Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.81.2018.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia nadpłaty związanej ze zwrotem refundacji; brak wpływu uzyskanych rabatów na podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; refundacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. (data doręczenia 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia nadpłaty związanej ze zwrotem refundacji,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku wpływu uzyskanych rabatów na podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji dotyczącej dystrybucji produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. (data doręczenia 15 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Informacje wstępne

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka nabywa Produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać Produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności hurtowniom farmaceutycznym, dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę, natomiast nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: „NFZ”) w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”).

1.  Sprzedaż Produktów

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji Spółka, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej: „Decyzje”), zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej. Jest ona uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka, szczegółowo opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

Mechanizm „refundacji aptecznej”, będący przedmiotem niniejszego wniosku, może zostać opisany w uproszczeniu następująco: W Decyzji określa się poziom odpłatności przez pacjenta (klienta apteki) danego Produktu, w związku z czym dany Produkt, który został objęty refundacją, wydawany jest pacjentowi bezpłatnie, za odpłatnością ryczałtową w wysokości 3,20 PLN lub za częściową odpłatnością w wysokości 50% lub 30% liczonego od limitu finansowania w danej grupie limitowej (obowiązujące w dniu sporządzania niniejszego wniosku). Jeżeli tzw. „cena detaliczna” (tj. zgodnie z ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu określona w Decyzji powiększona o ustawową marżę hurtową i ustawową marżę apteczną oraz podatek VAT) danego Produktu przekracza wysokość limitu finansowania dla danej grupy limitowej produktów finansowanych przez NFZ, pacjent musi ponadto zapłacić w aptece nadwyżkę ceny detalicznej ponad limit finansowania. NFZ z kolei wypłaca aptece pozostałą część ceny detalicznej, do której zapłaty nie jest zobowiązany ostateczny nabywca (klient apteki). Zasady refundacji regulowane są szczegółowo przez ustawę o refundacji.

1.  Zwrot Refundacji przez Wnioskodawcę

Jak wskazano powyżej, w załącznikach do Decyzji określa się także instrumenty dzielenia ryzyka. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka wskazany w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji sprowadza się do dokonania przez adresata Decyzji zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazane powyżej instrumenty dzielenia ryzyka. Zwroty Refundacji, do których Wnioskodawca został zobowiązany na podstawie uzyskanych Decyzji, są (w zależności od Produktu i jego przeznaczenia) kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy:

1.  Jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację danego Produktu w danym roku kalendarzowym; lub
2.  Jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w załączniku Decyzji procentu (X%) ceny zbytu netto danego Produktu oraz liczby opakowań tego Produktu, których koszt został poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub
3.  Jako kwota odpowiadająca iloczynowi stałej, określonej w załączniku Decyzji kwoty (Y zł) oraz liczby opakowań Produktu, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ.

W zależności od Decyzji, Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Wnioskodawcę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”.

(i) Zaliczki „z góry”

Wysokość zaliczki „z góry” określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach.

Dla przykładu, zaliczka może być ustalona, jako iloczyn stałej, określonej w załączniku do Decyzji, kwoty pieniężnej (Y zł) oraz średniej miesięcznej liczby opakowań danego Produktu, w stosunku do których NFZ poniósł koszty na refundację w ciągu trzech ostatnich miesięcy, dla których dostępne są dane.

W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu) poniesionych przez NFZ w danym roku.

Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym, przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

(ii) Wpłaty „z dołu”

Wpłaty z dołu (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Wnioskodawca dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

1.  Ceny zakupu towarów przez Wnioskodawcę

Spółka nabywa Produkty od podmiotów z Grupy, a w związku z tym, dla tych transakcji zastosowanie znajdują przepisy o cenach transferowych. Mając na uwadze funkcję Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw (dystrybucja Produktów), w ramach uzgodnień wewnątrz Grupy, Spółka powinna realizować określony poziom marży (pośrednio wyznaczanej poprzez różnicę pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży Produktów, a także innych kosztów działalności Spółki).

Cena zakupu Produktów od dostawców ustalana jest na początku roku kalendarzowego i tak ustalona cena obowiązuje w transakcjach między stronami z reguły przez okres danego roku (przy czym możliwe są od tej zasady pewne odstępstwa). Natomiast cena sprzedaży Produktów na terenie Polski stosowana przez Wnioskodawcę (np. wynikająca z aktywności konkurencji, czy efektów przetargów/negocjacji z klientami), jak i poziom kosztów działalności uzależnione są od wielu czynników, niedających przewidzieć się na początku roku. Również ostatecznej kwoty Zwrotu Refundacji w danym roku nie można w pełni z góry przewidzieć. W konsekwencji, może okazać się, że uzgodnione ceny nabycia Produktów od dostawców, nie umożliwiają Spółce osiągnięcia ustalonego poziomu marży.

W takich sytuacjach, w celu dostosowania cen nabywanych Produktów do cen sprzedaży (de facto ustalonych urzędowo), Spółka otrzymuje od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat ten nie musi dotyczyć wyłącznie Produktów refundowanych (o których mowa w niniejszym wniosku), lecz obejmować jedynie wybrane Produkty refundowane, w tym takie, dla których nie uzgodniono z Ministerstwem Zdrowia instrumentów dzielenia ryzyka, jak i Produkty w ogóle nie objęte refundacją NFZ. Rabat ten jest dokumentowany notą kredytową (korektą) wystawioną przez zagranicznych dostawców. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna ujmować przedmiotowe korekty (tj. zmniejszać koszty podatkowe) w roku podatkowym, w którym zostały rozpoznane odpowiadające tym kosztom przychody - o ile dana korekta zostanie przez Spółkę otrzymana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok podatkowy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ.

W ramach powyższej refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Refundacja dotyczy więc ceny detalicznej produktów, oferowanej przez apteki ich finalnym odbiorcom, tj. etapu obrotu, w którym Wnioskodawca nie uczestniczy.

Instrumenty dzielenia ryzyka opisane we Wniosku przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) Produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Co do zasady, Spółka nie dokonuje sprzedaży produktów na rzecz aptek. Dostawy produktów bezpośrednio do aptek mogą mieć miejsce incydentalnie. Zasadniczo natomiast Wnioskodawca realizuje dostawy produktów do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, i to hurtownie dokonują dalszej odsprzedaży tych produktów do aptek.

Spółka sprzedaje Produkty po określonej cenie netto. Co do zasady, cena ta jest regulowana i przy sprzedaży do hurtowni składa się na nią tzw. urzędowa cena zbytu oraz części ustawowej marży hurtowej. W sytuacji bezpośredniej sprzedaży do apteki cena jest również ceną regulowaną, kalkulowaną analogicznie, z tym że zawierającą całość ustawowej marży hurtowej. Cena ta (powiększona o VAT) jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

Podsumowując, na fakturach wystawianych na rzecz hurtowni farmaceutycznych z tytułu sprzedaży Produktów (dokonujących następnie dostaw na rzecz aptek), bądź incydentalnie - fakturach wystawianych bezpośrednio na rzecz aptek - Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży Produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty?
4.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?
5.  Czy Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki?
6.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 5, w deklaracji za jaki okres Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w razie wystąpienia Nadpłaty, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki?
7.  Czy rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową) przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty, wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Ad. 2. Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Ad. 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty.

Ad. 4. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

Ad. 5. Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki.

Ad. 6. Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

Ad. 7. Rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową) przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno w przypadku wypłat „z dołu”, jak i „z góry”, w tym w formie Dopłaty, dokonywanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

W ocenie Spółki uprawnienie to wynika przede wszystkim z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT oraz z zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku. W szczególności Wnioskodawca jest zdania, że opisany powyżej schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), w odniesieniu do których ukształtowana została jednolita linia orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych (w tym wydanych dla Wnioskodawcy), potwierdzająca prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty takich rabatów.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

(i) Regulacje prawne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może budzić zdaniem Spółki wątpliwości, że Zwrot Refundacji wypłacany przez Spółkę na rzecz NFZ w formie zaliczek, wpłat „z dołu” lub Dopłat - stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.

Jak wskazano powyżej, Zwroty Refundacji, do których Wnioskodawca został zobowiązany, kalkulowane są w oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku wysokość Zwrotu Refundacji jest ściśle powiązana z liczbą wydanych Produktów oraz z ceną, po jakiej Spółka zbyła uprzednio dany Produkt na rzecz hurtowni, a która podlega ostatecznie refundacji realizowanej przez NFZ. Kwota Zwrotu Refundacji stanowi więc każdorazowo część ceny należnej wcześniej Spółce z tytułu dokonanej przez nią sprzedaży, i jest wprost proporcjonalna do liczby Produktów sprzedanych przez apteki w danym okresie.

Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Wnioskodawcę na fakturze wystawionej na rzecz nabywcy tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji przypisanego proporcjonalnie do określonej sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę (i w konsekwencji dysponowanie przez nią niższą kwotą z tytułu dostawy Produktów) powinna znaleźć odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym okresie, w związku z czym obniżeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota VAT związane z omawianymi transakcjami.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, na wysokość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. W konsekwencji, skoro ustawodawca nakazuje zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek wpłat otrzymywanych od podmiotu innego niż bezpośredni nabywca, to, w ocenie Wnioskodawcy, również zwroty części ceny realizowane na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywcy - powinny skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, skoro organy podatkowe i sądy administracyjne jednolicie akceptują możliwość korekty in minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego podatnika tzw. rabatu pośredniego (do praktyki tej Wnioskodawca odwołuje się poniżej), to w taki sam sposób powinny zostać potraktowane dokonywane przez Spółkę wypłaty Zwrotu Refundacji, które mają analogiczny charakter i - identycznie jak rabaty pośrednie - stanowią jedną z form obniżki ceny.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny podmiotowi trzeciemu. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji.

Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się faktem, iż podatnik prowadzący działalność opodatkowaną (jak Wnioskodawca) nie powinien, co do zasad, ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.

(ii) Praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Powyższe rozumienie konsekwencji w VAT dokonywania obniżek cen na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni kontrahenci podatnika, znajduje potwierdzenie w obszernej i jednolitej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Po pierwsze należy podkreślić, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego w przypadku wystąpienia potransakcyjnej obniżki ceny, udzielonej podmiotowi innemu niż bezpośredni kontrahent podatnika, została w pełni zaakceptowana w wydanym w sprawie Spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 (dalej: „Wyrok dot. Rabatów”).

W orzeczeniu tym NSA podniósł, że:

„Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości”.

Dalej NSA wyjaśnił, że:

„ Wykładnię taką potwierdza treść art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, który aby zapewnić neutralność sytuacji podatnika stanowi, że w przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku, gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie. (\`(...)\`) przepis ten jest (\`(...)\`) również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Podatnik ten nie będąc umownie związany z konsumentem ostatecznym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, kończącego się na ww. konsumencie, udziela temu ostatniemu, za pośrednictwem detalistów, zniżki lub zwraca mu bezpośrednio wartość bonu. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. (\`(...)\`) podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. (\`(...)\`)

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem. (\`(...)\`)

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.”

Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych wyrokach: m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

W tym zakresie Spółka chciałaby wskazać na wydaną na jej rzecz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC (dalej: „Interpretacja dot. Rabatów”), w której Organ potwierdził m.in., że rabaty pośrednie, które Spółka udzielała w przeszłości na rzecz podmiotów trzecich (tj. podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Wnioskodawcy, lecz znajdujących się na dalszym etapie łańcucha dostaw) stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów, zrealizowanej na rzecz swoich bezpośrednich kontrahentów, o odpowiednią wartość udzielonych rabatów pośrednich.

Analogiczne wnioski były prezentowane przez organy interpretacyjne wielokrotnie. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r. 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.RS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka (\`(...)\`) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów. Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom). W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (\`(...)\`) Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest udokumentowanie takiej czynności notą księgową.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww premii. (\`(...)\`) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (\`(...)\`) będzie (\`(...)\`) Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną - udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi wypłacającemu premię pieniężną -przysługiwać będzie możliwość jej uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT.”

Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej organów podatkowych (Por. np. interpretacje indywidualne: z dn. 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z dn. 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MK; z dn. 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK; z dn. 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.146.2017.l.DG; z dn. 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z dn. 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.42.2017.1.KM; z dn. 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dn. 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z dn. 2 grudnia 2016 r.0461-ITPP1.4512.740.2016.l.IK; z dn. 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.l.BM; z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r„ nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z dn. 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489/16-2/IŻ; z dn. 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z dn. 19 kwietnia 2016 r., nr IPPPl/4512-62/16-4/IGo; z dn. 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z dn. 7 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z dn. 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188/15-2/MK.

Podsumowując, w opinii Spółki wypłaty Zwrotu Refundacji stanowić będą obniżki cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży Produktów na rzecz bezpośrednich klientów.

(iii) Zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Orzecznictwo TSUE.

Jak sygnalizowano powyżej, w ocenie Spółki uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej krajowych i unijnych regulacji prawnych oraz utrwalonej praktyki orzeczniczej, lecz również z ogólnych zasad neutralności i proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy rodzimego prawa w sposób możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.

W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj., proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.

Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

W opisanych okolicznościach faktycznych koszty związane z konsumpcją refundowanych Produktów (tzn. ich zużyciem przez klientów ostatecznych, nabywających Produkty w aptekach) opiewają, jak wskazywano, na kwotę równą różnicy pomiędzy wydatkami poniesionymi przez NFZ (oraz, ewentualnie, także klienta apteki - jeżeli dany Produkt podlega refundacji częściowej), a wartością należnego w danym przypadku Zwrotu Refundacji. Koszty nabycia Produktów ponoszone przez NFZ są bowiem faktycznie obniżane o kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach Zwrotu Refundacji. Skoro zaś zgodnie z omawianymi zasadami systemu VAT, opodatkowaniu tym podatkiem ostatecznie podlega konsumpcja towarów i usług, to w przedstawionym stanie faktycznym w podstawie opodatkowania nie powinna być, finalnie, uwzględniona kwota Zwrotu Refundacji, która to kwota - ani dla ostatecznego konsumenta (klienta apteki), ani dla NFZ - nie stanowi kosztu konsumpcji/ zużycia Produktów.

Z drugiej strony, z punktu widzenia Wnioskodawcy, kwota faktycznie trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktu, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot Refundacji, Spółka efektywnie dysponuje mniejszą kwotą niż uzyskana od Klientów z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji, tj. zaliczki „z góry”, wpłaty „z dołu” oraz Dopłaty. W konsekwencji, obniżeniu powinien podlegać także należny podatek VAT. W przeciwnym razie, jak już zaznaczano, kwoty VAT należnego płacone przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego byłyby nieproporcjonalnie wysokie w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Produktów.

Na konieczność uwzględnienia w podstawie opodatkowania w VAT wyłącznie kwot faktycznie otrzymanych przez podatnika z tytułu zrealizowanej sprzedaży wielokrotnie zwracał uwagę również Trybunał Sprawiedliwości UE, w szczególności dokonując wykładni art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dn. 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”) - tj. przepisu będącego poprzednikiem cytowanego powyżej art. 90 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez Każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE nie była respektowana przez niektóre państwa członkowskie UE, w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko, zaprezentowane uprzednio w sprawie C-317/994 Elida Gibbs, stwierdzając, że poprzez nieuchwalenie przepisów umożliwiających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy naruszyły art. 11 VI Dyrektywy, nie wypełniając zobowiązań nałożonych na państwa członkowskie na mocy tej regulacji.

W omawianym orzeczeniu Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. str. 250-251, UNIMEX 2010).

Powyższa wykładnia przepisów o VAT została jednoznacznie potwierdzona w wyroku TSUE wydanym w sprawie analogicznej do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, również dotyczącej spółki farmaceutycznej, zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat/udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, TSUE wyraził stanowisko, że:

„rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych.”

Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.:

„W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego. (\`(...)\`) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana (zob. podobnie wyrok z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C-317/94, EU:C: 1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów. (\`(...)\`) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce.”

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o omówione zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz powołane orzecznictwo TSUE, w tym w odniesieniu do stanu faktycznego bardzo podobnego do tego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zdaniem Spółki uznać, że w sytuacji gdy obniżka ceny towaru podlegającego dostawie dokonywana jest na rzecz innego podmiotu niż bezpośredni kontrahent podatnika (w tym na rzecz podmiotu pełniącego funkcję funduszu ubezpieczeniowego w ramach systemu opieki zdrowotnej, jak ma to miejsce w przypadku Zwrotu Refundacji przez Spółkę na rzecz NFZ) - prawo unijne gwarantuje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego przez podatnika dokonujący takiej obniżki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz w konsekwencji kwoty VAT należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, zarówno w postaci zaliczek „z góry”, Dopłat, jak i wpłat dokonywanych „z dołu”, na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. Odmienne stanowisko, zdaniem Spółki, stałoby w sprzeczności nie tylko z polskimi i unijnymi przepisami VAT oraz polską i wspólnotową praktyką orzeczniczą, lecz również z naczelnymi zasadami funkcjonowania systemu VAT tj. zasadą neutralności i proporcjonalności tego podatku.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4.

Odnosząc się do kwestii kalkulacji, dokumentacji oraz właściwego momentu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

*   Spółka powinna dokonać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT;

*   Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z góry”, w tym Dopłaty;

*   Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z gór”", w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

(i) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Jak wskazano, w ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto”.

Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS, z dn. 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587/15-2/KR oraz z dn. 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP).

(ii) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie zaś posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty „z dołu”, zaliczki „z gór”, bądź Dopłaty.

W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami (tj. głównie hurtowniami) nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę dla jej Klientów.

Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi, stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki).

Powyższe stanowisko ponownie znajduje potwierdzenie w polskiej praktyce orzeczniczej - zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW, organ wskazał: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.”

Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach indywidualnych (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dnia 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dnia 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe; z dnia 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dnia 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS; z dnia 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z dnia 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK) w tym w wydanej na rzecz Spółki Interpretacji dot. Rabatów, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że „właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej uznaniowej (rabatowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji a także kwotę rabatu”.

Podobnie w powoływanym już powyżej Wyroku dot. Rabatów, NSA stwierdził, że „podatnik zmniejsza obrót (\`(...)\`) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej”. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, sąd wskazał „niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. (\`(...)\`) przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione;”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących. Dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych wypłat będzie nota obciążeniowa otrzymana od NFZ.

(iii) Moment dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego

Odnosząc się do momentu dokonania omawianej korekty, w ocenie Wnioskodawcy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

Jak bowiem wynika z jednolitej praktyki organów podatkowych, dla rozliczenia rabatu/opustu/obniżki ceny dla celów podatku VAT zasadnicze znaczenie ma moment faktycznej wypłaty bonifikaty.

W szczególności zatem w przypadku, gdy wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT za okres, w którym nastąpi faktyczna zapłata Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW, organ wskazał: „W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy.”

Analogiczne konkluzje wynikają także z innych interpretacji podatkowych, które, jak zaznaczono, ukształtowały wieloletnią, jednolitą linię orzeczniczą (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dnia 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z dnia 13 stycznia 2012 r., nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ; z dnia 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK oraz interpretacje wydane na rzecz Spółki: z dnia 16 września 2010 r., nr akt IPPP1/443-560/07-7/S/BS oraz z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5-6.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ - jest przyjęcie, iż, odpowiednio, Spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatek VAT w sytuacji wystąpienia opisanej powyżej Nadpłaty.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w wyniku rozliczenia wpłacanych na rzecz NFZ zaliczek, po stronie Spółki może wystąpić Nadpłata, która może być zwrócona przez NFZ bezpośrednio na jej rachunek bankowy, bądź pośrednio - w formie potrącenia kwoty Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej NFZ zaliczki/zaliczek.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów - zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki. Kwota Nadpłaty, zwróconej Spółce w formie pośredniej bądź bezpośredniej - o ile wcześniej wpłata z tytułu Zwrot Refundacji została uznana za obniżającą podstawę opodatkowania - stanowić bowiem będzie kwotę otrzymaną od osoby trzeciej z tytułu dostawy Produktów, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT w przypadku wystąpienia Nadpłaty w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona potrącenia Nadpłaty z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, bądź w którym otrzyma płatność (zwrot Nadpłaty) od NFZ.

Powyższe stanowisko wynika z utrwalonej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą moment dokonania korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego in plus zależny jest od przyczyny tejże korekty. Jeżeli konieczność skorygowania zaraportowanej uprzednio przez podatnika kwoty sprzedaży wynika z okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej (tzn. nie są efektem pomyłki) korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego należy dokonać „na bieżąco” (Por. np. interpretacje indywidualne: z dnia 8 stycznia 2014 r., nr IPPP1/443-1084/13-2/AS; z dnia 10 grudnia 2013 r., nr IPPP1/443-1228/13-2/AW; z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443-69/13-4/KC; z dnia 14 października 2013 r., nr ILPP1/443-604/13-4/HW; z dnia 17 czerwca 2013 r., nr 1PTPP2/443-212/13-4/IR, z dnia 18 stycznia 2013 r., nr IPPP2/443-396/10/12-7/S/IG; oraz wyroki: NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12; WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 544/13; NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1063/11; WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/12; NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 850/11).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Finalnie, Spółka stoi na stanowisku, że rabat (dokumentowany korektą/notą kredytową), przyznany przez dostawców Spółki, a w konsekwencji otrzymanie zwrotu części zapłaconej przez Spółkę ceny za Produkty, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na całokształt (opisanych powyżej) okoliczności związanych z dostawą Produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat, jak zaznaczano, udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen nabywanych Produktów do cen ich sprzedaży, a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Wnioskodawcę. Rabat może przy tym dotyczyć różnych Produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji realizowanej przez NFZ.

Zgodnie z powołanym już powyżej do art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten bez wątpienia odnosi się do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów na rzecz podmiotów znajdujących się na dalszych pozycjach łańcucha dostaw - wskazując na występujące w takich sytuacjach prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu raportowanej sprzedaży. Analogicznie, następcze zmniejszenie takiego rabatu przez sprzedawcę towarów (np. w wyniku dalszych, okresowych rozliczeń), skutkować powinno ponownym podwyższeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego (w oparciu o również powoływany powyżej art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT).

Regulacje te nie znajdują jednak zastosowania do rabatów udzielanych na rzecz sprzedawcy towarów na poprzednim etapie łańcucha transakcji (tj. w ramach transakcji, w której późniejszy sprzedawca występował w roli nabywcy). Takie rabaty powinny być ewentualnie rozliczone jako korekta zakupów, tzn. wpłynąć na wartość zakupów Spółki (a nie na wartość sprzedaży dokonanej na kolejnym etapie obrotu).

Dodatkowo, powyższe pośrednio potwierdza wydana na rzecz Spółki i powołana powyżej interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.57.2017.1.AG, która została wprawdzie wydana na gruncie podatku dochodowego, jednak która wskazuje, że zmianę ceny obowiązującej pomiędzy pierwotnym dostawcą Produktów a Spółką - należy rozpatrywać z perspektywy kosztowej (a tym samym rabat może wpłynąć wyłącznie na ujmowane przez Wnioskodawcę koszty, nie zaś na raportowaną sprzedaż).

W rezultacie, w ocenie Spółki należy przyjąć, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę dostaw Produktów.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty zwrotu refundacji, podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia nadpłaty związanej ze zwrotem refundacji, prawidłowe – w zakresie braku wpływu uzyskanych rabatów na podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją/dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski. Spółka nabywa Produkty od ich wytwórców lub innych dystrybutorów (z reguły należących do Grupy), będących zagranicznymi podmiotami (import towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów). Incydentalnie Spółka może nabywać Produkty od innych podmiotów w Polsce. Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, które dokonują dalszej ich odsprzedaży do aptek lub szpitali (lub innych podmiotów leczniczych). Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż Produktów bezpośrednio do szpitali (lub innych podmiotów leczniczych) uprawnionych do nabywania Produktów z hurtowni farmaceutycznej.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia swoim klientom (w szczególności hurtowniom farmaceutycznym - dalej: „Klienci”) faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez Narodowy Fundusz Zdrowia w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1844 ze zm., dalej: „ustawa o refundacji”).

Na podstawie art. 11 i 12 ustawy o refundacji, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia produktu leczniczego refundacją, Spółka otrzymuje decyzje wydawane przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którymi określone, dystrybuowane przez Wnioskodawcę Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu. Zgodnie z art. 8 ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma charakter ceny sztywnej. Cena ta jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w uchwale Komisji i w decyzjach wydawanych przez Ministra Zdrowia na rzecz poszczególnych wnioskodawców. Ponadto, w załącznikach do Decyzji określane są instrumenty dzielenia ryzyka. Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w art. 11 ustawy o refundacji, polegający na tym, iż dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, wskazanych w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, sprowadza się do dokonania, przez adresata Decyzji, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji”).

Spółka jest adresatem Decyzji przewidujących wskazany powyżej instrument dzielenia ryzyka. Zwroty Refundacji, do których Wnioskodawca został zobowiązany, mogą być (w zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy:

1.  Jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację danego Produktu w danym roku kalendarzowym; lub
2.  Jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w Załączniku Decyzji procentu (X%) ceny zbytu netto danego Produktu oraz liczby opakowań tego Produktu, których koszt został poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub
3.  Jako kwota odpowiadająca iloczynowi stałej, określonej w Załączniku Decyzji kwoty (Y zł) oraz liczby opakowań Produktu, których koszt został sfinansowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ.

W zależności od Decyzji, Zwrot Refundacji przez Spółkę następuje w formie (i) zaliczek (np. miesięcznych), wpłacanych przez Wnioskodawcę „z góry”, za każdy okres (np. miesiąc) obowiązywania danej Decyzji lub (ii) wpłat (np. kwartalnych) dokonywanych przez Spółkę „z dołu”.

(i) Zaliczki „z góry” - ich wysokość określana jest przez NFZ w oparciu o uzgodniony w Decyzji sposób kalkulacji Zwrotu Refundacji oraz szacowanego przez NFZ kosztu (np. w oparciu o liczbę opakowań) refundacji ze środków publicznych określonego Produktu w danym okresie (np. miesiącu). Z reguły kalkulacja NFZ oparta jest o średnią wartość refundacji (liczby sprzedanych produktów) w ostatnich kilku miesiącach.

W ciągu roku NFZ każdorazowo przekazuje Spółce informację o wysokości należnej zaliczki (np. co miesiąc) wraz z notą obciążeniową na taką kwotę. Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczki na podstawie noty, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, NFZ weryfikuje ostateczną wartość kwoty Zwrotu Refundacji za dany rok. Ostateczna kwota Zwrotu Refundacji określana jest na podstawie faktycznych kosztów refundacji danego leku (Produktu), poniesionych przez NFZ w danym roku.

Jeżeli suma zaliczek wpłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym przekroczy całkowitą wartość należnego Zwrotu Refundacji za dany rok (dalej „Nadpłata”), Spółka potrąca tę różnicę z kwoty najbliższej należnej zaliczki/zaliczek. W przypadku braku możliwości potrącenia Wnioskodawca może otrzymać zwrot Nadpłaty na konto bankowe na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę dla NFZ. Jeżeli natomiast suma zaliczek jest niższa niż całkowita suma należnego Zwrotu Refundacji za dany rok, NFZ wystawia Spółce notę obciążeniową na kwotę odpowiadającą wyliczonej różnicy (dalej „Dopłata”).

(ii) Wpłaty „z dołu” - (np. kwartalne) Zwrotu Refundacji dokonywane są na podstawie informacji z NFZ o całkowitej wysokości należnego Zwrotu Refundacji za dany okres (np. kwartał) obowiązywania Decyzji oraz wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Wnioskodawca dokonuje wpłaty Zwrotu Refundacji na podstawie noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy NFZ.

Spółka nabywa Produkty od podmiotów z Grupy, a w związku z tym, dla tych transakcji zastosowanie znajdują przepisy o cenach transferowych. Mając na uwadze funkcję Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw (dystrybucja Produktów), w ramach uzgodnień wewnątrz Grupy, Spółka powinna realizować określony poziom marży (pośrednio wyznaczanej poprzez różnicę pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży Produktów, a także innych kosztów działalności Spółki).

Cena zakupu Produktów od dostawców ustalana jest na początku roku kalendarzowego i tak ustalona cena obowiązuje w transakcjach między stronami z reguły przez okres danego roku (przy czym możliwe są od tej zasady pewne odstępstwa). Natomiast cena sprzedaży Produktów na terenie Polski stosowana przez Wnioskodawcę (np. wynikająca z aktywności konkurencji, czy efektów przetargów/negocjacji z klientami), jak i poziom kosztów działalności uzależnione są od wielu czynników, niedających przewidzieć się na początku roku. Również ostatecznej kwoty Zwrotu Refundacji w danym roku nie można w pełni z góry przewidzieć. W konsekwencji, może okazać się, że uzgodnione ceny nabycia Produktów od dostawców, nie umożliwiają Spółce osiągnięcia ustalonego poziomu marży.

W takich sytuacjach, w celu dostosowania cen nabywanych Produktów do cen sprzedaży, Spółka otrzymuje od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat ten nie musi dotyczyć wyłącznie Produktów refundowanych (o których mowa w niniejszym wniosku), lecz obejmować jedynie wybrane Produkty refundowane, w tym takie, dla których nie uzgodniono z Ministerstwem Zdrowia instrumentów dzielenia ryzyka, jak i Produkty w ogóle nie objęte refundacją NFZ. Rabat ten jest dokumentowany notą kredytową (korektą) wystawioną przez zagranicznych dostawców.

Na podstawie art. 3. ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ.

W ramach powyższej refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Refundacja dotyczy więc ceny detalicznej produktów, oferowanej przez apteki ich finalnym odbiorcom, tj. etapu obrotu, w którym Wnioskodawca nie uczestniczy.

Instrumenty dzielenia ryzyka opisane we Wniosku przewidują, że Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru. Środki te mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) Produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. Użyte we Wniosku sformułowanie „Zwrot Refundacji”, należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków.

Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Co do zasady, Spóła nie dokonuje sprzedaży produktów na rzecz aptek. Dostawy produktów bezpośrednio do aptek mogą mieć miejsce incydentalnie. Zasadniczo natomiast Wnioskodawca realizuje dostawy produktów do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, i to hurtownie dokonują dalszej odsprzedaży tych produktów do aptek.

Spółka sprzedaje Produkty po określonej cenie netto. Co do zasady, cena ta jest regulowana i przy sprzedaży do hurtowni składa się na nią tzw. urzędowa cena zbytu oraz części ustawowej marży hurtowej. W sytuacji bezpośredniej sprzedaży do apteki cena jest również ceną regulowaną, kalkulowaną analogicznie, z tym że zawierającą całość ustawowej marży hurtowej. Cena ta (powiększona o VAT) jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ).

Na fakturach wystawianych na rzecz hurtowni farmaceutycznych z tytułu sprzedaży Produktów (dokonujących następnie dostaw na rzecz aptek), bądź incydentalnie - fakturach wystawianych bezpośrednio na rzecz aptek - Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży Produktów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.

Zdaniem Spółki, ma Ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, oraz w konsekwencji kwoty VAT, z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, zarówno „z dołu”, jak i „z góry”, w tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów. W ocenie Spółki uprawnienie to wynika z przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania a opisany we wniosku schemat rozliczeń jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego).

W odniesieniu do przedstawionych powyżej wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji powyższego, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystko co ma cenotwórczy charakter.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W obrocie gospodarczym występują sytuacje kiedy dostawca towaru co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz nabywców pośrednich, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy dany nabywca pośredni, któremu dostawca towaru przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla tego dostawcy i dla nabywcy pośredniego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów nabywających towar od dostawcy, od których towar nabywają nabywcy pośredni. W takim przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest dostawca towaru, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

W sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę schemat rozliczeń, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest analogiczny do występującego w przypadku tzw. rabatów pośrednich, tj. rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego). W analizowanej sprawie zwrot środków dokonywany jest na rzecz NFZ, a nie na rzecz klientów będących ostatecznymi podmiotami w łańcuchu dostaw Produktów leczniczych.

Jak wskazał Wnioskodawca, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji Produktów finalnie nabywanych przez pacjentów w aptekach, których zakup przez pacjentów finansowany jest w całości lub w części przez NFZ w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych. W opisanym schemacie Wnioskodawca, co do zasady, nie dokonuje sprzedaży produktów na rzecz aptek. Dostawy produktów bezpośrednio do aptek mogą mieć miejsce incydentalnie. Zasadniczo natomiast Wnioskodawca realizuje dostawy produktów do hurtowni farmaceutycznych na terytorium kraju, i to hurtownie dokonują dalszej odsprzedaży tych produktów do aptek. Spółka sprzedaje Produkty po cenie zbytu regulowanej odpowiednimi przepisami i cena ta jest całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W szczególności, Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz hurtowni farmaceutycznych z tytułu sprzedaży Produktów (dokonujących następnie dostaw na rzecz aptek), bądź incydentalnie - fakturach wystawianych bezpośrednio na rzecz aptek - Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od kontrahenta z tytułu sprzedaży Produktów.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach refundacji NFZ pokrywa część lub całość ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast różnice w cenie aptece wpłaca NFZ. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o refundacji NFZ ma określony budżet na refundację leków, stanowiący część środków publicznych przeznaczonych na finansowanie świadczeń gwarantowanych w planie finansowym NFZ. W art. 11 ustawy o refundacji przewidziany jest instrument dzielenia ryzyka, polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów zostały wynegocjowane pomiędzy Spółką a Ministrem Zdrowia indywidualne warunki refundacji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka sprowadza się do dokonania, przez Wnioskodawcę, zwrotu na rzecz NFZ części uzyskanej kwoty refundacji. Spółka wpłaca do NFZ środki pieniężne skalkulowane wg odpowiedniego wzoru, które mają pokryć część kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie (refundację) Produktów sprzedawanych pacjentom przez apteki. „Zwrot Refundacji”, jak wskazuje Wnioskodawca należy rozumieć jako pokrycie przez Spółkę części kosztów (partycypacja w kosztach) ponoszonych przez NFZ na refundację leków. Co do zasady, Spółka nie otrzymuje od NFZ żadnych kwot refundacji. Jedyną sytuacją, w której Spółka może otrzymać od NFZ płatności, jest przypadek wystąpienia opisanej we Wniosku Nadpłaty. Nadpłata może wystąpić jedynie, gdy suma zaliczek uiszczanych przez Spółkę w danym roku na poczet należnego NFZ Zwrotu Refundacji będzie wyższa niż kwota wymaganego Zwrotu Refundacji.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co.KG., odnosi się do bardzo zbliżonej sytuacji, jednakże nie identycznej z przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Sprawa C-462/16 dotyczy obowiązkowych rabatów nałożonych przez prawo niemieckie na apteki, jakich muszą udzielać kasom chorych na produkty lecznicze, a przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest zobowiązane do zrekompensowania aptekom tego rabatu. Należy zwrócić uwagę, że w niemieckich przepisach prawa jest mowa wprost o rabatach, które ma obowiązkowo rekompensować aptekom przedsiębiorstwo farmaceutyczne.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o refundacji leków nie zobowiązują Wnioskodawcy do udzielania rabatów, a jednocześnie trudno uznać za taki kwot wpłacanych na rzecz NFZ w ramach instrumentów dzielenia ryzyka związanych z refundacją produktów na rzecz aptek. Jak wynika z opisu apteki nie dokonują na rzecz NFZ dostawy produktów leczniczych nabytych wcześniej od Wnioskodawcy (bezpośrednio lub za pośrednictwem hurtowni) lecz NFZ dokonuje na rzecz aptek refundacji produktów sprzedawanych pacjentom.

Z wniosku wynika, że NFZ pokrywa całość lub część ceny za leki nabywane przez pacjentów w aptekach. Oznacza to, że apteka sprzedaje lek pacjentowi po obniżonej cenie lub wydaje za darmo, natomiast NFZ wypłaca aptece różnicę w cenie sprzedanego towaru. Apteka nie dokonuje zatem odsprzedaży Produktów na rzecz NFZ jako kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

Tym samym nie można w przedmiotowej sprawie uznać, że mamy do czynienia z rabatem pośrednim udzielonym przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ, nawet jeśli ilość czy wartość sprzedanych Produktów bierze udział w kalkulacji kwoty zwrotu refundacji. Kwoty te stanowią realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynikają m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia.

Mimo zatem pozornego podobieństwa stanów faktycznych nie są one identyczne i powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie C-462/16 nie może w ocenie Organu znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W analizowanej sprawie, uwzględniając wyżej powołane orzeczenia TSUE, wpłaty przez Wnioskodawcę na rzecz NFZ środków pieniężnych, które mają pokryć koszty, jakie NFZ ponosi na finansowanie Produktów sprzedawanych przez apteki pacjentom tzw. „Zwrot refundacji” nie można uznać za udzielony rabat pośredni. W tym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawca dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot refundacji jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w niniejszej sprawie bez znaczenia jest to w jaki sposób Wnioskodawca kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 2-4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku w pytaniu nr 5 dotyczą kwestii obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki.

W ocenie Spółki powinna Ona podwyższyć podstawę opodatkowania oraz w konsekwencji kwotę podatku VAT z tytułu dostaw Produktów wówczas, gdy wystąpi Nadpłata, zarówno w przypadku, gdy Spółka potrąci tę Nadpłatę z kwotą najbliższej należnej zaliczki/zaliczek, jak i w sytuacji zwrotu Nadpłaty przez NFZ na rachunek bankowy Spółki.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, zwrot opisanej refundacji nie stanowi rabatu pośredniego uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej dostawy Produktów, o którym mowa we wniosku, tym samym gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi Nadpłata brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów, gdyż wcześniej nie ma podstaw do jej obniżenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 5 uznaje się za nieprawidłowe. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 6, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące tego czy rabat przyznany Spółce przez jej dostawców wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na całokształt okoliczności związanych z dostawą Produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu danego roku. Rabat ten udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen nabywanych Produktów do cen ich sprzedaży (a także innych kosztów działalności Spółki), a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Wnioskodawcę. Rabat może przy tym dotyczyć różnych Produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji realizowanej przez NFZ.

Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę dostaw Produktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 7 uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał liczne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, które zdaniem Organu nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie, gdyż wydane zostały na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Z treści wskazanych wyroków i interpretacji wynika, że dotyczą one tzw. rabatów pośrednich, tj. sytuacji w których rabaty udzielane są przez sprzedawcę towarów (np. producenta) nie na rzecz bezpośredniego kontrahenta (np. dystrybutora), lecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (np. sprzedawcy detalicznego), natomiast w analizowanej sprawie, co wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej interpretacji – Wnioskodawca nie udziela na rzecz NFZ rabatu pośredniego. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki i interpretacje indywidualne nie dotyczą analogicznej sytuacji jak przedstawiona we wniosku Strony.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.