Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.737.2022.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów związane było zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku. Ponadto – jak wykazano wyżej - sprzedaż udziałów nie jest wyłączona na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeli nie mają Państwo zatem obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych wydatków przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji sprzedaży 100% udziałów Spółki celowej za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługi Kancelarii 1 i Kancelarii 2 oraz zastosowania współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a także jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez Konsultanta.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia 100% udziałów w Spółce celowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (A., Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce.

A. powstała w 2010 r. i działa w branży biotechnologicznej, w obszarze opracowywania i rozwoju innowacyjnych projektów w oparciu o technologie mikroprzepływowe w obszarze (\`(...)\`).

Od sierpnia 2017 r. A. jest spółką notowaną w alternatywnym systemie obrotu (…) organizowanym przez (…).

Przedmiotem przeważającej działalności A. zgodnie z wpisem do KRS jest:

‒ PKWiU 72.19.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Przedmiotem pozostałej działalności zgodnie z wpisem do KRS jest:

‒ 22.29.Z. - produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych;

‒ 74.10.Z. - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

‒ 77.40.Z. - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem;

‒ 26.11.Z. - produkcja elementów elektronicznych;

‒ 62.01.Z. - działalność związana z oprogramowaniem;

‒ 71.20.B. - pozostałe badania i analizy techniczne;

‒ 71.12.Z. - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

‒ 74.90.Z. - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

‒ 72.11.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii.

Do 3 sierpnia 2022 r. Spółka była 100% udziałowcem dwóch spółek z siedzibą w Polsce (Grupa A.), gdzie A. była inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które miały być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach Grupy A., działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu (Spółki celowe).

Do 3 sierpnia 2022 r. w skład Grupy A. wchodziły następujące Spółki celowe, których A. była jedynym udziałowcem:

‒ B. Sp. z o.o. (B.), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego (\`(...)\`) służącego do szybkiego diagnozowania chorób wywołanych przez czynniki bakteryjne i wirusowe, oraz

‒ C. Sp. z o.o. (C.), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego służącego do oceny lekowrażliwości drobnoustrojów.

Od 3 sierpnia 2022 r. Spółka jest udziałowcem tylko jednej Spółki celowej. Tego dnia bowiem nastąpiło przeniesienie własności 100% udziałów B. na inny podmiot niepowiązany ze Spółką ani z C.

Struktura Grupy A. była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu działania A., które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach Spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w Spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo Spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu.

W ramach swojej działalności, na mocy Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie A., zawartej 9 kwietnia 2018 r. w (…), pomiędzy A., B. i C., A.:

‒ zapewniała zasadnicze źródło finansowania działalności Spółek celowych, transferując do nich środki niezbędne do pokrywania kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz zapewnienia tzw. wkładu własnego do dofinansowań unijnych; transfer środków był realizowany poprzez podwyższanie kapitałów Spółek celowych oraz udzielanie im pożyczek;

‒ prowadziła całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla Spółek celowych, obejmujących m.in. identyfikację potencjalnych źródeł finansowania, współpracę przy przygotowaniu wniosków o finansowanie, prowadzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie wniosków o płatność i raportów z realizacji projektów oraz wsparcie dla kierowników projektów w procesie zarządzania projektami, a w szczególności wydatkami projektowymi (zakupy, wynagrodzenia) — bieżące raportowanie poziomu wykorzystania środków unijnych oraz rekomendowaniu działań zmierzających do optymalnego ich wykorzystania;

‒ dokonywała wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej Spółek celowych i audytora oraz współpracowała z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę A.;

‒ udostępniała Spółkom celowym następujące pomieszczenia wraz z wyposażeniem:

‒ laboratorium mikrobiologiczne,

‒ laboratoria biochemiczne,

‒ warsztaty,

‒ przestrzeń biurową i zaplecze socjalne;

‒ koordynowała działania i współpracę Spółek celowych i Grupy A. w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;

‒ realizowała dla Spółek celowych i Grupy A. funkcje i zadania biurowo-administracyjne oraz obsługi kadrowej;

‒ zatrudniała osoby (w tym również w formule kontraktów menadżerskich) odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze Spółkami celowymi, w szczególności zajmujące się:

‒ nadzorem nad powierzonymi pracowniami, w tym organizacją infrastruktury laboratoryjnej, warsztatowej i biurowej,

‒ organizacją pracowni zgodnie z zasadami BHP,

‒ planowaniem i realizacją budżetu, w porozumieniu z kierownikami projektów,

‒ uczestniczeniem w procesie planowania i uruchamiania nowych projektów.

Bieżące przychody A. pochodziły głównie ze sprzedaży towarów i usług (refaktury) w ramach czynności będących przedmiotem opisanej powyżej Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie A. w formie refaktur na Spółki celowe kosztów ponoszonych w ich interesie i służących działalności gospodarczej tych Spółek celowych, związanych z funkcjonowaniem Spółek celowych, jak: najem powierzchni wraz ze wszystkimi kosztami, media, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, sieci, artykuły biurowe, spożywcze, usługi administracyjne i inne.

W zakresie wynagrodzeń A. refakturowała na Spółki celowe ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych, takich jak specjalista ds. zakupów; specjalista ds. rozliczania grantów; asystentka biura; specjalista IP; HR Manager, Kierownik ds. Finansów czy Kierownik Projektu rozwijanego przez daną Spółkę celową.

Ponadto A. realizuje przychody finansowe z odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz Spółek celowych. Dotychczas A. udzieliła Spółkom celowym kilkudziesięciu pożyczek, które sukcesywnie były spłacane przez Spółki celowe środkami pozyskanymi od A. w drodze podwyższenia kapitału.

Pożyczki te stanowią usługi finansowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów, A. może zdecydować o utworzeniu w Grupie A. nowych Spółek celowych.

Spółka oraz Spółki celowe wykazały w latach poprzednich straty podatkowe. W zeznaniu CIT za rok 2022 r. Spółka wykaże dochód.

Model biznesowy A. zakłada osiąganie przychodów ze sprzedaży udziałów lub przedsiębiorstw Spółek celowych na rzecz zewnętrznych inwestorów branżowych w momencie, gdy prace nad danym projektem badawczo-rozwojowym realizowanym przez Spółkę celową są na tyle zaawansowane, że możliwa do osiągniecia cena za sprzedaż danej Spółki celowej pozwala na zrealizowanie zysków na takiej transakcji. Spółka bierze pod uwagę także inne modele biznesowe, w których np. sprzedaż danej Spółki celowej jest odsunięta w czasie i dany projekt jest w niej komercjalizowany, a Spółka realizuje dochody dywidendowe.

Jeśli chodzi o B., 2 sierpnia bieżącego roku została ona sprzedana przez A. na rzecz zewnętrznego, amerykańskiego inwestora branżowego (Inwestor), zanim zaczął się proces komercjalizacji prowadzonego przez B. projektu badawczego. Przy czym przejście kontroli nastąpiło 3 sierpnia 2022 r.

A. nie dokonała, przed realizacją sprzedaży B., wyboru opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 Ustawy o VAT.

Inwestor zamierza kontynuować i rozwijać działalność spółki B., nie jest zarejestrowany do celów podatkowych, w tym do VAT w Polsce, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży 100% udziałów w spółce B. Spółka przeznaczy częściowo na wypłatę dywidendy dla udziałowców (minimum 50% uzyskanych środków ze sprzedaży). Ponadto z uzyskanych środków dokonana została spłata bieżących zobowiązań, w tym wobec zagranicznej instytucji finansowej, a pozostałe środki mają służyć finansowaniu dalszej działalności A., drugiej z posiadanych Spółek celowych i rozwijaniu nowych projektów, jeśli zostanie podjęta taka decyzja. Część uzyskanych ze sprzedaży B. środków (ok. 5%) zostanie także przeznaczona na wypłaty w programie Akcji Fantomowych, które powinny zostać zrealizowane do końca tego roku.

W związku z transakcją sprzedaży udziałów B., oprócz kosztów opisanych powyżej, Spółka ponosiła koszty:

‒ amerykańskiej firmy konsultingowej (Konsultant), zaangażowanej do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi, z którą A. zawarła umowę na usługi doradztwa inwestycyjnego 30 lipca 2018 r. Przedmiotem tej umowy była między innymi identyfikacja i przedstawienie Spółce potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców. Zakres usług Konsultanta obejmował także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty B.. Zgodnie z umową, zasadnicze wynagrodzenie za ww. usługi w formie (\`(...)\`) (oprócz ryczałtowego wynagrodzenia płatnego w czasie trwania umowy) było należne w przypadku wskazania nabywcy przez Konsultanta i zawarcia transakcji sprzedaży udziałów B. i było ustalone jako określony procent ceny transakcji, z ustalonym kwotowo wynagrodzeniem minimalnym. Faktury za te usługi wystawione w latach poprzednich (od 2018 r.) oraz faktura za (\`(...)\`) wystawiona przez Konsultanta na A. w sierpniu 2022 r. wystawione były bez podatku VAT. Spółka rozliczyła te faktury jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT;

‒ polskiej kancelarii prawnej (Kancelaria 1), w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w B., w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez A. w związku z transakcją. Za ww. usługi A. otrzymała w latach 2021 i 2022 kilka faktur VAT - ostatnią w sierpniu 2022 r. - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur;

‒ polskiej kancelarii adwokackiej (Kancelaria 2) na doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki B. lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z (\`(...)\`) w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży (\`(...)\`) w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami. Za ww. usługi A. otrzymała stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur.

Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie stanu faktycznego**

Spółka wyjaśnia, że w ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów spółki B. sp. z o.o. (dalej ”B.”). Żadna cześć udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. Zatem w ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz Inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych spółki B. (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz Inwestora 100% udziałów B. a nie zbycie składników majątkowych B.).

Spółka wyjaśnia, że zgodnie z obowiązującym modelem biznesowym, zmierza się do rozwijania projektów komercyjnych w spółkach celowych zależnych od A. Po uzyskaniu dojrzałości poszczególnych projektów A. zmierza co do zasady do sprzedaży spółek celowych (pośrednio poprzez sprzedaż udziałów – a zatem wraz z projektami prowadzonymi przez te spółki). W okresie poprzedzającym sprzedaż spółek celowych, A. udziela bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT (szczegółowy zakres wsparcia został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; jak wyjaśniono zakres wsparcia wynika z zawartej przez spółki zależne i A. umowy wsparcia z rok 9 kwietnia 2018).

Zakres wsparcia Kancelarii 1 i Kancelarii 2 obejmuje/wał wsparcie:

‒ w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w B., w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez A. w związku z transakcją;

‒ w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki B. lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z (\`(...)\`) w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży (\`(...)\`) w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami.

Grupa A. zajmuje się rozwojem projektów technologicznych w obszarze (\`(...)\`). Celem strategicznym Grupy jest generowanie zysków w wyniku transakcji sprzedaży, samodzielnie rozwijanych projektów - technologii na rzecz globalnych producentów urządzeń medycznych. Zgodnie z ww. Umową z 9 kwietnia 2018 r. (Umowa o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie A.) w przypadku sprzedaży projektów - technologii do inwestora branżowego przewiduje się, ze połowa środków uzyskanych wskutek takiej transakcji będzie pozostawać w Spółce i przeznaczona będzie na rozwijanie kolejnych projektów. Celem Umowy jest w szczególności kreowanie wzrostu efektywności ekonomicznej poszczególnych spółek Grupy, utrzymanie silnej pozycji w obszarach prowadzonych przez nie działalności, realizacja wspólnych celów badawczo-rozwojowych w szczególności w zakresie rozwoju diagnostyki medycznej oraz optymalizacja zasad wykorzystania posiadanych przez nie zasobów ludzkich, technicznych i technologicznych. Zgodnie z modelem biznesowym A. – A. świadczy usługi zarządzania na rzecz spółek celowych, których udziały są przedmiotem sprzedaży. Jak potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 10 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK, (w ślad za orzecznictwem TSUE cytowanym we wniosku w uzasadnieniu do pyt. Nr 2) w przypadku sprzedaży 100% akcji spółki zależnej, dla której Wnioskodawca (sprzedawca będący 100% udziałowcem) świadczył usługi zarządzania, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za doradztwo związane ze sprzedażą tych akcji. Cyt.: „Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w Spółce A., w niniejszych okolicznościach można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Przepis art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez Zainteresowanego 100% akcji w Spółce A., jak wyżej wskazano będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych w usługami wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w spółce zależnej należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyrokami TSUE (wyroki TSUE podano w uzasadnieniu do pytania nr 2) , koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, zakupione usługi, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca ma możliwość otrzymania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT”.

Wsparcie Kancelarii 1 i Kancelarii 2 miało zatem wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii grupy A. poprzez m.in. analizę wpływu transakcji na bieżącą działalność spółek celowych (np. dotacje), uzyskanie dofinansowania spółek celowych oraz ich sprzedaż i jako takie wiąże się ze świadczeniem usług zarządzania spółkami celowymi, w tym spółką B.

Spółka wyjaśnia, że usługi Konsultanta nie miały charakteru zarządzania udziałami ani przechowywania tych udziałów.

Spółka wyjaśnia, że udziały B. nie odzwierciedlają:

‒ tytułu prawnego do towarów (przedmiotem działalności B. były badania służące opracowaniu nowych technologii a nie nabywanie/zbywanie lub produkcja towarów);

‒ tytułu własności nieruchomości;

‒ praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

‒ udziału lub innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części;

‒ praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowanego poprzez dostawę towarów lub świadczenie usługi innych niż zwolnione z podatku.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż 100% udziałów Spółki celowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT?

2\. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi Kancelarii 1 i 2 oraz faktur wystawionych przez Kancelarie 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów?

3\. Czy import usług świadczonych przez podmiot amerykański (Konsultant), potwierdzony rachunkami wystawionymi z tyt. wynagrodzenia w latach poprzednich, od 2018 r., oraz z tytułu (\`(...)\`) w 2022 r. stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

4\. Czy wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów Spółki celowej będzie miało wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Sprzedaż udziałów Spółki celowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

2\. Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi Kancelarii 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów.

3\. Import usług świadczonych przez podmiot amerykański (Konsultant), potwierdzony rachunkami wystawionymi tyt. wynagrodzenia (w latach poprzednich, od 2018 r.) oraz tytułem (\`(...)\`) (2022 r.) stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT.

4\. Wynagrodzenie za sprzedaż udziałów Spółki celowej w sierpniu 2022 r. nie będzie miało wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT i Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które nie stanowi dostawy towarów i realizowane jest za wynagrodzeniem. Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie takich usług może zostać opodatkowane, jeśli realizowane jest przez podatnika VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą (art. 15 Ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z dnia 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

W oparciu o przedstawione orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

‒ posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

‒ sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

‒ posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Inaczej mówiąc, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, to spółkę należy uznać za podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z 30 maja 2013 r., X, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 37; a także z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zatem TSUE potwierdził w ww. orzeczeniach, że jeśli obok funkcji właścicielskiej zbywca udziałów/akcji wykonuje na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowane VAT, np. usługi zarządcze (administracyjne, księgowe, techniczne itp.), to wówczas działa w charakterze podatnika VAT.

Tezy te potwierdził TSUE w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd przeciwko the Revenue Commissioners. W przedmiotowym orzeczeniu TSUE uznał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Zdaniem TSUE wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Trybunał pokreślił przy tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem, że wydatki mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie odliczenia VAT od wydatków na nabycie udziałów/akcji, jednak ma analogiczne zastosowanie do sprzedawcy udziałów/akcji. Jeśli bowiem Spółka uczestniczy w zarządzaniu posiadanymi Spółkami celowymi poprzez świadczenie na ich rzecz usług, to ma prawo do odliczania VAT od wydatków ogólnych, w tym wydatków przygotowawczych do zrealizowania transakcji nabycia/zbycia udziałów takiej Spółki celowej.

Stanowisko TSUE jest potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji z 3 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ, w której stwierdzono, że wykonywanie na rzecz spółki różnych usług i dostaw towarów, jak np. sprzedaży energii cieplnej w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla, sprzedaży materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępniania informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi konsultacyjne dot. oprogramowania), świadczy o tym, że Wnioskodawca uczestniczy w zarzadzaniu tymi spółkami. Zdaniem organu, działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż 91% udziałów w drugiej spółce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże - z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi na to, że rola A. nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych, bowiem A. świadczy na rzecz Spółki celowej usługi zarządzania i refakturuje na te Spółki celowe nabyte przez siebie usługi i towary oraz koszty wynagrodzeń służące działalności tych Spółek celowych, w konsekwencji należy uznać, że sprzedaż przez A. 100% udziałów w Spółce celowej B. stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Powstaje zatem pytanie, czy sprzedaż 100% udziałów w spółce stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40a) Ustawy o VAT, który zwalnia od podatku VAT usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach, czy też stanowi czynność wyłączoną z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją A. sformułowaną w art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 55 ust. 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, w tym transakcji, których przedmiotem jest 100% udziałów w spółkach zależnych, było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 TSUE wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania VI Dyrektywy, zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI Dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto w ww. wyroku C-29/08 TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonywanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika.

Zatem z uwagi na fakt, że A. dokonała sprzedaży 100% udziałów w spółce w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, transakcję tę należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Analogiczne podejście prezentowane jest także przez polskie organy podatkowe w odniesieniu do transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w spółkach zależnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.621.2019.2.EK, uznał, cyt.: „Zatem należy stwierdzić, że czynność zbycia akcji w spółce zależnej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych (akcji) uczestniczył w zarządzaniu spółką zależną oraz nabycie i sprzedaż akcji jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje.” „(\`(...)\`) Tym samym należy rozstrzygnąć czy czynność zbycia 100% akcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% akcji w Spółce A. w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, dojdzie do przeniesienia na nabywcę wszystkich składników A., inwestor zamierza kontynuować działalność A. w niezmniejszonym zakresie, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokona transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55 (1) Kodeks cywilny. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w Spółce A., w niniejszych okolicznościach można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki.”

Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor KIS we wzmiankowanej poprzednio interpretacji z 3 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ, stwierdzając, że sprzedaż przez Wnioskodawcę 100% udziałów w sp. z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, natomiast sprzedaż 91% udziałów w drugiej spółce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Analogiczne stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących sprzedaży 100% udziałów zaprezentowane m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.591.2017.2.AW, oraz z 31 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.248.2017.1.SR.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że sprzedaż 100% udziałów w spółce B. będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86. ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Usługi doradcze nie zostały wykluczone przez ustawodawcę z odliczenia VAT. W związku z tym w celu weryfikacji, czy występuje prawo do odliczenia VAT, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady związane z odliczaniem VAT przy nabyciu towarów i usług wskazane w ww. art. 86. ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy również wskazać na art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia.

Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Takie stanowisko potwierdzane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo: NSA w wyroku z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. I FSK 1370/16) wskazał, że: „(\`(...)\`) co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. (\`(...)\`) Odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne (\`(...)\`) na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej”.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excis), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

TSUE podkreślał, że co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W wymienionym wyżej orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE A. sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1\. emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

2\. wydatki związane z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Również w wyroku TSUE z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL przeciwko Ministere de I'Economie et des Finances w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej i że VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17, już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Zdaniem TSUE wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika.

Zatem zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE wydatki na czynności przygotowawcze jak np. doradztwo związane z nabyciem/sprzedażą udziałów w spółce zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika.

Przy ustalaniu, czy Spółka może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem akcji w spółce zależnej, należy rozstrzygnąć, czy Spółka będzie z tytułu sprzedaży udziałów występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym względzie należy odnieść się do stanowiska i argumentów Spółki w zakresie dotyczącym pytania nr 1, które to znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku pytania nr 2. Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, sprzedaż 100% udziałów w spółce B. będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zatem zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, koszty związane ze sprzedażą 100% udziałów, w tym koszty usług Kancelarii 1 i 2 przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez A. działalności gospodarczej, a tym samym A. będzie uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego VAT z faktur na wynagrodzenie oraz (\`(...)\`) wystawionych przez te podmioty na doradztwo związane ze sprzedażą 100% udziałów w spółce B..

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez dostawę towarów - stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, które to wyjątki nie mają w niniejszym przypadku zastosowania.

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 (art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z kolei zgodnie z ust. 2, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W związku z tym podatnikiem VAT z tytułu transakcji objętych niniejszym wnioskiem o interpretację jest Spółka jako nabywca usług od podmiotu amerykańskiego, który nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) Ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach;

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną;

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i

37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Natomiast zgodnie z ust. 16 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Wskazane powyżej wyłączenia ze zwolnienia nie mają zastosowania w przypadku usług pośrednictwa świadczonych przez podmiot amerykański, w szczególności nie stanowią one usług doradztwa, ani też nie zachodzą przesłanki wskazane w ww. ust. 16 do art. 43 Ustawy o VAT, tzn. sprzedawane udziały w spółce B. nie odzwierciedlają: tytułów prawnych do towarów, własności nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości ani praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W związku z tym, że ani Ustawa o VAT, ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „pośrednictwo”, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pojęcie „pośrednictwa” jest rozumiane w orzecznictwie TSUE (wyrok w sprawie C-453/05) jako działalność polegająca na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

‒ usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

‒ z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

‒ celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

‒ usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r. (sygn. I FSK 1279/17), usługi polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów, uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych warunkach należy zaklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Dodatkowe wskazówki interpretacyjne co do pojęcia usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały lub akcje, można znaleźć w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 października 2017 r., znak 0114-KDIP4.4012.526.2017.1.MPE, w której organ uznał, że wymienione poniżej następujące czynności mieszczą się w takich usługach:

1\. aktywne poszukiwanie i wskazywanie potencjalnych celów inwestycyjnych;

2\. analiza potencjalnych celów inwestycyjnych;

3\. opracowanie strategii w zakresie przeprowadzenia procesu inwestycyjnego oraz procesu wyjścia z inwestycji (transakcji nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji);

4\. nadzór nad przeprowadzeniem procesu inwestycyjnego oraz procesu wyjścia z inwestycji;

5\. organizowanie i nadzorowanie przeprowadzania procesów due diligence (tj. szczegółowe badanie) podmiotów, w które usługobiorcy Wnioskodawcy rozważają inwestycje;

6\. koordynowanie prac innych doradców zewnętrznych świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym oraz procesem wyjścia z inwestycji;

7\. przygotowanie dokumentacji inwestycyjnej dotyczącej potencjalnych inwestycji;

8\. przygotowywanie dokumentacji związanej z transakcjami sprzedaży udziałów/akcji (wyjściem z inwestycji);

9\. pośredniczenie w rozmowach pomiędzy stronami transakcji nabycia lub sprzedaży udziałów oraz prowadzenie negocjacji dotyczących transakcji nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji;

10\. wykonywanie innych czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji.

Przedmiot umowy zawartej przez A. z Konsultantem zawiera czynności o tożsamym lub zbliżonym charakterze, między innymi identyfikację i przedstawienie A. potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców, czyli generalnie wszelkie czynności, których celem jest doprowadzenie do transakcji sprzedaży udziałów.

W ramach usług Konsultanta znajdowały się także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty B., ale czynności te miały charakter poboczny i służyły osiągnięciu głównego celu, to jest doprowadzeniu do sprzedaży udziałów.

Celem usług amerykańskiej spółki było znalezienie nabywcy na nabycie 100% udziałów w spółce B.. Cel ten nie polegał jedynie na udostępnieniu informacji stronom transakcji handlowej, lecz polegał na znalezieniu nabywcy udziałów, a wynagrodzenie za ww. usługi było należne w przypadku wskazania nabywcy przez Konsultanta i zawarcia transakcji sprzedaży udziałów B..

Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że opisane usługi wykonywane przez amerykańskiego Konsultanta stanowią „usługi pośrednictwa”. Przy czym usługi te nie są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi, a ponadto w sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 Ustawy o VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że usługi pośrednictwa świadczone przez Konsultanta spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT, wobec czego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu.

Wskazane zwolnienie dotyczy zarówno wynagrodzenia podstawowego, z tytułu którego podmiot amerykański wystawił na A. faktury w latach poprzednich, to jest od 2018 r., jak i wynagrodzenia za (\`(...)\`), z tytułu którego podmiot amerykański wystawił na A. fakturę w sierpniu 2022 r.

Ponieważ Konsultant jest usługodawcą zagranicznym, nieprowadzącym działalności w Polsce i niezarejestrowanym w Polsce dla celów VAT, obowiązek rozliczenia VAT w Polsce z tytułu zakupionych od tej spółki usług ciąży na usługobiorcy, czyli na A., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, skoro wynagrodzenie należne amerykańskiemu Konsultantowi - zarówno podstawowe, jak i dodatkowe w postaci (\`(...)\`) - stanowi wynagrodzenie za usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT, również import tych usług przez A. będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Ad 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z ust. 5, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 91. ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z ww. przepisów, podatnik po zakończeniu roku jest obowiązany do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej B. jest dokonywana przez A. w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, przy czym sprzedaż ta nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualna roczna korekta podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem proporcji wskazanych w art. 90 ust. 1-10 Ustawy o VAT będzie ciążyła na nabywcy 100% udziałów a nie na Spółce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji sprzedaży 100% udziałów Spółki celowej za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługi Kancelarii 1 i Kancelarii 2 oraz zastosowania współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a także jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez Konsultanta.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

‒ posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

‒ sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

‒ posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. Do 3 sierpnia 2022 r. byli Państwo 100% udziałowcem dwóch spółek z siedzibą w Polsce , gdzie byli Państwo inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które miały być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach Państwa Grupy, działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu.

Do 3 sierpnia 2022 r. w skład Grupy A. wchodziły następujące Spółki celowe, których byli Państwo jedynym udziałowcem:

‒ B., powołana do rozwoju systemu diagnostycznego (\`(...)\`) służącego do szybkiego diagnozowania chorób wywołanych przez czynniki bakteryjne i wirusowe, oraz

‒ C., powołana do rozwoju systemu diagnostycznego służącego do oceny lekowrażliwości drobnoustrojów.

Od 3 sierpnia 2022 r. są Państwo udziałowcem tylko jednej Spółki celowej. Tego dnia bowiem nastąpiło przeniesienie własności 100% udziałów B. na inny podmiot niepowiązany z Państwem ani z C.

Struktura Państwa Grupy była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu Państwa działania, które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach Spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w Spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo Spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu.

W ramach swojej działalności, na mocy Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Państwa Grupie:

‒ zapewnili Państwo zasadnicze źródło finansowania działalności Spółek celowych, transferując do nich środki niezbędne do pokrywania kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz zapewnienia tzw. wkładu własnego do dofinansowań unijnych; transfer środków był realizowany poprzez podwyższanie kapitałów Spółek celowych oraz udzielanie im pożyczek;

‒ prowadzili Państwo całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla Spółek celowych, obejmujących m.in. identyfikację potencjalnych źródeł finansowania, współpracę przy przygotowaniu wniosków o finansowanie, prowadzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie wniosków o płatność i raportów z realizacji projektów oraz wsparcie dla kierowników projektów w procesie zarządzania projektami, a w szczególności wydatkami projektowymi (zakupy, wynagrodzenia) — bieżące raportowanie poziomu wykorzystania środków unijnych oraz rekomendowaniu działań zmierzających do optymalnego ich wykorzystania;

‒ dokonywali Państwo wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej Spółek celowych i audytora oraz współpracowali z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę A.;

‒ udostępniali Państwo Spółkom celowym następujące pomieszczenia wraz z wyposażeniem:

‒ laboratorium mikrobiologiczne,

‒ laboratoria biochemiczne,

‒ warsztaty,

‒ przestrzeń biurową i zaplecze socjalne;

‒ koordynowali Państwo działania i współpracę Spółek celowych i Grupy A. w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;

‒ realizowali Państwo dla Spółek celowych i Grupy A. funkcje i zadania biurowo-administracyjne oraz obsługi kadrowej;

‒ zatrudniali Państwo osoby (w tym również w formule kontraktów menadżerskich) odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze Spółkami celowymi, w szczególności zajmujące się:

‒ nadzorem nad powierzonymi pracowniami, w tym organizacją infrastruktury laboratoryjnej, warsztatowej i biurowej,

‒ organizacją pracowni zgodnie z zasadami BHP,

‒ planowaniem i realizacją budżetu, w porozumieniu z kierownikami projektów,

‒ uczestniczeniem w procesie planowania i uruchamiania nowych projektów.

Państwa bieżące przychody pochodziły głównie ze sprzedaży towarów i usług (refaktury) w ramach czynności będących przedmiotem opisanej powyżej Umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Państwa Grupie w formie refaktur na Spółki celowe kosztów ponoszonych w ich interesie i służących działalności gospodarczej tych Spółek celowych, związanych z funkcjonowaniem Spółek celowych, jak: najem powierzchni wraz ze wszystkimi kosztami, media, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, sieci, artykuły biurowe, spożywcze, usługi administracyjne i inne.

W zakresie wynagrodzeń refakturowali Państwo na Spółki celowe ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółek celowych, takich jak specjalista ds. zakupów; specjalista ds. rozliczania grantów; asystentka biura; specjalista IP; HR Manager, Kierownik ds. Finansów czy Kierownik Projektu rozwijanego przez daną Spółkę celową.

Ponadto realizują Państwo przychody finansowe z odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz Spółek celowych. Dotychczas udzielili Państwo Spółkom celowym kilkudziesięciu pożyczek, które sukcesywnie były spłacane przez Spółki celowe środkami pozyskanymi od Państwa w drodze podwyższenia kapitału.

Państwa model biznesowy zakłada osiąganie przychodów ze sprzedaży udziałów lub przedsiębiorstw Spółek celowych na rzecz zewnętrznych inwestorów branżowych w momencie, gdy prace nad danym projektem badawczo-rozwojowym realizowanym przez Spółkę celową są na tyle zaawansowane, że możliwa do osiągniecia cena za sprzedaż danej Spółki celowej pozwala na zrealizowanie zysków na takiej transakcji. Spółka bierze pod uwagę także inne modele biznesowe, w których np. sprzedaż danej Spółki celowej jest odsunięta w czasie i dany projekt jest w niej komercjalizowany, a Spółka realizuje dochody dywidendowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż 100% udziałów Spółki celowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż ww. udziałów Spółki celowej wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2. Państwa rola w omawianej sprawie nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. Zapewniali Państwo zasadnicze źródło finansowania działalności Spółek celowych, prowadzili Państwo całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla Spółek celowych, dokonywali Państwo wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej Spółek celowych i audytora oraz współpracowali Państwo z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę, udostępniali Państwo Spółkom celowym pomieszczenia wraz z wyposażeniem, koordynowali Państwo działania i współpracę Spółek celowych, realizowali Państwo dla Spółek celowych funkcje i zadania biurowo-administracyjne oraz obsługi kadrowej, zatrudniali Państwo osoby odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze Spółkami celowymi. Wskazali Państwo, że w okresie poprzedzającym sprzedaż spółek celowych, udzielali Państwo bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT. Zatem świadcząc na rzecz Spółki zależnej, wskazane usługi działają Państwo tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

Tym samym czynność zbycia udziałów w Spółce celowej powinna być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Państwo posiadają status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, jako posiadacz udziałów uczestniczyli Państwo w zarządzaniu Spółką celową oraz świadczyli inne czynności opodatkowane (m.in. zadania biurowo-administracyjne, obsługa kadrowa), zatem sprzedaż udziałów została przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej. Tym samym czynność zbycia udziałów B. stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionych informacji wynika, że 2 sierpnia 2022 roku sprzedali Państwo 100% udziałów Spółki celowej (B.) na rzecz zewnętrznego, amerykańskiego inwestora branżowego. Inwestor zamierza kontynuować i rozwijać działalność Spółki celowej. W ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów Spółki celowej. Żadna cześć udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. W ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz Inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych Spółki celowej (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz Inwestora 100% udziałów Spółki celowej, a nie zbycie składników majątkowych Spółki celowej).

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zbycia przez Państwa w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów Spółki celowej nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym uznać, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Jak zostało to wyżej wskazane, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym - przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazali, przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz Inwestora 100% udziałów B., a nie zbycie składników majątkowych B.. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych), a jedynie do zbycia posiadanych przez Państwa 100% udziałów w Spółce celowej.

Podsumowując, zbycie przez Państwa w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce celowej stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie była ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa transakcja nie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są udziały - przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak stanowi z przepis art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji (jak wyjaśniono wyżej), gdy uczestniczyli Państwo w zarządzaniu Spółką celową, w której udziały Państwo posiadali oraz świadczyli Państwo na rzecz tej spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to stwierdzić należy, że sprzedaż 100% udziałów w Spółce celowej B. spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

Tym samym państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi Kancelarii 1 i 2 oraz faktur wystawionych przez Kancelarie 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów, należy wskazać że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazać również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi ust. 9a tego przepisu:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationls SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych przez państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. W związku z transakcją sprzedaży udziałów Spółki celowej, oprócz kosztów opisanych powyżej, ponosili Państwo koszty:

‒ polskiej kancelarii prawnej (Kancelaria 1), w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w Spółki celowej, w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez A. w związku z transakcją. Za ww. usługi A. otrzymała w latach 2021 i 2022 kilka faktur VAT - ostatnią w sierpniu 2022 r. - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur;

‒ polskiej kancelarii adwokackiej (Kancelaria 2) na doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów Spółki celowej lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z (\`(...)\`) w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży (\`(...)\`) w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami. Za ww. usługi A. otrzymała stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur.

Zgodnie z obowiązującym modelem biznesowym, zmierzają Państwo do rozwijania projektów komercyjnych w spółkach celowych zależnych od Państwa. Po uzyskaniu dojrzałości poszczególnych projektów zmierzają Państwo co do zasady do sprzedaży spółek celowych (pośrednio poprzez sprzedaż udziałów – a zatem wraz z projektami prowadzonymi przez te spółki). W okresie poprzedzającym sprzedaż spółek celowych, udzielają Państwo bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT.

Zakres wsparcia Kancelarii 1 i Kancelarii 2 obejmuje/obejmował wsparcie:

‒ w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w B., w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez A. w związku z transakcją;

‒ w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki B. lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z (\`(...)\`) w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży (\`(...)\`) w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami.

Wsparcie Kancelarii 1 i Kancelarii 2 miało wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii grupy poprzez m.in. analizę wpływu transakcji na bieżącą działalność spółek celowych (np. dotacje), uzyskanie dofinansowania spółek celowych oraz ich sprzedaż i jako takie wiąże się ze świadczeniem usług zarządzania spółkami celowymi, w tym spółką B.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługi Kancelarii 1 i 2 oraz faktur wystawionych przez Kancelarie 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów, należy wskazać, że wydatki związane z usługami tych Kancelarii związane są zarówno z ogólnymi kosztami prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej (wsparcie Kancelarii miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii grupy A.) jak i ściśle z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów B.. Za ww. usługi otrzymali Państwo stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%.

Sprzedaż przez Państwa 100% udziałów w Spółce celowej, jak już wyżej wykazano, stanowiła czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, a jednocześnie spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu.

Z powyższego wynika, zatem, że oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonują Państwo również działalność zwolnioną od tego podatku.

Odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług Kancelarii związanych ze sprzedażą udziałów w Spółce celowej należy stwierdzić, że koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku (sprzedaż udziałów). Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Państwa usług związanych ze sprzedażą udziałów w Spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy import usług świadczonych przez podmiot amerykański (Konsultant), potwierdzony rachunkami wystawionymi z tyt. wynagrodzenia w latach poprzednich, od 2018 r., oraz z tytułu (\`(...)\`) w 2022 r. stanowi dla Spółki import usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług, gdy jedna ze stron posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce. W związku z transakcją sprzedaży udziałów B., oprócz kosztów opisanych powyżej, ponosili Państwo koszty amerykańskiej firmy konsultingowej.

Z uwagi na to, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium kraju, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa usług świadczonych przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jest terytorium kraju, tj. Polski.

Wobec powyższego nabywane przez Państwa od amerykańskiej firmy konsultingowej (podmiotu zagranicznego) usługi stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, z tytułu którego to Państwo są podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i to na Państwu ciąży obowiązek rozliczenia nabywanych usług.

Jak już to zostało wyżej wskazane, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Na podstawie powołanego już wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy,

zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zatem usługi dotyczące usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy (z możliwością wyboru rezygnacji z tego zwolnienia i wybrania opodatkowania tych usług – zgodnie z cyt. wyżej art. 43 ust. 22 i 23 ustawy). Należy mieć przy tym na względzie wyłączenia ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 i ust. 16 ustawy.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika.

Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że: „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, TSUE wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków dot. zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

‒ usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

‒ z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

‒ celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

‒ usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że 30 lipca 2018 r. zawarli Państwo umowę na usługi doradztwa inwestycyjnego z amerykańską firmą konsultingową (Konsultant) - zaangażowaną do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi. Przedmiotem tej umowy była między innymi identyfikacja i przedstawienie Spółce potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców. Zakres usług Konsultanta obejmował także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty B.. Zgodnie z umową, zasadnicze wynagrodzenie za ww. usługi w formie (\`(...)\`) (oprócz ryczałtowego wynagrodzenia płatnego w czasie trwania umowy) było należne w przypadku wskazania nabywcy przez Konsultanta i zawarcia transakcji sprzedaży udziałów B. i było ustalone jako określony procent ceny transakcji, z ustalonym kwotowo wynagrodzeniem minimalnym. Faktury za te usługi wystawione w latach poprzednich (od 2018 r.) oraz faktura za (\`(...)\`) wystawiona przez Konsultanta na Państwa w sierpniu 2022 r. wystawione były bez podatku VAT. Usługi Konsultanta nie miały charakteru zarządzania udziałami ani przechowywania tych udziałów. Udziały B. nie odzwierciedlają:

‒ tytułu prawnego do towarów (przedmiotem działalności B. były badania służące opracowaniu nowych technologii a nie nabywanie/zbywanie lub produkcja towarów);

‒ tytułu własności nieruchomości;

‒ praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

‒ udziału lub innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części;

‒ praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowanego poprzez dostawę towarów lub świadczenie usługi innych niż zwolnione z podatku.

Należy wskazać, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z dziedzin technicznych, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, przy czym najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności.

W zakres świadczonych przez Konsultanta usług wchodzi szereg czynności, które nie ograniczają się wyłącznie do czynności technicznych. Całokształt czynności podejmowanych przez Konsultanta ukierunkowany jest na kojarzenie z Państwem Inwestorów zainteresowanych objęciem udziałów w Spółce celowej i doprowadzenie do transakcji nabycia przez Inwestorów ww. udziałów. Przedmiotem umowy była między innymi identyfikacja i przedstawienie Państwu potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców. Dodatkowo zakres usług Konsultanta obejmował także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty B., jednak zauważyć trzeba, że czynności te są czynnościami dodatkowymi i służą osiągnięciu głównego celu jakim jest doprowadzenie do sprzedaży udziałów.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo). W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Konsultanta usługi wypełniają wskazane wyżej istotne elementy, charakterystyczne dla usługi pośrednictwa.

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Wyrok ten A.ormułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒ świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒ kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Konsultanta usługi pośrednictwa nie miały charakteru zarządzania udziałami ani przechowywania tych udziałów. Udziały B. nie odzwierciedlają: tytułu prawnego do towarów (przedmiotem działalności B. były badania służące opracowaniu nowych technologii a nie nabywanie/zbywanie lub produkcja towarów), tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziału lub innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części, praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowanego poprzez dostawę towarów lub świadczenie usługi innych niż zwolnione od podatku.

Tym samym stwierdzić należy, że świadczone przez Konsultanta usługi pośrednictwa oraz usługi doradztwa inwestycyjnego, których przedmiotem była m.in. identyfikacja i przedstawienie Spółce potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców, a także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty B., stanowią jedno świadczenie kompleksowe i spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 ustawy.

W związku z powyższym, skoro wynagrodzenie należne amerykańskiej firmie konsultingowej, zarówno wypłacane w latach poprzednich, od 2018 r., jak i z tytułu (\`(...)\`) w 2022 r., stanowi wynagrodzenie za usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, również import tych usług przez Państwa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów Spółki celowej będzie miało wpływ na zakres prawa Państwa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i czy będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE,

(…) przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Na taką interpretację może wskazywać także ww. orzeczenie w sprawie C-77/01, w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że aby ocenić, czy opisana we wniosku transakcja sprzedaży 100% udziałów Spółki celowej ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu powołanego wyżej art. 90 ust. 6 ustawy, konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu Państwa działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt Państwa działalności.

Jak wskazano powyżej transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów Spółki celowej (B.) stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której wystąpili Państwo w charakterze podatnika, a tym samym czynność ta była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że byli Państwo 100% udziałowcem dwóch spółek. Struktura Grupy była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu działania A., które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach Spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w Spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo Spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu. Zapewniają Państwo Spółkom celowym źródła finansowania, realizują Państwo zadania biurowo-administracyjne i kadrowe. Dodatkowo ponosili Państwo koszty świadczonych usług Konsultanta oraz Kancelarii 1 i Kancelarii 2. Czynności polegające na sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej (B.) są działaniami, które generują przychody u Państwa. Dokonując 100% udziałów w Spółce celowej uzyskali Państwo wynagrodzenie, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Co więcej wskazali Państwo, że w przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów, A. może zdecydować o utworzeniu w Grupie A. nowych Spółek celowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że dokonana w sierpniu 2022 r. transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej (B.) była konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Zasady współpracy pomiędzy Państwem a B. wymagały znacznego zaangażowania Państwa zasobów, obecnie są Państwo właścicielem 100% udziałów jeszcze jednej Spółki celowej, której udziały zamierzają Państwo zbyć. Zamierzają Państwo także w przyszłości utworzyć nowe Spółki celowe. Wobec tego, wbrew Państwa twierdzeniu, transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów w Spółce celowej stanowi w opisanej sytuacji bezpośrednie uzupełnienie podstawowej Państwa działalności i nie można uznać jej za transakcję dokonywaną „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów związane było zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku. Ponadto – jak wykazano wyżej - sprzedaż udziałów nie jest wyłączona na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeli nie mają Państwo zatem obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych wydatków przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).