Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.923.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Uznanie płatności przekazanej Partnerowi konsorcjum przez Lidera za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności, Prawo Lidera do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania płatności przekazanej Partnerowi konsorcjum przez Lidera za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności, a także prawa Lidera do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania płatności przekazanej Partnerowi konsorcjum przez Lidera za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz sposobu dokumentowania tej czynności, a także prawa Lidera do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X S.A.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Przedmiotem działalności X S.A. oraz Y Sp. z o.o. są m. in. usługi sklasyfikowane w PKD pod kodem 81.29.Z - pozostałe sprzątanie.

Usługi pozostałego sprzątania obejmują sterylizację m.in. przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także pranie odzieży i pościeli szpitalnej.

Wnioskodawcy rozważają obecnie świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Usługi te wykonywane będą po udzieleniu na rzecz spółek zamówienia podmiotów leczniczych, w tym na zasadach i w trybie zamówień publicznych.

Zgodnie z założeniami umowy konsorcjum oraz w zgodzie z warunkami wynikającymi z zamówień podmiotów leczniczych, X S.A. byłoby Liderem konsorcjum (dalej: Lider) powołanego do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym. Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między spółkę - Lidera i Y Sp. z o.o. - Partnera konsorcjum (dalej: Partner) w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać zakres obowiązków ciążących na każdym z członków konsorcjum i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum. Obowiązki po stronie Lidera obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Obowiązki Partnera obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także dzierżawę dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (w przypadku, gdy umowa z usługobiorcą na świadczenie usług sterylizacji i prania by to przywidywała). Do obowiązków Partnera należałaby także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania tj. odebranie przedmiotów sterylizacji i/lub prania od usługodawców i ich dostarczenie do usługodawców po przeprowadzeniu procesu sterylizacji i/lub prania.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być udokumentowana fakturą?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Liderowi konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera?

Zdaniem Wnioskodawców, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku: płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie powinna być zatem dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. W konsekwencji, Liderowi konsorcjum nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera (gdyby ten taką fakturę wystawił).

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (NSA w orzeczeniu z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14). Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu orzeczeń w tej sprawie (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu) wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Wnioskodawców, elementów takich, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum, wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Lider i Partner Konsorcjum zachowują więc odrębny status podatników podatku od towarów i usług. Nie powoduje to jednak, że Lider konsorcjum wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec Partnera, świadczy na jego rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za sprzedaż usług przez Lidera Partnerowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż Partner w ogóle nie korzysta z tak wykonywanych usług, nie jest ich usługobiorcą, a wręcz odwrotnie, zbiorowo - łącznie z Liderem występuje w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Mając powyższe na względzie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, stanowiąca rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Partnera w ramach Konsorcjum, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie miał tu więc zastosowania art. 106b ustawy o VAT traktujący o dokumentowaniu dostawy towarów i świadczenia usług fakturą. Zgodnie z pkt 1 powołanego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Właściwym dowodem dla dokumentowania przedmiotowej czynności będzie więc inny dowód księgowy niż faktura, np. nota księgowa.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skoro więc zdaniem Wnioskodawców, płatność przekazana Partnerowi konsorcjum przez Lidera, opisana w poz. 76 wniosku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinna być udokumentowana fakturą, w razie wystawienia takiego dokumentu przez Partnera, Lider konsorcjum nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści przywołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie płatności dokonywane na rzecz innego podmiotu.

Brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani rozważają świadczenie kompleksowej usługi sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych i/lub pranie odzieży i pościeli szpitalnej na rzecz podmiotów leczniczych w ramach umowy konsorcjum. Zainteresowany będący stroną postępowania byłby Liderem konsorcjum powołanego do świadczenia kompleksowych usług sterylizacji i/lub prania, w ramach których w części przypadków, świadczony byłby także najem/dzierżawa narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej. Płatności otrzymywane przez konsorcjum, byłyby dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Lidera i przez Lidera byłyby dokumentowane fakturami wystawianymi podmiotom leczniczym. Przychody otrzymywane od tych podmiotów byłyby następnie dzielone przez Lidera między Lidera i Partnera konsorcjum w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w umowie konsorcjum. Przy czym, ustalony procent przychodów należny Liderowi i Partnerowi konsorcjum, miałby odzwierciedlać zakres obowiązków ciążących na każdym z członków konsorcjum i udział w kosztach przedsięwzięcia ponoszonych przez każdego członka konsorcjum. Obowiązki po stronie Lidera obejmowałyby: zapewnienie urządzeń sterylizacyjnych i pralniczych wraz z serwisem, serwis urządzeń dzierżawionych u klienta (systemy wydające i zbierające odzież operacyjną), walidację procesów sterylizacji i prania - tworzenie raportów walidacji ustandaryzowanych, nadzór epidemiologiczny - tworzenie i nadzór nad jednolitymi procedurami epidemiologicznymi zgodnymi z wymaganiami prawa, w szczególności zgodnymi z wymaganiami Sanepidu, a także rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur.

Obowiązki Partnera obejmowałyby: pranie bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizację przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, w tym narzędzi medycznych, a także dzierżawę dla zakładów leczniczych narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej (w przypadku, gdy umowa z usługobiorcą na świadczenie usług sterylizacji i prania by to przywidywała). Do obowiązków Partnera należałaby także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania, tj. odebranie przedmiotów sterylizacji i/lub prania od usługodawców i ich dostarczenie do usługodawców po przeprowadzeniu procesu sterylizacji i/lub prania.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy płatność przekazana Partnerowi przez Lidera stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, a jeśli tak – czy Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Partnera.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zagadnienia dotyczące uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach konsorcjum były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, stwierdzono, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto przywołać także wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być więc uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane we wniosku płatności (stanowiące ustalony w umowie konsorcjum procent przychodów otrzymywanych od zamawiających - podmiotów leczniczych) przekazywane Partnerowi przez Lidera, będą stanowić zapłatę za zrealizowane przez Partnera czynności, do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika bowiem, że będzie możliwe określenie konkretnych czynności, jakie będą wykonywane przez Partnera (usługi prania bielizny i odzieży szpitalnej oraz sterylizacji przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych, usługi dzierżawy narzędzi medycznych oraz odzieży i pościeli szpitalnej, a także obsługa logistyczna związana z procesem sterylizacji i prania) na rzecz Lidera. Możliwe będzie określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który będzie wystawiał faktury sprzedaży dla zamawiających z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum – wbrew twierdzeniom Zainteresowanych – będzie dochodziło do świadczeń wzajemnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy będą miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te powinny być – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – dokumentowane fakturami.

W świetle powyższego, Liderowi, będącemu podatnikiem VAT czynnym, będzie przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej od Partnera, ponieważ z treści wniosku wynika, że wystąpi związek nabywanych usług ze sprzedażą dokonywaną przez Lidera na rzecz podmiotów leczniczych. Jednocześnie należy zauważyć, że skoro usługi wykonywane przez Partnera będą – jak wyżej wykazano – podlegały opodatkowaniu, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują dla tych czynności zwolnienia od podatku, wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie zajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych do pytań nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.