Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-449/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-14
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 8 grudnia 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-449/15/AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 17 grudnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Cała wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy przy zawieraniu umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Uchwała o przekształceniu zostanie podjęta w formie aktu notarialnego. W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie nie będzie się wiązało z likwidacją spółki.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy spółki Wnioskodawcy, a wartość majątku Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości majątku spółki komandytowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych), a wspólnicy spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do spółki komandytowej nowych wkładów.

U Wnioskodawcy mogą natomiast pojawić się zyski bieżące. Wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Wnioskodawcy.

W piśmie z 15 grudnia 2015 r. (wpływ do Biura – 17 grudnia 2015 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w skład majątku spółki komandytowej nie wejdzie kapitał zapasowy (w tym powstały z agio emisyjnego) oraz inne kapitały, poza kapitałem zakładowym i zyskami bieżącymi.

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że cały majątek spółki przekształcanej, tj. wartość aktywów netto, będzie miał odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz zyskach bieżących spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową w ramach opisanego zdarzenia powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki, z wyjątkiem zysków bieżących występujących na moment zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako przekształcenie lub łączenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreślił, że w podanym w treści wniosku zdarzeniu przyszłym czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki zostanie dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 562 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, a protokół powyższy stanowi zgodnie z treścią art. 104 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r. poz. 164, ze zm.) akt notarialny. Podobnie art. 255 § 3 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że zmiany umów spółki Wnioskodawcy powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej.

Wnioskodawca wskazał, że z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca poddał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności:

*   zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego),
*   zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku,
*   zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonana z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu.

Wnioskodawca wskazał, że stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy spółki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakresem przedmiotowym objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określający podstawę opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 cyt. ustawy, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie ma art. 50 § 1 w zw. z art. 555 ww. ustawy – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – a także odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość; wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 ustawy, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

W opinii Wnioskodawcy, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych, a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W związku z powyższym, brak jest podstaw wskazujących na fakt, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W zdarzeniu wskazanym przez Wnioskodawcę dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy spółki Wnioskodawcy. Co więcej, wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych u Wnioskodawcy.

Ponadto, majątek spółki komandytowej nie ulegnie zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki komandytowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych, bowiem wspólnicy spółki komandytowej nie wniosą żadnych nowych wkładów, a ponadto Wnioskodawca na dzień przekształcenia nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych).

Jeżeli mimo wszystko, przed przekształceniem pojawią się zyski bieżące, a ich wypłata okaże się niemożliwa, to wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Wnioskodawcy. W takiej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość wskazanych (niewypłaconych) zysków bieżących powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na moment przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy, z wyjątkiem wystąpienia zysków bieżących na moment przekształcenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki, z wyjątkiem zysków bieżących występujących na moment zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i przytoczył fragmenty kilku z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Cała wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy przy zawieraniu umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

Na moment przekształcenia wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy spółki Wnioskodawcy, a wartość majątku Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości majątku spółki komandytowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Ponadto, na dzień przekształcenia Wnioskodawca nie będzie posiadać zysków zatrzymanych (z poprzednich lat podatkowych), a wspólnicy spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do spółki komandytowej nowych wkładów.

U Wnioskodawcy mogą natomiast pojawić się zyski bieżące. Wartość takich niewypłaconych zysków będzie stanowiła element kapitałów własnych Wnioskodawcy.

W skład majątku spółki komandytowej nie wejdzie kapitał zapasowy (w tym powstały z agio emisyjnego) oraz inne kapitały, poza kapitałem zakładowym i zyskami bieżącymi. Cały majątek spółki przekształcanej, tj. wartość aktywów netto, będzie miał odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz zyskach bieżących spółki przekształconej.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki u Wnioskodawcy mogą pojawić się zyski bieżące, które w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki komandytowej.

To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nie odzwierciedlać całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski niepodzielone oraz kapitały np. kapitał zapasowy, rezerwowy itd.) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższał pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zakładowy, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Jeżeli zatem istotnie – jak wskazał Wnioskodawca – w skład majątku spółki przekształconej wejdzie wyłącznie majątek spółki przekształcanej mający odzwierciedlenie w kapitale zakładowym (uprzednio już opodatkowanym) to w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w sytuacji, gdy u Wnioskodawcy pojawią się zyski bieżące, dojdzie wówczas – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.