Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności za usługi badania i rozwoju.
Słowa kluczowe: doradztwo; Holandia; know-how; komputery-program komputerowy; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności za usługi badania i rozwoju:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku wystąpienia ograniczonego obowiązku podatkowego kontrahenta oraz wyłączenia z opodatkowania usługi doradztwa (pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego),
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności za usługi badania i rozwoju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskująca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji pasz i koncentratów dla zwierząt hodowlanych. Swoje produkty Spółka dostarcza bezpośrednio do hodowców oraz za pośrednictwem sieci dealerów.

W celu utrzymania konkurencyjnej pozycji oraz ciągłego ulepszania swoich wyrobów oraz procesu ich produkcji, konieczne jest prowadzenie badań i doświadczeń nad produktami dostarczanymi przez Spółkę. Z uwagi na często bardzo wysokie koszty tego rodzaju działalności (działalność w zakresie badań i rozwoju – R&D) Wnioskująca nie jest w stanie prowadzić jej całkowicie samodzielnie, dlatego też korzysta w tym zakresie ze wsparcia podmiotu trzeciego, specjalizującego się w tego rodzaju działalności – jest to powiązany ze Spółką podmiot z siedzibą w Holandii (dalej: Kontrahent).

Spółka wskazuje, że działania badawczo-rozwojowe realizowane przez Kontrahenta są wykonywane przy wsparciu specjalnej jednostki badawczej Kontrahenta – Centrum (…) (dalej: C.). Działania badawczo-rozwojowe (R&D) w ramach C. wykonywane są przez trzy działy:

*   dział Gospodarstwo doświadczalne;
*   dział R&D;
*   dział Zapewnianie jakości.

Te trzy działy zaangażowane są w następujące działania:

1.  Gospodarstwo doświadczalne zajmuje się prowadzeniem doświadczeń, głównie z udziałem trzody chlewnej i drobiu. Przeprowadzane eksperymenty dotyczą np. badania trawienia i pomiaru związku pomiędzy paszą a ilością wyprodukowanego mięsa. Wyniki badań przekazywane są do działu R&D,
2.  Dział R&D zajmuje się działalnością badawczą w odniesieniu do różnych rodzajów zwierząt gospodarskich oraz surowców,
3.  Dział Zapewniania jakości zajmuje się opracowywaniem i standaryzacją optymalnej kompozycji pasz dla zwierząt, a ponadto ustalaniem systemu gromadzenia informacji/hurtowni w zakresie zapewniania jakości. Dane te są wykorzystane przy podejmowaniu decyzji strategicznych i operacyjnych.

W oparciu o umowę łączącą Spółkę i Kontrahenta, Kontrahent zobowiązany jest do wykonywania następujących czynności na rzecz Spółki:

1.  Działań badawczo-rozwojowych w odniesieniu do nowych surowców (np. wycena nowych surowców oraz ich dostosowanie do celów biochemicznych i technologicznych) włączając analizę próbek i wyłączając standardowe analizy laboratoryjne wykonywane przez Kontrahenta;
2.  Działań badawczo-rozwojowych w odniesieniu do konkretnych rodzajów zwierząt (np. żywienia i fizjologii zwierząt), w tym testowanie pasz w gospodarstwie doświadczalnym;
3.  Doradztwa w zakresie wsparcia w rozwiązywaniu bieżących problemów żywieniowych zwierząt hodowlanych i konsultacje w tendencjach w żywieniu zwierząt;
4.  Przekazywania informacji o aktualnych działaniach badawczych oraz przekazywanie wiedzy w tym zakresie;
5.  Obsługa i zarządzanie procedurami optymalizacyjnymi i zasadami kalkulacji, włączając hosting i przechowywanie sprzętu oraz inne koszty eksploatacyjne (Optymalizacja);
6.  Kierowanie wdrożeniami projektów w zakresie R&D;
7.  Wspomaganie w zakresie metody NIRS i opracowywanie linii do kalibracji.

Spółka chciałaby wskazać, że umowa regulująca współpracę z kontrahentem zagranicznym przewiduje, że w przypadku, gdy podczas prac prowadzonych w związku z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskującej doszłoby do powstania praw własności intelektualnej, to nie staną się one własnością Spółki. W takim przypadku Wnioskującej będzie przysługiwało jedynie niedziedziczne prawo do korzystania z tej wiedzy.

Kontrahent za wykonywane przez siebie usługi wystawia na Spółkę fakturę zawierającą trzy pozycje:

1.  wynagrodzenie związane z działalnością działu R&D Kontrahenta – Spółka ponosi koszty funkcjonowania tego działu w oparciu o jego aktywność, tj. w oparciu o alokację kosztu działu przypadające na Spółkę – ta pozycja obejmuje czynności, o których mowa w punkcie od 1 do 4 włącznie;
2.  wynagrodzenie za udostępnienie i zarządzenie oprogramowania B (jest to oprogramowanie, za pomocą którego możliwe jest uzyskanie informacji i danych o najbardziej optymalnych – pod względem jakościowym i ekonomicznym – parametrach pasz). W ramach tego świadczenia Spółka otrzymuje prawo do korzystania z oprogramowania B, przy czym Spółka zaznacza, że nie podpisała umowy bezpośrednio z dostawcą oprogramowania, korzysta z niego na podstawie ustaleń z Kontrahentem, który nabył licencje do niego. Spółka wykorzystuje B wyłącznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności i tylko na jej wewnętrzne potrzeby – nie odsprzedaje oprogramowania ani nie udziela na niego dalszej licencji. Wynagrodzenie w tym zakresie obejmuje usługi wskazane w punkcie 5 i 6 powyżej. W ramach tej usługi Kontrahent Spółki obciąża ją kosztami ponoszonymi centralnie w związku z funkcjonowaniem programu B – tj. kosztami jakie ponosi w związku z housingiem i hostingiem (czyli utrzymaniem na swoich serwerach oprogramowania) tego oprogramowania, a także częścią kosztów związanych z samą licencją (utrzymanie licencji, koszty jej amortyzacji), zarządzaniem funkcjonowaniem systemem, koszty rozwoju itp.,
3.  wynagrodzenie za kalibrację urządzeń NIRS (utrzymanie aktualnej kalibracji i ustawienie nowej kalibracji) należących do Spółki i służących do analiz surowców i wyrobów gotowych produkowanych przez Spółkę. Urządzenia te Spółka nabyła od Kontrahenta, posiada on zatem wiedzę jak należy kalibrować to urządzenie, aby wyniki analiz były jak najdokładniejsze. Spółka nabywa właśnie usługi kalibracji (punkt 7 powyżej). Wynagrodzenie Kontrahenta określane jest jako ustalony przez strony ryczałt.

W piśmie uzupełniającym z 8 grudnia 2015 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i wskazała, że:

*   Kontrahent holenderski jest osobą prawną i podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
*   Wnioskująca posiada certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta.
*   Spółka informuje, że:
*   doradztwo w zakresie wsparcia w rozwiązywaniu bieżących problemów żywieniowych zwierząt hodowlanych i konsultacji w tendencjach w żywieniu zwierząt (usługi z punktu 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jest czynnością, w ramach której pracownicy Spółki uzyskują od Kontrahenta wsparcie w postaci informacji, porad i wskazówek co do kwestii związanych z żywieniem zwierząt. Czynność ta polega w szczególności na:
    *   doradztwie w zakresie tworzenia receptur pasz wytwarzanych przez Spółkę i rozwiązywaniu pojawiających się problemów żywieniowych wpływających na wyniki produkcyjne uzyskiwane przez klientów Spółki (tj. hodowców zwierząt);
    *   konsultacje z Kontrahentem dotyczące udziału poszczególnych surowców w paszy oraz poziomu składników pokarmowych paszy;
    *   doradztwo w sprawie stosowania nowych dodatków paszowych, w przypadku problemów produkcyjnych lub w celu poprawy wyników hodowlanych uzyskiwanych przez klientów Spółki.Spółka informuje również, że ww. czynności doradztwa odbywają się w formie korespondencji mailowej lub telefonicznej.
*   przekazywanie informacji o aktualnych działaniach badawczych oraz przekazywanie wiedzy w tym zakresie (usługi z punktu 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) – czynność ta polega co do zasady na udostępnieniu Spółce wyników badań prowadzonych przez Kontrahenta w zakresie wpływu parametrów żywieniowych paszy na wyniki produkcyjne osiągane przez hodowców. W szczególności czynność ta polega na:
    *   przekazywanie informacji na temat aktualnych wyników doświadczeń i prac nad nowymi produktami;
    *   konsultowanie otrzymanych wyników i ich interpretacja;
    *   przekazywanie informacji na temat norm żywieniowych oraz parametrów pasz;
    *   uzyskiwanie przez Spółkę informacji w celu doskonaleniu produktów i wprowadzenia nowych rozwiązań na rynek;
    *   udziale pracowników Spółki (żywieniowców) w międzynarodowych projektach, mających na celu tworzenie nowych linii pasz oraz doskonalenie obecnych produktów i wymianie pozyskanych w ten sposób informacji;
    *   wymianie informacji pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za poszczególne aspekty realizowanego projektu (żywienie zwierząt, marketing, sprzedaż).Przekazanie informacji, o których mowa powyżej, odbywa się drogą mailowa, telefoniczną oraz podczas spotkań.
*   wspomaganie w zakresie metody NIRS i opracowanie linii do kalibracji – czynność ta polega na wsparciu Kontrahenta przy kalibracji, tj. wzorcowaniu urządzeń NRS. Polega to na ustalaniu relacji między wartościami wskazanymi przez przyrząd pomiarowy a odpowiednimi wartościami, realizowanymi przez wzorzec tego urządzenia wraz z podaniem niepewności tego pomiaru.Spółka uprzejmie wyjaśnia, że aparaty NIRS służą do oznaczania w próbkach wyrobu gotowego oraz w próbkach surowców składników pokarmowych, takich jak: białko, tłuszcz, włókno, wilgotność, skrobia i popiół. Dla każdej grupy produktowej/surowcowej w aparatach wbudowane są odpowiednio ustawione linie kalibracyjne. Nadzór nad prawidłowością funkcjonowania linii kalibracyjnych sprawują specjaliści Kontrahenta. To oni wprowadzają zmiany na liniach kalibracyjnych; rutynowo raz na kwartał lub w razie potrzeby częściej Wnioskująca otrzymuje od Kontrahenta próbki, wcześniej sprawdzone przez Kontrahenta, po to aby wykonać analizy na danym aparacie NIRS. Wyniki analiz Spółki są przekazywane Kontrahentowi i na tej podstawie aparaty są kontrolowane, a w razie konieczności kalibracje są zmienianie.
*   Spółka uprzejmie wyjaśnia, że w ramach opłaty wyszczególnionej w pierwszej pozycji na fakturze będzie ona nabywała specjalistyczną wiedzę. Wiedza ta będzie miała charakter poufny – będzie przekazywana wyłącznie określonej liczbie osób i będzie wykorzystywana w podczas procesów produkcji pasz przez Spółkę. Otrzymane informacje będą spełniały kryterium istotności – gdyż będą to informacje ważne i użyteczne w prowadzonej przez Spółkę działalności. Informacje i wiedza, jaką Spółka otrzymuje i otrzyma będą przekazywane częściowo w formie pisemnej (w formie maili), a częściowo w formie ustnej (podczas rozmów telefonicznych oraz podczas spotkań). Część przekazywanych informacji i wiedzy będzie zatem zidentyfikowana (opisana), ale jedynie w formie korespondencji mailowej. W szczególności informacje te nie są i nie będą przekazywane Spółce w formie papierowych opracowań, zaszyfrowanych danych na nośnikach elektronicznych, a jedynie w sposób wyżej opisany.
*   Spółka informuje, że czynności opisane w punkcie 3 i punkcie 4 wniosku (odpowiednio: doradztwo w zakresie wsparcia w rozwiązywaniu bieżących problemów żywieniowych zwierząt hodowlanych i konsultacji w tendencjach w żywieniu zwierząt i przekazywania informacji o aktualnych działaniach badawczych oraz przekazywanie wiedzy w tym zakresie) nie mogą zostać uznane za czynności uboczne, mające znikomy charakter. Są to świadczenia równorzędne w stosunku do pozostałych. Spółka na podstawie umowy z Kontrahentem nie jest w stanie dokonać rozbicia tego wynagrodzenia na oddzielne elementy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za usługi w zakresie badań i rozwoju, których zakres i elementy zostały opisane w stanie faktycznym wniosku, należy uznać za wynagrodzenie wypłacane z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT i czy Spółka zobowiązana jest wypłacając to wynagrodzenie potrącić podatek u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie badań i rozwoju, jakie nabywa ona od Kontrahenta, nie zostały wskazane w katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, zatem na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania tego podatku od wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentowi.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W związku z powyższym Spółka byłaby zobowiązana do pobierania podatku u źródła, o ile dokonywałaby wypłat z któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskującej wynagrodzenie wypłacane przez nią za usługi w zakresie badań i rozwoju, w zakres których wchodzą czynności i działania opisane w stanie faktycznym, nie mogą być uznane za przychody z któregokolwiek tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT.

Przepis ten wskazuje, że zryczałtowany podatek u źródła jest pobierany od przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi badań i rozwoju nie zostały wskazane w punkcie 1 powyżej, w szczególności nie można zdaniem Spółki uznać, że wynagrodzenie jakie jest wypłacane Kontrahentowi stanowi wynagrodzenie z praw autorskich lub praw pokrewnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego – nawet gdyby w ramach prac wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Spółki powstały jakiekolwiek prawa własności intelektualnej, to nie przechodzą one na Spółkę. Spółka uzyskuje jedynie prawo do korzystania z nich. Zdaniem Wnioskującej wynagrodzenia Kontrahenta za realizowane przez niego prace w zakresie badań i rozwoju nie można uznać za know-how. Celem współpracy z Kontrahentem jest wykonywanie przez niego usług w zakresie badań i rozwoju, czynności wykonywane przez Kontrahenta mają charakter ciągłego wsparcia Spółki w zakresie poszukiwania nowych, bardziej optymalnych rozwiązań w zakresie żywienia zwierząt. W efekcie prac Kontrahenta Spółka nabywa informacje niezbędne jej celem doskonalenia produkowanych przez nią wyrobów. W związku z powyższym wynagrodzenie Kontrahenta należy, zdaniem Wnioskującej, kwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie usług, a nie jako wynagrodzenie za przekazanie know-how.

Usługi świadczone przez Kontrahenta nie mieszczą się również w zakresie usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, tj. w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej i sportowej.

Usługi w zakresie badań i rozwoju nie mogą również zostać uznane za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT – nie zostały wskazane wprost w tym przepisie. Usług w zakresie badań i rozwoju nie można również uznać za usługi podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Usługi w zakresie badań i rozwoju nie odznaczają się bowiem cechami, które są charakterystyczne dla każdej z usług wskazanych w powyższym przepisie.

Dla takiej oceny usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta nie ma także znaczenia fakt, że elementem usług w zakresie badań i rozwoju wykonywanych przez Kontrahenta są czynności o charakterze doradczym czy zarządczym. Wskazać bowiem należy, że głównym celem usług nabywanych przez Spółkę nie jest doradztwo, jak i nie jest zarządzanie. Celem usług wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest dostarczenie permanentnego wsparcia i umożliwienie korzystania z najbardziej optymalnych rozwiązań dla branży żywienia zwierząt. Wszystkie czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach umowy zawartej ze Spółką mają na celu realizację właśnie tego celu. W związku z powyższym i w celu realizacji ww. założeń Kontrahent Spółki m.in. dostarcza jej informacji o surowcach wykorzystywanych do produkcji pasz, bada wpływ składu paszy na rozwój zwierząt, testuje pasze na zwierzętach, umożliwia korzystanie z oprogramowania B i in.

Reasumując, według Wnioskującej usługi w zakresie badań i rozwoju nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a zatem Spółka wypłacając wynagrodzenie w związku z nabywaniem usług w zakresie badań i rozwoju nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia z któregokolwiek tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskującej, w przypadku wypłat, o których mowa powyżej, na Wnioskującej nie ciążą obowiązki płatnika.

Z ostrożności procesowej Spółka chciałaby wskazać, że nawet gdyby organ podatkowy nie zgodził się ze Spółką, że nabywane przez nią usługi nie mieszczą się w katalogu z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, to i tak wynagrodzenie należne Kontrahentowi za usługi w zakresie badania i rozwoju nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła – z uwagi na fakt, że dochód osiągany przez Kontrahenta z tego tytułu nie jest dochodem osiąganym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają jedynie te dochody (przychody) nierezydentów, które zostały przez nich na terytorium Polski osiągnięte (uzyskane).

Ustawodawca nie definiuje pojęcia dochodu/przychodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie jednak, aby uznać, że dany dochód czy przychód został osiągnięty w Polsce musi zaistnieć istotna więź między tym przychodem/dochodem a Polską, jako krajem, w którym on powstaje. Należy przy tym zauważyć, że nie jest to każdego rodzaju związek z terytorium kraju, lecz związek tego rodzaju, że można o danym dochodzie/przychodzie powiedzieć, że został na terytorium kraju osiągnięty, że źródłem powstania tego przychodu było terytorium kraju lub, że zdarzenia skutkujące powstaniem tego dochodu miały miejsce na terenie kraju.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 138/10, w którego tezie Sąd podkreślił, że:

„Przy wykładni art. 3 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.) należy uwzględnić, że pod pojęciem »terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów« należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Warunkiem opodatkowania dochodu/przychodu nierezydentów w Polsce jest więc ich związek z działalnością wykonywaną na terytorium kraju – nierezydent musi osiągać na terytorium naszego kraju dochód/przychód, by mógł on podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym. Ów związek dochodu/przychodu z terytorium kraju nazywany jest w doktrynie łącznikiem podatkowym. To właśnie dzięki łącznikom podatkowym możliwe jest w procesie stosowania prawa określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy Kontrahentem a terytorium naszego kraju i polskim systemem prawa podatkowego.

Kontrahent Spółki nie posiada w Polsce siedziby, nie jest tu zarejestrowany. Ponadto prowadzona przez Kontrahenta działalność w zakresie usług wykonywanych na rzecz Spółki i wszelkie czynności związane z wykonywaniem zleconych przez Spółkę czynności mają miejsce poza terytorium Polski. Usługi te są zatem faktycznie wykonywane poza granicami Polski. Powyższe niewątpliwie wyklucza zatem możliwość uznania, że są to czynności wykonywane w Polsce oraz że przychód z tytułu ich wykonywania jest przychodem generowanym w Polsce. Skutkiem powyższego jest definitywny brak możliwości uznania, że wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu usług w zakresie badań i rozwoju świadczonych na rzecz Spółki, jest wynagrodzeniem osiągniętym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe skutkuje brakiem opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce i brakiem konieczności potrącenia przez Spółkę podatku u źródła.

Nie można w takim przypadku uznać, że wynagrodzenie Kontrahenta będzie opodatkowane w Polsce tylko dlatego, że efekt usług w zakresie badań i rozwoju jest wykorzystywany w Polsce. Na stanowisku, że uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich polskiego odbiorcy formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 Ustawy CIT stanął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym (utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny) wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt: I SA/Kr 882/12.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku WSA stwierdza, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. „Nie do przyjęcia jest pogląd, że o tym, czy dochód nierezydenta będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że »efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce«. Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt F PS 14/99, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można w ocenie Sądu wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji”.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki jest obecnie szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem niech będą następujące wyroki:

*   wyrok z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13;
*   wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3243/12;
*   wyrok z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08;
*   wyrok z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08.

Przywołana wyżej ugruntowana już linia orzecznicza, wskazuje na kierunek interpretacji przepisów dotyczących przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności z Rzeczypospolitej Polski i stanowi, w ocenie Spółki, potwierdzenie, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za wykonywane przez niego usługi w zakresie badań i rozwoju nie podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła).

Pogląd, iż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce przychody podatników zagranicznych, w przypadku, gdy wykonywane przez nich usługi są w całości wykonywane poza granicami kraju, został zaprezentowany także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2014 r. nr: IBPBI/2/423-1325/13/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności za usługi badania i rozwoju:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku wystąpienia ograniczonego obowiązku podatkowego kontrahenta oraz wyłączenia z opodatkowania usługi doradztwa (pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego),
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W regulacji tej wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W kwestii oceny czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Z opisu sprawy wynika, że usługi badania i rozwoju świadczy na rzecz Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) osoba prawna – holenderski rezydent (dalej: Kontrahent). Przy czym – zdaniem Spółki – usługi te nie są świadczone na terytorium Polski, a to oznacza, że opodatkowanie podatkiem u źródła Kontrahenta nie wystąpi.

Tym samym Organ wskazuje, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt świadczenia ww. usług poza terytorium Polski (tj. w Holandii), gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku Kontrahent uzyskuje/będzie uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów Kontrahenta będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż źródłem jest Spółka.

Jednocześnie w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W powołanym powyżej przepisie został określony konkretny katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie jest wyczerpujący, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia muszą mieć charakter podobny do wskazanych w ustawie. Przez sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, że obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w omawianej regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy także wskazać na treść art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: umowa, umowa polsko-holenderska): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 powołanej umowy: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy).

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 ww. umowy).

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-holenderskiej, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W punkcie 8.1 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2005 r.), odnoszącego się do definicji należności licencyjnych, wskazano, że jeżeli informacje, o których mowa w ust. 2, są dostarczone lub jeżeli przyznane zostało użytkowanie lub prawo do użytkowania majątku, o którym mowa w tym ustępie, osoba władająca takimi informacjami lub majątkiem może zgodzić się nie udostępniać takich informacji lub majątku nikomu innemu. Zapłata dokonana za taką zgodę stanowi zapłatę za zapewnienie wyłączności posiadania takich informacji lub wyłączności prawa użytkowania takiego majątku, w zależności od przypadku. Te płatności stanowiące „należności wszelkiego rodzaju uzyskane jako wynagrodzenie wypłacone (\`(...)\`) za prawo do użytkowania mienia lub za informacje” podlegają definicji należności licencyjnych.

Ponadto pkt 11 cytowanego Komentarza wyraźnie wskazuje, że kwalifikując należności licencyjne jako wynagrodzenia wypłacone za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej, ust. 2 czyni aluzję do know-how. Różne wyspecjalizowane ugrupowania i poszczególni autorzy wypracowali liczne definicje know-how, które nie różnią się między sobą co do istoty.

Jedna z tych definicji stwierdza, że pojęcie „know-how” należy rozumieć jako określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji.

„Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

*   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
*   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz
*   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W punkcie 11.1, 11.2 i 11.3 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, że „w umowie na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępniania drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu wykorzystania ich na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnianej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły”.

W obrocie mogą pojawić się także umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony. Płatności dokonane z tego tytułu wchodzą na ogół w zakres art. 7. W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia.

Mogą także występować umowy mieszane. W tego typu umowach należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub droga analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycje główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Ponadto cytowana w art. 12 umowy polsko-holenderskiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro niewymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis – program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Należy również dodać, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-holenderskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane również w ramach umów mieszanych: umowy takie mogą obejmować oprócz korzystania z oprogramowania również świadczenie usług. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólna kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka oraz Kontrahent zawarli umowę mieszaną, na podstawie której Kontrahent zobowiązany jest do wykonywania różnych czynności na rzecz Spółki. Jednocześnie Spóła jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji Kontrahenta.

Pierwszą grupę czynności stanowią:

1.  działanie badawczo-rozwojowe w odniesieniu do nowych surowców (np. wycena nowych surowców oraz ich dostosowanie do celów biochemicznych i technologicznych) włączając analizę próbek i wyłączając standardowe analizy laboratoryjne wykonywane przez Kontrahenta;
2.  działanie badawczo-rozwojowe w odniesieniu do konkretnych rodzajów zwierząt (np. żywienia i fizjologii zwierząt), w tym testowanie pasz w gospodarstwie doświadczalnym;
3.  doradztwo w zakresie wsparcia w rozwiązywaniu bieżących problemów żywieniowych zwierząt hodowlanych i konsultacje w tendencjach w żywieniu zwierząt;
4.  przekazywanie informacji o aktualnych działaniach badawczych oraz przekazywanie wiedzy w tym zakresie.

Spółka poinformowała także, że czynności opisane w punktach 3 i 4 nie stanowią czynności ubocznych, a wręcz przeciwnie są one równorzędne w stosunku do pozostałych.

Po pierwsze – działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Po drugie – jedną z czynności jaką wykonuje/będzie wykonywać Kontrahent na rzecz Spółki jest doradztwo (pkt 3), które zostało wprost wymienione w art. 21. ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługa ta jest ukierunkowana na uzyskanie przez Spółkę jak najlepszych receptur w żywieniu zwierząt hodowlanych. Tym samym usługa doradztwa podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Jednak umowa polsko-holenderska nie wymienia bezpośrednio jako źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczeń doradczych. Zatem do tego źródła przychodu należy stosować postanowienie z art. 7 umowy. Wobec tego skoro Spółka posiada certyfikat Kontrahenta, to nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

W części dotyczącej pkt 4 Spółka wskazała, że przekazywanie informacji o aktualnych działaniach badawczych oraz przekazywanie wiedzy w tym zakresie polega co do zasady na udostępnieniu Spółce wyników badań prowadzonych przez Kontrahenta w zakresie wpływu parametrów żywieniowych paszy na wyniki produkcyjne osiągane przez hodowców.

Należy zatem wskazać, że nie mamy tu do czynienia z przekazywaniem know-how. Co prawda wiedza przekazywana przez Kontrahenta jest poufna i istotna, to jednak nie spełnia kryterium zidentyfikowania. Nie występuje tu przekazanie specjalistycznej wiedzy opisanej w trwały sposób, aby można było zbadać kryterium poufności i istotności. Jest to przypadek umowy na świadczenie usług przy wykorzystywaniu przez świadczącego (tu: Kontrahent) specyficznej wiedzy, umiejętności, czy doświadczenia. Stąd obowiązek opodatkowania tych świadczeń nie wystąpi.

Dalej w opisie sprawy Spółka wskazała, że na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem otrzymuje również prawo do korzystania z oprogramowania B, przy czym Spółka zaznaczyła, że nie podpisała umowy bezpośrednio z dostawcą oprogramowania oraz korzysta z niego wyłącznie w ramach prowadzonej przez siebie działalności i tylko na jej wewnętrzne potrzeby – nie odsprzedaje oprogramowania ani nie udziela na niego dalszej licencji. W ramach tej usługi Kontrahent Spółki obciąża ją kosztami ponoszonymi centralnie w związku z funkcjonowaniem programu B – tj. kosztami, jakie ponosi w związku z housingiem i hostingiem (czyli utrzymaniem na swoich serwerach oprogramowania) tego oprogramowania, a także częścią kosztów związanych z samą licencją (utrzymanie licencji, koszty jej amortyzacji), zarządzaniem funkcjonowania systemem, koszty rozwoju itp.

Powyższe powoduje, że Spółka nabywa od Kontrahenta możliwość korzystania z programu na podstawie licencji niewyłącznej i nieprzekazywalnej. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielenia licencji. Tym samym płatności z tego tytułu nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie ma się kwestia pozostałych kosztów usług, jakimi obciąża Spółkę Kontrahent.

Tym samym w tym zakresie Spółka nie ma obowiązku potrącać od nich podatku u źródła.

Ostatnia grupa usług to kalibracje urządzeń NIRS, które służą do oznaczania w próbkach wyrobu gotowego oraz w próbkach surowców składników pokarmowych, takich jak: białko, tłuszcz, włókno, wilgotność, skrobia i popiół. Dla każdej grupy produktowej/surowcowej w aparatach wbudowane są odpowiednio ustawione linie kalibracyjne. Nadzór nad prawidłowością funkcjonowania linii kalibracyjnych sprawują specjaliści Kontrahenta. To oni wprowadzają zmiany na liniach kalibracyjnych; rutynowo raz na kwartał lub w razie potrzeby częściej Spółka otrzymuje od Kontrahenta próbki, wcześniej sprawdzone przez Kontrahenta, po to aby wykonać analizy na danym aparacie NIRS. Wyniki analiz Spółki są przekazywane Kontrahentowi i na tej podstawie aparaty są kontrolowane, a w razie konieczności kalibracje są zmienianie.

Tego typu usługi nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią też usługi niematerialnej wskazanej w punkcie 2a tego przepisu ani też usługi o podobnym charakterze. Zatem obowiązek poboru podatku u źródła nie występuje.

Reasumując – Kontrahent uzyskuje przychody ze źródła położonego w Polsce. Jednocześnie usługi w zakresie badań i rozwoju, jakie nabywa Spółka od Kontrahenta, w części dotyczącej doradztwa w zakresie wsparcia w rozwiązywaniu bieżących problemów żywieniowych zwierząt hodowlanych stanowi wynagrodzenie z tytułu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w związku z tym, że Spółka posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast w pozostałym zakresie i elementach wynagrodzenie za usługi badań i rozwoju nie są zaliczane do przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej i Spółka także nie jest/nie będzie zobowiązana do potrącenia od wypłaconego wynagrodzenia podatku u źródła.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.