Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1246/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-25
Teza: Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od kosztów poniesionych na wydatki związane z emisją akcji
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-podwyższenie kapitału; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/GL 2642/10 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1478/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007r. (data wpływu 30 sierpnia 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z emisją akcji i ustalenia momentu ww. odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z emisją akcji i ustalenia momentu ww. odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2006r. podjął decyzję o emisji akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych. W związku z przygotowaniem i emisją akcji Spółka częściowo już poniosła i nadal sukcesywnie ponosi wydatki związane z emisją akcji takie jak:

*   koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki),
*   koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej),
*   koszty doradztwa prawnego i finansowego,
*   koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
*   opłaty notarialne, sądowe, skarbowe,
*   koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
*   koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej,
*   koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),
*   koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych,

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim działalność budowlano- montażowa. Usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Inwestycje finansowane środkami uzyskanymi z emisji akcji mają służyć podstawowej działalności Spółki, czyli działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik wskazał, iż nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, które nie dawałyby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik wskazał też, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcia spółek z branży, co będzie, w konsekwencji, skutkowało zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli powyższe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, to w którym momencie oraz czy i kiedy przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu odbioru faktury bądź w miesiącu następnym. Zdaniem Podatnika, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki związane z emisją akcji dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te stanowią, jego zdaniem, koszt uzyskania przychodu, w związku z czym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na interpretacje organów podatkowych wydawane w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa w analogicznych sprawach.

Podatnik zauważa również, iż mimo, że w momencie poniesienia wydatku związanego z wejściem na Giełdę Spółka nie zalicza go do kosztów uzyskania przychodów, ma prawo w tym momencie odliczyć kwotę podatku naliczonego od należnego.

W dniu 30 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla I. S.A. indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-78/07/BM uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z emisją akcji i ustalenia momentu ww. odliczenia jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 grudnia 2007r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) I. S.A. wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-78/07/BM.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 15 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443W-10/07/BM podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-78/07/BM, jednocześnie stwierdzając, że zarzuty Wnioskodawcy podniesione w piśmie z dnia 12 grudnia 2007r. nie są zasadne.

I. S.A., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-78/07/BM złożył skargę z dnia 14 lutego 2008r. w której wniósł o:

*   wydanie wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną interpretację względnie,
*   wydanie wyroku uwzględniającego skargę i stwierdzającego bezskuteczność wydania interpretacji po upływie ustawowego terminu.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1454/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni poparł stanowisko NSA zaprezentowane w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08. Podzielił wyrażony w niej pogląd, że wydanie interpretacji po 1 lipca 2007r. w oparciu o art. 14d Ordynacji podatkowej oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 30 sierpnia 2007r., interpretacja została sporządzona w dniu 30 listopada 2007r. (piątek) czyli w ostatnim dniu terminu, jednakże została doręczona w dniu 3 grudnia 2007r., co oznacza, w ocenie Sądu, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Sąd w ww. wyroku z dnia 27 stycznia 2009r. stwierdził, cyt.: „mając zatem na uwadze, że według art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie – należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14o wskazanej ustawy w rozpoznawanej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 1 grudnia 2007r.”

Zatem uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne i prawne w ocenie Sądu należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1478/09 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2642/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpatrując ponownie skargę Spółki Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1478/09, co wynika z przepisu art. 190 P.p.s.a.

WSA w wyroku stwierdził, że z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, iż sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

To zaś oznacza, że zarzuty proceduralne podniesione w skardze okazały się nietrafne.

Na wstępie WSA przypomniał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa z następujących powodów:

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009r. przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Strona skarżąca, która już w 2006r. przygotowywała emisję akcji ponosiła wydatki wskazane we wniosku niezbędne do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych zakwestionowała w przedstawionym stanowisku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w 2007r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe – w jego ocenie – stanowisko.

Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd przypomniał, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej:

Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa.

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze Sąd podniósł, że przedmiotem interpretacji nie były przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz wskazany już art. 88 ust. 1 pkt 2 (oraz art. 86 ust. 1) ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu jedynie nawiązuje do przepisów o podatku dochodowym w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz ich niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wykraczają poza zakres przedmiotowy sprawy wszczętej wnioskiem strony z 30 sierpnia 2007r. Ponadto, w tym zakresie Minister Finansów wydał już w tym przedmiocie interpretację indywidualną z 28 listopada 2008r., nr IBPB3/423-79/07/BG, która podlegała kontroli sądowoadministracyjnej.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy od 2006r. I. S.A. w K., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnik podatku od towarów i usług była uprawniona do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywane towary i usługi związane z przyszłą emisją akcji.

Zdaniem WSA należy wskazać, że obowiązujący w 2007r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 1 grudnia 2008r. był kwestionowany w orzecznictwie sądowym, jako niezgodny z prawem wspólnotowym. Podnoszono w tych ramach, że zgodnie z zasadą stand still (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 112) Polska mogła utrzymać regulacje ograniczające zasadę neutralności podatku od towarów i usług istniejące przed dniem akcesji, tj. obowiązujące najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2004 roku. W ocenie sądów administracyjnych art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Przeciwny sposób wykładni uznano za niedopuszczalny, gdyż wypacza przede wszystkim istotę zasady neutralności – fundament podatku konsumpcyjnego, jakim jest podatek od towarów i usług (wyroki NSA z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt I FSK 121/05, z dnia 20 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1375/07, z dnia 9 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1857/08). W ocenie sądów, przeciwny sposób wykładni narusza również zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE). Porównując interes fiskalny Skarbu Państwa z interesem podatnika – zasadą neutralności podatku VAT – należy dać pierwszeństwo tej zasadzie w sytuacji, w której podatnik jest w stanie wykazać choćby pośredni związek opodatkowanych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli dany wydatek jest związany z działalnością gospodarczą to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Omawiany tutaj przepis został uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z dniem 1 grudnia 2008 roku, co ustawodawca uzasadnił między innymi jego sprzecznością z postanowieniami Dyrektywy 112, a także realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tą zmianą ustawodawczą ostatecznie przesądzono zatem, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, gdy towar lub usługa nie mogła być, w myśl przepisów o podatku dochodowym, zaliczona jako koszt uzyskania przychodu, było już przed 1 grudnia 2008 roku sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 641/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie nie można pominąć obowiązujących w 2007r. przepisów art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) oraz koszty uzyskania przychodów, o których umowa w pkt 1 i 2.

Art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ten ostatni przepis dotyczy tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania, które są neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu.

Pojęcie kapitału zakładowego jest uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Z zawartych tam regulacji prawnych wynika, że kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej. Jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki akcyjnej wprowadzono obowiązek wniesienia przez akcjonariu¬szy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania akcji za wkład niepieniężny. W spółce akcyjnej kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a ich łączna ilość i wartość muszą być określone w statucie spółki sporządzonym w formie aktu notarialnego i zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W uchwale z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. II FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd:

„Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA dokonał wykładni wskazanych przepisów stwierdzając, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W swojej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również sporne zagadnienie ponoszenia przez spółki kapitałowe wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, bez których nie mogło dojść do podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji /koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe i skarbowe) i służące usprawnieniu publicznej oferty, a także koszty fakultatywne, tj. obsługa prawna, wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocja oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji i ogłoszenia w prasie).

Wskazano, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT było podyktowane usunięciem sprzeczności z wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006r., Dyrektywa 112), orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03-Kretztechnik AG).

W okresie wcześniejszym regulację przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT kwestionowano wskazując, że uzależnienie prawa do odliczenia od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne z prawem unij¬nym, to jest z klauzulą "stand still" zawartą w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wszelkie ograniczenia w tym zakresie stanowiły naruszenie zasady neutralności VAT, sformułowanej w art. 2 I Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu poprzednio obowiązującym, tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010r. I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten bra¬ny byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wnie¬sienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpie¬czenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą której efekty podlegają opodatkowaniu.

Na końcu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do wydatków związanych z emisją nowych akcji należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, ponieważ Minister Finansów interpretując przepisy prawa podatkowego dokonał wykładni przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niezgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z jej art. 17 ust. 6, gdyż dokonał interpretacji w sposób, który uniemożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika.

WSA w Gliwicach, mając na uwadze powyższe, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę, uchylił interpretację Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze postanowienia powołanego przepisu i obowiązek uwzględnienia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonego w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2642/10, tut. organ stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także TSUE w wyroku z 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    *   z tytułu nabycia towarów i usług,
    *   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    *   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższego wynika, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem należnym (tj. powstaniem zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W ocenie Sądu emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika również, że do zachowania prawa do odliczenia podatku muszą być spełnione zarówno warunki pozytywne, czyli wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych, jak również musi zaistnieć brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2006r. podjął decyzję o emisji akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych. W związku z przygotowaniem i emisją akcji Spółka częściowo już poniosła i nadal sukcesywnie ponosi wydatki związane z emisją akcji takie jak:

*   koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego Spółki),
*   koszty związane z sugerowanymi zmianami własnościowymi koniecznymi w ocenie doradców do przeprowadzenia przed wejściem na giełdę (uproszczenie struktury własnościowej),
*   koszty doradztwa prawnego i finansowego,
*   koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego),
*   opłaty notarialne, sądowe, skarbowe,
*   koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
*   koszty ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby Oferty Publicznej,
*   koszty promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),
*   koszty szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych.

Należy tutaj przypomnieć, iż przedmiotem wniosku z dnia 27 sierpnia 2007r. jest kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z emisją akcji i ustalenia momentu ww. odliczenia.

We wniosku Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim działalność budowlano-montażowa. Usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Inwestycje finansowane środkami uzyskanymi z emisji akcji mają służyć podstawowej działalności Spółki, czyli działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik wskazuje, iż nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, które nie dawałyby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik wskazuje, że wydatki poniesione w związku z emisją akcji mają doprowadzić do pozyskania kapitału, który zostanie przeznaczony na inwestycje w rzeczowy majątek trwały oraz przejęcia spółek z branży, co będzie, w konsekwencji, skutkowało zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny w odniesieniu do powołanych wyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji, przy założeniu że wszystkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane, a ponadto nie wystąpią, wymienione w art. 88 ustawy o VAT, przesłanki ograniczające to prawo.

Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlega odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie terminu realizacji prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracjach podatkowych za następny okres rozliczeniowy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z emisją akcji w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, zgodnie z cyt. wyżej art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, oczywiście przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu odbioru faktury bądź w miesiącu następnym należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie nie rozstrzygano kwestii, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie wydania interpretacji dotyczącej podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.