Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.536.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 oraz możliwość anulowania przez Wnioskodawcę Faktury 2.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 (pytanie oznaczone nr 1 oraz pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości anulowania przez Wnioskodawcę Faktury 2 (pytanie oznaczone nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 oraz możliwości anulowania przez Wnioskodawcę Faktury 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Faktury za Prace Adaptacyjne

W dniu 20 kwietnia 2018 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (aktualna firma: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jako najemca (dalej: Najemca lub Wnioskodawca) zawarła z B. z ograniczoną odpowiedzialnością jako wynajmującym (dalej: Wynajmujący 1) umowę najmu (dalej: Umowa Najmu) na podstawie, której:

*   Wynajmujący 1 oddał Najemcy do używania pomieszczenia w budynku biurowym o nazwie „(\`(...)\`)” położonym w (\`(...)\`) (dalej: Budynek),

*   Najemca zobowiązał się do wykonania prac adaptacyjnych w Budynku na własny koszt i ryzyko (dalej: Prace Adaptacyjne), z zastrzeżeniem, że Wynajmujący 1 będzie partycypował w części tych kosztów do określonej wysokości (dalej: Wkład Wynajmującego),

*   Najemca i Wynajmujący 1 uzgodnili, że rozliczenia z tytułu Wkładu Wynajmującego będą dokonywane w ratach, które będą płatne nie częściej niż raz w miesiącu, w ciągu 21 dni od dnia otrzymania stosownej faktury przez Wynajmującego 1.

Prace Adaptacyjne zostały wykonane w latach 2018-2019.

W 2019 r. Najemca celem rozliczenia się z tytułu Wkładu Wynajmującego wystawił dwie faktury na Wynajmującego 1, tj.:

*   fakturę nr (\`(...)\`) z dnia 25 marca 2019 r. (dalej: Faktura 1) oraz

*   fakturę nr (\`(...)\`) z dnia 9 listopada 2019 r. (dalej: Faktura 2).

Faktura 1 oraz Faktura 2 w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie określane jako Faktury.

Faktura 1 została ujęta w deklaracji VAT Najemcy za marzec 2019 r., a Faktura 2 - w deklaracji VAT za listopad 2019 r. Żadna z Faktur nie została do tej pory opłacona przez Wynajmującego 1. Wnioskodawca nie skorzystał też w stosunku do nich z ulgi na złe długi.

Najemca nie posiada informacji na temat tego, czy Wynajmujący 1 (albo jakikolwiek inny podmiot) wykazywał kwoty VAT wynikające z Faktur w rozliczeniach VAT, tj. czy z Faktur został odliczony VAT naliczony.

1.  Cesja praw z Umowy Najmu

W dniu 30 listopada 2018 r. Wynajmujący 1 sprzedał na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wynajmujący 2) przedsiębiorstwo, na które składało się m.in. prawo własności Budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się Budynek (dalej: Transakcja).

W związku z Transakcją na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1 i stał się z mocy prawa nowym wynajmującym. W związku z tym od 30 listopada 2018 r. wszelkie prawa wynajmującego wynikające z Umowy Najmu przysługują Wynajmującemu 2 jak również ciążą na nim obowiązki wynikające z tej umowy (dalej: Cesja).

1.  Przekształcenie Wynajmującego 1 i rozwiązanie jego Następcy Prawnego

Zgodnie z informacjami zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS lub Rejestr Przedsiębiorców) Wynajmujący 1 na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Wynajmującego 1 z dnia 14 grudnia 2018 r. został przekształcony w spółkę komandytową pod firmą: D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Następca Prawny) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym, w dniu 19 marca 2019 r. nastąpiło wykreślenie Wynajmującego 1 z Rejestru Przedsiębiorców, które uprawomocniło się w dniu 4 kwietnia 2019 r.

Następnie, na mocy uchwały wspólników Następcy Prawnego z dnia 10 maja 2019 r. Następca Prawny został rozwiązany bez przeprowadzenia likwidacji. W związku z tym, w dniu 2 lipca 2019 r. nastąpiło wykreślenie Następcy Prawnego z Rejestru Przedsiębiorców, które uprawomocniło się w dniu 12 lipca 2019 r.

Ponadto - jak wynika z rejestru VAT - numer, za pomocą którego Wynajmujący 1, a następnie Następca Prawny, byli zidentyfikowani na potrzeby podatku VAT był aktywny do dnia 2 lipca 2019 r. Powodem wyrejestrowania było zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - zgodnie z art. 96 ust. 6-8 Ustawy o VAT.

1.  Korekta Faktur za Prace Adaptacyjne i wystawienie nowej faktury

W lutym 2020 r. członek zarządu Wynajmującego 2 poinformował Wnioskodawcę, że Faktury zostały wystawione na niewłaściwy podmiot, tj. na Wynajmującego 1, zamiast na Wynajmującego 2.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawił dwie faktury korygujące in minus na Wynajmującego 1, tj.:

*   fakturę korygującą nr (\`(...)\`) z dnia 28 lutego 2020 r. (dalej: Faktura Korygująca 1) oraz

*   fakturę korygującą nr (\`(...)\`) (dalej: Faktura Korygująca 2) z dnia 28 lutego 2020 r.

Następnie Wnioskodawca wystawił na rzecz Wynajmującego 2 fakturę nr (\`(...)\`) z dnia 28 lutego 2020 r. (dalej: Faktura 3) obejmującą te same kwoty z tytułu Prac Adaptacyjnych co Faktury.

Faktura Korygująca 1 i Faktura Korygująca 2 w dalszej części niniejszego wniosku będą łącznie określane jako Faktury Korygujące.

Zarówno Faktury Korygujące, jak i Faktura 3, zostały przesłane do Wynajmującego 2 za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 28 lutego 2020 r. Wynajmujący 2 potwierdził ich odbiór w dniu 4 marca 2020 r.

Wnioskodawca ujął Fakturę 3 w rozliczeniu VAT za luty 2020 r.

Natomiast Faktury Korygujące do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zostały uwzględnione w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że jest uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 1?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca - w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 1?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 2?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca - w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 2?
5.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do anulowania Faktury 2?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca - w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego w związku z anulowaniem Faktury 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 1.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 w deklaracji VAT za luty 2020 r.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 2.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktury Korygującej 2 w deklaracji VAT za luty 2020 r.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do anulowania Faktury 2.
6.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT za listopad 2019 r. w celu obniżenia kwoty VAT należnego wynikającego z Faktury 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 3 oraz 5.

1.  Uwagi ogólne

Wynajmujący 2 nabył od Wynajmującego 1 w wyniku Transakcji przedsiębiorstwo, w skład którego wchodził m.in. Budynek, w którym zostały wykonane w latach 2018-2019 Prace Adaptacyjne.

W związku z Transakcją na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1 i stał się z mocy prawa nowym wynajmującym. W związku z tym od 30 listopada 2018 r. wszelkie prawa wynajmującego wynikające z Umowy Najmu przysługują Wynajmującemu 2 jak również ciążą na nim obowiązki wynikające z tej umowy. W konsekwencji zatem wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego związane z Pracami Adaptacyjnymi z dniem 30 listopada 2018 r. przeszły na Wynajmującego 2 i to Wynajmujący 2 od tego dnia stał się „odbiorcą” Prac Adaptacyjnych i powinien być tym samym adresatem Faktur wystawionych z tego tytułu (z uwagi na to, że w momencie ich wystawienia był on nowym właścicielem Budynku w którym wykonywano Prace Adaptacyjne).

Jak wynika z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wnioskodawca wystawił zatem Faktury Korygujące do Faktur w związku ze stwierdzeniem pomyłki w pozycji faktury dotyczącej danych nabywcy oraz wystawił Fakturę 3 na prawidłowego nabywcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT określa zaś przypadki, w których warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się. Warunku takiego nie stosuje się m.in. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (pkt. 4). Jak wynika z art. 29a ust. 16 Ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 Ustawy o VAT). Jak wskazuje się w praktyce, uregulowania te mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy.

W momencie wystawienia Faktur Korygujących Wynajmujący 1 nie istniał już jako podmiot prawa (był już prawomocnie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców), w konsekwencji zatem Wnioskodawca nie mógł otrzymać od niego potwierdzenia odbioru Faktur Korygujących.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na przedstawione poniżej argumenty, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktur Korygujących pomimo nieotrzymania od Wynajmującego 1 potwierdzenia odbioru Faktur Korygujących.

1.  Szczególna sukcesja praw w ramach Transakcji

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki podatkowe związane z Fakturami Korygującymi (sprowadzające się do potwierdzenia ich odbioru), jako dotyczę składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Transakcji, zostały przeniesione ze zbywcy tego przedsiębiorstwa (Wynajmujący 1) na jego nabywcę (Wynajmujący 2) w ramach szczególnej sukcesji na gruncie VAT, w konsekwencji więc dla obniżenia VAT należnego z tytułu Faktur Korygujących relewantnym będzie - w kontekście cytowanych przepisów Ustawy o VAT - otrzymanie potwierdzenia odbioru tych Faktur Korygujących przez Wynajmującego 2 (jako następcy prawnego Wynajmującego 1 w tym zakresie).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. przepis polskiej ustawy stanowi implementację art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując interpretacji przepisów polskiej Ustawy o VAT należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym. Przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie Ustawy o VAT istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w Ustawie o VAT brak jest jednoznacznego odwołania się do następstwa prawnego podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo/ZCP (co w doktrynie uznawane jest za nieprawidłową implementację Dyrektywy VAT), ale w tym zakresie należy Dyrektywę VAT stosować bezpośrednio.

Przedmiotem ww. szczególnej sukcesji na gruncie VAT są przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zbywcy „pozostające” w związku ze składnikami majątku wchodzącymi w skład zbywanego przedsiębiorstwa/ZCP, przy czym dotyczy to tych praw i obowiązków, które nie skonkretyzowały się na moment transakcji zbycia.

W praktyce zatem prezentowany jest pogląd, że uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/ZCP, które to prawo powstało (tj. skonkretyzowało się) po dniu zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, jest nabywca (a nie zbywca).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2016, sygn. IPPP1/4512-1208/15-2/AW stwierdził, że: „Tym samym w świetle regulacji prawnych konieczne jest wskazanie, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupowych dla których prawo do odliczenia powstaje przed dniem zbycia ZCP. Natomiast w stosunku do faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ZCP, które wpłyną do Spółki od dnia zbycia uprawniony do odliczenia podatku VAT będzie nabywca ZCP”.

Co więcej, w praktyce wskazuje się, że na powyższe konkluzje nie powinno mieć wpływu to, której spółki dane (tj. zbywcy czy nabywcy) będą zamieszczone na fakturze. Np. w interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH (choć wydanej na tle stanu faktycznego dotyczącego sukcesji na gruncie VAT w związku z podziałem osoby prawnej) organ podatkowy uznał, że: „Wskazać należy, ze faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca. Ponadto Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1- 2.4012.612.2017.1.RM: „(\`(...)\`) skoro nabycie usług, których świadczenie rozpoczęło się przed połączeniem a zakończyło już po przejęciu Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę związane jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych i Jednocześnie w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, to Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Spółek Przejmowanych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług. Przy czym okoliczność, że na przedmiotowych fakturach jako nabywca zostanie wskazana Spółka Przejmowana, nie wyłącza praw spółki przejmującej (Wnioskodawcy) do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury”.

Podobne poglądy były prezentowane w odniesieniu do faktur korygujących. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.612.2017.1.RM wskazał, że: „W razie wystawienia przez kontrahentów Spółek Przejmowanych faktur korygujących i dostarczeniu ich Wnioskodawcy po dniu połączenia (faktur korygujących wystawionych zarówno przed dniem połączenia, jak i w dniu połączenia lub później), obowiązki wynikające z otrzymania faktur korygujących dotyczących transakcji, których stroną były Spółki Przejmowane, będą spoczywać na Wnioskodawcy, jako ich następcy prawnym”.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, właściwym podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z Fakturami oraz Fakturami Korygującymi powinien być od początku Wynajmujący 2 (Faktury dotyczyły bowiem usług związanych ze składnikami majątku, które przeszły z Wynajmującego 1 na Wynajmującego 2 w ramach Transakcji, a prawa i obowiązki podatkowe związane z tymi fakturami skonkretyzowały się dopiero po Transakcji - z tego względu, że już po Transakcji:

*   usługi te zostały wykonane,

*   Faktury te zostały wystawione i doręczone.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej konkluzje, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktur Korygujących na podstawie potwierdzenia odbioru Faktur Korygujących przez Wynajmującego 2.

1.  Naruszenie zasady neutralności

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, stanowi - w kontekście przypadku opisanego w niniejszym wniosku - w istocie wymóg formalny naruszający podstawową zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności.

Zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny jedynie dla podatnika i obciążać konsumenta, a nie podatnika. Brak spełnienia tego warunku powoduje bowiem obciążenie (czasowo tj. w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, lub trwale) ciężarem VAT podatnika, niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej (nawet w przypadku, w którym przyczyny braku posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę są od sprzedawcy obiektywnie niezależne np. likwidacja podmiotu będącego nabywcą). Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę VAT wyższą niż kwota należna. Podatek ten jest wówczas odprowadzany od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ten sposób ciężar VAT ponosi podatnik. W przypadku braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest wręcz stawiany w sytuacji przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz zmuszony do zapłaty podatku VAT na niej wykazanego.

Należy zatem wskazać, że brak możliwości rozliczenia Faktur Korygujących byłby tym samym sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca po wystawieniu Faktur zapłacił wynikający z nich VAT należny, natomiast na moment złożenia niniejszego wniosku Faktury nie zostały uregulowane przez Wynajmującego 1 i tym samym kosztem podatku VAT został obciążony Wnioskodawca. Mając także na uwadze, że Wnioskodawca uregulował również VAT należny wynikający z Faktury 3, ale wystawionej już na właściwego odbiorcę, tj. Wynajmującego 2, Wnioskodawca dwukrotnie zapłacił podatek związany z wykonaniem tego samego świadczenia, tj. Prac Adaptacyjnych (a jednocześnie wynagrodzenie z tytułu Wkładu Wynajmującego otrzymał wyłącznie od Wynajmującego 2).

Wnioskodawca pragnie ponadto tytułem uzupełnienia swojej powyższej argumentacji wskazać, że obecnie trwają pracę nad tzw. pakietem Slim VAT (Simple Local And Modern VAT; dalej: Slim VAT), zgodnie z którym ma nastąpić likwidacja obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących „in minus”, który wprost jest nazywany obciążeniem. W uzasadnieniu Slim VAT możemy przeczytać, że: „W art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zrezygnowano z warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługobiorcę. Wprowadzenie rozwiązania opartego na braku konieczności uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących „in minus” jako warunku dla pomniejszenia podatku należnego likwiduje to obciążenie dla podatników. Zmiana spowoduje brak konieczności gromadzenia potwierdzeń otrzymania faktury korygującej oraz oczekiwania na ich dostarczenie”.

1.  Możliwość anulowania Faktury 2

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia VAT należnego z Faktury Korygującej 2 pomimo nieposiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez Wynajmującego 1 ze względu na potencjalną możliwość anulowania Faktury 2.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej, jednakże w praktyce gospodarczej popartej linią interpretacyjną Ministra Finansów oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, dopuszczalne jest również anulowanie faktur rozumiane jako przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających powtórne wykorzystanie tych dokumentów księgowych. Należy jednak podkreślić, że anulowanie faktur możliwe jest jedynie w odniesieniu do tych dokumentów, które:

1.  nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego oraz
2.  dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Takie też warunki do anulowania faktur uznają za wystarczające organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.30.2019.1.AK wskazał, że: „Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. I FSK 1375/13 wskazując, że: „Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawy o VAT należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozo staje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.”

Niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce gdy faktura nie zostanie wysłana do kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana, ale nie zostanie odebrana przez kontrahenta bądź gdy faktura zostanie wysłana i odebrana, a następnie odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur, a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich księgach).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r., ILPP1/4512-1-658/15-5/JSK, organ podatkowy uznał, że faktura wystawiona na rzecz podmiotu nieistniejącego nie mogła wejść do obrotu prawnego (podmiot ten ponieważ nie istniał nie miał możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie doszło do świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego 1. Ponadto Wynajmujący 1 jako podmiot nieistniejący już w momencie wystawienia Faktury 2 nie miał możliwości odebrania faktury wystawionej na jego rzecz (Wynajmujący 1 nie mógł finalnie ująć w swoich rozliczeniach Faktury 2, ponieważ w momencie jej wystawienia był już prawomocnie wykreślony z KRS). Tym samym można uznać, że w odniesieniu do Faktury 2 spełnione zostały oba warunki anulowania faktury, tj. faktura nie weszła do obrotu prawnego i usługa nią udokumentowana nie została wykonana. Wnioskodawca może zatem anulować Fakturę 2.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 4 oraz 6.

W przypadku korekty „in minus”, prawo do jej rozliczenia jest uzależnione od tego, kiedy nabywca otrzyma korektę.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.168.2020.2.MC wskazał, że: „Warunkiem obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę”.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Wynika to m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 roku, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.461.2018.1.GM), w której stwierdził on, że: „W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Akceptowany jest każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę czyni zadość np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną”.

Mając zatem na uwadze, że obie Faktury Korygujące „in minus” zostały otrzymane przez Wynajmującego 2 w lutym 2020 r., co zostało przez Wynajmującego 2 potwierdzone w dniu 4 marca 2020 r. (poprzez przesłanie potwierdzenia drogą elektroniczną), to tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego z tytułu Faktur Korygujących w deklaracji VAT za luty 2020 r.

Alternatywnie - tj. w przypadku gdy urząd nie potwierdzi stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1-4 a jednocześnie potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5 (możliwości anulowania Faktury 2), Wnioskodawca będzie uprawniony, po uprzednim anulowaniu Faktury 2, do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji VAT za listopad 2019 r. w celu obniżenia kwoty VAT należnego wynikającego z Faktury 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Jak wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu należy wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto tezę, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.”

W świetle powołanych wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur uregulowane są w Dziale XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, zgodnie z którym faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`).

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać;

faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przy czym fakturę korygującą wystawić może jedynie podatnik, który wystawił fakturę, która wymaga korekty.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów/świadczenia usług następuje z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że art. 29a ust. 13 ustawy odnosi się do sytuacji, w której w wyniku korekty faktury zmniejsza się podstawa opodatkowania.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 20 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca jako najemca (Najemca) zawarł z B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako wynajmującym (Wynajmujący 1) umowę najmu (Umowa Najmu) na podstawie, której:

*   Wynajmujący 1 oddał Najemcy do używania pomieszczenia w budynku biurowym o nazwie „(\`(...)\`)” położonym w (\`(...)\`) (Budynek),

*   Najemca zobowiązał się do wykonania prac adaptacyjnych w Budynku na własny koszt i ryzyko (Prace Adaptacyjne), z zastrzeżeniem, że Wynajmujący 1 będzie partycypował w części tych kosztów do określonej wysokości (Wkład Wynajmującego),

*   Najemca i Wynajmujący 1 uzgodnili, że rozliczenia z tytułu Wkładu Wynajmującego będą dokonywane w ratach, które będą płatne nie częściej niż raz w miesiącu, w ciągu 21 dni od dnia otrzymania stosownej faktury przez Wynajmującego 1.

Prace Adaptacyjne zostały wykonane w latach 2018-2019.

W 2019 r. Najemca celem rozliczenia się z tytułu Wkładu Wynajmującego wystawił dwie faktury na Wynajmującego 1, tj.: fakturę z dnia 25 marca 2019 r. (Faktura 1) oraz fakturę nr z dnia 9 listopada 2019 r. (Faktura 2). Faktura 1 oraz Faktura 2 łącznie określane są jako Faktury. Faktura 1 została ujęta w deklaracji VAT Najemcy za marzec 2019 r., a Faktura 2 - w deklaracji VAT za listopad 2019 r. Żadna z Faktur nie została do tej pory opłacona przez Wynajmującego 1. Wnioskodawca nie skorzystał też w stosunku do nich z ulgi na złe długi. Najemca nie posiada informacji na temat tego, czy Wynajmujący 1 (albo jakikolwiek inny podmiot) wykazywał kwoty VAT wynikające z Faktur w rozliczeniach VAT, tj. czy z Faktur został odliczony VAT naliczony.

W dniu 30 listopada 2018 r. Wynajmujący 1 sprzedał na rzecz Wynajmującego 2 przedsiębiorstwo, na które składało się m.in. prawo własności Budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się Budynek (Transakcja). W związku z Transakcją na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1 i stał się z mocy prawa nowym wynajmującym. W związku z tym od 30 listopada 2018 r. wszelkie prawa wynajmującego wynikające z Umowy Najmu przysługują Wynajmującemu 2 jak również ciążą na nim obowiązki wynikające z tej umowy (Cesja).

Zgodnie z informacjami zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Wynajmujący 1 na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Wynajmującego 1 z dnia 14 grudnia 2018 r. został przekształcony w spółkę komandytową (Następca Prawny) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, w dniu 19 marca 2019 r. nastąpiło wykreślenie Wynajmującego 1 z Rejestru Przedsiębiorców, które uprawomocniło się w dniu 4 kwietnia 2019 r. Następnie, na mocy uchwały wspólników Następcy Prawnego z dnia 10 maja 2019 r. Następca Prawny został rozwiązany bez przeprowadzenia likwidacji. W związku z tym, w dniu 2 lipca 2019 r. nastąpiło wykreślenie Następcy Prawnego z Rejestru Przedsiębiorców, które uprawomocniło się w dniu 12 lipca 2019 r. Numer, za pomocą którego Wynajmujący 1, a następnie Następca Prawny, byli zidentyfikowani na potrzeby podatku VAT był aktywny do dnia 2 lipca 2019 r. Powodem wyrejestrowania było zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W lutym 2020 r. członek zarządu Wynajmującego 2 poinformował Wnioskodawcę, że Faktury zostały wystawione na niewłaściwy podmiot, tj. na Wynajmującego 1, zamiast na Wynajmującego 2. Wnioskodawca wystawił dwie faktury korygujące in minus na Wynajmującego 1, tj.: fakturę korygującą z dnia 28 lutego 2020 r. (Faktura Korygująca 1) oraz fakturę korygującą nr (Faktura Korygująca 2) z dnia 28 lutego 2020 r. Następnie Wnioskodawca wystawił na rzecz Wynajmującego 2 fakturę z dnia 28 lutego 2020 r. (Faktura 3) obejmującą te same kwoty z tytułu Prac Adaptacyjnych co Faktury. Faktura Korygująca 1 i Faktura Korygująca 2 łącznie określane są jako Faktury Korygujące. Zarówno Faktury Korygujące, jak i Faktura 3, zostały przesłane do Wynajmującego 2 za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 28 lutego 2020 r. Wynajmujący 2 potwierdził ich odbiór w dniu 4 marca 2020 r. Wnioskodawca ujął Fakturę 3 w rozliczeniu VAT za luty 2020 r. Natomiast Faktury Korygujące nie zostały uwzględnione w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy.

Wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 (pytanie oznaczone nr 1 oraz pytanie oznaczone nr 3).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie istniały podstawy do wystawienia Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 in minus (tj. „do zera”).

W rozpatrywanym przypadku w dniu 30 listopada 2018 r. Wynajmujący 1 sprzedał na rzecz Wynajmującego przedsiębiorstwo, na które składało się m.in. prawo własności Budynku oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której znajduje się Budynek (Transakcja). W związku z Transakcją na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1 i stał się z mocy prawa nowym wynajmującym. W związku z tym od 30 listopada 2018 r. wszelkie prawa wynajmującego wynikające z Umowy Najmu przysługują Wynajmującemu 2, jak również ciążą na nim obowiązki wynikające z tej umowy (Cesja). Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wynajmującego 1 oznacza, że Wynajmujący 2 będzie traktowany jako następca praw i obowiązków Wynajmującego 1 wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane ze zbytym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały rozliczone przez Wynajmującego 1 przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w dniu 25 marca 2019 r. wystawił Fakturę 1 oraz w dniu 9 listopada 2019 r. wystawił Fakturę 2 celem rozliczenia się z Wynajmującym 1 z tytułu Wkładu Wynajmującego. Zatem skoro w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1, wystawione przez Wnioskodawcę Faktury, tj. Faktura 1 oraz Faktura 2 zwierają błędne (nieprawidłowe) dane związane ze zmianą danych nabywcy. Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu danych nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej przez Wnioskodawcę zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, tj. prawidłowe dane nabywcy (Wynajmującego 2). Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca winien wystawić faktury korygujące Fakturę 1 oraz Fakturę 2 zawierające korektę danych nabywcy, nie zaś faktury korygujące in minus (tj. „do zera”). W konsekwencji wartość zadeklarowanego przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatku należnego nie ulegnie zmianie, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą że będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 (pytanie oznaczone nr 1 oraz pytanie oznaczone nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości anulowania Faktury 2 (pytanie oznaczone nr 5).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

W analizowanej sprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca (Najemca) zawarł Wynajmującym 1 Umowę Najmu na podstawie, której Wynajmujący 1 oddał Najemcy do używania pomieszczenia w budynku biurowym (Budynek). Najemca zobowiązał się do wykonania prac adaptacyjnych w Budynku na własny koszt i ryzyko (Prace Adaptacyjne), z zastrzeżeniem, że Wynajmujący 1 będzie partycypował w części tych kosztów do określonej wysokości (Wkład Wynajmującego). Prace Adaptacyjne zostały wykonane w latach 2018-2019. W 2019 r. Najemca celem rozliczenia się z tytułu Wkładu Wynajmującego wystawił dwie faktury na Wynajmującego 1, tj.: fakturę z dnia 25 marca 2019 r. (dalej: Faktura 1) oraz fakturę z dnia 9 listopada 2019 r. (Faktura 2). W lutym 2020 r. członek zarządu Wynajmującego 2 poinformował Wnioskodawcę, że Faktury zostały wystawione na niewłaściwy podmiot, tj. na Wynajmującego 1, zamiast na Wynajmującego 2.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości anulowania Faktury 2. W przedmiotowej sprawie bowiem usługa związana z wykonaniem Prac Adaptacyjnych udokumentowana Fakturą 1 została przez Wnioskodawcę wykonana. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Istotnym w analizowanej sprawie jest fakt, że pomimo likwidacji Wynajmującego 1 oraz wyrejestrowania się przez niego z rejestru podatników podatku VAT wbrew argumentacji Wnioskodawcy istniał faktyczny odbiorca usług adaptacyjnych w postaci Wynajmującego 2. Należy ponownie wskazać, że w związku z Transakcją na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego Wynajmujący 2 wstąpił w stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu w miejsce Wynajmującego 1 i stał się z mocy prawa nowym wynajmującym. W związku z tym od 30 listopada 2018 r. wszelkie prawa wynajmującego wynikające z Umowy Najmu przysługują Wynajmującemu 2, jak również ciążą na nim obowiązki wynikające z tej umowy (Cesja). Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wynajmującego 1 oznacza, że Wynajmujący 2 jest traktowany jako następca praw i obowiązków Wynajmującego 1 wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT, które to prawa i obowiązki są funkcjonalnie związane ze zbytym przedsiębiorstwem oraz które nie zostały rozliczone przez Wynajmującego 1 przed dniem sprzedaży przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Spółką, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki do anulowania Faktury 2.

Okoliczność, że Faktura 2 dokumentująca zrealizowaną usługę zawiera dane Wynajmującego 1 zamiast Wynajmującego 2 nie oznacza, że nie doszło do wykonania usługi polegającej na wykonaniu Prac Adaptacyjnych na rzecz istniejącego podmiotu praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy najmu. Jak ustalono powyżej, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą Fakturę 2 zawierającą korektę danych nabywcy.

Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest uprawniony do anulowania Faktury 2.

Zatem stanowisko w zakresie możliwości anulowania przez Wnioskodawcę Faktury 2 (pytanie oznaczone nr 5) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na rozstrzygnięcie, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu Faktury Korygującej 1 oraz Faktury Korygującej 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 oraz pytanie oznaczone nr 4. Natomiast w związku z rozstrzygnięciem, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest uprawniony do anulowania Faktury 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 6.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.