Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.898.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-13
Teza: w zakresie opodatkowania powstałych niedoborów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; komis; niedobory; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania powstałych niedoborów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania powstałych niedoborów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów spożywczych. Dystrybucja odbywa się:

1.  w charakterze komisanta, na podstawie zawartych umów komisu (określana w niniejszym wniosku jako „działalność komisowa"). Spółka sprzedaje wówczas towary klientom we własnym imieniu ale na rzecz komitentów będących właścicielami tych towarów. Mając na uwadze, że towary stanowią przez cały czas (tj. aż do momentu ich sprzedaży klientowi przez Spółkę) własność komitentów, rejestrowane są one w ewidencji magazynowej komitentów;

oraz

1.  w charakterze dystrybutora (określana w niniejszym wniosku jako „działalność dystrybucyjna"). Spółka nabywa wówczas towary na własność i sprzedaje je klientom we własnym imieniu i na własną rzecz bądź wykorzystuje je do innych czynności opodatkowanych we własnym imieniu i na własną rzecz. Takie towary rejestrowane są w ewidencji magazynowej Spółki.

Zarówno w zakresie działalności komisowej jak i dystrybucyjnej, w relacjach z klientami, w zdecydowanej większości przypadków Spółka zobowiązana jest do dostarczenia sprzedawanych produktów do punktów sprzedaży lub magazynów klientów. Transport produktów odbywa się przy pomocy pracowników własnych Spółki jak i firm zewnętrznych specjalizujących się w usługach transportowych i logistycznych (dalej: „firmy zewnętrzne"). Spółka powierza więc pracownikom i firmom zewnętrznym towary w celu dostarczenia ich do klientów Spółki. W ramach swoich obowiązków odpowiednio pracowniczych lub kontraktowych towary są też przez pracowników i firmy zewnętrzne odbierane od klientów Spółki w celu ich zwrotu Spółce. Towary, o których mowa w niniejszym wniosku to głównie dystrybuowane przez Spółkę produkty spożywcze, ale również opakowania zwrotne, palety i artykuły marketingowe. Towary te podlegają okresowym inwentaryzacjom - raz w miesiącu, raz na kwartał bądź nawet na koniec każdego dnia. Dodatkowo, w przypadku transportu towarów przez pracowników Spółki przeprowadzane są inwentaryzacje zdawczo-odbiorcze, przy okazji przejmowania danego samochodu (magazynu mobilnego) przez innego pracownika.

Zarówno w zakresie działalności komisowej jak i dystrybucyjnej zdarza się, że inwentaryzacja wykazuje różnice między spisem z natury a stanem magazynowym w systemie, przy czym mogą to być niedobory bądź nadwyżki rzeczywistego stanu towarów nad stanem magazynowym w systemie i są to ilości marginalne w stosunku do ilości towarów będących przedmiotem obrotu Spółki. W przypadku zaistnienia różnic magazynowych Spółka rozliczać się będzie z pracownikami i firmami zewnętrznymi. Jeśli wartość niedoborów przekraczać będzie wartość nadwyżek Spółka będzie obciążać pracowników lub firmy zewnętrzne. Jeśli wartość nadwyżek przewyższy wartość niedoborów, to kwota różnicy nie będzie firmom zewnętrznym i pracownikom zwracana, z tym że w przypadku pracowników taka różnica będzie kompensowana w ramach określonej liczby kolejnych inwentaryzacji. Różnica, której nie uda się w ten sposób skompensować nie zostanie pracownikom zwrócona. Pracownik lub firma zewnętrzna nie będą mogli nadwyżkami swobodnie dysponować, nawet jeśli wcześniej zostali obciążeni za niedobory tych towarów. Nie będą mogli oni towarów stanowiących nadwyżki zatrzymać dla siebie. W takiej sytuacji bowiem nadwyżka będzie wprowadzana na stan magazynowy. W żadnym wypadku intencją Spółki nie będzie przeniesienie na pracowników i firmy zewnętrzne prawa do rozporządzania jak właściciel powierzonymi im towarami.

Rozliczenie między Spółką a pracownikami i firmami zewnętrznymi z tytułu różnic inwentaryzacyjnych odbywać się będzie po wartościach porównywalnych do cen tych towarów na rynku konsumenckim, a czasem nawet od nich wyższych. Ustalenie takiej wartości rozliczeniowej różnic inwentaryzacyjnych jest celowe i służy nie tylko zrekompensowaniu Spółce szkody z powstałych niedoborów, ale również zapobieganiu ich powstawania. Skutecznie zniechęcać ono będzie pracowników i firmy zewnętrzne do nadużyć, przywłaszczania towarów i wykorzystywania ich w innych celach niż te, w jakich zostały im powierzone, ograniczając ilość niedoborów do minimum, którego w działalności gospodarczej na dużą skalę nie da się uniknąć.

Zarówno w zakresie działalności komisowej jak i dystrybucyjnej Spółka przykłada też dużą wagę do doboru rzetelnych i gospodarnych pracowników oraz firm zewnętrznych, którym powierzane są towary celem ograniczenia powstawania niedoborów do nieuniknionego minimum. Pracownicy będą zapoznawani z zasadami gospodarki magazynowej i będą w pełni świadomi negatywnych konsekwencji zaistnienia niedoborów inwentaryzacyjnych. Zasady odpowiedzialności i finansowe skutki powstawania niedoborów będą również wyraźnie określone w umowach z firmami zewnętrznymi, więc można zakładać, że firmy te, jako racjonalnie działające podmioty gospodarcze, powinny dążyć do maksymalnego ograniczenia powstawania niedoborów. Pracownicy i firmy zewnętrzne będą musieli liczyć się również z tym, że w przypadku wykonywania swoich odpowiednio pracowniczych lub umownych obowiązków w sposób ewidentnie nieprawidłowy, współpraca z nimi nie będzie kontynuowana.

W przypadku działalności komisowej, komitenci wystawiają Spółce faktury za dostawy towarów, które następnie są przez Spółkę sprzedane w ramach sprzedaży komisowej. Faktury od komitentów nie obejmują towarów, które zostały zidentyfikowane jako niedobory. Jednakże wartość tych niedoborów pomniejsza marżę Spółki z tytułu usługi komisowej.

W przypadku działalności dystrybucyjnej niedobory powstają w towarach, które zostały przez nią nabyte (na własność) w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych. W związku z tym Spółka odlicza VAT naliczony z faktur dokumentujących ich nabycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach działalności komisowej i dystrybucyjnej powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powinno być udokumentowane fakturami lecz, przykładowo, notami obciążeniowymi?
2.  Czy w opisanych powyżej okolicznościach działalności dystrybucyjnej Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów, które zostaną następnie zidentyfikowane w inwentaryzacji jako niedobory i rozliczone z pracownikami i firmami zewnętrznymi w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki:

1.  W opisanych powyżej okolicznościach działalności komisowej i dystrybucyjnej powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie powinno być udokumentowane fakturami lecz, przykładowo, notami obciążeniowymi.
2.  W opisanych powyżej okolicznościach działalności dystrybucyjnej Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów, które zostaną następnie zidentyfikowane w inwentaryzacji jako niedobory i rozliczone z pracownikami i firmami zewnętrznymi w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Odnośnie pytania 1:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Spółka stoi na stanowisku, że powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, nie stanowi ono odpłatnej dostawy towarów. Kluczowym elementem kwalifikującym czynność jako dostawę towarów jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie podnosi się, że aby doszło do dostawy towarów po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1259/09). Tymczasem, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie ma ani zamiaru ani woli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na pracownika ani firmy zewnętrzne. Spółka powierza im towary wraz ze ścisłymi wytycznymi co do ich zadysponowania nimi (dostarczyć towary klientom Spółki lub odebrać towary od klientów Spółki i przekazać je niezwłocznie Spółce), nakładając obowiązek rozliczenia się z tych towarów ze Spółką i zastrzegając odpowiedzialność odszkodowawczą pracowników i firm zewnętrznych w przypadku powstania niedoborów. Pracownicy i firmy zewnętrzne w żadnym momencie nie dysponują swobodnie tymi towarami. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie dojdzie również w przypadku powstania niedoborów i rozliczenia się z tego tytułu z pracownikiem czy firmą zewnętrzną. Obowiązek rozliczenia się ze Spółką z tego tytułu wynikać będzie bowiem z faktu, że pracownicy i firmy zewnętrzne ponosić będą odpowiedzialność za powierzone mienie. W konsekwencji, w przypadku gdy inwentaryzacja wykaże niedobory, pracownik lub firma zewnętrzna odpowiedzialna za to mienie zobowiązana będzie zrekompensować te niedobory Spółce. Dokonanie rozliczenia z tego tytułu nie oznacza, że Spółka godzi się na przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczy o tym również sposób postępowania z nadwyżkami rzeczywistego stanu towarów nad stanem magazynowym. Pracownik lub firma zewnętrzna nie będą mogli nadwyżkami swobodnie dysponować, nawet jeśli wcześniej zostali obciążeni za niedobory tych towarów (np. w wyniku wcześniej zidentyfikowanych niedoborów pozornych, czyli różnic wynikających z błędów popełnionych w toku ewidencji składników majątku). Nie będą mogli oni towarów stanowiących nadwyżki zatrzymać dla siebie. W takiej sytuacji bowiem nadwyżka będzie wprowadzana na stan magazynowy.

Powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi także świadczenia usług. W orzecznictwie i piśmiennictwie podnosi się, że aby uznać czynność za świadczenie usług:

*   czynność musi przynosić konkretnemu podmiotowi wymierną korzyść, co do której istnieje zgoda stron,

*   jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności,

*   związek między otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tymczasem, obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony Spółki. Pracownik lub firma zewnętrzna nie czerpie żadnych korzyści w związku z uiszczeniem płatności na rzecz Spółki. Płatność ma więc charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Spółkę potwierdzają organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. (nr ITPP1/443-1067/10/KM), z dnia 19 kwietnia 2012 r. (nr ITPP1/443-94/12/KM), z dnia 14 września 2011 r. (nr 1TPP1/443-883/11/KM); Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1107/10-4/BD) czy z dnia 6 lutego 2008 r. (nr ILPP1/443-384/07-2/BP); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. (nr IBPP2/443-166/10/JJ),

Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Sprzedaż to zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Z powyższych uregulowań wynika, że faktura powinna być wystawiana tylko w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze, że powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to nie powinno być ono dokumentowane fakturą. Spółka może się posłużyć w tym zakresie np. notą obciążeniową.

Odnośnie pytania 2:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo, ust. 10b pkt 1 tego artykułu zastrzega, że prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z powyższych przepisów wynika, że dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów niezbędne jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Prawo to można zrealizować niezwłocznie (tj. w chwili, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy towarów, nie wcześniej niż w chwili otrzymania faktury dokumentującej tę dostawę), nie czekając na faktyczne wykorzystanie towaru.

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak weryfikacji w czasie, i może podlegać obowiązkowi korekty, co zostało uregulowane w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 tego artykułu po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Ust. 4 art. 91 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie do ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ust. 7d stanowi natomiast, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Ust. 8 stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek korekty VAT naliczonego, który został odliczony niezwłocznie po nabyciu towaru ze względu na planowane wykorzystanie towaru do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie nie został on wykorzystany do takich czynności. Interpretując te przepisy należy uwzględnić również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”), a zwłaszcza wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nabywa towary z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, w związku z czym odlicza VAT z tytułu ich nabycia. W czasie regularnych inwentaryzacji nieznaczna część tych towarów zostaje zidentyfikowana jako niedobory. Jeśli wartość niedoborów przekraczać będzie wartość nadwyżek, Spółka będzie obciążać pracowników lub firmy zewnętrzne. Zdaniem Spółki, powstanie niedoborów i obciążenie pracowników lub firm zewnętrznych kwotą różnicy między wartością niedoborów a wartością nadwyżek nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Może się więc zdarzyć, że towary zidentyfikowane jako niedobory nie zostaną ostatecznie wykorzystane do czynności, w celu wykonania których zostały nabyte (np. do sprzedaży). Jednakże brak wykorzystania ich do czynności opodatkowanych wynika z przyczyn od Spółki niezależnych, w sposób niezawiniony, co w świetle powołanego wyroku Trybunału oznacza, że prawo Spółki do odliczenia VAT zostaje zachowane, a tym samym, nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Powstawanie niedoborów jest nieodzownym skutkiem ubocznym działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej na dużą skalę. Każdego dnia Spółka realizuje olbrzymią ilość transakcji obrotu towarami, zaś powstające niedobory stanowią jedynie marginalną część tych towarów. Spółka dokłada wszelkiej staranności by niedoborów uniknąć. Stworzyła odpowiednie procedury zabezpieczające i ochronne: przeprowadza częste, regularne inwentaryzacje (miesięczne, kwartalne, dzienne) a, w przypadku transportu towarów przez pracowników Spółki, dodatkowo inwentaryzacje zdawczo-odbiorcze, przy okazji przejmowania danego samochodu (magazynu mobilnego) przez innego pracownika. Jednocześnie, Spółka ustali odpowiedzialność pracowników i firm zewnętrznych za powierzone mienie na zasadach, które mają zniechęcać do jakichkolwiek nadużyć i wymuszać należyte dbanie o powierzone mienie. Rozliczenie między Spółką a pracownikami i firmami zewnętrznymi z tytułu różnic inwentaryzacyjnych odbywać się będzie po wartościach porównywalnych do cen tych towarów na rynku konsumenckim, a czasem nawet od nich wyższych. Ustalenie takiej wartości rozliczeniowej różnic inwentaryzacyjnych jest celowe i służy nie tylko zrekompensowaniu Spółce szkody z powstałych niedoborów, ale również zapobieganiu ich powstawania. Skutecznie zniechęcać ono będzie pracowników i firmy zewnętrzne do nadużyć, przywłaszczania towarów i wykorzystywania ich w innych celach niż te, w jakich zostały im powierzone, ograniczając ilość niedoborów do minimum, którego w działalności gospodarczej na dużą skalę nie da się uniknąć. Spółka przykłada też dużą wagę do doboru rzetelnych i gospodarnych pracowników oraz firm zewnętrznych, którym powierzane są towary celem ograniczenia powstawania niedoborów do nieuniknionego minimum. Pracownicy będą zapoznawani z zasadami gospodarki magazynowej i będą w pełni świadomi negatywnych konsekwencji zaistnienia niedoborów inwentaryzacyjnych. Zasady odpowiedzialności i finansowe skutki powstawania niedoborów będą również wyraźnie określone w umowach z firmami zewnętrznymi, więc można zakładać, że firmy te, jako racjonalnie działające podmioty gospodarcze, powinny dążyć do maksymalnego ograniczenia powstawania niedoborów. Pracownicy i firmy zewnętrzne będą musieli liczyć się z tym, że w przypadku wykonywania swoich odpowiednio pracowniczych lub umownych obowiązków w sposób ewidentnie nieprawidłowy, współpraca z nimi nie będzie kontynuowana.

Mimo dołożenia przez Spółkę wszelkiej staranności by niedoborów uniknąć, całkowite wyeliminowanie ich powstawania jest niemożliwe. Należy więc uznać, że Spółka nie jest w stanie nic więcej zrobić, aby one nie powstawały. Oznacza to, że niedobory te powstają niezależnie od Spółki. Konsekwentnie, brak wykorzystania do czynności opodatkowanych towarów zidentyfikowanych jako takie niedobory, jako wynikający z przyczyn pozostających poza kontrolą Spółki, nie spowoduje u Spółki utraty prawa do odliczenia VAT i obowiązku korekty odliczonego podatku.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, w tym wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. (nr ITPP1/443-94/12/KM), z dnia 14 września 2011 r. (nr ITPP1/443-883/11/KM).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnioskuje o potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.