Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-603/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Przekazanie przez Spółkę Komandytową działek na rzecz Wnioskodawcy jako występującemu wspólnikowi – prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego. Dalsze zbycie przez Wnioskodawcę tych działek – podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowa; towar-przekazanie towarów; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 14 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, że przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę przez Spółkę Komandytową w ramach datio in solutum podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe;**
2.  ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowaną sprzedażą ww. działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, że przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę przez Spółkę Komandytową w ramach datio in solutum podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowaną sprzedażą ww. działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 2 października 2015 r. znak IBPP1/4512-603/15/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

I.Wnioskodawca (Sp. z o.o. S.K.A.) jest podmiotem prowadzącym na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. II.W dniu 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł – w formie aktu notarialnego – Porozumienie („Porozumienie z 31 grudnia 2014 r.”), przedmiotem którego było ustalenie wysokości i sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. Z Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. wynikało m.in., że zamiarem jego stron jest ugodowe rozwiązanie spraw związanych z wystąpieniem wspólników (w tym Wnioskodawcy) ze Spółki Komandytowej („Spółka Komandytowa”), w której jednym ze wspólników był Wnioskodawca. W ramach wzajemnych rozliczeń wspólników Spółki Komandytowej na Wnioskodawcę została przeniesiona m.in. własność kilkudziesięciu niezabudowanych działek. Działki te, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę. Przeniesienie prawa własności przedmiotowych działek na Wnioskodawcę odbyło się w ramach instytucji prawa cywilnego określnej jako datio in solutum. III.Spółka Komandytowa była na dzień 31 grudnia 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. IV.Spółka Komandytowa nie udokumentowała przeniesienia własności przedmiotowych działek za pomocą faktury VAT. Wnioskodawca zwrócił się do Spółki Komandytowej o wystawienie faktury dokumentującej m.in. przeniesienie własności tych działek na Wnioskodawcę. W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał pismo od Spółki Komandytowej, w którym wskazano m.in., że wydanie nieruchomości na podstawie Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. stanowiło czynność poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że przy ich nabyciu Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. V.W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o zajęcie stanowiska czy Spółka Komandytowa powinna w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wystawić fakturę VAT. W odpowiedzi na pismo w tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy zwrócić się z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. VI.Wnioskodawca zamierza zbyć własność kilkudziesięciu niezabudowanych działek na rzecz osób trzecich.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Porozumienie z 31 grudnia 2014 r. miało na celu miedzy innymi ugodowe rozwiązanie spraw związanych z wystąpieniem wspólników (w tym Wnioskodawcy) ze Spółki Komandytowej, w której jednym ze wspólników był Wnioskodawca. Wartość udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej określono na kwotę 30.438.828 zł.

Zgodnie z Porozumieniem z 31 grudnia 2014 r. zapłata kwoty 30.438.828 zł na rzecz Spółki nastąpiła z chwilą zawarcia Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. poprzez datio in solutum –instytucji z art. 453 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) („Kodeks cywilny”).

Wartość majątku i sposób rozliczenia ustalony w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r. poprzez rozliczenie rzeczowe (przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu) odpowiadał części wartości (2.400.000 zł) wniesionych i wypracowanych wkładów, niepodzielonych zysków za cały okres trwania Spółki Komandytowej. Rozliczenie Wnioskodawcy w ramach Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. w pozostałym zakresie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

2.W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności kilkudziesięciu działek gruntu w ramach datio in solutum na Spółkę z o.o. S.K.A. należy klasyfikować jako odpłatną dostawę towarów z uwagi na to, że skutkiem tej czynności było rozliczenie rzeczowe części (w kwocie 2.400.000 zł) wniesionych i wypracowanych wkładów, niepodzielonych zysków za cały okres trwania Spółki Komandytowej.

3.Podstawą prawną przeniesienia prawa własności nieruchomości (działek gruntu) na Wnioskodawcę był art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży”.

4.Wnioskodawca zamierza zbyć własność kilkudziesięciu niezabudowanych działek na rzecz osób trzecich. Takie działanie bez wątpienia wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działki te, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę co oznacza, że spełniają definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) („ustawa o VAT”). Tym samym sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (w związku z tym, że grunt stanowi tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku transakcja przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum na podstawie Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z odmową wystawienia przez Spółkę Komandytową faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów (przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu), o której mowa w pyt. 1, Wnioskodawca – w przypadku dalszej odsprzedaży tych działek – w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku transakcja przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum na podstawie Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Instytucja prawa cywilnego określana jako datio in solutum została uregulowana w art. 453 Kodeksu cywilnego. Jej istotą jest to, że dłużnik zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, przez co pierwotne zobowiązanie wygasa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[ustawy o VAT\], rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle ww. przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że zasadniczo zbycie nieruchomości w ramach którego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest klasyfikowane jako „dostawa towarów” na gruncie ustawy o VAT. Dla opodatkowania tych czynności podatkiem VAT podstawowe znaczenie ma jednak fakt czy czynności te dokonywane są w sposób „odpłatny”.

W kwestii klasyfikowania zbycia nieruchomości w ramach datio in solutum jako odpłatnej dostawy towarów wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1236/12), w którym wskazał m.in., że „odnosząc się do głównego zagadnienia spornego w tej sprawie, czyli odpłatności lub braku odpłatności świadczenia Spółki polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości, a więc na dostawie towaru, należy zauważyć, że termin "odpłatność" w odniesieniu do dostawy towarów lub do świadczenia usług nie został zdefiniowany ani w ustawie VAT, ani też w Dyrektywie Nr 2006/112/WE i VI Dyrektywie Rady. Definicji tej można natomiast poszukać w przepisach Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, a i więc musi istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99). Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., I SA/Kr 850/05; WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 193/06; WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07). Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę miało charakter odpłatny, bowiem w zamian za nieruchomość Spółka zmniejszała swoje pasywa. Wygasły obciążenia Spółki z tytułu zawartej wcześniej umowy pożyczki. Strony umowy notarialnej z dnia 30 września 2008 r. jasno oświadczyły, że należności obciążające Spółkę A zostały uregulowane wraz z odsetkami. Oczywiste jest, że uznanie obciążeń Spółki za uregulowane nastąpiło dlatego, że Spółka zgodziła się przenieść na pożyczkodawców własność nieruchomości. Niewątpliwie Spółka w zamian za zbywaną nieruchomość uzyskała korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem Spółki, a uzyskaną przez nią korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia Spółki i uzyskaną przez nią w zamian tego świadczenia korzyścią. (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę tezy z powyższego wyroku, przeniesienie prawa własności kilkudziesięciu niezabudowanych działek na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum należy klasyfikować jako odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Wykładnia a contrario zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że dostawa niezabudowanych terenów budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Definicja „terenów budowlanych” zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wskazuje, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że transakcja nabycia przez Wnioskodawcę kilkudziesięciu niezabudowanych działek gruntu (przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę) w ramach datio in solutum podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z odmową wystawienia przez Spółkę Komandytową faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów (przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu), o której mowa w pyt. 1, Wnioskodawca – w przypadku dalszej odsprzedaży tych działek – w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Powyższy przepis określa jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT jaką jest prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że podatek VAT jest dla podatnika VAT neutralny. Zasada neutralności podatku VAT jest jedną z podstawowych zasad podatku VAT wielokrotnie akcentowaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, wyrok w sprawie c-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman).

Zasada neutralności w podatku VAT sprowadza się do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi uniknięcia obciążenia kosztem podatku. Praktyczna realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku VAT naliczonego, który przy nabyciu towarów i usług (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku VAT należnego od dostawy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwota podatku VAT naliczonego musi wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku występuje jednak sytuacja szczególna, albowiem Spółka Komandytowa – pomimo żądania ze strony Wnioskodawcy oraz ustawowego obowiązku w tym zakresie – nie zamierza wystawić faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że jedynym sposobem pozwalającym na zapewnienie zachowania neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, a nie podatku od obrotu, w takim przypadku jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, o którą Wnioskodawca powiększy cenę sprzedaży danej nieruchomości w stosunku do wartości tej nieruchomości określonej w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.; ze względu na to, że Porozumienie z 31 grudnia 2014 r. określa zbiorczą cenę za wszystkie działki, to cena jednej działki powinna być ustalona w proporcji powierzchni tej działki do całej nieruchomości niezabudowanej.

Idea podatku VAT sprowadza się bowiem do tego, że jest to podatek jedynie od wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu, zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nie może odzyskać podatku z wcześniejszego etapu obrotu to w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT powinien on mieć prawo do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT. W innym wypadku, podatek VAT nabrałby cechy podatku od obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, że przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę przez Spółkę Komandytową w ramach datio in solutum podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowaną sprzedażą ww. działek.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem wniosku, tut. Organ postanowił ująć kwestie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego (prawa do odliczenia podatku VAT) i zdarzenia przyszłego (sprzedaży działek) w jednej interpretacji.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Jak wynika z uregulowań art. 7 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności nieruchomości w wyniku rozliczenia ustalonego w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r. poprzez rozliczenie rzeczowe (przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu) odpowiadającego części wartości (2.400.000 zł) wniesionych i wypracowanych wkładów, niepodzielonych zysków za cały okres trwania Spółki Komandytowej.

Koniecznym jest zatem dokonanie analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w powołanym przepisie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) użyte w ustawie określenia spółka osobowa oznaczają – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 § 1 i § 2 ww. ustawy ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Natomiast zgodnie z art. 102 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Stosownie do art. 108 § 1 ww. ustawy ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

W myśl art. 111 ww. ustawy, komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej.

Zgodnie z art. 112 § 1 i § 2 ww. ustawy, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości albo w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej wartości dokonanego zwrotu.

Stosownie do art. 123 § 1 ww. ustawy ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 48 § 3 ww. ustawy ksh, prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Stosownie do art. 50 § 1 i § 2 ww. ustawy, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Natomiast stosownie do art. 54 § 1 ww. Kodeksu, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 ww. ustawy ksh, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zgodnie z art. 52 § 1 ksh wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniem części wniesionych i wypracowanych wkładów oraz niepodzielonych zysków w formie rzeczowej, mianowicie przekazania wspólnikowi nieruchomości. Wskazać należy, że określone transakcje podlegają podatkowi od towarów i usług niezależnie od formy, w jakiej zostały dokonane – również przekazanie towarów w wyniku rozliczenia spółki ze wspólnikiem – co jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania VAT. Jeżeli w ramach rozliczenia zamiast wypłaty dokonanej w formie pieniężnej spółka wydaje towary w postaci nieruchomości, w istocie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W ocenie Organu opisane przeniesienie prawa własności nieruchomości stanowi przekazanie towarów na cele osobiste wspólnika, w sytuacji zatem gdy z nabyciem tej nieruchomości lub jej wytworzeniem wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przy nabyciu nieruchomości, które były przedmiotem przekazania, Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomościami, przy nabyciu których Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wypełnia przesłanek określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie wypełnia tym samym definicji odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji wymieniona czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Kwestię wystawiania faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług reguluje w ustawie o VAT Dział XI – Dokumentacja, Rozdział 1 – Faktury.

Jak stanowi zawarty w tym rozdziale art. 106a pkt 2, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W świetle art. 106b ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, podatnik dokonujący dostawy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury, nie może bowiem wykazywać podatku należnego, który nie występuje, a nabywca nie może wykazać podatku naliczonego dla potrzeb rozliczenia VAT.

Stąd należy stwierdzić, że skoro transakcja przekazania Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową opisanych we wniosku nieruchomości nie była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na Spółce Komandytowej nie ciążył obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem taki podatek w ogóle w tej transakcji nie występuje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku transakcja przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum na podstawie Porozumienia z 31 grudnia 2014 r. stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT – należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ww. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 cyt. ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z odmową wystawienia przez Spółkę Komandytową faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów (przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek) – w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, która przekracza wartość określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jak już zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, dokonana na rzecz Wnioskodawcy dostawa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i Spółka Komandytowa nie była obowiązana udokumentować tej dostawy fakturą VAT.

Jak wynika natomiast z powołanych wyżej przepisów, w związku z planowaną sprzedażą działek Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie, która będzie stanowić zapłatę za te działki. Podstawą opodatkowania będzie bowiem wynagrodzenie (zapłata) ustalone przez strony transakcji. Przy czym, jeżeli dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23 % stawki podatku VAT (działki są niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę), to podstawa opodatkowania nie będzie obejmować kwoty podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT w żadnym zakresie nie określają natomiast, że w podstawie opodatkowania Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia jedynie kwoty, która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.

Podstawa opodatkowania będzie bowiem cała zapłata, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży działek pomniejszona o kwotę podatku z tej sprzedaży.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca w przypadku dalszej odsprzedaży tych działek – w celu zachowania neutralności podatku VAT ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r. – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.