Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.501.2023.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-26
Teza: Zastosowanie podwyższonych kosztów 50% do przychodu zwolnionego ulgą dla młodych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podwyższenie; ulga-ulga dla młodych; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Ulga dla młodych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 148; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 31

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w pełnym wymiarze godzin. Korzysta Pan z formy opodatkowania według skali podatkowej. Korzysta Pan ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 (ulga dla młodych) do 23 marca 2025 r. (26. urodziny).

W roku 2023 po raz pierwszy uzyska Pan przychody w kwocie przewyższającej 85 528 zł (kwota zostanie przekroczona w sierpniu 2023 r.).

Od lipca 2023 r., ze względu na charakter pracy (firma badawczo rozwojowa) będą przysługiwać Panu podwyższone koszty uzyskania przychodu - z tytułu kosztów autorskich 50% dla 70% całości wynagrodzenia. Będą one wykazane w umowie o pracę od lipca 2023 r. (wcześniej nie były raportowane, brak zapisu w umowie).

Planuje Pan zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu równocześnie z ulgą dla młodych (co przewiduje ustawa art. 22). Jako że limit kosztów uzyskania przychodów wynosi 120 000, korzystając z ulgi dla młodych, można również wykazać koszty autorskie w kwocie 34 472 (art. 22 par. 9aa).

### Pytanie

Czy w przypadku korzystania z ulgi dla młodych i równocześnie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu kosztów autorskich 50% można równocześnie raportować koszty autorskie również w tych miesiącach, w których obowiązuje „działa” ulga dla młodych, tym samym kumulując kwotę łączną kup na przestrzeni tych miesięcy, aby ich łączną kwotę do limitu 120 000 zł kup razem można było również odliczyć w kolejnych miesiącach, po wykorzystaniu kwoty zwolnienia z tytułu ulgi dla młodych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając z ulgi dla młodych i podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (z tytułu kosztów autorskich 50%), osiągając w danym roku przychód w kwocie przewyższającej 120 000, w pierwszej kolejności obowiązuje zwolnienie z tytułu ulgi dla młodych (kwota 85 528), a po jej przekroczeniu przychody podlegające opodatkowaniu można pomniejszyć o łączną kwotę raportowanych dotąd kosztów autorskich ze względu na przysługujące zwolnienie zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy.

Tym samym raportując koszty autorskie, w ciągu roku podatkowego w pierwszej kolejności działa ulga dla młodych, a po jej przekroczeniu odliczane są koszty autorskie.

W miesiącach, kiedy „działa” ulga dla młodych, w całości pokrywając kwotę miesięcznego przychodu, kwota przysługująca odliczeniu z tytułu podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (koszty autorskie) kumuluje się (w przypadku kwota miesięcznej 1 000 po 6 miesiącach do odliczenia przysługuje 6 000 zł).

Skumulowana kwota będzie mieć zastosowanie od miesiąca, w którym zostanie wyczerpana ulga dla młodych, tym samym koszty autorskie będzie można odliczyć od uzyskanych przychodów do momentu osiągnięcia limitu 120 000. Ponad tę kwotę przychody zostaną opodatkowane według skali. Raportowanie kosztów autorskich w ciągu całego roku, nawet po wyczerpaniu limitu kup 120 000 nie będzie działać negatywnie na rozliczenie podatkowe (np. mając pierwszeństwo przed ulgą dla młodych), po wyczerpaniu limitu działają one neutralnie na rozliczenie podatkowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowe są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

e) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

\- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przepis ten obowiązuje od 1 sierpnia 2019 r. i został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1394).

Jego wejście w życie nie zmieniło podstawowych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa np. w art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3 i ust. 11, art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że tak jak przed wejściem w życie tegoż przepisu, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT (tj. koszty zryczałtowane, kwotowe) oraz koszty faktycznie poniesione, udokumentowane imiennymi biletami okresowymi za przejazd środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 ustawy PIT), przysługują podatnikowi także w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Dla zastosowania powyższych kosztów wystarczy, że podatnik świadczył pracę. W konsekwencji, prawo do omawianych kosztów istnieje również za okres, w którym podatnik świadcząc pracę nie uzyskał ww. przychodów, otrzymał je w wysokości niższej niż ustawowa wysokość kosztów, lub uzyskane przychody w całości korzystały ze zwolnienia od podatku (np. w danym miesiącu podatnik otrzymał jedynie diety z tytułu podróży służbowej wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Aktualna pozostaje również dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się wyłącznie od przychodów podlegających opodatkowaniu i niekorzystających zwolnienia od podatku dochodowego.

Zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla pracowników oraz zleceniobiorców polega jedynie na tym, że z dniem 1 sierpnia 2019 r. ww. regulacje stosuje się łącznie z art. 22 ust. 3b oraz ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152-154, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

W praktyce przepis ten będzie miał zastosowanie do kosztów zryczałtowanych kwotowych (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż w przypadku kosztów zryczałtowanych procentowych nie ma problemu z ustaleniem jaka ich część przypada na przychody zwolnione od podatku.

Potwierdza to uzasadnienie do rządowego projektu ustawy, w oparciu o który uchwalono ww. ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. (VIII Kadencja Sejmu RP, druk nr 3551), zgodnie z którym:

O ile zatem podatnik w roku podatkowym uzyska przychody np. z pracy w wysokości 45 000 zł, do których stosuje koszty faktycznie poniesione, o których mowa w art. 22 ust. 11 ustawy PIT (np. 4000 zł) i jednocześnie część tych przychodów korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT (np. 42 000 zł), roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 11 ustawy PIT, nie mogą przekroczyć 3000 zł, gdyż tyle wynoszą podlegające opodatkowaniu przychody z pracy (45 000 - 42 000 = 3000). Celem tej regulacji jest zapobieżenie sytuacji, w której preferencja podatkowa w postaci zwolnienia od podatku części przychodów z pracy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT będzie generowała stratę.

Z kolei przepis art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, w przypadku gdy podatnik uzyskał przychody ze stosunku pracy, z których część podlega opodatkowaniu, a część objęta jest tzw. ulgą dla młodych, o której stanowi cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu rocznym podatnik:

1) nie wykazuje kosztów zryczałtowanych procentowych (20%, 50%) obliczonych od przychodów objętych ulgą dla młodych,

2) może wykazać koszty zryczałtowane kwotowe lub faktycznie poniesione (w tym również przypadające na przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże w wysokości nie wyższej od przychodów z danego źródła, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia.

**Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie przysługuje Panu zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów objętych ulgą dla młodych, albowiem przychody te są zwolnione od podatku dochodowego na mocy cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie przysługuje Panu ich odliczenie w odniesieniu do przychodu, który nie będzie objęty rzeczoną ulgą – jak to Pan ujął: „w kolejnych miesiącach, po wykorzystaniu kwoty zwolnienia z tytułu ulgi dla młodych”.**

**Nie pozwala na to bowiem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący o tym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).