Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-882/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-19
Teza: Czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011r. (data wpływu do tut. organu w dniu 25 maja 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 5 września 2011r.) oraz pismem z dnia 13 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi S. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi S.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2011r. (data wpływu 5 września 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-881,882,883/11/MS z dnia 11 sierpnia 2011r. oraz pismem z dnia 13 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Dla celów handlowych usługa ta została nazwana „usługa S.”. Powyższe usługi dotyczą tylko oprogramowania, którego twórcą jest Producent. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej z Producentem dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jedynie pośredniczy przy sprzedaży usługi polegającej na „gotowości” Producenta do świadczenia usług bezpośrednio na rzecz końcowego klienta.

Zasady korzystania z usługi S. przez końcowego odbiorcę określa Regulamin, który wskazuje m. in.:

1.  opłata za usługę: opłata jest ustalana każdorazowo na kolejne okresy 12 miesięczne i jest płatna z góry. Producent rozpoczyna świadczenie usług po otrzymaniu należności za usługi. Za datę otrzymania zapłaty uznaje się dzień uznania konta Producenta.
2.  zakres świadczenia usług: Producent świadczy na rzecz Użytkownika (końcowego odbiorcy) usługi aktualizacji dla programów zgodnie z zasadami określonymi regulaminem oraz w zakresie zgodnym z zakupioną wersją usługi. Usługi aktualizacji programów obejmują, w zakresie zgodnym z zakupioną wersją następujące elementy:
    *   zmiany funkcjonalne w programach polegające na rozbudowie i wprowadzeniu nowych funkcji do programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   zmiany w programach wynikające ze zmian w przepisach prawnych polegające na dostosowaniu programów do obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   unowocześnienia techniczne – rozwój programów pod kątem podwyższenia technicznej jakości pracy programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   informowanie Użytkownika (końcowego odbiorcy) – dostarczanie na wskazany przez Użytkownika adres e-mail informacji o nowych rozwiązaniach funkcjonalnych i prawnych, o nowych rozwiązaniach technicznych dotyczących programów oraz o dostępności najnowszych wersji programów;
    *   dostarczanie najnowszej wersji oprogramowania – udostępnia się do samodzielnego pobrania i instalacji przez Użytkownika (bezpłatnie za pomocą informacji przesłanych drogą elektroniczną na wskazany przez Użytkownika adres e-mail lub odpłatnie na życzenie Użytkownika w formie dostarczanej płyty CD) najnowsze dostępne dla ogółu Użytkowników wersje programów objęte usługą, zgodnie z zakupioną wersją.

Transakcja sprzedaży usług S. jest przeprowadzana następująco:

1.  końcowy klient (np. firma X) składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. obejmującą okres 12 miesięcy od daty zakupu. Zamówienie takie składają również partnerzy handlowi Wnioskodawcy, którzy odsprzedają usługę do końcowego klienta,
2.  Wnioskodawca przekazuje powyższe zamówienie do Producenta,
3.  Producent wystawia fakturę VAT sprzedaży, w której jako nabywcę wskazuje Wnioskodawcę, do faktury dołącza Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., w którym wskazuje jako nabywcę końcowego odbiorcę (firmę X). Dodatkowo w Świadectwie jest zapis, iż szczegółowe zasady użytkowania ww. usługi określa Regulamin dostępny na stronie internetowej Producenta. Faktura wystawiona przez Producenta jako nazwę usługi będącej przedmiotem sprzedaży określa: „usługa S. na okres 12 miesięcy”,
4.  po otrzymaniu od Producenta dokumentów wymienionych w punkcie 3 Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na końcowego klienta lub partnera handlowego. W treści faktury wskazując iż przedmiotem sprzedaży jest „usługa S. na okres 12 miesięcy”. Faktura określa datę wystawienia, datę sprzedaży, oraz zwykle odroczony termin płatności (np. 14 dni od daty wystawienia faktury). Następnie faktura oraz Świadectwo i regulamin są przekazywane nabywcy.

Okres jaki obejmuje usługa S. rozpoczyna się w roku którym dokonano zakupu, a kończy w roku następnym.

Prezentacja powyższego zdarzenia na przykładzie liczbowym z uwzględnieniem przykładowych dat:

1.  firma X składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. w dniu 20 listopada 2010r.
2.  Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2010r. przekazuje powyższe zamówienie do Producenta. W zamówieniu oprócz informacji, iż dotyczy ono usługi S., podane jest również, kto zamówienia składa i jednocześnie kto jest dostawcą (w niniejszym przypadku jest to Wnioskodawca) i kto jest końcowym odbiorcą (dane firmy X). Zamówienie jest przesyłane do Producenta droga elektroniczną.
3.  Producent w dniu 21 listopada 2010r.:
    *   wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
        *   nabywcę – Wnioskodawca,
        *   datę wystawienia – 21 listopada 2010r.,
        *   datę sprzedaży 21 listopada 2010r.,
        *   datę płatności: przelew 45 dni przypada na dzień: 5 stycznia 2011r.,
        *   przedmiot sprzedaży – „usługa S. na okres 12 miesięcy”,
        *   wartość netto – 1000,00 zł,
        *   wartość VAT (22%) – 220,00
    *   wystawia Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., data wystawienia Świadectwa: 21 listopada 2010r.
4.  w dniu 22 listopada 2010r. dokumenty wymienione w punkcie 3 docierają do Wnioskodawcy, w związku z tym z tą datą Wnioskodawca wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
    *   nabywcę – klienta końcowego (firmę X) lub partnera handlowego,
    *   datę wystawienia – 22 listopada 2010r.,
    *   datę sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
    *   datę płatności – przelew 14 dni termin przypada na: 6 grudnia 2010r.,
    *   przedmiot sprzedaży – „Usługa S. na okres 12 miesięcy”,
    *   wartość netto: 1500,00 zł (odsprzedaż usługi S. odbywa się z marżą),
    *   wartość VAT (22%) – 330,00 zł.Następnie w tym samym dniu (tj. 22 listopada 2010r.) ww. fakturę VAT wraz z Świadectwem potwierdzenia zakupu usługi S. wystawionym przez Producenta Wnioskodawca przekazuje do końcowego nabywcy (firmy X) lub Partnera handlowego.
5.  aktualizacje o których mowa w regulaminie (a które są przedmiotem usługi S.) do końcowego nabywcy dostarcza bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy.

W 2011r. Producent wystawił faktury korygujące VAT do faktur VAT wystawionych w 2010r. zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23%. Faktury korygujące o których mowa w zdaniu poprzednim Producent wystawiał w sytuacji gdy jednocześnie były spełnione następujące warunki:

1.  sprzedaż dotyczyła usługi S. obejmującej lata 2010/2011,
2.  faktura została uregulowana przez Wnioskodawcę (wobec Producenta) po dniu 1 stycznia 2011r.

Z otrzymanego od Producenta wyjaśnienia wynika, iż traktował on wystawione faktury związane ze sprzedażą usługi S. jako faktury zaliczkowe pomimo, iż były one wystawiane przed dniem otrzymania płatności (z określonym w fakturze VAT odroczonym terminem płatności wynoszącym 45 dni).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT grudnia 2008r. z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. (włącznie) Wnioskodawca dla podatku VAT składał deklaracje miesięczne; od stycznia 2010r. do chwili obecnej Wnioskodawca dla podatku VAT składa deklaracje kwartalne.

Zakupione przez Wnioskodawcę usługi S. (dokumentowane fakturą VAT z dnia 21 listopada 2010r.) służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowa faktura dokumentuje całą należność za świadczoną w danym okresie rocznym usługę S. Przy czym usługa jest świadczona przez Producenta bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy. Wnioskodawca odsprzedaje nabytą usługę.

Umowa zawarta pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udziela tylko uprawnienia Wnioskodawcy do nabywania i odsprzedaży ostatecznym nabywcom usługi S. które na ich rzecz są świadczone bezpośrednio przez Producenta (bez udziału Wnioskodawcy). Szczegółowe zasady korzystania z usługi S. określa Regulamin Świadczenia Usług S., który określa iż płatność za usługi S. następuje z góry za kolejne okresy 12 miesięczne i obejmuje gotowość Producenta do świadczenia usług przez okres objęty płatnością. Dokładną datę zakończenia okresu objętego zakupioną usługę S. wskazuje dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. W przedmiotowym przypadku Świadectwo wskazuje jako datę zakończenia świadczenia usług S. dzień 20 listopada 2011r. Przy czym Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S. wskazuje iż nabywcą ww. usługi (czyli usługobiorcą) jest ostateczny nabywca (a nie Wnioskodawca).

Datę zakończenia świadczenia usługi S. na rzecz ostatecznego nabywcy określa dokument Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., który w przedmiotowym przypadku wskazuje dzień 20 listopada 2011r. (jest to ten sam dokument, który został opisany w pkt 5, który Wnioskodawca wraz z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży przekazuje ostatecznemu nabywcy). Wystawcą Świadectwa potwierdzenia zakupu usługi S. jest Producent, a Wnioskodawca przekazuje ten dokument ostatecznemu nabywcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zapłata za fakturę wystawioną przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy następuje dnia 5 stycznia 2011r. (dotyczy faktury opisanej w pkt 3 we wniosku ORD-IN). Klient końcowy za fakturę opisaną w pkt 4 wniosku ORD-IN reguluje dnia 6 grudnia 2010r. Producent fakturę korygującą do faktury sprzedaży z dnia 21 listopada 2010r. wystawia 7 lutego 2011r. Jako przyczynę przeprowadzenia korekty podaje: „zmiana stawki VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy”. Faktura korygująca koryguje tylko stawkę podatku VAT z 22% na 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT należnego z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży usługi S.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie świadczy on usług dla docelowego użytkownika, jego rola sprowadza się jedynie do pośredniczenia pomiędzy Producentem a ostatecznym użytkownikiem. Wykonanie usługi przez Wnioskodawcę następuje w momencie przekazania klientowi, w formie Świadectwa, prawa do korzystania z usługi S. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z artykułem 19 ustęp 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w chwili wystawienia faktury VAT.

Prezentacja stanowiska Wnioskodawcy na przykładzie:

1.  Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na końcowego nabywcę (firmę X) lub partnera handlowego, zawierającą m.in. następujące dane:
    
    *   data wystawienia – 22 listopada 2010r.,
    *   data sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
    *   termin płatności – 6 grudnia 2010r.
    
    Dodatkowe dane dot. ww. faktury:
    *   Wnioskodawca w dniu 22 listopada 2010r. wraz z fakturą przekazał klientowi końcowemu Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S.,
    *   końcowy klient lub partner handlowy uregulował płatność dnia 6 grudnia 2010r.Obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia ww. transakcji w zakresie podatku VAT należnego wystąpi w IV-tym kwartale 2010r.
2.  Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży na końcowego nabywcę (firmę X) lub partnera handlowego, zawierającą m.in. następujące dane:
    
    *   data wystawienia – 22 listopada 2010r.,
    *   data sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
    *   termin płatności – 6 stycznia 2011r.
    
    Dodatkowe dane dot. ww. faktury:
    *   Wnioskodawca w dniu 22 listopada 2010r. wraz z fakturą przekazał klientowi końcowemu Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S.,
    *   końcowy klient lub partner handlowy uregulował płatność dnia 6 stycznia 2011r.Obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia ww. transakcji w zakresie podatku VAT należnego wystąpi w IV-tym kwartale 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL 347 s. 1 ze zm.). w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania ww. usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, działa on jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług winien udokumentować fakturą VAT.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Regulacja ta nie uchyla zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, lecz wynika z niej, że w przypadku gdy podatnik jest zobligowany do udokumentowania wydania towaru (wykonania usługi) fakturą, to obowiązek podatkowy przesuwa się z chwili wydania towarów (wykonania usługi) na chwilę wystawienia faktury. Przesunięcie to nie może być jednak dłuższe niż 7 dni, co oznacza, że podatnik fakturę powinien wystawić najpóźniej 7. dnia po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi.

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać zostały uregulowane w rozdziale 3, obowiązującego do dnia 31 marca 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Stosownie zatem do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Kolejne regulacje tego aktu wykonawczego określają szczególne zasady wystawiania tych dokumentów. Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem oprogramowania. Oprócz oprogramowania Producent (którego Wnioskodawca jest dystrybutorem) w swojej ofercie handlowej posiada również usługę w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługi polegającej na aktualizacji oprogramowania. Dla celów handlowych usługa ta została nazwana „usługa S.”. Powyższe usługi dotyczą tylko oprogramowania, którego twórcą jest Producent. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy dystrybucyjnej z Producentem dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. Usługi S. na rzecz końcowego klienta świadczy bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca jedynie pośredniczy przy sprzedaży usługi polegającej na „gotowości” Producenta do świadczenia usług bezpośrednio na rzecz końcowego klienta.

Zasady korzystania z usługi S. przez końcowego odbiorcę określa Regulamin, który wskazuje m. in.:

1.  płata za usługę: opłata jest ustalana każdorazowo na kolejne okresy 12 miesięczne i jest płatna z góry. Producent rozpoczyna świadczenie usług po otrzymaniu należności za usługi. Za datę otrzymania zapłaty uznaje się dzień uznania konta Producenta.
2.  zakres świadczenia usług: Producent świadczy na rzecz Użytkownika (końcowego odbiorcy) usługi aktualizacji dla programów zgodnie z zasadami określonymi regulaminem oraz w zakresie zgodnym z zakupioną wersją usługi. Usługi aktualizacji programów obejmują, w zakresie zgodnym z zakupioną wersją następujące elementy:
    *   zmiany funkcjonalne w programach polegające na rozbudowie i wprowadzeniu nowych funkcji do programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   zmiany w programach wynikające ze zmian w przepisach prawnych polegające na dostosowaniu programów do obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   unowocześnienia techniczne – rozwój programów pod kątem podwyższenia technicznej jakości pracy programów, zgodnie z założeniami przyjętymi przez Producenta;
    *   informowanie Użytkownika (końcowego odbiorcy) – dostarczanie na wskazany przez Użytkownika adres e-mail informacji o nowych rozwiązaniach funkcjonalnych i prawnych, o nowych rozwiązaniach technicznych dotyczących programów oraz o dostępności najnowszych wersji programów;
    *   dostarczanie najnowszej wersji oprogramowania – udostępnia się do samodzielnego pobrania i instalacji przez Użytkownika (bezpłatnie za pomocą informacji przesłanych drogą elektroniczną na wskazany przez Użytkownika adres e-mail lub odpłatnie na życzenie Użytkownika w formie dostarczanej płyty CD) najnowsze dostępne dla ogółu Użytkowników wersje programów objęte usługą, zgodnie z zakupioną wersją.

Transakcja sprzedaży usług S. jest przeprowadzana następująco:

1.  końcowy klient (np. firma X) składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. obejmującą okres 12 miesięcy od daty zakupu. Zamówienie takie składają również partnerzy handlowi Wnioskodawcy, którzy odsprzedają usługę do końcowego klienta,
2.  Wnioskodawca przekazuje powyższe zamówienie do Producenta,
3.  Producent wystawia fakturę VAT sprzedaży, w której jako nabywcę wskazuje Wnioskodawcę, do faktury dołącza Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., w którym wskazuje jako nabywcę końcowego odbiorcę (firmę X). Dodatkowo w Świadectwie jest zapis, iż szczegółowe zasady użytkowania ww. usługi określa Regulamin dostępny na stronie internetowej Producenta. Faktura wystawiona przez Producenta jako nazwę usługi będącej przedmiotem sprzedaży określa: „usługa S. na okres 12 miesięcy”,

Prezentacja powyższego zdarzenia na przykładzie liczbowym z uwzględnieniem przykładowych dat:

1.  firma X składa do Wnioskodawcy zamówienie na usługę S. w dniu 20 listopada 2010r.
2.  Wnioskodawca w dniu 20 listopada 2010r. przekazuje powyższe zamówienie do Producenta. W zamówieniu oprócz informacji, iż dotyczy ono usługi S., podane jest również, kto zamówienia składa i jednocześnie kto jest dostawcą (w niniejszym przypadku jest to Wnioskodawca) i kto jest końcowym odbiorcą (dane firmy X). Zamówienie jest przesyłane do Producenta droga elektroniczną.
3.  Producent w dniu 21 listopada 2010r.:
    *   wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
        *   nabywcę – Wnioskodawca,
        *   datę wystawienia – 21 listopada 2010r.,
        *   datę sprzedaży 21 listopada 2010r.,
        *   datę płatności: przelew 45 dni przypada na dzień: 5 stycznia 2011r.,
        *   przedmiot sprzedaży – „usługa S. na okres 12 miesięcy”,
        *   wartość netto – 1000,00 zł,
        *   wartość VAT (22%) – 220,00,
    *   wystawia Świadectwo potwierdzenia zakupu usługi S., data wystawienia Świadectwa: 21 listopada 2010r.
4.  w dniu 22 listopada 2010r. dokumenty wymienione w punkcie 3 docierają do Wnioskodawcy, w związku z tym z tą datą Wnioskodawca wystawia fakturę VAT w której określa m.in.:
    *   nabywcę – klienta końcowego (firmę X) lub partnera handlowego,
    *   datę wystawienia – 22 listopada 2010r.,
    *   datę sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
    *   datę płatności – przelew 14 dni termin przypada na: 6 grudnia 2010r.,
    *   przedmiot sprzedaży – „Usługa S. na okres 12 miesięcy”,
    *   wartość netto: 1500,00 zł (odsprzedaż usługi S. odbywa się z marżą),
    *   wartość VAT (22%) – 330,00 zł.

Następnie w tym samym dniu (tj. 22 listopada 2010r.) ww. fakturę VAT wraz z Świadectwem potwierdzenia zakupu usługi S. wystawionym przez Producenta Wnioskodawca przekazuje do końcowego nabywcy (firmy X) lub Partnera handlowego.

Aktualizacje o których mowa w regulaminie (a które są przedmiotem usługi S.) do końcowego nabywcy dostarcza bezpośrednio Producent bez udziału Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc dystrybutorem oprogramowania oraz usługi S. Producenta został umocowany do nabywania ww. usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, w konsekwencji Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie działa jako podatnik, który nabywa przedmiotowa usługę we własnym imieniu, a następnie ją odsprzedaje na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę w dniu 22 listopada 2010r. określająca m.in.:

*   nabywcę – klienta końcowego (firmę X) lub partnera handlowego,
*   datę wystawienia – 22 listopada 2010r.,
*   datę sprzedaży – 22 listopada 2010r.,
*   datę płatności – przelew 14 dni termin przypada na: 6 grudnia 2010r.,
*   przedmiot sprzedaży – „Usługa S. na okres 12 miesięcy”,
*   wartość netto: 1500,00 zł (odsprzedaż usługi S. odbywa się z marżą),
*   wartość VAT (22%) – 330,00 zł.

wystawiona z „góry” nie dokumentuje wykonanych usługi S. polegającej na aktualizacji oprogramowania przez okres 12 miesięcy.

Z przytoczonego stanu faktycznego wynika, że ww. usługa S. w przedmiotowym przypadku będzie miała charakter usługi świadczonej przez dłuższy okres czasu (12 miesięcy). W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN 2002) wyraz „ciągły” – określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Podkreślenia wymaga, iż ciągłość sprzedaży należy także rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia „zobowiązania o charakterze ciągłym”. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym.

Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia na rzecz posiadacza oprogramowania przedmiotowej usługi S. polegającej na aktualizacji oprogramowania przez okres 12 miesięcy usługę tą należy uznać za usługę o charakterze ciągłym, tj. usługę, którą cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich jest realizowana (tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część przedmiotowej usługi zostaje wykonana) cechującą się stałym i powtarzalnym zachowaniem się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Natomiast o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiuje umowa (w przedmiotowym przypadku umowa dystrybucyjna z Producentem w oparciu o którą Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oprogramowania oraz pośredniczy przy odsprzedaży usług S. na rzecz klientów), z której wynika jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy. Jeżeli umowa stanowi, że działaniami w celu wykonania umowy jest usługa aktualizacji oprogramowania przez okres określony w umowie (12 miesięcy), to dopiero z upływem tego okresu, na który umowa była zawarta, usługa aktualizacji oprogramowania jest zakończona, a usługa jest wykonana.

Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika wprost, że faktura z dnia 22 listopada 2010r. wystawiona została przed wykonaniem usługi (więc nie dokumentuje wykonania opisanej usługi).

Jednocześnie w doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi). W przypadku usług ciągłych (jeżeli strony nie ustanowiły odrębnie) przyjmuje się, że każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli faktury wystawiane w trakcie trwania usługi dokumentują częściowe wykonanie usługi, zastosowanie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 19 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca wystawił w dniu 22 listopada 2010r. fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną przez niego usługę Symfopakiet w danym okresie 12 miesięcy. Zatem w przedmiotowej sprawie faktura dokumentująca świadczenie usługi wystawiona została przed zakończeniem wykonywania tych czynności i dokumentuje całą należność za świadczoną na rzecz nabywcy (klienta) usługę za dany okres. Faktura wystawiona została przed końcem danego okresu lecz odnosi się do całości świadczonych usług w tym okresie, zatem nie jest to również faktura dokumentująca częściowe wykonanie usługi.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że nabywca zapłaty za świadczenie usługi udokumentowanej fakturą VAT z dnia 22 listopada 2010r. dokonał 6 grudnia 2011r. zatem przedmiotowa faktura VAT nie jest również fakturą zaliczkową wystawioną po wpłacie zaliczki.

W konsekwencji wskazać należy, że faktura wystawiona przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi S. nie dokumentowała wykonania usługi jak również nie dokumentowała częściowego wykonania przedmiotowej usługi.

**

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca, przed wykonywaniem usługi, wystawił dla klienta (nabywcy) fakturę VAT dokumentującą całą należność za świadczoną na rzecz klienta usługę w całym okresie umowy, a klient na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury w dniu 6 grudnia 2010r. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność „z góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Zatem w momencie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę, faktura ta nie dokumentowała żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzała otrzymania zaliczki, tym samym jej wystawienie nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

W tym przypadku obowiązek podatkowy podlegał zawieszeniu do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona.

**

Z chwila zapłaty zaliczki u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstał zgodnie z artykułem 19 ust. 4 ustawy, tj. w chwili wystawienia faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w opisie stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca wskazał, iż klient końcowy fakturę uregulował w dniu 6 grudnia 2010r., natomiast we własnym stanowisku Wnioskodawca zaprezentował dwa przykłady, przy czym w pierwszym przykładzie termin płatności został określony na dzień 6 grudnia 2010r. i klient końcowy lub partner handlowy uregulował płatność dnia 6 grudnia 2010r., natomiast w drugim przykładzie termin płatności został określony na dzień 6 stycznia 2011r. i klient końcowy lub partner handlowy uregulował płatność dnia 6 stycznia 2011r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy klient uregulował płatność w dniu 6 grudnia 2010r., obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstał, jak już to wyjaśniono wyżej, w momencie uregulowania tej kwoty, tj. w IV kwartale 2010r. (gdyż Wnioskodawca od stycznia 2010r. rozlicza się kwartalnie). Zauważyć jednak, iż stanowisko Wnioskodawcy, że „obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia ww. transakcji w zakresie podatku VAT należnego wystąpi w IV-tym kwartale 2010r.” należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na błędnej interpretacji, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstał wprawdzie w IV kwartale 2010r. jednak nie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tylko na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy klient uregulował płatność w dniu 6 stycznia 2011r., obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstał w momencie uregulowania tej kwoty, tj. w I kwartale 2011r. (gdyż Wnioskodawca od stycznia 2010r. rozlicza się kwartalnie). W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że „obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia ww. transakcji w zakresie podatku VAT należnego wystąpi w IV-tym kwartale 2010r.”, oparte dodatkowo na błędnej podstawie prawnej, należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Jednocześnie niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dla kontrahenta Wnioskodawcy nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa.

W zakresie stwierdzenia:

*   czy wystawione przez Producenta faktury korygujące VAT zmieniające stawkę podatku VAT z 22% na 23% są zasadne w świetle obowiązujących przepisów podatku od towarów i usług (faktury korygujące dotyczą usługi S. na 12 miesięcy uregulowanej przez Wnioskodawcę po 1 stycznia 2011r.),
*   czy Wnioskodawca we właściwym okresie rozliczeniowym korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający z faktur VAT wystawionych przez Producenta a dotyczących zakupu usługi S. na okres 12 miesięcy (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży)

zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****