Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-672/12-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Należy stwierdzić, iż emerytura z Finlandii uzyskana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej, tj. w Finlandii i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 21 ust. 2 lit. a) Konwencji, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; emerytura; Finlandia; opodatkowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2012 r. (data wpływu 14.08.2012 r.) uzupełnione częściowo pismem z dnia 08.11.2012 r. (data nadania 08.11.2012 r., data wpływu 12.11.2012 r.) na wezwanie z dnia 02.11.2012 r. (data nadania 02.11.2012 r., data doręczenia 05.11.2012 r.) Nr IPPB4/415-672/12-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Finlandii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Finlandii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia z dnia 02.11.2012 r. (data nadania 02.11.2012 r., data doręczenia 05.11.2012 r.) Nr IPPB4/415-672/12-2/SP tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania (pytań) podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swojej indywidualnej sprawie oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem (zadanymi pytaniami).

Pismem z dnia 08.11.2012 r. (data nadania 08.11.2012 r., data wpływu 12.11.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie. Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w odniesieniu do okresu podatkowego będącego przedmiotem zapytania to Polska. W związku z dwuletnią pracą w urzędzie gminy (Finlandia), dziś miasta, przyznano Wnioskodawcy emeryturę, która wpływa od marca 2011 r. na konto w Polsce. Wnioskodawca otrzymał z Finlandii deklarację podatkową określającą należny podatek za 2011 r.

Emerytura została przyznana na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych w Finlandii, w związku z zatrudnieniem w Gminie w Oddziale Planowania Miejskiego, Wydziału Technicznego w okresie od 20.11.1967 r. do 31.10.1969 r. na stanowisku architekta. Zatrudnienie to wynikło z otrzymania pierwszej nagrody w Międzynarodowym Konkursie Architektonicznym na centrum (Finlandia).

Emerytura wypłacana jest za pośrednictwem instytucji ubezpieczeń społecznych KELA z funduszy utworzonych przez władzę lokalną, tj. Gminę w Finlandii. Decyzję z dnia 14.01.2011 r. wystawioną przez K. Wnioskodawca otrzymał drogą pocztową. Pierwsza wpłata zawierała kwoty przyznane od grudnia 2009 r.

Zgodnie z Umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku i jej artykułu 19 ust. 2a ustalającego, że „Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego instytucję prawa publicznego oraz jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, taką instytucję oraz jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego instytucji prawa publicznego oraz jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie”.

Zeznanie podatkowe za rok 2011, które Wnioskodawca wypełnił przy użyciu programu komputerowego, nie wliczało do dochodu podlegającego opodatkowaniu kwot uzyskiwanych ze świadczenia emerytalnego pochodzącego z Finlandii. Suma świadczeń emerytalnych uzyskanych w roku 2011, przeliczona na złote polskie według obowiązujących zasad, została, zgodnie z użytym programem komputerowym, podana tylko w PIT/ZG i nie ujawniona w PIT-36. Składając wniosek w Urzędzie Skarbowym Warszawa Mokotów wobec wątpliwości co do prawidłowości zeznania podatkowego poradzono Wnioskodawcy zwrócić się o interpretację odnośnej cytowanej Umowy.

Wnioskodawca wskazał, iż z cytowanych artykułów nie wynika jednoznacznie, gdzie uzyskiwane, niewielkie kwoty pieniężne (k. 240 euro miesięcznie) powinny być opodatkowane. Ta wątpliwość wiąże się z faktem otrzymywania przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowych z Finlandii oraz z systemu komputerowego wypełniania zeznania podatkowego za rok 2011. Używając tego systemu suma kwot emerytur otrzymanych z Finlandii przeliczona na złote została podana w załączniku PIT/ZG, ale nie wprowadzona do PIT-36 w pozycję D8 i w związku z tym nie została wykazana do opodatkowania w Polsce. Użyte w art. 17 ust. 1 i w art. 18 ust. 2a słowo „tylko” wskazywałoby, według Wnioskodawcy, że ma ono zastosowanie do sytuacji dotyczącej Jego osoby.

Treść art. 18 ust. 2a „Bez względu na postanowienia ustępu 1 emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego organ statutowy, jednostkę terytorialną, albo władzę lokalną, osobie fizycznej z tytułu świadczonych usług na rzecz tego Państwa lub jego Jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę emerytura z Finlandii wynikająca z blisko dwuletniej pracy dla władzy lokalnej w gminie E w Finlandii musi być opodatkowana w Polsce?
2.  Wnioskodawca zwrócił się o pouczenie, jak ma postępować w następnych latach w sprawie emerytury z Finlandii?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy opodatkowania emerytury z Finlandii (pytanie Nr 1).

Natomiast odnośnie pouczenia, jak Wnioskodawca ma postępować w następnych latach w sprawie emerytury z Finlandii, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uznał, że emerytura, którą otrzymuje podlega opodatkowaniu tylko w Finlandii. Użyte w Umowie słowo „tylko” Jego zdaniem wyklucza inne możliwości odprowadzania należnego podatku, tj. te podane w punkcie 2B. Emeryturę tę przyznano Wnioskodawcy w związku z dwuletnia pracą w urzędzie gminy, dziś miasta E w Finlandii. Informacja ta jest istotna w związku z punktem 3 cytowanego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce) otrzymuje emeryturę z Finlandii. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w polsko – fińskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 08.06.2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, oraz z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne świadczenia, wypłacane okresowo lub jednorazowo, przyznane na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych Umawiającego się Państwa lub w ramach publicznego systemu utworzonego przez Umawiające się Państwo dla celów ubezpieczeń społecznych, bądź jakiekolwiek renty kapitałowe osiągane w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wynika z treści art. 18 ust. 2 lit. a) Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego organ statutowy, jednostkę terytorialną albo władzę lokalną, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna posiada w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa (art. 18 ust. 2 lit. b) Konwencji).

Zauważyć trzeba, że art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnego. Nadmienić należy, iż wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej lub samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu, bowiem przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych", funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Z treści wniosku wynika, iż emerytura z Finlandii została przyznana w związku z dwuletnią pracą w urzędzie gminy, dziś miasta, na stanowisku architekta.

Wobec powyższego wykonywanie przez Wnioskodawcę pracy na stanowisku architekta nie spełnia przesłanek uznania za funkcję publiczną, stąd też opisany stan faktyczny winien być rozpatrywany w kontekście art. 17 Konwencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowa emerytura została przyznana na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych w Finlandii i jest wypłacana za pośrednictwem instytucji ubezpieczeń społecznych KELA z funduszy utworzonych przez władzę lokalną, tj. Gminę w Finlandii.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż emerytura przyznana na podstawie przepisów o ubezpieczeniach społecznych w Finlandii w związku z pracą najemną, wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią w art. 17 ust. 2 Konwencji.

Użyty w art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, zwrot „mogą być opodatkowane w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, z którego emerytura jest wypłacana.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu emerytury z Finlandii może być opodatkowany zarówno w Finlandii, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 21 Konwencji metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. Konwencji, w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane w Finlandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Finlandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane w Finlandii.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Finlandii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy, stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, należy stwierdzić, iż emerytura z Finlandii uzyskana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 Konwencji polsko-fińskiej, tj. w Finlandii i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 21 ust. 2 lit. a) Konwencji, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Powyższe oznacza, że dochód z emerytury uzyskany przez Wnioskodawcę z Finlandii jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, jednak dochód ten powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.