Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-728/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Zakres sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi sklasyfikowane w pozycji 55.20.Z (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251 poz. 1885 z późn. zm.) - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz zaliczone w grupowaniu 55.2 na gruncie stosowanego dla celów podatkowych PKWiU (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka dysponuje własnym zapleczem (obiekty), w związku z tym dokonuje sprzedaży wyłącznie usług własnych, t.j. usług noclegowych oraz wyżywieniowych we własnych obiektach zakwaterowania. Spółka świadczy usługę hotelarską, na którą składa się usługa noclegu i usługa gastronomiczna (śniadanie). Cena śniadania jest wliczona w cenę faktury za nocleg i stanowi integralną część usługi hotelarskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik jest zobowiązany do świadczonych przez siebie usług, w świetle przedstawionego stanu faktycznego do stosowania szczególnych procedur rozliczenia podatku należnego, tzw. „VAT marża" do świadczonych przez siebie usług, czy do stosowania zasad ogólnych rozliczenia podatku należnego?

Spółka uważa, iż dokonuje sprzedaży wyłącznie usług własnych, t.j. usług noclegowych oraz wyżywieniowych we własnych obiektach zakwaterowania, wobec czego jest zobowiązana do stosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazuje, iż podklasa 55.20.Z zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie albo z warunkami do gotowania lub z wyposażonymi kuchniami. Są to pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu.

Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w:

*   ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych),
*   kwaterach dla gości i bungalowach,
*   domkach lub chatach, bez obsługi,
*   gospodarstwach wiejskich (agroturystyka),
*   schroniskach młodzieżowych i górskich.

Podklasa ta nie obejmuje:

*   zapewnienia umeblowanych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania z codziennym sprzątaniem, słaniem łóżek, podawaniem posiłków i napojów, sklasyfikowanego w 55.10.Z,
*   zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje nie tylko cenę zasadniczą usługi i hotelarskiej, ale również wszelkie dodatkowe opłaty (np. opłaty klimatyczne), co sprawia, iż również kompleksowa usługa (w której skład wchodzić będą wyżywienie, atrakcje hotelowe) będzie traktowana jako usługa hotelarska. Usługi hotelarskie opodatkowane były co do zasady obniżoną stawką 7%, a stosowanie tej stawki wynikało do dnia 31 grudnia 2010 r. z przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 139 i 140 załącznika nr 3 do ustawy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy stawka na powyższe usługi wynosi 8% - poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Często się zdarza, że usługa świadczona przez Spółkę składa się - oprócz części hotelarskiej - z części klasyfikowanej jako usługi niebędące usługami hotelarskimi. Nie należy w takich przypadkach rozbijać świadczenia na poszczególne rodzaje usług, lecz opodatkować całość jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter (usługa hotelarska). W wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 66/01 Sąd Najwyższy stwierdził, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym”.

Dla przykładu sprzedaż noclegów wraz ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia dwóch usług - usługi hotelarskiej i usługi gastronomicznej, lecz usługę hotelarską opodatkowaną w całości obniżoną stawką 8%. Faktury dokumentujące świadczenie usług hotelarskich Spółka wystawia co do zasady, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania tych usług. W przypadku, gdy przed wykonaniem usługi hotelarskiej zostanie otrzymana część lub całość należności (zaliczka, przedpłata), wystawiana jest faktura zaliczkowa, w ciągu siedmiu dni od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności (§ 10 ust. 1 „r.z.n.p.”).

W przypadkach takich:

*   gdy część zapłaty za usługę hotelarską dokonywana jest z góry (przed wykonaniem usługi), wystawiana jest faktura po wykonaniu usługi, z tym że wartość usługi pomniejsza się o wartość zaliczki (przedpłaty), a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze zaliczkowej (fakturach zaliczkowych) - § 10 ust. 4 „r.z.n.p.”,
*   gdy całość zapłaty za usługę hotelarską dokonywana jest z góry (przed wykonaniem usługi), faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą jaka jest wystawiana (nie wystawia się w takich przypadkach faktury po wykonaniu usługi) - zob. § 10 ust. 5 „r.z.n.p.”.

Usługi hotelarskie są opodatkowane, a więc podatnikom świadczącym te usługi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tych usług (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przy korzystaniu z prawa do odliczenia przez podmioty świadczące usługi hotelarskie obowiązują zasady ogólne, w tym - obowiązujące wszystkich podatników ograniczenia i wyłączenia prawa do odliczenia.

Z kolei przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu usług gastronomicznych i noclegowych. Choć, przepis ten ogranicza przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego przez klientów podatników świadczących usługi gastronomiczne i noclegowe, to zdarza się, iż podatnicy świadczący usługi hotelarskie nabywają usługi gastronomiczne czy noclegowe (czy to w celu ich odsprzedaży, czy to w celu wykorzystania ich do własnych usług). Spółka wskazuje, iż do końca listopada 2008 r. obowiązywał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, który wyłączał stosowanie wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu usług gastronomicznych i noclegowych w przypadkach, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi opodatkowane na zasadach ogólnych. Na gruncie tego przepisu przyjmowano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych przysługiwało, między innymi, hotelom, jeśli usługi noclegowe sprzedawane są łącznie z wyżywieniem. Przyjmowano bowiem, że hotele takie świadczą opodatkowaną na zasadach ogólnych usługę turystyki. Stanowisko takie prezentowały zarówno sądy administracyjne (np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1575/06, niepubl.), jak również organy podatkowe (np. pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 września 2004 r., I US.PP-2/443/87/2004, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile z dnia 16 marca 2005 r., PP/443/15/05). Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług został jednak z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony. Obecnie, hotele sprzedając usługi noclegowe wraz z wyżywieniem nie mogą już odliczać podatku naliczonego przy nabywaniu usług gastronomicznych (jak również przy nabywaniu odsprzedawanych usług noclegowych). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki w art. 119 ustawy, co do obowiązku stosowania której Spółka zadała pytanie. Zważywszy, że pojęcie „usługi turystyki" rozumiane jest bardzo szeroko pojawia się pytanie czy należy do nich zaliczyć usługi noclegowe świadczone przez hotele (jeśli tak, konieczne byłoby stosowanie procedury marży do opodatkowania tych usług). WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1575/06, niepubl., uznał, że tak. Podobnie stanowisko przez pewien czas prezentowały organy podatkowe (przykładowo pismo Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 września 2004 r., IUS.PP-2/443/87/2004). Z czasem organy podatkowe zmieniły jednak zdanie. Wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2008 r., IP-PP2-443-415/08-2/MK, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2008 r., ILPP2/443-426/08-4/MR czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r., IBPP1/443-1059/08/MS. W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy odpowiadając na pytanie podatnik prowadzący hotel, który oferował noclegi wraz ze śniadaniami wyjaśnił, że w sytuacji tej „Wnioskodawca świadczy usługę hotelarską, na którą składa się usługa noclegu i usługa gastronomiczna (śniadanie). Cena śniadania jest wliczona w cenę faktury za nocleg i stanowi integralną część usługi hotelarskiej. Wnioskodawca nie świadczy usługi turystycznej, lecz usługę hotelarską składającą się z usługi noclegowej i gastronomicznej, do której nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży określona w art. 119 ustawy. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż przepisy art. 119 ustawy dotyczące opodatkowania marży mają obowiązek stosować podatnicy, którzy spełniają łącznie następujące warunki: posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usług turystyki nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie podatnicy Ci są obowiązani prowadzić ewidencję zakupów z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowanie marży przy świadczeniu usług turystyki dotyczy tych podatników, którzy jako organizatorzy imprez turystycznych działają na rzecz nabywców we własnym imieniu oraz na własny rachunek. W tym celu podatnicy ci nabywają od innych podatników różnego rodzaju usługi, np. usługi hotelowe, gastronomiczne, usługi przewozu turystów, usługi przewodników wycieczek, do których dodają swoją marżę i sprzedają całość jako organizatorzy danej imprezy turystycznej. Inaczej mówiąc wobec nabywcy takiej imprezy turystycznej podatnik występuje jako organizator imprezy działający na własny rachunek oraz we własnym imieniu. W takim przypadku podatnik nalicza VAT z tytułu świadczenia usługi turystyki (t.j. z tytułu sprzedaży imprezy turystycznej) od marży pomniejszonej o kwotę podatku należnego. W związku z tym, że podatek należny jest naliczony wyłącznie od marży, a nie od całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży usługi turystyki, podatek naliczony zawarty w towarach i usługach nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty nie podlega odliczeniu. W przypadku Spółki, dokonuje ona sprzedaży wyłącznie usług własnych, t.j. usług noclegowych oraz wyżywieniowych we własnych obiektach zakwaterowania, wobec czego jest zobowiązana do stosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, iż w myśl przepisu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 cyt. ustawy).

Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem postawionego przez Spółkę pytania należy podkreślić, że szczególna procedura opodatkowania wynikająca z art. 119 ustawy dotyczy podatników świadczących usługi turystyki.

Ustawa o podatku od towarów usług nie definiuje pojęcia „usługi turystyki”, wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. „Turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe, połączone z rekreacją (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). A zatem przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. W świetle powyższego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi noclegowe we własnych obiektach zakwaterowania, na które składają się nocleg wraz ze śniadaniem. Spółka klasyfikuje świadczone usługi w PKWiU w grupowaniu 55.2. Cena śniadania jest wliczona w cenę faktury za nocleg i stanowi integralną część usługi noclegowej. Zatem, jak wynika z wniosku, świadczone przez Spółkę usługi gastronomiczne będą miały związek wyłącznie ze świadczoną usługą noclegową.

Zgodnie z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.) „nocleg” to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem, w podróży. Natomiast, jak już wspomniano, „turystyka” to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką.

„Usługa hotelarska” może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. W konsekwencji nie można usług hotelarskich utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi nie są usługami turystycznymi, a w konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania wynikające z art. 119 ustawy. A zatem – jak prawidłowo wskazano we wniosku – w przedmiotowej sytuacji należy zastosować zasady ogólne opodatkowania wynikające z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie odnosi się do możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem kwestia ta nie była objęta przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.