Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-455/10-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-20
Teza: Zadano pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 21.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie jest:

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 1,

*   **bezprzedmiotowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku podziału przez wydzielenie z P(…) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dzielona) została wydzielona spółka P(…) S.A. (dalej: Spółka Nowoutworzona), która została wpisana do KRS z dniem 31.12.2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Dzielonej obejmuje okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki Nowoutworzonej obejmuje okres od 31.12.2009 r. do 31.12.2010 r. Podział został dokonany w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Nowoutworzoną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

Przed podziałem działalność Spółki Dzielonej koncentrowała się na dwóch obszarach:

*   (i) kompleksowej realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych dla budownictwa,
*   (ii) świadczeniu usług produkcyjnych w zakresie produkcji prefabrykatów.

Działalność związana z realizacją konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych była wykonywana w zakładzie położonym w x. Natomiast świadczenie usług produkcyjnych było wykonywane przez samobilansujący oddział Spółki Dzielonej położony w Niemczech.

Celem podziału było dokonanie specjalizacji poszczególnych działalności w odrębnych spółkach, lecz w ramach jednej grupy kapitałowej. W wyniku podziału do Spółki Nowoutworzonej została przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa P(…) Sp. z o.o. (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) obejmująca składniki majątku Spółki Dzielonej związane z realizowaniem elementów prefabrykowanych. W skład wydzielanej części przedsiębiorstwa weszły m. in. aktywa trwałe (w tym budynek biurowca oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu), należności, zapasy, zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów handlowych, prawa i obowiązku tytułu umów o pracę z częścią pracowników (pracownicy działu sprzedaży i marketingu oraz biura projektowego), umowy kredytowe związane z wydzielaną częścią działalności, a także część środków pieniężnych.

W oparciu o wskazany majątek Spółka Nowoutworzona kontynuuje działalność operacyjną prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną. W wyniku podziału przez wydzielenie, Spółka Nowoutworzona stała się sukcesorem praw i obowiązków, stosownie do art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W Spółce Dzielonej natomiast pozostały prawa i zobowiązania związane z samobilansującym się oddziałem we F(…) w Niemczech oraz prawa obowiązki wynikające ze stosunków pracy ze wszystkimi pracownikami Spółki Dzielonej, w tym pracownikami wykonującymi pracę w Polsce, za wyjątkiem pracowników działu sprzedaży i marketingu oraz biura projektowego. W następstwie podziału, działalność Spółki Dzielonej koncentruje się wyłącznie na działalności związanej ze świadczeniem usług produkcyjnych. Realizacja wskazanego przedmiotu działalności Spółki Dzielonej stanowi kontynuację i rozwinięcie działalności prowadzonej poprzez oddział Spółki Dzielonej położony w RFN. W wyniku podziału doszło zatem do zmiany w zakresie wykorzystania operacyjnego zatrudnionych pracowników. Pracownicy zaangażowani do kompleksowej realizacji elementów prefabrykowanych dla budownictwa, która to gałąź działalności została wydzielona do Spółki Nowoutworzonej, pozostali w Spółce Dzielonej i są wykorzystywani do świadczenia usług produkcyjnych. Całość składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną w kraju została przeniesiona do Spółki Nowoutworzonej.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z obu gałęzi działalność w okresie 01.01.2009 r. - 31.12.2009 r. zostały osiągnięte:


|  | na terytorium RP | za pośrednictwem oddziału w RFN | ogółem 
| przychody | 95 410 346,90 zł | 21 920 852,17 zł | 117 331 199,07 zł 
| koszty uzyskania przychodu | 95 010 682,73 zł | 21 892 095,49 zł | 116 902 778,22 zł 
| dochód / strata |  | 28 756,68 zł | 428 420,85 zł 

Tytułem zaliczek na podatek dochodowy Spółka Dzielona w roku 2009, na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 - 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w formie uproszczonej, dokonała wpłaty kwoty 1 268 940,00 zł.

W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2009 r. złożonym na formularzu CIT-8 w dniu 16 kwietnia 2010 r. Spółka Dzielona wykazała:


| Lp. | Pozycja zeznania | Nr pozycji | Wysokość w zł 
| 1. | Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP | 27 | 3 160 520,77 
| 2. | Przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP inne niż wymienione w poz. 28 | 29 | 21 920 852,17 
| 3. | Razem przychody | 30 | 25 081 372,94 
| 4. | Koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 27 | 31 | 3 900 581,91 
| 5. | Koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 29 | 33 | 21 892 095,49 
| 6. | Razem koszty uzyskania przychodów | 34 | 25 792 677,40 
| 7. | Dochód (art. 7 ust. 2) | 35 | 0,00 
| 8. | Strata (art. 7 ust. 2) | 36 | 711 304,46 
| 9. | Strata w związku z postanowieniami art. 7 ust. 3-4a ustawy oraz strata ze źródeł przychodów wykazanych w poz. 29, podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania | 37 |  
| 10. | Dochód | 38 | 0,00 
| 11. | Strata | 39 | 711 304,46 

Ponadto w poz. 40 zeznania Spółka Dzielona wykazała, jako dochody wolne, kwotę 28 756,68 zł stanowiącą dochód osiągnięty z działalności prowadzonej poprzez oddział położony na terytorium RFN. Po odliczeniu wskazanej kwoty w zeznaniu została wykazana strata o wartości 740 061,14 zł. Z uwagi na stratę podatkową osiągniętą przez Spółkę Dzieloną w zeznaniu, nie ujęto kwoty wpłaconych zaliczek w kwocie 1 268 940,00 zł.

W ocenie Spółki Dzielonej, sukcesorem zaliczek stosownie do art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej stała się Spółka Nowoutworzona.

Na kwotę przychodów Spółki Dzielonej wykazanych w pozycji 27 zeznania w wysokości 3 160 520,77 zł (3,31% przychodów krajowych ogółem) składają się przychody:

*   ze sprzedaży usług projektowych, informatycznych, sprzątania oraz sprzedaży usług pozostałych;
*   ze sprzedaży materiałów i towarów;
*   z odsetek od środków pieniężnych i innych przychodów finansowych oraz różnic kursowych;
*   pozostałych przychodów operacyjnych oraz sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych;
*   z tytułu refakturowania usług.

Przedstawione wyżej przychody były osiągane w związku z działalnością prowadzoną w zakładzie w Poznaniu. Jednakże nie były to przychody osiągane ściśle z działalnością w zakresie produkcji prefabrykatów i konstrukcji żelbetonowych. Wskazane przychody miały najczęściej charakter poboczny do podstawowej działalności, ale były ściśle warunkowane działalnością podstawową, np. sprzedaż materiałów i towarów, odsetki od środków pieniężnych oraz pozostałe przychody operacyjne obejmujące m. in. przychody z tytułu sprzedaży zbędnego majątku, złomowania oraz rozwiązania odpisów aktualizujących. Przychody z tytułu refakturowania usług obejmowały głównie zużycie energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, pobór wody, odprowadzanie ścieków. Natomiast w rozliczeniu CIT w Spółce Dzielonej z kwoty przychodów ogółem w wysokości 95 410 346,90 zł zostały wyłączone przychody w kwocie 92 249 826,13 zł (stanowiące 96,69% przychodów krajowych ogółem) osiągnięte m. in. z tytułu: sprzedaży wyrobów, sprzedaży usług budowlanych, sprzedaży dokonywanej przez dział majątkowy, z tytułu najmu biur oraz odsetek od należności. Kwota przychodów związana z działalnością wydzieloną na zasadzie sukcesji przeszła na Spółkę Nowoutworzoną.

Natomiast na sumę kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej wykazanych w pozycji 31 zeznania w wysokości 3 900 581,91 zł składają się:

*   wartość sprzedanych towarów i materiałów;
*   odsetki od zobowiązań, odsetki z tytułu leasingu, zapłacone odsetki od kredytów, prowizje od kredytów oraz inne koszty finansowe;
*   koszty związane z refakturowaniem usług;
*   pozostałe koszty operacyjne;
*   koszty zarządu ujęte w wysokości proporcjonalnej do przychodów krajowych przyporządkowanych Spółce Dzielonej, tj. w wysokości 3,31% sumy kosztów zarządu;
*   koszty wynagrodzeń za grudzień 2008 zaliczanych do kosztów zarządu, które zostały wypłacone w styczniu 2009 r. w kwocie 145 253,48 zł.

W Spółce Dzielonej w roku 2009, na koncie 725 „Koszt własny – koszty zarządu” zaewidencjonowano, spełniające wymogi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty o wartości 4 776 954,89 zł. Ze wskazanej kwoty po przeprowadzonej analizie koszty o wartości 1 461 110,98 zł wykazywały ścisły związek z działalnością w zakresie produkcji elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji żelbetonowych i te na zasadzie sukcesji przeszły na Spółkę Nowoutworzoną. Pozostałe koszty w kwocie 3 315 843,91 zł stanowią zbiór, w którym znajdują się koszty o różnorodnym charakterze z punktu widzenia związku z działalnością stanowiącą przedmiot wydzielenia.

Po pierwsze, we wskazanym zbiorze nie ma żadnych kosztów związanych z działalnością oddziału w RFN, a w konsekwencji całość tych kosztów jest związana z działalnością prowadzoną w kraju. Po drugie, z uwagi na fakt, iż całość działalności prowadzona w kraju była związana z produkcją elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji żelbetonowych, w prowadzonych przez Spółkę Dzieloną ewidencjach nie dokonywano dalszego rozbicia kosztów według rodzajów działalności ubocznej w stosunku do głównego przedmiotu działalności. W konsekwencji, w zbiorze koszty zarządu znajdują się: koszty, które są związane tylko z działalnością główną; koszty, które są związane tylko z działalnością uboczną, a także takie, które są związane zarówno z jednym, jak i drugim rodzajem działalności. Z uwagi na fakt, że od początku roku 2009, nie prowadzono ewidencji kosztów bardziej szczegółowej niż wymagały tego postanowienia ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zbiorze koszty ogólne o wartości 3 315 843,91 zł znajdują się wszystkie ze wskazanych rodzajów kosztów. Dodatkowo wśród omawianych kategorii kosztów znajduje się wiele takich kosztów, których powstanie było determinowane tylko i wyłącznie działalnością podstawową, jednakże ze względu na ich ogólny charakter obecnie nie można wskazanych kosztów jednoznacznie przypisać tylko i wyłącznie do działalności wydzielonej, np. koszty działu księgowego, koszty utrzymania systemów informatycznych, koszty działu kadr, koszty utrzymywania systemu zarządzania jakością oraz związanej z tym certyfikacji itp.

W konsekwencji, dokonano podziału sumy kosztów w kwocie 3 315 843,91 zł proporcjonalnie do wielkości przychodów przyporządkowanych do Spółki Dzielonej i Spółki Nowoutworzonej, odpowiednio 3,31% i 96,69%. Przyjmując wskazaną proporcję za podstawę rozliczenia kosztów zarządu w Spółce Dzielonej jako koszty uzyskania przychodu z kwoty 3 315 843,91 zł została wykazana kwota 109 839,17 zł. Pozostała kwota, tj. 3 206 004,74 zł, na zasadzie sukcesji przeszła na Spółkę Nowoutworzoną.

Ponadto w kosztach uzyskania przychodów Spółki Dzielonej nie wykazano kosztów sprzedanych wyrobów, kosztu własnego usług budowlanych oraz sprzedanych usług, kosztów sprzedaży oraz kosztów działalności pomocniczej o ogólnej wartości 91 110 100,82 zł. W kosztach uzyskania przychodów Spółki Dzielonej nie wykazano również kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych do realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych. Jakkolwiek wskazani pracownicy pozostają zatrudnieni w Spółce Dzielonej, to w roku 2009 byli wykorzystywani do działalności, która została wydzielona do Spółki Nowoutworzonej. W konsekwencji, prawo do zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie sukcesji przeszło na Spółkę Nowoutworzoną.

Dodatkowo jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2009 r. zaewidencjonowano koszty wynagrodzeń za grudzień 2008 r. w kwocie 1 388 993,29 zł. Ze wskazanej wartości kwota 145 253,48 zł dotyczyła wynagrodzeń zaliczanych do kosztów zarządu, a 1 243 739,81 zł dotyczyła wynagrodzeń pracowników wykorzystywanych w działalności w zakresie produkcji elementów betonowych. W odniesieniu do wskazanych kosztów w styczniu 2009 r. zostały spełnione przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu (wypłacenie lub postawienie do dyspozycji pracownikowi), stąd prawo do ujęcia w kosztach kwoty 1 243 739,81 zł, jako związanej z działalnością wydzielaną, na zasadzie sukcesji przeszło na Spółkę Nowoutworzoną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, którego termin upływał po dniu podziału (koniec 3 miesiąca roku następnego), Spółka Dzielona była zobowiązana w dokonywanym rozliczeniu do wyłączenia tych kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które zostały wygenerowane przed podziałem w ramach gałęzi działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej? Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, wówczas Spółka prosi o uznanie za bezprzedmiotowe udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie nr 2.
2.  Czy w zakresie CIT za 2009 r., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacja podatkowa, Spółka Dzielona powinna wykazać jakiekolwiek przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności prowadzonej na terenie kraju, w sytuacji gdy cała działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną w kraju, w tym działalność uboczna, była prowadzona w oparciu o składniki majątku, które zostały wydzielone do Spółki Nowoutworzonej? Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź tylko na pytanie nr 3, pozostałe zaś pytania należy uznać za bezprzedmiotowe. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytania od nr 4 do 8.
3.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku opłacania w roku 2009 przez Spółkę Dzieloną zaliczek w sposób uproszczony, kwotę zaliczek do rozliczenia w zeznaniu rocznym należy wykazać proporcjonalnie do kwoty dochodu osiągniętego przez Spółkę Dzieloną za rok 2009?
4.  Czy w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona postąpiła prawidłowo nie ujmując w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. kwoty zapłaconych zaliczek w wysokości 1 268 940,00 zł uznając, że w całości ich sukcesorem stała się Spółka Nowoutworzona?
5.  Czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału koszty sprzedanych wyrobów, koszt własny usług budowlanych oraz sprzedanych usług, koszty sprzedaży oraz koszty działalności pomocniczej?
6.  Czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych do realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych którzy pozostali w Spółce Dzielonej, ale przed podziałem wykonywali obowiązki związane z działalnością wydzieloną do Spółki Nowoutworzonej?
7.  Czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów koszty wynagrodzeń pracowników za grudzień 2008 r. w kwocie 1 243 739,81 zł, które zostały wypłacone w styczniu 2009 r.?
8.  Czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r., w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału koszty zarządu w kwocie 3 206 004,74 zł obliczonej w proporcji do przychodów związanych z działalnością wydzieloną do Spółki Nowoutworzonej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki Dzielonej, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, w rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009, którego termin upływał po dniu podziału (koniec 3 miesiąca roku następnego) należy wykazać wszystkie przychody i koszty podatkowe wygenerowane przed podziałem. Zarówno przychody i koszty dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Nowoutworzonej, jak i pozostałe przychody i koszty związane z działalnością Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Reguły sukcesji wynikające z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zasady wynikające z przedstawionych przepisów są jasne i nie budzą wątpliwości. Wątpliwości budzi natomiast pojęcie praw i obowiązków, których ma dotyczyć sukcesja. W konsekwencji, jaki jest zakres praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową.

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe spotkać się można z poglądem, że sukcesja praw i obowiązków obejmuje również prawo do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za dany okres podatkowy. Sukcesja bowiem obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej, które pozostają do rozliczenia za dany okres rozliczeniowy. Wnioski takie płyną z interpretacji indywidualnych o sygnaturach: IBPBI/2/423-793/09/PP z dnia 07.10.2009 r. oraz IPPB5/423-42/09-2/MB z dnia 28.04.2009 r.

Na podstawie stanowisk wyrażonych w przytoczonych interpretacjach należy dojść do wniosku, że sukcesja, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej nie obejmuje tylko i wyłącznie zdarzeń powstających po dniu wydzielenia, a odnoszących się do kwestii ujęcia w księgach, np. przychodów i kosztów. Według stanowiska organów, sukcesja ta obejmuje również prawa i obowiązki związane z wykazaniem dochodu do opodatkowania w zeznaniu rocznym. W efekcie takiego stanowiska, spółka podlegająca podziałowi straciła prawo do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich kosztów i przychodów, a zatem i dochodu, związanego z działalnością prowadzoną w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą przedmiot wydzielenia. W świetle zatem zaprezentowanych stanowisk organów, sukcesja podatkowa, o której mowa art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje obowiązek ujęcia w księgach zdarzeń, które zaistniały na dzień wydzielenia i po tej dacie oraz dokonano rozliczenia z tytułu podatku w takim zakresie, w jakim w spółce dzielonej nie doszło do jego rozliczenia, tj. wykazania w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca dokonując rozliczenia w zakresie CIT za 2009 r. kierował się stanowiskiem wynikającym z przytoczonych interpretacji, jednakże w ocenie Spółki Dzielonej, przytoczone wyżej stanowisko jest błędne.

Sukcesja podatkowa, stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko i wyłącznie prawa i obowiązki dotyczące zdarzeń zaistniałych na dzień wpisania Spółki Nowoutworzonej do KRS i po tej dacie. Nie obejmuje natomiast przychodów i kosztów powstałych w Spółce Dzielonej, które z uwagi na brak utraty bytu prawnego tej spółki winny zostać wykazane w jej rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. W zakresie CIT za 2009 r. obowiązek zaewidencjonowania przychodów oraz prawo ich pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu zostało zrealizowane przed podziałem poprzez ich ujęcie w księgach rachunkowych, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjęcia, że sukcesja podatkowa obejmuje także prawa i obowiązki zrealizowane. Okoliczność, iż po podziale Spółka Dzielona będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie może być uznawane za zdarzenie, które pozwala ponownie rozpoznać przychód lub koszt dla celów podatkowych. Zdarzenia te wystąpiły w Spółce Dzielonej przed podziałem.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, wówczas Spółka prosi o uznanie za bezprzedmiotowe udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź pytanie nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, rozważenia wymaga, czy w zakresie CIT za 2009 r. Spółka Dzielona powinna wykazać jakiekolwiek przychody i koszty ich uzyskania z tytułu działalności prowadzonej na terenie kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, cała działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną w kraju, wraz z działalnością uboczną była prowadzona w oparciu o składniki majątku, które zostały wydzielone do Spółki Nowoutworzonej. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przychody oraz koszty ich uzyskania na zasadzie sukcesji należy przyporządkować Spółce Nowoutworzonej, a w konsekwencji Spółka Dzielona w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. nie powinna wykazywać jakichkolwiek przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w kraju.

W dostępnych opracowaniach dotyczących zasad sukcesji podatkowej oraz interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika istniejące na dzień podziału można, co do zasady, podzielić na trzy grupy, tj.:

1.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,
2.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej,
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch wyżej wskazanych grup składników majątkowych z uwagi na związek z całością działalności podmiotu dzielonego.

W oparciu o przedstawiony podział wskazuje się, że w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej tylko pierwsza z przedstawionych wyżej grup praw obowiązków podatkowych jest objęta sukcesją. Jeżeli bowiem pojawią się sytuacje wywołujące wątpliwości, to brak jest podstaw, aby rozstrzygać je w taki sposób, który prowadziłby do rozszerzenia zakresu sukcesji podatkowej (por. W. Nykiel, A. Mariański, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie – konsekwencje podatkowe. Monitor Podatkowy nr 9 z 2007 r., s. 20). Oznacza to, że prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz te, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z grup składników majątkowych nie są objęte sukcesją podatkową.

Przedstawione wyjaśnienia mają jednak w dużej mierze charakter ogólny, nie wskazują bowiem według jakiego kryterium poszczególne prawa i obowiązki należy przypisać do majątku wydzielanego. Plan podziału pozwala ustalić, jaki składnik majątkowy Spółki Dzielonej został przejęty przez Spółkę Nowoutworzoną, ale nie pozwala jednoznacznie określić, które prawa i obowiązki podatkowe są związane z takim składnikiem (por. W. Nykiel, A. Mariański. Podział …, s. 21).

W ocenie Wnioskodawcy, wątpliwość co do związku ze składnikami majątku, które zostały wydzielone do Spółki Nowoutworzonej występuje w przypadku działalności ubocznej w kwocie 3 160 520,77 zł, która obejmuje przychody:

*   ze sprzedaży usług projektowych, informatycznych, sprzątania oraz sprzedaży usług pozostałych;
*   ze sprzedaży materiałów i towarów;
*   z odsetek od środków pieniężnych i innych przychodów finansowych oraz różnic kursowych;
*   pozostałych przychodów operacyjnych oraz sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych;
*   z tytułu refakturowania usług;

wraz z kosztami uzyskania tych przychodów.

Wskazane przychody i koszty były osiągane w związku z działalnością prowadzoną w zakładzie w P(…). Jednakże nie były to przychody i koszty osiągane ściśle z działalności w zakresie produkcji prefabrykatów i konstrukcji żelbetonowych. Wskazane przychody i koszty jakkolwiek mają charakter poboczny do podstawowej działalności, to są ściśle warunkowane działalnością podstawową. Osiąganie tych przychodów i kosztów jest następstwem prowadzenia działalności podstawowej. W szczególności, dotyczy to sprzedaży materiałów i towarów, odsetek i prowizji, sprzedaży zbędnego majątku, złomowania, rozwiązania odpisów aktualizujących, czy refakturowania mediów. Z punktu widzenia prawa bilansowego wskazane przychody i koszty nie są zaliczane do działalności podstawowej, jednakże pod względem funkcjonalnym były osiągane w ramach działalności prowadzonej w oparciu o majątek wydzielony do Spółki Nowoutworzonej. Z tych też względów, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest przyjęcie, że wskazane przychody i koszty stanowią prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź tylko na pytanie nr 3, pozostałe zaś pytania należy uznać za bezprzedmiotowe. Jeżeli natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytania od nr 4 do 8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku opłacania w roku 2009, przez Spółkę Dzieloną, zaliczek w sposób uproszczony, kwotę zaliczek do rozliczenia w zeznaniu rocznym należy wykazać proporcjonalnie do kwoty dochodu osiągniętego przez Spółkę Dzieloną i wykazanego w zeznaniu za rok 2009.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobór zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych następuje poprzez wpłatę zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne są zatem opłacane w oparciu o faktyczną wielkość dochodu osiągniętego od początku roku. Dokonując obliczenia wpłaty należnej zaliczki podatnicy nie są zobowiązani do składania jakichkolwiek dokumentów wskazujących na prawidłowość dokonanego obliczenia (wpłata zaliczek bez deklaracji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wybór innego sposobu opłacania zaliczek, który został uregulowany w art. 25 ust. 6 - 10 ww. ustawy. Ten sposób stanowiący ułatwienie dla podatników polega, co do zasady, na opłacaniu zaliczek w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy tym sposobie opłacania zaliczek nie jest wymagane dokonywanie w trakcie roku wyliczeń rzeczywistej wysokości dochodu do opodatkowania. Dochód w rzeczywistej wysokości wykazuje się dopiero w zeznaniu składanym po zakończeniu roku podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczenia rocznego w zakresie podatku dochodowego do osób prawych w zeznaniu CIT-8, składanym do końca 3 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest zobowiązany w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Jeżeli zatem w trakcie roku podatnik opłacał zaliczki na podatek to przy obliczaniu wielkości podatku za dany rok dokonuje się odjęcia zapłaconych w trakcie roku zaliczek miesięcznych (pozycja I zeznania CIT-8). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli nieprawidłowe jest stanowisko w zakresie pytania nr 1, to prawo do odliczenia opłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek należy uznać za uprawnienie, które podlega sukcesji na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie zostało zrealizowane przed podziałem.

Analogicznie wskazaną kwestię należy rozpatrywać, w przypadku gdy zaliczki w trakcie roku są opłacane w formie uproszczonej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłacie z tytułu podatku dochodowego za dany rok.

Z uwagi jednak na sposób opłacania zaliczek według formuły uproszczonej (oderwanej od faktycznej wielkości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym), pojawia się wątpliwość, w jakim zakresie prawo do uwzględnienia zaliczek w rozliczeniu rocznym (obniżenie należnego podatku) pozostaje w Spółce Dzielonej i w konsekwencji, w jakim zakresie na zasadzie sukcesji prawo to przechodzi na Spółkę Nowoutworzoną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdy zaliczki będą opłacane, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości zależnej od rzeczywistej wysokości osiąganego dochodu, wówczas prawo do rozliczenia zaliczek miesięcznych w zeznaniu rocznym, składanym po podziale, będzie przysługiwać każdej ze spółek w takim zakresie, w jakim na każdą ze spółek przypada dochód do opodatkowania wypracowany przed podziałem przez spółkę podlegającą podziałowi. Ponieważ w takim przypadku należne w trakcie roku zaliczki będą opłacane w wielkościach zależnych od wielkości dochodu osiąganego przez spółkę dzieloną w roku poprzedzającym podział, stąd też, w przypadku gdy w związku z podziałem na spółkę nowoutworzoną przejdzie obowiązek ujęcia w rozliczeniach podatkowych dochodu podatkowego (przychodów i kosztów) w tej części, w jakiej pozostaje on w związku z przejętymi składnikami majątku, to w takim zakresie na tą spółkę przejdzie również związane z tym dochodem prawo do rozliczenia opłaconych w trakcie roku zaliczek. W takim przypadku, uprawnienie do obniżenia podatku za dany rok podatkowy o zaliczki należne w trakcie roku podatkowego będzie podlegać sukcesji po podziale proporcjonalnie do wielkości dochodu przypadającego na każdą ze spółek uczestniczących w podziale.

Analogicznie wskazaną kwestię należy rozpatrywać, w przypadku gdy zaliczki w trakcie roku są opłacane w formie uproszczonej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpłacie z tytułu podatku dochodowego za dany rok podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Po zakończeniu roku w Spółce Dzielonej od należnego podatku Spółka ta ma prawo odliczyć zaliczki w takiej części, jaka odpowiada zaliczkom, które byłyby należne w trakcie roku, a w pozostałej części zaliczki ma prawo uwzględnić Spółka Nowoutworzona. Skoro zatem całość przychodów i kosztów krajowych na zasadzie sukcesji wykazuje Spółka Nowoutworzona, to całą kwotę zapłaconych w formie uproszczonej zaliczek (za cały rok 2009) należy przypisać tej spółce. Ponieważ Spółka Dzielona nie wykaże dochodu z działalności krajowej, stąd też gdyby w omawianym przypadku uznać, że ma prawo do rozliczenia jakiejkolwiek części wcześniej zapłaconych zaliczek, to wskazana kwota stanowiłaby nadpłatę, która podlegałaby zwrotowi. W ocenie Wnioskodawcy, wykazanie nadpłaty przy jednoczesnym braku dochodu stanowiłoby naruszenie zasad sukcesji określonych w art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

W jednej z interpretacji wydanych z upoważnienia Ministra Finansów zaprezentowano inny sposób rozliczenia, po podziale, zaliczek opłacanych w formie uproszczonej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-197/08-6/MS) uznano za prawidłowy sposób rozliczenia zaliczki według proporcji opartej na relacji „dochodu księgowego brutto” przypadającego na zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą podziałowi, do „dochodu księgowego brutto” osiągniętego przez całą spółkę dzieloną. Przy czym wyliczenie wskazanej proporcji odnosiło się nie do wielkości osiąganej w roku podlegającym podziałowi, a do wielkości osiągniętej w roku stanowiącym podstawę do obliczenia zaliczki opłacanej w sposób uproszczony. Czyli podstawą obliczenia proporcji w tym przypadku był „dochód księgowy brutto”, osiągnięty w roku poprzedzającym o 2 lata rok, w którym doszło do podziału.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie przedstawionej wyżej metody rozliczania zaliczek uproszczonych jest niezasadne. Przede wszystkim w przedstawionej interpretacji przyjęto, że „dochód księgowy brutto” jest wskaźnikiem, na podstawie którego ustala się zakres sukcesji praw i obowiązków w związku z podziałem stosownie do art. 93c Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiego wskaźnika jest jednak dyskusyjne w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, stąd niezrozumiałe jest ustalanie sukcesji tych praw lub obowiązków w oparciu o kryteria prawa bilansowego. Z tych też względów przyjęcie kryterium „dochodu księgowego brutto” jako podstawy do ustalania zakresu sukcesji zaliczek jest nieuzasadnione. Tym bardziej nieuzasadnione jest ustalanie zakresu sukcesji na podstawie „dochodu księgowego brutto” osiągniętego w roku poprzedzającym rok podziału o dwa lata – niezależnie od tego, czy istnieje realna możliwość ustalenia takiego wskaźnika u Wnioskodawcy.

Wadliwość tej metody może obrazować sytuacja, w której Spółka Dzielona osiągnęła dochód bilansowy, a w zakresie podatku dochodowego wykazuje stratę. W takim przypadku z uwagi na brak dochodu do opodatkowania Spółka Dzielona miałaby prawo do zwrotu zapłaconych zaliczek, których sukcesję ustalono w oparciu o kryterium „dochodu księgowego brutto”. Spółka Nowoutworzona zaś byłaby zobowiązana uwzględnić w swoich rozliczeniach tylko część dotychczas zapłaconych zaliczek. Wskazuje to jaskrawo, że metoda rozliczenia zaliczek w oparciu o „dochód księgowy brutto” prowadzi do naruszenia zasad sukcesji wynikających z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznać za nieprawidłowe, to wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowego ustalenia wymaga, które z praw i obowiązków związanych z działalnością prowadzoną w 2009 r. na terenie kraju, przeszły na zasadzie sukcesji na Spółkę Nowoutworzoną. Mając zatem na uwadze, że co do zasady prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy. Stąd prawo do rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych opłacanych w 2009 r. należy zaliczyć do praw, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego. Stąd w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka Dzielona postąpiła prawidłowo nie ujmując w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. kwoty zapłaconych zaliczek w wysokości 1 268 940,00 zł uznając, że w całości ich sukcesorem stała się Spółka Nowoutworzona. Ponieważ Spółka Dzielona wykazała w zeznaniu za rok 2009 stratę, stąd też cała kwota zapłaconych zaliczek na zasadzie sukcesji przeszła na Spółkę Nowoutworzoną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle uwag przedstawionych powyżej w zakresie pytania nr 3, po zakończeniu roku, w Spółce Dzielonej od należnego podatku Spółka ta ma prawo odliczyć zaliczki w takiej części, jaka odpowiada zaliczkom, które byłyby należne w trakcie roku. W pozostałej części zaliczki ma prawo uwzględnić Spółka Nowoutworzona.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznać za nieprawidłowe, to wówczas szczegółowego ustalenia wymaga, które z praw i obowiązków związanych z działalnością prowadzoną w 2009 r. na terenie kraju, przeszły na zasadzie sukcesji na Spółkę Nowoutworzoną. Biorąc pod uwagę, że co do zasady prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, w ocenie Wnioskodawcy, do majątku wydzielanego można jednoznacznie przypisać koszty sprzedanych wyrobów, koszt własny usług budowlanych oraz sprzedanych usług, koszty sprzedaży oraz koszty działalności pomocniczej o ogólnej wartości 91 110 100,82 zł. Składając zatem zeznanie w zakresie CIT za 2009 r. Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów pozycje kosztów o wartości ogółem 91 110 100,82 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznać za nieprawidłowe, to wówczas ustalenia wymaga, czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r. Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych do realizacji konstrukcji żelbetonowych oraz elementów prefabrykowanych, którzy pozostali w Spółce Dzielonej, ale przed podziałem wykonywali obowiązki związane z działalnością wydzieloną do Spółki Nowoutworzonej.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać wyłączenie wskazanych kosztów w zeznaniu CIT-8 za rok 2009. Prawo do zaliczenia kosztów tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodu powstało w Spółce Dzielonej, ale wskazani pracownicy nie zostali przeniesieni do Spółki Nowoutworzonej. Ponadto pracowników nie można zaliczyć do składników majątkowych zarówno w świetle treści planu podziału, jak przepisów prawa. Stąd też kwestię kosztów wynagrodzeń pracowników, pozostających w Spółce Dzielonej, należy rozpatrywać konsekwentnie poprzez kryterium związku z działalnością prowadzoną w oparciu o składniki majątkowe przeniesione do Spółki Nowoutworzonej. Jeżeli zatem koszty wynagrodzeń są ponoszone w związku realizacją elementów prefabrykowanych, którą to działalność przeniesiono do Spółki Nowoutworzonej, to na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej na wskazaną spółkę przeszło prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów powstających w związku z tą działalnością. Okoliczność, że koszty wynagrodzeń mają charakter kosztów o charakterze ogólnym, które nie zawsze można powiązać z konkretnym przychodem nie ma znaczenia, ponieważ z charakteru prowadzonej przed wydzieleniem działalności wynika jednoznacznie, że koszty te były ponoszone tylko i wyłącznie w związku z działalnością, która została wydzielona. Jeżeli Spółka Dzielona, dokonując rozliczenia CIT-8 po dniu podziału, utraciła prawo do ujęcia w swoim rozliczeniu przychodów i kosztów zaistniałych przed podziałem, to konsekwentnie wskazane koszty powinny zostać ujęte w rozliczeniu Spółki Nowoutworzonej. Wykazanie tych kosztów w Spółce Dzielonej z jednoczesnym wykazaniem przychodów z tej działalności w Spółce Nowoutworzonej stanowiłoby naruszenie zasad sukcesji podatkowej wynikających z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznać za nieprawidłowe, to wówczas ustalenia wymaga, czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r. Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów koszty wynagrodzeń pracowników za grudzień 2008 r. w kwocie 1 243 739,81 zł, które zostały wypłacone w styczniu 2009 r.

W ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku stanowiska w zakresie pytania nr 6, jeżeli Spółka Dzielona, dokonując rozliczenia CIT-8 po dniu podziału, utraciła prawo do ujęcia w swoim rozliczeniu przychodów i kosztów zaistniałych przed podziałem, to konsekwentnie wskazane koszty powinny zostać ujęte w rozliczeniu Spółki Nowoutworzonej. Koszty wynagrodzeń pracowników dotyczyły działalności wydzielanej i skoro w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymogi związane z ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione w 2009 r., to konsekwentnie utrata prawa do ujęcia w rozliczeniu Spółki Dzielonej obejmuje także te koszty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 uznać za nieprawidłowe, to wówczas ustalenia wymaga, czy składając zeznanie w zakresie CIT za 2009 r. Spółka Dzielona prawidłowo wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione przed dniem podziału koszty zarządu w kwocie 3 206 004,74 zł obliczonej w proporcji do przychodów związanych z działalnością wydzieloną do Spółki Nowoutworzonej.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli całość przychodów i kosztów związanych z działalnością krajową nie może zostać przypisana Spółce Nowoutworzonej, wówczas w Spółce Dzielonej, należy rozstrzygnąć wedle jakiego kryterium dokonać przyporządkowania kosztów zarządu do jednej z trzech grup praw i obowiązków, tj.

1.  tych, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego;
2.  tych, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz
3.  tych, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch wyżej wskazanych grup składników majątkowych z uwagi na związek z całością działalności podmiotu dzielonego.

W Spółce Dzielonej z zaewidencjonowanych w roku 2009 na koncie 725 „Koszt własny - koszty zarządu” kosztów o wartości 4 776 954,89 zł, po przeprowadzonej analizie tylko koszty wartości 1 461 110,98 zł wykazywały ścisły związek z działalnością w zakresie produkcji elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji żelbetonowych. Koszty te niewątpliwie należą do grupy jednoznacznie związanych z majątkiem wydzielanym. Pozostałe koszty w kwocie 3 315 843,91 zł stanowią zbiór, w którym znajdują się koszty o różnorodnym charakterze z punktu widzenia związku z działalnością stanowiącą przedmiot wydzielenia.

Z uwagi na fakt, iż całość działalności prowadzona w kraju była związana z produkcją elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji żelbetonowych w prowadzonych przez Spółkę Dzieloną ewidencjach nie dokonywano dalszego rozbicia kosztów według rodzajów działalności ubocznej w stosunku do głównego przedmiotu działalności. W konsekwencji, w zbiorze koszty zarządu znajdują się: koszty, które są związane tylko z działalnością główną; koszty, które są związane tylko z działalnością uboczną, a także takie, które są związane zarówno z jednym, jak i drugim rodzajem działalności.

Z uwagi na fakt, że od początku roku 2009, nie prowadzono ewidencji kosztów bardziej szczegółowej niż wymagały tego postanowienia ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd w zbiorze koszty ogólne o wartości 3 315 843,91 zł znajdują się wszystkie ze wskazanych rodzajów kosztów. Dodatkowo wśród omawianych kategorii kosztów znajduje się wiele takich, których powstanie było determinowane tylko i wyłącznie działalnością podstawową. Jednakże ze względu na ich ogólny charakter obecnie nie można wskazanych kosztów jednoznacznie przypisać tylko i wyłącznie do działalności wydzielonej np. koszty działu księgowego, koszty utrzymania systemów informatycznych, koszty działu kadr, koszty utrzymywania systemu zarządzania jakością oraz związanej z tym certyfikacji, itp. Wskazanych kosztów na pewno nie można zaliczyć do grupy 2, ponieważ nie pozostają w związku z majątkiem pozostającym w Spółce Dzielonej. Trudno także jednoznacznie stwierdzić, że wskazane koszty należą do grupy 3, tj. związanej z całością działalności Spółki Dzielonej.

Omawiane koszty, nawet jeśli są wynikiem działalności ubocznej, to najściślejszy związek wykazują z grupą 1, tj. prawami i obowiązkami, które można przypisać do majątku wydzielanego. Mając zatem na uwadze powyższe wątpliwości, Spółka Dzielona dokonała podziału sumy kosztów w kwocie 3 315 843,91 zł proporcjonalnie do wielkości przychodów przyporządkowanych do Spółki Dzielonej i Spółki Nowoutworzonej, odpowiednio 3,31% i 96,69%.

Przyjmując wskazaną proporcję za podstawę rozliczenia kosztów zarządu w Spółce Dzielonej jako koszty uzyskania przychodu, z kwoty 3 315 843,91 zł została wykazana kwota 109 839,17 zł. Pozostała kwota, tj. 3 206 004,74 zł, na zasadzie sukcesji przeszła na Spółkę Nowoutworzoną.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przychody i koszty działalności krajowej w całości nie mogą zostać przyporządkowane Spółce Nowoutworzonej to dokonanie rozdziału kosztów zarządu proporcjonalnie do przychodów każdej ze spółek powoduje, że wyliczony w ten sposób dochód każdej z nich odzwierciedla w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości faktyczny udział każdej ze spółek w jego osiągnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 1,

*   **bezprzedmiotowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 ww. ustawy, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W myśl natomiast § 2 ww. artykułu, na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ww. przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ww. ustawy).

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej (tj. Spółce Nowoutworzonej) składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce Nowoutworzonej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Nowoutworzonej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Nowoutworzoną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W świetle powyższego, przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…). Tak określony dochód stanowi – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, na podstawie art. 9 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Uwzględniając powyższe, osiągnięte przychody, poniesione koszty, a w konsekwencji również będący ich pochodną dochód powstały w związku z działalnością prowadzoną przez wydzieloną część przedsiębiorstwa w okresie poprzedzającym podział, powinny w całości zostać ujęte w zeznaniu rocznym Spółki Dzielonej jako podmiotu, który te prawa i obowiązki zrealizował.

Reasumując, w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podziału Spółka Dzielona będzie zobowiązana wykazać kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania, które pozostają w związku z przydzielonymi Spółce Nowoutworzonej w planie podziału składnikami majątku, a które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału Spółki.

Ponadto dodaje się, iż zgodnie z wolą Wnioskodawcy – w przypadku potwierdzenia prawidłowości Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 – odpowiedź na pozostałe pytania stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.