Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.78.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: Opodatkowanie transakcji dokonywanych pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 3 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 3 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(„Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie doradztwa, usług technologicznych i transformacji cyfrowej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca zatrudnia wielu pracowników, którzy wykorzystują samochody będące w posiadaniu (samoistnym lub zależnym) Spółki do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W celu zaopatrywania swojej floty samochodowej w paliwo i inne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania samochodów towary i usługi Wnioskodawca zawarł z Sp. z o.o. („Kontrahent”) umowę sprzedaży („Umowa”) paliwa w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych („Karty”). Kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami.

Karty to instrument płatniczy wydawany na okaziciela, uprawniający jego właściciela do zakupu paliwa (benzyna, olej napędowy) a także akcesoriów samochodowych czy też usług myjni (o ile dana stacja paliw oferuje taką funkcjonalność) („Towary i Usługi”). Emitentem Kart jest Kontrahent. Karty nie umożliwiają regulowania za ich pomocą innych niż wyżej wymienione Towarów i Usług. Na Kartach niemożliwe jest również gromadzenie środków pieniężnych. Na każdej z Kart umieszczony jest jej okres ważności. Okres ważności upływa z ostatnim dniem miesiąca wytłoczonego na Karcie. Karty nie można wykorzystać po upływie okresu jej ważności.

W swojej ofercie Kontrahent Kart posiada dwa typy kart, tj.:

*   kartę krajową, która jest akceptowana na stacjach paliw położonych w Polsce oraz

*   kartę międzynarodową akceptowaną również na terytorium całej Europy.

Wnioskodawca zaznacza, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kart krajowych.

W celu sprzedaży Towarów i Usług, za które cena regulowana jest przy wykorzystaniu Kart, Kontrahent zawarł z koncernami paliwowymi prowadzącymi stacje paliw (lub podmiotami z nimi stale współpracującymi) („Partnerzy”) umowy, które określają szczegółowe warunki (ceny, limity zakupów, rabaty ilościowe, listę stacji paliw, terminy płatności itd.) na jakich Partnerzy sprzedają na rzecz Kontrahenta Towary i Usługi, które następnie są odsprzedawane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zakup Towarów i Usług przez Wnioskodawcę przebiega w następujący sposób:

*   Użytkownik (osoba fizyczna upoważniona do posługiwania się Kartą, wskazana przez Wnioskodawcę) okazuje operatorowi (podmiotowi prowadzącemu stację paliw objętą systemem) Kartę;

*   w przypadku towarów wydawanych Wnioskodawcy na stacjach paliw prowadzonych przez Partnera, Spółka jest (będzie) uprawniona do ich odbioru w imieniu właściciela, tj. Kontrahenta;

*   bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów, Kontrahent zobowiązuje się przenieść własność ww. towarów na rzecz Spółki;

*   Wnioskodawca staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw;

*   z chwilą odebrania towarów, Klient zobowiązuje się względem Kontrahenta do uiszczania za nie ceny zgodnie z postanowieniami Umowy;

*   w przypadku świadczenia usług (np. mycie pojazdu), Kontrahent z chwilą realizacji usługi i wniesieniu za nią odpłatności przy wykorzystaniu Karty dokonuje odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy tejże usługi po cenie określonej w Umowie;

*   w niektórych przypadkach ceny detaliczne po jakich oferowane jest paliwo przez partnerów są inne niż ceny po jakich paliwo nabywa Spółka.

Karty mogą być używane jedynie do zakupów kategorii Towarów i Usług, które zostały zdefiniowane w Umowie. Karty są przypisane do konkretnego samochodu, są oznaczone numerem rejestracyjnym i zakup paliwa może być dokonany wyłącznie do samochodu do którego jest przypisana karta - Partner ma obowiązek weryfikacji i nie może przyjąć zapłaty kartą, gdy zatankowano inny samochód niż przypisany do karty.

W efekcie wykonanych powyżej czynności, Towary (paliwo, akcesoria itp.) wydawane są bezpośrednio przez Partnerów (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz Spółki (ostatniego podmiotu w łańcuchu).

Zakupy Towarów i Usług są (będą) rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Kontrahent wystawia (będzie wystawiał) na rzecz Wnioskodawcy zbiorcze faktury VAT oparte na sumie dokonanych zakupów od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Spółka jest (będzie) zobowiązana do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte przy wykorzystaniu Kart w danym miesiącu rozliczeniowym. Partner prowadzący jedną ze stacji paliw wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę zbiorczą a Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę „z dołu” obejmującą rozliczenia za okres od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca.

Za obsługę Kart Kontrahentowi należne będzie wynagrodzenie o ustalonej, ryczałtowej kwocie, powiększone o należny VAT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za bezpieczne przechowywanie wszystkich Kart. W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia Karty, Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego powiadomienia Kontrahenta. Kontrahent jest bowiem uprawniony do zablokowania wydanych przez siebie kart w wyżej wymienionych okolicznościach. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte przez osoby nieuprawnione przy wykorzystaniu Karty do czasu zgłoszenia jej utraty Kontrahentowi. Spółka nie będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów nabycia Towarów i Usług związanych z zagubioną bądź zniszczoną lub skradzioną kartą po zgłoszeniu przez Spółkę Kontrahentowi jej utraty.

Z informacji przekazanych przez Kontrahenta, wynika, że Kontrahent przy zawieraniu umowy z Partnerami (prowadzącymi stacje paliw) negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności.

Towary i Usługi nabywane przy użyciu kart flotowych wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie opodatkowania VAT odsprzedaży towarów i usług swoim klientom, w tym Wnioskodawcy, Kontrahent otrzymał interpretację przepisów prawa podatkowego (wydaną 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP3/443-770/11-4/JK) potwierdzającą, iż czynności te - dokonywane przez Kontrahenta na rzecz klientów (w tym Spółki) stanowią, w zależności od rodzaju dokonywanych przez klientów zakupów, odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w umowie łączącej go z Kontrahentem zostały dokładnie określone grupy towarów/usług, których nabycie jest możliwe przy wykorzystaniu kart flotowych. Tym samym pracownicy Spółki korzystający z kart flotowych wydanych przez Kontrahenta mogą dokonywać zakupu:

*   paliwa (w zależności od rodzaju samochodu może to być benzyna lub olej napędowy),

*   niektórych akcesoriów samochodowych, a także

*   usług myjni (o ile Partner oferuje taką usługę).

W konsekwencji należy uznać, że Kontrahent ma wpływ na ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart przez Wnioskodawcę, który manifestuje się w tym, że Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości nabycia innych kategorii produktów/usług przy użyciu kart flotowych niż te wymienione w Umowie.

Przykładowo Spółka wykorzystując karty paliwowe nie jest w stanie dokonać zapłaty za ich pomocą za prasę czy też za skorzystanie z usługi gastronomicznej dostępnej na stacji paliw.

Jednocześnie, Spółka dodała, że katalog towarów i usług, które mogą być nabywane przy wykorzystaniu Kart jest niezmienny.

Kontrahent nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart flotowych, gdyż według Umowy ceny za towary i usługi (których zakup jest możliwy przy użyciu kart flotowych) będą cenami nabycia towarów i usług w stacjach paliw należących do Partnerów w dniu dokonywania transakcji. Jednakże Kontrahent jest upoważniony do negocjacji rabatów w imieniu Wnioskodawcy, które mogą być udzielane przez Partnerów Spółce.

Kontrahent nie ponosi odpowiedzialności za jakość i wady nabywanych przez Wnioskodawcę z użyciem kart flotowych paliw oraz innych towarów i usług.

Jednakże proces reklamacji jest tak skonstruowany, że ewentualne reklamacje związane z wadami towarów/nieprawidłowym (niezgodnym z umową) wykonaniem usług zgłaszane są przez Wnioskodawcę do Kontrahenta, który następnie przekazuje je do Partnera.

Co do zasady, każda nowowydana karta ma ustalony limit kwotowy transakcji, których można dokonać przy jej użyciu w danym miesiącu rozliczeniowym. W przypadku, gdy pracownik Spółki wykorzysta przysługujący mu limit na karcie w danym okresie, może zawnioskować do Wnioskodawcy o jego podwyższenie. Zmiana limitu odbywa się poprzez wysłanie przez pracownika e-maila z prośbą o podwyższenie limitu na karcie do odpowiedzialnej za flotę samochodową osoby w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który rozpatruje wniosek i jeżeli uzna go za uzasadniony, kieruje odpowiednią prośbę do Kontrahenta. Po otrzymaniu prośby od Wnioskodawcy, Kontrahent wprowadza odpowiednie dane do systemu obsługującego karty i podwyższa limit o wnioskowaną przez Spółkę kwotę.

Spółka ustaliła katalog towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart flotowych bezpośrednio z Kontrahentem przy zawieraniu Umowy. Jednocześnie nie są dla niej znane postanowienia umów łączących Kontrahenta z Partnerem.

Poza paliwem przy wykorzystaniu kart flotowych mogą być nabywane:

*   akcesoria samochodowe (smary, płyny etc.);

*   usługi myjni (o ile Partner świadczy taką usługę).

Kontrahent jest uprawniony do zablokowania kart flotowych, w przypadku gdy Spółka zalega z płatnością za zrealizowane dostawy/wyświadczone usługi.

W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe przeznaczone zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej jak i na cele niezwiązane z tą działalnością. W swojej flocie Spółka nie posiada innych niż ww. pojazdów.

Końcowo, Wnioskodawca dodał, iż celem w jakim zawarł umowę z Kontrahentem było uproszczenie sposobu w jakim zaopatruje on swoją flotę samochodową w towary/usługi niezbędne do prawidłowej pracy pojazdów samochodowych. Intencją Spółki nie było tym samym odroczenie terminu płatności (nabycie usługi finansowej), gdyż w takim przypadku wykorzystywałby on karty kredytowe wydane przez instytucje finansowe, w posiadaniu których są pracownicy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów Towarów i Usług na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty), stanowią (będą stanowić) czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które nie podlega zwolnieniu z opodatkowania?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze zadane przez Spółkę pytanie będzie twierdząca, czy Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki dokumentujących sprzedaż Towarów i Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów Towarów i Usług na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty), stanowią (będą stanowić) czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które nie podlega zwolnieniu z opodatkowania
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze zadane przez Spółkę pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki dokumentujących sprzedaż Towarów i Usług.
3.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).

Powszechnie przyjmuje się, iż przez dostawę towarów, o której mowa w ustawie o VAT, rozumie się każde przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

1.  Sprzedaż Towarów za które płatność przyjmowana jest przy wykorzystaniu Kart

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis reguluje kwestie tzw. transakcji łańcuchowych. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi. Przy czym, podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Tym samym przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT tworzy swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz.

Dana dostawa będzie stanowić transakcję łańcuchową wyłącznie w sytuacji, gdy każdy z podmiotów uczestniczących w takiej dostawie, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, posiada praktyczną (rzeczywistą) kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując zakupów Towarów (m.in. paliw) na stacjach prowadzonych przez Partnerów, wykorzystując przy tym Karty wyemitowane przez Kontrahenta, bierze udział w transakcji łańcuchowej. W przedstawionym w stanie faktycznym schemacie Wnioskodawca wchodzi bowiem w rolę ostatecznego nabywcy, Kontrahent natomiast występuje w tym schemacie jako podmiot pośredniczący, a Partner jako pierwszy z podmiotów dokonujący dostaw paliw. Tym samym, transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem stanowią (będą stanowić) transakcje podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Powyższe wnioski pozostają w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał” lub „TSUE”).

W pierwszej kolejności należy przywołać wyrok Trybunału z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym TSUE wskazał, że pojęcie „dostawa towarów” należy rozumieć szeroko, jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczami, nawet jeśli w danym przypadku nie występuje przeniesienie własności tych rzeczy w sensie prawnym. Tym samym przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel na gruncie ustawy o VAT może polegać wyłącznie na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami.

Z kolei zaś w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (…) GmbH, Trybunał stwierdził, iż spółka trudniąca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (V(…)) świadczy usługę kredytową zwolnioną z opodatkowania VAT. Jak wskazał TSUE, w analizowanym przypadku w żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. (…) świadczy zatem usługę finansową na rzecz (…), finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa.

Tym samym, w tym miejscu należy rozstrzygnąć, czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dochodzi do dostawy towarów (dokonywanej w formie tzw. transakcji łańcuchowej) czy też do świadczenia usługi finansowej podlegającej zwolnieniu z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy za uznaniem, że transakcja pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowi dostawę towarów przemawiają następujące okoliczności:

*   Towary (paliwo, akcesoria itp.) wydawane są bezpośrednio przez Partnerów (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz Spółki (ostatniego podmiotu w łańcuchu);

*   Karty nie można wykorzystać po upływie okresu jej ważności;

*   Kontrahent jest uprawniony do zablokowania Kart, np. w przypadku jej zgubienia/kradzieży;

*   Kontrahent przy zawieraniu umowy ze Partnerami (prowadzącymi stacje paliw) negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności;

*   Partner prowadzący jedną ze stacji paliw wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę zbiorczą a Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę „z dołu” obejmującą rozliczenia za okres od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Rozliczenie nabyć dokonanych przy pomocy kart flotowych następuje pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą dopiero po faktycznym nabyciu określonych Towarów. Powyższe rozliczenia nie bazują na szacunkach, lecz na rzeczywistych wartościach dostarczonych Towarów;

*   Karty mogą być używane jedynie do zakupów kategorii Towarów i Usług, które zostały zdefiniowane w Umowie;

*   Kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami;

*   karty są przypisane do samochodu, są oznaczone numerem rejestracyjnym i zakup paliwa może być dokonany wyłącznie do pojazdu do którego jest przypisana karta;

*   w niektórych przypadkach ceny detaliczne po jakich oferowane jest paliwo przez partnerów są inne niż ceny po jakich paliwo nabywa Spółka.

Jednocześnie poza wymienionymi powyżej okolicznościami należy wskazać, że Kontrahent ma realny wpływ na cenę produktów oraz warunki ich nabycia, gdyż negocjuje on w swoim imieniu ceny nabywanych od Partnerów Towarów i Usług, może także m.in. korzystać z rabatów ilościowych udzielanych mu przez Partnerów. Co również istotne, z warunków na jakich działają Karty będące przedmiotem wniosku nie wynika, że Karty te zostały wydane przez instytucję finansową w celu udzielenia ich posiadaczom kredytu.

Głównym powodem bowiem z jakiego Spółka korzysta z kart paliwowych jest chęć ułatwienia (usprawnienia) sposobu zaopatrywania w paliwo posiadanej floty samochodowej oraz rozliczeń z tym związanych, tj. uniknięcie sytuacji, w której pracownicy spółki dokonują nabycia paliwa z własnych środków, a następnie przechodzą czasochłonną procedurę zwrotu wydatków. W konsekwencji, odroczenie terminu płatności nie było i nie jest celem w jakim Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić również należy, że Dostawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów) i udzieleniu mu finansowania (kredytu kupieckiego), ale pełni rolę aktywnego pośrednika mającego wpływ na warunki w jakich dokonywane są opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawy Towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   z dnia 21 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.519.2019.2.KS, w której organ stwierdził:

„Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem leasingodawcy - A. przy wykorzystaniu kart flotowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a A., dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usług a następnie A. odsprzedają nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem A. występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług”, a także:

*   z 17 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.546.2019.2.IT;

*   z 14 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.392.2019.2.IG;

*   z 4 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.368.2019.3.MP.

Uwzględniając powyższe, transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą dokonującym zakupów Towarów na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty) stanowią (będą stanowić) czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki, tj. odpłatne dostawy towarów.

1.  Odsprzedaż usług

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis normuje sytuację, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi (tu: Kontrahent) zleca jej wykonanie innemu podmiotowi (tu: Partnerzy), a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi (tu: Wnioskodawca).

Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie a podatnik, który bierze udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta faktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Uwzględniając powyższe, transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów Usług na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty), stanowią (będą stanowić) czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki, tj. odpłatne świadczenie usług.

1.  Prawo do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

*   występuje związek pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT. Na mocy ww. przepisu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki dokumentujących sprzedaż Towarów i Usług. Zakres odliczenia uzależniony będzie od związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jeżeli więc zakupione Towary i Usługi będą wykazywać pełen związek z czynnościami opodatkowanymi, odliczenie przysługiwać będzie Wnioskodawcy od faktur dokumentujących nabycie Towarów i Usług w pełnej wysokości. Z kolei w przypadku, gdy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie.

1.  Uwzględnienie interpretacji wydanej na rzecz Kontrahenta

Stosownie do art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, „Ordynacja podatkowa”) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż na rzecz Kontrahenta została wydana 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja nr IPPP3/443-770/11-4/JK, w której organ interpretacyjny podzielił stanowiska Kontrahenta, iż czynności dokonywane przez niego na rzecz klientów (w tym Spółki) stanowią, w zależności od rodzaju dokonywanych przez klientów zakupów, odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług.

Tym samym w stosunku do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w niniejszym wniosku zastosowanie powinny znaleźć tożsame warunki rozliczeń VAT jak te opisane w wyżej wymienionej interpretacji wydanej na rzecz Kontrahenta. Tylko bowiem takie rozstrzygnięcie może stanowić realizację zasady prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 863/12, w którym sąd stwierdził:

„Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie zwracał uwagę na potrzebę respektowania przez organy powołane do stanowienia prawa postulatu jasności, określoności i zrozumiałości wydawanych przez te organy przepisów. Ma to szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego. Postulat przejrzystości prawa mający oparcie w art. 2 Konstytucji RP rozumieć należy jako dyrektywę takiego tworzenia regulacji prawnej, by sytuacja jednostki była czytelna i jednoznaczna (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/03, OTK- A 2002/7/90). Brak jednoznaczności przepisów podatkowych utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych, może też narazić podatnika na negatywne konsekwencje”.

1.  Konkluzje

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż:

*   Transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów Towarów i Usług na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących (akceptujących Karty), stanowią (będą stanowić) czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiedniej stawki, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

*   Jeżeli odpowiedź na pierwsze zadane przez Spółkę pytanie będzie twierdząca, Wnioskodawca jest (będzie) uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki dokumentujących sprzedaż Towarów i Usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. oraz Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie doradztwa, usług technologicznych i transformacji cyfrowej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca zatrudnia wielu pracowników, którzy wykorzystują samochody będące w posiadaniu (samoistnym lub zależnym) Spółki do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W celu zaopatrywania swojej floty samochodowej w paliwo i inne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania samochodów towary i usługi Wnioskodawca zawarł z Sp. z o.o. („Kontrahent”) umowę sprzedaży („Umowa”) paliwa w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych („Karty”). Kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami.

Karty to instrument płatniczy wydawany na okaziciela, uprawniający jego właściciela do zakupu paliwa (benzyna, olej napędowy) a także akcesoriów samochodowych czy też usług myjni (o ile dana stacja paliw oferuje taką funkcjonalność) („Towary i Usługi”). Emitentem Kart jest Kontrahent. Karty nie umożliwiają regulowania za ich pomocą innych niż wyżej wymienione Towarów i Usług. Na Kartach niemożliwe jest również gromadzenie środków pieniężnych. Na każdej z Kart umieszczony jest jej okres ważności. Okres ważności upływa z ostatnim dniem miesiąca wytłoczonego na Karcie. Karty nie można wykorzystać po upływie okresu jej ważności.

W celu sprzedaży Towarów i Usług, za które cena regulowana jest przy wykorzystaniu Kart, Kontrahent zawarł z koncernami paliwowymi prowadzącymi stacje paliw (lub podmiotami z nimi stale współpracującymi) („Partnerzy”) umowy, które określają szczegółowe warunki (ceny, limity zakupów, rabaty ilościowe, listę stacji paliw, terminy płatności itd.) na jakich Partnerzy sprzedają na rzecz Kontrahenta Towary i Usługi, które następnie są odsprzedawane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Karty mogą być używane jedynie do zakupów kategorii Towarów i Usług, które zostały zdefiniowane w Umowie. Karty są przypisane do konkretnego samochodu, są oznaczone numerem rejestracyjnym i zakup paliwa może być dokonany wyłącznie do samochodu do którego jest przypisana karta - Partner ma obowiązek weryfikacji i nie może przyjąć zapłaty kartą, gdy zatankowano inny samochód niż przypisany do karty.

W efekcie wykonanych powyżej czynności, Towary (paliwo, akcesoria itp.) wydawane są bezpośrednio przez Partnerów (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz Spółki (ostatniego podmiotu w łańcuchu).

Zakupy Towarów i Usług są (będą) rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Kontrahent wystawia (będzie wystawiał) na rzecz Wnioskodawcy zbiorcze faktury VAT oparte na sumie dokonanych zakupów od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Spółka jest (będzie) zobowiązana do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte przy wykorzystaniu Kart w danym miesiącu rozliczeniowym. Partner prowadzący jedną ze stacji paliw wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę zbiorczą a Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę „z dołu” obejmującą rozliczenia za okres od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca.

Za obsługę Kart Kontrahentowi należne będzie wynagrodzenie o ustalonej, ryczałtowej kwocie, powiększone o należny VAT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za bezpieczne przechowywanie wszystkich Kart. W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia Karty, Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego powiadomienia Kontrahenta. Kontrahent jest bowiem uprawniony do zablokowania wydanych przez siebie kart w wyżej wymienionych okolicznościach. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte przez osoby nieuprawnione przy wykorzystaniu Karty do czasu zgłoszenia jej utraty Kontrahentowi. Spółka nie będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów nabycia Towarów i Usług związanych z zagubioną bądź zniszczoną lub skradzioną kartą po zgłoszeniu przez Spółkę Kontrahentowi jej utraty.

Z informacji przekazanych przez Kontrahenta, wynika, że Kontrahent przy zawieraniu umowy z Partnerami (prowadzącymi stacje paliw) negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności. Towary i Usługi nabywane przy użyciu kart flotowych wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wskazał również, że w umowie łączącej go z Kontrahentem zostały dokładnie określone grupy towarów/usług, których nabycie jest możliwe przy wykorzystaniu kart flotowych. Tym samym pracownicy Spółki korzystający z kart flotowych wydanych przez Kontrahenta mogą dokonywać zakupu paliwa (w zależności od rodzaju samochodu może to być benzyna lub olej napędowy), niektórych akcesoriów samochodowych, a także usług myjni (o ile Partner oferuje taką usługę).

W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że Kontrahent ma wpływ na ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart przez Wnioskodawcę, który manifestuje się w tym, że Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości nabycia innych kategorii produktów/usług przy użyciu kart flotowych niż te wymienione w Umowie.

Spółka wykorzystując karty paliwowe nie jest w stanie dokonać zapłaty za ich pomocą za prasę czy też za skorzystanie z usługi gastronomicznej dostępnej na stacji paliw.

Katalog towarów i usług, które mogą być nabywane przy wykorzystaniu Kart jest niezmienny.

Kontrahent nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart flotowych, gdyż według Umowy ceny za towary i usługi (których zakup jest możliwy przy użyciu kart flotowych) będą cenami nabycia towarów i usług w stacjach paliw należących do Partnerów w dniu dokonywania transakcji. Jednakże Kontrahent jest upoważniony do negocjacji rabatów w imieniu Wnioskodawcy, które mogą być udzielane przez Partnerów Spółce.

Kontrahent nie ponosi odpowiedzialności za jakość i wady nabywanych przez Wnioskodawcę z użyciem kart flotowych paliw oraz innych towarów i usług. Jednakże proces reklamacji jest tak skonstruowany, że ewentualne reklamacje związane z wadami towarów/nieprawidłowym (niezgodnym z umową) wykonaniem usług zgłaszane są przez Wnioskodawcę do Kontrahenta, który następnie przekazuje je do Partnera.

Co do zasady, każda nowowydana karta ma ustalony limit kwotowy transakcji, których można dokonać przy jej użyciu w danym miesiącu rozliczeniowym. W przypadku, gdy pracownik Spółki wykorzysta przysługujący mu limit na karcie w danym okresie, może zawnioskować do Wnioskodawcy o jego podwyższenie. Zmiana limitu odbywa się poprzez wysłanie przez pracownika e-maila z prośbą o podwyższenie limitu na karcie do odpowiedzialnej za flotę samochodową osoby w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który rozpatruje wniosek i jeżeli uzna go za uzasadniony, kieruje odpowiednią prośbę do Kontrahenta. Po otrzymaniu prośby od Wnioskodawcy, Kontrahent wprowadza odpowiednie dane do systemu obsługującego karty i podwyższa limit o wnioskowaną przez Spółkę kwotę.

Spółka ustaliła katalog towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart flotowych bezpośrednio z Kontrahentem przy zawieraniu Umowy. Jednocześnie nie są dla niej znane postanowienia umów łączących Kontrahenta z Partnerem.

Poza paliwem przy wykorzystaniu kart flotowych mogą być nabywane akcesoria samochodowe (smary, płyny etc.) i usługi myjni (o ile Partner świadczy taką usługę).

Kontrahent jest uprawniony do zablokowania kart flotowych, w przypadku gdy Spółka zalega z płatnością za zrealizowane dostawy/wyświadczone usługi.

W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje samochody osobowe przeznaczone zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej jak i na cele niezwiązane z tą działalnością. W swojej flocie Spółka nie posiada innych niż ww. pojazdów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na stacjach paliw należących do Partnerów lub podmiotów z nimi współpracujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w rezultacie Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki dokumentujących sprzedaż i towarów i usług.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Kontrahenta przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw (Partnerem) a Kontrahentem, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Partner odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Kontrahent występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Kontrahent posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kontrahent zawarł z koncernami paliwowymi prowadzącymi stacje paliw (lub podmiotami z nimi stale współpracującymi) (Partnerzy) umowy, które określają szczegółowe warunki (ceny, limity zakupów, rabaty ilościowe, listę stacji paliw, terminy płatności itd.) na jakich Partnerzy sprzedają na rzecz Kontrahenta Towary i Usługi, które następnie są odsprzedawane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Karty mogą być używane jedynie do zakupów kategorii Towarów i Usług, które zostały zdefiniowane w Umowie. Karty są przypisane do konkretnego samochodu, są oznaczone numerem rejestracyjnym i zakup paliwa może być dokonany wyłącznie do samochodu do którego jest przypisana karta - Partner ma obowiązek weryfikacji i nie może przyjąć zapłaty kartą, gdy zatankowano inny samochód niż przypisany do karty.

Zakupy Towarów i Usług są (będą) rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Kontrahent wystawia (będzie wystawiał) na rzecz Wnioskodawcy zbiorcze faktury VAT oparte na sumie dokonanych zakupów od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Spółka jest (będzie) zobowiązana do zapłaty za wszystkie Towary i Usługi nabyte przy wykorzystaniu Kart w danym miesiącu rozliczeniowym.

Za obsługę Kart Kontrahentowi należne będzie wynagrodzenie o ustalonej, ryczałtowej kwocie, powiększone o należny VAT.

W przypadku utraty, kradzieży lub zniszczenia Karty, Spółka zobowiązana jest do natychmiastowego powiadomienia Kontrahenta. Kontrahent jest uprawniony do zablokowania wydanych przez siebie kart w wyżej wymienionych okolicznościach. Kontrahent przy zawieraniu umowy z Partnerami negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności.

W umowie łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem zostały dokładnie określone grupy towarów/usług, których nabycie jest możliwe przy wykorzystaniu kart flotowych. Zatem, Kontrahent ma wpływ na ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart przez Wnioskodawcę.

Kontrahent jest upoważniony do negocjacji rabatów w imieniu Wnioskodawcy, które mogą być udzielane przez Partnerów Spółce.

Kontrahent nie ponosi odpowiedzialności za jakość i wady nabywanych przez Wnioskodawcę z użyciem kart flotowych paliw oraz innych towarów i usług. Jednakże proces reklamacji jest tak skonstruowany, że ewentualne reklamacje związane z wadami towarów/nieprawidłowym (niezgodnym z umową) wykonaniem usług zgłaszane są przez Wnioskodawcę do Kontrahenta, który następnie przekazuje je do Partnera.

Kontrahent jest uprawniony do zablokowania kart flotowych, w przypadku gdy Spółka zalega z płatnością za zrealizowane dostawy/wyświadczone usługi.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Kontrahent nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez koncern paliwowy na rzecz Kontrahenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/ usług przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Kontrahentem a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku. Natomiast, w stosunku do pojazdów wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.