Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.228.2019.4.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-16
Teza: Uznanie sprzedaży wyrobów garmażeryjnych jako dostawy towarów oraz zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatnik; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja oraz 3 lipca 2019 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży wyrobów garmażeryjnych jako dostawy towarów oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% dla dostawy kartaczy domowych z mięsem, różnego rodzaju pierogów (tj. leniwych, ruskich, z kapustą i grzybami, z mięsem, z truskawkami, z twarogiem, z czekoladą i twarogiem, z owocami i twarogiem), sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0, pielmieni sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.13.15.0 oraz stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy kopytek sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.31.14.0 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 maja oraz 3 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży wyrobów garmażeryjnych jako dostawy towarów i zastosowania preferencyjnych stawek podatku w wysokości 5% i 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z wydrukiem z KRS, przedmiotem działalności Spółki jest:

*   47.11.z – sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;
*   47.19.z – pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;
*   55.20.z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania;
*   56.10.a – restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;
*   56.10.b – ruchome placówki gastronomiczne;
*   56.30.z – przygotowywanie i podawanie napojów;
*   68.20.z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   68.31.z – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;
*   68.32.z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;
*   77.11.z – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek;
*   77.21.z – wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego;
*   73.11.z – działalność agencji reklamowych;
*   73.12.d – pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach.

Spółka jest właścicielem sklepu ogólnospożywczego – delikatesów, położonych w A. W sklepie, oprócz typowej sprzedaży, prowadzona jest również bezpośrednia produkcja niektórych sprzedawanych produktów spożywczych. Produkcja prowadzona jest w wyodrębnionym miejscu - za szybą i za ladą, ale bezpośrednio na terenie delikatesów. Sprzedawane przez Spółkę produkty są przygotowane do sprzedaży jako wyrób garmażeryjny, w większości są to dania gotowe do spożycia na zimno lub na ciepło.

Wśród wyrobów znaleźć można m.in.: kopytka, pierogi, krokiety, wyroby mięsne (pieczone mięsa, kurczaki, zrazy), sałatki, kartacze, a także paszteciki, naleśniki, placki ziemniaczane i inne. Należy podkreślić, że dania mączne takie jak pierogi są zaparzone, wstępnie podgotowane. Przed spożyciem wymagają obróbki termicznej. Sprzedaż polega na tym, że klient delikatesów podchodzi do lady, za którą umieszczone są już przygotowane produkty. Dokonuje wyboru produktu, który sprzedawca pakuje, waży, okleja metką i wydaje klientowi. Klient płaci za towar przy kasie, razem z innymi produktami, które wybrał na terenie delikatesów. Klient zakupuje towar dokonując jego wyboru tak samo, jak innych produktów znajdujących się na półkach czy w ladach sklepu. Jedyna różnica jest taka, że towar znajdujący się za ladą jest wyprodukowany na miejscu, własnoręcznie przez pracowników Spółki, a nie jest to produkt dostarczony przez producenta czy dystrybutora z hurtowni. Wyroby są sprzedawane jako wyrób garmażeryjny, przeznaczony do spożycia poza miejscem sprzedaży, zapakowany (w większości próżniowo). Ponadto, każdy wyrób opatrzony jest etykietą z nazwą, gramaturą, ceną i datą przydatności do spożycia. W delikatesach nie ma żadnej obsługi kelnerskiej, brak jest możliwości spożycia produktów w miejscu zakupu - nie ma stolików ani krzesełek. Klient nie może zadecydować o składzie produktów (nie może go zmienić).

Co do części sprzedawanych produktów, Spółka wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w przedmiocie odpowiedniej klasyfikacji statystycznej. Organ statystyczny sklasyfikował produkty będące przedmiotem wniosku jako wyroby (towary) objęte w znacznej mierze symbolem 10.85.1, pod warunkiem występowania produktów w obrocie oraz z zastrzeżeniem, że produkty te nie są efektem usługi gastronomicznej (przyrządzania i podawania posiłków w lokalu gastronomicznym lub na wynos).

Opinia organu statystycznego wskazuje zatem, że Spółka winna klasyfikować swoje czynności jako dostawę towarów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 maja 2019 r. wskazano, że Spółka sprzedaje różne wyroby garmażeryjne, a na jej wniosek GUS dokonał następującej klasyfikacji:

*   PKWiU 10.85.14.0 – gotowe posiłki i dania, w którym mieszczą się: kartacze domowe z mięsem, różnego rodzaju pierogi (tj. leniwe, ruskie, z kapustą i grzybami, z mięsem, z truskawkami, z twarogiem, z czekoladą i twarogiem, z owocami i twarogiem), jeśli spełniają definicję dania gotowego:
*   PKWiU 10.89.19.0 – pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, w którym mieszczą się: kartacze domowe z mięsem, różnego rodzaju pierogi (leniwe, ruskie, z kapustą i grzybami, z mięsem, z truskawkami, z twarogiem, z czekolada i twarogiem, z owocami i twarogiem), jeśli nie spełniają definicji dania gotowego;
*   PKWiU 10.31.14.0 – kopytka jako: ziemniaki przetworzone lub zakonserwowane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   PKWiU 10.13 15.0 – pielmieni jako: pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów.

Dokonując klasyfikacji organ statystyczny zastrzegł, iż klasyfikacja ta jest dokonana pod pewnymi warunkami. Pierwszym warunkiem jest występowanie produktów w obrocie. Spółka wskazuje, że jest to okoliczność w niniejszej sprawie niezaprzeczalna, bowiem Spółka sprzedaje produkty będące przedmiotem wniosku. Kolejnym warunkiem klasyfikacji było zastrzeżenie, że produkty te nie są efektem usługi gastronomicznej (przyrządzania i podawania posiłków w lokalu gastronomicznym lub na wynos). Ten warunek jest w istocie przedmiotem zapytania, a zatem ustosunkowanie się do niego znajdzie się w części stanowiącej własne stanowisko w sprawie. Ponadto wskazano, że klasyfikacja pewnych wyrobów do PKWIU 10 85.14.0 jest właściwa, jeśli są to dania gotowe. Wnioskodawca podaje, że sprzedawane wyroby, takie jak pierogi różnego rodzaju, kopytka, pielmieni czy kartacze spełniają definicję dania gotowego. Są to produkty (wyroby) wytwarzane w miejscu, w którym są sprzedawane (za szybą), w sklepie (delikatesy). Produkty te są zaparzone, wstępnie podgotowane. Przed spożyciem wymagają obróbki termicznej. Produkty te są przygotowane do sprzedaży jako wyrób garmażeryjny – są przygotowane, przyprawione i zapakowane hermetycznie (próżniowo) w plastikowe i foliowe opakowania, za pomocą urządzenia vacum. Możliwe jest zapakowanie produktów w opakowania plastikowe i foliowe jednorazowego użytku. Każdy produkt jest sprzedawany zimny i zapakowany. Ponadto, każdy opatrzony jest etykietą z nazwą, gramaturą, ceną i datą przydatności do spożycia.

Wskazane przez Spółkę produkty nie zawierają alkoholu pow. 1,2%.

Ponadto odpowiadając na zawarte w pkt 1 żądanie - przeformułowania postawionego we wniosku pytania w taki sposób, aby dotyczyło ono sfery praw bądź obowiązków Wnioskodawcy wynikających z przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca stwierdził, że sformułowane w pkt 1 wezwania żądanie nie znajduje w ocenie Spółki uzasadnienia. Treść postawionego pytania wskazuje dokładnie, jakiej sfery praw i obowiązków Wnioskodawcy, wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczy pytanie, a mianowicie: prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego wskutek ustalenia, czy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - tak jak sądzi Wnioskodawca - czy też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób sformułowania wezwania, nakazujący przeformułowanie zadanego pytania wskazuje, że w istocie organ podatkowy nie wzywa o sprecyzowanie nieścisłości w pytaniu, ale żąda pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania jego przeformułowania wskazując, iż obecnie nie dotyczy ono skutków podatkowych dokonywanych czynności w sferze praw i obowiązków Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy zadane pytanie nie wymaga żadnego przeformułowania, ani też przeformułowania stanowiska Wnioskodawcy, bowiem intencja Wnioskodawcy jest klarowna i dotyczy prawidłowego zastosowania - czy to art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy

Wnioskodawca podkreśla, że skutek podatkowy, o którym wspomina organ w punkcie 1) wezwania, tj. przykładowo ustalenie właściwej stawki VAT dla dokonywanej sprzedaży przez Spółkę, jest konsekwencją ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług. Ustalenie właściwej stawki VAT jest zatem skutkiem, czy też czynnością następczą, następującą po ustaleniu charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ewentualna możliwość zakwalifikowania dokonywanych przez niego czynności jako świadczenia usług. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oczekiwał oceny prawnej, co do tego, że przedstawiony stan faktyczny i zobrazowane czynności wypełniają przesłanki dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie bez powodu rozróżnił w ustawie oba te pojęcia. Zostały one uregulowane i zdefiniowane odrębnie właśnie z uwagi na fakt, że zastosowanie jednego z nich, pociąga za sobą określone konsekwencje prawne, a co za tym idzie, różne skutki podatkowe. Kluczowym jest zatem rozróżnienie i właściwe określenie czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU (czego oczywistą konsekwencją będzie zastosowanie właściwej stawki VAT), wpierw należy ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę towaru, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Dopiero kolejno, przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki, posłużyć się należy klasyfikacją statystyczną.

Organ natomiast oczekując od Wnioskodawcy przeformułowania pytania, żąda jednocześnie w punkcie 3) wezwania, szczegółowego wskazania, do jakiego grupowania PKWiU Wnioskodawca zaliczył sprzedawane przez niego produkty. Organ zatem wprost sugeruje, że przy ocenie stanu faktycznego Wnioskodawcy, zamierza oprzeć się na szczegółowej klasyfikacji wg PKWiU, zamiast na prawidłowym zaklasyfikowaniu czynności do dostawy towarów bądź świadczenia usług. Jednakże, w świetle orzecznictwa przytoczonego przez Wnioskodawcę we wniosku, sama klasyfikacja PKWiU nie ma znaczenia w zakresie ustalenia czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę. Klasyfikacja ta będzie bowiem pomocna dopiero przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku VAT, czyli dopiero po ustaleniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług.

Podsumowując, pytanie Wnioskodawcy dotyczy zastosowania art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazuje się w przepisach prawa i co podkreśla we wszystkich interpretacjach podatkowych organu, zakres pytań sformułowanych przez Wnioskodawcę wyznacza zakres rozpoznania wniosku. Stąd sformułowano konkretne pytanie w zakresie prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje dokonywane przez siebie czynności w zakresie produkcji i sprzedaży opisanych wyżej wyrobów garmażeryjnych w sklepie ogólnospożywczym, jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż w sklepie ogólnospożywczym wyrobów garmażeryjnych takich jak pierogi różnego rodzaju, pielmieni, kartacze z mięsem i kopytka, opisane w stanie faktycznym, należy kwalifikować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 5 %, a nie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, objęte opodatkowaniem obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, z całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Spółka nie świadczy usług gastronomicznych, lecz dokonuje sprzedaży towarów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opodatkowaniu VAT podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie dostawy towarów w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 Rozporządzenia Rady weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych. Z przedstawionej treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi: sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagę żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje m. in. wyroby mączne, takie jak różnego rodzaju pierogi, czy kopytka, naleśniki oraz inne wyroby garmażeryjne. Spółka posiada sklep ogólnospożywczy, w którym dokonuje zarówno produkcji dań, jak i ich sprzedaży detalicznej osobom fizycznym (klientom indywidualnym), wymienione towary są wyłożone za ladą, w lodówkach widocznych dla klienta. Po dokonaniu wyboru produktu przez klienta, sprzedawca pakuje towar, waży, okleja metką i wydaje klientowi na wynos przy ladzie sprzedażowej, bez możliwości konsumpcji na miejscu. Klient płaci za towar w kasie przy wyjściu ze sklepu. Klient nie może konfigurować kupowanego produktu (brak sosów i innych dodatków), a także nie ma możliwości zmiany składu produktów.

Z uwagi na powyższe, czynności, które mogłyby zostać uznane za usługę miałyby charakter jedynie poboczny, nieprzeważający i nie stanowiłyby istoty transakcji, wydanie towaru jest dokonywane bezpośrednio do rąk klienta, bez obsługi kelnerskiej oraz innych czynności towarzyszących usługom gastronomicznym. Przedmiotem działalności Spółki w delikatesach, nie jest działalność gastronomiczna. Spółka w punktach sprzedaży detalicznej nie posiada zaplecza restauracyjnego, a jedynie produkcyjne oraz nie przeznaczyła powierzchni do celów obsługi gastronomicznej. Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą uznania sprzedaży produktów wskazanych w stanie faktycznym, poddanych obróbce cieplnej i wydanych klientowi, za dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, zaliczanych do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem.

Mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, podatnik winien najpierw ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w Wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn.: III SA/GI 443/17).

Zdaniem WSA w Gliwicach, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdzie art. 4 pkt 112 odsyłał do klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczone usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy VAT, może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki „Leksykon VAT 2006”. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX". Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 LI str. 36), wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK1409/08). Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Kolejno Sąd podkreśli, że z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie tak jak twierdzi organ w cytowanym wyroku - na podstawie wykładni językowej. Przy czym granice prounijnej wykładni prawa zakreśla zakaz dokonywania wykładni contra legem. Z tych względów, Sąd we wskazanym wyroku wskazał, że nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa unijnego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku w polskiej ustawie jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi w PKWiU.

Sąd wyjaśnił, że w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Przepisy prawa unijnego wraz z orzecznictwem TSUE oraz prawa krajowego tworzą wspólny system podatku od wartości dodanej. A status prawa unijnego w wewnętrznym, krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego reguluje kwestię relacji między porządkiem prawnym UE, a systemem prawa krajowego służąc zapewnieniu efektywności unijnego prawa, wyznacza zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku (por. N. Półtorak. Zasada efektywnego wykonywania prawa Unii w sferze administracyjnego, pośredniego wykonywania prawa Unii Europejskiej przez państwa członkowskie, w: R Hauser. Z. Niewiadomski, A. VW6bel (red.), System prawa administracyjnego, Tom 3, Europeizacja prawa administracyjnego. Warszawa 2014, s. 161 i n.).

WSA w Gliwicach wskazał, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast cytowany wyżej art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. W wyroku C-349/96 w sprawie Caid Protection Plan Ltd TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczą”.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gełting Umen A/4 przeciwko Finanzamt Fiensburg (C-231/94) TSUE wskazał, że dostawa gotowych posików do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, 0-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gełting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał w odniesieniu do kwestii sprzedaży w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, gdyż kluczem w ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy, jest wystąpienie dodatkowych czynności służących konsumpcji produktów na miejscu. Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. I SA/Bd 258/17 LEX nr 2305233).

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru.

Powyższe stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy VAT znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16 z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/ Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r., sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 810/17, z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. I SA/Gd 684/15 i z dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 607/15.)

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w przytoczonym wyroku, nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

Przenosząc treść powyższego wyroku na grunt niniejszej sprawy, uzasadnione jest twierdzenie (w oparciu o regulacje prawne zarówno unijne, jak i krajowe oraz orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych), że dokonywana przez Spółkę sprzedaż wyrobów garmażeryjnych stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedawane przez Spółkę dania spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego pod pojęciem towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Czynności usługowe, jakie pojawiają się przy dostawie wyrobów garmażeryjnych mają jedynie charakter marginalny i pomocniczy przy całej transakcji, polegającej na dostawie towarów. Wspomniane elementy usługowe to przede wszystkim zapakowanie i zważenie towaru, który następnie zostaje wydany klientowi. Miejsce w jakim odbywa się sprzedaż to sklep delikatesy, a nie placówka gastronomiczna. Elementy usługowe stanowią jedynie część świadczenia złożonego, jakim jest dostawa towarów i nie mogą decydować o charakterze usługowym całej transakcji. Brak jest bowiem jakiejkolwiek obsługi klienta przez kelnera, ani innych cech obsługi charakterystycznych dla restauracji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że o klasyfikacji świadczeń złożonych decyduje charakter świadczenia dominującego. Co więcej, element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Należy uznać, iż aby daną transakcję sklasyfikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług należy uwzględnić wszystkie okoliczności jej zawarcia. TSUE podkreśla, iż usługi gastronomiczne/restauracyjne charakteryzuje zespół cech i działań, z których zdecydowaną większość stanowią usługi i tak, co do zasady, należy je traktować. Jednakże, inaczej jest w przypadku, gdy transakcja dotyczy dań sprzedawanych na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu z wykorzystaniem infrastruktury lokalu. Tak też jest w omawianej sprawie. Dokonywana sprzedaż przez Spółkę w istocie nie różnią się niczym od umieszczenia towaru na półce w hipermarkecie - z tą różnicą, że produkt ten jest świeży i przygotowany na miejscu, a nie dostarczony z hurtowni, czy od producenta.

Powyższe rozważania na tle przedstawionych okoliczności pozwalają uznać, że sprzedaż gotowych do spożycia, wymienianych w opisie stanu faktycznego produktów, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca wydanie towaru będzie dokonywane bezpośrednio do rąk klienta, bez obsługi kelnerskiej oraz innych czynności towarzyszących usługom gastronomicznym. Pracownik Spółki ograniczony jest wyłącznie do zapakowania gotowego produktu, zważenia go, ometkowania i wydania na wynos przy ladzie. Klient następnie może kontynuować zakupy i płaci za wszystko w kasie przy wyjściu. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można więc przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości za świadczenie usług. Za uznaniem za dostawę towarów sprzedaży produktów, o których mowa we wniosku przemawia w szczególności brak obsługi kelnerskiej, która doradza w rzeczywistości klientom, co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej).

Wnioskodawca nie zapewnia możliwości zajęcia miejsca przy stoliku, zamówienia produktów przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej jedno lub wielofazowego użytku, konsumpcji, a po jego zakończeniu sprzątnięcia zastawy przez obsługę. W konsekwencji, w niniejszych okolicznościach mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca nie świadczy usług gastronomicznych w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tylko dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy. Co za tym idzie, dokonywane przez Spółkę czynności nie mieszczą się w dziale PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, lecz zaliczają się, w zdecydowanej większości do klasy PKWiU 10.65 Gotowe posiłki i dania (co potwierdziła opinia statystyczna GUS).

W opisanym stanie faktycznym, nie znajduje zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów Nr PT1.050.3.2016.156 z dnia 24 czerwca 2016 r. wydana w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi placówki gastronomicznej, tylko dokonuje sprzedaży w sklepie ogólnospożywczym. Wydana interpretacja ogólna nie wyłącza zatem prawa Podatnika do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zapytanie Spółki odnosi się bowiem do kwalifikacji czynności dokonanych jako dostawy towarów, a nie stawki podatku stosowanej przez placówki gastronomiczne.

W uzupełnieniu z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) wskazano, że odnośnie przedstawienia własnego stanowiska w zakresie dodatkowego pytania (wezwanie pkt 2) - niniejszym Spółka wskazuje, że podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację i przywołuje je w tym miejscu w całości także jako uzasadnienie własnego stanowiska na pytanie zawarte jako dodatkowe. Wnioskodawca podtrzymuje zatem wyrażoną ocenę prawną i podnosi, że jest ona prawidłowa, a przywołane przepisy, odnoszące się do ustalenia, iż Spółka dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zostały właściwe powołane i zinterpretowane (dokonano też ich prawidłowej subsumcji do przedstawionego stanu faktycznego). W sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. z uwagi na fakt, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „świadczenie usług”.

Ponadto wskazano, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W niniejszej sprawie, organ statystyczny wydał w dniu 20 lutego 2019 r. opinię interpretacyjną, w której sklasyfikował część produktów będących przedmiotem wniosku, do określonych ugrupowań, pod pewnymi warunkami. Pierwszym warunkiem jest występowanie produktów w obrocie co w niniejszej sprawie jest niezaprzeczalne, bowiem Spółka sprzedaje produkty będące przedmiotem wniosku. Kolejnym warunkiem klasyfikacji było zastrzeżenie, że produkty te nie są efektem usługi gastronomicznej (przyrządzania i podawania posiłków w lokalu gastronomicznym lub na wynos) - co jak wyżej uzasadniono, również nie znajduje zastosowania, Spółka nie świadczy bowiem usług gastronomicznych, a ewentualne usługi, stanowią jedynie czynności pomocnicze do głównej działalności, którą w istocie jest sprzedaż towarów. Ponadto Spółka sprzedaje produkty w sklepie ogólnospożywczym, a nie w lokalu gastronomicznym, a także nie dokonuje sprzedaży „na wynos” - rozumianej jako antonim sprzedaży „na miejscu”. W sklepie ogólnospożywczym każda sprzedaż jest dokonywana „na wynos”, zatem niezasadne jest stosowanie takiego rozróżnienia.

Ostatnim warunkiem wymagającym analizy jest to, czy sprzedawane przez Spółkę pierogi i kartacze, o których była mowa we wniosku, spełniają definicję dania gotowego. Od tego bowiem zależy, czy wspomniane produkty zalicza się do grupowania wg PKWiU 2008 - 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane” czy do grupowania 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania”.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że klasa 10.85 obejmuje gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56. Dział 56 natomiast, zgodnie z wyjaśnieniami, obejmuje:

*   usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Dział ten nie obejmuje:

*   gotowych posiłków i dań, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, sklasyfikowanych w 10.85.1;

*   gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0;

*   napojów, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 11;

*   sprzedaży żywności, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach Sekcji G.

Zgodnie z objaśnieniami, nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Przenosząc powyższy opis na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie prowadzi w sklepie ogólnospożywczym usług związanych z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, a co za tym idzie, nie prowadzi lokalu gastronomicznego. Przede wszystkim, brak jest możliwości świadczenia takich usług w sklepie. Ponadto otrzymane produkty nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji w restauracji. Natomiast sprzedawane przez Spółkę pierogi, kopytka, pielmieni i kartacze, spełniają definicję dania gotowego. Są one wytwarzane w miejscu, w którym są sprzedawane (za szybą), w sklepie (delikatesy). Produkty te są zaparzone, wstępnie podgotowane.

Przed spożyciem wymagają obróbki termicznej - należy je dogotować. Produkty te są przygotowane do sprzedaży jako wyrób garmażeryjny - są przygotowane, przyprawione i zapakowane hermetycznie (próżniowo) w plastikowe i foliowe opakowania, za pomocą urządzenia vacum. Możliwe jest zapakowanie produktów w opakowania plastikowe i foliowe jednorazowego użytku. Każdy produkt jest sprzedawany zimny i zapakowany. Ponadto, każdy opatrzony jest etykietą z nazwą, gramaturą, ceną i datą przydatności do spożycia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, do poszczególnych produktów należy przyporządkować właściwą stawkę VAT, w oparciu przede wszystkim dokonaniu zakwalifikowania dokonywanej sprzedaży jako dostawy towarów, która w oparciu o dokonaną klasyfikację statystyczną PKWiU podlega opodatkowaniu stawką 5% stawką VAT.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podkreślić jednak należy, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Wnioskodawca wystąpił do organu statystycznego z wnioskiem o udzielenie opinii interpretacyjnej odnośnie produktów, co do których posiadał największe wątpliwości, co opisano w stanie faktycznym wniosku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Z objaśnienia do załącznika nr 10 wynika, co następuje:

*   ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania;
*   wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU „ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wytwarzane przez Wnioskodawcę i sprzedawane przez niego w sklepie spożywczym produkty wskazane w pytaniu Spółki należy opodatkować 5 % stawką podatku VAT.

Dodatkowo i po raz kolejny Wnioskodawca podkreśla, że to nie klasyfikacja statystyczna winna mieć tu decydujące znaczenie, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług definiujące dostawę towarów i świadczenie usług oraz (przede wszystkim) Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

W myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w przedstawionej sprawie.

W kolejnym uzupełnieniu, które wpłynęło do tut. organu w dniu 3 lipca 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 11 czerwca 2019 r. w zakresie jednoznacznego wskazania, w jakim konkretnie grupowaniu PKWiU mieszczą się opisane we wniosku kopytka oraz pielmieni, Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazał, że grupowanie 10.31.14.0 jest właściwe dla kopytek, a 10.13.15.0 jest właściwe dla pielmieni. Ponadto wskazał, że klasyfikacji dań: kopytka i pielmieni, dokonał organ statystyczny w opinii interpretacyjnej. Zostały one sklasyfikowane w następujący sposób,

1.  kopytka: 10.31.14.0; „Ziemniaki przetworzone lub zakonserwowane, gdzie indziej niesklasyfikowane”,
2.  pielmieni: 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że powyższą klasyfikację przedstawiono organowi jednoznacznie w odpowiedzi na poprzednie wezwanie organu. Przedmiotowy stan faktyczny nie uległ w międzyczasie żadnym zmianom wskazał. To że dla podobnych (w ocenie organu) produktów - np. dla pierogów leniwych, ruskich - podano klasyfikację 10.85.14.0, pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia, przede wszystkim z dwóch powodów. Po pierwsze - pielmieni wcale nie są podobne do pierogów ruskich czy leniwych, ponieważ są przygotowane na bazie surowego mięsa - w przeciwieństwie do leniwych czy ruskich. Po drugie - przynależność tychże produktów do grupowań PKWiU została przedstawiona przez organ statystyczny w opinii interpretacyjnej. Należy również podkreślić, że we wniosku o wydanie opinii interpretacyjnej do GUS-u, Wnioskodawca musiał wskazać szczegółowy, procentowy skład wszystkich produktów, co było podstawą do wydania opinii przez GUS.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że brak jest podstaw do kwestionowania w toku postępowania interpretacyjnego oraz poddawania w wątpliwość dokonanej klasyfikacji statystycznej. Organ podatkowy – jak wskazuje Wnioskodawca - nie jest upoważniony do tego, by w procedurze wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego, kwestionować prawidłowość dokonanego grupowania PKWiU przez organ statystyczny, czy nawet przez samego Wnioskodawcę. Organ w wezwaniu wskazał, że GUS dokonał klasyfikacji: kopytka: 10.31.14.0; Ziemniaki przetworzone lub zakonserwowane, gdzie indziej niesklasyfikowane; oraz pielmieni: 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów” - podczas gdy Wnioskodawca wskazuje, że towary te spełniają definicję dania gotowego. Powyższe nie pozwala organowi w sposób jednoznaczny dokonać oceny w kwestii właściwego opodatkowania ww. towarów, bez jednoznacznej informacji, co do prawidłowych ich klasyfikacji statystycznych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia organu Wnioskodawca wskazał, że jest ono błędne i nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy bowiem wyjaśnić, że w przypadku dokonania oceny grupowania PKWiU kopytek i pielmieni, organ statystyczny nie podał alternatywy w postaci „albo, albo” - wskazał jednoznacznie na grupowanie 10.31.14.0 dla kopytek i 10.13.15.0 dla pielmieni. W przypadku pierogów natomiast wskazał, że należą do grupowania 10.89.19.0, jeśli nie spełniają definicji dania gotowego lub 10.85.14.0 jeśli spełniają definicję dania gotowego. Wnioskodawca wskazywał, że sprzedawane produkty spełniają definicję dania gotowego.

To, że klasyfikacja statystyczna podana dla pielmieni wskazuje na wyłączenie dań gotowych nie oznacza, że nie jest to danie gotowe w rozumieniu podanym przez Wnioskodawcę. Klasyfikacja jedynie wskazuje, że w tym konkretnym grupowaniu nie mieszczą się dania gotowe z mięsa i podrobów.

Pielmieni nie są wyłącznie złożone z mięsa i podrobów, a jak wskazano powyżej we wniosku do GUS Spółka obowiązana była podać dokładny skład poszczególnych wyrobów.

Ponadto, w przypadku kopytek Wnioskodawca wskazał, że ich sprzedaż winna być opodatkowana stawką 8%, bowiem PKWiU 10.31.14.0 znajduje się w załączniku 3 pod pozycją 26 do ustawy o VAT. Natomiast w przypadku pielmieni zaklasyfikowanych do PKWiU 10.13.15.0, to nawet gdyby uznać, że nie są daniem gotowym, czyli że nie są zaklasyfikowane do PKWiU 10.85.14.0, to i tak podlegają opodatkowaniu stawką 5%, bowiem PKWiU 10.13.15.0 znajduje się w załączniku nr 10 pod pozycją 17 do ustawy o VAT.

Zatem w przypadku pielmieni nie ma znaczenia kwestia klasyfikacji do dania gotowego, gdyż bez względu na to, czy uznać go za danie gotowe czy też nie, sprzedaż tego produktu z uwagi na wskazaną klasyfikację statystyczną oraz okoliczności stanu faktycznego, winna zostać opodatkowana stawką podatku 5%. Nie ma zatem żadnych rozbieżności w przypadku tych produktów. Jednocześnie, Wnioskodawcy nie są znane powody takiej klasyfikacji dokonanej przez organ statystyczny akurat dla pielmieni i kopytek, skoro wskazywano, że produkty te są sprzedawane dokładnie tak jak pierogi, czyli zapakowane hermetycznie, zważone, z metką, w sklepie ogólnospożywczym itp. Jednakże, skoro organ statystyczny uznał za zasadne zaklasyfikować te produkty w ten sposób, to Wnioskodawca przyjmuje taką klasyfikację za prawidłową, a tym samym nie uznaje za zasadne z nią polemizować. Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że już na etapie złożenia samego wniosku o interpretację, organ posiadał wszystkie niezbędne dane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, aby udzielić odpowiedzi na postawione pytania, a tym samym ocenić stanowisko Wnioskodawcy. Wracając bowiem do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego stanowiska Wnioskodawcy, ustalenie właściwej stawki VAT dla dokonywanej sprzedaży przez Spółkę, jest konsekwencją ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usług. Nie było intencją Wnioskodawcy pytanie o stawkę VAT dla poszczególnych produktów - bowiem przy posiadanej klasyfikacji, nie jest to problematyczne.

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy budzi ewentualna możliwość zakwalifikowania dokonywanych przez niego czynności jako świadczenia usług. W niniejszej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca - natomiast, to organ wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia szczegółowego grupowania PKWiU dla sprzedawanych produktów, czyniąc z tego element stanu faktycznego tak istotny, że zdaje umykać istota pytań stawianych przez Spółkę.

Tylko z uwagi na wezwanie organu sformułowano drugie pytanie dotyczące stawki podatku VAT dla poszczególnych produktów. Niemniej i tak w świetle przytoczonego we wniosku oraz w pierwszym uzupełnieniu, stanie faktycznym i prawnym oraz stanowisku Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby ponownie wzywać stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, skoro zostało to już wyczerpująco przedstawione we wniosku i w pierwszej odpowiedzi na wezwanie. Organ nie może pytać Wnioskodawcy, czy przedstawiona przez niego, jednoznacznie podana klasyfikacja, jest na pewno prawidłowa. Organ zobowiązany jest podane informacje w odpowiedzi na wezwanie, ocenić wespół z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 41ust. 2a ustawy – dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zostały wymienione:

*   pod pozycją 24 – PKWiU ex 10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej,
    6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków”;
*   pod pozycją 26 – PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”;
*   pod pozycją 42 – PKWiU ex 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”;
*   pod pozycją 48 – PKWiU 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że:

1.  wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%” zostały wymienione:

*   pod pozycją 17 – PKWiU ex 10.1 „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:
    1.  tłuszczów technicznych,
    2.  produktów ubocznych garbarń,
    3.  skór i skórek, niejadalnych,
    4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
    5.  wełny szarpanej,
    6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków”;
*   pod pozycją 19 – PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane - wyłącznie:
    1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
    2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
    3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
    4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)”;
*   pod pozycją 28 – PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Z objaśnień do załącznika nr 10 do ustawy wynika, że:

1.  ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem sklepu ogólnospożywczego – delikatesów. W sklepie tym, oprócz typowej sprzedaży, prowadzona jest również bezpośrednia produkcja niektórych sprzedawanych produktów spożywczych. Produkcja prowadzona jest w wyodrębnionym miejscu - za szybą i za ladą, ale bezpośrednio na terenie delikatesów. Sprzedawane przez Spółkę produkty są przygotowane do sprzedaży jako wyrób garmażeryjny, w większości są to danie gotowe do spożycia na zimno lub na ciepło. Sprzedaż polega na tym, że klient delikatesów podchodzi do lady, za którą umieszczone są już przygotowane produkty. Dokonuje wyboru produktu, który sprzedawca pakuje, waży, okleja metką i wydaje klientowi. Klient płaci za towar przy kasie, razem z innymi produktami, które wybrał na terenie delikatesów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą rozstrzygnięcia, czy opisana czynność sprzedaży wyrobów garmażeryjnych takich jak: pierogi różnego rodzaju, pielmieni, kartacze z mięsem i kopytka stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług.

Ponadto w przypadku uznania opisanych czynności za dostawę towarów, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku następujących wyrobów garmażeryjnych: pierogi różnego rodzaju i kartacze z mięsem, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0, pielmieni sklasyfikowane w grupowaniu 10.13 15.0 oraz kopytka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.31.14.0.

Zatem w opisanej sprawie dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, mając na względzie fakt, że przedmiotem sprzedaży jest konkretny wyrób (towar) w postaci gotowego produktu, omawiana transakcja stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu dokonania sprzedaży produktu (np. opakowanie, zważenie i ometkowanie) nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, klient bowiem jest zainteresowany produktem, a nie czynnościami towarzyszącymi nabyciu tego produktu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. W znaczeniu gospodarczym bowiem, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca nie świadczy dla klienta usług.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wytworzone w opisanych okolicznościach wyroby garmażeryjne przeznaczone na sprzedaż w sklepie (delikatesach) są towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co oznacza, że w opisanych okolicznościach Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że oferowane w sklepie produkty są przygotowywane w wyodrębnionym miejscu – za szybą, za ladą bezpośrednio na terenie delikatesów.

Zatem transakcja opisana we wniosku stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz produkcji dokonuje również czynności pakowania, ważenia oraz metkowania wyprodukowanego produktu. Czynności te stanowią jedynie element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla klienta nie stanowi celu samego w sobie.

Wobec powyższego dostawa wyrobów garmażeryjnych (tj. kopytek, pielmieni, kartaczy oraz różnego rodzaju pierogów) wraz z usługą pakowania, ważenia oraz metkowania stanowi świadczenie kompleksowe, jakim w tym przypadku jest dostawa towaru.

Reasumując, mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach sprzedaż towarów garmażeryjnych dokonywana w sklepie ogólnospożywczym – delikatesach, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlega opodatkowaniu wg stawek właściwych dla poszczególnych towarów.

Podkreślenia wymaga, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, jaką stawkę podatku należy zastosować, jest dokonanie klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wnioskodawca wskazał następujące klasyfikacje statystyczne dla będących przedmiotem niniejszego wniosku wyrobów garmażeryjnych:

PKWiU 10.85.14.0 – dla pierogów różnego rodzaju i kartaczy z mięsem,

PKWiU 10.13 15.0 – dla pielmieni,

PKWiU 10.31.14.0 – dla kopytek.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy, należy wskazać, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – sprzedawane pielmieni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.13.15.0 „Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi, z wyłączeniem gotowych dań z mięsa i podrobów”, to sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy.

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedawane przez niego kartacze domowe z mięsem, różnego rodzaju pierogi (tj. leniwe, ruskie, z kapustą i grzybami, z mięsem, z truskawkami, z twarogiem, z czekoladą i twarogiem, z owocami i twarogiem), skoro – jak wskazał Wnioskodawca – spełniają definicję dania gotowego i mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0 „Gotowe posiłki i dania”, to sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Z kolei sprzedaż kopytek sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.31.14.0 „Ziemniaki przetworzone lub zakonserwowane, gdzie indziej niesklasyfikowane” podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane - wyłącznie:

1.  ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
2.  soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32),
3.  warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
4.  owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)”.

Tym samym kopytka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.31.14.0 „Ziemniaki przetworzone lub zakonserwowane, gdzie indziej niesklasyfikowane” nie mogą korzystać z 5% stawki podatku. Zatem słusznie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 3 lipca 2019 r., że ww. kopytka podlegają opodatkowaniu stawki VAT w wysokości 8%.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, dla których zastosowanie znajdą preferencyjne stawki podatku od towarów i usług 5% i 8%.

Tym samym przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniach stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że wymienione we wniosku wyroby garmażeryjne mieszczą się we wskazanych we wniosku grupowaniach PKWiU, co oznacza, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan faktyczny, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.