Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-809/11-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: 1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawczyni w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od tego dochodu? 2. Czy zgodnie z opisanymi dwoma zdarzeniami przyszłymi, w obu przypadkach, tj.: wydatkowania przez Wnioskodawczynię całości przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości na remont budynku mieszkalnego wcześniej stanowiącego własność małżonka Wnioskodawczyni i włączonego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jego małżonka oraz wydatkowania przez Wnioskodawczynię całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie od syna Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym dochód z opłatnego zbycia nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) w zw. z art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Niemcy; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód-źródła przychodu; spadek; spadek-dział spadku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 31.10.2011 r..) oraz w piśmie z dnia 05.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011 r., data nadania 15.12.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 02.12.2011 r. Nr IPPB4/415-809/11-2/JK2 (data nadania 15.12.2011 r., data doręczenia 08.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **nieprawidłowe** - w odniesieniu do zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku w 1990 r. po zmarłym ojcu,

*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-809/11-2/JK2 z dnia 02.12.2011 r. (data nadania 05.12.2011 r., data doręczenia 08.12.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych.

Pismem z dnia 15.12.2011 r. (data nadania 15.12.2011 r., data wpływu 19.12.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni, obywatelka Republiki Federalnej Niemiec, w dniu 15 czerwca 2011 roku aktem notarialnym sprzedała stanowiącą jej własność nieruchomość objętą księgą wieczystą lokal mieszkalny Nr 14 położony w G. przy ulicy G. o powierzchni użytkowej 47,64 m2 wraz z udziałem wynoszącym 1/14 część w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki Nr 35/6 oraz części domu przeznaczone do wspólnego korzystania, objętej księgą wieczystą.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, o której mowa we wniosku, częściowo w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach E. i L.S. Rodzice Wnioskodawczyni byli współwłaścicielami w udziałach po 1/2. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w dniu 24 września 2010 roku, uprawomocniło się 09 października 2010 roku. Zgodnie z treścią postanowienia spadek po E. S. (ojcu Wnioskodawczyni zmarłym w dniu 23.10.1990 r.) nabyli w udziałach po 1/3 Wnioskodawczyni, matka i brat Wnioskodawczyni. Natomiast spadek po L.S. (matce Wnioskodawczyni zmarłej w dniu 14.04.2010 r.) nabyła w całości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni w sumie w drodze dziedziczenia nabyła udział 5/6. Następnie na podstawie umowy o dział spadku z dnia 26 maja 2011 roku Wnioskodawczyni nabyła od swojego brata za spłatą cały udział nabyty przez niego (1/6) i tym samym została jedynym właścicielem nieruchomości.

Wnioskodawczyni w chwili obecnej nie jest właścicielem żadnej nieruchomości ani udziału w nieruchomości ani w Republice Federalnej Niemiec ani w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamieszkuje w nieruchomości w Niemczech, która stanowi majątek osobisty małżonka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przychód z opisanego powyżej odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku 2011 zamierza w całości wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

Miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych w roku 2011 to Niemcy.

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

Małżonek Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości - budynku mieszkalnego położonego w Niemczech w miejscowości W., który stanowi Jego majątek osobisty. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają włączyć tę nieruchomość do majątku wspólnego i objąć małżeńską wspólnością majątkową. Następnie Wnioskodawczyni przychód z opisanego powyżej odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku 2011 zamierza w całości wydatkować na remont wskazanego wyżej budynku mieszkalnego, który będzie stanowił jej współwłasność.

Zdarzenie przyszłe Nr 2:

Syn Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Niemczech w miejscowości W. Wnioskodawczyni zamierza odpłatnie nabyć od swojego syna udział w prawie własności nieruchomości i w ten sposób przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawczyni w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od tego dochodu?
2.  Czy zgodnie z opisanymi dwoma zdarzeniami przyszłymi, w obu przypadkach, tj.: wydatkowania przez Wnioskodawczynię całości przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości na remont budynku mieszkalnego wcześniej stanowiącego własność małżonka Wnioskodawczyni i włączonego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jego małżonka oraz wydatkowania przez Wnioskodawczynię całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie od syna Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym dochód z opłatnego zbycia nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) w zw. z art. 21 ust. 26 w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w Gdańsku, tj. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 1, dochód z opłatnego zbycia nieruchomości skorzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawca przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. d) w zw. z art. 21 ust. 26 ww. ustawy wydatkiem na cele mieszkaniowe jest m.in. remont własnego budynku mieszkalnego, przy czym budynek ten może stanowić współwłasność podatnika.

Wnioskodawczyni zamierza w terminie do końca 2013 roku całość przychodu wydatkować na własne cele mieszkaniowe czym w tej sytuacji będzie remont domu, którego Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma w tej sytuacji znaczenia, że Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem remontowanej nieruchomości po dacie uzyskania przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości w Polsce, stanie się to bowiem przed poniesieniem wydatków na cele mieszkaniowe. Podobnie nie jest przeszkodą okoliczność, ze Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem nieruchomości, której dotychczasowym jedynym właścicielem jest Jej małżonek oraz że nastąpi to poprzez objęcie wspólnością ustawową małżeńską dotychczasowego majątku odrębnego małżonka Wnioskodawczyni, ustawa nie nakłada bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku zdarzenia przyszłego Nr 2, dochód z opłatnego zbycia nieruchomości skorzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wydatkiem na cele mieszkaniowe jest m.in. nabycie udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wnioskodawczyni w terminie do końca 2013 roku nabędzie od swojego syna udział we własności lokalu mieszkalnego, co będzie stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe. Nie stanowi przeszkody dla uzyskania zwolnienia okoliczność, że Wnioskodawczyni nabędzie udział we własności lokalu od syna, ustawa nie nakłada bowiem żadnych ograniczeń w zakresie od kogo należy nieruchomość nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku w 1990 r. po zmarłym ojcu uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanch

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Jeżeli zatem udział w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców.

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości istotne ustalenie ma data i podstawa jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 1/14 część w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego działki Nr 35/6 oraz części domu przeznaczone do wspólnego korzystania, nabyła w drodze spadku po zmarłych rodzicach, którzy byli współwłaścicielami powyższej nieruchomości w udziałach po 1/2. Zgodnie z treścią postanowienia spadek po ojcu zmarłym w dniu 23.10.1990 r. nabyli w udziałach po 1/3 Wnioskodawczyni, matka i brat Wnioskodawczyni. Natomiast spadek po matce zmarłej w dniu 14.04.2010 r., nabyła w całości Wnioskodawczyni. Następnie na podstawie umowy o dział spadku z dnia 26 maja 2011 roku Wnioskodawczyni nabyła od swojego brata za spłatą cały udział nabyty przez niego (1/6) i tym samym została jedynym właścicielem nieruchomości. W dniu 15 czerwca 2011 roku powyższą nieruchomość sprzedano.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w trzech datach:

*   w 1990 r. w części odpowiadającej wartości udziału nabytego w spadku po zmarłym w dniu 23.10.1990 r. ojcu,

*   w 2010 r. w części odpowiadającej wartości udziału nabytego w spadku po zmarłej w dniu 14.04.2010 r. matce oraz

*   w drodze działu spadku z dnia 26 maja 2011 r. w części przekraczającej wartość udziału nabytego w spadku w 1990 r.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w trzech datach, tj. w części w 1990 r., 2010 r. oraz w 2011 r., to pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego z udziałów nabytego we wskazanych wyżej datach.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana sprzedaż w 2011 r. w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1990 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do tych części, które odpowiadają udziałom nabytym odpowiednio w 2010 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu 14.04.2010 r. matce oraz w drodze działu spadku w dniu 26 maja 2011 r. stwierdzić należy, że od momentu ich nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej udziałów nabytych w 2010 r. i 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze, iż śmierć matki Wnioskodawczyni nastąpiła w 2010 r. oraz dział spadku miał miejsce w 2011 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. Albowiem ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, iż małżonek Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości - budynku mieszkalnego położonego w Niemczech, który stanowi Jego majątek osobisty. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają włączyć tę nieruchomość do majątku wspólnego i objąć małżeńską wspólnością majątkową. Następnie Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku 2011 zamierza w całości wydatkować na remont wskazanego wyżej budynku mieszkalnego, który będzie stanowił jej współwłasność. Ponadto syn Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Niemczech. Wnioskodawczyni zamierza odpłatnie nabyć od swojego syna udział w prawie własności nieruchomości i w ten sposób przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Natomiast, do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę chyba że spadkodawca inaczej postanowił (art. 33 ww. ustawy), ale też przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może także poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o zdarzenia przyszłe, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów przedmiotowej nieruchomości, jeżeli środki tak uzyskane przeznaczy na remont budynku mieszkalnego, który będzie stanowił jej współwłasność oraz na zakup udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Nie ma żadnych przeszkód prawnych do tego aby Wnioskodawczyni przeznaczyła uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych na terytorium Niemiec. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., wynika wprost, że Wnioskodawczyni może zrealizować własne cele mieszkaniowe w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Nadmienić jednak należy, że w sytuacji, gdy przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia przekroczy wysokość poczynionych wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadwyżka nie zostanie wydatkowana na cele wskazane w tym przepisie, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy korzystał będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. Natomiast opodatkowaniu będzie podlegała pozostała część dochodu.

Podsumowując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie w 2011 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w 1990 r. w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem minęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałom nabytym przez Wnioskodawczynię odpowiednio w 2010 r. w drodze spadku po zmarłej matce i w 2011 r. wyniku działu spadku.

Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawczyni wydatkuje środki uzyskane z tej sprzedaży w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia na remont budynku mieszkalnego, który będzie Jej współwłasnością oraz na zakup udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wówczas może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.