Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.287.2021.2.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: brak zwolnienia od podatku od towarów i usług dla opłat pobieranych tytułem badania skuteczności sterylizacji w autoklawie
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnionego pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 1 lipca 2021 r. (doręczone 16 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat pobieranych tytułem badania skuteczności sterylizacji w autoklawie – X - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat pobieranych tytułem badania skuteczności sterylizacji w autoklawie X .

Złożony wniosek uzupełniony został pismem z 19 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalność zamierza na podstawie umów z klientami tj. zakładami opieki zdrowotnej i gabinetami prywatnymi wykonywać badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawach - X . Badanie to polega na umieszczeniu i inkubowaniu w określonym czasie pasków bibułowych dostarczonych przez zleceniodawcę. Czynności te zakończone będą wydaniem wyniku badania. Usługi badania skuteczności sterylizacji - X to badania medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawie towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Podmiot zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego gdyż badania medyczne objęte są zwolnieniem z podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż badanie skuteczności procesu sterylizacji w autoklawie polega na umieszczeniu specjalnego testu X (bibuły namoczonej bakteriami) wewnątrz hermetycznie zamkniętego, ogrzewanego zbiornika służącego do przeprowadzania procesów chemicznych oraz włączeniu urządzenia w celu zniszczenia drobnoustrojów chorobotwórczych. Bibułowy pasek zostaje poddany procesowi sterylizacji w taki sam sposób w jaki wcześniej zostawały poddane narzędzia medyczne. Następnie po wysterylizowaniu testu X należy dostarczyć go do laboratorium, gdzie zostaje poddany analizie i ocenie czy bakterie na nim osadzone zostały poprawnie wysterylizowane. Jeśli wynik potwierdza, że bakterie nie ulegają wzrostowi zostaje wydane sprawozdanie z przeprowadzonego procesu informujące, że autoklaw jest sprawny i dalej może być używany do sterylizowania narzędzi medycznych.

W wielu gabinetach lekarskich i szpitalach używa się narzędzi wielorazowych, które muszą przejść cały proces dekontaminacji, aby po użyciu mogły zostać ponownie wykorzystane i nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia i życia pacjentów. Sterylizacja jest więc nieodzownym elementem funkcjonowania placówek medycznych dla zapewnienia prawidłowego procesu leczenia. Przy zabiegach ratujących życie bardzo ważne, a wręcz wymagane jest, aby odkażanie było na jak najwyższym poziomie, co weryfikuje się poprzez zbadanie jego skuteczności. Za przykład może posłużyć również gabinet stomatologiczny, w którym jest bardzo dużo różnego rodzaju szczypiec, cążek, wierteł, które po każdym użyciu muszą zostać w ostatnim kroku procesu dekontaminacji wysterylizowane w autoklawie.

Celem usług świadczonych przez Spółkę jest przeprowadzenie testu potwierdzającego sprawność autoklawu, tzn. sprawdzeniu czy autoklaw w jak największym i najbardziej dopuszczalnym stopniu przyczynił się do wyeliminowania drobnoustrojów chorobotwórczych i jest bezpieczny do przeprowadzania procesów czyszczenia narzędzi i przedmiotów medycznych. Bez aktualnego badania, autoklaw nie powinien być używany, a narzędzia wykorzystywane do leczenia.

Usługi badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawach świadczone będą na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2020 r. poz. 295 ze zm.) wpisanych do rejestru podmiotów leczniczych.

Świadczone usługi sterylizacji parą wodną w autoklawach świadczone będą na terenie zakładów leczniczych, podmiotów leczniczych w których wykonywana jest działalność lecznicza. Autoklaw znajduje się w placówce medycznej lub podmiocie leczniczym. Zarówno bieżąca sterylizacja jak i testy X wykonywane będą na terenie zakładu leczniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy firma (…) Sp. z o.o. prawidłowo postąpi stosując zwolnienie przedmiotowe VAT za opłatę pobieraną tytułem badania skuteczności sterylizacji w autoklawie - X i skorzysta z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane badanie skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawie - X jest powiązane z usługami w zakresie opieki medycznej i wpływa bezpośrednio na proces leczenia, dlatego też usługa ta może korzystać z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko firmy (…) Sp. z o.o. w ocenie prawnej przedstawionego stanu sprawy wydaje się być prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności zamierza na podstawie umów z klientami tj. zakładami opieki zdrowotnej i gabinetami prywatnymi wykonywać badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawach - X . Badanie to polega na umieszczeniu i inkubowaniu w określonym czasie pasków bibułowych dostarczonych przez zleceniodawcę. Czynności te zakończone będą wydaniem wyniku badania. Usługi badania skuteczności sterylizacji - X to badania medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawie towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Badanie skuteczności procesu sterylizacji w autoklawie polega na umieszczeniu specjalnego testu X (bibuły namoczonej bakteriami) wewnątrz hermetycznie zamkniętego, ogrzewanego zbiornika służącego do przeprowadzania procesów chemicznych oraz włączeniu urządzenia w celu zniszczenia drobnoustrojów chorobotwórczych. Bibułowy pasek zostaje poddany procesowi sterylizacji w taki sam sposób w jaki wcześniej zostawały poddane narzędzia medyczne. Następnie po wysterylizowaniu testu X należy dostarczyć go do laboratorium, gdzie zostaje poddany analizie i ocenie czy bakterie na nim osadzone zostały poprawnie wysterylizowane. Jeśli wynik potwierdza, że bakterie nie ulegają wzrostowi zostaje wydane sprawozdanie z przeprowadzonego procesu informujące, że autoklaw jest sprawny i dalej może być używany do sterylizowania narzędzi medycznych.

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest przeprowadzenie testu potwierdzającego sprawność autoklawu, tzn. sprawdzeniu czy autoklaw w jak największym i najbardziej dopuszczalnym stopniu przyczynił się do wyeliminowania drobnoustrojów chorobotwórczych i jest bezpieczny do przeprowadzania procesów czyszczenia narzędzi i przedmiotów medycznych. Bez aktualnego badania, autoklaw nie powinien być używany, a narzędzia wykorzystywane do leczenia.

Usługi badania skuteczności sterylizacji parą wodną w autoklawach świadczone będą na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanych do rejestru podmiotów leczniczych. Świadczone usługi sterylizacji parą wodną w autoklawach świadczone będą na terenie zakładów leczniczych, podmiotów leczniczych w których wykonywana jest działalność lecznicza. Autoklawa znajduje się w placówce medycznej lub podmiocie leczniczym. Zarówno bieżąca sterylizacja, jak i testy X wykonywane będą na terenie zakładu leczniczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zwolnienia od podatku opłat pobieranych tytułem badania skuteczności sterylizacji w autoklawie X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik wskazał, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Pojęcie „opieki medycznej” – przewidziane w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług –obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, a zatem pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (\`(...)\`) związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.

O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W orzeczeniu w sprawie Peter d\`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od podatku VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W kontekście powyższego orzecznictwa, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, to znaczy badania skuteczności sterylizacji w autoklawie X nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Celem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest kontrola prawidłowości procesu sterylizacji, a nie postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca celem świadczonych usług badania skuteczności sterylizacji w autoklawach jest przeprowadzenie testu potwierdzającego sprawność autoklawu tzn. sprawdzeniu czy autoklaw w jak największym i jak najbardziej dopuszczalnym stopniu przyczynił się do wyeliminowania drobnoustrojów chorobotwórczych i jest bezpieczny do przeprowadzania procesów czyszczenia narzędzi i przedmiotów medycznych. Dlatego też usługi polegające na badaniu skuteczności sterylizacji w autoklawie X nie można uznać za usługę „opieki medycznej”, bowiem bezpośrednim celem tych usług nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w wielu gabinetach lekarskich i szpitalach używa się narzędzi wielorazowych, które muszą przejść cały proces dekontaminacji, aby po użyciu mogły zostać ponownie wykorzystane i nie stanowiły zagrożenia dla zdrowia i życia pacjentów, a sterylizacja jest więc nieodzownym elementem funkcjonowania placówek medycznych, dla zapewnienia prawidłowego procesu leczenia. Badania skuteczności sterylizacji w autoklawie X są niewątpliwie konieczne dla prawidłowego funkcjonowania procesu sterylizacji, jednak ustawodawca nie objął zwolnieniem tych usług. Jak wskazano bowiem wcześniej, zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, określane ogólnie w orzecznictwie TSUE jako posiadające cel terapeutyczny. W tym kontekście trudno uznać, że czynności polegające na badaniu skuteczności sterylizacji w autoklawie X mają cel terapeutyczny. Według organu wskazane czynności mają charakter techniczny - celem bowiem świadczonych usług badania skuteczności sterylizacji w autoklawach jest przeprowadzenie testu potwierdzającego sprawność autoklawu tzn. sprawdzeniu czy autoklaw w jak największym i jak najbardziej dopuszczalnym stopniu przyczynił się do wyeliminowania drobnoustrojów chorobotwórczych i jest bezpieczny do przeprowadzania procesów czyszczenia narzędzi i przedmiotów medycznych, a zatem nie są skierowane na leczenie pacjentów. W konsekwencji nie ma podstaw do rozciągania zakresu zwolnienia dla usług opieki medycznej na wyżej wymienione czynności. Badania bowiem mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi badania skuteczności sterylizacji w autoklawach nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Wynika to z tego, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też usługami ściśle z tymi usługami związanymi.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.