Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB4.4511.104.2017.10.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej.
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 735/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 marca 2017 r. – pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0461-ITPB4.4511.104.2017.2.MT, w której uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia akcji są – z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386, z późn. zm.) – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przystąpienie do Spółki cywilnej.

Pismem z dnia 10 maja 2017 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 14 czerwca 2017 r. znak: 0461-ITPB4.4511.104.2017.3.MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) Wnioskodawca złożył skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 735/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 15 grudnia 2017 r. znak 0110-KWR4.4021.95.2017.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 149/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zawiązał z innymi wspólnikami Spółkę cywilną, do której wniósł wkłady.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki cywilnej w dniu 12 listopada 1992 r. Przedmiotem jego wkładu do spółki były środki pieniężne w wysokości 50 000 000 zł, a także prawo do używania ruchomości stanowiących załącznik do umowy Spółki cywilnej (2 sztuki komór chłodniczych, komora zamrażalnicza, krajalnica do warzyw, 3 sztuki kotłów warzelnych, obieraczki do ziemniaków, samochód (…)). Ruchomości objęte były współwłasnością wspólników Spółki cywilnej, a ich wartość wynosiła łącznie 35 000 000 zł. Ruchomości zostały nabyte.

Spółka cywilna uległa przekształceniu w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy jednogłośnej uchwały wspólników. Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pasywów i aktywów według wyceny sporządzonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego podjęcie uchwały o przekształceniu) zaokrąglonego w dół do pełnych tysięcy. Kapitał zakładowy został pokryty majątkiem przekształcanej spółki. Dotychczasowi wspólnicy Spółki cywilnej objęli równą ilość udziałów o takiej samej wartości nominalnej w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w dniu 10 sierpnia 2001 r.

Przekształcona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została na mocy uchwały wspólników przekształcona w Spółkę akcyjną. Część majątku spółki przekształcanej została przeznaczona na kapitał zakładowy, część na kapitał rezerwowy, a część na kapitał zapasowy. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne o łącznej wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną doszło w dniu 22 grudnia 2007 r. Wartość nominalna akcji Spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zbył wszystkie swoje akcje przekształconej Spółce akcyjnej po upływie dziewięciu lat od dnia przekształcenia.

Zbycie przez Wnioskodawcę akcji Spółce akcyjnej miało charakter odpłatny i nastąpiło w celu ich umorzenia przez Spółkę akcyjną. Zbycie nie było związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy ani nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków bezpośrednio w celu nabycia lub zachowania akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji ma zostać uznana wartość nominalna zbytych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej wskutek przekształcenia ze Spółki cywilnej nie doszło do wniesienia aportu do Spółki akcyjnej, zatem w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych innych papierów wartościowych (akcji w spółce akcyjnej) z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponieważ przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), zatem podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji Spółki akcyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu).

Przepis art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika zasada kontynuacji stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w momencie zbycia akcji Spółki akcyjnej Spółka cywilna oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała wskutek przekształcenia nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów lub udziałów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów lub udziałów już nie będzie).

Z kolei przepis art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki akcyjnej, i tak, w art. 318 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji. Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej niej jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 Kodeksu spółek handlowych, LEX).

Wskazać przy tym trzeba, że od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Reasumując, jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy w przedstawionym stanie faktycznym przyjąć wartość nominalną akcji powiększoną ewentualnie o poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w celu ich nabycia lub zachowania.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r. sygn. ILPB1/415-841/09-5/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. IPPB1/415-442/11/16-9/S/EC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Podobnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11, z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 800/14.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji jest:

1.  nominalna wartość akcji spółki akcyjnej;
2.  nominalna wartość akcji spółki akcyjnej powiększona o poniesione przez Wnioskodawcę „wydatki bezpośrednio w celu nabycia lub zachowania akcji”;
3.  wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia,

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji jest nominalna wartość akcji Spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanego przepisu, jeżeli uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów (akcji) jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przychody te nie są traktowane jak uzyskiwane ze źródła kapitały pieniężne, ale przypisywane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołany przepis art. 30b ust. 4 ma na celu wyłączenie problemu „kolizji” źródeł przychodów.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

*   zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
*   Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie objął akcji w spółce akcyjnej w wyniku wymiany udziałów (akcji) ani w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej. Wobec tego, nie mają tu zastosowania art. 22 ust. 1f ani art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca objął akcje Spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był udziałowcem. W ramach tego przekształcenia majątek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się majątkiem Spółki akcyjnej. Można zatem uznać, że majątek przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pokrył „cenę objęcia” akcji Spółki akcyjnej (Spółki przekształconej) przez wspólników spółki przekształcanej. Innymi słowy, wydatkiem Wnioskodawcy na objęcie akcji Spółki akcyjnej była wartość majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) ustalona dla potrzeb przekształcenia – w części odpowiadającej poziomowi udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego, Wnioskodawca słusznie uznaje za moment poniesienia wydatków na objęcie akcji moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Niemniej jednak, dla pełnej oceny stanowiska Zainteresowanego należy uwzględnić okoliczność, że w ramach omawianego przekształcenia część majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pokryła kapitał zakładowy Spółki akcyjnej, a część tego majątku inne kapitały Spółki akcyjnej. A zatem w analizowanym przypadku wartość nominalna obejmowanych akcji była niższa niż „cena ich objęcia” (wartość majątku Spółki przekształcanej). Tymczasem Wnioskodawca w doprecyzowaniu własnego stanowiska w sprawie wyraźnie wskazał, że w jego ocenie kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji jest ich wartość nominalna.

A zatem, skoro „cena objęcia” akcji przez Wnioskodawcę nie była równa wartości nominalnej tych akcji (co wynikało z opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku i co Wnioskodawca potwierdził w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia niespójności pomiędzy opisem stanu faktycznego a jego własnym stanowiskiem w sprawie, w którym wskazywał, że wartość nominalna akcji Spółki akcyjnej była równa wartości bilansowej majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca nie wskazał bowiem prawidłowej „ceny objęcia” akcji.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji będą wydatki poniesione na objęcie akcji, tj. wartość majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) ustalona dla potrzeb przekształcenia – w części odpowiadającej poziomowi udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.