Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.58.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Podstawa opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zakupił lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej – grunt oraz części budynku i urządzenia (dalej nieruchomość), które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, źródłem finansowania nie był majątek odrębny Podatnika. Celem zakupu ww. nieruchomości (dalej: nieruchomość) było dokonanie jej dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca (dalej zwany także Podatnik) w latach 2010-2015 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem zgodnie z danymi wskazanymi także w CEIDG było m.in. 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). W okresie od zawarcia związku małżeńskiego (8 sierpnia 2008 r.) do dnia 27 maja 2014 r. obowiązującym ustrojem majątkowym był ustrój wspólności majątkowej, który następnie z powodu okoliczności prywatnych w związku małżeńskim, umową majątkową małżeńską (w formie aktu notarialnego) z dnia 27 maja 2014 r., został zmieniony poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej wszelkie nabywane nieruchomości w tym okresie wchodziły w skład majątku wspólnego.

W związku z nabyciem nieruchomości Podatnik poniósł szereg nakładów (od których dokonał odliczenia podatku naliczonego), tj. na cenę zakupu nieruchomości, wydatki na wykończenie nieruchomości i podniesienie jej wartości (dotyczące np. położenia podłóg, malowania ścian, wykończenia). Począwszy od dnia zakupu, nieruchomość przeznaczona była do dalszej odprzedaży, czego potwierdzeniem jest fakt publikowania licznych ofert dotyczących jej sprzedaży na portalach internetowych, zawarcie umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z lokalnym biurem nieruchomości, a także odpowiednim wykazaniem w pozycji VAT-7K ponoszonych nakładów (pozycja „nabycie towarów i usług pozostałych”, poz. 43 i 44 deklaracji), jak również wykazaniem nieruchomości jako towaru handlowego w ewidencjach podatkowych (a zarazem brakiem wykazania nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odpowiednia adnotacja o przeznaczeniu nieruchomości dla celów „firmowych” Wnioskodawcy wskazana jest także w treści umowy nabycia nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego – oświadczenie, że umowa nabycia zawierana jest „w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą: A. (\`(...)\`)”. Ponadto Podatnik wskazuje, że nieruchomość była wykazywana jako towar handlowy w remanencie sporządzanym przez Podatnika na koniec roku 2012 i 2013. Nieruchomość ta została następnie zbyta w formie aktu notarialnego pod koniec maja 2014 r. (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej) – Wnioskodawca zbył swój udział we współwłasności, podobnie drugi współwłaściciel zbył swój udział. Z uwagi na istniejący w momencie sprzedaży ustrój rozdzielności majątkowej, zapłatą, którą dokonujący sprzedaży udziału w nieruchomości Podatnik otrzymał, był odpowiedni udział w cenie sprzedaży (tj. zapłata Wnioskodawcy obejmowała jedynie wynagrodzenie mu należne za sprzedaż jego udziału we współwłasności). W całym okresie prowadzenia działalności, obowiązującą formą księgowości była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości, Podatnik postąpił prawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości (cena sprzedaży udziału należna Podatnikowi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania to kwota stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży jego udziału w nieruchomości (bez kwoty samego podatku VAT).

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że podatnikiem VAT mogą być tylko wskazane w ustawie podmioty, to jest:

1.  osoby prawne,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
3.  osoby fizyczne.

Nie może być zatem mowy o tym, aby za podatnika uznać jakąś zbiorowość osób – np. dwie osoby fizyczne. Wobec tego także jeden podatnik nie będzie podatnikiem z tytułu czynności wykonywanej przez inny podmiot.

Powyższe potwierdza także doktryna, jak np.:

Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. X, komentarz do art. 15

„Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wyrażają ten wymóg wprost – stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dostrzega się ten fakt w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Odnośnie natomiast zagadnienia, co jest przedmiotem opodatkowania w VAT, to zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dodatkowo, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W kontekście natomiast podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, kluczowe i decydujące są przepisy art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie więc z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w okresie sprzedaży nieruchomości, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jak stanowi natomiast ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem, „w przypadku ustawy o VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych to, co do zasady, zapłata otrzymana lub należna z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług (\`(...)\`). Zgodnie z art. 29a ust. 1, zasadą generalną jest to, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, art. 29a, Warszawa 2015). Widać tu jasno, że to co ze sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości trafia do drugiego współwłaściciela (więc nie do Wnioskodawcy), nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT u Podatnika. Warto także dodać, że regulacja art. 29a ust. 1 ustawy oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że: „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Podkreślenia wymaga tu prezentowane w doktrynie stanowisko (zob. Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. X, komentarz do art. 29a), że podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie, obok stawki podatkowej, ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. W przypadku VAT oczywiście istotne znaczenie ma dodatkowo mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Na wysokość podatku należnego (ale nie zobowiązania podatkowego) wpływa natomiast przede wszystkim wielkość podstawy opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej.

Na gruncie ustawy VAT ustalenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. W piśmiennictwie wskazuje się również, że „przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk (\`(...)\`) objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania” (R. Mastalski, Prawo podatkowe\`(...)\`, s. 38).

Podsumowując, przepis art. 29a ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 VATU przewiduje, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłaty netto przypadająca Podatnikowi („podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku”; jak wynika z art. 5 ust. 1 VATU „podatkiem” jest podatek od towarów i usług). Jak należy więc wywieźć z powyższego, podstawa opodatkowania powinna być ustalana przez podatnika podatku VAT od konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro zatem Podatnikowi z tytułu sprzedaży nieruchomości należna jest konkretna wartość, to tylko ona może być rozpatrywana w kontekście podstawy opodatkowania. Nie może być więc mowy o tym, że także wartość należna drugiemu współwłaścicielowi ze sprzedaży jego udziału we współwłasności mogłaby stanowić podstawę opodatkowania u Wnioskodawcy, gdyż kwota ta nie stanowi zapłaty, którą Podatnik otrzymał lub miał otrzymać.

A zatem, skoro „zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia” (zob. Bartosiewicz Adam, op. cit.). Nie można więc twierdzić w przedmiotowej sprawie, że to co z tytułu sprzedaży otrzyma także małżonek Wnioskodawcy (współwłaściciel nieruchomości, władający autonomicznie odrębnym majątkiem, do którego trafią środki uzyskane ze sprzedaży jego udziału we współwłasności) będzie u Wnioskodawcy także podstawą opodatkowania, gdyż ta kwota była uzyskana nie przez nią, tylko przez jej małżonka, jednocześnie współwłaściciela nieruchomości, a konkretnie właściciela udziału w nieruchomości. Można sobie bowiem wyobrazić, że Wnioskodawca zbywałby swój udział we współwłasności, natomiast jego małżonek nie – albo przykładowo dokonałby darowizny na rzecz powiedzmy swojego rodzica. Taki przykład jasno pokazuje, że ewentualne twierdzenie, że to co małżonek Wnioskodawcy otrzymał ze sprzedaży swojego udziału we współwłasności miałoby być także przez nią jako podatnika VAT opodatkowane, jest zwyczajnie błędne, co więcej wysoce absurdalne. Oznaczało by to bowiem stosowanie barbarzyńskich reguł w prawie podatkowym – mianowicie, że podatnik płacić ma podatek od wynagrodzenia, które otrzymuje inna osoba i które podatnikowi nawet nie są i nigdy nie były należne.

Kolejno w cytowanym już komentarzu (zob. Bartosiewicz Adam, op. cit.) wskazuje się jaskrawo, że podstawę opodatkowania, tj. zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W tym miejscu należy przypomnieć, że – zgodnie z przepisem art. 356 § 2 k.c. – jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała ona bez wiedzy dłużnika. Poza tym, wskazuje się tam, że „Zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne)”.

Trzeba zatem stwierdzić, że zapłata jaką uzyska inna osoba niż podatnik (notabene z tytułu rozporządzenia własnym prawem w ramach odrębnego majątku uzyskując do własnego odrębnego majątku swoją zapłatę) – nie może być opodatkowana przez Wnioskodawcę.

Tak więc, podatnik wykonujący czynności opodatkowane VAT winien rozliczyć ten podatek na zasadach wskazanych w ustawie o VAT i szczegółowo przedstawionych powyżej. Nie może być tu mowy, o domniemywaniu obowiązku podatkowego lub domniemywaniu podstawy opodatkowania. Wykluczone jest także, aby jeden podatnik musiał opodatkować podatkiem VAT podstawę opodatkowania (a więc zapłatę), która nie jest jego (nie jest wynagrodzeniem jego, lecz innego podmiotu). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie tak właśnie jest, że to Podatnik sprzedawał swój udział we współwłasności i tak samo drugi współwłaściciel sprzedawał swój własny udział. Niemniej nie musiało by tak być, przecież mogło dojść tylko do sprzedaży udziału Wnioskodawcy we współwłasności nieruchomości. Co gdyby drugi współwłaściciel dokonał sprzedaży w innym terminie? Nad tym zagadnieniem nie można przejść obojętnie w związku z odpowiedzią na pytanie Podatnika. Przecież w takiej sytuacji, nie mogłoby być mowy o konieczności opodatkowania przez Wnioskodawcę kwot, które w innym późniejszym terminie mógłby otrzymać drugi współwłaściciel nieruchomości posiadający w swym odrębnym majątku udział we współwłasności nieruchomości. Jasne jest zatem także z logicznego punktu widzenia oraz z perspektywy tego, że podatki są osobistą sprawą każdego podatnika (odrębnie), że podstawa opodatkowania to zatem zapłata, którą otrzymał Wnioskodawca.

Wnioskodawca podkreśla także, że w interpretacji z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. 1061- IPTPP3.4512.458.2016.3.BM) Minister Finansów wskazał w jednej z zawartych tam tez, że podatnik ma zapłacić VAT od podstawy opodatkowania, którą jest otrzymana przez nią zapłata. Ponieważ interpretacja ta zdaniem Wnioskodawcy potwierdza jego stanowisko (mimo wskazania że odpowiedź na drugie pytanie wnioskodawczyni jest negatywna) pośrednio (a więc nie była ona do końca jednoznaczna), została ona tutaj przywołana. Ponieważ podstawą opodatkowania jak wskazano w interpretacji jest kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię, a więc przez nią samą, a nie przez drugiego współwłaściciela (sprzedającego swój własny udział w nieruchomości z majątku odrębnego i pozyskujący z tej sprzedaży środki także wyłącznie do swojego majątku odrębnego). Jak bowiem stwierdzono w tej interpretacji „Tym samym, przy sprzedaży nieruchomości, podstawą opodatkowania VAT jest należna zapłata, którą Wnioskodawczyni otrzyma od nabywcy z tytułu dostawy nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, a nie udziału w tej nieruchomości”. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że przedstawione w tej interpretacji inne tezy, jakoby z punktu widzenia VAT sprzedaż odrębnych od siebie udziałów w nieruchomości przez dwa odrębne podmioty (osobne osoby), w tym przez Wnioskodawcę, stanowić miała jedną dostawę nieruchomości, jest pozbawiona podstaw prawnych, poza tym nielogiczna i niespójna, a zatem niezrozumiała i niepozwalająca na wyciąganie z niej wniosków i tym samym w tym zakresie interpretacja ta nadaje się zdaniem Podatnika do zastosowania trybu rewizji z urzędu – np. w trybie zmiany tej interpretacji.

Reasumując, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę dla Podatnika (z wyjątkiem kwoty samego podatku VAT) z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Na podstawie art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jednak w myśl § 2 ww. przepisu, umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, zakupił lokal mieszkalny oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej – grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, źródłem finansowania nie był majątek odrębny Wnioskodawcy. Celem zakupu ww. nieruchomości było dokonanie jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca w latach 2010-2015 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem – zgodnie z danymi wskazanymi także w CEIDG – było m.in. 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). W okresie od zawarcia związku małżeńskiego (8 sierpnia 2008 r.) do dnia 27 maja 2014 r. obowiązującym ustrojem majątkowym był ustrój wspólności majątkowej, który następnie z powodu okoliczności prywatnych w związku małżeńskim, umową majątkową małżeńską (w formie aktu notarialnego) z dnia 27 maja 2014 r. został zmieniony – poprzez ustanowienie rozdzielności majątkowej bez podziału majątku. W czasie obowiązywania ustroju wspólności majątkowej, wszelkie nabywane nieruchomości w tym okresie, wchodziły w skład majątku wspólnego. W związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawca poniósł szereg nakładów (od których dokonał odliczenia podatku naliczonego), tj. na cenę zakupu nieruchomości, wydatki na wykończenie nieruchomości i podniesienie jej wartości (dotyczące np. położenia podłóg, malowania ścian, wykończenia). Począwszy od dnia zakupu, nieruchomość przeznaczona była do dalszej odprzedaży, czego potwierdzeniem jest fakt publikowania licznych ofert dotyczących jej sprzedaży na portalach internetowych, zawarcie umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z lokalnym biurem nieruchomości, a także odpowiednim wykazaniem w pozycji VAT-7K ponoszonych nakładów (pozycja „nabycie towarów i usług pozostałych”, poz. 43 i 44 deklaracji), jak również wykazaniem nieruchomości jako towaru handlowego w ewidencjach podatkowych (a zarazem brakiem wykazania nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Odpowiednia adnotacja o przeznaczeniu nieruchomości dla celów „firmowych” Wnioskodawcy wskazana jest także w treści umowy nabycia nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego – oświadczenie, że umowa nabycia zawierana jest „w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod firmą: A. (\`(...)\`)”. Ponadto nieruchomość była wykazywana jako towar handlowy w remanencie sporządzanym przez niego na koniec roku 2012 i 2013. Nieruchomość ta została następnie zbyta w formie aktu notarialnego pod koniec maja 2014 r. (po ustanowieniu rozdzielności majątkowej) – Wnioskodawca zbywał swój udział we współwłasności, podobnie drugi współwłaściciel zbywał swój udział. Z uwagi na istniejący w momencie sprzedaży ustrój rozdzielności majątkowej, zapłatą, którą dokonujący sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca otrzymał, był odpowiedni udział w cenie sprzedaży (tj. zapłata Wnioskodawcy obejmowała jedynie wynagrodzenie mu należne za sprzedaż jego udziału we współwłasności). W całym okresie prowadzenia działalności, obowiązującą formą księgowości była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości, Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości (cena sprzedaży udziału należna Wnioskodawcy).

Należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że zakup składników majątku nastąpił w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak składniki te były przeznaczone i wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej, majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do którego Wnioskodawca działał jako podatnik VAT, nie uległ zmianie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątku wykorzystywanymi do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej majątek Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, nie uległ powiększeniu lub zmniejszeniu, bowiem Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o te same składniki majątku. Zmianie uległa tylko forma własności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Skoro nieruchomość – lokal oraz związany z własnością lokalu udział w nieruchomości wspólnej, grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali – została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (celem odprzedaży), była przez cały okres jej posiadania wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach Jego działalności, zatem Wnioskodawca był w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to On dokonał w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako prowadzący działalność gospodarczą dokonując sprzedaży nieruchomości wypełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości – lokalu, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz dokonana była przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przy czym nadmienić należy, że dostawa nieruchomości, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podstawą opodatkowania VAT była należna zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał od nabywcy z tytułu dostawy całej nieruchomości, a nie udziału w tej nieruchomości. Przy czym, jeżeli sprzedaż ta była opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, to podstawą opodatkowania VAT była należna zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał od nabywcy z tytułu dostawy nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotowa sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku, to podstawą opodatkowania była należna zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał od nabywcy z tytułu dostawy nieruchomości.

Podsumowując, dokonując sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo rozpoznając jako podstawę opodatkowania VAT wartość stanowiącą jego wynagrodzenie (jemu należne) z tytułu sprzedaży jego udziału we współwłasności nieruchomości (cena sprzedaży udziału należna Wnioskodawcy).

Należy ponadto wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii stawki lub ewentualnego zwolnienia od opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto cyt. wyżej przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego należy podkreślić, że wydana interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla drugiego współwłaściciela nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.