Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-296/16-2/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Czy spółka prawidłowo ustala moment obowiązku podatkowego oraz wartość zmniejszenia kosztów z tyt. bonusów?
Słowa kluczowe: bonus; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia na złote korekty kosztu z tytułu otrzymanych bonusów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia na złote korekty kosztu z tytułu otrzymanych bonusów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka jest firmą handlową zajmującą się głównie hurtową sprzedażą wyrobów stalowych, Spółka prowadzi również sprzedaż elementów do wykonania konstrukcji stalowych w systemie JANSEN. Spółka należy do Grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą najwyższego szczebla jest spółka austriacka.

Spółka dokonuje zakupów towarów handlowych (przeznaczonych do dalszej odsprzedaży) m.in. w przeważającej części u producentów: zarówno z krajów Unii Europejskiej, stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz spoza UE podlegających odprawie celnej; a także z polskich hut (zakup krajowy ze stawką VAT podstawową).

Od kontrahentów zagranicznych i krajowych po zakończeniu roku (podatkowego zgodnego z kalendarzowym) Spółka otrzymuje tzw. bonusy. Są to rabaty/premie pieniężne otrzymywane za zrealizowanie określonego obrotu. Są obliczane w różny sposób od różnych dostawców. Najczęściej wielkość obrotu (zakupów dokonanych za dany rok) uprawniająca do otrzymania bonusu określona jest w tonach. Z reguły też wysokość bonusu jest kalkulowana wg skali, tzn. po przekroczeniu pierwszego progu przysługuje mniejszy bonus, po przekroczeniu drugiego większy, po przekroczeniu następnego jeszcze inny itd. Przy czym dla celów obliczenia osiągnięcia danego tonażu obrotów (i przekroczenia kolejnego progu) brane są pod uwagę obroty całej Grupy, tj. Spółki i wszystkich firm powiązanych ze Spółką posiadających siedziby w rożnych krajach UE. Kwota bonusu, który Spółka otrzymuje liczony jest tylko od obrotu wykonanego przez Spółkę, jednakże przy użyciu korzystniejszego współczynnika wynikającego z sumy obrotów całej Grupy.

Bonus liczony jest w różny sposób w zależności od dostawcy: niektórzy liczą jako określony procent od wartości dokonanych zakupów; inni dostawcy liczą bonus jako kwotę EUR za tonę. Niektórzy dostawcy naliczają bonus od całości osiągniętego obrotu; niektórzy liczą bonus wg innych kryteriów dla różnych grup towarowych; niektórzy liczą tylko od określonego asortymentu.

Na potwierdzenie kwoty przyznanego rabatu/bonusu firmy zagraniczne wystawiają dokument Gutschrift – nota uznaniowa: niektórzy dostawcy pod datą 31. grudnia danego roku; inni z różnymi datami w następnym roku. Dostawcy krajowi wystawiają faktury korygujące (zbiorcze).

Niektóre Gutschrifty bądź faktury korygujące zawierają określone terminy płatności; są też dokumenty (Gutschrifty) bez określonego terminu płatności, wtedy stają się wymagalne natychmiast. Tylko niewielka część tych bonusów jest regulowana poprzez dokonanie fizycznej zapłaty/przelewu środków pieniężnych przez dostawcę na rachunek bankowy Spółki. Większą część Spółka kompensuje – dokonuje potrącenia z bieżącymi płatnościami z tyt. faktur za zakupiony towar. Potrącenia te dokonywane są z reguły w terminie wskazanym przez dostawcę na dokumencie Gutschrift/faktura korygująca jako termin płatności.

W 2016 r. wpłynęły do Spółki dokumenty potwierdzające bonusy dotyczące rozliczenia za 2015 r.; Spółka będzie otrzymywać również podobne bonusy w przyszłości.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka do końca 2015 r. postępowała zgodnie z indywidualną interpretacją wydaną przez Dyrektora IS w Warszawie z 29.01.2013 r., sygn. IPPB5/423-1174/12-2/RS (dokonując odpowiedniego zmniejszania kosztów w roku, w którym były zakupy; przyznany rabat nie zmieniał momentu poniesienia kosztów a jedynie jego wysokość). W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 01.01.2016 r. Spółka zmieniła sposób rozliczania ww. opisanych bonusów. Spółka rozlicza bonusy w dacie otrzymania od dostawców zagranicznych dokumentów Gutschrift/nota uznaniowa oraz w dacie otrzymania od dostawców krajowych faktur korygujących (w dacie wpływu do Spółki). Bonusy dotyczące zakupów zrealizowanych w 2015 r. zostały rozliczone wg nowych przepisów, ponieważ dokumenty od dostawców wpłynęły do Spółki w 2016 r.

Wartości wyrażone w walucie obcej Spółka wycenia ustalając tzw. kurs historyczny, tj. odpowiednio ustalając, jaka część bonusu przypada na każdą fakturę zakupu i wycenia te poszczególne części kursem z faktur pierwotnych zakupu.

Dla celów podatku od towarów i usług Spółka rozpoznaje od dostawców unijnych zakupy jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, zaś otrzymane Gutschrifty dokumentujące bonusy (rabaty) jako zmniejszenie WNT w miesiącu otrzymania dokumentów od dostawcy unijnego. Wartość tej korekty WNT wyrażona w walucie obcej jest przeliczana na PLN kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu przez dostawcę zagranicznego, np. bonusy udokumentowane przez dostawcę unijnego notą uznaniową wystawioną 31.12.2015 r., która wpłynęła do Spółki w 2016 r. zostały rozliczone dla celów VAT w dacie wpływu w 2016 r. kursem średnim NBP z 30.12.2015 r. Korekty WNT spółka dokonuje – jednocześnie zmniejszając VAT należny oraz VAT naliczony (w tym samym miesiącu). Korekty zakupów krajowych Spółka dokonuje poprzez zmniejszenie VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktur korygujących od dostawców krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – czy spółka prawidłowo ustala moment obowiązku podatkowego oraz wartość zmniejszenia kosztów w tyt. ww. bonusów?
2.  Dla celów podatku od towarów i usług – czy spółka prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego oraz wartość z tyt. WNT, jak również czy prawidłowo dokonuje korekty VAT naliczonego od zakupów krajowych?

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 1 we wniosku. W przedmiocie pytania nr 2 odnośnie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r. poz. 1595; dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodane zostały ust. 4h-4l. Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.

Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. Zdaniem Spółki – zdarzenie powodujące korektę nie powinno być utożsamiane z okresem, w którym został zrealizowany obrót uprawniający do bonusu; ale zdarzeniem tym jest moment otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015r.

Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce opisanych bonusów/rabatów nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Tym samym – ponieważ Spółka otrzymała faktury korygujące bądź noty uznaniowe (Gutschrifty) w 2016 r. dotyczące rozliczenia bonusu od zakupów (kosztów) poniesionych w 2015 r, do korekty kosztów powinna stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco”, w miesiącu w którym otrzymano fakturę korygującą (bądź Gutschrift). Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez Spółkę (a nie z jej wystawieniem przez dostawcę).

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 15.02.2016r., sygn. ITPB3/4510-699/10/PW.

Do wyceny udzielonego bonusu/rabatu Spółka stosuje taki sam kurs, jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktur pierwotnych (odpowiednio rozliczając jaka część bonusu przypada na poszczególne faktury pierwotne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu rachunkowego, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została otrzymana przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. bonusy czy rabaty, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej otrzymania.

Korekty z tytułu otrzymanych bonusów nie stanowią ponadto „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”, mogą więc być rozliczane „na bieżąco”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4i-4l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli więc Spółka otrzyma fakturę korygującą lub notę uznaniową w 2016 r., niezależnie od okresu rozliczeniowego, w którym zostały poniesione „pierwotne” koszty uzyskania przychodów, może dokonać korekty w tym okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ten dokument.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje kupna towarów od dostawców lub producentów w celu ich dalszej odsprzedaży. Po podsumowaniu wyników sprzedaży, Spółka otrzymuje bonusy pod postacią not uznaniowych lub faktur korygujących na zasadach określonych przez dostawców lub producentów. Wątpliwości Spółki dotyczą momentu korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących oraz not uznaniowych za 2015 r., które wpłyną w 2016 r. oraz zastosowania kursu waluty obcej do przeliczenia wartości bonusów na złote.

Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy dotyczące korekt stosuje się także dla kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu. W przedmiotowym wniosku zdarzeniem tym będzie otrzymanie noty uznaniowej lub faktury korygującej.

Spółka może więc dokonywać korekt z tytułu faktur korygujących otrzymanych w 2016 r. „na bieżąco”. Powinna przy tym dokonywać przeliczenia wartości bonusów określonych w walucie obcej na złote po odpowiednim kursie.

Pytanie nr 1 postawione przez Spółkę nawiązuje również do przeliczenia wartości bonusów na złote, a tym samym do ustalenia właściwego kursu, który Spółka obowiązana jest zastosować do tego przeliczenia.

Na zastosowanie właściwego kursu do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów wskazuje zdanie drugie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących zastosowania kursu waluty obcej do przeliczania na złote wartości z tytułu korekty przychodów bądź kosztów. Należy jednak wskazać, że faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający korektę nie dokumentują nowego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości. Korekta kosztu nie powoduje zmiany daty powstania kosztu. Faktura korygująca lub nota uznaniowa nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania kosztu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość kosztu. Dlatego też do przeliczenia na złote wartości korekty kosztu uzyskania przychodu należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

Stanowisko Spółki w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z bonusami oraz sposobu przeliczenia wartości bonusów na złote jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.