Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.543.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia:

*   licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz wsparcia w zakresie produkcji stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia:

*   licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz wsparcia w zakresie produkcji stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja płaskich wyrobów stalowych służących na dalszym etapie przetworzenia do produkcji elementów nadwozi oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Ponadto Spółka oferuje usługi cięcia stali.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której centralnym podmiotem jest C S.p.A. z siedzibą we Włoszech. Początkowo Grupa zajmowała się wyłącznie dystrybucją produktów stalowych, lecz później - w wyniku integracji z odbiorcami - wkroczyła na rynek motoryzacyjny. Obecnie działalność Grupy obejmuje trzy podstawowe dywizje:

*   zakup, konfekcjonowanie i sprzedaż blach;
*   produkcja stalowych obręczy do kół samochodowych; oraz
*   produkcja (metodą tłoczenia i spawania) aluminiowych bądź stalowych podzespołów do samochodów.

Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w ramach segmentu trzeciego (dalej: „Dywizja”), który jest koordynowany i zarządzany przez zagraniczną spółkę M S.r.l. z siedzibą we Włoszech, będącą jednocześnie 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Podmiot Powiązany”). Struktura działalności Grupy (powszechnie stosowana w przemyśle motoryzacyjnym) charakteryzuje się podziałem w ramach każdej dywizji funkcji związanych z produkcją na poszczególne podmioty.

Spółka w ramach wspomnianego podziału jest podmiotem pełniącym wyłącznie funkcje produkcyjne. Natomiast pozostałe funkcje niezwiązane bezpośrednio z samą produkcją są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty tj. np. przez Podmiot Powiązany. Koncentracja przez Wnioskodawcę na realizacji zadań produkcyjnych pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację przychodów osiąganych z podstawowej działalności gospodarczej, tj. wytwarzania elementów przeznaczonych do wykorzystania w produkcji pojazdów.

Jako podmiot skoncentrowany na działalności produkcyjnej, Spółka nabywa od innych podmiotów m.in. know-how produkcyjny, czy też inne usługi wsparcia jej działalności (zarówno samej działalności produkcyjnej, jak funkcji pomocniczych dla tej działalności, jednak ściśle z nią związanych), określane jako kompleksowe usługi wsparcia działalności produkcyjnej (ang. complex business production support service, dalej: „Usługa”), składające się z:

*   licencji na prawa własności intelektualnej związanej z produkcją;
*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień;
*   wsparcia w zakresie produkcji (w zakresie pozostałym, w stosunku do udzielenia licencji na prawa własności intelektualnej).

Spółka nie posiada bowiem szerokiego zaplecza badawczo-rozwojowego, wiedzy i doświadczenia oraz wykwalifikowanego personelu, w powyższych zakresach. W rezultacie Spółka celem uruchomienia, prowadzenia i obsługi procesów produkcyjnych musi zapewnić sobie odpowiednie wsparcie w zakresie korzystania z niezbędnych praw własności intelektualnej oraz usług ściśle powiązanych z tymi prawami oraz usług wsparcia jej działalności podstawowej.

Podmiot Powiązany jako wyspecjalizowany podmiot z Grupy, posiada oraz rozwija w ramach swojej działalności odpowiedni know-how znajdujący odzwierciedlenie w postaci opatentowanych i nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur, metod i doświadczeń etc. w następujących obszarach:

*   projektowania sprzętu/wyposażenia; definiowania procesów produkcyjnych oraz technologii niezbędnej do tworzenia produktów zgodnych z wymaganiami klientów; specyfikacji urządzeń do wycinania i wykrajania, tłoczenia, walcowania i montażu, a także systemów wprowadzania produktów i usług wytwarzanych/realizowanych w ramach dywizji do obrotu;
*   definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu produktów, klientów, dostawców, technologii oraz dla danego obszaru geograficznego na którym realizowana jest produkcja oraz dla każdej technologii;
*   identyfikacji technicznych metod zarządzania przedsiębiorstwem, w tym procesów produkcyjnych, wskaźników produkcji, rozmieszczenia linii produkcyjnych oraz organizacji działalności przemysłowej w znaczeniu ogólnym;
*   opracowywania wytycznych w zakresie standardów jakości i zarządzania logistyką.

Ponadto jako podmiot centralny w Dywizji, Podmiot Powiązany m.in.:

*   zarządza działalnością produkcyjną Dywizji decydując, który podmiot na podstawie określonych uwarunkowań zostanie dedykowany do realizacji danej produkcji;
*   określa i rozpowszechnia wspólne standardy do których stosowania zobowiązane są wszystkie podmioty należące do Dywizji, w szczególności zakresie produkcji i logistyki. Jego rolą jest zagwarantowanie, że implementacja norm ustalonych na poziomie centralnym następuje jednolicie na każdym szczeblu Grupy - poprzez okresowe monitorowanie danych przemysłowych (przepracowanych godzin, nieefektywnych działań, absencja, wydajność systemu itp.);
*   wspiera producentów OEM (producent oryginalnego wyposażenia) w zakresie projektowania nowych produktów w tym, proponowanie rozwiązań technicznych i technologii celem optymalizacji kosztów;
*   posiada dział techniczny angażujący się w szczególności w proces opracowywania nowych projektów, które zostały wybrane przez dział sprzedaży. Prace działu technicznego Podmiotu Powiązanego rozpoczynają się już od momentu zapytania klienta o ofertę na produkt do chwili montażu/ uruchomienia maszyn - sama produkcja seryjna jest już natomiast prowadzona przez zakłady produkcyjne do których należy m.in. Wnioskodawca;
*   prowadzi prace badawczo-rozwojowe w szczególności dotyczące możliwości wdrożenia innowacyjnych surowców/materiałów (nowe, różne rodzaje stali) stosowanych w produkcji;
*   odpowiada za część działu zakupów na poziomie Dywizji - kierownik działu zakupów działający w Podmiocie Powiązanym określa metody zakupowe, wykonuje analizy zaopatrzenia, zarządza obszerną oraz międzynarodową bazą dostawców oraz systemem wydajności, ustala warunki umów oraz negocjuje je z dostawcami, zatwierdza zamówienia na urządzenia, matryce oraz zespoły montażowe;
*   posiada dział jakości z którym ściśle współpracują regionalni kierownicy ds. jakości działający w poszczególnych zakładach produkcyjnych, na poziomie centralnym dział ten nadzoruje - zgodność procesu realizowanego przez Dywizję z ustalonymi kryteriami jakości, od momentu rozwoju produktu do informacji zwrotnej otrzymanej od klientów - na podstawie miesięcznych raportów.

Mając na uwadze wspomniany podział funkcji Wnioskodawca, jako jednostka wyłącznie operacyjna zajmuje się seryjną produkcją wyrobów w oparciu o przydzielone projekty, posiadając przy tym ograniczony zakres niezależności. Wnioskodawca zawarł więc z Podmiotem Powiązanym umowę wraz z aneksem do niej (dalej łącznie: „Umowa”), niezbędną dla realizacji celów produkcyjnych Spółki. Na podstawie zawartej Umowy Spółka nabywa od Podmiotu Powiązanego, jak to zostało już wskazane: „kompleksowe usługi wsparcia działalności produkcyjnej” w zakresie:

1.  licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją;
2.  wsparcia w zakresie organizacji zamówień;
3.  wsparcia w zakresie produkcji (w zakresie pozostałym, w stosunku do udzielenia licencji na prawa własności intelektualnej).

W zakresie udzielenia licencji

Zgodnie z postanowieniami Umowy Podmiot Powiązany udziela Spółce niewyłączne prawo i licencję na korzystanie z praw własności intelektualnej (dalej: „Licencja”) na terytorium prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produktów produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z prawami własności intelektualnej oraz standardami jakości wynikającymi z praw (dalej: „Produkty”).

Prawa własności intelektualnej, o których mowa w Umowie oznaczają know-how oraz każdy patent, który zostanie ostatecznie opracowany przez Podmiot Powiązany w ramach prowadzonej przez niego działalności z zakresu wykonalności technicznej, projektowania matryc, symulacji, opracowywania procesów (montażu, profilowania, tłoczenia na zimno, tłoczenia na gorąco, malowania), wyboru strategicznych dostawców, układów i logistyki oraz klasyfikacji materiału.

Udostępniany przez Podmiot Powiązany know-how zgodnie z Umową to wszelka poufna/tajna wiedza w formie pisemnej lub ustnej, czy to w postaci nieopatentowanych wynalazków, formuł, procedur i metod, czy też już posiadanych aktualnie umiejętności czy też doświadczeń nabytych lub rozwijanych obecnie lub w późniejszym okresie w zakresie:

1.  projektowania, wytwarzania, montażu i wprowadzania Produktów do obrotu,
2.  definiowania strategii biznesowych w odniesieniu do asortymentu Produktów, klientów i obszarów geograficznych,
3.  określania/identyfikacji metod technicznych (tj. wyznaczania procedur produkcyjnych, wskaźników oraz wzorów przemysłowych oraz organizacji działalności przemysłowej),
4.  opracowywania wytycznych dotyczących norm produkcyjnych i logistyki.

\-niezależnie od tego, czy jest własnością intelektualną chronioną w jakiejkolwiek formie, albo własnością Podmiotu Powiązanego bądź w jakikolwiek inny sposób przez niego kontrolowaną.

W zakresie wsparcia organizacji zamówień

W ramach zawartej Umowy i przewidzianych w niej kompleksowych usług wsparcia, Spółka otrzymuje także pomoc w zakresie organizacji procesu zamówień. Są to usługi, które Podmiot Powiązany świadczy w następujących obszarach:

*   współpraca z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na surowce i materiały,
*   negocjacje z dostawcami towarów i usług,
*   opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej,
*   koordynacja procedur dotyczących wniosków w odniesieniu do zamówień innych niż zamówienia surowców i materiałów.

Usługi te są dla Spółki konieczne, aby prawidłowo realizować swoje funkcje, jako producent.

W zakresie wsparcia procesu produkcji

W ramach kompleksowej usługi nabywanej od Podmiotu Powiązanego Spółka otrzymuje również możliwość korzystania z Usług wsparcia procesu produkcji, w zakresie pozostałym, tj. poza otrzymaniem licencji na Know-how i pozostałe prawa własności intelektualnej. Usługi świadczone są na zgłoszenie Spółki przez Podmiot Powiązany (w oparciu o posiadane przez ten podmiot doświadczenie) i obejmują:

*   testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi;
*   obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu;
*   bezpieczeństwo: określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa;
*   HR (zarządzanie kapitałem ludzkim): bieżące wsparcie w zakresie zarządzania kapitałem ludzkim (zarówno posiadanymi pracownikami jak i procesami rekrutacji), w tym przygotowywanie procedur i polityk, wdrażania procedur, prowadzenie szkoleń i warsztatów;
*   kontroling finansowy: wsparcie w zakresie spraw finansowych dotyczących prowadzonej działalności, w tym procesów produkcji, wdrażanie standardów finansowych, raportowanie finansowe, zarówno krajowe jak i grupowe;
*   metodologia i standardy: zapewnianie odpowiednich standardów prowadzenia działalności, w tym w zakresie zgodności z prawem, definiowanie celów i procesów do implementacji w ramach poprawy wydajności, zwiększenia bezpieczeństwa i wprowadzania nowych procesów.

Powyższe usługi mogą być ściśle powiązane z udzielaną Licencją ale także dotyczyć aspektów niewiązanych bezpośrednio z otrzymywanym prawem własności intelektualnej. W dalszym jednak ciągu są one blisko (niejako bezpośrednio) związane z prowadzoną działalnością produkcyjną sensu stricto (w ramach procesów produkcji konkretnego produktu) lub sensu largo (w ramach koordynacji działalności gospodarczej nakierowanej na produkcję i zwiększanie jej efektywności). W związku z tym wynagrodzenie zostało określone łącznie jako procent wartości obrotu netto Wnioskodawcy tj. obrotu związanego z Produktami Spółki. Wystawiana przez Podmiot Powiązany faktura określa również w jednej pozycji łączne świadczenie kompleksowe oraz jednolitą podstawę opodatkowania dla kupowanych usług.

Opisane powyżej wynagrodzenie obejmuje stałą opłatę w wysokości procentu obrotu (część stała wyrażona w procencie) oraz część zmienną liczoną od procentu obrotu płaconą w zależności od tego czy EBIT Spółki po odliczeniu części stałej i części zmiennej nie będzie ujemny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za opisane kompleksowe usługi wsparcia działalności produkcyjnej uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1, jako że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru/ świadczeniem usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

(\`(...)\`)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kwalifikacja Usługi jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Na wstępie należy zauważyć, że koszt Usługi ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi (może stanowić) wydatek objęty w całości lub części dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako m.in. usługa doradcza, zarządzania i kontroli lub świadczenie o podobnym charakterze, a także opłata za korzystanie lub prawo do korzystania z prawa własności intelektualnej (w oparciu o licencję). A zatem usługa kompleksowa, w ramach której można wskazać te świadczenia, które obejmuje omawiane ograniczenie.

Wprawdzie z uwagi na sposób kalkulacji wysokości opłaty (w zakresie licencji) jako określonej części (procentu) przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z określonego tytułu nie sposób zakwalifikować jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji (tak ustalana kwota nie stanowi wartości początkowej). Niemniej jednak, na moment i potrzeby złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że Usługa (także w zakresie udzielanej licencji) może potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

Niezależnie jednak od powyższego, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie z jego treścią: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać.

Jednym z łączników, wiążących - w ramach omawianej regulacji - koszt z przychodem jest też np. uzależnienie jego wysokości (wartości kosztu) od wskaźników związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami opodatkowanymi (sprzedażą). W sytuacji, gdy wynagrodzenie za daną usługę odnosi się do wartości obrotu (np. jako jego procent) można przyjąć, że taka usługa ma cenotwórczy charakter, dla wytwarzanych lub nabywanych towarów lub usług. Jest to więc koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Sytuacja Spółki

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji. Przy czym działalność Wnioskodawcy ograniczona jest do pełnienia wyłącznie funkcji produkcyjnej, w ograniczonym zakresie posiadanych aktywów i pełnionych funkcji.

Nabycie przez Wnioskodawcę Usługi (w tym praw własności intelektualnej oraz usług wsparcia dla zamówień i produkcji) stanowi więc warunek sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności produkcyjnej. Wnioskodawca nie posiada bowiem własnej wiedzy oraz praw własności przemysłowej koniecznych z perspektywy wskazanego zakresu prowadzonej działalności operacyjnej. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów oraz ich późniejszej sprzedaży, konieczne jest uprzednie nabycie w tym zakresie Usługi, a w konsekwencji ponoszenie omawianego kosztu.

Dzięki bowiem przekazywanej specjalistycznej wiedzy i know-how oraz zapewnianiu bieżącego wsparcia związanego z produkcją, Spółka zachowuje stale wysoką jakość wytwarzanych wyrobów, co warunkuje możliwość utrzymywania wysokiego poziomu przychodów osiąganych przez nią z tytułu oferowania wymienionych dóbr. Alternatywnie, bez opisywanych Usług.

Innymi słowy, nabycie przez Wnioskodawcę Usługi warunkuje produkcję i sprzedaż wyrobów, a więc - w konsekwencji - osiąganie przez Spółkę przychodów. Dotyczy to całości nierozerwalnie związanej ze sobą usługi zawierającej w sobie:

*   licencję na prawa własności intelektualnej związane z produkcją - bez nabycia określonego know-how produkcyjnego Spółka w ogóle nie mogłaby rozpocząć i prowadzić produkcji dla odbiorców,
*   wsparcie w zakresie organizacji zamówień: współpraca z wybranymi dostawcami i zarządzanie zamówieniami Spółki na surowce i materiały; negocjacje z dostawcami towarów i usług; opracowywanie wytycznych dotyczących polityki cenowej,
*   wsparcie w zakresie produkcji - wsparcie to jest w swojej istocie nierozerwalnie związane z możliwością uruchomienia i prowadzenia procesu produkcyjnego czy też wsparcia w wypełnieniu niezbędnych procedur związanych z produkcją. Obejmuje ono m.in. testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi: obsługę i utrzymanie: pomoc techniczną w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu; określenie zasad bezpieczeństwa i ochrony środowiska, pomoc w uzyskaniu i utrzymaniu certyfikatów bezpieczeństwa etc.

Należy wskazać, iż w ramach kompleksowej usługi są strumienie świadczeń takie jak bieżące wsparcie w zakresie zarządzania kapitałem ludzkim, wsparcie w zakresie spraw finansowych dotyczących prowadzonej działalności produkcyjnej czy tworzenie odpowiednich metodologii i standardów, przy czym jak wskazano są to pojedyncze świadczenia akcesoryjne do jednolitego świadczenia głównego jakim jest wsparcie działalności predykcyjnej obejmujące swoją istotą wsparcie w procesie produkcyjnym (zapewnienie know-how produkcyjnego, ciągłości dostaw, uruchamiania procesu produkcyjnego etc.) i rozliczane w ramach jednej usługi i jednego wynagrodzenia.

Przyjęty model ustalania wysokości wynagrodzenia wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę towarów (usług) jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością wynagrodzenia za Usługę, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży. A zatem, jak już wskazano, Usługa ma charakter cenotwórczy. Wynagrodzenie zostało bowiem określone łącznie jako procent wartości obrotu netto Wnioskodawcy tj. obrotu związanego z Produktami Spółki. Wystawiana przez Podmiot Powiązany faktura określa również w jednej pozycji łączne świadczenie kompleksowe oraz jednolitą podstawę opodatkowania dla kupowanych usług.

Opisane powyżej wynagrodzenie obejmuje stałą opłatę w wysokości procentu obrotu (część stała wyrażona w procencie) oraz część zmienną liczoną od procentu obrotu płaconą w zależności od tego czy EBIT Spółki po odliczeniu części stałej i części zmiennej nie będzie ujemny.

W związku z powyższym, pomiędzy kosztami wynikającymi z zakupienia kompleksowej Usługi a wytwarzanymi towarami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.

Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z 2 lipca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.l.AW, zgodnie z którą: „wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązanym technologicznych (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). (\`(...)\`) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”
*   z 28 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.179.2018.1.EN, zgodnie z którą: „należy uznać, że ww. koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, iż ww. Licencja uprawnia ją do produkcji i sprzedaży Produktów - bez takiej licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. (\`(...)\`) W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.”
*   z 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobne stanowisko zostało m.in. zaakceptowane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 23 lipca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 4 lipca 2018 r. sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB.

Należy również wskazać, że w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”) wskazana została - jako przykład kosztu podlegającego wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - opłata o charakterystyce podobnej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (przy czym, z punktu widzenia kwalifikacji kosztu jako posiadającego charakter bezpośredni, bez znaczenia pozostaje fakt, że licencja opisana w przytoczonym przykładzie dotyczy znaków towarowych, czy też usług lub innych praw własności intelektualnej): Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Końcowo, Spółka pragnie podkreślić, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; dalej: „UoR”) nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

W świetle powyższych argumentów Wnioskodawca jest zdania, iż Usługa winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niej zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej. Spółka nabywa od innych podmiotów powiązanych know-how produkcyjny oraz inne usługi wsparcia jej działalności (zarówno samej działalności produkcyjnej, jak funkcji pomocniczych dla tej działalności, jednak ściśle z nią związanych), określane jako kompleksowe usługi wsparcia działalności produkcyjnej, składające się z:

*   licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją;
*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień;
*   wsparcia w zakresie produkcji (w zakresie pozostałym, w stosunku do udzielenia licencji na prawa własności intelektualnej).

Ww. usługi niematerialne mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop (licencje – art. 15e ust. 1 pkt 2 updop) lub o podobnym do wymienionych charakterze (usługi wsparcia w zakresie organizacji zamówień i w zakresie produkcji).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia opisanych wyżej Usług stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca wprowadził wyłączenie ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop. Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usług wskazanych w art. 15e updop.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że opłaty dotyczące licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją mogą/będą mogły zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie do nich zastosowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów

*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz
*   wsparcia w zakresie produkcji (w zakresie pozostałym, w stosunku do udzielenia licencji na prawa własności intelektualnej)

stwierdzić należy że organ nie podziela zdania Wnioskodawcy w tym zakresie.

Usługi te w swym charakterze są zbliżone do usług zarządzania i jako takie podlegają regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku tych usług zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty tych usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Kwestia ta została już wcześniej omówiona.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisanych we wniosku usług wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz wsparcia w zakresie produkcji nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów ani też nie stanowią one części składowych wytwarzanych produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy i dotyczą funkcjonalności Spółki. Bez usług wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz wsparcia w zakresie produkcji Spółka byłaby w stanie wytwarzać Produkty a cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu z tytułu nabycia:

*   licencji na prawa własności intelektualnej związane z produkcją stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania – jest prawidłowe,
*   wsparcia w zakresie organizacji zamówień oraz wsparcia w zakresie produkcji stanowi (będzie stanowić) koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.