Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-881/12-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-22
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową przy pomocy której Prezydent Miasta (dalej: Miasto) wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich. W ten sposób Miasto wykonuje swoje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Przedmiotowe zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W ramach zdarzenia przyszłego Miasto rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktur organizacyjnych, której efektem będzie realizacja świadczenia usług komunikacji miejskiej oraz inwestycji drogowych w XXXX przez tego samego podatnika VAT (np. samorządową jednostkę budżetowa). W ramach rozważanych możliwości reorganizacji uwzględniany jest scenariusz zakładający, iż obie funkcje będą realizowane przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, usługodawcą przedmiotowych usług będzie Wnioskodawca, natomiast bezpośrednimi usługobiorcami pozostaną pasażerowie. Wnioskodawca będzie tym samym prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, obejmującą świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej – komunikacji autobusowej (dalej: komunikacja miejska). Usługi te będą wykonywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Przychodami z przedmiotowej działalności będzie wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów, uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). Poszczególne usługi świadczone będą w oparciu o umowy cywilnoprawne, zawierane z usługobiorcami, przybierające w danym przypadku formę tzw. umów adhezyjnych, w ramach których warunki określane są przez jedną stronę stosunku zobowiązaniowego, podczas gdy druga godzi się na nie, przystępując do umowy.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), cena sprzedawanych biletów komunikacyjnych (stanowiących znaki legitymujące do skorzystania z usług) uwzględniać będzie należny VAT, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT czynnego, w deklaracji podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca pozostanie odpowiedzialny za sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Działalność ta będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych. Wykonywanie tych czynności nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: działalność niepodlegająca opodatkowaniu).

W celu prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (organizacji transportu autobusowego), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (organizacji ruchu drogowego umożliwiającej m.in. poruszanie się po drogach samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli, rowerów) Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z budową modernizacją remontem i utrzymaniem infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: infrastruktura drogowa). Budowa i utrzymanie wskazanej infrastruktury odbywać się będą w szczególności poprzez realizację zadań inwestycyjnych dotyczących dróg, po których odbywać się będzie przewóz komunikacją miejską w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ruch innych pojazdów (dalej: zadania inwestycyjne). Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż przedmiotem zapytania nie jest infrastruktura wykorzystywana dla celów komunikacji tramwajowej.

Charakter przedmiotowych zadań inwestycyjnych będzie bardzo zróżnicowany i może obejmować budowę lub modernizację m.in. całych dróg, jej odcinków, fragmentów drogi, skrzyżowań, wiaduktów, mostów, zjazdów, pobocza, sygnalizacji świetlnej czy węzłów przesiadkowych. Zadania inwestycyjne będą obejmować kompleksowy zespół prac, których celem będzie uzyskanie gotowego do funkcjonowania fragmentu infrastruktury, w którym trudno wyodrębnić pojedyncze elementy, a w rezultacie pojedyncze dostawy towarów i usługi. Co do zasady, zadania te nie będą działaniami ukierunkowanymi na realizację wyłącznie jednostkowych elementów infrastruktury drogowej, np. pokrycie nawierzchni asfaltowej, montaż lamp ulicznych, sygnalizacji świetlnej na jednym skrzyżowaniu. Biorąc pod uwagę funkcjonalność tworzonej w ramach zadań inwestycyjnych infrastruktury (faktyczne możliwości jej wykorzystania), zakres zadań będzie obejmować poza elementami właściwymi dla komunikacji miejskiej, również inne elementy ciągów komunikacyjnych, wykorzystywanych także przez innych uczestników ruchu drogowego, np. sygnalizacja świetlna dla pieszych, wiadukty, przejścia dla pieszych, jednakże niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania uczestników ruchu drogowego.

Realizacja danego zadania inwestycyjnego będzie obejmować zatem elementy infrastruktury drogowej wykorzystywane zarówno dla celów komunikacji miejskiej, jak i przez pozostałych użytkowników dróg. Takich właśnie zadań inwestycyjnych dotyczy wniosek o interpretację indywidualną. Innymi słowy dotyczy on wyłącznie szeroko pojętej infrastruktury drogowej, po której poruszają się m.in. autobusy komunikacji miejskiej. W szczególności, nie dotyczy on sytuacji, w której infrastruktura drogowa wykorzystywana jest jedynie dla celów pozostałych użytkowników dróg (tj. dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu).

Wnioskodawca wskazuje, że możliwe jest, iż będzie on prowadził w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu także czynności zwolnione z VAT. Niemniej jednak czynności te nie będą w żaden sposób związane z wykorzystaniem infrastruktury drogowej nabytej w ramach zadań inwestycyjnych, o której mowa w przedmiotowym wniosku. Tym samym działalność zwolniona z VAT nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podsumowując, dla celów realizacji zadań inwestycyjnych Wnioskodawca w swoim imieniu i na swoją rzecz będzie dokonywał zakupu towarów i usług, ponosząc przy tym wydatki w kwotach uwzględniających podatek VAT. Realizowanie zadań inwestycyjnych będzie służyć i będzie niezbędne zarówno dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu – zapewnienia systemu infrastruktury drogowej oraz organizacji ruchu drogowego, jak i działalności podlegającej opodatkowaniu – świadczenia usług komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, iż Wnioskodawca działając jako podatnik VAT będzie ponosić wydatki na zadania inwestycyjne, wykorzystywane zarówno przez komunikację miejską (w ramach działalności opodatkowanej) jak i innych użytkowników dróg (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu), niezbędne dla celów obu rodzajów działalności, będzie mu przysługiwać prawo do pomniejszenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnym zakresie?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca, dążąc do ustalenia kwoty podatku naliczonego, w stosunku do którego będzie przysługiwać Wnioskodawcy prawo do odliczenia, powinien dokonać wstępnej alokacji VAT od zakupów zadań inwestycyjnych, wydzielając kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy wskazany w uzasadnieniu niniejszego wniosku o interpretację sposób wstępnej alokacji wartości VAT naliczonego do działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT będzie prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z tym, że nabycia zadań inwestycyjnych związane będą zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizowanych zadań inwestycyjnych.

Ad. 2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, Wnioskodawca w celu realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych powinien dokonać wstępnej alokacji VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, wstępna alokacja wartości VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT może być dokonana w oparciu o wyniki badań natężenia ruchu drogowego, uwzględniającego W szczególności napełnienie pojazdów komunikacji miejskiej. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, klucz ten będzie w ocenie Wnioskodawcy miarodajny i uzasadniony.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w (jakimkolwiek) związku z czynnościami opodatkowanymi VAT podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Wnioskodawca wykaże, iż oba powyższe warunki są spełnione w przypadku realizacji zadań inwestycyjnych.

Wnioskodawca jako podatnik VAT – warunek a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, jeśli dana działalność jest realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa i nie wynika z zawartych umów cywilnoprawnych. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu (np. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej), w związku z czym powinien on być traktowany jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadkach, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy o VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego odliczenia VAT).

W świetle powyższego przepisu, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność nabycia towarów lub usług powinna pozostawać w związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C 62/93 BP Soupergaz, pkt 18 oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., pkt 43). System odliczeń przewidziany wprawie krajowym jak i wspólnotowym ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 Ghent Coal Terminal, pkt 15, w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, w sprawie C-98/098 Midland Bank, pkt 19 oraz w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy obejmować będzie zarówno działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak i działalność podlegającą opodatkowaniu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w tym wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będą uprawnienia przyznane podatnikom, w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

W konsekwencji, zakup towarów i usług na realizację zadań inwestycyjnych będzie niezbędny dla celów świadczenia usług opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, realizacja zadań inwestycyjnych będzie bezpośrednio związana z możliwością świadczenia usług komunikacji wykonywanych w ramach działalności opodatkowanej VAT – spełnienie warunku b).

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług i towarów dla celów realizacji przedmiotowych zadań inwestycyjnych.

Zakres prawa do odliczenia VAT

Wnioskodawca będzie nabywać towary i usługi dla celów zarówno prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, w ramach której świadczone będą odpłatne usługi komunikacji miejskiej, jak i działalności niepodlegającej VAT – dotyczącej zadań własnych Miasta, z zakresu utrzymania dróg, ulic oraz organizacji ruchu drogowego.

Nabycia związane ze wskazanymi w stanie faktycznym zadaniami inwestycyjnymi nie mieszczą się zatem w żadnej z dwóch podstawowych grup wydatków, przewidzianych przez ustawodawcę:

*   związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (w przypadku których, co do zasady, prawo do odliczenia przysługuje w stosunku do całego podatku naliczonego),
*   związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługuje (w przypadku których, z definicji, prawo do odliczenia w ogóle nie przysługuje) – w szczególności przedmiotem pytania we wniosku nie są te drogi, po których w ogóle nie porusza się komunikacja miejska.

W celu kwalifikacji wydatków dotyczących jednocześnie różnych rodzajów działalności, ustawodawca przewidział także trzecią grupę, opisaną w art. 90 ustawy o VAT, która dotyczy towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W szczególności, towary i usługi takie możemy podzielić na dwie grupy, które odpowiednio regulują:

*   art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – są to wydatki dotyczące różnych rodzajów działalności, przy czym podatnik jest w stanie bezpośrednio wyodrębnić wartość podatku naliczonego, którą należy przypisać do działalności, w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia, oraz do działalności, w stosunku do której prawo to nie przysługuje,
*   art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – są to wydatki dotyczące różnych rodzajów działalności, przy czym podatnik nie jest w stanie bezpośrednio wyodrębnić kwot podatku, w stosunku do określonego rodzaju działalności (jak ma to miejsce przy zastosowaniu art. 90 ust. 1), w konsekwencji czego prawo do odliczenia jest ustalane za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednakże, dokonując wykładni przepisów art. 90 ustawy o VAT, regulujących sytuację wydatków dotyczących różnych rodzajów działalności, należy dojść do konkluzji, iż odnoszą się one jedynie do sytuacji, w której ma miejsce wykorzystanie towarów i usług dla czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. W szczególności, ustawodawca posługując się poszczególnymi sformułowaniami, obejmuje następujące grupy:

*   „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” – czynności opodatkowane VAT,
*   „czynności (…) w związku z którymi takie prawo nie przysługuje” – czynności zwolnione z VAT. Grupa ta nie obejmuje natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dyspozycją przepisów art. 90 ustawy o VAT nie są w ogóle objęte czynności niepodlegające VAT, tym samym przepis ten nie ma zastosowania w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym w stanie faktycznym, gdyż w danym przypadku występują wydatki dotyczące czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wyłączenie możliwości zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA, C-142/99 (pkt 13) oraz w sprawie Cibo Participations SA, C-16/00 (pkt 44), jak i orzecznictwo polskich sądów (m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 540/08, WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790107). Przykładowo, WSA w Warszawie w jednej z tez wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1924/07) stwierdził, iż: „Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (których ustawa nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS”.

Pogląd reprezentowany przez orzecznictwo znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443-377/10-3/SJ): „Należy zauważyć, iż przepisy art. 90 i art. 91 ustawy (o VAT – przypis Wnioskodawcy), znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Spółki, a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, zatem dla celów realizacji uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy o VAT, rozwiązanie przewidziane w art. 90 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w sprawie.

Z uwagi na fakt, iż polski system prawa podatkowego nie przewiduje rozwiązań analogicznych do współczynnika, o którym jest mowa w art. 90 ustawy o VAT, a który potencjalnie znalazłby zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, jak i z działalnością opodatkowaną brak jest podstaw, aby przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT, uwzględniać również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego. Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, iż ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Tym samym, polski ustawodawca świadomie zrezygnował z włączenia działalności pozostającej poza VAT do kalkulacji odliczenia proporcjonalnego.

Za powyższym stanowiskiem opowiadają się także przedstawiciele doktryny, np. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, którzy wskazali, iż „w ostatecznym brzmieniu ustawy (ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy) ustawodawca zrezygnował z wliczenia do sumy obrotów czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Regulacja ta byłaby rażąco niezgodna z prawem wspólnotowym” (VAT Komentarz, Wolters Kluwer 2011, komentarz do artykułu 90 ustawy o VAT).

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonywać będzie przy wykorzystywaniu określonych towarów i usług jedynie działalność podlegającą opodatkowaniu oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, a więc czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT od przedmiotowych towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSP 9/10), gdzie sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 904/08, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, NSA uznał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08), w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”,
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że: „(\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (\`(...)\`)”,
*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca będzie realizował zadania inwestycyjne, które będą pozostawać w związku zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami niepodlegającymi VAT – we wskazanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do realizacji zadań inwestycyjnych.

Ad. 2

W sytuacji jednak, gdyby Minister Finansów uznał, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT, to – zdaniem Wnioskodawcy – prawo do odliczenia VAT z tytułu realizacji zadań inwestycyjnych dotyczących dróg niezbędnych do świadczenia usług komunikacji miejskiej (drogi, po których porusza się (komunikacja autobusowa) powinno mu przysługiwać przynajmniej w zakresie, w jakim wykorzystywane będą one do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż niezależnie od działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zadania inwestycyjne będą realizowane dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, posiadającego status podatnika VAT czynnego (co zostało wykazane w ramach przedstawionego stanowiska do pytania nr 1).

Tym samym, Wnioskodawca będzie nabywać towary i usługi jednocześnie dla celów prowadzenia obu typów działalności – podlegającej opodatkowaniu, w ramach której świadczone będą odpłatne usługi komunikacji miejskiej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu – dotyczącej zadań własnych realizowanych przez Wnioskodawcę, w zakresie utrzymania dróg, ulic oraz organizacji ruchu drogowego.

Wnioskodawca zaznacza, iż przy realizacji uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy o VAT, czyli prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, rozwiązanie przewidziane w art. 90 (w tym dotyczące tzw. współczynnika VAT) nie znajdą zastosowania w ramach rozważanego zdarzenia przyszłego w sprawie, z uwagi na fakt, iż mechanizmy te dotyczą jedynie odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem jednocześnie działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT. A zatem, w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie mógł skorzystać z pełnego odliczenia VAT w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, powinien móc odliczyć VAT naliczony przy wykorzystaniu wstępnej alokacji podatku, pomimo braku stosownej regulacji w obowiązujących przepisach.

Przywołane rozwiązanie polega na dokonaniu wstępnej alokacji wartości podatku naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności pozostającej poza jego systemem, w celu częściowego odliczenia VAT. W przeciwnym wypadku, w związku z brakiem innych rozwiązań przewidzianych przez polskiego ustawodawcę, Wnioskodawca musiałby albo przyjąć, iż cała kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu, albo że w ogóle nie przysługuje mu takie prawo. Drugie podejście jest oczywiście błędne, gdyż stałoby ono w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadząc do naruszenia podstawowych uprawnień podatnika, stanowiących trzon systemu VAT, przez pozbawienie go prawa do odliczenia.

Za stanowiskiem dopuszczającym możliwość dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego do obu rodzajów prowadzonej działalności przemawia wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), w którym w sposób szczególny podkreślono konieczność zagwarantowania podatnikom prawa od odliczenia w jak największym stopniu, w stosunku do prowadzonej przez nich działalności opodatkowanej. TSUE wskazał jednoznacznie, że „(\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z (\`(...)\`) (czynnościami obejmującymi działalność opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu – przypis Wnioskodawcy) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Jak bowiem orzekł TSUE, system odliczeń ustanowiony przez szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (zwana dalej: „szósta dyrektywa”, obecnie zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem, że te ostatnie, co do zasady, same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca zaznaczą iż w danym zdarzeniu przyszłym świadczone usługi komunikacji miejskiej będą opodatkowane VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdyby Minister Finansów uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, Wnioskodawca uważa, że dla celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od nabywanych zadań inwestycyjnych, Wnioskodawca powinien dokonać wstępnej alokacji VAT naliczonego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności pozostającej poza jego systemem.

Po dokonaniu wstępnej alokacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zadań inwestycyjnych, w części alokowanej do działalności opodatkowanej, gdyż niewątpliwie wartość przypisana będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Tym samym, mechanizm odliczenia przebiegałby w takim przypadku dwuetapowo – najpierw poprzez dokonanie alokacji, a dopiero w dalszej kolejności obniżenie podatku należnego o przypisaną kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca podkreśla, iż w stosunku do zadań inwestycyjnych, dotyczących dróg, niewykorzystywanych do świadczenia usług komunikacji miejskiej, nie będzie mu oczywiście przysługiwać prawo do odliczenia, gdyż będą one dotyczyć wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 3

W przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów konieczności zastosowania wstępnej alokacji VAT w celu odliczenia podatku związanego z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy alokacja ta powinna nastąpić według klucza, który pozwoli możliwie dokładnie wydzielić część podatku naliczonego, związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu (w sytuacji Wnioskodawcy – działalnością opodatkowaną). W danej sytuacji, alokacja powinna zatem odzwierciedlać wykorzystanie dróg przez pasażerów, nabywających usługi komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zaznacza, iż chodzi w tym wypadku wyłącznie o drogi wykorzystywane m.in. do świadczenia usług komunikacji miejskiej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W powoływanym wcześniej wyroku w sprawie Securenta TSUE wskazał, że jeśli chodzi o działalność podlegającą opodatkowaniu oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek do ustalenia metod lub kryteriów wydzielenia, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Dlatego więc ustalenia w tym zakresie powinny dokonać państwa członkowskie z uwzględnieniem celu i struktury szóstej dyrektywy (podobnie wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, pkt 28). Zdaniem TSUE „(\`(...)\`) państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności” (pkt 37 wyroku TSUE w sprawie Securenta).

O prawidłowości zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego wypowiedział się także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. ILPP2/443 -377/10-3/SJ): „I tak, z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z podstawową działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca”.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, wstępna alokacja może opierać się na badaniach liczby osób podróżujących komunikacją miejską w stosunku do pozostałych użytkowników dróg (po których porusza się komunikacja miejska), niekorzystających z komunikacji miejskiej, uwzględniających w szczególności napełnienie pojazdów komunikacji zbiorowej (dalej: Badania).

Tego typu badania są przeprowadzane m.in. w celach planistycznych. W przypadku Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wstępnego klucza alokacji podatku naliczonego mogłaby zostać wykorzystana analogiczna metodologia Badań. Na tej podstawie Wnioskodawca uważa, że Badania mogłyby polegać w szczególności na przeprowadzeniu:

*   badań ilościowych (napełnienia pojazdów komunikacji zbiorowej oraz natężenia ruchu pojazdów na poszczególnych odcinkach skrzyżowaniach),
*   badań jakościowych (ankiety komunikacji zbiorowej, gospodarstw domowych oraz firm przewożących towary),
*   badań dodatkowych (badanie przepływów ciągów komunikacyjnych badania ruchu rowerowego, badania w centrach handlowych i na imprezach masowych),
*   badań mieszanych, na które składać się mogą poszczególne powyższe rodzaje badań, a także innych adekwatnych i miarodajnych badań.

Sposób przeprowadzenia Badań oraz zebrane dane mogą pozwolić na uzyskanie wyników o poszczególnych formach komunikacji stosowanych przez lokalną społeczność oraz z wyselekcjonowaniem pozostałych użytkowników dróg (inne środki transportu: samochód, motocykl, motorower, rower, taksówka itp.). W wyniku Badań możliwe będzie zidentyfikowanie udziału podróży przy wykorzystaniu komunikacji zbiorowej organizowanej przez Wnioskodawcę w całości podróży niepieszych (tzn. wykonywanych przy pomocy różnych środków transportu, poruszającego się po drogach, na których występuje komunikacja miejska, organizowana przez Wnioskodawcę).

Zaproponowana metoda Badania zobrazuje jaka liczba osób wykorzystuje infrastrukturę drogową przy zastosowaniu komunikacji miejskiej (nabywając od Wnioskodawcy usługi przewozu świadczone przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej), a jaka wykorzystuje inne środki transportu (korzystając z efektów realizacji zadań własnych realizowanych przez Wnioskodawcę z zakresu utrzymania dróg, ulic oraz organizacji ruchu drogowego). Podkreślenia wymaga fakt, iż proponowana metodologia prowadzenia Badań opiera się o metodologię uważaną obecnie w środowisku naukowym za jedną z najbardziej precyzyjnych ze stosowanych w praktyce (wykorzystywaną także w innych dużych miastach Polski).

Niezależnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż odliczenie VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie mogło dotyczyć jedynie zadań inwestycyjnych związanych z ciągami komunikacyjnymi, na których organizowana jest komunikacja miejska, gdyż przy wykorzystaniu tych właśnie dróg są świadczone usługi opodatkowane VAT. Z tego też względu wyniki badań dotyczące tych właśnie ciągów mogą być wykorzystane przy ustalaniu podatku naliczonego do odliczenia, który należy alokować do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. W praktyce będzie to oznaczało, iż podatek naliczony od nabycia zadań inwestycyjnych będzie mógł podlegać odliczeniu na podstawie wstępnej alokacji VAT opartej na Badaniach. Zgodnie z alokacją wartość VAT podlegająca odliczeniu, którą należy przypisać do działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawcy będzie równa odsetkowi liczby osób wykorzystujących infrastrukturę drogową przy zastosowaniu komunikacji miejskiej (nabywając usługi od Wnioskodawcy występującego w roli podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) w całości podróży niepieszych po drogach, na których odbywa się przewóz komunikacją miejską.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na niewielkie wahania zmian w zakresie napełnienia ciągów komunikacyjnych, a także skomplikowany przebieg oraz czasochłonność Badań, mogłyby one być przeprowadzane raz na kilka lat. Wnioskodawca jest zdania, iż częstotliwość dokonywanych badań (np. w okresach 5 letnich) jest w zupełności wystarczająca dla wydzielenia podatku naliczonego w stosunku do działalności gospodarczej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, prowadzonych przez Wnioskodawcę. Ponadto, z uwagi na rozwój nauki i techniki w zakresie badań, Wnioskodawca zamierza, w miarę możliwości, usprawniać metodologię ich przeprowadzania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posłużenie się Badaniami będzie stanowić miarodajny i uzasadniony sposób dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Co więcej, Wnioskodawcy nie jest znany inny bardziej precyzyjny sposób ustalenia kwoty VAT związanej z działalnością podlegającą opodatkowaniu (w danym przypadku działalnością opodatkowaną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu, który można by było wykorzystać w tym konkretnym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

— z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższych przepisów wynika, iż wyrażoną w art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy. Jednakże te drugie, zastosowanie znajdują w sytuacji poniesienia wydatków, które służą zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie można ich (wydatków) w sposób bezpośredni powiązać z tymi czynnościami.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką budżetową przy pomocy której Miasto wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich. W ten sposób Miasto wykonuje swoje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Przedmiotowe zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Miasto rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktur organizacyjnych, której efektem będzie realizacja świadczenia usług komunikacji miejskiej oraz inwestycji drogowych w XXXX przez tego samego podatnika VAT (np. samorządową jednostkę budżetowa). W ramach rozważanych możliwości reorganizacji uwzględniany jest scenariusz zakładający, iż obie funkcje będą realizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie tym samym prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, obejmującą świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej – komunikacji autobusowej. Usługi te będą wykonywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Przychodami z przedmiotowej działalności będzie wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów, uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej (bilety jednorazowe i okresowe). W ramach swojej działalności Wnioskodawca będzie wykonywał czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność podlegająca opodatkowaniu). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, cena sprzedawanych biletów komunikacyjnych (stanowiących znaki legitymujące do skorzystania z usług) uwzględniać będzie należny VAT, który będzie rozliczany przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT czynnego, w deklaracji podatkowej. Ponadto, Wnioskodawca pozostanie odpowiedzialny za sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Działalność ta będzie wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych. Wykonywanie tych czynności nie będzie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). W celu prowadzenia zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (organizacji transportu autobusowego), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu (organizacji ruchu drogowego umożliwiającej m.in. poruszanie się po drogach samochodów osobowych i ciężarowych, motocykli, rowerów) Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi związane z budową modernizacją remontem i utrzymaniem infrastruktury drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowa i utrzymanie wskazanej infrastruktury odbywać się będą w szczególności poprzez realizację zadań inwestycyjnych dotyczących dróg, po których odbywać się będzie przewóz komunikacją miejską w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ruch innych pojazdów. Charakter przedmiotowych zadań inwestycyjnych będzie bardzo zróżnicowany i może obejmować budowę lub modernizację m.in. całych dróg, jej odcinków, fragmentów drogi, skrzyżowań, wiaduktów, mostów, zjazdów, pobocza, sygnalizacji świetlnej czy węzłów przesiadkowych. Zadania inwestycyjne będą obejmować kompleksowy zespół prac, których celem będzie uzyskanie gotowego do funkcjonowania fragmentu infrastruktury, w którym trudno wyodrębnić pojedyncze elementy, a w rezultacie pojedyncze dostawy towarów i usługi. Co do zasady, zadania te nie będą działaniami ukierunkowanymi na realizację wyłącznie jednostkowych elementów infrastruktury drogowej, np. pokrycie nawierzchni asfaltowej, montaż lamp ulicznych, sygnalizacji świetlnej na jednym skrzyżowaniu. Biorąc pod uwagę funkcjonalność tworzonej w ramach zadań inwestycyjnych infrastruktury (faktyczne możliwości jej wykorzystania), zakres zadań będzie obejmować poza elementami właściwymi dla komunikacji miejskiej, również inne elementy ciągów komunikacyjnych, wykorzystywanych także przez innych uczestników ruchu drogowego, np. sygnalizacja świetlna dla pieszych, wiadukty, przejścia dla pieszych, jednakże niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania uczestników ruchu drogowego. Realizacja danego zadania inwestycyjnego będzie obejmować zatem elementy infrastruktury drogowej wykorzystywane zarówno dla celów komunikacji miejskiej, jak i przez pozostałych użytkowników dróg.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany, jak sam wskazał we wniosku, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT (świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej – komunikacji autobusowej) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; działalność ta będzie wykonywana w ramach zadań własnych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami, które będzie ponosił na zadania inwestycyjne, wykorzystywane zarówno przez komunikację miejską (w ramach działalności opodatkowanej), jak i innych użytkowników dróg (w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu), niezbędne dla celów obu rodzajów działalności.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, tut. Organ wskazuje, iż ponoszone wydatki związane z infrastrukturą drogową, o której mowa we wniosku, w całości związane będą z działalnością wykonywaną w ramach zadań własnych Miasta, wykonywanych przez Zainteresowanego, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Tym samym, wydatki te związane będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę drogową, których rezultaty wykorzystywane będą zarówno przez Wnioskodawcę świadczącego usługi transportu miejskiego, jak i przez pozostałych użytkowników dróg – nie będą związane, nawet w sposób pośredni, z czynnościami obejmującymi świadczenie usług przewozu osób i bagażu w ramach komunikacji miejskiej i podmiejskiej – komunikacji autobusowej. Realizacja przedmiotowych zadań inwestycyjnych w żaden sposób nie wpłynie na przyszły obrót z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej. Nie można w żaden sposób wywieźć, że przeprowadzenie omawianych inwestycji wpłynie na wzrost liczby klientów, którzy skorzystają z usług Wnioskodawcy w tym zakresie. Dodatkowo, świadczenie przedmiotowych usług komunikacji miejskiej odbywać się może również po drogach, które nie są objęte zakresem zadań własnych wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż realizacja zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku związana będzie również z opodatkowanymi usługami wykonywanymi w ramach świadczenia usług komunikacji miejskiej. Fakt, iż ww. czynności – wykonywanie zadań własnych w zakresie spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i realizowane w związku z tym inwestycje oraz świadczenie usług komunikacji miejskiej z wykorzystaniem ww. infrastruktury – podejmowane są przez ten sam podmiot, nie uprawnia do twierdzenia, że czynności te są ze sobą ściśle powiązane. Czynności te wykonywane mogłyby być przez odrębne, niepowiązane ze sobą podmioty gospodarcze. Przy świadczeniu usług komunikacji miejskiej, Wnioskodawca wykorzystuje jedynie dostępną infrastrukturę drogową, podobnie jak inne podmioty świadczące usługi z wykorzystaniem środków transportu drogowego oraz podmioty i osoby prywatne poruszające się po drogach publicznych.

Tym samym, wydatki związane z inwestycjami w infrastrukturę drogową, o których mowa we wniosku będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach zadań własnych czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem, poniesienie wydatków inwestycyjnych swoje źródło znajduje w ramach działań, w stosunku do których Zainteresowany realizuje zadania własne Miasta obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W konsekwencji, wydatki te nie będą w żaden sposób związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż nie ma pomiędzy poniesionymi wydatkami na inwestycje w infrastrukturę drogową a działalnością przewozu osób i bagaży, związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowych zadań inwestycyjnych. Bowiem, wydatki poniesione na ww. inwestycje związane będą w całym zakresie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego – działalność wykonywana w ramach zadań własnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższą odpowiedzią na pytanie pierwsze, pytanie drugie i trzecie dotyczące obowiązku przeprowadzenia wstępnej alokacji VAT od zakupów zadań inwestycyjnych, poprzez wydzielenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością podlegającą opodatkowaniu – stają się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydane j interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.