Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-706/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-30
Teza: opodatkowania kar umownych
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010r. (data wpływu 1 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych – **jest prawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2010r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca sprzedaje kontrahentowi z Niemiec (kupujący), zarejestrowanemu na poczet transakcji wewnątrzwspólnotowych w Niemczech, siarczan amonu. Towar transportowany jest wagonami przez polskiego przewoźnika do portu (bazą dostawy w wymienionej transakcji jest polski port, co zgodnie z warunkami INCOTERMS oznacza, że to sprzedający zobowiązany jest do dostarczenia towaru w umówionym czasie i załadowania go na statek), a następnie przeładowany na statek podstawiony przez kupującego. W związku z trudnymi warunkami atmosferycznymi przewoźnik nie wywiązał się z umowy i towar dotarł do portu z opóźnieniem. Spowodowało to nieplanowany przestój i wyczekiwanie statku, co w konsekwencji wygenerowało koszty tzw. demurrage, czyli opłaty za nieterminowy załadunek. Opłatą tą został obciążony kupujący, który następnie obciążył Wnioskodawcę notą debetową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie Wnioskodawcy notą debetową za opłatę za nieterminowy załadunek stanowi świadczenie usług i winno być opodatkowane na zasadzie importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za nieterminowy załadunek statku jest karą umowną, a taka kara nie jest płatnością w zamian za wykonanie świadczenia, ma charakter jednostronny. Wypłacający świadczenie pieniężne nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści. Kara nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę lecz jest rekompensatą za stratę bądź szkodę. Nie można zatem uznać, że czynność polegająca na jej wypłacie stanowi usługę w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Nie mieści się ona w katalogu wymienionym w art. 5 ustawy o VAT, co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie należy jej opodatkowywać na zasadzie importu usług.

Stanowisko to potwierdza zarówno orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.04.2008r. sygn. III SA/Wa 2166/07) jak i interpretacje indywidualne Izb Skarbowych (np. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP3/443-357/08/BWo; Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP1/443-34/09-2/BD). Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS. I tak w sprawie o syg. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a fnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS stwierdził, że; "świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Dział II „Skutki niewykonania zobowiązań”. Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia od umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które uprawniają stronę do odstąpienia od umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec przy zastosowaniu formuły FOB INCOTERMS co oznacza, że Wnioskodawca jest zobowiązany do załadowania go na wskazany przez nabywcę statek. Koszt i ryzyko przechodzi na nabywcę w momencie, gdy towar przekroczy burtę statku w porcie załadunku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca został obciążony karą umowną przez swego kontrahenta. Ustalenie możliwości obciążenia Zleceniodawcy karą umowną w oparciu o art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego gwarantuje Stronie uzyskanie w uproszczonym trybie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z niewypełnieniem przez Wnioskodawcę warunków umowy. W związku z trudnymi warunkami atmosferycznymi przewoźnik nienależycie wywiązał się z umowy i towar dotarł do portu z opóźnieniem. Spowodowało to nieplanowany przestój i wyczekiwanie statku podstawionego przez nabywcę, co w konsekwencji wygenerowało koszty tzw. demurrage, czyli opłaty za nieterminowy załadunek. Opłatą tą został obciążony kupujący, który następnie obciążył Wnioskodawcę notą debetową.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zapłacona kara umowna, wynikająca z ww. okoliczności, nie stanowi ekwiwalentu za usługę. Kara umowna, którą Wnioskodawca został obciążony nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo ETS. I tak w sprawie o syg. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS stwierdził, że: „świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W drugiej ze spraw ETS stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu” (sprawa o syg. C - 277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie - Francja).

Reasumując, kara umowna, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za usługę, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez kontrahenta Wnioskodawcy koszty i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****