Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-428/16-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dzierżawa; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data nadania 15 lipca 2016 r., data wpływu 18 lipca 2016 r.) oraz pismem (data nadania 25 sierpnia 2016 r., data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 sierpnia 2016 r. Nr IPPP1/4512-571/16-3/RK, IPPB6/4510-428/16-3/AM (data nadania 23 sierpnia 2016 r., data odbioru 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) zamierza nabyć nieruchomość od innego podmiotu („Sprzedawca”) na którą składają się dwie działki ewidencyjne zabudowane jednym budynkiem sanatoryjnym („Nieruchomość”). Działki są obecnie przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego („Dzierżawca”), obejmującej prawo prowadzenia prac budowlanych na Nieruchomości, oraz używania i czerpania pożytków z Nieruchomości („Umowa dzierżawy”). Na Nieruchomości dzierżawca, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę, prowadzi przebudowę i modernizację istniejącego budynku („Budowa”). Z chwilą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę Umowa dzierżawy nie zostanie rozwiązana, ani nie wygaśnie. Umowa dzierżawy po nabyciu Nieruchomości będzie obowiązywała pomiędzy Wnioskodawcą jako właścicielem działki, a Dzierżawcą, bowiem Wnioskodawca zgodnie z przepisami prawa cywilnego wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego wydzierżawiającego (Sprzedawcy). Zakres praw i obowiązków Wnioskodawcy względem dzierżawców będzie zatem pokrywać się z obecnym zakresem praw i obowiązków właściciela gruntu względem dzierżawcy. Umowa dzierżawy przewiduje, że wydzierżawiający w określonych w niej okolicznościach może wypowiedzieć tą umowę. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie będzie mógł dokończyć Inwestycji i uzyskać pozwolenie na użytkowanie przebudowanego budynku, w terminie wynikającym z Umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy przewiduje rozliczenie nakładów w przypadku jej wypowiedzenia lub rozwiązania. Rozliczenie nakładów zgodnie z umową nastąpi zgodnie z zasadami umownymi opartymi na regulacji kodeksowej (art. 676 Kodeksu Cywilnego „Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego”), którą strony zmodyfikowały mając na uwadze prowadzone prace budowlane ulepszające nieruchomość. Modyfikacja ta wynika z faktu, iż nie da się ocenić wartości samego ulepszenia (nakładów na przebudowę istniejącego budynku).

W konsekwencji, strony przyjęły następujący mechanizm oceny wartości poczynionych nakładów. Jako wartość Ulepszeń poczynionych przez Dzierżawcę na Nieruchomość przyjmuje się wzrost wartości Nieruchomości obliczony na podstawie ceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego w stosunku do wartości nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę, przy czym przy obliczeniu wzrostu wartości Nieruchomości:

1.  nie uwzględnia się wzrostu wartości gruntu wynikającego ze wzrostu cen rynkowych nieruchomości gruntowych, w takim wypadku wartość Nieruchomości pomniejsza się o aktualną (na dzień wyceny) wartość gruntu wg cen rynkowych, zaś w przypadku spadku cen rynkowych nieruchomości gruntowych pomniejsza się wartość Nieruchomości o cenę zakupu nieruchomości gruntowej przez Sprzedawcę,
2.  pomniejsza się wartość budynku wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego o cenę zakupu budynku przez wydzierżawiającego skorygowaną o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany przez GUS za lata trwania umowy dzierżawy począwszy od roku oddania nieruchomości dzierżawcy, przy czym w roku kalendarzowym w którym dochodzi do rozwiązania umowy dzierżawy cenę zakupu budynku, koryguje się o sumę opublikowanych przez GUS do dnia rozwiązania Umowy dzierżawy miesięcznych wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych za ten rok.

W przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy Dzierżawca będzie miał prawo do żądania zwrotu nakładów od Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury, z terminem płatności krótszym niż 30 dni od dnia rozwiązania umowy chyba, że strony przy rozwiązaniu Umowy dzierżawy określą inny termin. Wnioskodawca po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy ukończy Inwestycję we własnym zakresie, a następnie będzie ją wykorzystywał na potrzeby działalności opodatkowanej w zakresie najmu, dzierżawy, lub świadczenia usług hotelarskich. Wnioskodawca przewiduje, że cała jego działalność związana z Nieruchomością będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś nabyta Nieruchomość nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Na potrzeby odpowiedzi na pytania dotyczące podatku VAT należy przyjąć, iż Dzierżawca (wystawca faktury) dysponuje interpretacją indywidualną (o którą występuje jednocześnie) wskazującą, iż rozliczenie nakładów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, zaś zarówno Dzierżawca jak i Wnioskodawca są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów?
2.  Czy wypłacona kwota tytułem rozliczenia nakładów i udokumentowana fakturą przez Dzierżawcę stanowi koszt inny, niż koszt związany bezpośrednio z uzyskanym przychodem potrącalny w całości w chwili jego poniesienia przez Wnioskodawcę, czy też stanowi element nakładów inwestycyjnych, których nabycie powiększy wartość początkową Inwestycji w chwili jej ukończenia, uzyskania pozwolenia na użytkowanie i oddania jej do użytkowania?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Kwota wypłacona tytułem rozliczenia nakładów związanych z Inwestycją po jej zakończeniu zwiększy wartość środków trwałych w momencie oddania ich do użytkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wyklucza, iż może dojść do rozwiązania Umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą, jako nowym właścicielem Nieruchomości, a Dzierżawcą w związku z brakiem zakończenia Inwestycji i brakiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie przez Dzierżawcę w terminie wynikającym z umowy. W przypadku rozwiązania Umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów z dzierżawcą, jednakże rozliczenie to nie będzie dotyczyło ukończonych środków trwałych. Ww. środki trwałe nie będą kompletne (co jest jednym z warunków uznania składnika majątku za środek trwały), a będą stanowiły inwestycje w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT, które zostały zdefiniowane jako: „środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości” (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. Nr 152, poz. 330 i 613; dalej „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o Rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się: „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. W rozpatrywanej w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym obiekty budowlane nie będą jeszcze ostatecznie ukończone.

Oznacza to, że będą w okresie ich budowy, co oznacza, że mamy do czynienia ze środkiem trwałym w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji z inwestycją w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT. To ona będzie więc przedmiotem rozliczeń między Wnioskodawcą a dzierżawcą. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały określone w przepisach art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014 r. poz. 851; dalej „Ustawa CIT”).

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (…) 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”. Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT: „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nakazuje zatem ująć jako koszt wytworzenia wszystkie „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Należy więc uznać, że do kategorii tej należy również zaliczyć zwrot poniesionych przez inny podmiot nakładów związanych z wytworzeniem środka trwałego (w tym przypadku z wybudowaniem części budynku). Z definicji kosztu wytworzenia wynika bowiem, że taki zwrot nakładów należy traktować dokładnie tak samo, jak zapłatę za usługę budowlaną. Nie ma wątpliwości, że wynikająca z Umowy dzierżawy wysokość wynagrodzenia dzierżawcy za poczynione przez niego nakłady jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Nie ma też wątpliwości, że jest to koszt dający się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Literalne brzmienie przepisów art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 Ustawy CIT przemawia zatem za stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki poniesione w związku z rozliczeniami z Dzierżawcą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od finalnie wytworzonego środka trwałego. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wykładnia celowościowa wskazanych wyżej przepisów. Nie ma bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca zaliczając Inwestycję do swojego majątku będzie podejmować działania, aby ją zakończyć i oddać do użytkowania środek trwały. Jego wartość początkowa, czyli w tym przypadku koszt wytworzenia, powinna obejmować wszystkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca zdecydował bowiem, że koszty związane z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych, co do zasady, rozliczane są w ten sposób. Wynika to z przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy CIT oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 Ustawy CIT „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika ogólna zasada, że wydatki związane z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych nie są zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątki od niej muszą jasno wynikać z przepisów (przykładem są składniki majątku o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, które mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując się do wskazanej wyżej zasady, po zakończeniu Inwestycji Wnioskodawca powinien wycenić środki trwałe (budynki) z uwzględnieniem kwot zapłaconych Dzierżawcy w związku ze zwrotem nakładów. Za przedstawionym wyżej stanowiskiem przemawia również fakt, że z punktu widzenia Ustawy o rachunkowości wydatki związane z rozliczeniem nakładów zostaną ujęte jako „Środki trwałe w budowie”. W konsekwencji po zakończeniu Inwestycji będą stanowiły podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym druga rozważana przez Wnioskodawcę wykładnia przepisów prowadziłaby do trudności w wykładni przepisów Ustawy CIT oraz powstania nieuzasadnionych rozbieżności między kwalifikacją składników majątku Wnioskodawcy przez przepisy Ustawy CIT, a przepisami Ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca uważa bowiem, że w przypadku uznania, iż wydatki związane z rozliczeniem nakładów nie zwiększą wartości początkowej budynków, to należy je uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (dalej „Koszty pośrednie”).

Koszty pośrednie rozliczane są na zasadach przewidzianych w przepisach art. 15 ust. ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Przepis art. 15 ust. 4d Ustawy CIT stanowi, że „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Z kolei przepis art. 15 ust. 4e Ustawy CIT stanowi, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z orzecznictwa wynika, że ujęcie danej kwoty jako koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od momentu, kiedy staje się ona kosztem (obciąża wynik finansowy) zgodnie z Ustawą o rachunkowości. Taką wykładnię przepisów potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11). Sąd wskazał w nim, że „przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów”.

Wskazana wyżej wykładnia przepisów znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych na wnioski innych podatników. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2013 r. (IPTPB3/423-402/12-4/PM). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w niej, że „z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt”. Taki sposób wykładni przepisów znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1420/12/SD) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 czerwca 2012 r. (ITPB3/423-154/12/PST).

Podsumowując, nawet przyjmując, że rozliczenie nakładów jest dla Wnioskodawcy tzw. kosztem pośrednim, należałoby uznać, iż dla celów podatkowych koszt ten należy rozliczać w czasie w okresie dokonywanej przez Wnioskodawcę amortyzacji bilansowej w chwili zaliczania do kosztów bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Dopiero bowiem zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów pozwala na uznanie, że koszt został poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów bilansowych traktując je jako poniesiony koszt pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jednak stanowisko, zgodnie z którym kwota wypłacona dzierżawcom w związku z rozliczeniem nakładów zwiększy wartość początkową środków trwałych, które zostaną oddane do eksploatacji w wyniku zakończenia Inwestycji.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona Dzierżawcy tytułem rozliczenia nakładów związanych z Inwestycją zwiększy wartość środków trwałych w momencie oddania ich do użytkowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w całości.

Przepis art. 15 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, że „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.”

Przepis art. 16 Ustawy CIT nie przewiduje żadnych ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego budowę rozpoczął inny podmiot, a zakończył podatnik. Skoro więc Organ zgodzi się, że po zakończeniu Inwestycji przez Wnioskodawcę i oddaniu do użytkowania budynków należy zakwalifikować je do środków trwałych, to należy uznać, że odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w przepisach art. 16i ust. 1-7 Ustawy CIT w całości.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w pełni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust 4b-4c ustawy),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d, 4e ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. A środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Natomiast art. 16a ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie określił co należy rozumieć pod pojęciem „kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Według tut. Organu warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zgodnie z ich przeznaczeniem zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających. Tym samym, nie jest możliwe amortyzowanie budynku w trakcie budowy, czy też niekompletnego budynku.

Istotą unormowania zawartego w cytowanym art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc wskazanie, jakie podstawowe warunki muszą spełniać składniki majątku, aby stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Wspomnieć należy, że aby składniki majątku wymienione powyżej mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

*   przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie przez właściwe organy administracji państwowej. Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających.

*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłaconą przez Wnioskodawcę kwotę, udokumentowaną fakturą, tytułem rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jako element nakładów inwestycyjnych. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten stanowi zarazem element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując, w odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie nr 2 należy stwierdzić, że wypłacona kwota tytułem rozliczenia nakładów i udokumentowana fakturą przez Dzierżawcę stanowi element nakładów inwestycyjnych, których nabycie powiększy wartość początkową Inwestycji w chwili jej ukończenia, uzyskania pozwolenia na użytkowanie i oddania jej do użytkowania.

Odnośnie do pytania nr 3, dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku, którego budowę rozpoczął inny podmiot, a zakończył podatnik. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w wyniku ukończenia Inwestycji będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wypłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy kwoty tytułem rozliczenia nakładów inwestycyjnych – jest prawidłowe;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego ukończoną i zdatną do używania Inwestycję – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.