Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/133/MWD/2011/PK-1302
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-02-13
Teza: zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 r., nr IBPBII/2/415-99/08/JG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 18 lutego 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 27 listopada 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 17 października 2006 r. podpisała z Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym bloku. Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż umowa w formie aktu notarialnego wraz z przeniesieniem prawa własności mieszkania i udziału w gruncie została podpisana w dniu 26 kwietnia 2007 r. Na zakup tego mieszkania zaciągnięty został kredyt mieszkaniowy. Umowę kredytową podpisano 10 listopada 2006 r. a wypłata środków nastąpiła w dniu 20 grudnia 2006 r. co jak podkreśliła wnioskodawczyni, umożliwiło skorzystanie z ulgi odsetkowej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż w przedmiotowym mieszkaniu małżonkowie są zameldowani od 12 czerwca 2007 r. Sprzedaż mieszkania jest planowana na początku 2009 r. Część uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków pieniężnych małżonkowie zamierzają przeznaczyć na całkowitą spłatę kredytu, a pozostałą część na budowę domu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1.  Czy oboje wraz z mężem mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku przy sprzedaży nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej?
2.  Czy ulga meldunkowa dotyczyć będzie przychodu ze sprzedaży mieszkania oraz udziału w gruncie?
3.  Czy aby skorzystać ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży mieszkania na podstawie ulgi meldunkowej konieczna jest korekta zeznania rocznego i rezygnacja (zwrot) ulgi odsetkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Może ona wraz z mężem skorzystać z ulgi meldunkowej, gdyż obowiązują ją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., jako że akt notarialny zgodnie z Kodeksem cywilnym jako zobowiązująca forma nabycia nieruchomości został podpisany 26 kwietnia 2007 r. Warunek zameldowania na pobyt stały co najmniej 12 miesięcy został spełniony – zameldowanie od 12 czerwca 2007 r.

Ad. 2)

Udział w gruncie jest ściśle związany z nieruchomością, nie może być zbywany samodzielnie. Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wyodrębnia sprzedaży gruntu. Sprzedaż nieruchomości z gruntem stanowi jedną czynność. Akt notarialny wskazuje cenę, która stanowi łączną wartość lokalu i gruntu z nim związanego. Dlatego ulga meldunkowa obejmuje także udział w gruncie.

Ad. 3)

Skorzystanie z ulgi odsetkowej powodowało brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku przy sprzedaży nieruchomości nabytych do końca 2006 r. – art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W przypadku ulgi meldunkowej dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. nie ma konieczności zwrotu ulgi odsetkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2009 r., nr IBPBII/2/415-99/08/JG, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym za nieprawidłowe; – w pozostałym zakresie za prawidłowe stwierdzając m.in., że: (\`(...)\`) przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytań ujętych w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni dokonując w 2009 r. sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie ulgi meldunkowej. Wnioskodawczyni spełnia bowiem jeden z wymaganych ustawą warunków tj. okres dwunastomiesięcznego zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i jeżeli spełni drugi warunek a mianowicie – złoży w wymaganym terminie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód uzyskany przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym. (\`(...)\`) Ujęty bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonana przez Wnioskodawczynię.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., opodatkowaniu podlega dochód.

Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Na podstawie art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W odniesieniu do podatników, którzy uzyskali tego rodzaju przychody w 2008 r. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (Dz.U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem – w terminie do dnia 30 kwietnia 2009 r. Natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, wynikającego z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, podatnik musi bezwzględnie spełnić łącznie dwa warunki:

1.  być zameldowanym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem,
2.  w ustawowym terminie złożyć oświadczenie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zameldowanie na pobyt czasowy nie daje prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, wobec czego tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie także, gdy wymóg zameldowania spełnia jeden z małżonków.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zwolnieniem objęty jest przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków (np.: wyrok z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10).

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, wydał w dniu 7 października 2011 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, stwierdzając, że tzw. ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Minister Finansów podkreślił, że wystarczającym dla skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przez oboje małżonków, jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przez małżonka spełniającego te warunki.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w tej kwestii nie było jednolite.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)".

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że Wnioskodawczyni wraz z mężem są zameldowani na pobyt stały w przedmiotowym lokalu co najmniej 12 miesięcy (od dnia 12 czerwca 2007 r.). Wobec czego, po złożeniu oświadczenia w ustawowym terminie, zostaną spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, nie powoduje konieczności dokonania korekty zeznania podatkowego polegającej na rezygnacji z uprzednio dokonanych odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Mając na względzie powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w ocenie prawnej opisanego zdarzenia przyszłego pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki ustawowe, za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzenie m.in., że: (\`(...)\`) zwolnieniem określonym w tym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym udziałem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym (\`(...)\`), jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.