Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-292/14-6/15/S/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Czy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b UVAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończeniu postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu?
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku naliczonego; układ; ulga; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt ….(data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r.:

*   od momentu wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego,

*   w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Spółka Akcyjna w upadłości układowej (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i wykończeniowych. Działalność ta jest prowadzona poprzez sieć marketów budowlanych prowadzonych pod marką …. Spółka dokonuje zakupów sprzedawanych przez nią towarów od dostawców posiadających siedzibę zarówno w Polsce jak i w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka w dniu 15 listopada 2013 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 11 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w …, na podstawie wniosku Spółki, wydał postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ustanowił nadzorców nad jej działalnością. Spółka na dzień ogłoszenia upadłości posiadała zobowiązania na łączną kwotę ok. 120 milionów złotych, z których znacząca część była wymagalna w momencie ogłoszenia upadłości. Część przedmiotowych zobowiązań stała się wymagalna po 4 sierpnia 2012 r.

W ramach postępowania upadłościowego Zarząd Spółki zachował prawo do jej reprezentowania, zaś w celu nadzoru nad działalnością Wnioskodawcy został ustanowiony nadzorca. Zgodnie z propozycjami układowymi, Spółka planuje zaspokojenie swoich wierzycieli poprzez umorzenie całości odsetek oraz spłacenie całości kwot należności głównych w formie pieniężnej lub też częściowo w formie pieniężnej, zaś w pozostałym zakresie poprzez dokonanie konwersji zobowiązań na akcje Spółki. Układ miałby być wykonany w określonym w nim okresie czasu np. w ciągu 5 lat. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie miało miejsce głosowanie nad układem obejmującym zobowiązania Wnioskodawcy.

W przypadku braku zatwierdzenia układu w toku postępowania upadłościowego, sąd będzie zobowiązany do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego oraz ustanowienie syndyka albo do umorzenia postępowania upadłościowego.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b UVAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte z momentem wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości danego podmiotu, zaś ulega zakończeniu w momencie uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego lub o jego umorzeniu.

Art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn zm.; dalej: PUN) wskazuje, iż do czasu uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, upadły nie może spełniać zobowiązań, które z mocy prawa są objęte układem.

Zgodnie z art. 272 PUN układem są objęte zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika jak i zobowiązania warunkowe, o ile warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Wierzytelności objęte układem, zgodnie z art. 236 ust. 1 PUN w zw. z art. 272 ust. 1 PUN podlegają zgłoszeniu do masy upadłości. Jednocześnie zgodnie z art. 290 ust. 1 PUN układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście.

W momencie uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ, zgodnie z art. 293 ust. 1 PUN, sąd wydaje postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 293 ust. 2 PUN, po zakończeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo do władania i zarządzania swoim majątkiem w zakresie w jakim wynika to z treści układu.

Art. 230 PUN określa koszty postępowania upadłościowego. Do kosztów tych są zaliczane m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Art. 231 ust. 1 PUN wskazuje, iż koszty postępowania upadłościowego są pokrywane z masy upadłości. Art. 342 ust. 1 pkt 1 PUN wskazuje, iż koszty postępowania upadłościowego są zaliczane do kategorii pierwszej.

Zgodnie z art. 286 ust. 1 PUN w sytuacji gdy układ nie zostanie zatwierdzony, postępowanie upadłościowe ulega zmianie na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika oraz ustanawiany jest syndyk. W takim przypadku zgodnie z art. 343 ust. 1 PUN syndyk zaspokaja należności pierwszej kategorii w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum albo w ramach podziału funduszów masy upadłości.

Powyższe oznacza m.in. iż roszczenia objęte układem mogą być dochodzone przez wierzycieli upadłego jedynie na zasadach określonych w układzie. Z uwagi na powyższe Spółka nie jest uprawniona do spłaty zobowiązań, które z mocy prawa powinny zostać objęte układem, poza trybem spłaty określonym w PUN. Jednocześnie w przypadku zakończenia postępowania upadłościowego wobec zatwierdzenia układu, skutki układu nadal obowiązują i obejmują wierzycieli upadłego.

Art. 89a ust. 1 UVAT wskazuje, iż podatnik może korygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Art. 89a ust. la UVAT stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 89a ust. 2 UVAT wprowadza dodatkowe warunki związane z możliwością dokonania przedmiotowej korekty m.in. uniemożliwiając jej dokonanie o ile dostawa towaru lub świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego. Brak możliwości dokonania korekty podatku należnego występuje również w sytuacji gdy na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej zawierającej korektę podatku należnego, dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego. Art. 89a ust. 3 UVAT wskazuje, iż korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Powyższe oznacza, iż nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego.

Art. 89b UVAT reguluje zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dotychczas opłacone przez podatnika. Przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej przypadającej za okres rozliczeniowy, w którym upłynęło 150 dni od dnia terminu płatności za daną dostawę towarów lub świadczenie usług. Art. 89b ust. 4 UVAT wskazuje, iż w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku naliczonego, wykazanego we wcześniejszej korekcie.

Przepisy UVAT nie regulują natomiast w sposób szczególny sytuacji dłużników, których wierzyciele nie mogli skorzystać z „ulgi na złe długi” w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Nie wskazują również w sposób wyraźny czy w takiej sytuacji zastosowanie może mieć art. 89b UVAT nakazujący dłużnikom dokonanie korekty podatku naliczonego od faktur, które w związku z ogłoszeniem upadłości nie mogą zostać uregulowane w ciągu 150 dni od upływu terminu płatności.

Wobec braku bezpośredniej regulacji w UVAT dotyczącej konieczności dokonywania korekt odliczenia podatku VAT od niezapłaconych faktur przez podmioty w upadłości, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy PUN. Ustanawiają one szczególny reżim prawny w stosunku do podmiotów, wobec których ogłoszono upadłość oraz ich wierzycieli. Obejmują one swoim zakresem zarówno zobowiązania o charakterze prywatnym jak i publicznoprawnym. Na zastosowanie przedmiotowych norm do obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług podmiotów w upadłości wskazują reguły wykładni prawa podatkowego.

W procesie ustalania treści norm prawa podatkowego należy stosować wszelkie możliwe sposoby wykładni tj. oprócz językowej również wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ostatnie dwie ze wskazanych wykładni powinny być stosowane w sytuacji braku odpowiednich regulacji lub gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów. Jak wskazuje L. Morawski „żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa”. (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i nast., cytowany w wielu orzeczeniach NSA np. uchwale 7 sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. II FPS 3/11).

Należy przy tym wskazać, że powyższa konstatacja nie stoi w sprzeczności z formułowaną tezą o tzw. „autonomii prawa podatkowego”.

Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą koncepcją doktrynalną aprobowaną w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych „Autonomia prawa podatkowego oznacza przede wszystkim autonomiczność ustawodawcy podatkowego. Natomiast w procesie stosowania prawa podatkowego – wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa – należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Obok więc wykładni językowej – odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym – należy posługiwać się w procesie interpretacji tego prawa także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu. W przypadku zewnętrznej wykładni systemowej prawa podatkowego jej zakres obejmuje interpretację tego prawa w powiązaniu z normami prawnymi należącymi do innych gałęzi prawa, zwłaszcza zaś prawa cywilnego”. (R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 15).

Należy przy tym podkreślić, że interpretowanie prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczących podmiotów w stanie upadłości w oparciu o przepisy PUN, a nie wyłącznie na podstawie regulacji ustaw podatkowych jest praktyką powszechnie przyjętą przez sądy administracyjne. Traktują one w tym zakresie przepisy PUN jako lex specialis nawet wobec szczegółowych regulacji UVAT lub Ordynacji podatkowej (tak w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r., I FSK 752/05; z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98; z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01; z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 czy z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01). Rezultatem takich zabiegów jest przy tym często przyjmowanie istnienia zupełnie innej treści norm prawnych wobec podmiotów w upadłości niż wobec innych podmiotów, wobec których stosowane są jedynie przepisy ustaw podatkowych.

Sądownictwo administracyjne wielokrotnie podzielało stanowisko, iż PUN stanowi lex specialis wobec przepisów UVAT i normy wywodzone z art. 89a i 89b UVAT powinny uwzględniać konkretne zapisy regulacji normujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1245/12 czy też z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12).

W stosunku do regulacji UVAT w zakresie tzw. „ulgi na złe długi” obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. sądownictwo administracyjne wskazuje, iż przepisy PUN stanowią lex specialis w stosunku do przepisów UVAT. W przedmiotowych orzeczeniach wskazano, iż podatnicy znajdujący się w trakcie postępowania upadłościowego nie mają obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nieopłaconymi przez nich fakturami, które były wymagalne przed ogłoszeniem upadłości. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 1928/13 czy też w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1339/13. W uzasadnieniu ostatniego ze wskazanych wyroków wskazano, iż: „sporna ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Dodać także trzeba, że działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach „podsystem” regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają”.

Sąd jednoznacznie wskazał, iż wypełnienie przez podatnika dyspozycji art. 89b ust. 1 UVAT bez uwzględnienia przepisów PUN wymagałoby dokonania korekt podatku naliczonego w bieżących deklaracjach podatkowych składanych po ogłoszeniu upadłości i w rezultacie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Należności publicznoprawne wynikające z takich korekt byłyby więc traktowane jak należności z kategorii pierwszej tj. jako koszty postępowania upadłościowego. Tymczasem w ocenie Sądu „w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego)”.

Konkludując wywody zawarte w uzasadnieniu skład orzekający w sposób jednoznaczny stwierdził, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 u.p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe rozumowanie znajduje również w pełni zastosowanie w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Powyższe wynika z okoliczności, iż również w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu upadły nie ma prawa spełniania zobowiązań, które z mocy prawa podlegają układowi, zaś dokonanie przedmiotowych korekt podatku naliczonego prowadziłoby do zmiany wysokości masy upadłości w związku z zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości. Jednocześnie należy zauważyć, iż w sytuacji zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, tj. z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego, korekty podatku naliczonego dokonane w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu prowadziłyby do naruszenia zasad zaspokajania wierzycieli określonych w PUN.

Stosowanie przepisów UVAT dotyczących „ulgi na złe długi” bez uwzględnienia statusu upadłościowego dłużnika prowadziłoby również do pogorszenia wbrew PUN sytuacji wierzycieli w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W sytuacji podziału masy upadłości, wierzyciele są zaspokajani według kategorii ich wierzytelności, tj. gdy fundusze masy upadłości pozwalają na zaspokajanie jedynie części wierzytelności, spłacie podlegają wierzytelności z wyższych kategorii. Powoduje to, iż im niższa kategoria wierzytelności, tym mniejsze są szanse jej zaspokojenia. W sytuacji uznania, iż upadły ma obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w trakcie postępowania upadłościowego, kwota podatku naliczonego podlegająca wpłacie stałaby się kosztami postępowania upadłościowego. Oznacza to, iż byłaby zaspakajana w miarę wpływu stosownych sum do masy upadłości lub w trakcie podziału masy upadłości w ramach kategorii pierwszej.

W konsekwencji zobowiązanie związane z korektą podatku naliczonego przez upadłego, zostałoby zaspokojone w pierwszej kolejności. Okoliczność ta zmniejszyłaby szanse na zaspokojenie wierzytelność znajdujących się w kategorii czwartej, a więc oznaczałaby brak zapłaty dla wierzyciela, który z jednej strony nie jest uprawniony do korekty podatku należnego (pomimo iż Skarb Państwa otrzymał związaną z nim kwotę korekty podatku naliczonego), a jednocześnie nie uzyskał spłaty wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Dochodziłoby wtedy do nierzadkich sytuacji, w których upadły miałby skorygować podatek naliczony wyłącznie w związku z ogłoszeniem jego upadłości, jednocześnie pozbawiając lub znacznie ograniczając możliwość zaspokojenia się wierzycieli z masy upadłości.

UVAT jest aktem prawnym mającym implementującym do polskiego porządku prawnego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa). Dyrektywa ta określa zasady na jakich Państwa Członkowskie Unii Europejskiej mogą kształtować opodatkowanie podatkiem VAT. Wszelkie regulacje wprowadzane przez Państwa Członkowskie, w tym Polskę, w zakresie podatku od towarów i usług powinny uwzględniać treść Dyrektywy oraz mieścić się w wyznaczonych przez nią ramach.

Zasady te dotyczą również zasad stosowania „ulgi na złe długi” wprowadzonej przez Polskę w ramach UVAT.

Art. 1 ust. 2 Dyrektywy wskazuje, iż „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”. Przedmiotowy przepis ustanawia zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach zasady neutralności podatnicy podatku VAT mają prawo do dokonania odliczeń podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to, iż ekonomiczny ciężar danego podatku spoczywa na podmiocie pozbawionym prawa do odliczenia tj. na konsumencie.

Zasada neutralności w zakresie prawa do odliczenia jest realizowana m.in. poprzez art. 167 Dyrektywy. Jak wskazano w pkt 39 preambuły do Dyrektywy „Zasady regulujące odliczenia należy zharmonizować w zakresie, w jakim mają one wpływ na rzeczywistą wysokość pobieranych kwot i w jakim proporcja podlegająca odliczeniu powinna być obliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”. Prawo do dokonania odliczenia podatku VAT uiszczonego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług jest głównym mechanizmem realizacji zasady neutralności. O ile nie występują szczególne przypadki, podatnik uprawniony jest do dokonywania odliczenia całości podatku VAT naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie o sygn. C-268/83 wskazał, iż system podatku VAT obejmuje każdą działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat oraz jest całkowicie neutralny w stosunku do podatników podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. C-465/03 TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17–20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (\`(...)\`) System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalność, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`)”. Jednocześnie TSUE w wyroku z dnia 29 października 2009 r. sygn. C-29/08 wskazał, iż „(\`(...)\`) zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie (\`(...)\`) temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT”.W orzecznictwie TSUE podkreśla się też, że „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady być ograniczone (\`(...)\`)”. (tak TSUE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. C-284/11).

Przepisy Dyrektywy umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami w niej zastosowanymi. Jednak wyjątki te nie mogą wprowadzać zmian do ogólnej zasady podatku VAT, ani obejmować działań ponad działania niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów (patrz wyrok TSUE dnia 3 lipca 1997 r. sygn. C-330/95).

Wg powyższych kryteriów powinny być oceniane m.in. przepisy art. 89a i art. 89b UVAT. Mają one bowiem na celu doprowadzenie do odciążenia podmiotu, który nie otrzymał wynagrodzenia za dokonaną dostawę towaru lub świadczoną usługę, od obowiązku zapłacenia podatku VAT. Przedmiotowa regulacja nie ma natomiast w swoich założeniach wprowadzać wyjątku od zasady neutralności podatku VAT. Dlatego też dopuszczona w art. 185 ust. 2 Dyrektywy możliwość wprowadzenia obowiązku skorygowania podatku naliczonego od transakcji częściowo lub w całości nieopłaconych w przypadku instytucji „ulgi na złe długi” powinna być skorelowana z możliwością skorzystania z możliwości korekty podatku należnego po stronie wierzyciela. Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego „jeżeli dane państwo członkowskie na podstawie przepisów artykułu 90 umożliwiło podatnikom, którzy nie otrzymali zapłaty, obniżenie podstawy opodatkowania (należy pamiętać, że regulacja taka nie musi być wprowadzona do legislacji krajowych), to jednocześnie może ono nakazać nabywcom, którzy nie zapłacili za nabyte świadczenia, zwrot odliczonego podatku naliczonego”. (R. Namysłowski, Komentarz do art. 184, art. 185, art. 186, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2008).

Tymczasem zastosowanie wykładni przepisów art. 89a i 89b UVAT nieuwzględniającej PUN do podmiotów znajdujących się w upadłości naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. W takiej sytuacji organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z „ulgi na złe długi” w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b UVAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez upadłego, zgodnie z art. 89b ust. 1 UVAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. Oznaczałoby również, iż organy podatkowe uzyskały podatek VAT w wysokości wyższej niż należny jest dla podatnika, który ma obowiązek go rozliczyć, co jest sprzeczne z art. 73 Dyrektywy. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE nie jest dopuszczalne pobieranie przez organy podatkowe podatku VAT w wysokości przekraczającej podatek pobrany przez podatnika (tak: TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 oraz C-250/12).

Warto zaznaczyć, że możliwość podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jest zasadniczo uznawana za niedopuszczalną przez sądownictwo administracyjne. Tytułem przykładu można w tym zakresie wskazać orzecznictwo, w myśl którego premie pieniężne nie mogą być uznawane za usługę podlegającą opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 972/09 wskazał, iż „Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem, tak jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym”.

Wysokość podatku VAT naliczanego od nieopłaconych transakcji z podatnikiem w upadłości uległaby zmniejszeniu do „pojedynczych” rozmiarów jedynie w sytuacji dokonania przez takiego dłużnika spłaty całości swoich zobowiązań i ponownego odliczenia naliczonego w związku z nimi podatku VAT. W każdym innym przypadku, upadłość skutkowałaby dodatkowym, trwałym obciążeniem podatkowym stron transakcji. Przyczyną takiego obciążenia byłoby w istocie jedynie okoliczność postawienia w stan upadłości dłużnika.

Punkt 59 preambuły do Dyrektywy wskazuje, iż „Państwa członkowskie powinny mieć możliwość, w pewnych granicach i na pewnych warunkach, wprowadzania lub utrzymywania specjalnych środków stanowiących odstępstwo od niniejszej dyrektywy, aby uprościć pobór podatku lub zapobiec niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”. Podobnie stanowi art. 273 Dyrektywy stwierdzający, iż „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (\`(...)\`)”. Powyższy przepis Dyrektywy, w powiązaniu z innymi analogicznymi jej przepisami, wskazuje na obowiązującą w jej ramach zasadę proporcjonalność zakazującą wprowadzania obowiązków, które przekraczają to co jest niezbędne dla osiągnięcia zakładanych celów.

W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, iż akty prawne związane z podatkiem VAT mogą mieć na celu walkę z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami (tak np. TSUE w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt C-255/02, w którym stwierdzono, iż „W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę”. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. C-284/11: „(\`(...)\`) o ile państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, to jednak nie powinny one wychodzić poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu. (\`(...)\`) W ten sposób państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takich jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku przekroczenia przedmiotowych warunków, rozwiązania takie powinny być uznane za naruszające Dyrektywę (patrz wyrok TSUE w sprawie 3 lipca 1997 r. sygn. C-330/95)”.

Przedmiotowa zasada umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzanie własnych, odrębnych od zastosowanych w Dyrektywie, rozwiązań mających na celu zapobieganie oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Rozwiązania te jednak nie powinny w sposób większy niż konieczny wprowadzać odstępstw od ogólnych zasad podatku VAT. TSUE wskazywał, iż zasady korekty podatku należnego wprowadzone przez Państwa Członkowskie nie mogą zawierać nieuzasadnionych ograniczeń (tak m.in. w wyroku z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. C-330/95).

Wprowadzona przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacja przepisów art. 89a i art. 89b UVAT ograniczająca możliwości korekty podatku należnego w stosunku do faktur nieopłaconych przez podmioty w upadłości została w ocenie legislatorów podyktowana „(\`(...)\`) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego (\`(...)\`)” (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; s. 6). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 2070/13: „Skoro podatnik nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczna tym samym korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co wskazuje dodatkowo korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt – 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze”. Należy więc stwierdzić, iż rzeczywistym efektem wprowadzonych zmian nie było jednak stworzenie mechanizmu pozwalającego na walkę z nadużyciami, ale pozbawienie części podmiotów prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku należnego przez ich kontrahentów. Uzasadnienie wprowadzonych zmian nie znajduje więc swojego oparcia w ramach Dyrektywy.

W przedmiotowym zakresie wprowadzone rozwiązania UVAT nie służą, ani zwalczaniu oszustw podatkowych, ani nadużyć. Takie rozwiązania jako nieodnoszące się do kryteriów, o których mowa w art. 273 Dyrektywy, należy uznać za naruszające zasadę proporcjonalności.

Rozwiązania te są sprzeczne z celem Dyrektywy, która ma za zadanie wprowadzić na terytorium Unii Europejskiej jednolity pod względem zasad podatek od wartości dodanej. Wszelkie wprowadzane przez Państwa Członkowskie odstępstwa od przedmiotowych zasad, mogą powodować powstanie zakłóceń w warunkach konkurencji pomiędzy poszczególnymi podmiotami działającymi w ramach jednego kraju lub działającymi w poszczególnych krajach. Zgodnie zaś z pkt 4 preambuły do Dyrektywy „Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym”. Rozwiązania te skutkują powstaniem odmiennych warunków konkurencji dla podmiotów działających w Polsce z uwagi na uzależnienie ich sytuacji oraz sytuacji kontrahentów w zależności od tego czy odbiorca towaru lub usługi nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego.

Wprowadzone przez nowelizację rozwiązania są niezgodne z Dyrektywą, która nie uprawnia Państw Członkowskich do wprowadzania dowolnych ograniczeń związanych z korygowaniem podatku należnego. Stanowisko takie zajmuje również doktryna. Przykładowo D. Prokop i P. Marchlewski: „Obecne brzmienie przepisów nie tylko ewidentnie stoi w sprzeczności z celem ich wprowadzenia, tj. przeciwdziałaniem zatorom płatniczym i zmniejszeniem obciążenia VAT u tych sprzedawców, którzy nigdy zapłaty za wykonane dostawy nie otrzymają, ale również z przywołanymi w pkt 3.2. wyrokami TSUE, z których wynika, że warunki dotyczące danego przepisu stawiane przez państwa członkowskie nie powinny kreować systemowych ograniczeń w samej możliwości korzystania przez podatników z przysługujących im praw. Skoro zatem warunki wymienione przez polskiego ustawodawcę oznaczają, że właśnie w tych sytuacjach, w których sprzedawca ma niemal pewność, że płatności nie otrzyma, nie może już ubiegać się o obniżenie VAT na bazie art. 89a u.p.t.u., to należy uznać, że taka implementacja narusza art. 90 dyrektywy 2006/112. Nie może być bowiem tak, że państwo członkowskie pozwala odzyskać VAT należny pod warunkami, na które sprzedawca – wierzyciel nie ma żadnego wpływu, np. upadłość nabywcy” (D. Prokop, P. Marchlewski \[w\] Implementacja art. 90 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług \[w:\] Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 12 s. 25).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż stosowanie do dłużników pozostających w stanie upadłości art. 89a i art. 89b UVAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. narusza postanowienia Dyrektywy w zakresie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Stanowisko takie zajmują również sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. I SA/Wr 2070/13 wskazał, iż: „(..,) przyjęta z dniem l stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT(\`(...)\`) Dokonując wykładni prounijnej (\`(...)\`) należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność”.

Przedmiotowe przepisy UVAT z uwagi, iż naruszają Dyrektywę, nie powinny być stosowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12: „W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego (podobne stanowisko dotyczące prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 3 września 2013 r. sygn. I FSK1304/12 czy też wyroku 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1705/12)”.

Stosowanie wyłącznie przepisów UVAT bez uwzględnienia przepisów PUN prowadziłoby do zignorowania faktu, że w przypadku upadłości układowej na mocy zatwierdzonego przez wierzycieli układu dochodzi do swoistej modyfikacji umownego terminu płatności zobowiązań upadłego. Prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że do dnia w którym wymagalne są poszczególne płatności układowe na rzecz wierzycieli nie biegnie 150 dniowy termin, o którym mowa w art. 89b UVAT i podmiot w upadłości układowej nie ma konieczności korygowania podatku naliczonego w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12 „(\`(...)\`) w stosunku do wierzytelności kontrahentów spółki objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a u.p.t.u., oczywiste jest, że w odniesieniu do tych wierzytelności – niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli spółki (skierowanie do spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., dokonanie korekty podatku należnego), spółka nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.”. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1245/13 wskazano, iż: „Zasadnie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost przyznać rację skarżącej, że dochodzi do swoistego „umownego” modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi za złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W efekcie skutkuje wnioskiem, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje przedmiotowe wierzytelności objęte korektą”. Powyższe orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisów UVAT obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2013 r., jednak rozważania dotyczące terminu, po którym nieściągalność wierzytelności powinna zostać uznana za uprawdopodobnioną, należy uznać za aktualne również w dzisiejszym stanie prawnym.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt o których mowa w art. 89b UVAT do czasu upływu terminów spełnienia swoich zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu. Zatwierdzony układ powoduje zmianę terminu wymagalności roszczeń nim objętych. Jedynie w sytuacji, w której termin wykonania zobowiązań wynikających z układu zostanie przekroczony o 150 dni, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zobowiązania objęte układem.

Należy więc stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b UVAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. od momentu wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b UVAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. w przypadku zatwierdzenia układu, od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 609/14 oraz I FSK 641/14, utrzymał w mocy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zajął stanowisko analogiczne do stanowiska przedstawionego we wniosku przez Spółkę i przyjął, że spółka znajdująca się w upadłości, nie jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

WSA w Warszawie w wyrokach z 16 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1339/13, oraz z 15 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1928/13, wskazał, że spółka znajdująca się w upadłości nie jest zobowiązania do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu taki sposób stosowania UVAT naruszałby zasadę neutralności i prowadził do podwójnego poboru tego samego podatku. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni art. 89b UVAT, należy uwzględnić szczególny charakter przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze i ich pierwszeństwo przed przepisami ustaw podatkowych, w tym UVAT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 30 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-292/14-5/MG uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego doręczono pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 04 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 09 września 2014 r. Nr IPTPP1/443W-29/14-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 15 września 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30 lipca 2014 r. Nr IPTPP1/443-292/14-5/MG, Pełnomocnik Strony Skarżącej złożył w dniu 15 października 2014 r. (data wpływu do Organu 20 października 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. I SA/Ke 662/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r. nr IPTPP1/ 443-292/14-5/MG.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 662/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz zakres zadanego pytania, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 111 z późn. zm.), jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu.

W myśl art. 55 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli zawarto układ, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z postanowieniem o zatwierdzeniu układu.

W razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli sąd nie nałoży na upadłego dalej idących obowiązków, upadły jest obowiązany udzielać sędziemu-komisarzowi i nadzorcy sądowemu wszelkich potrzebnych wyjaśnień dotyczących jego majątku objętego postępowaniem, jak również umożliwić nadzorcy sądowemu zapoznanie się z przedsiębiorstwem upadłego, a w szczególności z jego księgami rachunkowymi (art. 59 ust. 1 ustawy).

W świetle art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i wykończeniowych. Działalność ta jest prowadzona poprzez sieć marketów budowlanych. Spółka dokonuje zakupów sprzedawanych przez nią towarów od dostawców posiadających siedzibę zarówno w Polsce jak i w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka w dniu 15 listopada 2013 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 11 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w …, na podstawie wniosku Spółki, wydał postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ustanowił nadzorców nad jej działalnością. Spółka na dzień ogłoszenia upadłości posiadała zobowiązania na łączną kwotę ok. 120 milionów złotych, z których znacząca część była wymagalna w momencie ogłoszenia upadłości. Część przedmiotowych zobowiązań stała się wymagalna po 4 sierpnia 2012 r.

W ramach postępowania upadłościowego Zarząd Spółki zachował prawo do jej reprezentowania, zaś w celu nadzoru nad działalnością Wnioskodawcy został ustanowiony nadzorca. Zgodnie z propozycjami układowymi, Spółka planuje zaspokojenie swoich wierzycieli poprzez umorzenie całości odsetek oraz spłacenie całości kwot należności głównych w formie pieniężnej lub też częściowo w formie pieniężnej, zaś w pozostałym zakresie poprzez dokonanie konwersji zobowiązań na akcje Spółki. Układ miałby być wykonany w określonym w nim okresie czasu np. w ciągu 5 lat. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie miało miejsce głosowanie nad układem obejmującym zobowiązania Wnioskodawcy.

W przypadku braku zatwierdzenia układu w toku postępowania upadłościowego, sąd będzie zobowiązany do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego oraz ustanowienie syndyka albo do umorzenia postępowania upadłościowego. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz opis sprawy między Wnioskodawcą a tut. Organem powstał spór czy Wnioskodawca ma dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy - w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu - w okresie od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w … w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 662/14 wskazał, iż wykładnia przepisu art. 89b ust.1 ustawy o VAT dokonana przez organ interpretacyjny, że dłużnik w każdym przypadku (bez względu na ogłoszenie upadłość) z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje, co słusznie podnosi skarżący, naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2013 r.) określając możliwość oraz warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT), jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostaje w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast podatnika - dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) jest zobligowany do korekty odliczonego podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT.

WSA w … wskazał, iż dokonując wykładni nie można pomijać, że wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; "dyrektywa 112"). Treść art. 89a ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy określając w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) jako zabezpieczenie interesów budżetu Państwa. Jednocześnie w art. 89b ustawy VAT ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego z tym, że obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.

WSA w … podkreśla, iż spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności, przy czym jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami w szczególności konstytucją i przepisami unijnymi. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20). Potwierdzeniem konieczności zastosowania zasady proporcjonalności w zakresie warunków dotyczących korzystania z ulgi za złe długi jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 maja 2014 r. C 337-13 w którym Trybunał wskazał "choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie czy wymóg ten został spełniony".

Zdaniem Sądu literalne brzmienie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE oraz niezasadnie pomija uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skoro podatnik - wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika, to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i tym samym nie jest konieczna korekta podatku naliczonego.

Sąd, dokonując wykładni prounijnej stwierdził, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b tej ustawy, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego - dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13).

W związku z powyższym dłużnik, z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji gdy pozostaje w upadłości, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Nadto WSA w … wskazał, iż wykładając przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo upadłościowe z 1934 r. ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak i inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Taka linia orzecznictwa podtrzymana została w wyroku z dnia 5 marca 2003r sygn. akt III SA 2326/01. Pogląd wyrażony w tych orzeczeniach jest aktualny i potwierdzony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14, sygn. akt I FSK 641/14, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I FSK 736/14).

W ocenie Sądu dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisu art. 89b ust. 1 ustawy w kontekście wykładni systemowej zewnętrznej wymaga rozważenia istoty układu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 87 tej ustawy zawarto zakaz dla upadłego albo zarządcy spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzeniu postępowania. Układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, w tym wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (art. 272 tej ustawy) z wyłączeniami określonymi w art. 273. Celem układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność, warunki (możliwość odmowy zatwierdzenia układu w przypadku, gdy warunki są rażąco krzywdzące dla wierzycieli głosującymi przeciw lub zgłaszającymi zarzuty) podlega ocenie i zatwierdzeniu przez sąd (art. 288 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w prawie upadłościowym. Konsekwencją zawartego układu jest zmodyfikowanie zobowiązań dłużnika – upadłego wobec wierzyciela a zatwierdzony przez sąd upadłościowy układ, z mocy prawa powoduje zmianę terminu wymagalności roszczeń nim objętych. Wiążący charakter postanowień zawartego i zatwierdzonego układu dotyczy także terminów od których należy liczyć termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną W orzeczeniu zatwierdzającym układ, dochodzi bowiem do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty pomiędzy stronami, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi za złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń, przy zastrzeżeniu, że wierzytelności objęte korektą są objęte układem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podzielił w pełni pogląd prawny wyrażony w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1352/12, sygn. akt 2045/12).

WSA w … wskazał, iż dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności, istotne znaczenie ma zachowanie symetrii pomiędzy realizacją uprawnienia podatnika – wierzyciela w zakresie korekty podatku należnego a obowiązkiem podatnika – dłużnika w zakresie korekty podatku naliczonego. Modyfikacja terminów zapłaty a tym samym niemożność skorzystania z ulgi za złe długi po stronie wierzyciela nie pozwala na przyjęcie jako uprawnionego stanowiska, że podatnik- dłużnik jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktuje dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce, i obciąża go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez WSA w …, należy stwierdzić, iż w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy od momentu zakończenia postepowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia terminu płatności zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 30 lipca 2014 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., w przypadku zatwierdzenia układu od momentu prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego do czasu upływu 150 dni od dnia końcowego terminu wykonania zobowiązań wynikających z zatwierdzonego układu. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.