Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-401/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-18
Teza: Czy przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków możliwe będzie na podstawie art. 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy (korzystającego z przedmiotu leasingu)?
Słowa kluczowe: cesja; leasing-leasing operacyjny; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje na podstawie umowy z leasingodawcą i dotychczasowym leasingobiorcą wstąpić w miejsce innego podmiotu (leasingobiorcy) do umowy leasingu w czasie jej trwania. Umowa leasingu została zawarta na 48 miesięcy. Przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Na mocy niniejszej czynności wnioskodawca stanie się leasingobiorcą przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu będzie wykorzystywany w działalności wnioskodawcy.

W momencie nabycia praw i obowiązków wynikających z przejętej umowy leasingowej: umowa leasingu będzie zawarta na czas określony stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat leasinowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie wyższa niż wartość początkowa ustalona na dzień przejęcia przedmiotu leasingu. Przy czym wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie odpowiadać wartości początkowej środków trwałych ustalonej na dzień cesji.

W związku z powyższym poruszono zagadnienie sprowadzające się do pytania:

Czy przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków możliwe będzie na podstawie art. 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenie opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy (korzystającego z przedmiotu leasingu)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podatnik na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczy opłaty ustalone w umowie leasingu do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny – dalej Kc - (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 Kc i nast.) jak i długu (art. 519 Kc i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, w myśl tzw. zasady swobody umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

W następstwie cesji czy przejęcia długu nowy podmiot przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego korzystającego czy finansującego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: ustawa - (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W wyżej wymienionym rozdziale ustawy regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania z korzystającego na osobę trzecią można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art . 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art . 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje na podstawie umowy z leasingodawcą i dotychczasowym leasingobiorcą wstąpić w miejsce innego podmiotu (leasingobiorcy) do umowy leasingu w czasie jej trwania. Umowa leasingu została zawarta na 48 miesięcy. Przedmiotem leasingu jest samochód osobowy. Na mocy niniejszej czynności wnioskodawca stanie się leasingobiorcą przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu będzie wykorzystywany w działalności wnioskodawcy.

W momencie nabycia praw i obowiązków wynikających z przejętej umowy leasingowej: umowa leasingu będzie zawarta na czas określony stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma opłat leasinowych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie wyższa niż wartość początkowa ustalona na dzień przejęcia przedmiotu leasingu. Przy czym wartość początkowa przedmiotu leasingu będzie odpowiadać wartości początkowej środków trwałych ustalonej na dzień cesji.

Skoro zatem kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa w przypadku cywilistycznej kontynuacji umowy leasingu przez nowego korzystającego, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. W pełni uzasadnionym staje się wiec konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zauważyć należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 17a pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez normatywny okres amortyzacji środków trwałych rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Art. 17a pkt 7 ustawy stanowi natomiast, że ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Podkreślić należy, iż to finansujący w leasingu operacyjnym mając na uwadze art. 16a – 16m ustawy uprawniony jest do ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu zgodnie z art. 16g ustawy oraz do stosowania między innymi zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h tej ustawy.

Wskazać należy bowiem, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie można podzielić stanowiska Spółki, iż wartość początkową, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych należy utożsamiać z wartością przyjętą przez Wnioskodawcę na potrzeby amortyzacji, tj. ustalanej ponownie na dzień zawarcia umowy cesji. Wartość początkowa leasingowanego majątku, o której mowa w tym przepisie to wartość przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej. Jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia tego składnika, a suma opłat leasingowych musi być co najmniej równa, tzn. może być od niej większa, ale nie może być mniejsza.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Podsumowując, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w przypadku cesji umowy leasingu stosować należy „historyczną” wartość początkową przedmiotu umowy leasingu przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż spełni warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ustawy - skoro Spółka przyjmuje wartość początkową środka trwałego (samochodu osobowego) ustaloną na dzień cesji umowy a nie wartość początkową ustaloną przez finansującego dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 - 16, dla umów najmu i dzierżawy. (art. 17l ustawy). Zatem przedmiotową umowę potraktować należy jak umowę najmu lub dzierżawy.

Wobec powyższego, skoro przyjęty od poprzedniego leasingobiorcy środek trwały będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności, a zatem opłaty będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, będą stanowiły dla Spółki – stosownie do z art. 17l - koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.