Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.681.2016.8.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Opodatkowanie stawką 23% usług doradczych, nie uwzględnianie otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi doradcze; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 474/17 (data wpływu prawomocnego wyroku 27 września 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), uzupełnionym w dniach 2 listopada 2016 r. oraz 8 grudnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% usług doradczych - **jest prawidłowe,**
*   nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 listopada 2016 r. oraz 8 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% usług doradczych, nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

Dotychczasowy przebieg postepowania.

W dniu 8 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0461-ITPP2.4512.681.16.1.RS uznając stanowisko w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% usług doradczych za prawidłowe,
*   nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania za nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: 0461-ITPP2.4512.681.16.1.RS wniósł pismem z dnia 23 grudnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. znak: 0461-ITPP2.4512.681.16.2.RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: 0461-ITPP2.4512.681.16.1.RS złożył skargę z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 474/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: 0461-ITPP2.4512.681.16.1.RS.

W dniu 27 września 2017 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 474/14 uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że „opis zaistniałego stanu faktycznego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny. Wniosek zawiera sprzeczne informacje co do okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ powinien zatem wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego (…). W szczególności skarżący powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy świadczona usługa jest częściowo odpłatna, czy też nie. Chodzi też o wskazanie jaka jest wysokość ceny usługi doradczej, jak jest ona kalkulowana, czy cena zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji, czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż tej którą skarżący musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji, oraz czy wielkość dotacji zależy od liczby świadczonych usług.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek Pracodawców, zwany dalej Związkiem, prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi doradcze, szkoleniowe, reklamowe) i nieodpłatną (usługi informacyjne i doradcze w trybie pomocy de minimis, usługi szkoleniowe w trybie pomocy publicznej, reprezentacja interesów zrzeszonych przedsiębiorców). Związek jest zarejestrowany jako podatnik VAT od dnia 14 marca 2005 r. do chwili obecnej. W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku) Związek opracował i złożył wniosek o dofinansowanie prezentując projekt pn. „S.", zwany dalej projektem. Wniosek złożony przez Związek w konkursie został wybrany do dofinansowania, a na jego realizację została podpisana w dniu 30 czerwca 2016 r. umowa o dofinansowanie (nr \`(...)\`). Ww. projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Uczestnikami projektu mogą być mikro, mali i średni przedsiębiorcy, którzy korzystają w projekcie z usług doradczych w zakresie opracowywania planu rozwoju firmy. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) nie jest zleceniodawcą usług w projekcie. PARP zawarła ze Związkiem umowę o dofinansowanie ww. projektu, którego uczestników Związek pozyskuje samodzielnie w rezultacie prowadzonych działań promocyjnych. W projekcie realizowane są usługi doradcze (częściowo odpłatne dla przedsiębiorcy) dla wszystkich zainteresowanych przedsiębiorców spełniających wymagania formalne (członkostwo w Związku nie stanowi warunku skorzystania z usług w projekcie). Usługi doradcze w projekcie nie są zlecane przez instytucję finansującą projekt (PARP), bowiem Związek musiał przedstawić koncepcję świadczenia tych usług we wniosku o dofinansowanie przedstawionym w konkursie. W wyniku konkursu wniosek został wybrany do dofinansowania, a umowa o dofinansowanie jego realizacji przewiduje dotację na finansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych usług doradczych (pozostałe 15% kosztów finansują przedsiębiorcy biorący udział w projekcie w formie wkładu własnego). Dotacja pozyskana przez Związek na realizację zadań projektu ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja pozyskana przez Związek na realizację projektu nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Stąd też dotacja przyznana Związkowi na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Projekt nie generuje dochodu. Zmienia się w związku z tym zasada rozliczania VAT przez Związek ze względu na konieczność pobierania wkładu własnego od klienta korzystającego z usług doradczych w ww. projekcie. Przedsiębiorca zleca Związkowi wykonanie usługi doradczej, w związku z czym Związek podpisuje z przedsiębiorcą umowę wsparcia doradczego.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, Związek zapewnia wkład własny w projekcie, pobierając go od przedsiębiorców, którzy skorzystali z usługi doradczej. Związek, zgodnie z koncepcją określoną we wniosku i umową o dofinansowanie, pobiera wkład własny odpowiadający 15% kosztów kwalifikowanych usług doradczych w formie pieniężnej. W projekcie zgodnie z art. 5 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czynnością opodatkowaną (ze względu na zaistnienie odpłatności usługi) jest usługa doradcza, a wymagana odpłatność za usługę, w formie wkładu własnego przedsiębiorcy w finansowanie tej usługi, stanowi, zdaniem Związku, obrót wynikający z czynności do opodatkowania (wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Od wkładu własnego jako wartości czynności do opodatkowania Związek ma obowiązek z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę naliczyć podatek od towarów i usług należny według stawki 23% (nie zachodzi tu zwolnienie podmiotowe ze względu na odpłatne usługi doradcze zgodnie z art. 43 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług). Wkład własny jako czynność opodatkowana jest ujmowany w ewidencji sprzedaży w wartości netto wystawionej klientowi faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży, bowiem stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ww. ustawy - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna od klientów z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny podatek od towarów i usług. Koszty usług doradczych w projekcie pokrywane są częściowo z dotacji pozyskanej na realizację tego projektu, a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego w projekcie. Zatem w przypadku usług doradczych w projekcie, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Związkowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. projekcie mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do wykonanych usług doradczych związanych z ww. projektem (np. zakup materiałów biurowych, koszty najmu lokalu biurowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup usług serwisu sprzętu biurowego itp.).

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego – zgodnie z sugestią sądu – stwierdzono, że świadczona przez Związek usługa jest częściowo odpłatna. Mikro, mali i średni przedsiębiorcy (dalej MMŚP) biorący udział w projekcie „S.” (dalej Projektu) partycypują w kosztach doradztwa (wyłącznie w odniesieniu do udziału ich przedsiębiorstwa w tym doradztwie) na poziomie 15% wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez Związek w związku z realizacją projektu (a nie ceny samej usługi doradztwa). W ten sposób wnoszą wkład prywatny do projektu unijnego. Z wpłat wkładu prywatnego przekazywanych przez MMŚP powstaje wkład własny Związku do Projektu. Wkład prywatny MMŚP stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 ust. 3 umowy z dnia 30 czerwca 2016 r. o dofinansowanie projektu zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (nr: \`(...)\`) otrzymane dofinansowanie oraz wkład własny są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Z zapisu tego wynika, że celem dotacji nie jest dopłata do ceny usługi. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Środki dotacji są wykorzystane na określone działania polegające na realizacji usług doradczych, co nie ma jednak wpływu na cenę usługi.

Związek nie określił w projekcie ceny usługi. Wskazał wartość wydatków kwalifikowanych doradztwa pozwalających zrealizować usługę (wsparcie) dla przedsiębiorcy. W związku z tym określił we wniosku o dofinansowanie metodologię współfinansowania planowanych wydatków kwalifikowanych z dotacji i wkładu prywatnego przedsiębiorców. W umowie z dnia 30 czerwca 2016 r. o dofinansowanie projektu zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (do której załącznikiem jest wniosek o dofinansowanie) nie znajduje się wskazanie „cena usługi doradczej”. Ww. umowa precyzuje jedynie planowaną wartość wydatków kwalifikowanych związanych m. in. z realizacją doradztwa dla przedsiębiorców (w projekcie znajdują się też zadania nie dotyczące bezpośrednio wykonywania doradztwa) oraz uzgodniony między stronami umowy podział finansowania tychże wydatków z dotacji i wkładu własnego. Wysokość wkładu prywatnego przedsiębiorcy (z którego powstaje wkład własny do projektu) jest zależna od wielkości przedsiębiorstwa. Działania związane z bezpośrednim wsparciem doradczym dla przedsiębiorców z sektora MMŚP z województwa obejmują realizację wsparcia doradczego w zakresie:

1.  analizy potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa (I etap usługi doradczej),
2.  realizacji usług doradczych zakończonych opracowaniem planu rozwojowego/strategii rozwoju firmy i doradztwem we wdrożeniu opracowanego dokumentu (II etap usługi doradczej).


| I etap usługi doradczej 
| wielkość przedsiębiorstwa | wartość doradztwa –wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na firmę w projekcie | wkład prywatny przedsiębiorstwa | dofinansowanie 
| mikro | 1 260,00 | 189,00 | 1 071,00 
| małe do 25 pracowników | 2 040,00 | 306,00 | 1 734,00 
| mało powyżej 25 pracowników | 2 700,00 | 405,00 | 2 295,00 
| średnie | 3 840,00 | 576,00 | 3 264,00 
| II etap usługi doradczej 
| wielkość przedsiębiorstwa | wartość doradztwa -wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na firmę w projekcie | wkład prywatny przedsiębiorstwa | dofinansowanie 
| mikro | 5 040,00 | 756,00 | 4 284,00 
| małe do 25 pracowników | 8 l60,00 | 1 224,00 | 6 936,00 
| małe powyżej 25 pracowników | 10 800,00 | 1 520,00 | 5 180,00 
| średnie | 15 350,00 | 2 304,00 | 13 056,00 

Ww. kalkulacja wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firmy o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono też koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa.

Pozyskana dotacja służy wsparciu doradczemu przedsiębiorców i ma charakter zakupowy. Umowa o dofinansowanie zawarta przez Związek z PARP dotyczy realizacji projektu określonego we wniosku o dofinansowanie. W umowie tej nie pojawia się określenie ceny usługi. Dotacja przyznana zgodnie z ww. umową o dofinansowanie na realizację Projektu przekazywana jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wdrożenia jego zadań i wynikających z wniosku o dofinansowanie zaakceptowanym w konkursie przez PARP. W omawianej sytuacji następuje pokrycie kosztów kwalifikowanych potrzebnych na wykonanie usług doradczych przez Związek, a nie wprost dofinansowanie ceny usług świadczonych przez Związek. Podstawą otrzymania dotacji jest jej wydatkowanie na ściśle określone rodzajowo koszty działalności dotyczące wsparcia doradczego przedsiębiorców. Sam fakt wykazania przez Związek ilości wspartych przedsiębiorców i wykonanych usług, bez weryfikacji poniesionych kosztów kwalifikowanych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie - nie pozwala na wypłacenie i rozliczenie dotacji. Związek zgodnie z umową o dofinansowanie ma możliwość finasowania łącznych kosztów kwalifikowanych Projektu - wykazanych jako poniesione w następujący sposób: - dofinansowanie ze środków europejskich (84,28%) wydatków kwalifikowanych Projektu - dofinansowanie ze środków dotacji celowej (5,71%) wydatków kwalifikowanych Projektu - wkład własny Związku pochodzący z wkładu prywatnego od przedsiębiorców (10,01%) wydatków kwalifikowanych Projektu. W ramach Projektu jedno zadanie dotyczy bezpośredniego wsparcia doradczego dla przedsiębiorców, w ramach którego określono wartość kosztów kwalifikowanych finansowanych następująco: 85% dotacji, 15% z wkładu prywatnego firm.

Dotacja nie odnosi się do ceny usługi, a do jej kosztów kwalifikowanych. Związek dokładnie skalkulował koszty kwalifikowalne niezbędne do prawidłowego zrealizowania usług doradczych. W ramach Projektu jedno zadanie dotyczy bezpośredniego wsparcia doradczego dla przedsiębiorców, w ramach którego określono wartość kosztów kwalifikowanych finansowanych doradztwo następująco: 85% z dotacji, 15% z wkładu prywatnego firm. Związek nie kalkulował wartości doradztwa w odniesieniu do rynkowej ceny usługi. Nie wskazał marży, bo umowa o dofinansowanie nie przewidywała dotacji do ceny usługi, a jedynie dofinansowanie pokrywające część niezbędnych dla realizacji doradztwa kosztów kwalifikowanych.

W projekcie zaplanowano objęcie wsparciem doradczym 62 przedsiębiorców z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MMŚP) z województwa nie posiadających strategii/planu rozwoju, w następującym podziale:

1.  10 mikro przedsiębiorców,
2.  22 małych przedsiębiorców zatrudniających do 25 pracowników,
3.  22 małych przedsiębiorców zatrudniających powyżej 25 pracowników,
4.  8 średnich przedsiębiorców.

Powyższa struktura została określona na podstawie badań przeprowadzonych w styczniu 2016 r. Struktura ta i ostateczna liczba przedsiębiorstw zależy od postępów w rekrutacji. Dotacja przeznaczona jest m. in. na pokrycie kosztów wykonania wsparcia doradczego i jej wysokość nie zależy wyłącznie od ostatecznej ilości wykonanych usług doradczych i liczby wspartych przedsiębiorców. Ilość tych usług i przedsiębiorców może być zmienna w trakcie realizacji projektu w zależności od postępu rekrutacji (może być ich mniej lub więcej, przy założeniu, że łączna wartość dotacji na realizację Projektu nie zwiększy się). Ponadto dotacja częściowo przeznaczona jest na realizację zadań analitycznych i upowszechniających oraz finansowanie kosztów pośrednich (ryczałtowych), które nie mają powiązania z liczbą wspartych przedsiębiorców i ilością usług. Wartość dofinansowania odnosi się bowiem do poniesionych kosztów kwalifikowanych dotyczących zadań projektu, w tym zadania dotyczącego wykonania doradztwa dla firm. W ramach zadania dotyczącego doradztwa dla firm skalkulowano łączną zakładaną wartość wydatków kwalifikowanych w oparciu o zaplanowane koszty wykonania wsparcia doradczego pomnożone przez ilość firm o danej wielkości zaplanowanych do wsparcia (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt ich delegacji do firm). Niewykonanie wsparcia doradczego dla części zaplanowanych firm nie powoduje jeszcze utraty dofinansowania. W przypadku niewykonania wskaźników Projektu, do których należy liczba wspartych przedsiębiorców, Związek może wykorzystać dofinansowanie w zakresie odpowiadającym prawidłowo zrealizowanej części Projektu, ale z zastrzeżeniem osiągnięcia co najmniej 50% założonych we wniosku wskaźników rezultatu i produktu. Umowa o dofinansowanie określa zasady otrzymania i rozliczenia dotacji, które opierają się o wykonanie założonych w projekcie wskaźników produktu i rezultatu:

WSKAŹNIKI PRODUKTU*   liczba mikro, małych i średnich przedsiębiorstw objętych wsparciem przez partnerów społecznych w zakresie opracowania analizy potrzeb rozwojowych - 62;
*   liczba zagregowanych informacji o potrzebach rozwojowych przedsiębiorstw, którym udzielono wsparcia w projekcie - 2;
*   liczba ogólnych analiz dostępności usług w Rejestrze Usług Rozwojowych/poza Rejestrem Usług Rozwojowych - 2;
*   liczby raportów o podjętych działaniach upowszechniających i wdrożeniowych - 1. WSKAŹNIKI REZULTATU
*   liczba mikro, małych u średnich przedsiębiorstw, które przy wsparciu partnerów społecznych opracowały analizę potrzeb rozwojowych swojej firmy - 54;
*   liczba doradców zatrudnionych w organizacjach partnerów społecznych - 2;
*   liczba strategu rozwoju opracowanych dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw przez partnerów społecznych - 54;
*   liczba organizacji partnerów społecznych, w których wzrosła liczba członków - 1.

Zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczenie dotacji na sfinansowanie innych zadań i kosztów, niż określone we wniosku może powodować nierozliczenie otrzymanej dotacji. Nieosiągnięcie ww. wskaźników nie powoduje jeszcze utraty dofinansowania. PARP będzie weryfikować, czy Związek zrealizował co najmniej 50% założonych wskaźników. Umowa o dofinansowanie zawarta z PARP wskazuje, że wnoszony na rzecz realizacji Projektu wkład własny pochodzi ze środków beneficjentów pomocy, czyli wspieranych w Projekcie przedsiębiorców. PARP umową tą daje Związkowi możliwość pozyskiwania zdeklarowanego wkładu własnego poprzez wpłaty przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego. Możliwość ta wynika z zaakceptowanej przez PARP koncepcji Związku przedstawionej we wniosku o dofinansowanie (metodologia wnoszenia wkładu własnego). Uprzednie wniesienie wkładu własnego nie jest jednak warunkiem wypłaty zaliczek dotacji przez PARP. Związek wykazuje wkład własny przy rozliczeniu otrzymanych z PARP transz dofinansowania wraz ze szczegółową kalkulacją wydatków kwalifikowanych (w tym dotyczących udzielanego wsparcia doradczego) poniesionych z dotacji i towarzyszącego jej wkładu własnego przedsiębiorców, którego wysokość wynika z zasad udzielania pomocy de minimis/pomocy publicznej. Umowa o dofinansowanie wskazuje też, że pomoc finansowa udzielana przedsiębiorcom przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług doradczych. Nie porusza się tu kwestii dopłat do ceny tychże usług. Dotacja wypłacona przez PARP nie ma więc charakteru cenotwórczego. Nie jest dopłatą do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej (nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży), ale zwrotem poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). We wniosku o dofinansowanie Związek określał jedynie prognozowaną wartość doradztwa w celu określenia metodologii wyliczenia wartości wydatków objętych pomocą de minimis/pomocą publiczną, w tym wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców biorących udział w Projekcie. Wyliczenie prognozowanej wartości doradztwa było działaniem technicznym pozwalającym na adekwatne wskazanie kalkulacji zakładanych kosztów kwalifikowanych i wkładu własnego wymaganego od przedsiębiorców, którego prognozowana wartość, obok dotacji, składa się na budżet Projektu. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że zakładana wartość doradztwa jest równa zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych niezbędnych do jego realizacji. Rozliczenie otrzymanej dotacji jest zależne od wykazania we wniosku o płatność poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz wykonania założonych wskaźników produktu i rezultatu odpowiadających celom projektu. We wskaźnikach tych nie występuje wskazanie ceny usługi doradczej - odnoszą się one m. in. do liczby wspartych przedsiębiorców. Niezebranie wkładu własnego od przedsiębiorców stanowi ryzyko Związku, bowiem powoduje brak finansowania części poniesionych kosztów kwalifikowanych. Nie powoduje jednak utraty dotacji. Projekt uznaje się za zrealizowany prawidłowo, gdy Związek osiągnie co najmniej 50% założonych wskaźników produktu i rezultatu odnoszących się do wykonanych i przedstawionych do rozliczenia zadań. W umowie o dofinansowanie znajduje się następująca regulacja „W przypadku nie wniesienia wkładu własnego w kwocie, o której mowa w ust. 2 pkt 2, Instytucja Pośrednicząca może obniżyć kwotę przyznanego wsparcia proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości Projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego wynikającego z intensywności pomocy publicznej. Wkład własny, który zostanie rozliczony ponad wysokość wskazaną w ust. 2 pkt 2 może zostać uznany za niekwalifikowany.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy usługa doradcza świadczona przez Związek na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który należy opodatkować stawką VAT 23%?
*   Czy dotacja otrzymana przez Związek na realizację projektu „S…” stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy poniesione koszty związane z usługami doradczymi finansowane w 85% z dotacji pozyskanej przez Związek, a w 15% z wkładu własnego przedsiębiorcy korzystającego z usług Związku, można rozliczyć w 100% i odliczyć podatek naliczony od należnego w całości, czy też należy odnieść się tylko do wartości sprzedaży w postaci 15% wkładu własnego przedsiębiorcy (czynności do opodatkowania) odpowiadającej 15% kosztów usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1 usługa doradcza świadczona na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek, który należy opodatkować stawką VAT 23%.

ad. 2 przyznana dotacja na realizację projektu „S…" nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad. 3 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, bez względu na fakt, że czynność opodatkowana wynosiła tylko 15% kwalifikowanych kosztów usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usług doradczych,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie nieuwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   usługi muszą być świadczone przez niezależne grupy osób,
*   grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
*   działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
*   działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
*   grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
*   zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku). W szczególności gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W zakresie zatem, w jakim dotacja ma bezpośredni związek z ceną dostarczanego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację, podlega ona opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że – jak słusznie Związek stwierdził – usługi doradcze świadczone w ramach przedmiotowego projektu podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanej regulacji. W związku z tym, że usługi te nie są objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii uwzględnienia otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania należy zauważyć, że przekazana Związkowi dotacja przeznaczona jest na realizację konkretnego świadczenia jakim są usługi doradcze wykonywane w ramach przedmiotowego projektu. Jak wynika z treści uzupełnienia dotacja pokrywa w części koszty ww. usługi, tj. koszty pracy doradców i ich dojazdu do przedsiębiorców, a nie ogólne koszty związane z prowadzoną przez Związek działalnością. Zatem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów. Powyższe świadczy o wystąpieniu bezpośredniego związku pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Związek a otrzymaną przez niego dotacją. W konsekwencji – w świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje ww. dotację.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Związku w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć należy stwierdzić, że skoro Związek – jak wskazał – jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy do wykonanych usług doradczych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przyporządkowanymi zakupami, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w kwestii prawa do odliczenia należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postepowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**