Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-354/16-5/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego.

W dniu 14 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo pełnomocnika Wnioskodawcy, w którym wskazano poprawny adres elektroniczny do doręczeń na platformie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. Ze względu na okoliczności rodzinne w niedalekiej przyszłości Wnioskodawca najprawdopodobniej otrzyma od swojego ojca darowiznę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Ojciec Wnioskodawcy na dzień dokonywania wspomnianych wcześniej czynności będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmowaniu składników majątku stanowiących ZCP, natomiast Wnioskodawca po otrzymaniu darowizny ZCP zamierza kontynuować działalność w niezmienionym przedmiocie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych, przyjmując wartości początkowe w wysokość wartości środków trwałych zawartych w akcie notarialnym?
2.  Czy w sytuacji, gdy środek trwały (składnik ZCP otrzymanej w drodze darowizny) zostanie przez Wnioskodawcę zbyty przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca będzie miał prawo niezamortyzowaną wartość tego środka trwałego zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, może on dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych, przyjmując wartości początkowe w wysokości wartości środków trwałych zawartych w akcie notarialnym, o ile wartości te nie przewyższają ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów, umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy PIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy PIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT).

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy PIT. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy PIT stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy PIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości najprawdopodobniej otrzyma od swojego ojca w drodze darowizny ZCP. Potwierdzeniem darowizny będzie akt notarialny, w którym wartość majątku ustalona zostanie według cen rynkowych. Przedmiotem darowizny będą w szczególności lokale mieszkalne – wykorzystywane do momentu darowizny przez ojca Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawcy zamierza kontynuować działalność w niezmienionym przedmiocie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że te z nabytych w drodze darowizny składników majątku, które spełnią zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy PIT definicję środków trwałych, a więc składniki majątku kompletne i zdatne do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, których przewidywany okres wykorzystania na potrzeby tej działalności będzie dłuższy niż rok, Wnioskodawca będzie mógł uznać za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Środki te będą mogły być przedmiotem amortyzacji podatkowej. Przy ustaleniu wartości początkowej tych środków trwałych, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia ich wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określi ich wartości w niższej wysokości. Przy czym, zważywszy że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie ZCP prowadzona uprzednio przez ojca Wnioskodawcy, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych Wnioskodawca powinien uwzględnić również treść cyt. art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, od wartości początkowej tych składników majątku, które podlegają amortyzacji, ustalonej w wyżej wskazany sposób, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedmiotowe składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a dokonane odpisy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, w sytuacji gdy środek trwały (składnik ZCP otrzymanej w drodze darowizny) zostanie przez Wnioskodawcę zbyty przed upływem roku od momentu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca będzie miał prawo niezamortyzowaną wartość tego środka trwałego zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu (tj. zastosować art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika.

Z przepisów ustawy PIT nie wynika, jakie kryteria podatnik powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. W sytuacji, gdy Wnioskodawca zakłada, że składnik majątku (o ile jest on kompletny i zdatny do użytku) będzie użytkowany w działalności gospodarczej dłużej niż rok, ten składnik majątku należy uznać za środek trwały. Takiej kwalifikacji nie zmienia sprzedaż składnika majątku przed upływem roku od jego nabycia.

Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy PIT – dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Przepis art. 22h ust. 1 ustawy PIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego, który nie został zamortyzowany, będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Inaczej mówiąc, dochodem ze zbycia środka trwałego będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego – **jest prawidłowe.**

W zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego tut. Organ stwierdza, co następuje.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku i darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z ww. przepisu wynika więc, że nabycie składników majątku w formie umowy darowizny, nie stanowi przeszkody do jej amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki te można uznać za środek trwały. Zatem kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od określonego składnika majątku nabytego w drodze darowizny, spełniającego warunki pozwalające uznać go za środek trwały.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 15 cytowanej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na względzie powyższe przepisy, stwierdzić należy, że wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze darowizny należy ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19 oraz art. 22g ust. 15 powołanej ustawy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa ustalona dla każdego z osobna składnika majątku nie może być wyższa niż wartość rynkowa tego składnika (suma wartości początkowej wszystkich składników majątku nie może być wyższa niż suma jednostkowych wartości rynkowych tychże składników).

Podsumowując, wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze umowy darowizny, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy ustalić według wartości rynkowej z dnia nabycia (czyli w przedmiotowej sprawie według wartości określonej w akcie notarialnym darowizny), z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19 oraz art. 22g ust. 15 ww. ustawy - tj. z zastrzeżeniem, że łączna początkowa wartość wszystkich środków trwałych nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością darowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. W takiej też wartości Wnioskodawca będzie zobligowany wprowadzić środki trwałe otrzymane w drodze przedmiotowej darowizny do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i od tak ustalonej wartości początkowej danego środka trwałego będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego należało uznać za prawidłowe.

W zakresie natomiast zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego tut. Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że co do zasady przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód ze sprzedaży środka trwałego ustala się na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów (…) w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wg zasad określonych w art. 22a-22o. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

W związku z powyższym, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, w sytuacji gdy dojdzie do odpłatnego zbycia składnika majątku stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wówczas niezamortyzowana wartość tego środka trwałego może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do powyższych unormowań.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.