Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-969/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego ustanowienia służebności.
Słowa kluczowe: przychód; służebność-służebność gruntowa; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) uzupełnionym o opłatę w dniu 25 stycznia 2016 r. na wezwanie Nr IPPP1/4512-1153/15-2/JL Nr IPPB3/4510-969/15-2/MW z dnia 18 stycznia 2016 r. (data doręczenia 20 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego ustanowienia służebności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego ustanowienia służebności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Pojawiają się przypadki, gdy na nieruchomości, której właścicielem/użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, konieczne jest ustanowienie służebności gruntowej lub służebności przesyłu.

Służebność gruntowa polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej (nieruchomości Wnioskodawcy). Służebność przesyłu polega na tym, że nieruchomość Wnioskodawcy jest obciążana, na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości Wnioskodawcy (art. 3051 kodeksu cywilnego). Ustanowienie służebności następuje w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub w drodze wyroku sądowego ustanawiającego służebność. Odpłatność za ustanowioną służebność następuje w formie jednorazowej płatności. Ustanowienie służebności jest dokumentowane fakturą VAT.

Płatność z tytułu ustanowienia służebności następuje w przypadku ustanowienia jej w drodze umowy przed dniem zawarcia umowy, a w przypadku wyroku sądowego po jego wydaniu, z tym iż w przypadku, gdy ustanowienie służebności wymaga regulacji stanów prawnych lub podjęcia innych czynności niezbędnych do zawarcia umowy o ustanowienia służebności, płatność jest dokonywana na podstawie szacunkowego wyliczenia (opłata na poczet ustanowienia służebności). Płatność szacunkowa podlega rozliczeniu z wartością ostatecznie przyjętą do umowy przy jej zawieraniu. Z uwagi na fakt, iż pomiędzy datą wpłaty a datą umowy wartość służebności może ulec zmianie to rozliczenie jest zerowe (wpłata pokrywa wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności w 100% albo na plus (konieczna jest dopłata do wynagrodzenia), albo na minus (wysokość wynagrodzenia jest mniejsza od wartości wpłaty).

Wątpliwości Spółki budzi data wykonania usługi (data sprzedaży) oraz data powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką datę należy wskazać jako datę wykonania usługi/datę sprzedaży w podatku VAT oraz CIT, w przypadku odpłatnego ustanowienia służebności?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT dla usługi ustanowienia służebności?
3.  Czy otrzymanie całości lub części zapłaty tytułem ustanowienia służebności przed jej ustanowieniem skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT?
4.  Kiedy powstaje obowiązek wykazania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ustanowienia służebności?
5.  Czy wcześniejsza wpłata całości lub części należności powodować będzie konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, nr 4, nr 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż datą wykonania usługi/datą sprzedaży w podatku VAT oraz CIT jest data ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej, tj. data zawarcia umowy ustanawiającej służebność w formie aktu notarialnego lub data wyroku sądowego, który taką służebność ustanawia.

Ustanowienie służebności jest czynnością jednorazową, której podstawę w sensie prawnym i faktycznym stanowi zawarcie stosownej umowy lub wydanie wyroku sądowego. W przypadku ustanowienia służebności wydanie nieruchomości do korzystania na zasadach służebności nie jest co do zasady ograniczone w czasie, dlatego o ile można określić datę początkową rozpoczęcia takiego korzystania to w praktyce nie jest możliwe określenie daty końcowej. Ta specyfika służebności skutkuje tym, iż jedynym racjonalnym sposobem ustalenia daty wykonania usługi/ daty sprzedaży jest przyjęcie daty ustanowienia służebności.

Ad. 4

Na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia służebności powstawać będzie w dacie jej ustanowienia.

Faktura potwierdzająca otrzymanie płatności dokonanej tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności, przed jej ustanowieniem - faktura zaliczkowa wystawiona na potrzeby podatku VAT, nie jest fakturą, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt: II FSK 274/09 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPB-1-2/4510-216/15/AK.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym wpłata należności (zarówno częściowa jak i pełna) nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu, jeżeli ustanowienie służebności następuje w okresie późniejszym, niż data otrzymania płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) służebność (gruntowa jak i przesyłu) stanowią ograniczone prawa rzeczowe.

Instytucja służebności gruntowej została uregulowana w art. 285 – 295 ustawy Kodeks cywilny. Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast służebność przesyłu jest prawem ustanawianym na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia, jeżeli działania te wymagają określonego korzystania z cudzego gruntu. Zasady ustanawiania i wykonywania służebności określają przepisy art. 305(1)–305(4) ustawy Kodeks cywilny. Prawo służebności przesyłu polega na tym, że uprawniony może korzystać z obciążonej nieruchomości w oznaczonym w jej treści zakresie, zgodnie z przeznaczeniem urządzeń przesyłowych. W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji.

Przepisy kodeksu cywilnego przewidują, że służebność przesyłu oraz służebność gruntowa może być ustanowiona za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia, a nawet poprzez zasiedzenie. Ustanowienie służebności może nastąpić na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy orzeczenia sądu lub też decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop). Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w następnych ustępach. I tak – zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności przez nabywcę.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a updop zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Tym samym jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym regulacja przewidziana w art. 12 ust. 3a updop nie znajdzie zastosowania, ponieważ na gruncie updop ustanowienie służebności - ograniczonego prawa rzeczowego za wynagrodzeniem nie stanowi ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani też wykonania (czy częściowego wykonania) usługi. Należy zauważyć, że pojęcie usługi nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl). Usługa zatem to środek zaspokojenia potrzeb ludzkich, jeden z rodzajów wytworów działalności gospodarczej. Zespół czynności wykonywanych przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych, zwykle w celach zarobkowych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług w wyniku ustanowienia służebności (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności, lecz na jego rzecz ustanawia ograniczone prawa do korzystania z nieruchomości).

Wobec powyższego dla przypadków odpłatnego ustanowienia służebności przychód nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3a updop, jako że samo ustanowienie tego prawa majątkowego nie zostało w nim wymienione, podobnie jak i nie jest usługą w rozumieniu ww. przepisu. Co więcej, podstawą do określania właściwego momentu rozpoznania przychodu nie będzie także regulacja art. 12 ust. 3c updop, odnosząca się do sytuacji okresowego rozliczania wykonanej usługi (jako że nie mamy w ogóle do czynienia z usługą). W takim przypadku, zastosowanie znajdzie zatem regulacja art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W praktyce oznacza to zatem, że wynagrodzenie z tytułu ustanowionej służebności przy odpłatnym ukształtowaniu tego prawa powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód w dacie jego otrzymania.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Wnioskodawcy co do momentu powstania przychodu z tytułu ustanowienia służebności.

W sprawie nie znajduje również zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią powołanej normy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Skoro ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, jaką jest służebność gruntowa i służebność przesyłu, nie stanowi usługi, tym samym przepis ten nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

Podkreślić również należy, iż przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja nr IBPB-1-2/4510-216/15/AK, jak i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 274/09 nie wzmacniają argumentacji Spółki. Chociaż przedmiotem rozstrzygnięcia spraw było ustalenie momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, nie mniej jednak dotyczyły innego stanu faktycznego, niż był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. ustalenia (odpowiednio) momentu powstania przychodu z tytułu dostawy kompleksu oraz z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.