Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.196.2025.1.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z
faktur za nabyte usługi gastronomiczne.
Słowa kluczowe: VAT marża
odliczenia-prawo do odliczenia
turystyka
usługi-usługi gastronomiczne
usługi-usługi turystyczne
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII.
Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury
przy świadczeniu usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 8 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego
    z faktur za nabyte usługi gastronomiczne.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług. Jako przedsiębiorca prowadzi obiekt pensjonatowy wraz z restauracją i świadczy w
    nim usługi turystyki rozumiane jako usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem
    krótkoterminowym.
    W ramach dokonywanych rezerwacji goście mają możliwość zakupu noclegu wraz ze
    śniadaniem. W chwili obecnej śniadania Wnioskodawca przygotowuje i wydaje osobiście,
    jednak w związku z dużą ilością obowiązków planuje zatrudnienie podmiotu, z którym
    zawrze umowę o świadczenie kompleksowych usług gastronomicznych.
    Niezależny podmiot będzie prowadził działalność gastronomiczną na wyłączność na
    terenie obiektu. Za swoje usługi podmiot ten będzie otrzymywał od Wnioskodawcy
    ryczałtowe wynagrodzenie co zostanie udokumentowane wystawionymi na rzecz
    Wnioskodawcy fakturami powiększonych o podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu
    wystawienia faktury.
    Pytania
    Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur za nabyte
    usługi gastronomiczne?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, może On odliczyć podatek VAT naliczony wynikający z faktur za
    nabyte usługi gastronomiczne.
    Świadczone przez Wnioskodawcę usługi hotelarskie tj. zakwaterowania
    krótkoterminowego wraz z wyżywieniem są w Jego ocenie usługami turystyki w
    rozumieniu nieobowiązującego już dziś art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
    Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, usługi gastronomiczne świadczone przez operatora
    na zlecenie Wnioskodawcy, jako usługi dodatkowe, nie wykraczają poza zakres zwykłych
    usług hotelarskich.

    Powyższe potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1963/19 wskazując, że:
    „Usługi świadczone przez spółkę należało zakwalifikować do usług turystycznych. Sięgnął
    tu do definicji z ustawy z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych
    usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2211). Uznał, że w świetle definicji
    zawartej w art. 4 pkt 1 również niezależnie świadczone usługi hotelarskie czy
    gastronomiczne mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki.”
    Dodatkowo, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku sygn. akt I SA/Gd 1963/19: Prawo do
    odliczenia VAT od zakupionych usług gastronomicznych jest zgodne z zasadą neutralności
    VAT w obrocie gospodarczym. Pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT
    podatnik prowadzący działalność hotelarską nadal ma prawo do odliczeń wskazanych w
    tym przepisie, a więc także dotyczących usług gastronomicznych. Istota podatku od
    wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego - jak podkreślił WSA - że ten podatek ma
    obciążać ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych
    fazach obrotu. W przeciwnym razie ekonomicznego ciężaru podatku nie poniósłby
    ostateczny konsument (gość hotelowy), tylko przedsiębiorca.
    Przytoczony wyrok sądu I instancji podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7
    lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1622/20

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Zatem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz
    na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako
    usługodawca tej samej usługi. Zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia
    więc jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak
    usługodawca.
    Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przedmiotem Pana wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur za nabyte usługi gastronomiczne.
    Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
      pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:
      Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
      zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
      tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
      składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
      wyżywienie, ubezpieczenie.
    Zatem, powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
    turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to
    katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również
    powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym
    konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności
    zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
    Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju
    usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie
    przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które
    zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej,
    będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do
    określenia marży.
    Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:
      Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w
      przypadku gdy podatnik:
      1) (uchylony)
      2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
      3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
        bezpośredniej korzyści turysty;
      4) (uchylony).
    Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
    szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
    Według art. 119 ust. 3a ustawy:

      Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której
      mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów
      i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać
      dokumenty, z których wynikają te kwoty.
    Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących
    usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
    Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe
    opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla
    prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych
    według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest
    prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.
    Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:
      Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla
      bezpośredniej korzyści turysty.
    Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:
      W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we
      własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej ,,usługami
      własnymi'', odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i
      odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej
      korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych
      stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
    Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty
    można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników
    dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do
    wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem
    kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez
    podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi
    turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
    W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w
      prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte
      od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
    Natomiast, zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia
    2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:
      Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji
      dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu
      wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary
      dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń
    nabywanych od innych podatników.
    Stosownie zaś do przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura
      podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną
      przez biuro podróży na rzecz turysty.

      Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym
      biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.
    Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również
    Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator
    wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of
    Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania
    agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają
    zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami
    turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy
    zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług
    związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie
    C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia
    art. 306 i n. Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym
    (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca
    2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).
    Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy,
    ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do
    innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności
    gospodarczej.
    Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN,
    Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego
    zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach
    krajoznawczych lub zdrowotnych.
    Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących
    turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne,
    zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z
    zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale
    niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika
    turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).
    Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy
    zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu
    umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr)
    turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.
    Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny –
    Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
    Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu
    kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie,
    przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden
    produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s.
    99).
    Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji
    Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i
    Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o
    stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków
    wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla
    biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla
    biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym.
    Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej
    procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w

    sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11
    i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi
    dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”,
    czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim
    przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem
    uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na
    zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do
    osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z
    uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi,
    a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa
    członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze
    znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.
    Jak wskazano powyżej, obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z
    występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę
    turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na
    własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura
    szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują
    podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi
    od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), jak
    twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta
    końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług
    skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników
    danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w
    trakcie podróży służbowych.
    Ponadto, w wyroku TSUE C-108/22 z 29 czerwca 2023 r. Trybunał wskazał, że art. 306
    Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika
    polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży
    innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą
    szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie
    towarzyszą usługi dodatkowe. Przedmiotowy wyrok odnosił się do podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą jako „konsolidator usług hotelowych”, który
    oferował swoim klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) możliwość
    dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz w innych obiektach o
    podobnej funkcji. Z uwagi na to, że podmiot ten nie posiadał własnej bazy noclegowej, to
    nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych
    podatników, które następnie odsprzedawał na rzecz swych klientów.
    Dodatkowo w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów podatnik zapewniał doradztwo
    w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Z powyższego zatem
    wynika, że ww. podatnik prowadził działalność w branży turystycznej, oferując swoim
    klientom nie tylko same usługi noclegowe, ale również dodatkowe czynności w postaci
    doradztwa przy wyborze noclegu czy pomocy w organizacji podróży. Jak stwierdził TSUE w
    ww. orzeczeniu w ramach swojej działalności podmiot ten dokonywał transakcji
    identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub
    organizatora wycieczek turystycznych. Tym samym w ocenie Trybunału podatnik ten
    spełniał materialne przesłanki, aby móc korzystać ze szczególnej procedury VAT marża.
    Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży
    usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta
    obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług,
    które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację
    prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla
    biur podróży.

    Warto przy tym zwrócić uwagę na postanowienie z 25 czerwca 2024 r. w sprawie nr C-763
    /23, w którym TSUE orzekł, że:
      „Art. 306 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa podatnika
      polegająca na zakupie biletów lotniczych od innych podatników i ich odsprzedaży
      osobom fizycznym po cenie zawierającej prowizję objęta jest szczególnym systemem
      podatku od wartości dodanej (VAT) mającym zastosowanie do biur podróży,
      niezależnie od faktu, że usłudze tej nie towarzyszą usługi dodatkowe, inne niż usługi
      informacyjno-doradcze.”
    Z ww. wyroku można zatem jasno wywnioskować, że samo świadczenie usług transportu
    pasażerskiego – nabytych przez biuro podróży na rzecz jego klientów od osób trzecich
    podlegających opodatkowaniu – wchodzi w zakres szczególnego systemu podatku VAT dla
    biur podróży, niezależnie od tego, że świadczenie to nie jest powiązane z dodatkowymi
    usługami lub że agencja świadczy również swoim klientom usługi informacyjne i doradcze.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i
    prowadzi Pan obiekt pensjonatowy wraz z restauracją i świadczy w nim usługi turystyki
    rozumiane jako usługi hotelarskie związane z zakwaterowaniem krótkoterminowym. Pana
    goście mają możliwość zakupu noclegu wraz ze śniadaniem. W chwili obecnej śniadania
    przygotowuje i wydaje Pan osobiście, jednak w związku z dużą ilością obowiązków planuje
    Pan zawrzeć umowę o świadczenie kompleksowych usług gastronomicznych. Niezależny
    podmiot będzie prowadził działalność gastronomiczną na wyłączność na terenie obiektu.
    Za swoje usługi podmiot ten będzie otrzymywał od Pana ryczałtowe wynagrodzenie - co
    zostanie udokumentowane wystawionymi na rzecz Pana fakturami - powiększone o
    podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu wystawienia faktury.
    Z okoliczności sprawy wynika, że świadczy Pan na rzecz gości pensjonatu usługi składające
    się z usług noclegowych i usług gastronomicznych. Zamierza Pan nabywać usługi
    gastronomiczne od podmiotu trzeciego w celu ich odsprzedaży swoim klientom. Zatem
    nie będzie miał Pan roli konsumenta tego rodzaju usług gastronomicznych. Zakup tych
    usług nie następuje więc dla Pana własnych korzyści, tylko jest dokonywany celem dalszej
    odsprzedaży. Opisane usługi gastronomiczne będzie Pan nabywał od podmiotu
    zewnętrznego, któremu udostępni Pan teren obiektu, co zostanie udokumentowane
    wystawianą na Pana rzecz fakturą za świadczone usługi gastronomiczne.
    Tym samym, w ramach swojej działalności gospodarczej będzie Pan wykonywał czynności
    podobne do świadczonych przez biura podróży. Będzie Pan bowiem świadczył usługi
    turystyczne składające się z usług własnych tj. usług zakwaterowania i usług obcych
    (gastronomicznych). Usługi gastronomiczne będzie Pan nabywał od innego
    (zewnętrznego) podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty (gościa pensjonatu).
    W konsekwencji, będzie Pan spełniał wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3
    ustawy i do świadczonych usług gastronomicznych (nabywanych i odsprzedawanych dla
    bezpośredniej korzyści turysty), zobowiązany Pan będzie do stosowania procedury
    opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 ustawy. W tej sytuacji nie będzie Pan miał
    wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.
    Powyższe potwierdzają ww. wyroki TSUE C-108/22
    i C-763/23.
    Ponadto, odwołuje się Pan w treści swojego stanowiska do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy
    o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. twierdząc, że na jego podstawie
    przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego za nabyte usługi
    gastronomiczne. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że podstawowe zasady
    dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
    Na mocy tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy
    nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie
    z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i
    usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli
    w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jak wynikało z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia
    2008 r.:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do
      nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
      a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi
        turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż
        określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i
        drugie,
      b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników
        świadczących usługi przewozu osób.
    Natomiast od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w
    następującym brzmieniu:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do
      nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
      a) (uchylona),
      b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników
        świadczących usługi przewozu osób,
      c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego
        podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.
    Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz
    gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla
    pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych
    nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art.

    8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku
    należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług
    noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.
    W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8
    stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11
    poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli
    prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i
    gastronomicznych.
    Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100)
    wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług
    noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte
    przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej
    wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi
    turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony
    nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W
    2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te
    opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług
    noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć
    zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w
    skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli
    na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki
    (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania
    usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane
    przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.
    Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r.
    zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy.
    Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub
    gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie
    zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie
    przysługuje odliczenie podatku.
    Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119
    ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193
    /11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w
    przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy) tezy, że istnieją usługi turystyki inne
    niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy było mylące, ponieważ
    wskazywało, że być może istnieją pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w
    Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich
    nabycie dawałoby, w świetle tego przepisu, prawo do odliczenia podatku VAT. Sam przepis
    art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła
    wystąpić, przepis był zatem martwy.
    W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176
    dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Sandra Puffer (pkt 85 i
    87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven
    (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący
    poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „stand
    still”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w
    sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej – w
    kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym
    rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy

    publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam
    (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty
    jest klauzulą „stand still”.
    Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł
    się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we
    własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają
    opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był
    bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) z 1
    grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak
    bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.
    W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy był
    bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym
    samym, wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18,
    polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do
    wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia,
    powodującego jednocześnie naruszenie zasady „stand still”.
    Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny,
    wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie
    gospodarczym.
    Uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nie ma więc żadnego
    wpływu na Pana sytuację.
    Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia
    usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem
    Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres
    klauzuli „stand still” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi
    w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.
    Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art.
    119 ustawy powoduje więc wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do
    odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług
    ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą
    podatek należny. Przy analizie tej należy uwzględnić zapis art. 86 ust. 1 jak również
    uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w
    powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków
    ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w
    celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków
    przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
    Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek
    naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.
    Zatem, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy
    nabyciu usług gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.),
    obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej
    w Polsce.
    Tym samym, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w
    prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst

    ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem
    uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne
    wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.
    W przypadku świadczonych przez Pana usług turystyki – co jednoznacznie potwierdza ww.
    bieżące orzecznictwo TSUE - art. 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak
    już wyjaśniono powyżej, będzie Pan nabywał usługi gastronomiczne, od podmiotu
    trzeciego dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem, na mocy art. 119 ust. 4 ustawy, nie
    będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z
    faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, ponieważ świadczone przez Pana
    usługi turystyki, w których będzie zawierała się ww. usługa gastronomiczna, podlegają
    opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.
    Tym samym, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków
    sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu
    faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii
    opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna
    być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego.
    Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
    każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana orzeczenia sądowe, potraktowano
    jako element Pana argumentacji, nie mogą one stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w
    tej sprawie.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.