Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.152.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: Zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług na rzecz Ambasady oraz usług administracyjnych na rzecz osób fizycznych z państw trzecich.
Słowa kluczowe: ambasada; osoba-osoby fizyczne; stawka-stawka zerowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146d-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% dla świadczenia usług na rzecz Ambasady (…) oraz usług administracyjnych na rzecz osób fizycznych z państw trzecich. Uzupełnił go Pan pismem 23 maja 2023 r. (data wpływu 30 maja 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 9 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Pan jako czynny podatnik VAT świadczył usługi na rzecz Ambasady (…). W ramach świadczonych usług przygotowywał Pan raporty gospodarcze, organizował imprezy kulturalne i promocyjne związane z Ambasadą (…). Uczestniczył Pan w spotkaniach akademickich i pośredniczył w kontaktach z partnerami handlowymi - potencjalnymi inwestorami. Podatnik za świadczone usługi wystawiał fakturę ze stawką VAT 0%.

2\. Pan w ramach prowadzonej działalności świadczył również usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których miejscem zamieszkania są m.in. kraje trzecie. Usługi te polegały na drobnych czynnościach administracyjnych, np. wydobyciu aktu urodzenia i pośredniczeniu w potwierdzeniu obywatelstwa polskiego. Podatnik za zrealizowaną usługę wystawiał fakturę ze stawką VAT 0%.

Analizując przepisy podatkowe w zakresie ustawy o VAT wystąpiły wątpliwości czy postępował Pan prawidłowo. W myśl art. 28c. 1. ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Natomiast przywołując treść art.28l, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług (\`(...)\`)

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Pana zdaniem usługi te powinny być kwalifikowane zgodnie z art. 28l pkt 3) ustawy o VAT tj. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług. Usługę wydobycia aktu urodzenia traktuje Pan jako usługę podobną do ww. usług. W związku z powyższym usługa nie powinna być opodatkowana stawką VAT 0%, powinna zawierać informację NP (nie podlega VAT).

Pan od 1 marca 2023 nie jest czynnym podatnikiem VAT – korzysta Pan ze zwolnienia zgodnie z art. 113 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „kiedy w jakim czasie (należy wskazać datę) były świadczone usługi na rzecz Ambasady (…)”, wskazano, że od 2 sierpnia 2021 r. do 1 kwietnia 2022 r. i od 18 kwietnia 2022 r. do 18 marca 2023 r.

Na pytanie „co konkretnie będzie przedmiotem umowy zawartej między Panem a Ambasadą (…) (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa)”, wskazano, że przedmiotem zawartych umów zgodnie z art. 3 były: promocja, wyszukiwanie kontaktów gospodarczych wśród przedsiębiorców i biznesu, organizacja i promocja imprez okolicznościowych i ich promocja w mediach społecznościowych w zakresie promocji gospodarczej, handlowej i biznesowej, inwestycyjnej, kulturalnej i turystycznej. Ogólnie rzecz ujmując, zadania dotyczyły wsparcia Ambasady w szeroko pojętej promocji (…) w Polsce.

Na pytanie „do jakich czynności wykonywanych na podstawie umowy zobowiązane są strony tj. Ambasada (…)” wskazano, że działania na podstawie umowy zostały ujęte w tzw. Planie Pracy, który obejmował następujące, szczegółowe elementy:

a) Przygotowanie w wersji elektronicznej biuletynów informacyjnych nt. (…) które obejmowały informacje z zakresu: gospodarki, kultury, turystyki, handlu, nauki. Biuletyn jest rozsyłany przez Ambasadę do wybranych instytucji i przedstawicieli świata biznesu w formie elektronicznej w celu promocji kraju;

b) Przygotowane raportów gospodarczych oraz nt. kultury i turystyki dot. Polski dla MSZ (…);

c) Korekta tekstów (pism, not, raportów) sporządzonych w językach polskim i hiszpańskim;

d) Projektowanie graficzne plakatów i broszur, wykorzystywanych podczas imprez promocyjnych Ambasady;

e) Przygotowanie raportów gospodarczo-politycznych nt. Polski i Europy, zwłaszcza w kontekście toczącej się w Ukrainie wojny;

f) Śledzenie wiadomości i doniesień medialnych w Polsce i państwach dodatkowej akredytacji (…);

g) Wyszukiwanie i nawiązywanie kontaktów firm polskich zainteresowanych wymianą handlową z firmami (…);

h) Przygotowywanie pism oficjalnych na podpis Ambasadora, skierowanych do firm polskich;

i) Aktualizacja bazy danych instytucji, izb handlowych i przedsiębiorstw, z którymi Ambasada utrzymuje kontakty i przekazuje ww. biuletyn informacyjny;

j) Wsparcie informacyjne dla firm (…) w nawiązaniu kontaktów z firmami polskimi;

k) Przygotowanie logistyczne w organizacji wydarzeń kulturalnych: kontakt z artystami, wynajem sal, nagłośnienie, zakwaterowanie, wyszukiwanie lokali na wydarzenia itp.

Na pytanie „co było intencją celem nabycia Ambasady (…) od Pana w ramach realizacji umowy (jakiego świadczenia oczekuje Ambasada (…) od Pana)” wskazano, że w Ambasadzie (…) zatrudnionych jest (…) dyplomatów i (…) pracowników polskich (miejscowych) na podstawie umowy o pracę (sekretarka, wsparcie administracyjno-konsularne i kierowca). Budżet placówki nie przewiduje zatrudnienia dodatkowego pracownika miejscowego ani stworzenia dodatkowego stanowiska pracy. W celu wykonania pracy związanej z organizacją wydarzeń promocyjnych, Ambasada zdecydowała o przeznaczeniu części budżetu (6 tys. PLN miesięcznie), na zatrudnienie pracownika zewnętrznego. Warunkiem zatrudnienia Pana było założenie przez Pana działalności gospodarczej i podpisania z Panem umowy. Pana rola w Ambasadzie jest taka sama jak każdego innego pracownika zatrudnionego na etacie, tylko tyle, że Pan zgodził się na zatrudnienie na innych warunkach, ponieważ nie było innej możliwości.

Na pytanie „czy wszystkie opisywane czynności wykonywane przez Pana na rzecz Ambasady (…) są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny” wskazano, że zakres wykonywanych przeze Pana zadań jest szeroki, ale zasadniczo ich poszczególne elementy są związane z jednym celem: wykonywanie działań na rzecz promocji (…). Więc tak, jest to świadczenie niepodzielne.

Na pytanie „jeśli opisane we wniosku usługi na rzecz (…) tj. usługa przygotowywania raportów gospodarczych, organizacja imprez kulturalnych i promocyjnych związanych z Ambasadą (…), uczestnictwo w spotkaniach akademickich, pośrednictwo w kontraktach z partnerami handlowymi dokonywane były w ramach jednego świadczenia kompleksowego, to które z tych usług było świadczeniem dominującym a które były usługami pomocniczymi i z czego to wynikało, należy opisać i wyjaśnić zależności występujące między opisanymi usługami” wskazano, że usługami dominującymi są organizacja imprez promocyjnych i pośrednictwo w kontaktach handlowych (w sensie ich wyszukiwania). Każda z wykonywanych przez Pana usług wiąże się z promocją w Polsce i nawiązywaniem kontaktów (handlowych, akademickich, naukowych etc.). Co do zasady, jest to główne zadanie każdego przedstawicielstwa dyplomatycznego na świecie i główny jego cel.

Na pytanie „należy wyjaśnić i opisać na czym polegały te usługi (każda z opisanych usług) i czy każda z tych usług świadczona była osobno i nie była powiązana z innymi usługami na rzecz Ambasady (…)” wskazano, że każde wydarzenie organizowane przez Ambasadę prowadzone jest w ramach założonego planu działań, zatwierdzonego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych i każde z nich jest ze sobą powiązane. Raporty gospodarcze i badanie rynku owocuje kontaktami z partnerami handlowymi i imprezami promocyjnymi. Podobnie w przypadku udziału i organizacji imprez kulturowych - mają na celu pozyskanie kontaktów w celu łączenia partnerów polskich i (…).

Na pytanie „należy dokładnie określić i opisać na czym polegały usługi w zakresie organizacji imprez kulturalnych oraz organizacji spotkań akademickich, proszę wskazać i opisać: czynności jakie miały miejsce realizując powyższe świadczenia na rzecz Ambasady, jakie konkretnie czynności wchodziły w świadczenie realizowane przez Pana na rzecz Ambasady, należy je wymienić i dookreślić konkretny stan który budzi Pana wątpliwości, czy zakupywane były usługi obce dla bezpośredniej korzyści Ambasady, czy w przypadku usług obcych faktury były wystawiane bezpośrednio na Pana jako nabywcę usług, kto na fakturze wskazany był jako nabywca tych usług, od kogo (od jakiego podmiotu) nabywane były usługi, czy organizując powyższe usługi działał Pan na rzecz Ambasady (…) we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. otrzymywał Pan od dostawców usług faktury wystawione na Pana, wskazano, że imprezy kulturalne i organizacje spotkań akademickich: przygotowywał Pan prezentację na temat (…), którą następnie Ambasador przedstawił studentom na (…) Uniwersytecie (…). Przygotował Pan panel nt. (…) w (…), tzn. dbał Pan o logistykę spotkania, nagłośnienie, rozmieszczenie gości etc. W żadnym z wydarzeń nie zatrudniał Pan osób trzecich i nie opłacał żadnych usług. Jeśli np. Ambasada wynajmowała salę do organizacji wystawy, to płaciła za tę usługę bezpośrednio.

Na pytanie „gdzie w jakim miejscu (w jakim Państwie) odbywały się imprezy kulturalne i promocyjne oraz organizacja spotkań akademickich”, wskazano, że wszystkie wydarzenia, w których osobiście brał Pan udział, odbywały się dotąd w (…) i (…).

Na pytanie „czy pośrednictwo w kontaktach z partnerami handlowymi dotyczyło usługi świadczonej na rzecz Ambasady (…)czy na rzecz partnerów handlowych, jeśli na rzecz partnerów handlowych to kim są ci partnerzy handlowi, w tym czy są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą i gdzie mają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego dokonywane jest świadczenie usługi” wskazano, że pośrednictwo w kontaktach dotyczyło tylko usługi na rzecz Ambasady (…). Sprowadza się to głównie do tworzenia bazy danych firm (potencjalnie zainteresowanych biznesem z firmami (…) i przygotowywaniem pism w języku polskim. Na przykład: producent ananasów poprosił Ambasadę o listę polskich importerów owoców tropikalnych. Pan wyszukiwał takie firmy (głównie w internecie), sporządzał ich listę i przekazywał Ambasadorowi, który następnie wysyłał ją firmie w (…).

Na pytanie „czy i w jaki sposób dokumentował Pan opisane świadczenia usług, czy usługi świadczone były oddzielenie i do każdej usługi wystawiana była faktura, czy faktura na rzecz Ambasady (…) dokumentowała wszystkie usługi dokonywane przez Pana” wskazano, że przedstawiał Pan jedną fakturę raz w miesiącu bez wyszczególnienia poszczególnych działań.

Na pytanie „co dokładnie było wskazane w części faktury „nazwa towaru/usługi” tj. należy wskazać jakie czynności dokumentowała faktura”, wskazano, że na wystawionych przez Pana fakturach brzmi zapis: „Świadczenie usług z obszaru gospodarczego i kulturalnego Ambasadzie (…) zgodnie z przedstawionym i przeanalizowanym Planem Pracy”.

Na pytanie „czy Ambasada (…) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, (jeśli tak to czy w Polsce posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej)” wskazano, że nie, Ambasada, podobnie jak każde przedstawicielstwo dyplomatyczne w Polsce, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i działa na podstawie Konwencji Wiedeńskiej z 1961 r. (jest zwolniona z podatku i VAT).

Na pytanie „czy świadcząc usługi, które polegały na drobnych czynnościach administracyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT” wskazano, że tak, był Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Na pytanie „na czym dokładnie polegały w jaki sposób przebiegało świadczenie usług administracyjnych np. wydobycie aktu urodzenia i pośredniczenie w potwierdzeniu obywatelstwa polskiego”, wskazano, że usługi administracyjne nie były powiązane z Pana działalnością na rzecz Ambasady. To odrębna działalność, którą świadczy Pan dla osób niemających miejsca zamieszkania w Polsce. Osoby zamieszkałe poza Polską, dla wydobycia aktu stanu cywilnego lub potwierdzenia posiadania obywatelstwa polskiego, muszą w Polsce wyznaczyć pełnomocnika (Urzędy Stanu Cywilnego nie wysyłają tych dokumentów za granicę). Pan raz jeszcze podkreśla, że ww. usługa nie jest związana z pracą na rzecz Ambasady i stanowi skromny dochód (praca dla Ambasady pochłania dużo czasu i nie może się Pan poświęcić innym zadaniom w takim stopniu, w jaki by Pan pragnął).

Na pytanie „w jaki sposób, na podstawie jakich przesłanek uznaje Pan, że czynności administracyjne mają związek i powinny być kwalifikowane do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych lub usług podobnych do tych usług. Należy wyjaśnić do których z tych usług, lub podobnych z tych usług odnosi Pan te czynności administracyjne, czy są to usługi podobne do doradczych, prawniczych” wskazano, że Pana zdaniem usługi nie są ani doradczymi, ani prawniczymi. Pan uważa że są to czynności administracyjne. Jest to bardziej pośrednictwo w załatwianiu sprawy (które uwzględnia również wypełnianie formularzy w języku polskim, którego Pana klienci nie znają). W tym zakresie nie jest wymagana znajomość prawa, ale również nie zajmuje się Pan doradztwem, tylko załatwianiem sprawy.

Na pytanie „czy podczas świadczenia tych usług na rzecz osób fizycznych udziela Pan porad, opinii i objaśnień, działa Pan na podstawie udzielonych pełnomocnictw, reprezentuje Pan podatników w postępowaniach przed organami, uczestniczy Pan w sporządzaniu dokumentacji podatkowej/rachunkowej itp. (należy dokładnie opisać )” wskazano, że działa Pan na podstawie pełnomocnictw (wymaganych przez Urząd Stanu Cywilnego i Urząd Wojewódzki), ale nie udziela Pan porad ani opinii, ponieważ nie jest prawnikiem. Co najwyżej przesyła Pan wzór pełnomocnictwa do podpisania i wyjaśnia jak wygląda procedura wydobycia np. aktu stanu cywilnego. Są to procedury powtarzalne i fachowo wyjaśnione na stronach polskiej administracji publicznej. Nie sporządza Pan żadnej dokumentacji podatkowej (i nie posiada Pan wiedzy na ten temat).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowo Pan stosował stawkę VAT 0% dla usług świadczonych na rzecz Ambasady (…)?

2\. Czy powinien Pan stosować stawkę VAT 0% dla usług wymienionych w pkt 2 czy zastosować oznaczenie NP (nie podlega VAT)?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie stawka VAT 0% dla usług świadczonych na rzecz Ambasady (…) jest prawidłowa. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

1) instytucji Unii Europejskiej lub organów utworzonych przez Unię Europejską, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4, z późn. zm.), zwanych dalej "instytucjami lub organami Unii Europejskiej", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji lub organów;

2) organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

a) na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego,

b) na terytorium państwa trzeciego

\- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji;

3) sił zbrojnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r. Nr 170, poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

4) posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (\`(...)\`).

Zgodnie z powyższym przyjęto, że podatnik świadcząc usługi na rzecz Ambasady (…) może zastosować stawkę 0%.

2\. W przypadku usług wymienionych w pkt 2, Podatnik również stosował stawkę VAT 0%.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (pkt 1),

przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (pkt 5).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Stosownie do art. 28c. ust. 1-3 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 2 i 3 ustawy:

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

reklamy,

doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zaś art. 28d ustawy stanowi, że

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wskazany przepis (art. 28d ustawy) jest implementacją art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696), zwanego dalej rozporządzeniem z 25 marca 2020 r. które obowiązywało w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

instytucji Unii Europejskiej lub organów utworzonych przez Unię Europejską, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/4, z późn. zm.), zwanych dalej "instytucjami lub organami Unii Europejskiej", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji lub organów;

1a) Komisji Europejskiej, agencji lub organów utworzonych przez Unię Europejską, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, w przypadku gdy nabywają te towary lub usługi w ramach wykonywania zadań powierzonych im na mocy prawa Unii Europejskiej w celu reagowania na pandemię COVID-19;

2) organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo:

a) na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego,

b) na terytorium państwa trzeciego

\- uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji;

3) sił zbrojnych Państwa-Strony Traktatu Północnoatlantyckiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;

3a) sił zbrojnych państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie przeznaczenia - do celów służbowych tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;

4) posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych;

Przy czym w myśl § 8 ust. 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej "świadectwem", dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze:

a) państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-2 i 4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo,

b) państwa członkowskiego przeznaczenia - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 i 3a;

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Z powołanych przepisów wynika m.in., że podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% względem dostaw i usług dokonywanych na rzecz misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie odrębnych przepisów pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada wskazane w § 8 rozporządzenia dokumenty, tj. świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz zamówienie dotyczące towarów wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się przedmiotowe świadectwo.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. kwestie zastosowania stawki 0% VAT dla m.in. posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej rozporządzeniem od 1 stycznia 2023 r.

Z opisu sprawy wynika, że świadcząc usługi był Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Usługi były świadczone na rzecz Ambasady (…). Ambasada nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i działa na podstawie Konwencji Wiedeńskiej z 1961 r. (jest zwolniona z podatku i VAT). Usługi świadczone były od 2 sierpnia 2021 r. do 1 kwietnia 2022 r. i od 18 kwietnia 2022 r. do 18 marca 2023 r. W ramach świadczonych usług przygotowywał Pan raporty gospodarcze, organizował imprezy kulturalne i promocyjne związane z Ambasadą. Uczestniczył w spotkaniach akademickich i pośredniczył w kontaktach z partnerami handlowymi - potencjalnymi inwestorami (…). Za świadczone usługi wystawiał Pan fakturę ze stawką VAT 0%. Działania na podstawie umowy zostały ujęte w tzw. Planie Pracy, który obejmował m.in. przygotowanie w wersji elektronicznej biuletynów informacyjnych nt. , przygotowanie raportów gospodarczych oraz nt. kultury i turystyki dot. Polski dla MSZ (…), korekta tekstów (pism, not, raportów) sporządzonych w językach polskim i hiszpańskim, projektowanie graficzne plakatów i broszur, wykorzystywanych podczas imprez promocyjnych Ambasady, przygotowanie raportów gospodarczo-politycznych nt. Polski i Europy, zwłaszcza w kontekście toczącej się w Ukrainie wojny, śledzenie wiadomości i doniesień medialnych w Polsce i państwach dodatkowej akredytacji (\`(...)\`), wyszukiwanie i nawiązywanie kontaktów firm polskich zainteresowanych wymianą handlową z firmami, przygotowywanie pism oficjalnych na podpis Ambasadora, skierowanych do firm polskich, aktualizacja bazy danych instytucji, izb handlowych i przedsiębiorstw, z którymi Ambasada utrzymuje kontakty i przekazuje ww. biuletyn informacyjny, wsparcie informacyjne dla firm (…) w nawiązaniu kontaktów z firmami polskimi, przygotowanie logistyczne w organizacji wydarzeń kulturalnych: kontakt z artystami, wynajem sal, nagłośnienie, zakwaterowanie, wyszukiwanie lokali na wydarzenia itp. Zakres wykonywanych przez Pana zadań jest szeroki, ale zasadniczo ich poszczególne elementy są związane z jednym celem: wykonywanie działań na rzecz promocji (…). Więc jak Pan wskazuje jest to świadczenie niepodzielne. Usługami dominującymi są organizacja imprez promocyjnych i pośrednictwo w kontaktach handlowych (w sensie ich wyszukiwania). Każda z wykonywanych przez Pana usług wiąże się z promocją (…) w Polsce i nawiązywaniem kontaktów (handlowych, akademickich, naukowych etc.). Co do zasady, jest to główne zadanie każdego przedstawicielstwa dyplomatycznego na świecie i główny jego cel. Wydarzenie organizowane przez Ambasadę prowadzone jest w ramach założonego planu działań, zatwierdzonego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych i każde z nich jest ze sobą powiązane. Raporty gospodarcze i badanie rynku owocuje kontaktami z partnerami handlowymi i imprezami promocyjnymi. Podobnie w przypadku udziału i organizacji imprez kulturowych - mają na celu pozyskanie kontaktów w celu łączenia partnerów polskich i (…). Odnośnie Imprez kulturalnych i organizacji spotkań akademickich to w ramach tego świadczenia przygotowywał Pan prezentację na temat (…), którą następnie Ambasador przedstawił studentom na Uniwersytecie. Przygotował Pan panel nt. (…) w (…), tzn. dbał Pan o logistykę spotkania, nagłośnienie, rozmieszczenie gości etc. W żadnym z wydarzeń nie zatrudniał Pan osób trzecich i nie opłacał żadnych usług. Jeśli np. Ambasada wynajmowała salę do organizacji wystawy, to płaciła za tę usługę bezpośrednio. Wszystkie wydarzenia, w których osobiście brał Pan udział, odbywały się dotąd w (…) i (…). Pośrednictwo w kontaktach handlowych dotyczyło tylko usługi na rzecz Ambasady. Sprowadzało się to głównie do tworzenia bazy danych firm (potencjalnie zainteresowanych biznesem z firmami (…) i przygotowywaniem pism w języku polskim. Na przykład: producent ananasów poprosił Ambasadę o listę polskich importerów owoców tropikalnych. Pan wyszukiwał takie firmy (głównie w internecie), sporządzał ich listę i przekazywał Ambasadorowi, który następnie wysyłał ją firmie w (…). Odnośnie świadczonych usług wystawiał Pan jedną fakturę raz w miesiącu bez wyszczególnienia poszczególnych działań. Jako opis usługi wskazywał Pan „Świadczenie usług z obszaru gospodarczego i kulturalnego Ambasadzie (…) zgodnie z przedstawionym i przeanalizowanym Planem Pracy”.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności świadczył Pan również usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których miejscem zamieszkania są m.in. kraje trzecie. Usługi te polegały na drobnych czynnościach administracyjnych, np. wydobyciu aktu urodzenia i pośredniczenie w potwierdzeniu obywatelstwa polskiego. Usługi administracyjne nie były powiązane z Pana działalnością na rzecz Ambasady. To odrębna działalność, którą świadczył Pan dla osób niemających miejsca zamieszkania w Polsce. Osoby zamieszkałe poza Polską, dla wydobycia aktu stanu cywilnego lub potwierdzenia posiadania obywatelstwa polskiego, muszą w Polsce wyznaczyć pełnomocnika (Urzędy Stanu Cywilnego nie wysyłają tych dokumentów za granicę). Podkreśla Pan, że ww. usługa nie jest związana z pracą na rzecz Ambasady. Według Pana nie są to usługi ani doradcze ani prawnicze. Pan uważa, że są to czynności administracyjne. Jest to bardziej pośrednictwo w załatwianiu sprawy (które uwzględnia również wypełnianie formularzy w języku polskim, którego Pana klienci nie znają). W tym zakresie nie jest wymagana znajomość prawa, ale również nie zajmuje się Pan doradztwem, tylko załatwianiem sprawy. Podczas świadczenia usług na rzecz osób fizycznych działa Pan na podstawie pełnomocnictw (wymaganych przez Urząd Stanu Cywilnego i Urząd Wojewódzki), ale nie udziela Pan porad ani opinii, ponieważ nie jest Pan prawnikiem. Co najwyżej przesyła Pan wzór pełnomocnictwa do podpisania i wyjaśnia jak wygląda procedura wydobycia np. aktu stanu cywilnego. Są to procedury powtarzalne i fachowo wyjaśnione na stronach polskiej administracji publicznej. Nie sporządza Pan żadnej dokumentacji podatkowej (i nie posiada Pan wiedzy na ten temat).

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii czy prawidłowo Pan zastosował stawkę 0% VAT dla świadczonych usług na rzecz (…) oraz stawkę 0% VAT dla usług polegających na drobnych czynnościach administracyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z miejscem zamieszkania w krajach trzecich.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności, należy ustalić czy świadczona usługa na rzecz Ambasady (…) podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to czy spełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie stawki 0% VAT dla świadczonych usług.

W świetle przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Panem, że opisane czynności w ramach dokonywanych świadczeń na rzecz Ambasady (…) obejmujące wiele czynności, będą miały charakter kompleksowy i powinny być rozliczone jako świadczenie usług, gdzie świadczeniem głównym jest usługa związana z szeroko pojętą promocją. Jak Pan wskazał usługami dominującymi jest organizacja imprez promocyjnych i pośrednictwo w kontaktach handlowych. Każda z wykonywanych przez Pana usług wiąże się z promocją w Polsce i nawiązywaniem kontaktów handlowych. Wszystkie opisywane czynności do których był Pan zobowiązany w związku ze świadczeniem usług na rzecz Ambasady (…) są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, których podział byłby sztuczny. Mimo, że zakres wykonywanych przez Pana zadań jest szeroki to zasadniczym głównym celem jak sam Pan wskazuje to działania na rzecz promocji. Co do zasady jest to główne zadanie każdego przedstawicielstwa dyplomatycznego i główny cel. Każde wydarzenie organizowane przez Ambasadę prowadzone jest w ramach konkretnego planu działań zatwierdzonego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych i każde z nich jest ze sobą powiązane np. raporty gospodarcze i badanie rynku owocuje kontaktami z partnerami handlowymi. W ramach imprez kulturalnych przygotowywał Pan prezentację na temat (…) promując ten kraj. W naszej ocenie w opisanej sprawie na złożoną usługę o charakterze promocyjno - reklamowym składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do jej realizacji, tj.: promocji w Polsce i nawiązywanie kontaktów handlowych. W ramach usług na rzecz zobowiązany był Pan m.in. do przygotowania w wersji elektronicznej biuletynów informacyjnych nt. (…) przygotowanie raportów gospodarczych oraz nt. kultury i turystyki dot. Polski dla MSZ (…), korekta tekstów (pism, not, raportów) sporządzonych w językach polskim i hiszpańskim, projektowanie graficzne plakatów i broszur, wykorzystywanych podczas imprez promocyjnych Ambasady, przygotowanie raportów gospodarczo-politycznych nt. Polski i Europy, zwłaszcza w kontekście toczącej się w Ukrainie wojny, śledzenie wiadomości i doniesień medialnych w Polsce i państwach dodatkowej akredytacji (\`(...)\`), wyszukiwanie i nawiązywanie kontaktów firm polskich zainteresowanych wymianą handlową z firmami (…), przygotowywanie pism oficjalnych na podpis Ambasadora, skierowanych do firm polskich, aktualizacja bazy danych instytucji, izb handlowych i przedsiębiorstw, z którymi Ambasada utrzymuje kontakty i przekazuje ww. biuletyn informacyjny, wsparcie informacyjne dla firm (…) w nawiązaniu kontaktów z firmami polskimi, przygotowanie logistyczne w organizacji wydarzeń kulturalnych. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie można uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element złożonej usługi o charakterze promocyjno - reklamowym. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia ww. usługi oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem w przedmiotowym przypadku świadczone przez Pana usługi o charakterze promocyjno - reklamowym stanowią jedną kompleksową usługę.

Odnośnie zaś usług reklamowych warto jedynie pomocniczo wskazać na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-68/92 (Komisja przeciwko Francji), C-73/92 (Komisja przeciwko Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi). Z powyższych wyroków wynika, że Trybunał interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. TSUE podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego.

Odnośnie zaś miejsca świadczenia i opodatkowania usług należy zauważyć, że podmiot (Ambasada (…)) na rzecz którego świadczył Pan usługę promocyjno - reklamową nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Jak Pan wskazał Ambasada jak każde przedstawicielstwo dyplomatyczne w Polsce, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i działa na podstawie konwencji Wiedeńskiej z 1961 r. Ponadto istotnym dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi jest określenie gdzie podmiot niebędący podatnikiem na rzecz którego świadczy Pan usługi o charakterze promocyjno – reklamowym ma siedzibę. W tym kontekście pomocne mogą być przepisy ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 295 ze zm.) oraz przepisy ustawy z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 406).

I tak w myśl art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej:

Granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Na podstawie zaś art. 7 pkt 7 ustawy o służbie zagranicznej,

Ilekroć w ustawie jest mowa o placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej „placówką zagraniczną” - oznacza to przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, konsulat generalny, konsulat, wicekonsulat, agencję konsularną, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

Odnosząc się do powołanych przepisów na zasadzie analogii należy stwierdzić, iż placówki dyplomatyczne państw obcych znajdujących się w Polsce będą miały siedzibę na terenie kraju. Na tej podstawie należy stwierdzić, że kontrahent na rzecz którego świadczył Pan usługi (tj. Ambasada (…)) posiada siedzibę na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dla kompleksowej usługi o charakterze promocyjno – reklamowym na rzecz podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej (nie będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia o których mowa w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h- 28n. Zatem usługi o charakterze promocyjno – reklamowym świadczone przez Pana na rzecz Ambasady (…) podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy tj. w miejscu gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usług o których mowa we wniosku będzie Polska. Jednakże pomimo tego, że miejscem świadczenia i opodatkowania będzie Polska, nie będzie Pan uprawniony do stosowania stawki 0% dla świadczonych usług na rzecz Ambasady (…). Należy bowiem zauważyć, że Ambasada (…) w nie jest żadnym z podmiotów o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, dlatego przepisy rozporządzenia nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy czym zaznaczyć należy od 1 stycznia 2023 r. kwestie odnośnie stawki 0% VAT regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495). Przede wszystkim Ambasada (…) nie jest ani organizacją międzynarodową, ani siłami zbrojnymi, ani posiadającym przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznej i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych. Do tych m.in. podmiotów wymienionych w rozporządzeniu po spełnieniu jeszcze innych przesłanek (w tym m.in. posiadania wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia) przysługiwałoby przy świadczeniu usług prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Ponadto przepisy ustawy, ani inne rozporządzenia w tym rozporządzenie obowiązujące od 1 stycznia 2023 r. nie przewidują zastosowania stawki 0% dla świadczonych usług na rzecz Ambasady (…), która posiada swoje przedstawicielstwo w Polsce. Tym samym niewłaściwym jest stosowanie stawki 0% VAT dla przedmiotowych usług świadczonych przez Pana na rzecz Ambasady (…). Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnośnie zaś do usług polegających na drobnych czynnościach administracyjnych np. wydobyciu aktu urodzenia i pośredniczeniu w potwierdzeniu obywatelstwa polskiego należy zauważyć, że były one świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których miejscem zamieszkania są m.in. kraje trzecie.

W tym miejscu warto zauważyć, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „doradztwo”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”, natomiast pojęcie „doradzić” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko, przy czym najistotniejszy jest charakter wykonywanych czynności.

Ustawa VAT nie definiuje także pojęcia „pośrednictwo”, a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Pana zdaniem świadczone usługi nie są usługami doradczymi ani prawniczymi z czym również się zgadzamy, jak również naszym zdaniem przedmiotowe usługi nie są usługami pośrednictwa ani usługami podobnymi do usług doradczych, prawniczych, inżynierskich czy księgowych. Jak Pan wskazał opisane usługi (czynności administracyjne) związane były z załatwianiem sprawy np. wypełnianiem formularzy w języku polskim czyli w języku którego klienci nie znają. Świadcząc usługi na rzecz tych osób fizycznych nie jest wymagana znajomość prawa, a Pan nie zajmuje się doradztwem. Nie udziela Pan porad ani opinii ponieważ nie jest prawnikiem. Jak Pan wskazuje przesyła wzór pełnomocnictwa do podpisania i wyjaśnia jak wygląda procedura wydobycia np. aktu cywilnego. Są to procedury powtarzalne i wyjaśnione fachowo na stronach polskiej administracji publicznej. Nie sporządza Pan żadnej dokumentacji podatkowej i nie posiada Pan wiedzy na ten temat. Zatem na podstawie opisanych okoliczności nie sposób uznać aby opisane usługi związane z wydobyciem aktu urodzenia czy potwierdzeniu posiadania obywatelstwa polskiego były usługami prawniczymi, doradczymi, inżynierskimi, księgowymi czy też usługami pośrednictwa. Choć działa Pan na podstawie pełnomocnictw, (wymagane są one przez Urząd Stanu Cywilnego i Urząd Wojewódzki) to nie czyni to z Pana prawnika, czy też profesjonalnego doradcę. W tym przypadku ważny jest charakter wykonywanych czynności, a klienci korzystają m.in. z Pana usług np. z tego powodu, że nie znają języka polskiego. Trudno uznać takie świadczenie za profesjonalne doradztwo z konkretnej dziedziny, czy też za usługi prawnicze, inżynierskie, księgowe lub podobne. Nie są to także usługi pośrednictwa w rozumieniu podatkowym mając na względzie wytyczne TSUE a Pana głównym celem, nie jest przecież zawieranie umów przez dwie strony. Klient i np. Urząd stanu cywilnego nie zawierają żadnych umów, aby Pan był pośrednikiem w tej transakcji. Jest to bardziej przekazywanie informacji stronom, wykonywanie czynności technicznych w załatwieniu sprawy. Opisane świadczenie jak słusznie Pan zauważył to usługi administracyjne dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z krajów trzecich, którzy chociażby ze względu na bariery językowe potrzebują pewnych wskazówek i wyjaśnienia procedur.

Z tego też względu do opisanych usług nie będzie mieć zastosowania reguła określająca miejsca świadczenia wynikająca z art. 28l pkt 2 ustawy czy też art. 28d ustawy. Nie będą mieć także zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia określone w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W tej sytuacji do świadczonej przez Pana usługi będzie miała zastosowanie zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy dotycząca usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W konsekwencji miejscem świadczenia usług administracyjnych polegających na wydobyciu aktu urodzenia lub potwierdzenia posiadania obywatelstwa polskiego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie miejsce gdzie Pan jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce.

Jednakże pomimo tego, że miejscem świadczenia usług administracyjnych będzie Polska, nie będzie Pan uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mające miejsce zamieszkania na terytorium krajów trzecich nie są żadnymi z podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1696), które obowiązywało w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r. ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495). Do tych podmiotów wymienionych w rozporządzeniu po spełnieniu określonych przesłanek wymienionych także w rozporządzeniu podmiot świadczący usługi mógłby zastosować stawkę 0% VAT. W przedmiotowym przypadku, nie będzie spełniony podstawowy warunek dotyczący podmiotu na rzecz którego świadczona jest usługa. Przepisy ustawy zaś nie przewidują zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z miejscem zamieszkania na terytorium krajów trzecich. W konsekwencji w przypadku gdy posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej w Polsce świadcząc usługę administracyjną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przedmiotowe świadczenie powinno być opodatkowane na terytorium kraju, jednakże świadcząc przedmiotowe usługi nie jest Pan uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie pytania oznaczonego numerem **2** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.: dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).