Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.679.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: Otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie będzie stanowić dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie będzie miał obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.
Słowa kluczowe: dopłata; energia; energia-źródło energii; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej o mocy 500 kW i zgodnie z ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.) jest wytwórcą energii z odnawialnych źródeł (OZE).

Spółka, na podstawie deklaracji składanej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE”), uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o OZE, której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Minister właściwy do spraw energii, określa w drodze rozporządzenia, nie później niż w terminie 60 dni przed dniem przeprowadzenia pierwszej w danym roku aukcji, maksymalną cenę w złotych za 1 MWh, za jaką może zostać w danym roku kalendarzowym sprzedana przez wytwórców w drodze aukcji energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii („cena referencyjna”).

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii – aż do wyczerpania ilości lub wartości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określonej w ogłoszeniu o aukcji.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o OZE w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW – a takimi instalacjami dysponuje Spółka – wytwórcy nie będą uprawnieni do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej Sprzedawcy Zobowiązanemu, ale będą ją sprzedawać na rynku oraz będzie im przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy, który zostanie opisany poniżej („Ujemne saldo”), również przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą z nim umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena netto obliczona jako iloczyn:

1.  wyrażonej w MWh ilości energii elektrycznej – ustalonej na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych energii elektrycznej jako sumę ilości energii elektrycznej, wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej, potwierdzonej przez OSD, w kolejnych godzinach okresu rozliczeniowego, oraz
2.  wyrażonej w zł/MWh ceny jednostkowej netto równej: TGEbase, przy czym: TGEbase – średnia arytmetyczna z kursów godzinowych określonych dla RDN dla danego dnia dostawy \[zł/MWh\].

Na podstawie art. 106 ustawy o OZE powołany został operator rozliczeń energii odnawialnej – spółka Z. S.A. Przedmiotem jego działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie Ujemnego salda,

*   rozliczanie Ujemnego salda,

*   zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie o OZE.

Ujemne saldo powstaje wówczas, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) w danym miesiącu jest niższa niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

W przypadku instalacji OZE o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW – a tak jest w przypadku Spółki – finansowanie Ujemnego Salda przez operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej „Operator”) jest realizowane bezpośrednio na rzecz wytwórcy energii z OZE.

Spółka, jako wytwórca energii ze źródeł odnawialnych, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie Ujemnego Salda, liczonego jako różnica między: ceną energii płaconej danemu wytwórcy, zgodnie z ofertą z aukcji, a obliczoną według tzw. indeksu TGEbase bieżącą uśrednioną wartością energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Na potrzeby finansowania powyższego systemu, Operator pobiera tzw. opłatę OZE przeznaczaną na pokrycie Ujemnego Salda oraz swoich kosztów działalności (dalej „Opłata OZE”). Opłata OZE jest pobierana od tzw. płatników Opłaty OZE – operatorów systemów elektroenergetycznych dystrybucyjnych i systemu przesyłowego – którzy z kolei pobierają ją od określonych w przepisach ustawy o OZE kategorii odbiorców końcowych energii elektrycznej. Płatnicy OZE obliczają należną Opłatę OZE jako iloczyn stawki opłaty OZE oraz sumy ilości energii elektrycznej pobranej z sieci i zużytej przez odbiorców końcowych. Stawka Opłaty OZE jest kalkulowana przez Prezesa URE w oparciu o wzór określony w art. 98-99 ustawy o OZE. Zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy prawo energetyczne, Płatnik OZE uwzględnia Opłatę OZE w taryfie za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

Ponadto, Spółka zaznacza, iż w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi, odprowadza podatek od towarów i usług od otrzymanych wypłat z tytułu ujemnego salda. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi Spółka złoży stosowne korekty deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymywana przez Spółkę od Operatora kwota na pokrycie Ujemnego Salda nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o OZE, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, oraz prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w ust. 5, przysługuje w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 1 (\`(...)\`) (ust. 6 art. 92).

W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 1, jest obowiązany do przekazywania operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, w terminie 10 dni po zakończeniu miesiąca, sprawozdania miesięcznego zawierającego informacje, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz wniosku o pokrycie ujemnego salda, obliczonego na podstawie różnicy między wartością sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w pkt 1, obliczoną zgodnie z pkt 2, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie tego wytwórcy, która wygrała aukcję, wykazanej w sprawozdaniu, z uwzględnieniem ust. 4 i 6.

W myśl art. 95 ust. 1 ustawy o OZE Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego pobiera opłatę, zwaną dalej „opłatą OZE”, związaną z zapewnieniem dostępności energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym. Opłatę OZE przeznacza się wyłącznie na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3, oraz kosztów działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, prowadzonej na podstawie ustawy.

Zgodnie z art. 107 ustawy o OZE: 1. Przedmiotem działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej jest:

1.  gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
2.  rozliczanie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
3.  zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawa o OZE).

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, składa w trakcie aukcji jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji określoną co do ilości i ceny za 1 MWh.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka z racji posiadania instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW jest uprawniona do sprzedaży energii na rynku oraz będzie jej przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy – w celu pokrycia tzw. Ujemnego salda, przez okres 15 lat. Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Ujemne Saldo powstaje, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) sprzedanej w danym miesiącu – obliczona jako iloczyn ilości tej energii elektrycznej oraz tzw. wskaźnika TGEbase, (tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej) jest niższa, niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym. Spółka, jako wytwórca OZE, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku. W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kwota przekazywana Spółce jako wytwórcy energii OZE przez Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. Spółka nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej na podstawie bieżących wskaźników. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Spółkę nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda. W związku z tym otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie stanowi dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Spółka z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie będzie miała obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawie C-184/00, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a powołanej ustawy.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o OZE, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Jak stanowi art. 92 ust. 7 ustawy o OZE, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, oraz prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w ust. 5, przysługuje w okresie określonym na podstawie art. 77 ust. 3 pkt 2, obowiązującym w dniu złożenia oferty, o której mowa w art. 79 ust. 1.

W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 3 oraz wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 i art. 70b ust. 9 pkt 2, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w art. 70f jest obowiązany do przekazywania operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, w terminie 10 dni po zakończeniu miesiąca, sprawozdania miesięcznego zawierającego informacje, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz wniosku o pokrycie ujemnego salda, obliczonego na podstawie różnicy między wartością sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w pkt 1, obliczoną zgodnie z pkt 2, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie tego wytwórcy, która wygrała aukcję, skorygowanej zgodnie z art. 39 ust. 5 albo 7, wykazanej w sprawozdaniu, z uwzględnieniem waloryzacji, o której mowa w art. 92 ust. 10, oraz z uwzględnieniem ust. 4 i 6, lub ceny zakupu obliczonej zgodnie z art. 39a ust. 5 z uwzględnieniem art. 39a ust. 7.

Stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy o OZE, Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego pobiera opłatę, zwaną dalej „opłatą OZE”, związaną z zapewnieniem dostępności energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym. Opłatę OZE przeznacza się wyłącznie na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3, kosztów działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, prowadzonej na podstawie ustawy oraz wydatków na pokrycie kosztów utrzymania, rozbudowy i modyfikacji internetowej platformy aukcyjnej, o których mowa w art. 78 ust. 7a.

Na mocy art. 107 ust. 1 ustawy o OZE, przedmiotem działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej jest:

1.  gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
2.  rozliczanie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
3.  zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka z racji posiadania instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW jest uprawniona do sprzedaży energii na rynku oraz będzie jej przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy – w celu pokrycia tzw. Ujemnego salda, przez okres 15 lat. Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Ujemne Saldo powstaje, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) sprzedanej w danym miesiącu – obliczona jako iloczyn ilości tej energii elektrycznej oraz tzw. wskaźnika TGEbase, (tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej) jest niższa, niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym. Spółka, jako wytwórca OZE, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku. W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako wytwórca energii OZE otrzymuje od Operatora dofinansowanie na pokrycie opisanego wyżej Ujemnego Salda powstającego w wyniku różnicy ceny aukcyjnej zasadniczo wyższej od ceny rynkowej oraz rynkowej ceny energii elektrycznej (ustalanej na podstawie wskaźnika giełdowego).

Finansowanie Ujemnego Salda jest realizowane na warunkach wynikających z ustawy o OZE – w tym przypadku na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE. Wnioskodawca będący wytwórcą OZE przekazuje do Operatora miesięczne sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda, w wyniku realizacji których otrzymuje dopłatę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda. W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka będzie zwracana operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o OZE oraz opis sprawy stwierdzić należy, że kwota przekazywana Wnioskodawcy jako wytwórcy energii OZE przez Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowić będzie dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie będzie miała wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. Spółka nie uwzględni powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej na podstawie bieżących wskaźników publikowanych przez TGE. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Spółkę nie będzie uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda.

W związku z tym otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie będzie stanowić dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie będzie miał obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.