Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-88/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Czy koszty wspomnianych wyżej w punktach a)-d) prac, mających charakter odtworzeniowy i niepowodujący wzrostu wartości użytkowej środków trwałych mogą być zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2010r. (data wpływu 12.02.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na:

*   prace prowadzące do zmiany struktury budynków - **jest nieprawidłowe**,
*   przesunięcie instalacji kanalizacji deszczowej, demontaż starych posadzek i położenie nowych, wymianę zużytych instalacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją na zlecenie szerokiej gamy wyrobów (dóbr szybkozbywalnych), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. W zakładzie produkcyjnym spółka produkuje również lody. Spółka poniosła na przełomie lat 2008-2009 szereg kosztów, związanych z pracami budowlanymi w zakładzie, dotyczącymi pomieszczeń socjalnych w budynku hali produkcyjnej. Omawiane prace miały dwojaki charakter:

*   w wyniku części wykonanych prac, nastąpiła rozbudowa pomieszczeń socjalnych w zakładzie,
*   duża część prac miała jednak charakter wyłącznie remontowy.

W szczególności, w odniesieniu do tej drugiej grupy, prace obejmowały m.in.:

1.  prace prowadzące do zmiany struktury budynków: wyburzenie ściany zewnętrznej, wyburzenie ścian działowych i postawienie ścianek wewnętrznych od nowa w celu rearanżacji pomieszczeń, montaż sufitów technologicznych i dachów,
2.  przesunięcie lub przełożenie instalacji kanalizacji deszczowej, tak by nie kolidowała z dokonaną przebudową oraz remont tej instalacji,
3.  demontaż starych posadzek i położenie nowych,
4.  wymianę zużytych instalacji; elektrycznej, grzewczej, teletechnicznej, wodociągowo-kanalizacyjnej oraz wentylacyjnej.

Omawiane wydatki zostały poniesione ze środków spółki, przy czym w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, suma tych wydatków, poniesiona w roku podatkowym, przekracza 3500 zł. Wydatki te nie zostały zwrócone spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wspomnianych wyżej w punktach a)-d) prac, mających charakter odtworzeniowy i niepowodujący wzrostu wartości użytkowej środków trwałych mogą być zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?

W opinii spółki, wspomniane w punktach a)-d) stanu faktycznego prace stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d updop w momencie jego poniesienia z uwagi na fakt, że:

*   wydatki te spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 updop,
*   nie stanowią one wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych (nie mają charakteru ulepszenia), tym samym zaś nie wypełniają dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt i lit. C) updop,
*   stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop w świetle przytoczonej wyżej definicji, oraz mając na uwadze ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie wykładnię tego przepisu (patrz np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, pod red. J. Marciniuka, wydawnictwo C.H. Beck, warszawa 2009, s. 286-296, G. Dźwigała, Z. Huszcz i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wydawnictwo Lexisnexis, Warszawa 2009, s. 271-295, i powołane tam orzecznictwo), wydatki ponoszone przez spółkę w omawianym stanie faktycznym, należy uznać za koszty uzyskania przychodu, bowiem:

1.  zostały poniesione przez spółkę z jej majątku i ujęte w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowane),
2.  mają charakter definitywny (bezzwrotny),
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą
4.  zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów,
5.  zostały właściwie udokumentowane,
6.  nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 updop, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W szczególności, wskazane wydatki na prace bez wątpienia spełniają wymóg pozostawania w związku z działalnością gospodarczą spółki. Prowadzone prace miały bowiem na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (i) pomieszczeń socjalnych znajdujących się w budynku hali produkcyjnej, stanowiącej część kompleksu, jakim jest fabryka lodów i (ii) środków trwałych się w tych pomieszczeniach znajdujących.

Konieczność utrzymywania pomieszczeń socjalnych przy fabryce wynika z faktu, że produkcja lodów jest procesem wymagającym zatrudnienia personelu. Pracownicy zaś potrzebują do prawidłowego wykonywania swej pracy pomieszczeń socjalnych o odpowiednim standardzie, aby mogli zmienić strój na roboczy, spożyć posiłek, odpocząć w przerwie od pracy, itp. Prowadzone prace miały zatem związek z prawidłowym funkcjonowaniem spółki. Ponadto, wymóg utrzymywania pomieszczeń socjalnych o odpowiednim standardzie wynika również z przepisów prawa, w szczególności związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy (patrz np. Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, (Dz. U. 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.). Brak zachowania wskazanych wymogów mógłby spowodować nałożenie na spółkę sankcji (w tym kar finansowych), jak również mógłby negatywnie wpłynąć na renomę spółki jako pracodawcy.

W konsekwencji, prowadzone prace dotyczące pomieszczeń socjalnych przyczyniają się do uzyskania przez spółkę przychodów. Poniesienie przez spółkę wydatków związanych z remontami zostało również odpowiednio udokumentowane (spółka dysponuje m.in. fakturami VAT za wykonane prace, jak również księguje wskazane wydatki z odpowiednimi opisami na odrębnym koncie).

B.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Updop nie zawiera innych wyłączeń dotyczących kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby się odnosić do omawianych prac i w konsekwencji, wydatki na wskazane prace nie będą kosztem rozpoznawanym bezpośrednio (tj. będą rozpoznawane jako koszt jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne) tylko wtedy, gdy zostaną zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 tego artykułu, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Z kolei środki trwałe „uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Updop nie definiuje pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji ani modernizacji środka trwałego. W doktrynie (np. J. Marciniuk, op. cit. s. 599, W. Nykiel, A. Mariański i in., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, ośrodek doradztwa i doskonalenia kadr, Gdańsk 2007 s. 650), orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gdańsku z 13.01.2009 r. sygn. I Sa/Gd 722/08) oraz praktyce organów podatkowych (pismo ministerstwa finansów z 13.03.1995 r. PO 3-722-160/94) powszechnie przyjmuje się następujące definicje tych pojęć (oparte na potocznym ich rozumieniu):

*   przebudową jest zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudową jest powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacją jest przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcją jest odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacją jest unowocześnienie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 16g ust. 13 updop oraz przyjętą praktykę jego wykładania, aby dany wydatek powiększał wartość początkową środka trwałego, muszą zostać spełnione jednocześnie wszystkie poniższe przesłanki:

*   wydatek wiąże się z przebudową rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego (zdefiniowanymi powyżej), oraz
*   wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, oraz
*   suma wydatków w roku podatkowym przekracza 3500 zł.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków powoduje, że dany wydatek można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowość powyższych tez potwierdzają zarówno przedstawiciele doktryny (np. J. Marciniuk, op.cit., s. 602) jak i sady administracyjne (np. Wyrok NSA oz. w Łodzi z 4.12.2002 r., sygn. I SA/Łd 312/01; wyrok WSA we Wrocławiu z 19.06.2008 r., sygn. I SA/Wr 357/08).

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, za spełniony należy uznać ostatni z wymienionych warunków. W dalszej kolejności należy poddać analizie, czy omawiane wydatki stanowią przebudowę, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję czy modernizację środka trwałego.

W tym zakresie, wątpliwości mogą pojawić się zwłaszcza w odniesieniu do prac polegających na przesunięciu/przełożeniu środka trwałego. Trudno w tym wypadku bowiem mówić o przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji przesuwanych środków (p. teza interpretacji indywidualnej z 22.01.2009, sygn. IPPB3/423-1566/08-2/JG). Tym samym, wydatki na te prace, ze względu na niespełnienie drugiego z warunków zaliczenia do prac ulepszeniowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu potrącalny bezpośrednio (a nie przez odpisy amortyzacyjne). W odniesieniu do pozostałych prac wymienionych w opisie stanu faktycznego, można stwierdzić, że polegają one na rekonstrukcji (np. wymiana posadzek, wymiana instalacji) czy rozbudowie (niektóre z prac prowadzące do zmiany struktury budynków). W odniesieniu do tych prac, należy więc przeanalizować, czy spełniony jest warunek przyczynienia się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania (jak wynika z praktyki sądów administracyjnych, przy ocenie czy doszło do wzrostu wartości użytkowej należy mieć na uwadze wartość użytkową z dnia przyjęcia tego środka do używania przez podatnika— patrz m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19.05.2004 r., sygn. III SA 197/03).

Jako przykładowe mierniki wzrostu wartości użytkowej art. 16g ust. 13 updop wymienia: okres użytkowania, zdolności wytwórcze, jakość produktów, koszty eksploatacji. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, do omawianych środków trwałych — jako niebędących środkami produkcyjnymi - zastosowanie znajdą mierniki okresu używania oraz kosztów eksploatacji.

Spółka wskazuje, że w odniesieniu do omawianych prac nie następuje wzrost wartości użytkowej. W szczególności, w wyniku prac nie następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych środków trwałych, nie następuje wydłużenie okresu używania środków trwałych ani też obniżenie kosztów ich eksploatacji. W konsekwencji, wydatków na wskazane prace nie można uznać za wydatki na ulepszenie. W ocenie spółki, prace będące przedmiotem interpretacji należy natomiast zakwalifikować jako wydatki mające charakter remontowy. Updop nie definiuje pojęcia remontu. Definicję tego pojęcia zawiera ustawa prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1113 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

w konsekwencji, należy uznać, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej. Przy tym, w doktrynie (G. Dźwigała, Z. Huszcz, op. cit., s. 490), orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wyrok NSA we Wrocławiu z 1.03.2000 r., sygn. I SA/Wr 2915/98) oraz praktyce organów podatkowych (np postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 28.02.2007 r., sygn. Pd/423-27/OC) powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie wydatków remontowych należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na środki i sposób realizowania prac remontowych. Oznacza to, że dopuszczalne jest zastosowanie np. nowocześniejszego materiału od używanego pierwotnie, jeżeli nie prowadzi to do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a ma na celu doprowadzenie do określonego standardu użytkowania pomieszczenia. W konsekwencji, wydatki dokonywane przez spółkę należy zaklasyfikować jako wydatki remontowe - gdyż spółka zastosowała w niektórych przypadkach (np. wymiana posadzek, wymiana zużytych instalacji) nowsze materiały, jednak ich zastosowanie nie prowadzi do wzrostu wartości użytkowej środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, wydatki na prace nie mają charakteru ulepszenia i powinny być traktowane jako wydatki remontowe, albowiem nie powodują one zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Celem omawianych prac jest co do zasady przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej tego środka/ zachowanie wymaganych parametrów użytkowania oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania pomieszczeń socjalnych. Prace te nie wpłyną na zmianę charakteru, przeznaczenia, funkcjonalności remontowanych środków trwałych. Spółka pragnie wskazać, że w odniesieniu do stanów faktycznych podobnych lub tożsamych z opisanym we wniosku, identyczną klasyfikację wydatków potwierdzały również organy podatkowe np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22.012009 r., sygn. IPPB3/423-1566/08-2/JG,

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15.06.2009 r., sygn. (IBPB1/2/423-329/09/PP,

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28.10.2009 r., sygn. IBPB1/2/423-905/09/CzP,

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12.10.2009 r., sygn. ILPB3/423-556/09-2/KS,

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6.03.2009 r., sygn. ILPB3/423-845/08-2/MC,

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze w postanowieniu z 28.02.2007 r., sygn. PD/423-27/066

C.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są co do zasady w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), na podstawie art. 15 ust. 4 updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą w ocenie spółkę ponoszone wydatki związane są z całokształtem działalności zakładu i nie należy ich wiązać z konkretnym strumieniem przychodów (np. ze sprzedaży danej partii produktów). W konsekwencji, wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich. Zatem, wydatki te jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia (a więc, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e, w dniu, na który spółka ujęła te koszty w swych księgach rachunkowych (zaksięgowała) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W celu prawidłowego zakwalifikowania przeprowadzonych przez Spółkę prac istotne jest rozróżnienie pojęć „remont” i „ulepszenie”, gdzie jedną z form ulepszenia środka trwałego jest rekonstrukcja.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia remont. Jednakże jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont obiektu budowlanego ma na celu doprowadzenie elementów istniejącego obiektu budowlanego, zużytych w czasie użytkowania tego obiektu, do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem lub wymianą tych elementów na inne dla przywrócenia warunków użytkowania tego obiektu.

Natomiast według utrwalonego orzecznictwa sądowego, przez rekonstrukcję, będącą jedną z form ulepszenia, należy rozumieć odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych.

Zatem, w tym zakresie pojęcie rekonstrukcji pokrywa się z pojęciem remontu. Jednak w ujęciu podatkowym, dla oceny charakteru wykonanych prac (remont czy ulepszenie) polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego istotne jest porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania.

Aby zdecydować o tym, czy dany wydatek należy uznać za remont czy ulepszenie środka trwałego należy dokonać precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do tego środka. Podstawowe znaczenie ma określenie rodzaju poniesionych wydatków i ich kwalifikacja, ponieważ przypisanie konkretnym pracom przymiotu ulepszenia, czy remontu skutkuje konsekwencjami podatkowymi. W kwestiach, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza techniczna istotny wpływ na decyzję powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót decydują wyłącznie kryteria rzeczowe. Problematyka rozdziału wykonanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalistycznych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.

Wydatki na remont są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdy zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Do remontu zalicza się wszelkie wydatki poniesione na przywrócenie pierwotnego stanu technicznego składnika majątku nie zwiększające jego wartości użytkowej.

Środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego,
*   wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania,
*   suma tych wydatków w roku przekracza 3.500 zł.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Poniesione wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania mierzy się w szczególności:

*   okresem używania,
*   zdolnością wytwórczą,
*   jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,
*   kosztami eksploatacji środków trwałych.

Zatem, zasadnicza różnica między remontem, a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Dokonując subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego do przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, iż zostały spełnione wymienione powyżej warunki pozwalające na uznanie przeprowadzonych prac, związanych ze zmianą struktury budynków: wyburzenie ściany zewnętrznej, wyburzenie ścian działowych i postawienie ścianek wewnętrznych od nowa w celu rearanżacji pomieszczeń, montaż sufitów technologicznych i dachów - za ulepszenie zakładu produkcyjnego. Wydatki te skutkują, stosownie do postanowień cytowanego art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększeniem wartości początkowej zakładu. Poniesione nakłady wpłyną na zwiększenie wartości użytkowej obiektu gdyż nie mają charakteru prac remontowych rozumianych jako przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Wyburzenie ściany zewnętrznej, ścian działowych, montaż sufitów technologicznych i dachów spowoduje zmianę w konstrukcji obiektu przez co wykonanych prac nie można zakwalifikować do prac remontowych. Wnioskodawca sam we wniosku kwalifikuje powyższe wydatki jako „prace prowadzące do zmiany struktury budynków”. Prace te i wydatki na nie poniesione stanowić będą na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość początkową.

W przypadku pozostałych wydatków, do których Wnioskodawca zalicza:

*   przesunięcie lub przełożenie instalacji kanalizacji deszczowej, tak by nie kolidowała z dokonaną przebudową oraz remont tej instalacji,
*   demontaż starych posadzek i położenie nowych,
*   wymianę zużytych instalacji: elektrycznej, grzewczej, teletechnicznej, wodociągowo-kanalizacyjnej oraz wentylacyjnej

Należy uznać, iż jeżeli miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego Spółki, nie zmieniły jego charakteru i funkcji i wynikały z eksploatacji tego środka trwałego, należy uznać je za wydatki remontowe. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na prace prowadzące do zmiany struktury budynków: wyburzenie ściany zewnętrznej, wyburzenie ścian działowych i postawienie ścianek wewnętrznych od nowa w celu rearanżacji pomieszczeń, montaż sufitów technologicznych i dachów, nie noszą znamion remontu środka trwałego, zatem wydatków tych nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakład produkcyjny, w którym przeprowadzono przedmiotową inwestycję, zyskał istotną zmianę cech użytkowych. Dlatego też poniesienie tych wydatków spowoduje powiększenie wartości początkowej środka trwałego.

Pozostałe poniesione przez Spółkę wydatki, tj. na przesunięcie lub przełożenie instalacji kanalizacji deszczowej, tak by nie kolidowała z dokonaną przebudową oraz remont tej instalacji, demontaż starych posadzek i położenie nowych, wymianę zużytych instalacji; elektrycznej, grzewczej, teletechnicznej, wodociągowo-kanalizacyjnej oraz wentylacyjnej stanowią wydatki remontowe, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Należy również podkreślić, iż niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera analizę przepisów podatkowych dotyczących sensu stricte odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie. Nie poddano analizie rozważań dotyczących rozbudowy pomieszczeń socjalnych w zakładzie produkcyjnym, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Należy również zaznaczyć, iż wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku innych interpretacji przepisów prawa tutejszy Organ stwierdza, iż podziela stanowiska w nich wyrażone, tym niemniej stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki. Przykładowo interpretacja indywidualna znak: IPPB3/423-1566/08-2/JG odnosi się do wydatków poniesionych w związku z przeniesieniem maszyn, tj. ich demontaż i montaż oraz w związku z budową nowych fundamentów. Interpretacja znak: ILPB3/423-556/09-2/KS dotyczy prac remontowych polegających na wymienianie zniszczonej nawierzchni z płyt betonowych na kostkę brukową. Interpretacja znak: ILPB3/423-845/08-2/MC dotyczy odtworzenia oraz poprawienia pierwotnego stanu budynku pod względem użytkowym i technicznym przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych innych niż te, które użyto w stanie pierwotnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.