Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-119/11/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Czy nota księgowa z tytułu bezumownej dzierżawy ośrodka wypoczynkowego (kara umowna w wysokości 200% kwoty miesięcznego czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia w wydaniu ośrodka) wystawiona przez Urząd Wojewódzki stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewydanie przedmiotu dzierżawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niewydanie przedmiotu dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi od 1 lipca 2001 r., korzystając z nieruchomości Skarbu Państwa działalność gospodarczą - ośrodek wypoczynkowy. Podstawą prawną korzystania z tego ośrodka jest umowa dzierżawy, której stroną wydzierżawiającą był Urząd Wojewódzki - Zakład Obsługi Urzędu, który posiadał prawo trwałego zarządu do tej nieruchomości. W wyniku złożonego w dniu 7 czerwca 2010 r. wniosku Dyrektora Generalnego Urzędu Wojewódzkiego o wydanie decyzji potwierdzającej wygaśnięcie trwałego zarządu przysługującego Gospodarstwu Pomocniczemu Urzędu Wojewódzkiego, z uwagi na likwidację Zakładu Obsługi Urzędu, została wydana przez Prezydenta Miasta w dniu 8 lipca 2010 r. decyzja zgodna ze złożonym wnioskiem i jednocześnie nakładająca na Urząd Wojewódzki obowiązek wydania nieruchomości w stanie wolnym od osób i rzeczy do dnia 30 października 2010 r.

Obowiązek ten wynikał z faktu, iż jednostka (gospodarstwo pomocnicze) podporządkowana Urzędowi Wojewódzkiemu - Zakład Obsługi Urzędu, która wydzierżawiła Wnioskodawczyni nieruchomość na czas określony do 2015 r. uległa likwidacji na mocy zarządzenia Wojewody z dnia 11 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, likwidacja jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd nieruchomości powoduje jego wygaśnięcie. Zgodnie zaś z art. 46 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wygaśnięcie trwałego zarządu jest równoznaczne z wypowiedzeniem umów najmu, dzierżawy lub użyczenia z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, jeżeli nieruchomość, w stosunku do której wygasł trwały zarząd, była wynajęta, wydzierżawiona lub użyczona.

Tak więc pomimo, iż umowa najmu była zawarta na czas oznaczony do 2015 r. Wnioskodawczyni została zmuszona do wydania nieruchomości, w której prowadziła działalność gospodarczą na rzecz Urzędu Wojewódzkiego, który następnie przedmiotową nieruchomość był zobowiązany przekazać Prezydentowi Miasta. Ponieważ podczas likwidacji tego gospodarstwa pomocniczego umowa dzierżawy nie została Wnioskodawczyni wypowiedziana, a ze względu na posiadane zobowiązania wobec kontrahentów i klientów przyjęte znacznie wcześniej, a także na konieczność przygotowania nieruchomości do czynności zdawczo - odbiorczych, Wnioskodawczyni nadal prowadziła działalność gospodarczą na bazie tej nieruchomości, w tym przez okres miesiąca listopada i połowy grudnia bez formalnego tytułu prawnego. Należy przy tym podkreślić, że praktycznie działalność gospodarcza była prowadzona jedynie do wyjazdu ostatnich gości z hotelu, czyli do 8 listopada 2010 r. W pozostałym okresie od 9 listopada do 13 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni głównie dokonywała czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do czynności zdawczo-odbiorczych. Jednocześnie jednak Wnioskodawczyni prowadziła rozmowy zmierzające do dalszego wydzierżawiania przedmiotowej nieruchomości od podmiotu, który przejął gospodarowanie przedmiotową nieruchomością, t.j. z Prezydentem Miasta, by możliwe było kontynuowanie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i by nie doszło do utraty dotychczasowych klientów i kontrahentów. Rozmowy te dawały podstawę do dalszej dzierżawy i kontynuacji działalności.

W dniach 14–17 grudnia 2010 r. zostały dokonane czynności protokólarnego przekazania przedmiotowej nieruchomości dokonanej pomiędzy Wnioskodawczynią, a Urzędem Wojewódzkim oraz pomiędzy Urzędem Wojewódzkim, a Prezydentem Miasta działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa w ramach zadań z zakresu administracji rządowej. Następnie nieruchomość ta została rozdysponowana przez Prezydenta Miasta z dotychczasowym sposobem użytkowania poprzez zawarcie z Wnioskodawczynią umowy dzierżawy począwszy od dnia 17 grudnia 2010 r. i w tym dniu nieruchomość ta została Wnioskodawczyni ponownie przekazana przez Prezydenta Miasta.

Za okres od 1 listopada 2010 r. do 14 grudnia 2010 r., zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 11 czerwca 2001 r., zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią, a zlikwidowanym gospodarstwem pomocniczym Urząd Wojewódzki naliczył karę umowną za niewydanie przedmiotu dzierżawy w wysokości 200% miesięcznego czynszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nota księgowa z tytułu bezumownej dzierżawy ośrodka wypoczynkowego (kara umowna w wysokości 200% kwoty miesięcznego czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc opóźnienia w wydaniu ośrodka) wystawiona przez Urząd Wojewódzki stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tyt. wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Wnioskodawczyni uważa, że istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów (kar umownych) związanych generalnie z wadami dostarczonych towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, a taka sytuacja w jej przypadku nie występuje. Nie oddanie w terminie ośrodka wypoczynkowego właścicielowi wiąże się z zabezpieczeniem przyszłych przychodów.

Obecnie, t.j. od dnia 17 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała nową umowę dzierżawy tego samego ośrodka z Prezydentem Miasta, jako organem administracji rządowej właściwym do rozdysponowania nieruchomości i działalność gospodarczą prowadzi na takich samych zasadach jak dotychczas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są to wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy ośrodka wypoczynkowego, w którym prowadzi działalność gospodarczą, zobowiązana była do zwrotu tego ośrodka dotychczasowemu administratorowi. Z uwagi na zawarte wcześniej umowy z klientami oraz konieczność dokonania czynności zdawczo – odbiorczych Wnioskodawczyni nie wydała w terminie dotychczasowemu administratorowi tego ośrodka i w związku z tym, zobowiązana była do zapłaty kary umownej w wysokości 200% miesięcznego czynszu dzierżawy za każdy miesiąc zwłoki. Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadziła rozmowy z nowym administratorem ośrodka wypoczynkowego w celu dalszej dzierżawy ośrodka i prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesienie wydatków związanych z zapłatą kary umownej z tytułu niewydania w terminie przedmiotu dzierżawy, miało niewątpliwie wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię. W okresie bezumownego korzystania z przedmiotu dzierżawy, Wnioskodawczyni kończyła realizację wcześniej zawartych kontraktów z klientami ośrodka i podjęła czynności, które doprowadziły do dalszego prowadzenia działalności w tym ośrodku.

Uzasadnionym jest zatem przyjęcie, że Wnioskodawczyni zdecydowała się ponieść zwiększony wydatek (200% miesięcznego czynszu) po to, aby w dalszym ciągu pozostawać dzierżawcą ośrodka wczasowego, pomimo zmiany administratora nieruchomości.

Przy tym przedmiotowa kara nie była karą związaną z wadami sprzedawanych towarów, wadami wykonywanych robót i usług, karą za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy ani też karą za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Zatem zapłacona kara umowna z tytułu niewydania przedmiotu dzierżawy, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynie działalności gospodarczej.

Wskazać jednak należy, że ciężar dowodu co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Jeżeli zatem w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego) organy podatkowe ustalą i ocenią, że wydatek z tytułu ww. kary umownej nie spełnia kryterium określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie będzie mogła ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację indywidualną którą uzyskała.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.