Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.81.2025.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-15
Teza: Skutki podatkowe zapewnienia zakwaterowania pracownikom.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracodawca
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Rzeczowe świadczenia pracownicze i ich
ekwiwalenty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 sierpnia 2025 r. (wpływ 5 sierpnia 2025
    r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanów faktycznych
    (...) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (...) jest polskim rezydentem
    podatkowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.). Przeważającym
    przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót związanych z budową dróg
    szynowych i kolei podziemnej.
    Dla realizacji wykonywanych robót Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których można
    podzielić na dwie kategorie:
    • pracowników świadczących pracę w warunkach ruchomego (zmiennego) miejsca pracy,
    oraz
    • pracowników mobilnych.
    Pracownicy świadczący pracę w ruchomym (zmiennym) miejscu pracy, zatrudnieni są m.
    in. na takich stanowiskach jak:
    • Brygadzista, Operator sprzętu budowlanego,
    • Elektromonter,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Kierowca, Operator ciężkich maszyn torowych,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Brygadzista,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Kierowca,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Kierowca, Brygadzista,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Kierownik pociągu gospodarczego i roboczego,
    • Elektromonter sieci trakcyjnej, Operator maszyn, Kierowca,
    • Elektromonter, Brygadzista,
    • Elektromonter, Brygadzista, Kierowca,
    • Elektromonter, Kierowca,
    • Elektromonter, Operator ciężkich maszyn torowych,
    • Elektryk,
    • Elektryk, Brygadzista,
    • Elektryk, Operator ciężkich maszyn torowych,
    • Majster, Kierownik pociągu gospodarczego i roboczego,
    • Maszynista, Elektromonter,
    • Maszynista, Elektromonter sieci trakcyjnej,
    • Monter,
    • Monter sieci trakcyjnej, Kierowca,
    • Operator ciężkich maszyn do kolejowej sieci trakcyjnej,

    • Operator ciężkich maszyn torowych, Operator sprzętu budowlanego,
    • Operator sprzętu budowlanego,
    • Operator sprzętu budowlanego, Brygadzista,
    • Operator sprzętu budowlanego, Kierowca,
    • Operator, Kierownik pociągu gospodarczego i roboczego,
    • Pomocnik elektromontera,
    • Pomocnik elektromontera sieci trakcyjnej,
    • Pomocnik elektromontera, Kierowca,
    • Pomocnik elektromontera, Operator,
    • Pomocnik montera,
    • Pomocnik montera sieci trakcyjnej,
    • Pomocnik montera, Operator,
    • Pomocnik montera, Operator sprzętu budowlanego,
    • Robotnik budowlany,
    • Robotnik, Kierownik pociągu gospodarczego i roboczego,
    • Robotnik, Operator maszyn i urządzeń,
    • Robotnik, Operator sprzętu budowlanego,
    • Robotnik, Spawacz.
    Pracownicy wykonujący pracę w ruchomym (zmiennym) miejscu pracy przez dłuższy czas
    świadczą pracę w sposób stały na jednej budowie realizowanej przez Spółkę. Wykonywana
    przez nich praca jest zasadniczo ściśle związana z jedną budową, przy czym takie miejsce
    pracy zmienia się co kilka miesięcy lub kilka lat, w związku z koniecznością zmiany
    lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu.
    Z kolei, pracownicy mobilni, zatrudnieni są m.in. na takich stanowiskach jak:
    • Geodeta przy obsłudze maszyn do kolejowych robót budowlanych,
    • Kierownik pociągu, Rewident wagonów,
    • Kierownik pociągu gospodarczego i roboczego,
    • Majster, Spawacz,
    • Maszynista,
    • Maszynista, Operator ciężkich maszyn torowych, Kierownik pociągu,
    • Maszynista, Operator ciężkich maszyn torowych,
    • Mechanik,
    • Mechanik, Lakiernik,
    • Operator ciężkich maszyn torowych,
    • Pomocnik geodety,
    • Pomocnik operatora ciężkich maszyn torowych, Kierownik pociągu gospodarczego i
    roboczego,
    • Pomocnik operatora ciężkich maszyn torowych, Kierowca, Mechanik,
    • Pomocnik operatora ciężkich maszyn torowych,
    • Pomocnik spawacza,

    • Pomocnik spawacza, Robotnik budowlany,
    • Robotnik budowlany, Pracownik warsztatowy,
    • Robotnik, Operator maszyn i urządzeń,
    • Robotnik, Operator sprzętu budowlanego,
    • Robotnik, Pomocnik geodety przy obsłudze maszyn,
    • Robotnik, Spawacz,
    • Spawacz.
    Pracownicy mobilni co do zasady regularnie świadczą pracę na dużych obszarach
    geograficznych (teren jednego lub kilku województw, czy też nawet teren całej Polski).
    Wykonywana przez nich praca polega na wykonywaniu takich samych lub bardzo
    podobnych zadań na różnych budowach realizowanych przez Spółkę, regularnie
    przemieszczając się między tymi budowami. Nie można wyodrębnić jednej budowy, która
    mogłaby zostać uznana za miejsce pracy takich pracowników w dłuższym okresie,
    natomiast przemieszczanie się między różnymi budowami jest dla nich zwykłą czynnością,
    w związku z koniecznością zmiany lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu / różnych
    kontraktów.
    Biorąc pod uwagę, że ww. dwie kategorie pracowników świadczą pracę w realizacji
    kontraktów w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski, w interesie Spółki jest
    zapewnienie im odpowiedniego zakwaterowania, umożliwiającego świadczenie pracy na
    rzecz Spółki. W przeciwnym wypadku (brak zapewnienia odpowiedniego zakwaterowania
    pracownikom), Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności polegającej na
    wykonywaniu robót związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, która ze
    swojej natury wiąże się z koniecznością umiejscowienia odpowiednich zasobów ludzkich w
    danej lokalizacji.
    W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty zakwaterowania ww. dwóch kategorii
    pracowników w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, co z kolei
    przekłada się na możliwość realizacji zawartych przez Spółkę kontraktów.
    Dwie ww. kategorie pracowników nie mają wpływu na wybór miejsca zakwaterowania
    ustalonego przez Spółkę. Spółka, według potrzeb związanych z realizacją danego
    kontraktu, wedle własnego uznania i własnymi staraniami dobiera odpowiednie miejsca
    zakwaterowania, w tym decydując o warunkach i specyfice (standardzie) zakwaterowania,
    np. poprzez wybór pokoi wieloosobowych dla konkretnej liczby pracowników. Pracownicy
    obu kategorii nie mają wpływu na ustalenia w zakresie ww. warunków i specyfiki
    zakwaterowania. Innymi słowy, Spółka nie prowadzi z pracownikami indywidualnych
    ustaleń co do miejsca i standardów zakwaterowania.
    Pracownicy obu kategorii, zatrudnieni na ww. stanowiskach, z uwagi na specjalistyczne
    kompetencje oraz uprawienia są zatem alokowani przez Spółkę do różnych lokalizacji na
    terenie Polski, z uwagi na potrzebę zapewnienia przez Spółkę profesjonalnej obsługi
    zawartych kontraktów. Ze względu na wspomniane specjalistyczne kompetencje oraz
    uprawienia, Spółka jedynie w bardzo rzadkich, wyjątkowych przypadkach jest w stanie
    zatrudnić pracowników miejscowych (zamieszkujących blisko lokalizacji, w których
    prowadzone są prace). W rezultacie braku możliwości zatrudnienia pracowników
    miejscowych o odpowiednich kompetencjach oraz uprawnieniach, Spółka w celu realizacji
    zawartych kontraktów musi odpowiednio zarządzać alokacją zasobów ludzkich w postaci
    ww. pracowników obu kategorii. W przeciwnym wypadku, Spółka nie byłaby w stanie
    wywiązywać się z zobowiązań wobec kontrahentów, a co za tym idzie – efektywnie
    prowadzić działalności.
    W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości czy zapewnianie przez Spółkę ww.
    dwóm kategoriom pracowników zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich
    obowiązkami, generuje po stronie dwóch ww. kategorii pracowników przychód w

    rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11
    ust. 2-2b ustawy o PIT.
    W uzupełnieniu wniosku – w odpowiedzi na wezwanie – wskazali Państwo poniższe
    informacje.
    1) Jakie miejsce świadczenia/wykonywania pracy określone zostało w umowach o pracę
      zawartych z osobami, którym zapewniają Państwo bezpłatne zakwaterowanie (czy w
      ww. umowach stałym miejscem świadczenia pracy jest siedziba Spółki, czy też w
      umowach tych zawarto inne miejsce świadczenia pracy – prosimy wskazać jakie).
    Wnioskodawca wskazuje, że w umowach o pracę, określenie miejsca pracy zostało
    zróżnicowane w zależności od stanowiska i charakteru pracy. Przykładowo, pracownicy
    świadczący pracę w warunkach zmiennego (ruchomego) miejsca pracy oraz pracownicy
    mobilni, na stanowiskach:
    1. elektromonter, pomocnik elektromontera, czy robotnik budowlany, mają w umowach
    miejsce pracy określone w następujący sposób:
    „Roboty budowlane prowadzone przez Spółkę na terenie kraju”.
    2. maszynista, czy operator ciężkich maszyn budowlanych, czyli pracownicy, którzy
    dodatkowo odbywają pouczenia okresowe w (...) zlokalizowanej w (...) mają w umowach
    miejsce pracy określone w następujący sposób:
    „Roboty budowlane prowadzone przez spółkę na terenie kraju, (...) w (...)”.
    Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że wyżej wskazani pracownicy nie przebywają w
    podróży służbowej.
    2) Na jakiej podstawie będą Państwo wysyłali/delegowali osoby do pracy w różnych
      częściach Polski (tj. czy będzie wynikało to wprost z zapisów umowy o pracę, czy
      będzie odbywało się w oparciu o porozumienia (aneksy do umowy o pracę) czasowo
      zmieniające miejsce wykonywania pracy, w których jest wskazywana określona
      miejscowość, region lub obszar, do którego następuje oddelegowanie; czy w inny
      sposób (jaki?) – proszę szczegółowo wyjaśnić).
    Wnioskodawca wskazuje, że – jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 – miejsce
    wykonywania pracy zostało określone w umowach o pracę jako „Roboty budowlane
    prowadzone przez Spółkę na terenie kraju” lub „Roboty budowlane prowadzone przez
    Spółkę na terenie kraju, (...) w (...)”, z uwagi na brak możliwości bardziej konkretnego
    określenia miejsca pracy, i tego rodzaju postanowienia stanowią podstawę do wysyłania /
    delegowania pracowników do pracy w różnych częściach Polski.
    Powyższe określenia miejsc pracy są zgodne z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974
    r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277; dalej: „Kodeks pracy”), który dopuszcza
    uregulowanie w umowach o pracę zmienności w czasie miejsca świadczenia pracy.
    Spółka zajmuje się budową i modernizacją linii kolejowych wraz z towarzyszącą
    infrastrukturą na terenie całej Polski. Pracownicy są wysyłani (delegowani) do
    wykonywania pracy na budowy prowadzone przez Spółkę w zależności od potrzeb Spółki.
    Pracownicy nie decydują o miejscu wykonywania pracy. Miejscem świadczenia pracy jest
    najczęściej przez pewien okres (który może trwać od 1 dnia do kilkunastu miesięcy)
    budowana / modernizowana linia kolejowa w zasięgu od kilku do kilkudziesięciu
    kilometrów. Pracownik może wykonywać pracę na wskazanej budowie i zostać również
    czasowo wysłany w interesie pracodawcy do innego miejsca świadczenia pracy, zgodnie z
    zapotrzebowaniem pracodawcy.
    Zmiana faktycznego miejsca wykonywania pracy następuje w ten sposób, że Spółka
    informuje pracownika o tym, iż będzie wykonywał pracę przy robotach budowlanych
    prowadzonych przez Spółkę w miejscu innym niż dotychczasowe. Pracownik nie ma na tę
    decyzję żadnego wpływu.

    3) Czy wysyłanie/delegowanie pracowników do pracy w różnych częściach Polski
      nastąpiło za zgodą tych osób.
    Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę portfel zamówień Spółki, będący wynikiem
    udzielenia zamówień publicznych (przetargów), świadczenie robót budowlanych ma
    miejsce na terenie całego kraju. Tym samym, dany pracownik może zostać przeniesiony w
    różne części Polski, w których prowadzone są realizacje projektów prowadzonych przez
    Spółkę.
    Wysyłanie pracowników do pracy w różnych częściach kraju następuje po podpisaniu
    przez pracownika umowy o pracę, w której zawarte jest miejsce jej wykonywania, tak jak
    wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1. W dniu zawarcia umowy o pracę pracownik ma
    świadomość, że jego praca będzie świadczona w różnych częściach Polski, co wynika m.in.
    z zapoznania się z tego rodzaju postanowieniami.
    Wnioskodawca równocześnie wskazuje, że wprawdzie nie jest to praca „pod przymusem”,
    ale biorąc pod uwagę portfel zamówień Spółki, które realizowane są na terenie całego
    kraju, pracownik jest przemieszczany w różne części Polski, w których prowadzone są
    projekty Spółki. Oczywiście pracownik może odmówić przeniesienia w inną lokalizację,
    jednak w takiej sytuacji ma świadomość, że odmowa wykonywania pracy we wskazanym
    miejscu może wiązać się z rozwiązaniem umowy o pracę, ponieważ tego rodzaju odmowa
    będzie wiązać się z brakiem zapotrzebowania na jego pracę lub może być odczytywana
    jako niestosowanie się do poleceń służbowych.
    W wyjątkowych sytuacjach pracownik może wnioskować o zmianę miejsca pracy na inną
    lokalizację, ale ostateczna decyzja w tym zakresie zależy wyłącznie od Wnioskodawcy.
    Zgodnie bowiem z postanowieniami w umowach o pracę, to Spółka decyduje w jakim
    miejscu i kiedy pracownik będzie wykonywał swoją pracę.
    4) Czy zapewnienie ww. zakwaterowania będzie wiązało się z wykonywaniem przez
      pracowników obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu przepisów
      Kodeksu pracy (a zatem czy wysyłanie/oddelegowanie ww. osób do świadczenia w
      różne części Polski związane jest z wykonywaniem przez tych pracowników zadań
                                            5realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy).
    Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sytuacji pracownicy nie przebywają w
    podróży służbowej. Wynika to z faktu, że w ostatnich latach zmieniło się orzecznictwo dla
        5art. 77 Kodeksu pracy i aktualnie nie uznaje się stale wykonywanej pracy w różnych
    geograficznie miejscach za podróż służbową. Tym samym, pracownicy, których dotyczy
    wniosek o interpretację, nie otrzymują diet, ani innych należności z tytułu podróży
                  5służbowych w myśl art. 77 Kodeksu pracy.
    5) Czy na Państwu jako pracodawcy ciąży nałożony przepisami powszechnie
      obowiązującego prawa pracy obowiązek zapewnienia/sfinansowania oddelegowanym
      pracownikom kosztów zakwaterowania, a jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać te
      przepisy prawa (nazwę aktu prawnego wraz z podaniem konkretnego przepisu
      wynikającego z tego aktu).
    Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji obowiązków pracowniczych, pracownicy
    przemieszczają się pomiędzy budowami, które prowadzi Spółka. Pracownicy znajdują się
    niejednokrotnie w dużej odległości od miejsca swojego zamieszkania, co sprowadza się do
    tego, że po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu, nie jest
    możliwy ich bezpieczny powrót do miejsca zamieszkania.
    Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany organizować
    pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie
    przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę

    w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości. Pracodawca zobowiązany jest
    również na podstawie punktu 4 ww. przepisu zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki
    pracy.
    Wnioskodawca wskazuje zatem, że Spółka – stosując się do ww. przepisów prawa pracy –
    zapewnia pracownikom mobilnym i pracownikom świadczącym pracę w warunkach
    zmiennego (ruchomego) miejsca pracy środki do jej wykonania w postaci finasowania
    kosztów noclegów, bez których nie mogliby oni wykonywać swoich obowiązków lub bez
    których zostałyby naruszone wspomniane normy prawa pracy.
    Ze względu na oddalenie miejsca zamieszkania pracownika od miejsca wykonywania
    obowiązków pracowniczych, właściwe wykonywanie tych obowiązków wymaga
    zakwaterowania – miejsca wypoczynku po pracy. Jego zorganizowanie leży wyłącznie w
    interesie Spółki, albowiem pracownik swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w inny
    sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania. Zatem konieczność tymczasowego
    zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru
    świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną
    do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych (przetargi).
    6) Czy miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników jest położone poza
    miejscowością w której znajduje się zakład pracy i czy ww. pracownicy nie korzystają z
    kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Wnioskodawca wskazuje, że miejsce pracy pracowników, których dotyczy niniejszy
    wniosek o interpretację, położone jest poza miejscowością, w której mieści się siedziba
    Spółki, co wynika z całokształtu powyższych odpowiedzi.
    Jednocześnie – w zakresie miejsca zamieszkania pracowników – należy wskazać, że
    występują zarówno przypadki, w których pracownicy mieszkają w miejscowości będącej
    siedzibą Spółki, jak i przypadki, gdy mieszkają oni w innych miejscowościach.
    W konsekwencji, Spółka – z tytułu stosunku pracy łączącej ją z ww. pracownikami – stosuje
    koszty uzyskania przychodów zarówno określone w:
    • art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (w wysokości 250 zł miesięcznie), jak i
    • art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT (w wysokości 300 zł miesięcznie).
    Pytania
    1. Czy zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy
    zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich
    stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w
    związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT?
    2. Czy zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z
    wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w rozumieniu
    art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b
    ustawy o PIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę
    pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi
    przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1
    w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
    Ad 2

    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę
    pracownikom mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich
    obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
    Uzasadnienie
    Ad 1 Pracownicy z ruchomym miejscem pracy
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów
    stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są
    zatem zasadniczo wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, wartość pieniężną innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad
    określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.
    Zgodnie z kolei z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art.
    17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
    finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub
    postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
    pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z
    zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych
    stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z
    uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich
    uzyskania.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń
    ustala się:
    1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
    gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych
    odbiorców,
    2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
    3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według
    równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub
    budynku,
    4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
    świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z
    uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca
    udostępnienia.

    Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w
    art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jednak rozumienie tego pojęcia zostało
    wypracowane w orzecznictwie.
    W szczególności, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r.
    sygn. akt K 7/13, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o
    których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie
    świadczenia, które:
    • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
    dobrowolnie),
    • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
    mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
    ponieść,
    • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
    dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu
    innych nieodpłatnych świadczeń.
    Jak wynika z opisu stanu faktycznego, zapewnianie zakwaterowania pracownikom o
    ruchomym miejscu pracy leży w interesie Wnioskodawcy, a nie pracowników. Pracownicy
    nie mają bowiem jakiegokolwiek wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, jak również
    na warunki i specyfikę (standard) zakwaterowania, co prowadzi do wniosku, że
    świadczenie to nie jest realizowane w ich interesie, lecz w interesie Spółki, która ponosi
    koszty zakwaterowania w celu zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązków
    pracowniczych w związku z realizacją danego kontraktu / kontraktów. Nie sposób, w
    ocenie Wnioskodawcy, uznać, że zapewnianie zakwaterowania pracownikom o ruchomym
    miejscu pracy leży w ich interesie, bowiem są oni jedynie biernymi odbiorcami informacji
    o wybranej lokalizacji oraz standardzie zakwaterowania, wynikających z modelu
    zarządzania zasobami przyjętego przez Spółkę.
    W rezultacie powyższego, nie sposób uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym,
    zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym miejscem pracy zakwaterowania w
    związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11
    ust. 2-2b ustawy o PIT.
    Powyższy wniosek wspiera także bardzo bogata linia orzecznicza sądów administracyjnych:
    • Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21:
    „Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które
    także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od
    tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w
    takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne
    świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby
    bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca,
    czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu
    zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium
    różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym
    Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji
    pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy

    delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby
    niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2
    Konstytucji RP”.
    • Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 243/21:
    „Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych
    do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element
    wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu
    wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem
    nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla
    rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych
    unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od
    podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji,
    limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł
    miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w
    ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania,
    nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych
    świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie
    pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie
    prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut
    naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na
    uwzględnienie”.
    • Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21:
    „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione
    zapatrywanie prawne w pełni podziela i potwierdza, że skoro wydatki na zapewnienie
    zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników, pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują
    wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.
    o.f.
    [...] Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w
    skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano
    na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11
    ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 7 i art.
    3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną
    wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we
    wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość
    noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych
    pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi
    bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci „innego
    nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada
    na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku
    obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości
    tych świadczeń”.
    • Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 1332/21:
    „Odnosząc przeprowadzone rozważania do wniosków i zarzutów podniesionych w
    skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie w nich wskazano
    na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11
    ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 k.p. oraz art. 7 i art.
    3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich błędną
    wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we
    wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość

    noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych
    pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi
    bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci „innego
    nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada
    na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku
    obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości
    tych świadczeń”.
    • Wyrok NSA z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 609/21:
    „[...] świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie
    Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w
    rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust.
    1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro
    obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej
    wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1
    pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość
    świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
    zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
    wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku
    kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że
    poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do
    innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle
    przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art.
    12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy
    uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. w
    art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego
    przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.
    Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które
    także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na
    terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie
    będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art.
    12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć
    racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku
    podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez
    pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby
    miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim
    UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do
    dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od
    miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami
    demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP”.
    • Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 438/24:
    „Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków,
    które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się
    od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że
    również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni
    nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
    Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez
    część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z
    tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym
    kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w
    innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji
    pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy
    delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby
    niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2

    Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w
    postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a
    innym razem nie”.
    • Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2025 r., sygn. I SA/Gl 1127/24:
    „[...] mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które
    także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od
    tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w
    takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne
    świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby
    bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca,
    czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu
    zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium
    różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym
    Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji
    pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy
    delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby
    niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2
    Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w
    postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a
    innym razem nie”.
    • Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r., sygn. I SA/Ol 310/24:
    „W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
    przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i
    bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia
    pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy
    w postaci „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w
    rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób
    fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób
    fizycznych od wartości tych świadczeń”.
    • Wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Lu 575/24:
    „Należy zaznaczyć, że pracownik co prawda powziął określoną korzyść związaną z
    pokryciem kosztów podróży i zakwaterowania, niemniej należy to interpretować w ramach
    oczywistej rekompensaty wynikającej z faktu oddelegowania do świadczenia usług na
    terytorium innego państwa, a nie jako swoisty dodatek, bądź premia. Zwrot „inne
    nieodpłatne świadczenie” określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać za mający
    zastosowanie, gdy świadczenie jest spełniane w interesie pracownika, a nie pracodawcy.
    Proces oddelegowania pracownika do Włoch przez skarżącą spółkę z powodów
    wskazanych we wniosku i skardze jednoznacznie wskazuje, że głównym beneficjentem
    takiego rozwiązania jest pracodawca. Uzyskane przez pracownika oddelegowanego do
    wykonywania pracy w innym państwie zwroty koszty podróży i zakwaterowania nie mogą
    zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia. W tym też względzie, stanowisko
    organu należy uznać za błędne”.
    Zasadniczo powyższe wyroki dotyczą pracowników delegowanych poza granice Polski do
    pracy w innym państwie członkowskim UE, jednakże w jednym z nich wskazano (pierwszy
    w powyższym wyliczeniu wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 270/21), że także
    delegacie do innych państw niż państwa członkowskie UE powinny opierać się na
    analogicznych zasadach. W przeciwnym bowiem wypadku prowadziłoby to do pośredniej
    dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu
    wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania, co z kolei
    byłoby niezgodne ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonymi z
    art. 2 Konstytucji RP.

    Z powyższego wynika zatem wyraźnie i jednoznacznie, że „innym miejscem” może być
    także praca na terenie Polski, a w rezultacie, argumentacja stosowana w przytoczonym
    orzecznictwie powinna w całości znaleźć zastosowanie także do pracowników o
    ruchomym miejscu pracy na terenie Polski.
    W konsekwencji, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w
    przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym
    miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie
    generuje po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1
    oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, bowiem zakwaterowanie leży
    w interesie pracodawcy (Spółki), a nie pracownika świadczącego pracę w trybie ruchomym.
    Ad 2 Pracownicy mobilni
    Analogicznie, w przypadku pracowników mobilnych, z takich samych względów jak w
    przypadku pracowników o ruchomym miejscu pracy, należy stwierdzić, że nie sposób
    uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom
    mobilnym zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje
    po ich stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12
    ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, z uwagi na brak spełnienia kryteriów o
    których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13
    (zapewnianie zakwaterowania pracownikom mobilnym leży w interesie Wnioskodawcy, a
    nie pracowników).
    Należy podkreślić, że sytuacja prawna pracowników mobilnych jest jeszcze bardziej
    oczywista niż pracowników z ruchomym miejscem pracy, gdyż w ich przypadku mobilność
    stanowi istotę wykonywanej pracy, a nie jedynie okresową konieczność zmiany lokalizacji.
    Pracownicy mobilni nie mają zatem nawet teoretycznej możliwości samodzielnego
    zorganizowania sobie miejsca zamieszkania w tymczasowym miejscu pracy.
    Powyższy wniosek również wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych:
    • Wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12:
    „Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, postawionych w
    ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy zatem uznać ich
    zasadność. Trafnie bowiem skarżąca Spółka zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3
    w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że sama tylko potencjalna możliwość
    skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez
    Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, stanowi przychód ze stosunku
    pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, a pracodawcy i nie
    prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.
    Również trafnie skarżąca zarzuca błędną wykładnię, a w jej konsekwencji także
    niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. przez
    przyjęcie, że formuła zbiorczego rozliczenia kosztów wynajmu miejsc noclegowych, a w
    następstwie tego brak możliwości konkretyzacji świadczenia przypadającego rzeczywiście
    na konkretnego pracownika, nie stanowi przeszkody dla ustalenia wartości świadczenia,
    które winno być rozpoznane jako jego przychód; trafność tego zarzutu warunkowana jest
    jednak związaniem wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację”.
    • Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12:
    „Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym
    ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi
    przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem
    poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w
    postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd
    I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika

    obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy.
    Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa
    pracodawca”.
    Utrwalone stanowisko o prawidłowości nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek
    wartości noclegów dla pracowników mobilnych zostało także potwierdzone przez
    interpretacje ZUS, tj. Oddział ZUS w Lublinie z dnia 29 września 2016 r., znak WPI/200000
    /43/871/2016 oraz Oddział ZUS w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r., znak DI/100000
    /43/1099/2022. Nie są to co prawda organy administracji skarbowej i decyzje te nie mogą
    mieć więżącego wpływu na treść rozstrzygnięć organów administracji skarbowej, lecz
    interpretacje te pokazują szerszy, liberalny trend interpretacyjny w odniesieniu do
    przedmiotu niniejszego pisma.
    W konsekwencji, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w
    przedstawionym stanie faktycznym, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym
    zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich
    stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3
    w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego,
    - prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wątpliwości Państwa w niniejszej sprawie budzą kwestie, czy zapewnianie przez Spółkę
    pracownikom z ruchomym miejscem pracy i pracownikom mobilnym zakwaterowania w
    związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11
    ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w odniesieniu do pracowników z ruchomym
    miejscem pracy wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem
    tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych,
    zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
      zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.

      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych
        odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i
        miejsca udostępnienia.
    Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 przedmiotowej ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Użyty w ww. art. 12 ust. 1 ustawy powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że
    wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze
    stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia
    skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w
    łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez
    pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z
    wykonywaniem przez niego pracy.
    W świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy:

      Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku
      służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
      pracy.
    Stosownie do art. 32 ust. 1 przedmiotowej ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”
    zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie
    sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy
    o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko
    gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub
    te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest
    niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie,
    mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu
    majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
    Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie
    zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z
    kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające
    konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy
    zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych
    otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne
    świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków
    pieniężnych).
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r.,
    sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu
    o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe
    stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób
    fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i
    3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu
    „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy,
    mogą być uznane takie świadczenia, które:
    # po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    # po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,

    # po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sytuacji braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków
    musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał
    Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W
    ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może
    oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić
    przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko
    pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą
    pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu,
    niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał
    Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne
    świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które
    zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem
    ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między
    innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca
    wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie
    pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe

    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników,
    ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi
    zakwaterowanie (nocleg), jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy
    to również między innymi niniejszej sprawy, tj. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania
    (sfinansowania noclegu) pracownikom delegowanym do pracy w różne części Polski, które
    nastąpi za ich zgodą.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17:
      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Jednocześnie, zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje
    się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy

    przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w
    taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie
    w sytuacjach w niej przewidzianych.
    W tym miejscu podkreślić należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł
    przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z
    tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł – to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do
    przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.
    Powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania w stosunku do pracowników z
    ruchomym miejscem pracy bowiem – jak wynika z opisu sprawy – w przypadku tych
    pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscowością, w której
    znajduje się zakład pracy – pracownicy ci korzystają z podwyższonych zryczałtowanych
    kosztów uzyskania przychodów.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      (...) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania.
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te
      jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze
      środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym
      mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez
      pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę
      określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do
      wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.).
    W rozpatrywanej sprawie pracownicy wykonujący pracę w ruchomym (zmiennym) miejscu
    pracy przez dłuższy czas świadczą pracę w sposób stały na jednej budowie realizowanej
    przez Spółkę. Wykonywana przez nich praca jest zasadniczo ściśle związana z jedną
    budową, przy czym takie miejsce pracy zmienia się co kilka miesięcy lub kilka lat, w
    związku z koniecznością zmiany lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu.
    Zatem wykonywania pracy na poszczególnych miejscach budowy/remontu nie można
    utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w
    przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania pracowniczego
    /służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako
    zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach
    stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej
    miejscowości.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy (jak to ma miejsce w niniejszej
    sprawie) – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (nocleg),
    przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych

    świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku
    z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie
    jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym.
    Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań pracowniczych/służbowych w
    związku z przeniesieniem pracownika na teren innej lokalizacji w Polsce w celu
    świadczenia pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika.
    Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony
    pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie
    świadczenia oferowanego przez pracodawcę – wbrew Państwa twierdzeniu – leży w
    interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na
    zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków pracowniczych.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną
    korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym
    samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w
    interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do
    pracownika. Pracodawca przenosi bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych
    pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia
    i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne
    zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu
    wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba
    świadczenia nie otrzymała – jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    Mając na uwadze powyższe, zapewnianie przez Spółkę pracownikom z ruchomym
    miejscem pracy zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami,
    generuje po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    W konsekwencji, od wartości świadczeń ciążą na Państwu obowiązki płatnika polegające
    na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób
    fizycznych.
    Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w odniesieniu do pracowników mobilnych należy r
    ozważyć skutki podatkowe dokonywania świadczeń na rzecz tych pracowników.
    Należy zauważyć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r.
    sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego
    przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia
    pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).
    Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter
    pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego
    wykonania obowiązków służbowych.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387
    /12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia
    prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka,
    materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy
    kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w
    kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków
    oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków
    pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie
    wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta,

    to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie
    wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania
    pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego
    wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób
    zmniejszający uciążliwość pracy.
    Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące pracowników
    mobilnych (np. wyrok NSA: z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, z 19 września
    2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13, z 2 października
    2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 listopada 2014 r.
    sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego
    zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter
    wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego
    miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust.
    1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w ocenie sądów,
    wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania
    pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków
    pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
    W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde
    świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są
    świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a
    nie prywatny.
    W rozpatrywanej sprawie pracownicy mobilni co do zasady regularnie świadczą pracę na
    dużych obszarach geograficznych (teren jednego lub kilku województw, czy też nawet
    teren całej Polski). Wykonywana przez nich praca polega na wykonywaniu takich samych
    lub bardzo podobnych zadań na różnych budowach realizowanych przez Spółkę,
    regularnie przemieszczając się między tymi budowami. Nie można wyodrębnić jednej
    budowy, która mogłaby zostać uznana za miejsce pracy takich pracowników w dłuższym
    okresie, natomiast przemieszczanie się między różnymi budowami jest dla nich zwykłą
    czynnością, w związku z koniecznością zmiany lokalizacji w celu realizacji innego kontraktu
    / różnych kontraktów.
    Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego
    uznać należy, że sfinansowanie na rzecz pracowników mobilnych, których charakter pracy
    wymaga stałego przemieszczania się na terenie obszaru geograficznego wskazanego jako
    miejsce świadczenia pracy, zakwaterowania, nie stanowi dla pracowników mobilnych
    przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Z uwagi bowiem na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe
    wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są wyłącznie w Państwa interesie, a co za
    tym idzie pracownik nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W
    konsekwencji, w związku z dokonywaniem na rzecz pracowników mobilnych świadczeń
    wskazanych we wniosku nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, poboru i
    odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    W konsekwencji, zapewnianie przez Spółkę pracownikom mobilnym zakwaterowania w
    związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, nie generuje po ich stronie przychodu,
    o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji, od wartości świadczeń nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika.
    Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując ww. orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane przez organ w niniejszej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.