Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-454b/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Ustalenie kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działając w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kwoty odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Obecnie jedynym udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów jest polski podmiot X Spółka Akcyjna.

W momencie powstania Spółki, czyli w 2003 roku została ustalona wartość firmy,od której Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regulacjami art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16c pkt 4 tej ustawy.

Ponadto w 2007 roku Spółka otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której również zidentyfikowała wartość firmy i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka dokonała nabycia udziałów w innych podmiotach i w celu sfinansowania tych transakcji wyemitowała obligacje i pozyskała środki pieniężne od jedynego udziałowca - X S.A. W związku z tym Spółka chciałaby potwierdzić swoje stanowisko dotyczące zasad ustalania trzykrotności kapitału zakładowego, a także obliczania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłacanych odsetek na rzecz jedynego udziałowca w odniesieniu do art. 16 ust. 7 w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania.

1.  Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit wartości zadłużenia, od której odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, należy wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne części tego kapitału w zależności od tego, w jaki sposób zostały one pokryte, a następnie po tej analizie należy dodać do wartości kapitału pokrytego wkładem pieniężnym wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym pomniejszoną (o ile różnica ta nie jest wartością ujemną) o wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o pdop (w tym także wartości firmy) oraz wartość kapitału pokrytego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) i z tytułu odsetekod tych kredytów (pożyczek).
2.  Czy Spółka prawidłowo uważa, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 na dzień zapłaty odsetek z tytułu wykupu obligacji, wartość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić według poniższego wzoru:

wartość zadłużenia wobec X S.A. - 3 x kapitał zakładowy wypłacane odsetki X --------------------------------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące KUP wartość wyemitowanych obligacji (kwota pożyczki) dotyczących X S.A.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka wyemitowała obligacje które w całości nabyła spółka X SA, posiadająca 100% jej udziałów. Oznacza to, że musi rozważyć możliwość wystąpienia jednej z trzech przedstawionych sytuacji:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("znaczących udziałowców") może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji;
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe;
3.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki na dzień zapłaty odsetek jedynemu udziałowcowi, prawidłowym będzie określenie wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (z tytułu wykupu obligacji jak również odsetek od ewentualnych kredytów i pożyczek), według poniższego wzoru:

wartość zadłużenia wobec X S.A. - 3 x kapitał zakładowy wypłacane odsetki X --------------------------------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące KUP wartość wyemitowanych obligacji (kwota pożyczki) dot. X S.A.

Możliwość zastosowania powyższego wzoru potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 roku o znaku IPPB3/423-966/11-2/AG, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 roku o znaku IPTPB3/423-415/12-5/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast sposób podatkowego traktowania dyskonta od obligacji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Wykup obligacji stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady - kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako „kwotę dyskonta”. Przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy kwota dyskonta od obligacji stanowi dla emitenta koszt uzyskania przychodu.

Odsetki od pożyczki (obligacji) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. Ponadto w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza),
3.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

*   przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

*   przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

*   przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów,

*   jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka oceniła, że odsetki od przedmiotowych obligacji ze względu na osoby „pożyczkodawców” - obligatariuszy mogą podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, że wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie zadłużenia zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

W świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim wypadku całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki; odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy,
3.  na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt podatkowy nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

W celu ustalenia jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość pożyczki wobec tych podmiotów (znaczących udziałowców) przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

Zatem, w celu wyliczenia odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Kwotę odsetek niestanowiących kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wartość zadłużenia Spółki ustala się (każdorazowo) na dzień zapłaty odsetek.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   ustalając wartość zadłużenia wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy należy wziąć pod uwagę wartość zadłużenia wynikającą z wszelkich tytułów prawnych,

*   w celu wyliczenia odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec udziałowca, który udzielił pożyczki, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego, że na dzień zapłaty odsetek jedynemu udziałowcowi, prawidłowym będzie określenie wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (z tytułu wykupu obligacji, jak również odsetek od ewentualnych kredytów i pożyczek), według wzoru:

wartość zadłużenia wobec X S.A. - 3 x kapitał zakładowy wypłacane odsetki X --------------------------------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące KUP wartość wyemitowanych obligacji (kwota pożyczki) dot. X S.A.

– jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi sięM(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.