Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-170/09-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-27
Teza: Czy odsetki od przejętego przez Spółkę kredytu bankowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.02.2009 r. (data wpływu 02.03.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od przejętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od przejętego kredytu do kosztów uzyskania przychodów .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) nabędzie 100% udziałów w innej spółce mającej siedzibę na terytorium Polski - D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: D). D jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w.. oraz właścicielem wybudowanego na wspomnianym gruncie budynku biurowego, które stanowią jej środki trwałe. D osiąga podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody z tytułu zawartych umów najmu powierzchni biurowej w budynku.

W celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wybudowania budynku na tym gruncie, w przeszłości D zaciągnęła kredyt w Banku I, który został zrefinansowany kredytem zaciągniętym w Banku II w dacie nabycia udziałów D przez jej obecnego udziałowca. Kredyt w Banku II nie został jeszcze w całości spłacony — obecnie D spłaca jedynie należne odsetki.

W ramach restrukturyzacji, po nabyciu udziałów Spółka planuje przystąpić do likwidacji D. Ponieważ ze względów prawnych spółka podlegająca likwidacji nie może posiadać zobowiązań, Spółka zamierza przejąć od D zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego. Przejęcie długu będzie miało formę umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem (D) a osobą trzecią (Spółka) za zgodą wierzyciela — Banku II, na podstawie regulacji art. 519 -526 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). W zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego D będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty równej kwocie głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia, jak również zapłaty wynagrodzenia za przejęcie długu (dalej: Wynagrodzenie). W wyniku przejęcia zobowiązania Spółka stanie się dłużnikiem Banku II i w konsekwencji będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu bankowego, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Banku II. Zanim D zostanie zlikwidowana, Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego D. Z tego tytułu po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wobec D do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału, które to zobowiązanie zostanie skompensowane z zobowiązaniem D wobec Spółki, wynikającym z przejęcia długu (zobowiązanie do zapłaty. kwoty głównej kredytu oraz naliczonych odsetek oraz Wynagrodzenia na rzecz Spółki). W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań D przestanie być dłużnikiem Spółki (co uniemożliwiałoby likwidację D), a Spółka zaspokoi zobowiązanie wobec D do wniesienia kapitału na objęcie nowych udziałów.

Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja D. W jej wyniku Spółka otrzyma majątek D w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Odsetki z tytułu kredytu bankowego przejętego za wynagrodzeniem od D spłacane będą przez Spółkę zarówno przed, jak i po likwidacji D, do momentu uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu umowy kredytowej wobec Banku II.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy odsetki od przejętego przez Spółkę kredytu bankowego stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki?

Stanowisko wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, które są naliczone, lecz nie zapłacone, a także wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z tym, aby wydatki na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnienie związku (pośredniego lub bezpośredniego) pomiędzy poniesieniem takiego kosztu a uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu podatnika;
2.  poniesienie kosztu połączone ze spłatą odsetek (ewentualnie ich kapitalizacja);
3.  brak wskazania takich wydatków w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Między wydatkiem a osiągnięciem przychodu powinien zachodzić taki związek przyczynowo skutkowy, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu. Koszty podatkowe, ponoszone przez podmioty gospodarcze, mogą mieć charakter bezpośredni lub pośredni. koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są wprost związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Z kolei do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania podmiotu (inaczej można stwierdzić, że są to koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej). Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem.

W wyniku przejęcia zobowiązania kredytowego D Spółka stanie się wierzycielem Banku II, zobowiązanym do spłaty zarówno kwoty głównej zaciągniętego kredytu, jak i bieżącego regulowania należności z tytułu odsetek. Pomimo iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu spłaty odsetek od przejętego zobowiązania nie są co do zasady związane z powstaniem dla Spółki bezpośredniego przychodu, można bez wątpienia stwierdzić, że w sposób pośredni służą osiągnięciu przez Spółkę przychodów z kilku źródeł:

*   przede wszystkim, przychodem dla Spółki w rozumieniu art. 12 ust 3 ww. ustawy będzie Wynagrodzenie za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego;
*   przejęcie zobowiązania umożliwi przeprowadzenie likwidacji spółki zależnej, w wyniku której Spółka uzyska majątek likwidacyjny, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wreszcie, otrzymany majątek likwidacyjny zostanie wykorzystany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, generującej przychody podlegające opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 3 ustawy.

Opierając się gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że warunkiem uznania odsetek za koszty uzyskania przychodu jest obciążenie w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy, połączone z udostępnieniem odsetek wierzycielowi poprzez ich spłatę. W przypadku zatem dokonania przez Spółkę wydatku na zapłatę odsetek, w tym również od przejętego zobowiązania kredytowego, przedmiotowy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W konsekwencji, opierając się na gramatycznej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11, należy stwierdzić, że warunkiem uznania za koszty podatkowe odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. A zatem, jeżeli istnieje bezpośredni lub pośredni związek pomiędzy wydatkami na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania a opodatkowanym przychodem Spółki, co, jak wykazano wyżej, w analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia ma miejsce, i rzeczywiście doszło do poniesienia kosztu odsetek poprzez ich zapłatę, należy stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Dla celów właściwej kwalifikacji podatkowej odsetek od przejętego zobowiązania konieczne jest również odniesienie się do ekonomicznego znaczenia planowanej transakcji. Jak wspomniano, w wyniku przejęcia od D zobowiązania z tytułu kredytu bankowego, Spółka będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu bankowego, jak też do bieżącego spłacania odsetek na rzecz Banku II. Tym samym, D zostanie zwolniona z zobowiązania wobec Banku II z tytułu zaciągniętego kredytu, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka. Jednocześnie jednak D stanie się dłużnikiem Spółki z tytułu zapłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnymi odsetkami oraz Wynagrodzenia za przejęcie kredytu bankowego. W związku z powyższym, będzie miała miejsce zmiana dłużnika bez zmiany wierzyciela. Z ekonomicznego punktu widzenia wynik transakcji będzie identyczny, jeśli Spółka zaciągnęłaby kredyt bankowy, a następnie z otrzymanych środków udzieliła pożyczki D, a pożyczka ta zostałaby wykorzystana na spłatę wcześniej zaciągniętego zobowiązania D wobec Banku lI. Można zatem uznać, iż przejęcie długu ma dla przejmującej dług Spółki takie same skutki ekonomiczne jak zaciągnięcie nowego zobowiązania. A zatem nie ma znaczenia, czy w celu dofinansowania D Spółka zaciągnie nowy kredyt i udzieli pożyczki D, czy też za wynagrodzeniem przejmie już istniejące zobowiązanie tego podmiotu. W pierwszym przypadku Spółka otrzymywałaby przychód w postaci odsetek od udzielonej D pożyczki, zaś w drugim przypadku przychodem Spółki będą jak wskazano wcześniej, i) Wynagrodzenie za przejęcie kredytu bankowego, ii) wartość majątku likwidacyjnego, iii) należności otrzymane w przyszłości z tytułu wykorzystywania majątku likwidacyjnego do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Reasumując, niezależnie od realizowanego wariantu zaspokojenia zobowiązań wobec Banku lI, Spółka będzie osiągała przychód oraz ponosiła koszt udzielenia finansowania D w oparciu o cudzy kapitał. Jednakże koszt pozyskania kapitału w przypadku realizacji wariantu planowanego przez Spółkę będzie niższy, gdyż Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz banku udzielającego jej kredytu opłat czy prowizji należnych w przypadku, gdy zaciągano jest nowe zobowiązanie.

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że zapłacone odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519-526 Kodeksu Cywilnego. W wyniku przejęcia od D zobowiązania z tytułu kredytu bankowego, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. D, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej kredytu, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Banku (zgodnie z umową kredytu zawartą pierwotnie przez D i Bank). Tym samym, D zostanie zwolniona z zobowiązania wobec kredytodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka.

Zapłacone odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości kwoty otrzymanej od D (składającej się z wartości nominalnej przejętego kredytu, nominału naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania D z tytułu kredytu bankowego oraz odrębnie określonego wynagrodzenia), którą D będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Spółki. Koszty odsetek od ww. kredytu stanowić będą koszty bezpośrednie rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c ww. ustawy.

Organ wydający przedmiotową interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe z uwagi na wskazane w nim powiązanie ponoszonych przez Spółkę odsetek od przejętego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni z przychodem:

*   w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu Wynagrodzenia za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu bankowego;
*   związanym z likwidacją spółki zależnej, w wyniku której Spółka uzyska majątek likwidacyjny, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy;
*   oraz przychodami podlegającymi opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 3 ustawy, generowanymi przez otrzymany majątek likwidacyjny, wykorzystany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego z przychodami z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego opodatkowanymi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio związane są koszty nabycia/objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Odnośnie przychodów generowanych w związku z otrzymanym majątkiem likwidacyjnym, wykorzystanym przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, podkreślić należy, iż będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest zaś przychodem odrębnym od przychodu związanego z transakcją przejęcia długu przez Spółkę (odpłatności za przejęcie długu). Z osiągniętymi przychodami z działalności gospodarczej będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszty ich uzyskania. Okoliczność, że dokonując wydatków na odsetki od spłatę przejętego kredytu bankowego, Spółka zakłada iż będą one w efekcie generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w wysokości kwoty otrzymanej od D (składającej się z wartości nominalnej przejętego kredytu, nominału naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania D z tytułu kredytu bankowego oraz odrębnie określonego wynagrodzenia) za przejęcie długu.

W wypadku gdy Spółka wykaże przychód podatkowy związany z otrzymanymi przysporzeniami z tytułu umowy przejęcia długu jedynie w wartości otrzymanego Wynagrodzenia, czyli bez uwzględnienia otrzymanej równowartości kwoty głównej kredytu oraz naliczonych odsetek, zapłacone przez Spółkę odsetki od przejętego zobowiązania nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów, jako nie poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych podlega rozstrzygnięciu w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.