Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.512.2018.3.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowych stanowiących majątek prywatny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 31 sierpnia i 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowych w zakresie działek nr 7/5 i 7/9 – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania i zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przeniesienia z mocy prawa prawa własności działki nr 7/6 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 31 sierpnia i 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko od 30 stycznia 1993 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 24 sierpnia 1994 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość rolną objętą księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Nieruchomość ta stanowiła grunty rolne i była zabudowana budynkiem garmażeryjnym. Transakcja zakupu była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Część nieruchomości przeznaczono dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (działka zabudowana budynkiem garmażeryjnym). Po zakupie, budynek ten był sukcesywnie rozbudowywany do 2005 r. oraz odliczano podatek naliczony od poniesionych na rozbudowę wydatków. Od zakończenia rozbudowy budynek pełnił funkcje budynku restauracyjnego. Wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej zakupionej nieruchomości. Sprzedający posiadali działkę o nr 7/1, z której wydzielona została działka o pow. 0,5108 ha. Wydzielona działka zakupiona przez Wnioskodawcę posiadała numer 7/6. Gmina \`(...)\` z tej działki, czyli nr 7/6 wydzieliła jeszcze działkę o pow. 0,060 ha, której nadany został numer 7/5 (działka ta została wydzielona pod drogę) - czynności te odbywały się bez wniosku i wpływu Wnioskodawcy.

W 1999 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość o pow. 1.0533 ha, która stanowiła działkę o numerze 7/7. Na tej działce został postawiony przez Wnioskodawcę budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca mieszkał do dnia wywłaszczenia. Działkę tę G podzieliła na dwie działki, nadając im numery 7/9 i 7/10. Działka 7/9 wraz z położonym na niej budynkiem mieszkalnym została wywłaszczona. Wnioskodawcy pozostała działka o numerze 7/10. Zakup opodatkowany był podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wszystkie działki zostały objęte jedną księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Otrzymane odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość dotyczy więc:

*   działki nr 7/5 o powierzchni 0,0060 ha - działka niezabudowana, niewykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej;
*   działki nr 7/6 o powierzchni 0,5048 ha - działka zabudowana budynkiem restauracyjnym i zespołem wiat przylegających do budynku restauracyjnego, wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Grunt oraz budynek restauracyjny nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Od 2006 r. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na nieruchomość przekraczających 30% wartości początkowej a ponoszone wydatki związane były z bieżącym utrzymaniem nieruchomości;
*   działki nr 7/9 o powierzchni 0,3109 ha - działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, garażowym i gospodarczym, niewykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, służąca celom mieszkalnym Wnioskodawcy.

Decyzja ustalająca warunki zabudowy wydana została w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rzecz Wnioskodawcy i dotyczyła ona zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowo-handlowego na terenie działek nr 7/7 (podzielonej następnie na dwie działki 7/9 i 7/10), 7/5 oraz 7/6.

Dnia 24 sierpnia 2017 r. Wojewoda wydał decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej pn. „P”. Decyzja stała się ostateczna i z mocy prawa własność nieruchomości przeszła na rzecz Skarbu Państwa.

Działka ewidencyjna nr 7/5 i działka ewidencyjna nr 7/6, zostały objęte decyzją Z w całości. W dniu 24 sierpnia 2017 r. działka ewidencyjna nr 7/9 o powierzchni 0,3109 ha stanowiła część działki ewidencyjnej nr 7/7 o powierzchni 1,0533 ha. Działki nr 7/5, nr 7/6 i nr 7/7 zapisane były w powyżej wskazanej księdze wieczystej i stanowiły własność Wnioskodawcy.

Na potrzeby ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość, która na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została przeznaczona pod drogę publiczną został sporządzony operat szacunkowy.

Decyzją z dnia 3 kwietnia 2018 r. Wojewoda ustalił na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie za utracone prawo własności nieruchomości oznaczonej według projektu podziału jako działki 7/9, 7/6 i 7/5 objętej przywołaną powyżej decyzją nr \`(...)\`/\`(...)\` Wojewody.

Ustalone odszkodowanie zostało powiększone o kwotę 10.000,00 zł z uwagi na to, że Wnioskodawca zamieszkiwał w dniu wydania decyzji Z, w budynku mieszkalnym położonym na wywłaszczanej nieruchomości.

Wnioskodawca otrzymał całą kwotę odszkodowania. Ponadto G w przesłanym piśmie pouczyła Wnioskodawcę, że w przypadku gdy uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest płatnik podatku VAT w powyższym zakresie, należy wystawić fakturę.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że dla wywłaszczonej nieruchomości została wydana w dniu 31 sierpnia 2016 r. decyzja ustalająca warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowo-handlowego na terenie działek nr 7/7, 7/5 oraz 7/6.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie:

1.  usług restauracyjnych (prowadzi restauracje),
2.  świadczenia usług cateringowych,
3.  produkcji i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi do dnia dzisiejszego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca w 1994 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem garmażeryjnym, a następnie budynek ten stopniowo był rozbudowany i po zakończeniu budowy pełnił funkcję budynku restauracyjnego. Budynek restauracyjny to rozbudowany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynek garmażeryjny.

Wydatki poniesione na rozbudowę budynku restauracyjnego stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca nie udostępniał działek będących przedmiotem zapytania na podstawie umów najmu/dzierżawy i użyczenia. Wnioskodawca wykorzystywał posiadane działki dla celów prywatnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Przed wywłaszczeniem Wnioskodawca ponosił nakłady na przedmiotowe działki - tak jak opisano we wniosku - polegające na budowie budynku mieszkalnego wraz z otaczającą infrastrukturą (w którym mieszkał) oraz rozbudowie budynku garmażeryjnego na budynek restauracyjny wraz z infrastrukturą, w którym prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ostatnie wydatki poniesione zostały przed rokiem 2006. W latach następnych Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu podniesienia wartości wywłaszczonych działek.

Wnioskodawca nie dokonywał w okresie wcześniejszym sprzedaży nieruchomości/działek będących majątkiem własnym. Nieruchomości opisanych we wniosku również nie sprzedał, ale został pozbawiony prawa do nich na podstawie decyzji administracyjnej, na które nie miał żadnego wpływu.

W okresie poprzedzającym wywłaszczenie nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, w dniu 31 sierpnia 2016 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku usługowo-handlowego. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji, aby uzyskać pisemną informację w zakresie przeznaczenia posiadanych działek z uwagi na brak informacji dotyczących planowanej budowy drogi.

Działka o nr 7/5 w dacie wywłaszczenia była niezabudowana a Wnioskodawca wystąpił jedynie o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy dla całej posiadanej nieruchomości (decyzję otrzymano w dniu 31 sierpnia 2016 r.). Działka o nr 7/5 została wyodrębniona przez Gminę \`(...)\` i została przeznaczona pod drogę.

Podział działki 7/7 na działki 7/9 i 7/10 nastąpił w 2017 r. i został dokonany przez G w związku z planowanym wywłaszczeniem.

Ponadto wskazano, że działka nr 7/6 była zakupiona przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (część zabudowana budynkiem garmażeryjnym) oraz dla celów prywatnych nie związanych z działalnością gospodarczą (dla potrzeb prywatnych).

Zespół wiat przylegających do budynku restauracyjnego zlokalizowanego na działce nr 7/6 nie był trwale związany z gruntem i wiaty te nie stanowiły budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Grunt oraz posadowiony budynek na działce nr 7/6 w dacie zakupu początkowo nie stanowił środka trwałego i nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Po rozbudowie budynku garmażeryjnego na budynek restauracyjny został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Grunt natomiast nie został wpisany do ewidencji środków trwałych.

W chwili wystąpienia o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy (decyzja wydana 31 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawca posiadał działki o numerach 7/7, 7/5 oraz 7/6.

Wydzielenie przez Gminę działki nr 7/5 z działki nr 7/6 nastąpiło przed rokiem 2008.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie podlega opodatkowaniu p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie otrzymane za wywłaszczenie nieruchomości objętych działkami 7/5 i 7/9 jest związane z zarządem nad majątkiem prywatnym i nie podlega regulacjom p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego powyżej przepisu ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości gruntowej) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie (przyjmujące formę odszkodowania).

Na podstawie art. 15 ust. 1 p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 p.t.u. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, aby odpłatne zbycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej.

Sam fakt dokonania jednak czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (vide np. wyrok TSUE z 4 października 1995 r.).

Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę za działki 7/5 i 7/9 związane jest z działaniem w sferze prywatnej, dla której przepisy p.t.u. nie będą miały zastosowania i w związku z tym otrzymane odszkodowanie nie podlega przepisom p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie za budynek restauracyjny wraz zespołem wiat położonym na działce nr 7/6 jest zwolnione z p.t.u.

Jak wskazano powyżej czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości gruntowej) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Towarami w rozumieniu przepisów p.t.u. są rzeczy oraz ich części, a więc między innymi grunty oraz budynki, budowle i ich części, co oznacza że nieruchomości mogą być przedmiotem dostawy towarów i jako takie podlegać opodatkowaniu p.t.u.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 p.t.u. - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 p.t.u. rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kolejne zwolnienie z p.t.u. dotyczące nieruchomości reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a p.t.u.).

Z powyższych przepisów p.t.u. wynika więc, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Ponadto, jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem, to zastosowanie będzie miał art. 29a ust. 8 p.t.u., co oznacza, że grunt na którym położony jest sprzedawany budynek będzie opodatkowany według takich samych zasad jak budynek. W myśl bowiem art. 29a ust. 8 p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że przy zbyciu budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie stanowi więc odpłatne zbycie nieruchomości, zwolnione z p.t.u. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż spełnione zostały warunki pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu otrzymania odszkodowania „upłynął okres dłuższy niż lata”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności nieruchomości gruntowych w zakresie działek nr 7/5 i 7/9,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania i zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przeniesienia z mocy prawa prawa własności działki nr 7/6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Status podatnika podatku od towarów i usług wynika zatem z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług restauracyjnych, cateringowych, produkcji i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych. W odniesieniu do posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości zostały wydane decyzje zezwalające na realizację inwestycji drogowej i z mocy prawa własność nieruchomości – działka nr 7/5 o powierzchni 0,0060 ha (niezabudowana, niewykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej; działka ta została wydzielona przed 2008 r. z działki nr 7/6, która to została uprzednio wydzielona z działki 7/1 nabytej przez Wnioskodawcę w 1994 r.); działka nr 7/6 o powierzchni 0,5048 ha (zabudowana budynkiem restauracyjnym i zespołem wiat przylegających do budynku, wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej) oraz działka nr 7/9 o powierzchni 0,3109 ha (zabudowana budynkiem mieszkalnym, garażowym i gospodarczym, niewykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, służąca celom mieszkalnym Wnioskodawcy, która to działka została wydzielona z działki nr 7/7 nabytej przez Wnioskodawcę w 1999 r.) – przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do niezabudowanej działki nr 7/5 i działki nr 7/9 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, garażowym i gospodarczym należy wskazać, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: np.: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki). Jak bowiem wynika z opisu sprawy ww. działki nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto Wnioskodawca nie udostępniał ich podmiotom trzecim na podstawie umów najmu/dzierżawy/użyczenia. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości/działek oraz nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że skoro ww. działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej lecz stanowiły majątek prywatny, to dokonując dostawy działki nr 7/5 i 7/9 w ramach wywłaszczenia, Wnioskodawca korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcy cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a dostawę działek – czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że odszkodowanie otrzymane za wywłaszczenie nieruchomości objętych działkami nr 7/5 i 7/9 jest związane z zarządem nad majątkiem prywatnym i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku działki nr 7/6, mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nieruchomość, o której mowa we wniosku była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to dostawa przedmiotowej nieruchomości, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynność polegająca na przeniesieniu własności ww. nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody w zamian za odszkodowanie stanowi – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy wskazać, że w odniesieniu do budynku restauracyjnego posadowionego na działce nr 7/6 nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że po dokonaniu przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, nie nastąpiło wydanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). W konsekwencji powyższego, przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości, na której znajduje się ww. obiekt nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem będzie się ona odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca do 2005 r. ponosił nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co istotne w analizowanej sprawie w budynku tym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji ww. obiekt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę po ulepszeniu do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości, na której znajduje się budynek ulepszony przez Wnioskodawcę po jego nabyciu jako, że spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawca poniósł bowiem co prawda wydatki na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków, jednak ww. obiekt w stanie ulepszonym był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Tym samym spełnione będą przesłanki do zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy.

W konsekwencji, dostawa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a i w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do działki nr 7/6, pomimo podzielenia opinii co do zasadności opodatkowania ww. dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należało uznać je za nieprawidłowe z uwagi na podaną przez Wnioskodawcę błędną podstawę prawną zwolnienia.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie oparł uzasadnienia swojego stanowiska na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE zatem tut. organ dokonał w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia zgodnie z obowiązującymi normami prawa krajowego, tj. na podstawie definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w powołanym przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(\`(...)\`) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.”

W wyroku w sprawie C-308/16 TSUE orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C- 308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że w odniesieniu do działki nr 7/6 doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynku restauracyjnego na niej się znajdującego i że budynek ten po pierwszym zasiedleniu (po ulepszeniu) był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. działki mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.