Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-173/11/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-20
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku do świadczenia usług w zakresie edukacji.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.), uzupełniony w dniu 21 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia usług w zakresie edukacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia usług w zakresie edukacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada wpis do KRS w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Posiada także wpis do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych Kuratora Oświaty z dnia 2 września 1993 r. (zmiana z dnia 16 marca 1998 r.) - typ placówki: placówka kształcenia ustawicznego.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 1999 r. został z urzędu wpisany do ewidencji prowadzonej przez Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego uprawnioną do rejestracji niepublicznych szkół i placówek oświatowych. Ponadto posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Wnioskodawca otrzymał również - decyzją Kuratorium Oświaty (na podstawie art. 104 K.p.a, art. 68b ust. 1-4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i rozporządzenia MENiS z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych) - akredytację na następujące formy kształcenia:

*   z zakresu podstaw obsługi komputera ,
*   z zakresu audytu finansowego i kontroli wewnętrznej,
*   z zakresu księgowości,
*   z zakresu prowadzenia kadr i płac.

Wnioskodawca szkoli również w innych zakresach nie objętych akredytacją oraz formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (np. szkolenia kierowane do pracodawców, pracowników służb BHP, instruktorów i wykładowców tematyki BHP). Ponadto prowadzi szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych (środki budżetowe i unijne), a także szkolenia dot. analizy finansowej, pozyskiwania środków z Funduszy Unijnych, kształcenia umiejętności interpersonalnych, doradztwa zawodowego.

Do końca 2010 r. kursy i szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę należało traktować jako usługę edukacyjną podlegającą przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Usługi edukacyjne wymienione były bowiem w pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającego wykaz usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Począwszy od 1 stycznia 2011 r., regulacje dotyczące zwolnień od podatku szeroko pojętych usług edukacyjnych uległy zasadniczym zmianom. W miejsce dotychczasowych zwolnień o charakterze przedmiotowym, odwołujących się do PKWiU, wprowadzono zwolnienia o charakterze zasadniczo podmiotowym, całkowicie rezygnując z ogólnego odniesienia do szeroko pojętych usług edukacyjnych. W zakresie usług edukacyjnych znaczenie mają zapisy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, które dotyczy usług świadczonych przez jednostki oświatowe?
2.  Czy zwolnienie będzie dotyczyć wyłącznie usług objętych zakresem akredytacji?
3.  Czy w innych przypadkach (przy braku akredytacji) zwolnienie od podatku od towarów i usług będzie miało zastosowanie jedynie wówczas, gdy świadczone usługi można będzie zaliczyć do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, jest jednostką objętą systemem oświaty, zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, które dotyczy usług świadczonych przez jednostki oświatowe. Wskazał, że jest taką jednostką na podstawie wpisów do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych poprzez uzyskanie wpisu w rejestrze szkół i placówek niepublicznych, zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, uwzględniając ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).

W związku z powyższym do wszystkich usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę będzie miało zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a,b,c ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nie prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 2 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Według art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych kuratora oświaty - typ placówki: placówka kształcenia ustawicznego. W ramach swojej działalności prowadzi różne formy kształcenia. Na niektóre z nich otrzymał akredytację. Ponadto szkoli w innych zakresach - nie objętych akredytacją – oraz w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzi także szkolenia finansowane w całości ze środków publicznych

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotycząca prawa do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczenia ww. usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uznać należy, iż posiadanie przez Spółkę statusu niepublicznej jednostki systemu oświaty, uprawnia do zwolnienia od podatku wykonywanych przez nią czynności, jeżeli mieszczą się one w zakresie przedmiotowym tej regulacji, tj. dotyczą kształcenia i prowadzone są w ramach wpisu do stosownej ewidencji. W tej sytuacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jako przepis szczególny w stosunku ww. regulacji nie ma zastosowania, wobec tego bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii wynikających z pytania drugiego i trzeciego.

W związku z powołaniem przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 29 jako równorzędnej podstawy zwolnienia od podatku ww. czynności, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do uzupełnienia wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Spółki dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.