Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.341.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-22
Teza: , czy: - Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Norwegii – jest prawidłowe; -Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych maksymalnie pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. od roku likwidacji Oddziału – jest nieprawidłowe; -podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, będzie wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii i wykazana w Norwegii w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: Norwegia; oddział; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r., (data wpływu do Organu tego samego dnia), uzupełnionym 21 lipca i 4 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Norwegii – **jest prawidłowe;**

\- Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych maksymalnie pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. od roku likwidacji Oddziału– **jest nieprawidłowe;**

\- podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, będzie wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii i wykazana w Norwegii w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału w Norwegii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 1 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.341.2021.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 października 2021 r.

**We wniosku oraz uzupełnieniu wniosku z 21 lipca 2021 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

P Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład Grupy P (dalej ,,Grupa”). Grupa jest grupą firm budowlanych w Europie i świadczy usługi w zakresie budownictwa, inżynierii lądowej, infrastruktury oraz inżynierii środowiska.

Grupa koncentruje się na rynkach w (\`(...)\`).

Spółka powstała w wyniku połączenia w dniu xxx r. dwóch niezależnych spółek operacyjnych Grupy działających na polskim rynku tj.:

\- PI S.A. specjalizującej się w dziedzinie infrastruktury, budownictwa energetycznego, hydrotechnicznego, a także inżynierii, oraz

\- PC S.A., działającej na rynku polskim od lat 90-tych, prowadzącej działalność w zakresie budownictwa kubaturowego oraz kolejowego.

Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przejęcie spółki PC S.A. przez PI S.A. W wyniku dokonanego połączenia spółka przejmująca PI S.A. zmieniła firmę na P S.A. oraz zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażoną w art. 494 Kodeksu Spółek Handlowych z mocy prawa stała się następcą prawnym spółki PC S.A., przejmując wszelkie prawa i obowiązki oraz stała się stroną zawartych przez spółkę przejmowaną umów.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza się w Polsce z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

1.  Oddział w Norwegii

Od 2012 r. Spółka posiada norweski oddział PNI („Oddział”). W Norwegii Spółka za pośrednictwem Oddziału zajmuje się xxx. Oddział realizował budowy na terenie Norwegii w formie wspólnych przedsięwzięć zorganizowanych jako spółki osobowe wraz z lokalnymi partnerami.

Sprawozdanie finansowe Spółki obejmuje łącznie dane samej Spółki oraz wchodzącego w jej skład norweskiego Oddziału, który sporządza również samodzielne sprawozdanie finansowe w Norwegii. Dane dotyczące zdarzeń gospodarczych Oddziału w Norwegii ewidencjonowane są w walucie lokalnej, tj. koronach norweskich. Przed włączeniem do łącznego sprawozdania finansowego Spółki odpowiednich danych sprawozdania finansowego norweskiego Oddziału, dane te przelicza się na złote. Wyrażone w walucie obcej dane rachunku zysków i strat przelicza się na walutę polską po kursie stanowiącym średnią arytmetyczną średnich kursów na dzień kończący każdy miesiąc roku obrotowego, ogłaszanej dla danej waluty przez NBP na ostatni dzień okresu. Natomiast dane bilansu wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie, ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Ponadto, Grupa prowadzi w Norwegii działalność poprzez norweską spółkę zależną Grupy. Struktura działalności prowadzonej w Norwegii polegająca na równoległym funkcjonowaniu Oddziału oraz norweskiej spółki zależnej Grupy wynikała ze względów historycznych, a obecnie nie ma już biznesowego uzasadnienia.

Z tego względu planowana jest restrukturyzacja działalności Grupy w Norwegii mająca na celu poprawę wydajności operacyjnej. Wnioskodawca dokona zbycia aktywów i zobowiązań przypisanych Oddziałowi na rzecz norweskiej spółki z Grupy. W dalszej kolejności Oddział zostanie zlikwidowany. W wyniku restrukturyzacji jedynym podmiotem działającym w Norwegii będzie norweska spółka zależna Grupy („Restrukturyzacja”).

W uzupełnieniu wniosku z 16 lipca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował, że nie jest pewne, czy w momencie rozpoczęcia likwidacji Oddziału będzie on jeszcze posiadał jakiekolwiek aktywa i zobowiązania podlegające zbyciu na rzecz norweskiej spółki z Grupy. Z tego powodu powyższy fragment opisu zdarzenia przyszłego powinien mieć następujące brzmienie: „Z tego względu planowana jest restrukturyzacja działalności Grupy w Norwegii mająca na celu poprawę wydajności operacyjnej. Wnioskodawca dokona zbycia aktywów i zobowiązań przypisanych Oddziałowi, jeżeli jakiekolwiek będą istniały, na rzecz norweskiej spółki z Grupy. W dalszej kolejności Oddział zostanie zlikwidowany”.

Oddział w zeznaniach podatkowych składanych w Norwegii wykazał w ubiegłych latach straty podatkowe wynikające z nadwyżek kosztów uzyskania przychodów nad przychodami („Straty”). Straty zostały poniesione w latach 2016 (częściowo rozliczona w Norwegii z dochodem w roku 2017), 2018, 2019 i 2020. Rok podatkowy Oddziału jest równy rokowi kalendarzowemu. Na skutek planowanej Restrukturyzacji i zlikwidowania Oddziału, rozliczenie Strat w Norwegii nie będzie możliwe. Wnioskodawca nie będzie miał już możliwości odliczenia lub odzyskania w jakiejkolwiek innej formie Strat podatkowych poniesionych w Norwegii. Brak możliwości rozliczenia Strat w Norwegii potwierdzi opinia norweskich doradców podatkowych lub audytora.

Wobec powyższego, w sytuacji przeprowadzenia Restrukturyzacji i likwidacji Oddziału, Spółka rozważa odliczanie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce strat poniesionych przez Oddział. Spółka zamierza rozpocząć rozpoznawanie Strat Oddziału począwszy od rozliczenia podatku CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi likwidacja Oddziału, tj. prawdopodobnie za rok 2021. W roku bieżącym, ani w latach ubiegłych, Spółka nie odliczała w Polsce strat Oddziału.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała dane identyfikacyjne norweskiego Oddziału oraz wskazała że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie Norwegii poprzez Oddział, o którym mowa we wniosku, doprowadziła do powstania w Norwegii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Norwegii?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych maksymalnie pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. od roku likwidacji Oddziału?

3\. Czy podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, będzie wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii i wykazana w Norwegii w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Norwegii.

2\. Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych maksymalnie pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. od roku likwidacji Oddziału.

3\. Podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, będzie wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii i wykazana w Norwegii w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata?

Ad. Pytanie nr 1

Wprowadzenie

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie Norwegii poprzez Oddział doprowadziła do powstania w Norwegii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (,,UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 UPO, dochody zakładu podlegają opodatkowaniu na terytorium Norwegii w części, w jakiej mogą być przypisane zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 artykułu 7 UPO, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W konsekwencji, przychody i koszty podatkowe związane z projektami budowlanymi Spółki prowadzonymi na terenie Norwegii były przypisywane Oddziałowi, jako zakładowi, i wykazywane w deklaracjach podatkowych składanych norweskim organom podatkowym.

Równocześnie, zgodnie z art. 22 UPO w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. (oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) przychody i koszty przypisane do Oddziału, jako do zakładu w Norwegii, nie były ujmowane przez Spółkę w polskich rozliczeniach CIT (nie uwzględniano ich w wykazywanych i rozliczanych na potrzeby CIT w Polsce wartościach przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów uzyskania przychodów). Zgodnie bowiem z oryginalnym brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. a UPO, obowiązującym w latach podatkowych, których dotyczy niniejszy wniosek, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 UPO). W przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania także art. 22 ust. 1 lit. d UPO („Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”).

UPO została zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”). Konwencja MLI weszła w życie w przypadku Polski dnia 1 lipca 2018 r., a w przypadku Norwegii 1 listopada 2019 r. Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia m.in. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę i Norwegię:

\- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce lub Norwegii, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

\-w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę lub Norwegię, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

Na skutek przyjęcia przez Polskę i Norwegię Konwencji MLI, treść art. 22 UPO dotycząca unikania podwójnego opodatkowania została zmieniona w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r. W przypadku Spółki oznacza to, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania ma miejsce począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2021 r. Po zmianach, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 1 lit. (a) UPO i przewiduje, że: „W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii”.

W wymienionych latach (2016, 2018, 2019 i 2020) koszty działalności Oddziału na terytorium Norwegii przewyższały uzyskiwane, opodatkowane w tym kraju przychody i Oddział ponosił Straty podatkowe. W konsekwencji, Wnioskodawca nie miał możliwości uwzględnienia tych Start podatkowych w rozliczeniach CIT w Norwegii i odpowiedniego pomniejszenia dochodu do opodatkowania w tym kraju (za wyjątkiem częściowego rozliczenia straty za rok 2016 z dochodem uzyskanym w roku 2017).

Z uwagi na brak dalszego uzasadnienia gospodarczego dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w Norwegii, Oddział w Norwegii zostanie zlikwidowany. Na skutek planowanej Restrukturyzacji i zlikwidowania Oddziału, rozliczenie Strat w Norwegii nie będzie już możliwe (za wyjątkiem ewentualnego rozliczenia części strat za rok 2021, o ile Oddział wykaże za ten rok dochód podatkowy). Wnioskodawca nie będzie miał także możliwości odzyskania w Norwegii Strat w jakiejkolwiek innej formie, niż odliczanie od dochodu uzyskanego w innych latach. Brak możliwości rozliczenia Strat w Norwegii potwierdzi opinia norweskich doradców podatkowych lub audytora.

W ocenie Spółki, opisana powyżej sytuacja faktyczna uprawnia Spółkę do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu CIT w Polsce, uzyskiwanego w ciągu pięciu kolejnych lat począwszy od chwili likwidacji Oddziału, o wartość nierozliczonych w Norwegii strat podatkowych Oddziału.

Uprawnienie to wynika z obowiązujących w Polsce i mających pierwszeństwo przed ustawą o CIT regulacji Unii Europejskiej, co zostało potwierdzone zarówno w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Orzecznictwo TSUE

Członkostwo Polski w Unii Europejskiej skutkuje tym, iż przy wykładni przepisów ustawy o CIT oraz wskazanych wyżej regulacji UPO konieczne jest także uwzględnianie przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa TSUE.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że likwidacja zakładu zagranicznego polskiej spółki, powodująca brak możliwości rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego, w którym zlokalizowany był ten zakład, jest przesłanką do uznania, w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (wyrażonej w art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: „TFUE”, będącego odpowiednikiem wcześniej obowiązującego art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: „TWE”) oraz ogólnej zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE), że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim.

TSUE w sprawie C-414/06 (Lidl Belgium) wskazał, że postanowienia prawa Unii Europejskiej dotyczące swobody przedsiębiorczości nie dopuszczają, aby państwo członkowskie rezydencji ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem. Trybunał stwierdził, że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej spółkę zależną bądź zakład w zależności od tego, czy ma ona siedzibę w tym samym państwie członkowskim, co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Byłoby tak, gdyby sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim była mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby ten zakład prowadził działalność w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka mogłaby zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-446/03 (Marks&Spencer) TSUE stwierdził, że sprzeczne z prawem Unii Europejskiej jest wyłączenie możliwości odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim, przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, jeśli taka możliwość istnieje w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem w sytuacji, gdy spółka zależna wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w danym kraju i w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych, a także w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. w sprawie C 172/13 (Komisja). Powołując się na omawiany wyżej wyrok Marks & Spencer, TSUE wskazał, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że spółka zależna niebędąca rezydentem poniosła ostateczne straty, to sprzeczne z art. 49 TFUE jest wyłączenie wobec tej spółki dominującej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Wykładnia ustawy o CIT oraz UPO powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasady swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, dyktuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz UPO, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Podsumowując dorobek orzeczniczy TSUE w omawianym zakresie, należy zwrócić uwagę, że przytoczone wyżej wyroki zostały wydane na gruncie stanów faktycznych dotyczących podmiotów działających w krajach Unii Europejskiej. Tymczasem Norwegia, gdzie działalność prowadzi Oddział Wnioskodawcy, jest krajem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (,,EOG”) powołanego na mocy Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym podpisanego w dniu 2 maja 1992 r. („Porozumienie o EOG”). Porozumienie o EOG rozszerza na państwa należące do EOG (w tym Norwegię) wszystkie prawa i obowiązki w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności cztery swobody rynku wewnętrznego - swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Art. 31 Porozumienia EOG stanowi bezpośrednie „przeniesienie” na państwa EOG ochrony wynikającej z art. 49 TFUE, będącego odpowiednikiem wcześniej obowiązującego art. 43 TWE, co wprost potwierdza orzecznictwo Trybunału. Przykładowo, w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-48/11 (Veronsaajien) Trybunał wskazał, że przepisy zakazujące ograniczeń swobody przedsiębiorczości zawarte w art. 31 Porozumienia EOG są tożsame z przepisami zawartymi w art. 49 TFUE. Podobnie TSUE orzekł w wyroku z 23 października 2008 w sprawie C-157/07 (Finanzamt).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Polskie sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w sprawach podatkowych wielokrotnie potwierdzały zastosowanie wniosków płynących z powyższych orzeczeń TSUE do rozliczania przez polskie spółki strat podatkowych ich zagranicznych zakładów w przypadku zakończenia działalności tych zakładów.

Przykładowo, w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 534/15, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że uwzględniając zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji), polska spółka ma możliwość rozliczenia straty zaistniałej w jej zakładach w innych krajach członkowskich, w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji tych zakładów. Zdaniem Sądu, różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim. Na podstawie analizy orzeczeń TSUE, NSA doszedł do wniosku, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółce będącej polskim rezydentem podatkowym przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym strat wygenerowanych przez zakłady działające w innych państwach członkowskich, a niemożliwych już do rozliczenia w tych państwach. Jedynie taka wykładnia ustawy o CIT spełni wymóg prawa wspólnotowego, zgodnie z którym korzystanie przez Polskę jako państwo członkowskie z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze - posiadające zakłady zagraniczne - względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).

Także orzeczenie NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15, potwierdza uprawnienie do obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Polsce dochodu o odpowiednią wartość strat poniesionych przez zlikwidowany zakład (w tym przypadku niemiecki).

Sąd argumentował, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca brakiem możliwości rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 TFUE (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

W wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, NSA również potwierdził, że likwidacja oddziału zagranicznego spółki polskiej skutkująca brakiem możliwości rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-443/06, wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział, a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym prowadził on działalność.

Analogiczne wnioski płyną także z innych, licznych rozstrzygnięć NSA, między innymi wyroków:

\- z 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11

\- z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10

\- z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11

\- z 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12

\- z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15

\- z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1003/15

\- z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2382/15

\- z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15

\- z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3123/17

\- z dnia 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3397/17.

Wskazane powyżej tezy płynące z wyroków TSUE i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego mają pełne zastosowanie do Spółki w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, bowiem:

\- zlokalizowany na terytorium Norwegii Oddział Spółki poniósł Straty podatkowe;

\- Oddział nie uzyskał dochodów pozwalających na rozliczenie poniesionych Strat (za wyjątkiem częściowego rozliczenia straty za rok 2016 w roku 2017);

\- Odział zostanie zlikwidowany, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie miał możliwości rozliczenia w Norwegii w jakiejkolwiek formie poniesionych tam Strat (za wyjątkiem ewentualnego częściowego rozliczenia strat w roku 2021, o ile Oddział uzyska w tym roku dochód), także w przyszłości, nie istnieje więc ryzyko podwójnego rozliczenia tych strat podatkowych (w dwóch krajach);

\- przepisy ustawy o CIT dają Wnioskodawcy prawo do rozliczania strat zakładów prowadzących działalność opodatkowaną na terytorium Polski.

W konsekwencji, wszystkie wynikające z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych warunki dla pomniejszenia dochodu opodatkowanego w Polsce o wartość strat zlikwidowanego Oddziału, który prowadził działalność w innym kraju Unii Europejskiej lub EOG zostały spełnione. Wnioskodawca będzie więc uprawniony do pomniejszenia w Polsce dochodu za kolejne lata podatkowe o odpowiednią część strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach przez Oddział na terytorium Norwegii, nierozliczonych w tym kraju.

Interpretacje indywidualne

Pogląd taki prezentowany jest również w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacjach:

\- z 7 listopada 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.376.2018.1.MR;

\- z 1 marca 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.2.2019.1.PC;

\- z 8 stycznia 2020 r. 0111-KDIB1-2.4010.537.2019.1.ANK;

\- z 7 lipca 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.213.2020.1.ANK.

W ostatniej z przywołanych interpretacji (z dnia 7 lipca 2020 roku), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził: ,,Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Rumunii, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego”.

Sytuacje, do których nawiązuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, to wskazane przez TSUE przypadki, w których zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony koniecznością ochrony interesu ogólnego:

\- zachowanie podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

\- zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

\- przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

\- nie zostanie przyznane prawo wyboru państwa, w którym zostaną uwzględnione Straty - Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia lub odzyskania w jakiejkolwiek innej formie Strat podatkowych powstałych w Norwegii;

\- nie istnieje ryzyko podwójnego rozliczenia strat - również ze względu na brak możliwości rozliczenia Start w Norwegii, co dodatkowo potwierdzi opinia norweskich doradców lub audytora;

\- nie występują żadne przesłanki unikania opodatkowania.

Ad. Pytanie nr 2

W opinii Wnioskodawcy, Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tzn. w kolejnych pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, z danego źródła przychodów. Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce począwszy od roku, w którym dojdzie do likwidacji Oddziału. Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce w roku likwidacji Oddziału, o ile wystąpi dochód, o który będzie możliwe pomniejszenie Strat.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście jest spójne z poglądami wyrażanymi przez TSUE, który w wyrokach przytoczonych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1 (C-414/06 Li dl Belgium, C-446/03 Marks&Spencer) wskazuje, że konieczne jest zapewnienie możliwości rozliczenia start podatkowych w następnych latach podatkowych. W sytuacji, w której ze względu na likwidację zagranicznego oddziału rozliczenie nie jest możliwe w kraju siedziby oddziału, należy zapewnić podatnikowi możliwość rozliczenia strat w kraju siedziby podatnika w następnych latach podatkowych.

Tak formułowana argumentacja TSUE wskazuje w sposób jednoznaczny, że Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji Oddziału. W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, w której Strata miałaby być rozliczana przez Spółkę przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu jej powstania w Oddziale, ochrona uprawnienia do rozliczenia Strat byłaby iluzoryczna. Bowiem do momentu likwidacji Oddziału, nie istnieją przesłanki przemawiające za rozliczaniem jakiejkolwiek części Strat w Polsce przez Wnioskodawcę. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której to od momentu powstania Straty w Norwegii miałyby biec terminy na rozliczenie strat wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, skoro w takim okresie Wnioskodawca nie miał możliwości działania w Polsce zgodnie z tym przepisem. Skutkowałoby to w efekcie naruszeniem swobody przedsiębiorczości stosownie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2612/15. Wyrokiem tym utrzymano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2913/1, w którym WSA uchylił interpretację indywidualną kwestionującą stanowisko podatnika zgodne z zaprezentowaną wyżej argumentacją.

Ad. Pytanie nr 3

W opinii Wnioskodawcy, wartość Strat likwidowanego Oddziału, które mogą obniżyć dochód opodatkowany CIT w Polsce, powinna być ustalona zgodnie z norweskimi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartościom określonym w decyzjach wydanych przez norweskie organy podatkowe. Bowiem tylko Straty ustalone w ten sposób mogłyby być potencjalnie rozliczone w Norwegii, gdyby nie nastąpiło zakończenie działalności Oddziału. Wartości wyrażone w koronach norweskich należałoby przeliczyć na złote według kuru średniego NBP z dni wykazania Strat w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział w Norwegii.

Brak jest podstawy prawnej dla stosowania polskiej regulacji prawnopodatkowej w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych kreowanych na terytorium Norwegii przez norweski Oddział podlegający tamtejszemu reżimowi prawnemu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Właściwymi przepisami dla Wnioskodawcy są przepisy ustawy o rachunkowości oraz Ustawy o CIT. Natomiast dotyczy to wyłącznie działalności Spółki prowadzonej w Polsce (czy też z Polski). Natomiast właściwymi przepisami w tym zakresie dla Oddziału są odpowiednie przepisy prawa Norwegii, zgodnie z którymi Oddział prowadził rachunkowość oraz obliczał zobowiązania podatkowe w Norwegii. Natomiast przepisy Ustawy o CIT nie mają zastosowania do Oddziału.

Próba określenia wysokości Straty poniesionej w Norwegii z zastosowaniem polskich regulacji nie tylko wiązałaby się z nieproporcjonalnym nakładem pracy, ale dodatkowo obarczona byłaby ryzykiem błędu wynikającym z faktu zastosowania polskich regulacji wstecznie do zdarzeń gospodarczych dokonanych w innej jurysdykcji. Każda regulacja podatkowa uwzględnia specyfikę prowadzenia działalności w danej jurysdykcji oraz powiązana jest z przepisami regulującymi inne sfery, takimi jak prawo korporacyjne. Odtworzenie wyniku podatkowego Oddziału osiągniętego na terytorium Norwegii w oparciu o polskie przepisy nie byłoby zatem uzasadnione.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że część Straty za rok podatkowy 2016 została przez Spółkę już odliczona w Norwegii w rozliczeniu rocznym za rok 2017. W tej sytuacji, w razie ponownego przeliczenia wyniku podatkowego Oddziału za lata 2016-2020 według przepisów Ustawy CIT spowodowałoby zmianę wysokości Strat (przy czym Wnioskodawca nie wie, czy wysokość Strat wyliczonych według Ustawy CIT byłaby wyższa, czy niższa, niż obliczona zgodnie z przepisami norweskimi). Mogłoby to więc doprowadzić do rozliczenia Strat albo w zaniżonej, albo w zawyżonej wysokości w stosunku do stanu obecnego.

W konsekwencji, podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, powinna być wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii. Należy podkreślić, że Straty Oddziału ustalone zgodnie z przepisami podatkowymi Norwegii są stratami podatkowymi, a nie rachunkowymi czy innego rodzaju stratami ekonomicznymi.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

\- osiągnąć dochód za granicą,

\- umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: „umowa polsko-norweska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369 – „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko – norweskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko – norweskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, określenie zakład obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

a. za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub

b. przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko – norweskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 5 umowy polsko – norweskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl postanowień Protokołu pkt 2 Konwencji MLI - Odnośnie do artykułu 5: W nawiązaniu do ustępu 5, rozumie się, że określenie „zakład” obejmuje utrzymywanie stałej placówki dla celów dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, jeżeli działalność tego przedsiębiorstwa polega całkowicie lub częściowo na dostarczaniu tych dóbr lub towarów.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie Norwegii poprzez Oddział, o którym mowa we wniosku, doprowadziła do powstania w Norwegii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Oddział w zeznaniach podatkowych składanych w Norwegii wykazał w ubiegłych latach straty podatkowe wynikające z nadwyżek kosztów uzyskania przychodów nad przychodami („Straty”). Straty zostały poniesione w latach 2016 (częściowo rozliczona w Norwegii z dochodem w roku 2017), 2018, 2019 i 2020. Na skutek planowanej Restrukturyzacji i zlikwidowania Oddziału, rozliczenie Strat w Norwegii nie będzie możliwe. Wnioskodawca nie będzie miał już możliwości odliczenia lub odzyskania w jakiejkolwiek innej formie Strat podatkowych poniesionych w Norwegii. Brak możliwości rozliczenia Strat w Norwegii potwierdzi opinia norweskich doradców podatkowych lub audytora.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy o CIT został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

UPO została zmodyfikowana przez Konwencję MLI która weszła w życie w przypadku Polski dnia 1 lipca 2018 r., a w przypadku Norwegii 1 listopada 2019 r. Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia m.in. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę i Norwegię:

\- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce lub Norwegii, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

\- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę lub Norwegię, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

Na skutek przyjęcia przez Polskę i Norwegię Konwencji MLI, treść art. 22 umowy polsko-norweskiej dotycząca unikania podwójnego opodatkowania została zmieniona w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

W przypadku Spółki oznacza to, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania ma miejsce (od kolejnego roku kalendarzowego po 1 stycznia 2020 r.), tj. od 1 stycznia 2021 r. Po zmianach, art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 1 lit. (a) umowy polsko-norweskiej i przewiduje, że: „W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W wymienionych latach (2016, 2018, 2019 i 2020) koszty działalności Oddziału na terytorium Norwegii przewyższały uzyskiwane, opodatkowane w tym kraju przychody i Oddział ponosił Straty podatkowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a umowy polsko-norweskiej (w brzmieniu przed modyfikacją MLI), w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2\. przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie M. pkt 29). Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o CIT uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2\. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty/dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie do art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1\. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2\. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Co oznacza, że podatnicy, którzy ponieśli stratę po 1 stycznia 2019 r. mogą odliczyć już 100% straty o ile strata ta nie przekracza 5.000.000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5.000.000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Po upływie tego okresu nie jest możliwe obniżenie dochodu o poniesioną w poprzednich latach stratę. Należy podkreślić, że wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym uzależniona jest również od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

Przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 ustawy o CIT).

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniony art. 7 ust. 2 oraz dodany ust. 6 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) - obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Również art. 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE L z dnia 3 stycznia 1994 r., dalej: „porozumienie OEG”) w związku z art. 34 porozumienia OEG - zakazuje ograniczania swobody przedsiębiorczości w podobny sposób jak ww. TWE TFUE).

W myśl art. 2 porozumienia OEG, do celów niniejszego Porozumienia:

a) określenie "Porozumienie" oznacza Porozumienie główne, jego protokoły i załączniki, jak również akty w nich określone;

b) określenie "Państwa EFTA" oznacza Austrię, Finlandię, Islandię, Królestwo Norwegii, Królestwo Szwecji oraz, na warunkach ustanowionych w artykule 1 ustęp 2 Protokołu dostosowującego Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Księstwo Liechtensteinu;

c) określenie "Umawiające się Strony" oznacza, w odniesieniu do Wspólnoty i Państw Członkowskich WE, Wspólnotę i Państwa Członkowskie WE lub Wspólnotę albo same Państwa Członkowskie WE. W każdym przypadku znaczenie przypisywane temu określeniu należy wywodzić z odpowiednich postanowień niniejszego Porozumienia oraz z odpowiednich kompetencji Wspólnoty oraz Państw Członkowskich WE, tak jak wynikają one z Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Węgla i Stali;

W myśl art. 31 ust. 1 porozumienia OEG, w ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli Państw Członkowskich WE i Państw EFTA na terytorium któregokolwiek z tych Państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z Państw Członkowskich WE lub Państw EFTA ustanowionych na terytorium któregokolwiek z tych Państw.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34 akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Jak stanowi art. 34 ust. 1 porozumienia OEG, na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Umawiających się Stron są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA.

Przez "spółki" rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, w tym także spółdzielnie, oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz umowy polsko-norweskiej w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały co do zasady opodatkowaniu w Norwegii tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Norwegii z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonował w Norwegii. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Norwegii z dochodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz ww. umowy powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz umowy, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie L. \`(...)\` przeciwko F. (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z 13 marca 2007 r. (T. przeciwko C., sygn. C-524/04); z 12 września 2006 r. (C. przeciwko C., sygn. C 196/04) oraz z 13 grudnia 2005 r. (M. przeciwko D., sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna. W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

\- zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

\- zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz

\- przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie L. TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie M. „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie L. świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Norwegii (co jak wskazuje Spółka, zostanie potwierdzone), z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych straty poniesione przez zagraniczny zakład podatnika polskiego - w przypadku likwidacji takiego zakładu - mogą zostać rozliczone z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, również w sytuacji, kiedy na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczypospolita Polska, uzyskiwane poprzez taki zakład dochody w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy odpowiednich postanowień umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Poza przywołanymi przez Spółkę wyrokami wskazać w tym względzie należy m.in. na wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. -sygn. akt II FSK 1593/11 oraz z dnia 15 października 2014 r. - sygn. akt II FSK 2401/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. - sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Uwzględniając zatem to orzecznictwo należy podzielić prezentowany w nim pogląd, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie w Polsce wspomnianych strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika (niektóre systemy podatkowe przewidują np. możliwość „wstecznego” rozliczania strat, poprzez pomniejszenie dochodu i podatku należnego wykazanego w poprzednich latach podatkowych).

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…)„Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału w Norwegii jest prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do okresu, w którym strata poniesiona przez Odział w Norwegii może zostać odliczona, należy mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE (a w przypadku Norwegii - Państwa EFTA) i likwidowanego zakładu Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła.

Reasumując, odliczenie będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty Oddziału działającego na w Norwegii będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynie przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Spółkę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale W Norwegii. Inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15).

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zgodnie z którym Straty zlikwidowanego Oddziału będą mogły być rozliczone w Polsce począwszy od roku, w którym dojdzie do likwidacji Oddziału - należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczącego możliwości rozliczenia sumy strat wykazanych w zeznaniach podatkowych składanych przez Oddział, skalkulowanych zgodnie z przepisami prawa norweskiego, wskazać należy że odliczenie straty będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce tj. strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Odliczenie straty będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału w Norwegii będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w Oddziale, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez Oddział w poszczególnych latach podatkowych (a nie − jak chce tego Spółka – wartość Strat zlikwidowanego Oddziału).

W rozpatrywanej sprawie należy także wskazać, że wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez Oddział Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik (Spółka) posiadający zakład w innym państwie (Oddział) ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład (Oddział) jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że osiągnięty przez polskiego rezydenta (Spółkę) podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie (Oddział) w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie (Norwegii) przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz pozostałymi przepisami tej ustawy – stratą taką będzie przypisana do Oddziału nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości Spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu Oddziału w Norwegii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wedle którego podstawą obliczenia podlegających rozliczeniu w Polsce w danym roku Strat z lat poprzednich, nierozliczonych przez zlikwidowany Oddział, będzie wartość Strat zlikwidowanego Oddziału ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Norwegii i wykazana w Norwegii w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata – jest nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenia nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.