Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-11/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-06
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo dopuszczonego do użytkowania
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; odpisy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo dopuszczonego do użytkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo dopuszczonego do użytkowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) wybudował budynek szpitalny, który składa się z pięciu kondygnacji (piwnica, parter, 1, 2 i 3 piętro). W dniu 23 kwietnia 2015 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku w zakresie pomieszczeń piwnic i parteru – bez pomieszczeń pracowni MR, tj. pomieszczeń nr 1.45, 1.46, 1.47 i 1.48 wraz z instalacjami wewnętrznymi: c.o., wod.-kan., klim.-went., mechaniczną, gazów medycznych, elektryczną oraz zewnętrznymi: instalacji sanitarnej, deszczowej, oświetlenia zewnętrznego i instalacji wodociągowej wraz z hydrantami p. poż. z parkingiem na 23 miejsca postojowe z wewnętrznym układem komunikacji, murem oporowym, wiatą śmietnikową, i zjazdem publicznym. W budynku nie wyodrębniono własności lokali. Z dniem 1 maja 2015 r. lokale umieszczone na poziomie piwnicy i parteru (łącznie o powierzchni ok. 500 m2) zostały wynajęte innej firmie dla celów prowadzenia w nich działalności medycznej. Pozostała powierzchnia budynku (ok. 2.500 m2) nie jest na chwilę obecną wykończona i nie wydano w stosunku do niej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Spółka osiąga przychody (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni objętej pozwoleniem na użytkowanie i wynajętej. Część budynku oddana do używania została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od części budynku objętej decyzją, o pozwoleniu na użytkowanie i wynajętej?

Zdaniem Wnioskodawcy, mógł on rozpocząć amortyzację dla celów podatkowych części budynku, dla której uzyskał ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie i której użytkowanie faktycznie rozpoczął (tj. którą wynajął) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek wprowadził do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa CIT”) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, aby możliwe było uznanie danego składnika majątkowego za środek trwały musi on posiadać przymiot kompletności i zdatności do używania. Ponadto:

1.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok;
2.  musi być on wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
3.  musi zostać ujawniony w ewidencji środków trwałych.

Formalną przesłanką pozwalającą na rozpoczęcie użytkowania budynku jest zgodnie z przepisami Prawa budowlanego uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Samo uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku nie jest jednak wystarczające do uznania, że doszło do używania budynku w rozumieniu przepisów dotyczących amortyzacji. Oprócz spełnienia przesłanki formalnej konieczne jest również rzeczywiste wykorzystywanie budynku dla potrzeb prowadzonej działalności lub np. jego wynajęcie. Dla rozpoczęcia amortyzacji budynku konieczne jest spełnienie ponadto drugiego kryterium formalnego, tj. wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków, których budowa została zakończona można uznać, że są one kompletne. Brak przesłanki formalnej jaką jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku oznacza natomiast, że nie jest możliwe legalne z niego korzystanie. Budynkowi brak zatem przymiotu zdatności do używania. W przypadku, jeśli decyzja o pozwoleniu na użytkowanie wydana została w odniesieniu do części budynku należy uznać, że w tej części staje się on kompletny i zdatny o używania, tym samym jeśli podatnik rozpocznie gospodarcze wykorzystywanie części budynku lub ją wynajmie i wprowadzi budynek do ewidencji środków trwałych, może rozpocząć jego amortyzacje.

Tym samym należy uznać, że Spółka ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od części budynku, dla której wydano pozwolenie na użytkowanie i wynajętej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

*   6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11,
*   5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1711/13,
*   8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12,
*   23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone (wyłącznie środki trwałe) we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są ujęte w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c updop.

W myśl art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wybudowała budynek szpitalny. Powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie części budynku. W budynku nie wyodrębniono własności lokali. Z dniem 1 maja 2015 r. lokale umieszczone na poziomie piwnicy i parteru (łącznie o powierzchni ok. 500 m2) zostały wynajęte innej firmie dla celów prowadzenia w nich działalności medycznej. Pozostała powierzchnia budynku (ok. 2.500 m2) nie jest na chwilę obecną wykończona i nie wydano w stosunku do niej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Spółka osiąga przychody (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni objętej pozwoleniem na użytkowanie i wynajętej. Część budynku oddana do używania została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro ww. część budynku została, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oddana do użytkowania, to została ona uznana formalnie za kompletną i zdatną do użytkowania, co oznacza, że zostały spełnione określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zawarte w definicji środka trwałego.

Zatem w świetle z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej ww. środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.