Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1200/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-01
Teza: Czy usługa udzielenia gwarancji przez spółkę komandytową ma właściwą stawkę VAT i czy kwotę tego podatku Wnioskodawca może rozliczyć z podatkiem należnym?
Słowa kluczowe: gwarancje; hipoteka; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytej usługi udzielenia gwarancji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytej usługi udzielenia gwarancji. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 15 lutego 2013 r. o przedstawienie własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym rowerami, częściami i akcesoriami rowerowymi. Na potrzeby działalności korzysta z kredytu obrotowego oraz kredytu w rachunku bieżącym. Zabezpieczeniem kredytu przyznanego na rok 2012 oraz nowego - na rok 2013 jest hipoteka na nieruchomości niezabudowanej należącej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wnioskodawca jest komandytariuszem w tej spółce oraz jedynym udziałowcem w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem w spółce komandytowej.

Za udzielenie gwarancji spółka komandytowa wystawiła fakturę w wysokości 2% kredytu obrotowego (taką kwotę Wnioskodawca musiałby zapłacić na rzecz banku, gdyby uzyskał gwarancję bankową zabezpieczającą kredyt) jako kwotę netto ze stawką 23%.

Podstawową działalnością spółki komandytowej są usługi budowlane, jednak w najbliższym czasie nie przewiduje sprzedaży działki budowlanej, która do niej należy i dlatego nieruchomość ta mogła zostać obciążona na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa udzielenia gwarancji przez spółkę komandytową ma właściwą stawkę VAT i czy kwotę tego podatku Wnioskodawca może rozliczyć z podatkiem należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Co do zasady stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%.

Stąd Wnioskodawca uważa, że podatek VAT wykazany w otrzymanej fakturze w stawce 23% (zgodnej z przytoczonymi powyżej przepisami) dotyczącej wykonanej usługi, tj. poręczenia, może rozliczyć z podatkiem należnym za okres, w którym otrzymał fakturę lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w ww. przepisie ustawy o VAT, zwolnił z podatku od towarów i usług, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń wyłącznie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zajmuje się handlem hurtowym i detalicznym rowerami, częściami i akcesoriami rowerowymi. Na potrzeby działalności korzysta z kredytu obrotowego oraz kredytu w rachunku bieżącym. Zabezpieczeniem kredytu przyznanego na rok 2012 oraz nowego - na rok 2013 jest hipoteka na nieruchomości niezabudowanej należącej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wnioskodawca jest komandytariuszem w tej spółce oraz jedynym udziałowcem w Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem w spółce komandytowej.

Za udzielenie gwarancji spółka komandytowa wystawiła fakturę w wysokości 2% kredytu obrotowego (taką kwotę Wnioskodawca musiałby zapłacić na rzecz banku, gdyby uzyskał gwarancję bankową zabezpieczającą kredyt) jako kwotę netto ze stawką 23%.

Wskazać należy, iż poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 K.c., o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zgodnie zaś art. 391 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy - art. 244 § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Hipoteka jest podstawową formą prawną rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych. Jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, związanym z oznaczoną wierzytelnością i służącym do jej zabezpieczenia.

Stosownie do art. 65 ust. 2 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przedmiotem hipoteki może być także:

1.  użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego,
2.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
3.  wierzytelność zabezpieczona hipoteką.

Hipoteka jest prawem akcesoryjnym, tzn. może istnieć tylko o tyle, o ile istnieje wierzytelność.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zauważyć należy, że Wnioskodawca zaciągnęła kredyt. Zatem między Wnioskodawcą a podmiotem udzielającym kredytu doszło do zawarcia transakcji finansowej. Natomiast świadczona przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa usługa zabezpiecza wierzytelność Wnioskodawcy wobec podmiotu udzielającego kredyt. Zatem podmiot udzielający kredytu Wnioskodawcy ustanowił na nieruchomości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa hipotekę zabezpieczającą wierzytelność Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, prawo do zastosowania odliczenia podatku uwarunkowane zostało także nie wystąpieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy prawa oraz wskazane wyżej elementy stanu faktycznego wskazać należy, iż Wnioskodawcy w związku z nabyciem usługi udzielenia gwarancji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynika bowiem z faktu, iż faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie może stanowić podstawy odliczenia podatku od zakupu przedmiotowej usługi, bowiem jak wskazano wyżej zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabytej usługi udzielenia gwarancji. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.