębiorstwo" w ustawie o działalności leczniczej nie jest bowiem tożsame z pojęciem "przedsiębiorcy". Ustawodawca używa bowiem określenia "przedsiębiorstwo" jedynie w rozumieniu zespołu "\`(...)\` składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej" (art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej), przy czym same podmioty lecznicze mogą być przedsiębiorcami (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej) lub też nie mieć takiego charakteru (art. 4 ust.1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej).

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82 tej ustawy.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Natomiast art. 80 ust. 4 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółką kapitałową jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Jednak w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej ww. przepis art. 93a stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. "Odrębne ustawy", o których stanowi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy. Również umowy międzynarodowe mogą zawierać postanowienia, których skutkiem będzie wyłączenie stosowania całości lub części przepisów regulujących instytucję następstwa prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał z przekształcenia SP ZOZ dokonanego na podstawie wyżej powołanej ustawy o działalności leczniczej i funkcjonuje jako spółka kapitałowa. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości pomniejszenia swojego dochodu o straty, które poniósł SP ZOZ w latach poprzedzających przekształcenie.

Ograniczenie sukcesji praw, o którym mowa w ww. art. 93e Ordynacji podatkowej, w zakresie rozliczenia strat podatkowych wynika z brzmienia art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla rozstrzygnięcia kwestii stosowania w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy należy ustalić czy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest „przedsiębiorcą” w rozumieniu powyższego przepisu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przedsiębiorcy”. Czyni to w art. 4 ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Przedsiębiorcą w rozumieniu ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 2 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Do powyższej definicji przedsiębiorcy odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Stanowi on, że podmiotami leczniczymi są m.in przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Jednakże ta sama ustawa o działalności leczniczej w art. 2 ust. 1 pkt 4 jako podmiot niebędący przedsiębiorcą wymienia: „podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3” – czyli m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej – wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy. Wobec wyraźnego wyłączenia przez ustawę o działalności leczniczej samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z kategorii przedsiębiorców należy stwierdzić, że ograniczenie możliwości uwzględnienia strat przedsiębiorców przekształcanych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej ma prawo pomniejszyć swój dochód o straty, które poniósł samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w latach poprzedzających przekształcenie, należy zatem uznać za prawidłowe.

Spółka przedstawiając we wniosku własne stanowisko zawarła również swój pogląd na temat sposobu rozliczenia straty. Stanowisko Spółki w tej kwestii, w uchylonej przez Sąd interpretacji, nie było przez Organ oceniane, gdyż w interpretacji tej stwierdzono, że Spółka nie może dokonywać odliczenia straty poniesionej przez SP ZOZ. Skoro jednak taki pogląd Organu nie znalazł aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej interpretacji należy ustosunkować się do stanowiska Spółki także w tym zakresie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Podatnik ma prawo wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. W danym okresie rozliczeniowym może zostać rozliczona część straty z kilku poprzednich lat. Wysokość odliczenia (50% kwoty poniesionej straty) należy zatem ustalić odrębnie dla każdej ze strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych.

Istotnym jest także fakt, że możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania (dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty). Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.

Ponadto w danym okresie rozliczeniowym może być rozliczona część straty z poprzednich lat jedynie do wysokości dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy dochód w danym roku będzie niższy od kwoty straty, o którą Wnioskodawca będzie mógł go pomniejszyć, to w efekcie końcowym przyczyni się to do powstania straty w tymże roku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu pomniejszenia dochodu spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ o straty, które poniósł ten zakład opieki zdrowotnej w latach poprzedzających przekształcenie, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.