Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1132/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-07
Teza: określenie miejsca świadczenia usług reklamowo-marketingowych oraz nieodpłatnego wydania towarów w ramach tych usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; reklama; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamowo-marketingowych oraz nieodpłatnego wydania towarów w ramach tych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamowo-marketingowych oraz nieodpłatnego wydania towarów w ramach tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz Klientów, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale w granicach państw członkowskich Unii Europejskiej, usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest bądź uzgodniona między Spółką a Klientem umowa o świadczenie usług (art. 750 kodeksu cywilnego), bądź zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie.

Załącznikiem do umowy lub zlecenia jest każdorazowo kosztorys wyszczególniający wartość wynagrodzenia Spółki za poszczególne elementy, przy czym wskazać należy, iż świadczenia wynikające z umowy lub zlecenia stanowią z punktu widzenia Stron oraz gospodarczego jednolitą całość.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach umowy bądź zlecenia jest organizacja różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do pracowników kontrahentów Klienta, którzy oferują konsumentom łączone produkty Klienta i kontrahenta Klienta (np. karta płatnicza), w ramach których Spółka:

*   opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

*   przyjmuje funkcję organizatora i przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 kodeksu cywilnego,

*   przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

*   projektuje materiały reklamowe oraz je produkuje (materiały drukowane lub elektroniczne),

*   projektuje, hostuje, administruje stroną internetową dedykowaną na potrzeby akcji promocyjnej,

*   nabywa nagrody do akcji promocyjnych, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki,

*   z wyłączeniem nagród w postaci sprzętu elektronicznego oraz voucherów, umieszcza nadruk znaku towarowego Klienta na nagrodach,

*   projektuje, oraz produkuje dedykowane na nagrody opakowania zawierające znak towarowy Klienta,

*   wydaje nagrody laureatom za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych, rozpatruje reklamacje uczestników,

*   rozlicza akcję promocyjną pod względem należności publicznoprawnych,

*   zawiera umowy z podwykonawcami we własnym imieniu w zakresie opisanym powyżej tj. np. zakupu zdjęć do materiałów graficznych,

*   zawiera umowę z kontrahentem Klienta w zakresie wyłącznie niezbędnym dla realizacji akcji promocyjnej tj. dostępu do danych osobowych oraz danych sprzedażowych uczestników akcji promocyjnych będących pracownikami kontrahenta Klienta.

Celem prawidłowego wykonania akcji promocyjnych Spółka jako ich organizator i przyrzekający nagrody (podmiot do którego uczestnik stosownie do treści art. 919 kodeksu cywilnego ma prawo zgłosić roszczenie o wydanie nagrody) stosownie do ogłoszonych regulaminów tych akcji promocyjnych, zobowiązana jest do nabywania we własnym imieniu i na własną rzecz towarów lub usług, które następnie zostaną wydane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych - pracownikom kontrahenta Klienta - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Usługi marketingowe Spółka świadczy stosownie do umowy/zlecenia klienta Spółki, za wykonanie którego otrzyma wynagrodzenie, obejmujące zarówno wartość zakupionych nagród wydanych uczestnikom akcji promocyjnych, jak i wartość pozostałych świadczeń określonych powyżej wskazanych w kosztorysie.

Z tytułu świadczenia usługi Spółka wystawia i przekazuje Klientom faktury VAT, przy czym do jednej umowy lub zlecenia, z uwagi na specyfikę usługi (akcje trwają od 2 do 12 miesięcy) wystawiane są faktury VAT stosownie do harmonogramu płatności zawartego w kosztorysie. Suma powyższych opiewa zawszę na sumę wszystkich składowych świadczeń Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej zwanej „Ustawą” - w opisanym stanie faktycznym, świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingowa, opodatkowaną w miejscu w którym Klient Spółki ma swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy: co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie NSA, z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W ocenie Spółki charakter usług które są świadczone na rzecz Klientów Spółki, z punktu widzenia gospodarczego i ekonomicznego Spółki jak i jej Klientów ma przede wszystkim cel marketingowy, to jest:

1.  wsparcie, budowę, wzmocnienie rozpoznawalności marek Klientów Spółki, jak również
2.  wsparcie sprzedaży towarów i/lub usług oferowanych przez Klientów Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyższego celem samym w sobie zlecenia Spółce prowadzenia akcji promocyjnych nie jest zakup towaru mającego stanowić nagrodę w akcji promocyjnej celem jej wydania laureatowi akcji, ale wsparcie sprzedaży mające bezpośredni wpływ na uzyskiwane przez Klientów Spółki przychody ze sprzedaży produktów, jak również budowa wartości marki Klientów Spółki wśród konsumentów - nabywców produktów Klienta.

W świetle powyższego oraz wobec treści art. 29 ust. 1 Ustawy który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy wynika, iż Spółka dokonując świadczeń na rzecz klientów Spółki (usług marketingowych którym jednym z elementów jest nabycie i przekazanie nagród uczestnikom akcji) na podstawie umowy lub zlecenia de facto świadczy jednolitą usługę marketingową do której podstawy opodatkowania należy zliczyć również koszty związane z nabyciem towarów z przeznaczeniem na nagrody dla uczestników biorących udział w akcjach promocyjnych i zastosować jednolite zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia usług. Należy wskazać również na dotychczasowe orzecznictwo ówczesnego ETS (C-68/92, C-73/92, C-69/92), w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonywał wykładni pojęcia usług reklamowych, które z racji swej istoty zbliżone są do usług marketingowych, łączy je bowiem wspólny cel tj. w zamyśle obie nakierowane są na osiągniecie wzrostu sprzedaży produktów lub usług. I tak, pojęcie „usługi reklamowe” obejmuje, zdaniem ETS, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Trybunału usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach, świadczenie usług promocyjnych według niższych stawek lub bez wynagrodzenia. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu i usługi.

Ponadto Spółka zwraca uwagę na wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien i zaprezentowaną w nim koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym) czy tez są to dwie lub więcej odrębnych dostaw/usług których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie. Tak samo również:

ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał stwierdził że artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem powołanego przepisu jest art. 2 ust 1 Dyrektywy 2006/112/we Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywne tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

ETS w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, w którym stwierdził W konsekwencji na zadane pytanie należy odpowiedzieć ze art. 5 ust 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób ze działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się ze towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług które ze względu na wagę jakiej nabierają dla klientów czas potrzebny na ich wykonanie wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W oparciu o przytoczone orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego jest czynność która sama w sobie nie stanowi celu, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Powyższe rozumowanie w zakresie kompleksowości a także wyodrębnienia elementu zasadniczego i pomocniczego usługi potwierdza zdaniem Spółki również fakt, iż Spółka nabywając towary stanowiące nagrody w akcji promocyjnej w ramach realizacji umowy/zlecenia wydaje je bezpośrednio uprawnionym uczestnikom akcji promocyjnej. Wskazać również należy, iż towar ten zostanie wydany w ramach akcji promocyjnej i od momentu zakupu przez Spółkę do momentu wydania uczestnikowi nie opuści terytorium RP. Co więcej mając na uwadze treść umowy/zlecenia stosownie do której to Spółka w ramach szeregu świadczeń zobowiązuje się zorganizować akcję przyrzekając oraz wydając nagrody w celu zwolnienia się ze zobowiązania zaciągniętego wobec uczestników musi ona dysponować prawem własności nagrody aby móc to prawo przenieść na uczestnika akcji powyższe zdaniem Spółki jednoznacznie wskazuje, iż w relacji Klient Spółka kwestia nabycia nagród ma charakter poboczny i z pewnością nie wiodący nie jest bowiem zasadniczym czy odrębnym celem Klienta nabycie własności nagród a promocja jego marki i produktów poprzez realizację akcji marketingowej. Gdyby było inaczej wówczas konstrukcja prawna relacji Klient Spółka w zakresie nabycia nagród zakładałaby nabycie prawa własności przez Klienta.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, świadczenia na rzecz Klienta Spółki winny być zakwalifikowane jako kompleksowa usługa marketingowa stosownie do treści art. 29 ust 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy który stanowi iż „przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7a z uwagi na fakt, iż odbiorcami usług Spółki będą Klienci podatnicy posiadający siedzibę poza terytorium RP stosownie do treści art. 28b ustęp 1 Ustawy miejscem świadczenia usługi jest w takim przypadku kraj siedziby Klienta Spółki.

Reasumując zdaniem Spółki winna ona na kwotę wynagrodzenia należną od Klienta Spółki z tytułu realizacji umowy / zleceń wystawiać faktury VAT z zerową stawką podatku

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary – art. 2 pkt 6 ustawy – rozumienie się rzeczy oraz ich części, także wszelki postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TS UE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TS UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem „odpłatności” świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz Klientów, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, ale w granicach państw członkowskich Unii Europejskiej, usług reklamowo-marketingowych mających na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi te świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz Klienta. Podstawą do realizacji usług przez Spółkę jest bądź uzgodniona między Spółką a Klientem umowa o świadczenie usług bądź zawarte w wykonaniu postanowień umowy ramowej zlecenie.

Przedmiotem świadczeń Spółki w ramach umowy bądź zlecenia jest organizacja różnego rodzaju akcji promocyjnych skierowanych do pracowników kontrahentów Klienta, którzy oferują konsumentom łączone produkty Klienta i kontrahenta Klienta (np. karta płatnicza), w ramach których Spółka:

*   opracowuje strategię/koncepcję akcji promocyjnej tak aby osiągnąć cele Klienta,

*   przyjmuje funkcję organizatora i przyrzekającego nagrody w rozumieniu art. 919 kodeksu cywilnego,

*   przygotowuje regulamin udziału w akcji promocyjnej,

*   projektuje materiały reklamowe oraz je produkuje (materiały drukowane lub elektroniczne),

*   projektuje, hostuje, administruje stroną internetową dedykowaną na potrzeby akcji promocyjnej,

*   nabywa nagrody do akcji promocyjnych, przechowując je do czasu ich wydania w magazynie Spółki,

*   z wyłączeniem nagród w postaci sprzętu elektronicznego oraz voucherów, umieszcza nadruk znaku towarowego Klienta na nagrodach,

*   projektuje, oraz produkuje dedykowane na nagrody opakowania zawierające znak towarowy Klienta,

*   wydaje nagrody laureatom za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych, rozpatruje reklamacje uczestników,

*   rozlicza akcję promocyjną pod względem należności publicznoprawnych,

*   zawiera umowy z podwykonawcami we własnym imieniu w zakresie opisanym powyżej tj. np. zakupu zdjęć do materiałów graficznych,

*   zawiera umowę z kontrahentem Klienta w zakresie wyłącznie niezbędnym dla realizacji akcji promocyjnej tj. dostępu do danych osobowych oraz danych sprzedażowych uczestników akcji promocyjnych będących pracownikami kontrahenta Klienta.

Celem prawidłowego wykonania akcji promocyjnych Spółka, jako ich organizator i przyrzekający nagrody (podmiot, do którego uczestnik ma prawo zgłosić roszczenie o wydanie nagrody), zobowiązana jest do nabywania we własnym imieniu i na własną rzecz towarów lub usług, które następnie zostaną wydane nieodpłatnie bezpośrednio uczestnikom akcji promocyjnych - pracownikom kontrahenta Klienta - mającym miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Usługi marketingowe Spółka świadczy stosownie do umowy/zlecenia klienta Spółki, za wykonanie którego otrzyma wynagrodzenie, obejmujące zarówno wartość zakupionych nagród wydanych uczestnikom akcji promocyjnych, jak i wartość pozostałych świadczeń określonych powyżej wskazanych w kosztorysie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy świadczenie Spółki stanowić będzie kompleksową usługę marketingowa, opodatkowaną w miejscu ,w którym Klient Spółki ma swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić też należy, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje uczestnik akcji promocyjnych lecz Klient.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii Spółki wydanie przedmiotowych towarów nie jest samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki.

Jednak punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-68/92, C-73/92, C-69/92, oraz C-231/94, C-41/04, dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient i uczestnik akcji promocyjnych (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

Ponadto należy wskazać istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże nieuzasadnionym jest odwoływanie się do wskazanych powyżej orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej. W orzeczeniu C-55/09 w analogicznej sprawie TSUE wskazał, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

A zatem dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta składają się dwa odrębne świadczenia:

*   pierwsze z nich obejmuje: usługę o charakterze reklamowo-marketingowym polegającą m.in. na opracowaniu strategii/koncepcji akcji promocyjnej tak, aby osiągnąć cele Klienta,

*   druga z nich obejmuje: dostawę towarów polegającą na wydaniu nagród uczestnikom akcji promocyjnych,

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że świadczy ona usługę kompleksową w ramach której dokonuje wydań towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych, bowiem jest to odrębne świadczenie polegające na dostawie towarów i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania świadczeń będących przedmiotem zapytania we wniosku należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi reklamowo-marketingowe mające na celu promocję marek Klientów oraz ich produktów. Usługi świadczone są na rzecz Klientów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług reklamowo-marketingowych na rzecz Klienta mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczone usługi.

Należy wskazać, że na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie § 26a rozporządzenia, przepisy § 4-24 stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu poza terytorium Polski to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę za wykonane usługi powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie przedmiotowych usług nie wykazuje na niej stawki podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie „NP”, bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem towary, które w momencie dostawy będą znajdowały się w Polsce będą opodatkowane na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w ramach, których dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych. Jednakże jak wyżej wskazano przekazanie to stanowi odrębną dostawę od świadczonej usługi marketingowej i jako odrębne podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał, że przekazanie następuje na terytorium Polski na rzecz uczestników mających miejsce zamieszkania na terenie kraju.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów będzie terytorium Polski, gdyż w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów. Faktura powinna być wystawiona zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy ze stawką właściwą dla danych towarów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.