Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.976.2016.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-10
Teza: dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z drukiem i składem lokalnego pisma oraz sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z drukiem i składem lokalnego pisma oraz sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z drukiem i składem lokalnego pisma oraz sposobu ustalenia kwoty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje głównie zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina dokonuje publikacji bezpłatnego pisma lokalnego pt. „\`(...)\`”. Jest to wydanie miesięczne, informujące o bieżących sprawach i wydarzeniach w gminie. Pismo jest dostępne nieodpłatnie dla mieszkańców, kontrahentów, gości gminy itp. Zgodnie z założeniami Gminy, w „\`(...)\`” umieszczane są informacje dotyczące funkcjonowania gminy i jej jednostek organizacyjnych, a w szczególności informacje o wydarzeniach kulturalnych, sportowych, o realizowanych inwestycjach, komentarze burmistrza miasta czy komunikaty ważne dla mieszkańców.

Ponadto w piśmie zamieszczane są również ogłoszenia i reklamy zlecane przez zainteresowane podmioty (przedsiębiorcy, instytucje, itp.) oraz osoby fizyczne. W tym celu Gmina odpłatnie udostępnia zainteresowanym powierzchnie reklamową i ogłoszeniową pisma. Z tytułu umieszczania reklam i ogłoszeń Gmina wystawia faktury oraz rozlicza należny podatek od towarów i usług. W związku z publikacją lokalnego pisma Gmina ponosi bieżące wydatki związane z składem oraz drukiem. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki te dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami z wykazywanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki bowiem nie była pewna, czy w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z drukiem i składem lokalnego pisma „\`(...)\`”?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Gmina dla celów częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z składem i drukiem lokalnego pisma „\`(...)\`” może w celu bezpośredniego przyporządkowania wydatku związanego z opodatkowaną działalnością gminy (udostępnienie miejsca reklamowego i ogłoszeniowego) odliczyć podatek naliczony przypadający na udział powierzchni pisma udostępnionej w celach reklamowych i ogłoszeniowych w stosunku do całej powierzchni pisma?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących bieżących wydatków związanych z lokalnym pismem pt. „\`(...)\`”.
2.  Gmina w celu częściowego odliczania podatku naliczonego od bieżących wydatków związanych z lokalnym pismem „\`(...)\`” zastosuje metodę indywidualnego bezpośredniego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych gminy poprzez ustalenie udziału powierzchni pisma z tytułu której gmina pobiera opłaty za udostępnienie miejsca reklamowego i ogłoszeniowego w stosunku do całej powierzchni pisma.

Ad. 1 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano powyżej, Gmina odpłatnie udostępnia powierzchnię reklamową i ogłoszeniową w przedstawionym lokalnym piśmie. Ponadto, w przedmiotowym piśmie gmina publikuje własne informacje i ogłoszenia.

Odpłatne udostępnianie powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej, w ocenie Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Za tę czynność gmina wystawia faktury i rozlicza podatek VAT należny.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki bieżące związane ze składem i drukiem lokalnego pisma \`(...)\`” dotyczą zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT ma prawo do odliczania podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż odliczenie podatku VAT - to przysługujące gminie, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stawkami VAT, zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do częściowego odliczania podatku VAT od wydatków związanych ze składem oraz drukiem lokalnego pisma „\`(...)\`”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, iż powierzchnia poszczególnych numerów lokalnego pisma wykorzystywana jest zarówno do zamieszczania własnych informacji przez Gminę, jak też jako powierzchnia reklamowa i ogłoszeniowa odpłatnie udostępniana podmiotom trzecim. Wydatki bieżące dotyczące składu i druku ww. gazety obecnie ograniczają się do otrzymanej faktury po wydrukowaniu numeru. Jak wskazano wyżej wydatki te są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Gminy oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT. Z faktury dokumentującej skład i druk gazety lokalnej „\`(...)\`” Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT Gminy. W tym celu Gmina wyodrębni powierzchnię pisma udostępnianą odpłatnie podmiotom trzecim i wyodrębni w ten sposób podatek naliczony podlegający odliczeniu. Każdorazowo wyliczony udział udostępnianej powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w sposób najbardziej dokładny przyporządkuje wydatki w części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (podlegające odliczeniu) i w części do działalności niepodlegającej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą zmieniającą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Podkreślić należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wskazano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Zatem ww. przepisy rozporządzenia będą mieć zastosowanie u Wnioskodawcy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokonuje publikacji bezpłatnego pisma lokalnego pt. „\`(...)\`”. Jest to wydanie miesięczne, informujące o bieżących sprawach i wydarzeniach w gminie. Pismo jest dostępne nieodpłatnie dla mieszkańców, kontrahentów, gości gminy itp. Zgodnie z założeniami Gminy, w „\`(...)\`” umieszczane są informacje dotyczące funkcjonowania gminy i jej jednostek organizacyjnych, a w szczególności informacje o wydarzeniach kulturalnych, sportowych, o realizowanych inwestycjach, komentarze burmistrza miasta czy komunikaty ważne dla mieszkańców. Ponadto w piśmie zamieszczane są również ogłoszenia i reklamy zlecane przez zainteresowane podmioty (przedsiębiorcy, instytucje, itp.) oraz osoby fizyczne. W tym celu Gmina odpłatnie udostępnia zainteresowanym powierzchnie reklamową i ogłoszeniową pisma. Z tytułu umieszczania reklam i ogłoszeń Gmina wystawia faktury oraz rozlicza należny podatek od towarów i usług. W związku z publikacją pisma Gmina ponosi bieżące wydatki związane ze składem oraz drukiem. Wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki te dokumentowane są wystawianymi na Gminę fakturami z wykazywanymi kwotami podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z drukiem i składem ww. pisma lokalnego.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w związku z publikacją ww. pisma lokalnego nabywa towary i usługi, które wykorzystuje do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie zainteresowanym powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w ww. „\`(...)\`”) oraz do działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie pisma mieszkańcom, kontrahentom, gościom gminy itp.).

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro nabywane towary i usługi związane z wydawanym czasopismem są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT jak również do działalności innej niż gospodarcza, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z drukiem i składem ww. pisma wyłącznie w tej części, w jakiej są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W okolicznościach wskazanych we wniosku kwotę podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca powinien obliczyć w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Tym samym z uwagi na uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, tj. dotyczącego kwestii prawidłowości ustalenia podatku naliczonego związanego z drukiem i składem ww. pisma, przypadającego na udział powierzchni pisma udostępnionej w celach reklamowych i ogłoszeniowych w stosunku do całej powierzchni pisma, należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu wyodrębnienia podatku naliczonego przypadającego do odliczenia, polegającego na każdorazowym wyliczaniu udziału udostępnianej powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej w piśmie lokalnym, wskazać należy, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z czynności wykonywanych przez Gminę, tj. do druku i składu pisma lokalnego, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej czynności lub inwestycji prowadzonej przez tą jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne inwestycje Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni pisma wykorzystywanej do czynności opodatkowanych w ogólnej powierzchni tego pisma, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie przyjętej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wobec powyższego, w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z publikacją przedmiotowego pisma, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wskazany przez Gminę sposób określenia podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane podatkiem VAT przy wydatkach związanych z publikacją pisma „\`(...)\`” poprzez każdorazowe wyliczenie powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej, z tytułu której Gmina pobiera opłaty, w stosunku do całej powierzchni pisma, należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z obowiązującymi aktualnie w tym zakresie przepisami prawa.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak wyjaśniono powyżej dla jednostek samorządu terytorialnego zaproponowano sposób określenia tzw. preproporcji w wyżej wymienionym rozporządzeniu. W omawianej sprawie Gmina nie skorzystała jednak z tego sposobu i uznała, że w opisanej sytuacji właściwym rozwiązaniem, jest zastosowanie w odniesieniu do wydatków związanych publikacją pisma, każdorazowe zastosowanie prewspółczynnika ustalonego jako udział powierzchni reklamowej i ogłoszeniowej z tytułu której Gmina pobiera opłaty w stosunku do całej powierzchni pisma.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z publikacją pisma do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje bowiem jedynie jaka powierzchnia pisma może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z publikacją pisma do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba reklamodawców może wzrosnąć na tej samej wielkości powierzchni pisma, zmienić się może wartość publikowanej reklamy lub ogłoszenia. Jednocześnie nie jest możliwe każdorazowo wyliczanie nowego innego prewspółczynnika tylko dla jednego obszaru działalności gminy jakim jest publikacja pisma.

Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują zatem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Gminy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie zawarte we wniosku z uwagi na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.