Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.384.2017.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Czy należność z tytułu zwrotu kosztów komunikacji zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: cel; gospodarka; kara-kara umowna; komunikacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; współpraca (kooperacja); wydatek; zdarzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu zwrotu kosztów komunikacji zastępczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu zwrotu kosztów komunikacji zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wykonawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie przygotowania terenu pod budowę (PKD 42.12.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 1.42.99.Z), robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z), robót związanych z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z), pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 43.99.Z). W dniu 15 lipca 2015 r. Spółka zawarła umowę z X. S.A. (dalej także jako: „zamawiający”) na rewitalizację linii kolejowej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „Udrożnienie podstawowych ciągów wywozowych w ruchu towarowym na terenie X, etap IV” (dalej jako: „Umowa”). Zgodnie § 1 Umowy, zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do realizacji zamówienie na wykonanie, w szczególności: opracowania dokumentacji projektowej wykonawczej dla wszystkich branż oraz uzyskanie wszystkich wynikających z przepisów prawa: opinii, zgód, uzgodnień i pozwoleń (pkt 1), zgłoszenia wykonywania robót budowlanych (pkt 2), uzyskania zezwolenia wydanego przez właściwy organ na wycinkę drzew i krzewów (pkt 3), realizację robót budowlanych na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej wykonawczej (pkt 5).

Strony umowy ustaliły, iż wszystkie prace i roboty wynikające z Umowy Wykonawca zrealizuje do 31 grudnia 2015 r. Nadto w myśl § 8 tej Umowy strony postanowiły , że za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych Umową zapłacą kary umowne. Z kolei, zgodnie z § 8 ust. 9 Umowy, w przypadku niedotrzymania z winy Wykonawcy terminu zakończenia robót określonych „Harmonogramem robót”, które skutkują koniecznością wprowadzenia nieplanowanych zamknięć torowych, Wykonawca zobowiązuje się do zwrotu X. S.A. wszelkich kosztów wynikających z wypłaconych przewoźnikom i innym podmiotom gospodarczym odszkodowań i kosztów z tytułu nienależytej realizacji rozkładu jazdy pociągów, w tym między innymi kosztów poniesionych na lądową komunikację zastępczą. W związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązania, X. S.A. obciążyła Spółkę kosztami związanymi z nabyciem usług zastępczej komunikacji autobusowej na remontowanym przez Spółkę odcinku linii kolejowej, które zostały udokumentowane szeregiem faktur wystawionych przez X. S.A.

X. S.A. dokonała potrącenia ww. należności z wzajemną wierzytelnością Spółki. Jednocześnie Spółka została obciążona karami umownymi, za nieterminowe wykonanie zlecenia. Spółka uznała powyższe roszczenia za niezasadne, w związku z czym pismem z 16 grudnia 2016 r. skierowanym do X. S.A. wskazała, iż nieterminowe wykonanie zobowiązań wynika przede wszystkim z przedłużonego czasu zawarcia Umowy oraz z trudności w pozyskaniu niezbędnej dokumentacji, co stanowiło przeszkodę w wystosowaniu odpowiednich zamówień, niezbędnych do prawidłowej realizacji zobowiązań.

Nieterminowe wykonanie robót wynika więc z okoliczności nieleżących po stronie Spółki. Nadto Spółka powołała się na okoliczność siły wyższej, która zgodnie z treścią § 17 Umowy wyłącza możliwość naliczenia kar umownych. Przepis § 17 ust. 2 pkt 4 Umowy określa, iż siłą wyższą są w szczególności nagłe przerwy w dostawie energii. Z kolei, na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2015 r. w sprawie ograniczeń w dostarczaniu i poborze energii elektrycznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1136) na obszarze wykonywanych robót w dniach od 10 sierpnia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r., wprowadzono ograniczenia w dostarczaniu i poborze energii elektrycznej dla odbiorców energii elektrycznej. Także 10 sierpnia 2015 r., państwowy regulator rynku energii elektrycznej wprowadził 20 stopień zasilania, co skutkowało ograniczeniami w dostawach energii elektrycznej. Spółka w piśmie z 16 grudnia 2016 r. podniosła nadto, iż przekroczenie umownego terminu wynikało z opóźnienia w wydaniu zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów przez Prezydenta Miasta, co z kolei stanowi okoliczność przewidzianą w § 19 ust. 3 pkt 1 lit. g) Umowy, zgodnie z którym zmiana terminu wykonania Umowy może wynikać z następstw działania organów administracji publicznej związanych z przekroczeniem obowiązujących terminów wydania lub odmowy wydania decyzji, zezwoleń, uzgodnień. Powyższa okoliczność skutkowała wstrzymaniem prac okołotorowych (prac odwodnieniowych, w tym związanych z wykonaniem rowów i skarp), wpływając tym samym na opóźnienie wykonania całości robót. Spółka, ze względu na powyższe, nie uznała wystawionych na jej rzecz faktur, jednocześnie wystosowała do Sądu Rejonowego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej. Postępowanie pojednawcze nie doprowadziło jednak do zawarcia ugody, a Spółka nie nadała sprawie dalszego biegu.

W odpowiedzi na pismo z 16 grudnia 2016 r. zamawiający uznał, iż zgromadzony materiał nie jest wystarczający do uznania stanowiska Spółki, zobowiązując ją tym samym do przekazania dalszych informacji i materiałów dowodowych. Po uzupełnieniu materiału przez Spółkę, strony na obustronnym posiedzeniu, dnia 2 sierpnia 2017 r. sporządziły Notatkę w sprawie wzajemnych roszczeń w związku z realizacją umowy z 10 lipca 2015 r. na wykonanie zadania pn. Rewitalizacja linii kolejowej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „Udrożnienie podstawowych ciągów wywozowych w ruchu towarowym na terenie X, etap IV” (dalej jako: „Notatka”). Strony zgodnie postanowiły, iż pierwotną i zasadniczą przyczyną zaistniałych opóźnień w realizacji Umowy było opóźnienie w jej podpisaniu, w stosunku do pierwotnych założeń Zamawiającego, wynikające z konieczności uzyskania dofinansowania i zgód korporacyjnych na zaciągnięcie zobowiązania wynikającego z przeprowadzonego postępowania przetargowego. Przesunięcie terminu podpisania Umowy skutkowało powstaniem miesięcznego przesunięcia pierwotnego terminu rozpoczęcia realizacji robót budowlanych w stosunku do założonego pierwotnego terminu podpisania Umowy. W szczególności, powyższe uniemożliwiło złożenie przez Wykonawcę zamówień na dostawy materiałów na zasadach i w terminach zgodnych z wcześniejszymi deklaracjami dostaw. W efekcie nastąpiła kumulacja opóźnień niemożliwa do nadrobienia przez Wykonawcę. Z kolei, problemy z otrzymaniem materiałów wpłynęły na opóźnienie w przygotowaniu dokumentacji projektowej. Jako kolejną przyczynę opóźnienia, mającą istotny wpływ na zaistniałe opóźnienia wskazano ujawnienie na etapie realizacji robót budowlanych, wady projektu budowlanego dotyczącego przebudowy tymczasowego mostu kolejowego położonego na rewitalizowanej linii. Projekt został opracowany na zlecenie X. S.A. W celu wyeliminowania zaistniałych nieprawidłowości Wykonawca dokonał przeprojektowania geometrii toru i sieci trakcyjnej.

W związku z powyższym Zamawiający stwierdził, iż brak jest jednoznacznych podstaw do naliczenia kar umownych Wykonawcy z tytułu nieterminowej realizacji Umowy. Wykonawca potwierdził, iż w związku z powyższym stanowiskiem Zamawiającego uznaje sprawę za załatwioną, a tym samym nie będzie składał do Zamawiającego żadnych roszczeń z tytułu realizacji Umowy. Potrącona przez Zamawiającego należność z tytułu pokrycia kosztów komunikacji zastępczej nie została Spółce zwrócona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy należność z tytułu zwrotu kosztów komunikacji zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** należność z tytułu zwrotu kosztów komunikacji zastępczej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przywołany przepis ustanawia zasadę o charakterze ogólnym, z którą wiąże się każdorazowy obowiązek oceny czy określony wydatek stanowi koszt podatkowy. Wyjątkiem jest wskazanie wprost przez ustawodawcę, iż dany wydatek został z tej kategorii wyłączony (art. 16 ustawy o PDOP). Pozostałe przypadki wymagają analizy, czy pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym istnieje związek przyczynowy. Jeżeli ponoszony ciężar finansowy może (nawet potencjalnie) przyczynić się do uzyskania przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, powinien zostać zakwalifikowany, jako koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, iż kwalifikacja podatkowa wydatku uzależniona jest od jego celowości.

W myśl przywołanego przepisu, wydatek może stanowić koszt podatkowy jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez podmioty inne niż podatnik);
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż X. S.A. potrąciła z wzajemną wierzytelnością Spółki poniesioną przez siebie kwotę wydatków na nabycie usług autobusowej komunikacji zastępczej. W ocenie Spółki wydatek ten zmierza do zachowania źródła przychodów, a więc stanowi koszt uzyskania przychodów. Powyższe znajduje uzasadnienie przede wszystkim z uwagi na fakt, iż Spółka prawidłowo wykonała ciążące na niej obowiązki umowne. W szczególności Spółka nie popadła w zwłokę, a nieterminowe wykonanie robót wynika z okoliczności niezależnych od Spółki noszących znamiona siły wyższej (przerwy w dostawie energii elektrycznej) a także z uwagi na przeciągający się proces uzyskania zezwoleń na wycinkę drzew i krzewów. Nadto z obustronnych ustaleń stron wynika, iż pierwotna i zasadnicza przyczyna opóźnienia Spółki wynika z późniejszego terminu zawarcia umowy – także niespowodowanego okolicznościami leżącymi po stronie Spółki. Przedłużający się termin podpisania umowy, a także błędy w projekcie mostu kolejowego położonego na rewitalizowanej linii klejowej, spowodowane były bowiem okolicznościami niezależnymi od Spółki. Zatem zrealizowana w drodze potrącenia zapłata nie była wynikiem rekompensaty w związku z niedołożeniem należytej staranności przy wykonywaniu umowy, czy też zaniechaniami Spółki.

Nadto należy mieć na względzie, iż X. S.A. jest strategicznym kontrahentem Spółki współpracującym z nią na licznych płaszczyznach w zakresie towarowego transportu kolejowego oraz w zakresie realizacji innych przedsięwzięć kolejowych. Zatem poniesienie wydatku w postaci rekompensaty kosztów komunikacji zastępczej jest przejawem zachowania prawidłowych relacji gospodarczych, które mogą przyczynić się do uzyskania przychodów, Działanie Spółki było podyktowane zamiarem utrzymania dalszej współpracy z kontrahentem we wszystkich jej obszarach. Partycypowanie w kosztach związanych z opóźnieniem w realizacji robót – nie wynikającym jednak z okoliczności leżących po stronie Spółki – może przyczynić się do uzyskania przychodów poprzez doprowadzenie do zacieśnienia współpracy gospodarczej, która może skutkować zawiązaniem nowych kontraktów, wprost wpływających na uzyskiwane przychody. Należy przy tym nadmienić, iż użyte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP sformułowanie „zachować”, zgodnie ze słownikowym znaczeniem oznacza dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, s. 742 i 752). W powyższym znaczeniu zwrot kosztów transportu zastępczego zmierza do zachowania źródła przychodu, bowiem nieponiesienie przedmiotowego wydatku może doprowadzić do pogorszenia stosunków gospodarczych z X. S.A., a tym samym mieć negatywny wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy powyższy wydatek, jako zmierzający do zachowania źródła przychodów może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PODP. Nadto należy mieć na względzie, iż określony wydatek pomimo spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP może nie stanowić kategorii kosztów podatkowych, jeżeli został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 16 ustawy o PDOP).

W tym zakresie należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów te kary umowne oraz odszkodowania, które wynikają z:

*   wad dostarczonych towarów wykonanych robót i usług;
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Użyte w przepisie wyliczenie ma charakter enumeratywny. Oznacza, to że wszelkie kary umowne i odszkodowania, które nie wynikają z powyższych okoliczności – po spełnieniu ogólnych przesłanek potrącalności kosztów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP – mogą stanowić koszt podatkowy. Jednocześnie z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego wynika, iż zwrot kosztów komunikacji zastępczej związany jest z nieterminowym wykonaniem zobowiązań umownych, przy czym podkreślić należy, iż Spółka w związku z tym nie popadła w zwłokę. Zatem okoliczności przedmiotowego opóźnienia nie są objęte dyspozycją przywołanego przepisu. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w ocenie prawidłowości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. W ocenie Spółki, powyższe wskazuje jednoznacznie, iż wydatki z tytułu zwrotu kosztów autobusowej komunikacji zastępczej zrealizowane w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, spowodowane niezawinionymi przez Spółkę opóźnieniami, a w wykonaniu przez nią usług, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zaistniały przed 1 stycznia 2018 r. stan faktyczny, niniejszą interpretację indywidualną oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to przepis wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Art. 16 ust. 1 updop stosowany jest do oceny spełnienia łącznego dwóch – wskazanych na wstępie niniejszej interpretacji – warunków kwalifikacyjnych określonych wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Bowiem ustalenie, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym, niezbędnym jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie jest wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. W sytuacji gdy wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 updop i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie przygotowania terenu pod budowę (PKD 42.12.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 1.42.99.Z), robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z), robót związanych z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z), pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 43.99.Z). W dniu 15 lipca 2015 r. Spółka zawarła umowę z X. S.A. na rewitalizację linii kolejowej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „Udrożnienie podstawowych ciągów wywozowych w ruchu towarowym na terenie X, etap IV”. Zgodnie § 1 Umowy, zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do realizacji zamówienie na wykonanie, w szczególności: opracowania dokumentacji projektowej wykonawczej dla wszystkich branż oraz uzyskanie wszystkich wynikających z przepisów prawa: opinii, zgód, uzgodnień i pozwoleń (pkt 1), zgłoszenia wykonywania robót budowlanych (pkt 2), uzyskania zezwolenia wydanego przez właściwy organ na wycinkę drzew i krzewów (pkt 3), realizację robót budowlanych na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej wykonawczej (pkt 5).

Strony umowy ustaliły, iż wszystkie prace i roboty wynikające z Umowy Wykonawca zrealizuje do 31 grudnia 2015 r. Nadto w myśl § 8 tej Umowy strony postanowiły , że za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych Umową zapłacą kary umowne. Z kolei, zgodnie z § 8 ust. 9 Umowy, w przypadku niedotrzymania z winy Wykonawcy terminu zakończenia robót określonych „Harmonogramem robót”, które skutkują koniecznością wprowadzenia nieplanowanych zamknięć torowych, Wykonawca zobowiązuje się do zwrotu X. S.A. wszelkich kosztów wynikających z wypłaconych przewoźnikom i innym podmiotom gospodarczym odszkodowań i kosztów z tytułu nienależytej realizacji rozkładu jazdy pociągów, w tym między innymi kosztów poniesionych na lądową komunikację zastępczą. W związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązania, X. S.A. obciążyła Spółkę kosztami związanymi z nabyciem usług zastępczej komunikacji autobusowej na remontowanym przez Spółkę odcinku linii kolejowej, które zostały udokumentowane szeregiem faktur wystawionych przez X. S.A.

X. S.A. dokonała potrącenia ww. należności z wzajemną wierzytelnością Spółki. Jednocześnie Spółka została obciążona karami umownymi, za nieterminowe wykonanie zlecenia. Spółka uznała powyższe roszczenia za niezasadne, w związku z czym pismem z 16 grudnia 2016 r. skierowanym do X. S.A. wskazała, iż nieterminowe wykonanie zobowiązań wynika przede wszystkim z przedłużonego czasu zawarcia Umowy oraz z trudności w pozyskaniu niezbędnej dokumentacji, co stanowiło przeszkodę w wystosowaniu odpowiednich zamówień, niezbędnych do prawidłowej realizacji zobowiązań.

Nieterminowe wykonanie robót wynika więc z okoliczności nieleżących po stronie Spółki. Nadto Spółka powołała się na okoliczność siły wyższej, która zgodnie z treścią § 17 Umowy wyłącza możliwość naliczenia kar umownych. Przepis § 17 ust. 2 pkt 4 Umowy określa, iż siłą wyższą są w szczególności nagłe przerwy w dostawie energii. Z kolei, na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2015 r. w sprawie ograniczeń w dostarczaniu i poborze energii elektrycznej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1136) na obszarze wykonywanych robót w dniach od 10 sierpnia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r., wprowadzono ograniczenia w dostarczaniu i poborze energii elektrycznej dla odbiorców energii elektrycznej. Także 10 sierpnia 2015 r., państwowy regulator rynku energii elektrycznej wprowadził 20 stopień zasilania, co skutkowało ograniczeniami w dostawach energii elektrycznej. Spółka w piśmie z 16 grudnia 2016 r. podniosła nadto, iż przekroczenie umownego terminu wynikało z opóźnienia w wydaniu zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów przez Prezydenta Miasta, co z kolei stanowi okoliczność przewidzianą w § 19 ust. 3 pkt 1 lit. g) Umowy, zgodnie z którym zmiana terminu wykonania Umowy może wynikać z następstw działania organów administracji publicznej związanych z przekroczeniem obowiązujących terminów wydania lub odmowy wydania decyzji, zezwoleń, uzgodnień. Powyższa okoliczność skutkowała wstrzymaniem prac okołotorowych (prac odwodnieniowych, w tym związanych z wykonaniem rowów i skarp), wpływając tym samym na opóźnienie wykonania całości robót. Spółka, ze względu na powyższe, nie uznała wystawionych na jej rzecz faktur, jednocześnie wystosowała do Sądu Rejonowego wniosek o zawezwanie do próby ugodowej. Postępowanie pojednawcze nie doprowadziło jednak do zawarcia ugody, a Spółka nie nadała sprawie dalszego biegu.

W odpowiedzi na pismo z 16 grudnia 2016 r. zamawiający uznał, iż zgromadzony materiał nie jest wystarczający do uznania stanowiska Spółki, zobowiązując ją tym samym do przekazania dalszych informacji i materiałów dowodowych. Po uzupełnieniu materiału przez Spółkę, strony na obustronnym posiedzeniu, dnia 2 sierpnia 2017 r. sporządziły Notatkę w sprawie wzajemnych roszczeń w związku z realizacją umowy z 10 lipca 2015 r. na wykonanie zadania pn. Rewitalizacja linii kolejowej w ramach zadania inwestycyjnego pn. „Udrożnienie podstawowych ciągów wywozowych w ruchu towarowym na terenie X, etap IV”. Strony zgodnie postanowiły, iż pierwotną i zasadniczą przyczyną zaistniałych opóźnień w realizacji Umowy było opóźnienie w jej podpisaniu, w stosunku do pierwotnych założeń Zamawiającego, wynikające z konieczności uzyskania dofinansowania i zgód korporacyjnych na zaciągnięcie zobowiązania wynikającego z przeprowadzonego postępowania przetargowego. Przesunięcie terminu podpisania Umowy skutkowało powstaniem miesięcznego przesunięcia pierwotnego terminu rozpoczęcia realizacji robót budowlanych w stosunku do założonego pierwotnego terminu podpisania Umowy. W szczególności, powyższe uniemożliwiło złożenie przez Wykonawcę zamówień na dostawy materiałów na zasadach i w terminach zgodnych z wcześniejszymi deklaracjami dostaw. W efekcie nastąpiła kumulacja opóźnień niemożliwa do nadrobienia przez Wykonawcę. Z kolei, problemy z otrzymaniem materiałów wpłynęły na opóźnienie w przygotowaniu dokumentacji projektowej. Jako kolejną przyczynę opóźnienia, mającą istotny wpływ na zaistniałe opóźnienia wskazano ujawnienie na etapie realizacji robót budowlanych, wady projektu budowlanego dotyczącego przebudowy tymczasowego mostu kolejowego położonego na rewitalizowanej linii. Projekt został opracowany na zlecenie X. S.A. W celu wyeliminowania zaistniałych nieprawidłowości Wykonawca dokonał przeprojektowania geometrii toru i sieci trakcyjnej. W związku z powyższym Zamawiający stwierdził, iż brak jest jednoznacznych podstaw do naliczenia kar umownych Wykonawcy z tytułu nieterminowej realizacji Umowy. Wykonawca potwierdził, iż w związku z powyższym stanowiskiem Zamawiającego uznaje sprawę za załatwioną, a tym samym nie będzie składał do Zamawiającego żadnych roszczeń z tytułu realizacji Umowy. Potrącona przez Zamawiającego należność z tytułu pokrycia kosztów komunikacji zastępczej nie została Spółce zwrócona.

Dokonując analizy opisanej sprawy należy dostrzec, że kwestia kar umownych i odszkodowań wiąże się generalnie z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. To pojęcie oznacza, że np. dana usługa/praca została wykonana wadliwie. Z kolei wadliwie wykonana usługa/praca to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na jej wykonawcy. Zauważyć należy, że updop nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim używanym potocznie (mając na względzie pierwszeństwo stosowania wykładni językowej w interpretacji przepisów podatkowych). Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Wobec tego należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa/praca to taka, która została wykonana w sposób niewyczerpujący, tj. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na wykonawcy określone w zawartej przez niego umowie i w przepisach obowiązującego prawa.

W omawianej sytuacji, w myśl zawartej Umowy, za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań objętych Umową strony zapłacą kary umowne. Natomiast w przypadku niedotrzymania z winy Wykonawcy terminu zakończenia robót określonych „Harmonogramem robót”, które skutkują koniecznością wprowadzenia nieplanowanych zamknięć torowych, Wykonawca zobowiązuje się do zwrotu X. S.A. wszelkich kosztów wynikających z wypłaconych przewoźnikom i innym podmiotom gospodarczym odszkodowań i kosztów z tytułu nienależytej realizacji rozkładu jazdy pociągów, w tym między innymi kosztów poniesionych na lądową komunikację zastępczą.

W ocenie Organu (nie wchodząc w szczegółowe analizy), taki zapis Umowy oznacza przyjęcie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań zarówno na zasadzie ryzyka jak i winy (czyli szeroko), którego skutkiem – przy zaistnieniu przesłanek tej odpowiedzialności – jest zapłata kary umownej, a także przyjęcie odpowiedzialności na zasadzie winy (czyli w węższym zakresie) za samo niedotrzymanie terminu zakończenia określonych prac i zapłata wówczas m.in. kosztów komunikacji zastępczej

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązania, został obciążony przez X. S.A. kosztami związanymi z nabyciem usług zastępczej komunikacji autobusowej na remontowanym przez Spółkę odcinku linii kolejowej, które zostały udokumentowane szeregiem faktur wystawionych przez X. S.A., która dokonała potrącenia ww. należności z wzajemną wierzytelnością Spółki. Jednocześnie Spółka została obciążona karami umownymi, za nieterminowe wykonanie zlecenia. Zatem, w rezultacie przebiegu ww. zdarzeń, Spółka została pierwotnie zobowiązana do poniesienia ww. kosztów, a koszt nabycia usługi zastępczej komunikacji autobusowej poniosła rzeczywiście w związku z dokonanym potrąceniem wzajemnych wierzytelności. Wątpliwości Spółki budzą tylko koszty komunikacji zastępczej, którymi została obciążona, w kontekście zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że w wyniku podjętych działań negocjacyjnych 2 sierpnia 2017 r. strony Umowy doszły do porozumienia, na mocy którego wyeliminowano jednostronną odpowiedzialność Wnioskodawcy za opóźnienie wykonania przypisanych mu prac. Jednocześnie strony uznały wobec siebie brak roszczeń wzajemnych z tytułu opóźnień i zrezygnowały z ich egzekwowania. Dodać należy, że w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał szereg okoliczności o charakterze obiektywnym, które mogą świadczyć o braku jego zawinienia w nieterminowym wykonaniu przyjętego zobowiązania, jak w szczególności: ograniczenie dostaw energii elektrycznej, działanie administracji publicznej.

W świetle zatem całokształtu zaistniałej sytuacji należy zauważyć, że opisaną sytuację cechowała pewna dynamika, którą również należy uwzględnić przy jej analizie, by móc wysnuć prawidłowe wnioski w zakresie wynikłych skutków podatkowych. Bowiem przyjmuje się (m.in. w orzecznictwie NSA), że istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń, determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od zawarcia danej umowy. Oznacza to, że należy oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidział określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągniecia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypada też dodać na podstawie poglądów NSA, że interpretując przepis art. 15 ust. 1 updop należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjęcia decyzji o charakterze gospodarczym (tutaj podpisanie Umowy o wykonanie robót). W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywołać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Obie wielkości (zarówno przychody jak i koszty) muszą być ujmowane globalnie.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Cel wydatku jest podstawą dokonywania jego oceny z punktu widzenia kosztów podatkowych. Kryterium celu wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotnym jest więc, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego rezultatu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak nie oznacza, że ten cel zostanie faktycznie osiągnięty.

Przechodząc do istoty zagadnienia będącego przedmiotem złożonego wniosku uwzględniwszy powyżej przedstawione zastrzeżenia interpretacyjne należy przyjąć, że koszty zastępczej komunikacji autobusowej powstały u Wnioskodawcy przez potrącenie wzajemnej wierzytelności z zamawiającym, który stwierdził przekroczenie terminu na wykonanie określonych prac przez Wnioskodawcę i wykonał postanowienia obowiązującej strony Umowy. W tym momencie działania zamawiającego – należy uznać, że stwierdził on winę w zachowaniu Wnioskodawcy. Co do charakteru dokonanej przez Wnioskodawcę zapłaty na opłacenie komunikacji zastępczej przez zamawiającego – w ocenie Organu – posiada ona cechy odszkodowania, bowiem wydatków tych zamawiający nie musiałby ponosić gdyby wykonane przez Wnioskodawcę prace zostały wykonane terminowo. Usługa ta natomiast została wykonana ze zwłoką, która w większym lub mniejszym stopniu warunkowała powstanie szkody.

Należy zatem przyjąć, że omawiana należność odszkodowawcza z tytułu opóźnienia w realizacji Umowy zawartej z zamawiającym, jako niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie podlega enumeratywnemu wyłączeniu z kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, co oznacza, że Organ potwierdza niesporność tego poglądu z Wnioskodawcą. Natomiast przedmiotowa kwota mogłaby stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione zostałyby ogólne warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Wyjaśnić jednak należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne/odszkodowania, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą natomiast podlegać te kary umowne/odszkodowania, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem przerzucać na Skarb państwa odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją zawartych przez niego umów. Wobec tego, gdyby Wnioskodawcę uznano za winnego opóźnienia prac, to wówczas brak byłoby podstaw, by można było kwotę zwrotu wydatków na zastępczą komunikację autobusową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyżej przedstawione wnioski muszą podlegać jednak dalszej ocenie na skutek dalszych działań opisanych w stanie faktycznym sprawy. Mianowicie, jak wynika z wniosku, podjęte przez Wnioskodawcę i zamawiającego czynności doprowadziły do ustalenia, że Wnioskodawca nie ponosi winy za opóźnienie prac, co zostało wykazane we wniosku przez podanie licznych przyczyn takiego stanu rzeczy, uwzględniając nawet w tym względzie fakt przyczynienia się do tego przez zamawiającego. W rezultacie strony zawarły porozumienie modyfikując uprzednie postanowienia Umowy w ten sposób, że zrezygnowały z wszelkich wzajemnych roszczeń, a zamawiający odstąpił od naliczania kar umownych dla Wnioskodawcy z tytułu nieterminowej realizacji Umowy. Jednakże potrącona przez zamawiającego należność z tytułu pokrycia kosztów komunikacji zastępczej nie została Spółce zwrócona. W konsekwencji na tym etapie przebiegu zdarzeń łączącego strony przedsięwzięcia, należało ponownie ocenić omawiane koszty pod kątem uznania lub nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 updop. Nie ulega zmianie pogląd Organu zgodny z opinią Wnioskodawcy, że koszty komunikacji zastępczej, którymi został obciążony Wnioskodawca, nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 updop., ani żadnym innym z przypadków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 updop. Pozostaje zatem ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie odpadł też z kwalifikacji element zawinienia Wnioskodawcy. Ponownego podkreślenia wymaga pogląd, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań (należności odszkodowawczych) należy przykładać istotne znaczenia do rozumienia pojęcia „w celu” uzyskania przychodów ze źródła przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o czym była mowa na wstępie niniejszej interpretacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że pomiędzy kwotą wydatkowaną na transport zastępczy opłacony przez zamawiającego a działaniem Wnioskodawcy finansującego ten wydatek po podpisaniu porozumienia 2 sierpnia 2017 r. brak jest adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Bowiem, jak wskazano we wniosku, Spółka przystała na obciążenie jej tymi kosztami pomimo, że odpadła przyczyna żądania ich zwrotu od zamawiającego. Wnioskodawca wskazał, że X. S.A. jest strategicznym kontrahentem Spółki współpracującym z nią na licznych płaszczyznach w zakresie towarowego transportu kolejowego oraz w zakresie realizacji innych przedsięwzięć kolejowych, więc poniesienie wydatku w postaci rekompensaty kosztów komunikacji zastępczej jest przejawem zachowania prawidłowych relacji gospodarczych, które mogą przyczynić się do uzyskania przychodów. Dodał też, że działanie Spółki było podyktowane zamiarem utrzymania dalszej współpracy z kontrahentem we wszystkich jej obszarach. W opinii Wnioskodawcy, partycypowanie w kosztach związanych z opóźnieniem w realizacji robót – nie wynikającym jednak z okoliczności leżących po stronie Spółki – może przyczynić się do uzyskania przychodów poprzez doprowadzenie do zacieśnienia współpracy gospodarczej, która może skutkować zawiązaniem nowych kontraktów, wprost wpływających na uzyskiwane przychody. Jednakże w ocenie Organu, w sytuacji gdy Spółka ponosi koszt komunikacji zastępczej w celu „zachowania prawidłowych relacji gospodarczych”, czy też „utrzymania dalszej współpracy z kontrahentem we wszystkich jej obszarach”, tj. czyni to mając na względzie relacje biznesowe z konkretnym klientem w przyszłości – brak jest podstaw do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. W szczególności Spółka nie wykazała, że zapłata omawianej rekompensaty determinowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z kontrahentem. Nie czyni temu zadość ogólne powołanie się na to, że może dojść do zacieśnienia współpracy gospodarczej, która ewentualnie może skutkować nowymi kontraktami i przychodami z tego tytułu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.