Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.296.2019.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Moment opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: moment; przychód; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 czerwca 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 lipca 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-….), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.296.2019.1.BO, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 lipca 2019 r. – identyfikator poświadczenia doręczenia ePUAP-… (data doręczenia 17 lipca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 18 lipca 2019 r., które wpłynęło dnia 18 lipca 2019 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-…).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi z zakresu wywozu odpadów w kontenerach zamawianych przez klientów. Odbywa się to w następującym porządku: Zamawiający zgłasza do firmy Wnioskodawcy zapotrzebowanie na odbiór i wywóz odpadów, a pracownik Wnioskodawcy dokonuje kalkulacji ceny na zamawianą usługę, sporządza zamówienie, na którym jest m.in. zapis mówiący o obowiązkowej wpłacie zaliczki przez zamawiającego przed dostarczeniem kontenera i wykonaniem usługi. Zaliczka ta stanowi 100% wartości brutto zamówienia. Klienci wpłacają do kasy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy skalkulowaną wartość zamówienia. Po napełnieniu przez zamawiającego pojemnika (trwa to czasami kilka dni) kontener z odpadami zabierany jest przez firmę Wnioskodawcy, co potwierdzone jest dokumentem „potwierdzenie wywozu”, podpisem zamawiającego (lub jego przedstawiciela) oraz kierowcy transportującego kontener. W tym momencie następuje zakończenie zamawianej usługi. Ponadto zapis na zamówieniu wskazuje, że w przypadku wystąpienia jakiegokolwiek czynnika podwyższającego cenę zamawiający ma obowiązek uregulowania należności przed odebraniem od niego kontenera (np. kierowca transportujący kontener zastaje inny rodzaj odpadu niż w zamówieniu, a który powoduje wzrost ceny za usługę).

W piśmie, które wpłynęło do tutejszego Organu w dniu 18 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 4 maja 1988 r. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję podatkową na podstawie ksiąg rachunkowych, a zaliczki na podatek dochodowy ustalane i wpłacane są zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 44 ust. 6b i 6c. Wpłacane zaliczki mają charakter definitywny. Zamawiający może zrezygnować z usługi. Jeżeli nastąpi taka sytuacja i kontener zostanie już podstawiony, ale nie zostanie zapełniony odpadami, wówczas firma Wnioskodawcy obciąży klienta kosztami dostarczenia kontenera. Na taką okoliczność wystawiona zostanie faktura korygująca, która obniży wartość pierwotnej faktury. Zamawiający otrzymuje wówczas częściowy zwrot wpłaconej zaliczki. W dniu uiszczenia zaliczki (zaliczka wpłacona w formie gotówki) klient otrzymuje dokument potwierdzający jej przyjęcie - Kasa Przyjmie, a faktura zaliczkowa, zawierająca wpłaconą kwotę, wystawiana jest w tym samym dniu lub w ciągu najbliższych kilku dni. W przypadku wpłaty zaliczki przelewem na konto bankowe klient otrzymuje w tym samym dniu lub w ciągu najbliższych kilku dni fakturę zaliczkową opiewającą na wartość kwoty wpłaconej, która jednocześnie stanowi 100% wartości zamówienia. Wnioskodawca nie ewidencjonuje otrzymanej zaliczki przy pomocy kasy rejestrującej, ponieważ usługi zbierania odpadów sklasyfikowane pod numerem PKWiU 38.11.1 oraz 38.11.2 są czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - § 2. W związku z tym Wnioskodawca nie informuje właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze sposobu ustalenia daty powstania przychodu, ponieważ nie ma obowiązku ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wpłacona zaliczka (w formie gotówki lub przelewem na konto bankowe) przez zamawiającego stanowi przychód podatkowy w momencie otrzymania, czy w dacie wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje w momencie otrzymania zaliczki, która stanowi de facto „zapłatę z góry”. Wnioskodawca uznał, że wpłacona zaliczka jest opłatą ostateczną i zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w momencie uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi od dnia 4 maja 1988 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wywozu odpadów w kontenerach zamawianych przez klientów. Zamawiający, przed dostarczeniem kontenera i wykonaniem usługi, zobowiązani są do zapłaty zaliczki w wysokości 100% wartości brutto zamówienia. W dniu uiszczenia zaliczki (zaliczka wpłacona w formie gotówki) klient otrzymuje dokument potwierdzający jej przyjęcie - Kasa Przyjmie, a faktura zaliczkowa zawierająca wpłaconą kwotę wystawiana jest w tym samym dniu lub w ciągu najbliższych kilku dni. W przypadku wpłaty zaliczki przelewem na konto bankowe klient otrzymuje w tym samym dniu lub w ciągu najbliższych kilku dni fakturę zaliczkową opiewającą na wartość kwoty wpłaconej, która jednocześnie stanowi 100% wartości zamówienia. Po napełnieniu przez zamawiającego pojemnika kontener z odpadami zabierany jest przez firmę Wnioskodawcy. W tym momencie następuje zakończenie zamawianej usługi. Zapis na zamówieniu wskazuje, że w przypadku wystąpienia jakiegokolwiek czynnika podwyższającego cenę zamawiający ma obowiązek uregulowania należności przed odebraniem od niego kontenera. Zamawiający może zrezygnować z usługi. Jeżeli nastąpi taka sytuacja i kontener zostanie już podstawiony, ale nie zostanie zapełniony odpadami, firma Wnioskodawcy obciąży zamawiającego usługę kosztami dostarczenia kontenera. Na taką okoliczność wystawiona zostanie faktura korygująca, która obniży wartość pierwotnej faktury. Zamawiający otrzymuje wówczas częściowy zwrot wpłaconej zaliczki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że wpłaty otrzymane przez Wnioskodawcę przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane na rzecz zamawiających w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem, przychód podatkowy związany z wpłaconymi przez zamawiających zaliczkami (w formie gotówki lub przelewem na konto bankowe) powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawione przed tym dniem faktury dotyczą przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi, w związku z możliwością zmniejszenia lub zwiększenia ostatecznego zakresu usługi, nie nastąpi definitywna zapłata za usługę.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.