Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-69/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-10
Teza: zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania.

Pismem z dnia 25 marca 2014 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem działki nr 854/2 o pow. 0,6296 ha na podstawie decyzji wojewody z dnia 29 listopada 1991 roku wraz ze znajdującymi się niej nasadzeniami drzew i naniesieniami budowlanymi w postaci dworku z XIX wieku wpisanego do rejestru zabytków (dalej: nieruchomość).

Dla przedmiotowej nieruchomości nie ma sporządzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, określa przeznaczenie nieruchomości jako tereny parków dworskich, ponadto działka znajduje się w strefie „A” ścisłej ochrony konserwatorskiej oraz w strefie „E” ochrony ekspozycji układów przestrzennych. Nieruchomość posiada wydaną decyzję o warunkach zabudowy, która ustala częściową odbudowę i remont budynku zabytkowego dworku wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek usługowo - mieszkalny.

Gmina zamierza w 2014 roku dokonać transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dworek został wybudowany w roku 1877 i stanowi, wraz z otaczającym parkiem, zespół zabytkowy, charakteryzujący się dużymi walorami architektoniczno-krajobrazowymi, artystycznymi i historycznymi. Po drugiej wojnie światowej, dworek wykorzystywany był w różnych okresach różnym celom. Mieściła się tu szkoła podstawowa, później szkoła specjalna.

W części pomieszczeń, od 1947 roku do 1998 roku, zameldowane były osoby fizyczne.

Od 1998 r. dworek nie był nieużytkowany, co doprowadziło do stanu daleko posuniętego zniszczenia.

W 1994 r. podpisano umowę na wykonanie dokumentacji technicznej dotyczącej przeznaczenia dworku na siedzibę Urzędu Gminy, a w 1998 r. wydano pozwolenie na remont i adaptację na Urząd Gminy – decyzja Nr 97 z dnia 21.10.1998 r.

W ramach prac remontowych, które rozpoczęły się w 1999 roku, wykonano między innymi:

*   wzmocnienie istniejących fundamentów w części frontowej oraz północnej budynku,

*   wykonano fragmenty nowych ław fundamentowych,

*   wykonano niezbędne roboty rozbiórkowe ścian, podłóg,

*   skuto tynki wewnętrzne,

*   wykonano izolację pionową fundamentów.

Powyższe prace wykonano za kwotę 66 160,40 zł. W latach 2004 - 2009 wykonywane były prace polegające na uzupełnieniu i naprawie ogrodzenia wokół dworku na łączną kwotę 1 860,86 zł.

W roku 2006 dworek, wskutek pożaru, został niemal w całości pozbawiony dachu i stropu. Gmina otrzymała w wyniku nieszczęśliwego zdarzenia odszkodowanie w kwocie 58 613,62 zł. W celu określenia stanu technicznego dworku, Gmina w 2013 roku, zleciła wykonanie ekspertyzy technicznej, z której wynika, iż po powstałym pożarze niezabezpieczone pozostałości dworku były narażone na niszczące działanie czynników atmosferycznych, w tym na działanie wilgoci i mrozu. Proces naturalnego wysychania murów zakłóciła znajdująca się w murach woda, którą mury nasiąknęły podczas akcji gaszenia pożaru. Wyniki obserwacji i przeprowadzonych pomiarów stopnia przesiąknięcia wilgocią murów strefy gruntowej, przygruntowej i w strefach wyższych ścian potwierdzają znaczne ich zawilgocenie, utratę wytrzymałości cegieł i zapraw murarskich oraz zły stan techniczny murów. Ściany zewnętrzne i wewnętrzne części środkowej, na których wsparte były drewniane stropy budynku są bez widocznych spękań i rys. Ściany zewnętrzne oficyn w wyższych częściach mają strukturę zniszczona wilgocią i mrozem, ściany werandy przy oficynie prawej są spękane i grożą zawaleniu. Pozostawione elementy budynku znajdujące się na działce nie stanowią budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Pozostałe elementy budynku - fundamenty i ściany murowane są przydatne do odbudowy i remontu. Po przeprowadzonych pracach renowacyjnych będą stanowić dowód istnienia zabudowy z II połowy XIX wieku. Udział elementów, które mogą zostać ponownie wyremontowane i wtopione w odbudowę zabytkowego dworku jest realny i wynosi 22,00%.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) i obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r., Gmina dokonała przeszacowania wartości naniesień budowlanych z uwzględnieniem denominacji z kwoty 437 189 170 zł do kwoty 102 739,46 zł.

Dostawa dworku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, ponieważ Gmina stała się jego właścicielem na podstawie decyzji Wojewody Piotrkowskiego, a nie w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż, najem, dzierżawa). Ponadto Gmina nie odnalazła w swoim archiwum żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego z osobami zameldowanymi we wskazanym wyżej okresie.

Poniesione wydatki w wysokość większej niż 30% wartości początkowej dworku, pomimo, iż nie spowodowały zwiększenia jego wartości księgowej, która w obecnej wysokości widnieje w księgach rachunkowych Gminy nieprzerwanie od 1995 roku, należy uznać za ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), gdyż ich celem była zmiana wykorzystywania dworku. Jednakże z uwagi na sposób wykorzystywania nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ponoszonych wydatków.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie, obiektami znajdującymi się na działce nr 854/2 będącymi przedmiotem sprzedaży, są zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, objęte ochroną konserwatora zabytków nieruchomość w postaci pozostałości elementów budowlanych zabytkowego dworku oraz drzewostan.

Gmina nabyła działkę nr 854/2 wraz z naniesieniem budowlanym w postaci zabytkowego dworku oraz nasadzeniami drzew, na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody z dnia 29 listopada 1991 roku i w związku z tym, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Początkowo dworek użytkowany był jako szkoła podstawowa, później do roku 1990 jako szkoła specjalna, natomiast do 1998 roku zameldowane w nim były osoby fizyczne. Od roku 1998 dworek jest nieużytkowany. W tym miejscu, Gmina zaznaczyła, iż nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego, a fakt zameldowania potwierdzają jedynie dane z ewidencji ludności, dlatego - w Jej ocenie - nie można tu mówić o wykorzystywaniu zabytkowego dworku do działalności zwolnionej. Ponadto, Gmina stwierdziła, iż zabytkowy dworek jak i drzewostan, nigdy nie był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, drzewostan nie podlega klasyfikacji w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), natomiast zabytkowy dworek należy zaklasyfikować do PKOB 1273.

Wszystkie obiekty będące przedmiotem planowanej sprzedaży są trwale związane z gruntem.

Gmina, zgodnie z ekspertyzą techniczną z 2013 roku oraz zaleceniami konserwatora ochrony zabytków, nie zamierza przeznaczyć dworku do rozbiórki. Dokumentacja przetargowa będzie zawierała informację dla przyszłego nabywcy o istnieniu decyzji konserwatora zabytków na odbudowę dworku i doprowadzenia do stanu pierwotnego.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowych obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (planowana umowa sprzedaży po uprzednim przeprowadzeniu postępowania przetargowego). Wnioskodawca jednocześnie zauważył, iż brak umów najmu osób zameldowanych do roku 1998, w Jego ocenie, uniemożliwia rozpoznanie w przeszłości czynności pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przepisami k.c., umowa najmu może być zawarta ustnie, bez zachowania formy pisemnej (art. 660 KC). Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony. Jak wynika z tego przepisu, skutkiem niezachowania formy pisemnej jest uznanie, że umowa była zawarta na czas nieokreślony, sama zaś umowa jest ważna. Wydaje się jednak możliwe, że te osoby, które były zameldowane w zabytkowym dworku, mogły korzystać z niego bez tytułu prawnego, nie mając zawartej żadnej umowy. Meldunek poświadcza jedynie, że dana osoba pod wskazanym adresem przebywała a nie, że ma do niego jakikolwiek tytuł prawny. Jednocześnie, z przepisów ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych w wersji na dzień 31 grudnia 1998 r., z art. 9 ust. 2 wynikało, że przy zameldowaniu na pobyt stały lub czasowy trwający ponad 2 miesiące należy przedstawić potwierdzenie uprawnienia do przebywania w lokalu (pomieszczeniu), w którym ma nastąpić zameldowanie. Wynika z tego, że jedynie krótsze meldunki niż 2 miesiące były zwolnione od wykazania się uprawnieniem do przebywania w lokalu. Przy czym należy zauważyć, że tym uprawnieniem nie musiała być umowa najmu, ale mogła to być np. umowa użyczenia.

W ramach poniesionych wydatków na ulepszenie zabytkowego dworku z zamiarem adaptacji na Urząd Gminy, od 1999 roku, wydatkowana została kwota 66 160,40 zł. W związku z przeszacowaniem wartości naniesień budowlanych z kwoty 437 189 170 zł do kwoty 102 739,46 zł, wielkość wydatków na ulepszenie dworku, z uwzględnieniem denominacji, zdaniem Wnioskodawcy, przekroczyła 30% wartości początkowej. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie drzewostanu.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na ulepszenie, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nigdy nie występowała o wydanie interpretacji w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie. Dodatkowo, uchwałą Rady Gminy z dnia 29 listopada 2012 roku zdecydowano o zaniechaniu przedmiotowej inwestycji.

Obiekty nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości zabudowanej zabytkowym dworkiem wpisanym do rejestru zabytków korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli sprzedaż będzie zwolniona, to czy Gmina może zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dotyczy pytania nr 1

Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość jest zabudowana (dworek z XIX w.), w stosunku do której ponoszone wydatki nie dawały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ze zm., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu na którym są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia w podatku.

Dotyczy pytania nr 2

Zgodnie z zapisem zawartym w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Powyższe przepisy - w ocenie Gminy - wskazują, że ustawodawca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy daje podatnikom możliwość zrezygnowania z przysługującego zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej zabytkowym dworkiem, przy jednoczesnym spełnieniu warunków określonych w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i opodatkowania przedmiotowej transakcji na zasadach ogólnych, czyli według stawki aktualnie obowiązującej, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**

*   możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (…)
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (…).

Natomiast zgodnie z pkt 9 ww. artykułu, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 12 mieszczą się budynki niemieszkalne.

Dział 12 PKOB obejmuje m. in. klasę 1273, w której ujęte są wszelkie obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome, archeologiczne dobra kultury. Klasa ta obejmuje:

*   wszelkie obiekty budowlane bez względu na stan zachowania, ale nie wykorzystywane do innych celów,

*   nieruchome, archeologiczne dobra kultury.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem działki nr 854/2 na podstawie decyzji wojewody z dnia 29 listopada 1991 roku wraz ze znajdującymi się niej nasadzeniami drzew i naniesieniami budowlanymi w postaci dworku z XIX wieku wpisanego do rejestru zabytków W związku z nabyciem, nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Dla przedmiotowej nieruchomości nie ma sporządzonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, określa przeznaczenie nieruchomości jako tereny parków dworskich, ponadto działka znajduje się w strefie „A” ścisłej ochrony konserwatorskiej oraz w strefie „E” ochrony ekspozycji układów przestrzennych. Nieruchomość posiada wydaną decyzję o warunkach zabudowy, która ustala częściową odbudowę i remont budynku zabytkowego dworku wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek usługowo - mieszkalny.

Gmina zamierza w 2014 roku dokonać transakcji sprzedaży nieruchomości.

Obiektami znajdującymi się na działce nr 854/2 będącymi przedmiotem sprzedaży, są zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, objęte ochroną konserwatora zabytków nieruchomość w postaci pozostałości elementów budowlanych zabytkowego dworku oraz drzewostan. Zabytkowy dworek jak i drzewostan, nigdy nie był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie obiekty będące przedmiotem planowanej sprzedaży są trwale związane z gruntem. Zabytkowy dworek należy zaklasyfikować do PKOB 1273.

Dworek został wybudowany w roku 1877 i stanowi, wraz z otaczającym parkiem, zespół zabytkowy, charakteryzujący się dużymi walorami architektoniczno-krajobrazowymi, artystycznymi i historycznymi. Po drugiej wojnie światowej, dworek wykorzystywany był w różnych okresach różnym celom. Mieściła się tu szkoła podstawowa, później szkoła specjalna.

W części pomieszczeń, od 1947 roku do 1998 roku, zameldowane były osoby fizyczne. Od 1998 r. dworek nie był nieużytkowany, co doprowadziło do stanu daleko posuniętego zniszczenia. W 1994 r. podpisano umowę na wykonanie dokumentacji technicznej dotyczącej przeznaczenia dworku na siedzibę Urzędu Gminy, a w 1998 r. wydano pozwolenie na remont i adaptację na Urząd Gminy. W latach 2004 - 2009 wykonywane były prace polegające na uzupełnieniu i naprawie ogrodzenia wokół dworku.

W roku 2006 dworek, wskutek pożaru, został niemal w całości pozbawiony dachu i stropu. Gmina otrzymała w wyniku nieszczęśliwego zdarzenia odszkodowanie. Po przeprowadzonych pracach renowacyjnych będą stanowić dowód istnienia zabudowy z II połowy XIX wieku. Gmina, zgodnie z ekspertyzą techniczną z 2013 roku oraz zaleceniami konserwatora ochrony zabytków, nie zamierza przeznaczyć dworku do rozbiórki. Dokumentacja przetargowa będzie zawierała informację dla przyszłego nabywcy o istnieniu decyzji konserwatora zabytków na odbudowę dworku i doprowadzenia do stanu pierwotnego.

Dostawa dworku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, ponieważ Gmina stała się jego właścicielem na podstawie decyzji Wojewody Piotrkowskiego, a nie w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż, najem, dzierżawa). Ponadto Gmina nie odnalazła w swoim archiwum żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego z osobami zameldowanymi we wskazanym wyżej okresie.

Poniesione wydatki w wysokość większej niż 30 % wartości początkowej dworku, należy uznać za ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), gdyż ich celem była zmiana wykorzystywania dworku. Jednakże z uwagi na sposób wykorzystywania nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ponoszonych wydatków. Obiekty nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa dworku nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Ponieważ zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zbycie dworku przez Wnioskodawcę nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana sprzedaż – jak wskazał Wnioskodawca - zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Skoro dostawa dworku nie spełnia przesłanek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu dworku. Ponadto, pomimo iż ponosił wydatki na ulepszenie dworku, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej, to jednak w stosunku do tych wydatków nie miał prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dostawa dworku będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, przy uwzględnieniu treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, powyższe zwolnienie będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, na którym ww. dworek jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotem dostawy będzie również znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie, będące urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż dostawa całej przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 stwierdzić należy, iż możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wyboru opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli lub ich części na zasadach ogólnych, została przyznana przez ustawodawcę wyłącznie dla tych transakcji, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro natomiast, jak wyżej wskazano, w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca nie będzie miał możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych obiektów budowlanych lecz dokonuje interpretacji w oparciu o wskazane przez wnioskodawcę klasyfikacje PKOB.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnego zaklasyfikowania dworku według PKOB).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.