Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4011.74.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-07
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przychodów; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 2 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 listopada 2014 r. pod firmą \`(...)\`, prowadzoną pod adresem ul. \`(...)\`, \`(...)\`, zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: \`(...)\` i numerem REGON: \`(...)\`.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania od 2022 roku to skala podatkowa. Natomiast w poprzednich latach Wnioskodawca rozliczał się za pomocą podatku liniowego 19%.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

‒ Przy pomocy języków programowania \`(...)\`.., stworzony został serwis internetowy z podstawową funkcjonalnością listy ofert pracy,

‒ Stworzono moduł logowania, rejestracji oraz zarządzania danymi użytkowników dla serwisu internetowego przy użyciu języków programowania \`(...)\`..oraz \`(...)\`\`(...)\`,

‒ Przy pomocy języków programowania \`(...)\`..oraz \`(...)\`..stworzony został moduł komunikacji pomiędzy pracownikami dla wcześniej stworzonego serwisu internetowego. Język \`(...)\`.oraz baza danych \`(...)\`..oraz języka programowania \`(...)\`..,

‒ Zostały napisane mechanizmy statystyczne dla serwisu internetowego dotyczące zachowań użytkowników w serwisie,

‒ Stworzono moduł umożliwiający obliczanie oraz zarządzanie dochodów z pracy dorywczej dla użytkowników serwisu,

‒ Przy pomocy języka \`(...)\`..napisano usługę pobierania ofert pracy dla wyszczególnionych partnerów z innych serwisów, które zajmują się pośrednictwem pracy.

‒ Stworzono moduł wyszukiwarki dla serwisu internetowego przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\`oraz \`(...)\`..,

‒ Przy pomocy języka programowania \`(...)\`., została stworzona integracja z zewnętrznym systemem \`(...)\`. dla serwisu internetowego,

‒ Stworzono integrację z zewnętrzną usługą dla serwisu internetowego, przy pomocy języka \`(...)\`.dla potrzeb automatyzacji marketingowej,

‒ Stworzono silnik optymalizacji dla wyszukiwarek na potrzeby serwisu, z użyciem języków programowania \`(...)\`..,

‒ Z użyciem języków \`(...)\`..stworzono aplikację mobilną powiązaną z serwisem internetowym, dla pracowników pracy dorywczej,

‒ Przy użyciu języków \`(...)\`..został stworzony moduł Wyzwań (Challenges) dla użytkowników aplikacji mobilnej,

‒ Został stworzony moduł oraz integracja z dostawcami zewnętrznymi, przy pomocy języka \`(...)\`.. Moduł umożliwia pobieranie aktywności użytkowników z innych aplikacji.

‒ Przy użyciu języków programowania \`(...)\`..został stworzony system komunikacji z użytkownikami aplikacji mobilnej.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony.

Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt usługi księgowej i doradczej; - Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. - Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

b) koszt zakupu i użytkowania samochodu; - Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu amortyzacji samochodu, tj. comiesięczne odpisy amortyzacyjne, a także koszty użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis). Koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania.

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; - Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. słuchawki, telefon, kable, ładowarki, laptop) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wspomaga on wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż wydatki te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

d) koszt dokształcenia zawodowego; - Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. udział w szkoleniach. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

e) koszt leasingu roweru; - Ten środek transportu umożliwia Wnioskodawcy dojazdy do klienta w pogodne dni, czy usprawnia poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich. Wnioskodawca dzięki wykorzystaniu roweru jako środka komunikacji oszczędza czas konieczny na konsultacje z kontrahentami, co niewątpliwie zwiększa jakość świadczonych usług w ramach działalności programistycznej.

Od 1 marca 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wniosek doprecyzował Pan o następujące informacje:

1\. Proszę wskazać, od kiedy (należy podać datę) świadczy Pan usługi programistyczne, o których mowa we wniosku?

Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi od 3 listopada 2014 roku. Od tego momentu, w ramach prowadzonej działalności, świadczy On usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy), zaś pierwszy dochód, który Wnioskodawca ma zamiar objąć preferencyjną stawką 5% został przez Niego osiągnięty 31 marca 2019 r. (data wystawienia pierwszej faktury przychodowej).

_2\._ Wyjaśnił, czego dotyczy Pana wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. sprecyzował:

a) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy „(…)podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (…)” jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia)?

b) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pan oceny, czy „(…)podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (…)” mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 updof?

W zakresie pytania numer 1 Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wnioskodawca odpowiadając na pytanie Organu podkreśla iż w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment uzasadniający orzeczenie NSA z dnia 23 listopada 2021 roku o sygnaturze akt II FSK 1049/21 niepodlegające dalszemu zaskarżeniu.  

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: „(\`(...)\`) Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi działalność badawczo rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie Nr 1), jednakże jest on w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2019 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, które zostały dokładnie opisane we wniosku, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody” - skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a zatem nie można potwierdzić jego wiedzy o fakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a raczej wywnioskować jego chęć „uważania” tej działalnością za taką, która spełnia określone przepisy. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.  

Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 145 § 3 0.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.  

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 & 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 145 § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 149 w zw. z art. 145 § 3 o.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 

3\. Doprecyzował Pan treść pierwszego pytania, tj. wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem „(…)podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (…)”. W szczególności proszę wyjaśnić, czy chodzi o:

a. całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej,

Nie. Wnioskodawca oświadcza, iż poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawca oświadcza, iż jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

b. wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania),

Tak. Wnioskodawca oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawca oświadcza, iż w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę Organu, w odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca postanowił ponownie zamieścić ich opis: 

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

(…)

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

_c._ całość działań realizowanych przez Pana w ramach umowy z Kontrahentem (jeśli tak, proszę wskazać, o jaka konkretnie umowie mowa),

Nie. Wnioskodawca oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych, w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

_d._ wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach umowy z Kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Odpowiedź na powyższe pytanie, jest tożsama z odpowiedzią na zadane przez Organ wcześniej pytanie oznaczone literą b).

Tak. Wnioskodawca oświadcza jw., iż poprzez sformułowanie ,,działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych”, ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawca oświadcza, iż w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Na prośbę Organu, w odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca postanowił ponownie zamieścić ich opis: 

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

(…)

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca oświadcza, że zawarte umowy z Kontrahentami są umowami B2B lub innymi umowami o świadczenie usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazuje Pan na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je Pan określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. We wniosku pojawiły się m.in. takie opisy Pana działań: „prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą”, „opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności”, „tworzenia kodu źródłowego”, „weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych”, „rozwijaniem i ulepszaniem programów komputerowych”, „programowanie nowych funkcjonalności i modułów systemu”, „programowanie interfejsów systemu z innymi modułami i systemami”, „wykonywanie prac wspierających wdrożenie nowych funkcjonalności i modułów systemu na środowisko produkcyjne” W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się Pana pierwsze pytanie.

Wnioskodawca oświadcza, iż posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez Niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawcę - od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz Kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zamierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z Klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców Kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.   

Wnioskodawca oświadcza, iż finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.   

Jak już zostało wskazane we wniosku, wynikiem twórczych prac Wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej  w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.).  

Jako przykład wyników prac twórczych, Wnioskodawca zamieścił we wniosku poniższy opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę: 

‒ Przy pomocy języków programowania \`(...)\`\`(...)\`, stworzony został serwis internetowy z podstawową funkcjonalnością listy ofert pracy.

‒ Stworzono moduł logowania, rejestracji oraz zarządzania danymi użytkowników dla serwisu internetowego przy użyciu języków programowania \`(...)\`\`(...)\`

‒ Przy pomocy języków programowania \`(...)\`.. stworzony został moduł komunikacji pomiędzy pracownikami dla wcześniej stworzonego serwisu internetowego.

‒ Język \`(...)\`..oraz baza danych \`(...)\`.. oraz języka programowania \`(...)\`.-zostały napisane mechanizmy statystyczne dla serwisu internetowego dotyczące zachowań użytkowników w serwisie.

‒ Stworzono moduł umożliwiający obliczanie oraz zarządzanie dochodów z pracy dorywczej dla użytkowników serwisu.

‒ Przy pomocy języka \`(...)\`..napisano usługę pobierania ofert pracy dla wyszczególnionych partnerów z innych serwisów, które zajmują się pośrednictwem pracy.

‒ Stworzono moduł wyszukiwarki dla serwisu internetowego przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\`

‒ Przy pomocy języka programowania \`(...)\`.., została stworzona integracja z zewnętrznym systemem \`(...)\`\`(...)\` dla serwisu internetowego.

‒ Stworzono integrację z zewnętrzną usługą dla serwisu internetowego, przy pomocy języka \`(...)\`..dla potrzeb automatyzacji marketingowej.

‒ Stworzono silnik optymalizacji dla wyszukiwarek na potrzeby serwisu, z użyciem języków programowania \`(...)\`..

‒ Z użyciem języków \`(...)\`\`(...)\`.stworzono aplikację mobilną powiązaną z serwisem internetowym, dla pracowników pracy dorywczej.

‒ Przy użyciu języków \`(...)\`\`(...)\`został stworzony moduł Wyzwań (Challenges) dla użytkowników aplikacji mobilnej.

‒ Został stworzony moduł oraz integracja z dostawcami zewnętrznymi, przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\` Moduł umożliwia pobieranie aktywności użytkowników z innych aplikacji.

‒ Przy użyciu języków programowania \`(...)\`\`(...)\`został stworzony system komunikacji z użytkownikami aplikacji mobilnej.

_4\._ Jeśli w ramach pierwszego pytania oczekuje Pan oceny czy, „(…)podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a. Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), tj.:

‒ badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

‒ badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

_J_eśli tak, proszę dodatkowo wskazać:

• jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem?

• w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

• jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje?

• czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. 

b. Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.   

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.   

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:  

a. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).   

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawca tworzy programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.   

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa\[\`(...)\`\]nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.  

Z tego powodu tworzone programy przez Wnioskodawcę stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta;  

b. nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;  

c. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;  

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.  

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest “systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „(\`(...)\`) spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W doktrynie podkreśla się, że “działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” \[R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)\]. Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, w postaci wytworzenia oprogramowania.  

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.  

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.  

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.  

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.  

Doprecyzowując własne stanowisko, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.   

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:   

\- 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,  

\- 0113- KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK,  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ,  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM.  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;  

\- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;  

\- 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;  

\- 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;  

\- 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;  

\- 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;  

\- 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;  

\- 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;  

\- 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;  

\- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;  

\- 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ,  

\- 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS,  

\- 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2,  

\- 0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ,  

\- 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1,  

\- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;  

\- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;  

\- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;  

\- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM.  

Wnioskodawca zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do w/w interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Wnioskodawca, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W ocenie Wnioskodawcy, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Wnioskodawca podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Wnioskodawcy chodzi. Ma on bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.  

Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika, podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?". Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 18 marca 2021 roku, o sygn. I SA/Kr 178/21, uznał: to samo wezwanie (\`(...)\`) tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowania są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi ewidentne przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy jego wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Wbrew argumentacji organów, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano wnioskodawcy, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Wskazać należy, iż nie można ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Jeśli tak, proszę dodatkowo wskazać:

• w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi od 3 listopada 2014 roku. Od tego momentu świadczy On usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których Wnioskodawca pisał w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 1 marca 2019 roku, Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. 

• czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

Usługi Wnioskodawcy dotyczyły/dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowym jest zdaniem Wnioskodawcy przytaczać to ponownie. Organ podatkowy ma pełną wiedzę na temat tego w jakim zakresie realizował swoje prace Wnioskodawca i co było ich efektem.

• czy Pana prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności?

Działania Wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do Niego.

• czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

Każdorazowo  w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

• czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

Tak, w stosunku do działalności Wnioskodawcy, produkty te, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. 

_c._ Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej zajmuje się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych.

_5\._ Doprecyzował Pan pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazał:

a. co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem „program komputerowy”;

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę jako twórcy o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

‒ „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

‒ Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12)”.

Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawcę wpisują się w powyżej wskazane definicje;

c) jakie konkretne „programy komputerowe” Pan wytworzył lub wytwarza;

W opisie używa Pan różnych pojęć, które określają efekty Pana pracy. Sposób, w jaki ich Pan używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty Pana prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty Pana prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: „utwory”, „oprogramowanie”, „kodu źródłowego”, „moduły”. W konsekwencji nie wiadomo, czego dotyczą Pana pytania;

Wszystkie opisane we wniosku efekty pracy Wnioskodawcy mogą być uznane za szeroko rozumiany program komputerowy.  

Wnioskodawca zamieścił we wniosku poniższy opis powstałych przykładowych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę:

‒ Przy pomocy języków programowania\`(...)\`., stworzony został serwis internetowy z podstawową funkcjonalnością listy ofert pracy.

‒ Stworzono moduł logowania, rejestracji oraz zarządzania danymi użytkowników dla serwisu internetowego przy użyciu języków programowania \`(...)\`\`(...)\`

‒ Przy pomocy języków programowania \`(...)\`\`(...)\` stworzony został moduł komunikacji pomiędzy pracownikami dla wcześniej stworzonego serwisu internetowego.

‒ Język \`(...)\`.oraz baza danych \`(...)\`..oraz języka programowania \`(...)\`.-zostały napisane mechanizmy statystyczne dla serwisu internetowego dotyczące zachowań użytkowników w serwisie.

‒ Stworzono moduł umożliwiający obliczanie oraz zarządzanie dochodów z pracy dorywczej dla użytkowników serwisu.

‒ Przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\`napisano usługę pobierania ofert pracy dla wyszczególnionych partnerów z innych serwisów, które zajmują się pośrednictwem pracy.

‒ Stworzono moduł wyszukiwarki dla serwisu internetowego przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\`..

‒ Przy pomocy języka programowania \`(...)\`., została stworzona integracja z zewnętrznym systemem \`(...)\`.. dla serwisu internetowego.

‒ Stworzono integrację z zewnętrzną usługą dla serwisu internetowego, przy pomocy języka \`(...)\`..dla potrzeb automatyzacji marketingowej.

‒ Stworzono silnik optymalizacji dla wyszukiwarek na potrzeby serwisu, z użyciem języków programowania \`(...)\`\`(...)\`

‒ Z użyciem języków \`(...)\`\`(...)\` stworzono aplikację mobilną powiązaną z serwisem internetowym, dla pracowników pracy dorywczej.

‒ Przy użyciu języków \`(...)\`.. został stworzony moduł Wyzwań (Challenges) dla użytkowników aplikacji mobilnej.

‒ Został stworzony moduł oraz integracja z dostawcami zewnętrznymi, przy pomocy języka \`(...)\`\`(...)\`. Moduł umożliwia pobieranie aktywności użytkowników z innych aplikacji.

‒ Przy użyciu języków programowania \`(...)\`.. został stworzony system komunikacji z użytkownikami aplikacji mobilnej.

6\. Wyjaśnił Pan, czy w ramach drugiego pytania oczekuje Pan m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „programy komputerowe”, o których mowa w Pana pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach drugiego pytania oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w pytaniach Wnioskodawcy, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof;

_7\._ Jeśli oczekuje Pan oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej Pana prawa do „programów komputerowych”, o których mowa w Pana pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof – proszę doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać:

a. co jest efektem Pana samodzielnej pracy – czy jest nim w każdym przypadku wyłącznie kod źródłowy programu komputerowego;

Wnioskodawca wskazuje, że efektem Jego samodzielnej pracy jest zarówno kod źródłowy programu komputerowego, jak również dokumentacja, która to również jest uznawana za program komputerowy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

‒ „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

‒ Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

_b)_ czy efekty Pana samodzielnej pracy, które nazywa Pan „programem komputerowym” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

• zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

• nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

• nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?

Wnioskodawca oświadcza, że efektem Jego prac, którym są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów;

_c)_ czy efekty Pana samodzielnej pracy, które nazywa Pan odpowiednio „programem komputerowym” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Czy przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”?

Wnioskodawca oświadcza jw., iż efektem twórczych prac Wnioskodawcy, są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej  w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.).   

Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów, aż do - w przypadku praw majątkowych - ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahenta;

d) czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Pana pracy?

Wnioskodawca oświadcza, iż w każdym przypadku, tworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie Wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Niego prac. Wnioskodawca oświadcza, jednak że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

_e)_ czy „programy komputerowe” zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź na powyższe pytanie, jest tożsama z odpowiedzią na zadane przez Organ wcześniej pytanie oznaczone literą c). 

Wnioskodawca oświadcza, iż w każdym przypadku, tworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową. Odpowiedź, na powyższe pytanie, została już obszernie udzielona, w odpowiedzi na poprzednie pytania Organu, gdzie Wnioskodawca uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych przez Niego prac. Wnioskodawca oświadcza, jednak że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

8\. Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 3 o treści :

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a. koszt usługi księgowej i doradczej;

b. koszt zakupu i użytkowania samochodu;

c. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d. koszt dokształcenia zawodowego;

e. koszt leasingu roweru

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Poprzez wskazanie w treści pytania:

Czy przedmiotem pytania nr 3, jest możliwość zaliczenia wydatków w nim wskazanych, do lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, a jeżeli nie to wskazanie litery wzoru nexus, do której mają być one zaliczone?

Wnioskodawca uwzględniając prośbę Organu dokonuje przeformułowania pytania nr 3 z wniosku:

3\. Czy wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

b) koszt zakupu i użytkowania samochodu;

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) koszt dokształcenia zawodowego;

e) koszt leasingu roweru

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, oznaczone jako lit. a, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

_9\._ Czy ponosi Pan odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/Kontrahent)?

Zgodnie  z  postanowieniami  zawartych  umów  Wnioskodawca  i  Jego  Kontrahent  są niezależnymi podmiotami, Wnioskodawca występuje jako podmiot profesjonalny, w związku z czym ponosi On odpowiedzialność wobec osób  trzecich  za  rezultat  oraz  wykonywanie czynności w ramach realizacji zleceń programistycznych.

_10._ Czy umowy łączące Pana z Kontrahentami noszą znamiona umowy o pracę, czy działa Pan pod kierownictwem, w czasie i miejscu wskazanym przez Kontrahentów?

Wnioskodawca wskazuje, że umowy łączące Wnioskodawcę z Kontrahentami nie noszą znamion umów o pracę, Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem, ani w czasie i miejscu wskazanym przez Kontrahentów.

_11\._ Czy Pana działania polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania/części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania?

Tak, działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

_12\._ W jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię Pana wynagrodzenia? Czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:

• wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do „programu komputerowego” (jeśli tak, proszę wskazać, jakie to prawa);

Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

• także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)_._

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych Wnioskodawca nie zalicza jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych.

_13\._ Czy faktury, które wystawia Pan na rzecz Kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz danego Kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie   autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu. 

_14\._ W jaki sposób poszczególne umowy z Kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez Pana „programów komputerowych”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

W umowach pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami, strony ustaliły, iż Kontrahent nabywa autorskie  prawa  majątkowe  do  utworów  będących  przedmiotem  prawa  autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych usług: 

a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu  Kontrahentowi  przez  Wnioskodawcę,  co  bezpośrednio  regulują  zapisy  zawarte  w umowie. 

b) z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej  w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Wnioskodawcę ww. programu.  

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

_15\._ Jakich konkretnie kosztów usług księgowej i doradczej z Pana trzeciego dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Pod pojęciem poniesienia wydatków na usługi księgowe Wnioskodawca rozumie koszty związane z korzystaniem z usług specjalistów dotyczące prowadzenia księgowości i obsługi księgowej. Natomiast pod pojęciem poniesienia wydatków na usługi doradcze rozumie koszty związane z usługami doradztwa podatkowego w sprawie ulgi IP-BOX świadczone przez profesjonalny podmiot zewnętrzny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatki na usługi doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Mówiąc o usługach księgowych i doradczych Wnioskodawca ma na myśli wydatki związane z prowadzeniem tej księgowości wyłącznie w zakresie prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie ma pewności, czy prowadzona przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i w związku z tym kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

_16._ Jakich konkretnie innych kosztów/wydatków użytkowania samochodu związanych z jego eksploatacją z Pana trzeciego pytania dotyczy Pana wniosek? Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Pod pojęciem kosztu użytkowania samochodu Wnioskodawca ma na myśli wydatki na: paliwo, ubezpieczenie, serwis. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty leasingu oraz użytkowania samochodu Wnioskodawca ponosi regularnie. Koszt leasingu oraz użytkowania samochodu umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Zatem podkreślić należy, iż leasing i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem danego oprogramowania.

_17\._ Jakiego konkretnie sprzętu komputerowego i elektronicznego, z Pana trzeciego pytania dotyczy Pana wniosek. Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Pod pojęciem kosztu zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca ma na myśli wydatki na: słuchawki, telefon, kable, ładowarki, laptop, dyski wewnętrzne i zewnętrzne Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Zakupiony sprzęt komputerowy i elektroniczny służy Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

_18\._ Jakich konkretnie kosztów dokształcenia zawodowego, z Pana trzeciego pytania dotyczy Pana wniosek. Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Pod pojęciem kosztu dokształcenia zawodowego Wnioskodawca ma na myśli wydatki na: książki, kursy online. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty dokształcenia zawodowego Wnioskodawca ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Koszty te służą Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

_19\._ Jakich konkretnie kosztów leasingu roweru, z Pana trzeciego pytania dotyczy Pana wniosek. Kiedy poniósł Pan te koszty? Czy wydatki te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?

Pod pojęciem kosztu leasingu roweru Wnioskodawca ma na myśli wydatki na: opłaty leasingowe roweru, jak również osprzęt rowerowy. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie wyklucza w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty leasingu roweru Wnioskodawca ponosi od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Koszty te służą Wnioskodawcy do realizacji wielu zleceń programistycznych.

_20\._ Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

Wnioskodawca oświadcza, iż w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentował powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego).

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

\- Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

\- Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

b) koszt zakupu i użytkowania samochodu;

\- Wnioskodawca ponosi koszty z tytułu amortyzacji samochodu, tj. comiesięczne odpisy amortyzacyjne, a także koszty użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis). Koszty te umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania.

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

\- Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. słuchawki, telefon, kable, ładowarki, laptop) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wspomaga on wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż wydatki te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

d) koszt dokształcenia zawodowego;

\- Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. udział w szkoleniach. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

e) koszt leasingu roweru;

\- Ten środek transportu umożliwia Wnioskodawcy dojazdy do klienta w pogodne dni, czy usprawnia poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich. Wnioskodawca dzięki wykorzystaniu roweru jako środka komunikacji oszczędza czas konieczny na konsultacje z kontrahentami, co niewątpliwie zwiększa jakość świadczonych usług w ramach działalności programistycznej.

_21\._ Czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy Pana trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/ będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca oświadcza, że wydatki na samochód nie są przez Niego ponoszone wyłącznie na działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania, gdyż samochód wykorzystywany jest w użytku mieszanym, a zatem do celów prywatnych i służbowych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

_22\._ W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawca nie zalicza do wskaźnika nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

_23\._ Czy przez modyfikowanie oprogramowania, o którym mowa we wniosku, rozumie Pan ulepszanie oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)?

Wnioskodawca przez modyfikowanie oprogramowania, o którym mowa we wniosku rozumie ulepszanie oprogramowania w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

_24\._ W związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że: „Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.”, i jednoczesnym wskazaniem, że: „W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.” oraz poczynieniem następującego twierdzenia: „(…) Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.” należy jednoznacznie określić, czy każde wytworzone przez Pana oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/wszystkie efekty realizowanych przez Pana zleceń programistycznych na rzecz Kontrahentów są odrębnymi utworami, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych/wszystkie efekty realizowanych przez Pana zleceń programistycznych na rzecz Kontrahentów są odrębnymi utworami, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1\. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3\. Czy wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usługi księgowej i doradczej;

b) koszt zakupu i użytkowania samochodu;

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) koszt dokształcenia zawodowego;

e) koszt leasingu roweru

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, oznaczone jako lit. a, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą stanowiącą działalność badawczo-rozwojową. Twórczość działalności Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności stanowiącej jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dodatkowo aby uniknąć wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że nie odnosi swojego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach - “Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.” Wyrok NSA z 16.01.2020 r., II FSK 358/18, LEX nr 2798599.

„O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany "Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.” Wyrok NSA z 10.01.2019 r., II FSK 196/17, LEX nr 2616438.

„Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (\`(...)\`) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.” Wyrok NSA z 15.01.2020 r., II FSK 345/18, LEX nr 2798786.

„Pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Wyrok NSA z 18.05.2018 r., II FSK 1392/16, LEX nr 2502295.

Istotne w tym miejscu jest wskazanie, że przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej, a co istotne znajdowała się ona w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecna treść przepisów ustawy podatkowej odsyła do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednakże podstawa ich interpretacji pozostaje niezmieniona. Nowelizacja tych przepisów nie miała na celu wskazania, że organ podatkowy nie jest kompetentnym do definiowania działalności badawczo-rozwojowej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe (czyli utraty cech przepisu podatkowego poszczególnych definicji), ale wynikała z faktu konieczności uporządkowania systemu prawa. Ówczesny stan prawny w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normował działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W samej tej ustawie natomiast znajdowała się definicja badań naukowych i prac rozwojowych.

Przed 1 października 2018 roku badania naukowe obejmowały:

a) badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei art. 5a pkt 40 tejże ustawy brzmiał następująco: Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) pracach rozwojowych, oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z powyższego zatem wynika, że definicja działalności badawczo-rozwojowej rozumiana była w sposób dużo bardziej szczegółowy. Ustawodawca posłużył się dodatkowo wyliczeniem otwartym poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przy określaniu znaczenia prac rozwojowych, a tym samym wskazane w nim „opracowania prototypów i projektów pilotażowych” nie musiały być spełnione, by działalność została uznana za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, wykluczenie tych definicji z ustawy podatkowej miało na celu uporządkowanie systemu prawnego, a skrócenie doprowadzić powinno do poszerzenia sytuacji, które upoważniają podatników do zakwalifikowania przedsiębranych przez nich prac w kontekście działalności badawczo-rozwojowej. Nietrafiony jest więc argument Organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 roku.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność dotyczy działalności badawczo-rozwojowej oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Piotrkowie Trybunalskim wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową, a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy Organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Dla uszczegółowienia, Wnioskodawca zamieszcza przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

\- 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

\- 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

\- 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

\- 0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

\- 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

\- 0113- KDIPT2-2.4011.381.2020.3. MK;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

\- 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3.JŚ;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

\- 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

\- 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL;

\- 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

\- 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

\- 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT;

\- 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO;

\- 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;

\- 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

\- 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

\- 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

\- 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

\- 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

\- 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

\- 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

\- 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

\- 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

\- 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

\- 0112-KDIL3-3.4011.412.2019.2.MM;

\- 0112-KDIL2-1.4011.407.2020.3.TR,

\- 0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS,

\- 0112-KDIL2-2.4011.416.2020.2.MC,

\- 0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM,

\- 0112-KDIL2-1.4011.518.2020.2.JK.

Wnioskodawca zauważa, że część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, Wnioskodawca prosi, o odniesienie się do w/w interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że odstąpienie od wydania indywidualnej interpretacji naruszy zasadę równości podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny - odnosiły się do takiego samego stanu prawnego jak Wnioskodawca, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. W ocenie Wnioskodawcy, takie postępowanie będzie stanowić jednoznacznie naruszenie zasady legalizmu oraz równości podmiotów, bowiem różnicowanie wydawanych postanowień i interpretacji bez konkretnej przyczyny w stosunku do wnioskodawców wskazujących bardzo podobne informacje, jest niezrozumiałe. Wnioskodawca podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i odnoszone mogą być tylko w odniesieniu do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie o wydanie identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, Wnioskodawcy chodzi. Ma on bowiem prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, niewydanie przez organ indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowić będzie nienależyte rozpatrzenie zadanych pytań i naruszy zasadę postępowania oraz podstawowe zasady Konstytucji.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Wnioskodawca pragnie też zwrócić uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Pogląd, że analiza czy podejmowania prac rozwojowych bądź badań naukowych nie jest w gestii podatnika podziela m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 16 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Bd 31/21, w którym to stwierdzono, że: zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?". Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (\`(...)\`) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Stanowisko to zostało także potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku, o sygn. I SA/Rz 67/21, gdzie uznano, że: prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi, aby Organ ocenił rozważania prawne dokonane przez Niego, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego aktualnie stanu prawnego.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo–rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, \`(...)\`..).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo–rozwojowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo–rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

“Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a).

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy.

Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie podkreślić należy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, oraz

b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: \* z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; \* ze sprzedaży kwalifikowanego IP; \* z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; \* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3/a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawca osiągnie dochód. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na: a) koszt usługi księgowej i doradczej; b) koszt zakupu i użytkowania samochodu; c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) koszt dokształcenia zawodowego; e) koszt leasingu roweru. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność, stanowiącą Jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.”. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej zwana również: „updof”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą:

Działalność badawczo-rozwojowa – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Jak Pan wskazał –działalność, którą Pan samodzielnie i bezpośrednio realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo wskazał Pan, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. W wyniku usług świadczonych przez Pana zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. Nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Pana Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działalność Pana polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana, jak i Pana Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Efektem twórczych prac Pana, są każdorazowo odrębne programy komputerowe - utwory podlegające ochronie określonej  w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu oprogramowania i jego części spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof;

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288; Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ustawy o PIT:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

‒ prowadzi Pan prace w zakresie wytwarzania Oprogramowania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej,

‒ powyższe czynności wykonuje Pan w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie updof;

‒ w wyniku prowadzonych przez Pana prac powstają odrębne utwory lub ich części (kody źródłowe) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

‒ otrzymane przez Pana wynagrodzenie jest przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,

‒ od 1 marca 2019 r. prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodną z art. 30cb ustawy updof.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak zaznaczono w opisie sprawy, utwory tworzone przez Pana są chronione przez art. 74 ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych oraz stanowią one odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie tych przepisów.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych chronionych z powyższego przepisu, tworzonych w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (części oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% dochodów z tego tytułu, od 1 marca 2019 r. r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zatem, przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych: za rok 2019, 2020, 2021 i lata kolejne.

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży świadczonej usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Podsumowując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym jest Pan uprawniony do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania wobec dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od 1 marca 2019 r., za rok 2019, 2020, 2021 i w latach następnych jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo się nie zmienią.

Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wydatki ponoszone przez Pana na:

a) usługi księgową i doradczą;

b) zakup i użytkowanie samochodu;

c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) dokształcenia zawodowego;

e) koszt leasingu roweru

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że wydatki dotyczące samochodu, w sytuacji jego wykorzystania do celów prywatnych nie będą zaliczane do wskaźnika nexus.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje/uzyskiwał Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wyżej wymienione wydatki, poniesione przez Pana, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy czym należy podkreślić, że dla środków trwałych podlegających amortyzacji za ww. koszty można uznać tylko i wyłącznie wysokość dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto, wskazać należy, że interpretacja indywidualna odnosi się do konkretnych kosztów, które wskazał Pan we wniosku oraz uzupełnieniu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być- zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że sposób wyliczenia wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej nie podlega ocenie w drodze interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny Pana stanowiska w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4, nie odnosi się natomiast do kwestii kosztów w kontekście obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym, zgodnie z art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Odnośnie natomiast powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana wyroki sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).