Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-436/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-31
Teza: podstawy opodatkowania usług własnych i nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach organizowania kolonii we własnym ośrodku, sposobu wyliczania marży, oraz obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej obrotu w przypadku dofinansowania opłaty za kolonie ze środków ZFŚS
Słowa kluczowe: marża; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009r. (data wpływu 6 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług własnych i nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach organizowania kolonii we własnym ośrodku, sposobu wyliczania marży, oraz obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej obrotu w przypadku dofinansowania opłaty za kolonie ze środków ZFŚS - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usług własnych i nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach organizowania kolonii we własnym ośrodku, sposobu wyliczania marży, oraz obowiązku ewidencjonowania w kasie fiskalnej obrotu w przypadku dofinansowania opłaty za kolonie ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż kilka miesięcy temu zwracał się do tut. ośrodka z zapytaniem w sprawie opodatkowania sprzedaży wczasów i kolonii. Z odpowiedzi jakie uzyskał Wnioskodawca wynika, że powinien on stosować procedurę VAT-marża. W związku z tym, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości w jaki sposób prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania własnej kolonii, która nie jest podstawową działalnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada jedynie bazę pod namioty, na okres sezonu letniego tj. czerwiec - sierpień organizowanej przez Wnioskodawcę dla dzieci jego pracowników i emerytów. Część kosztów ponosi Wnioskodawca z kosztów bieżących a część z ZFŚS.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisem ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (zw. usługami własnymi) odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ jest to sezonowy ośrodek kolonijny Wnioskodawcy, część kosztów jest ponoszona przez cały rok i obciąża Wnioskodawcę np. energia elektryczna, woda, ścieki, usługi kominiarskie, delegacje, telefony, paliwo do kosiarki, ubezpieczenie majątku, podatek od nieruchomości, płace pracownika opiekującego się ośrodkiem, remonty, zakup wyposażenia itp. W czasie trwania kolonii tj. w miesiącach czerwiec - sierpień oprócz wcześniej wymienionych kosztów ponoszone są koszty bezpośrednio związane z pobytem dzieci tj. wyżywienie, artykuły biurowe, bilety wstępu do kina, dowóz dzieci i personelu do ośrodka, pranie pościeli, zakup lekarstw itp.

Pracownicy lub emeryci Wnioskodawcy przy zakupie miejsc kolonijnych korzystają z dofinansowania ZFŚS i każdy z nich ma ustalane dofinansowanie indywidualnie w zależności od sytuacji materialnej rodziny dlatego też odpłatność jaką ponosi pracownik jest zróżnicowana.

W przypadku braku pełnej obsady na turnusach dzieci pracowników lub emerytów Wnioskodawcy, miejsca kolonijne odsprzedawane są po kosztach zaplanowanych na dany rok kalendarzowy (w przeliczeniu na 1 osobę) spółkom „córkom" lub osobom z zewnątrz. przykład:

planowane koszty ogółem 570 000 zł

planowana ilość uczestników 400 osób

cena kolonii 1.425 zł (570 000/400 )

spółki „córki" i osoby z zewnątrz płacą cenę 1.425 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, dopiero po zakończeniu ostatniego turnusu znane są koszty, jakie Wnioskodawca poniósł do bieżącego momentu, natomiast nie zna jeszcze kosztów, jakie ponosić będzie do końca roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wyliczając marżę Wnioskodawca może przyjąć następujący podział kosztów: - dotyczące bezpośredniej korzyści turysty to koszty: materiałów bezpośrednich (leki, środki opatrunkowe, kasety, gry, art. gospodarstwa domowego, odzież ochronna, opał do kotłowni, art. biurowe itp.) płace bezpośrednie personelu kolonijnego wraz z narzutami, artykuły spożywcze na wyżywienie, pozostałe koszty bezpośrednie (bilety PKP, wycieczki, bilety wstępu na imprezy, przewóz dzieci z K. do M., ubezpieczenie dzieci, opłaty telekomunikacyjne, pranie pościeli itp.) obsługa transportowa kolonii, - koszty dotyczące usług własnych Wnioskodawcy - wszystkie pozostałe koszty tj. media za cały okres od zakończenia wcześniejszego turnusu do zakończenia turnusu w danym roku (energia elektryczna, woda ) remonty, modernizacje, amortyzacja, bieżąca obsługa majątku, płace pośrednie pracowników fizycznych wraz z narzutami, delegacje, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia, usługi kominiarskie, paliwo do kosiarki?
2.  Czy do wyliczenia marży należy uwzględnić koszty, które są bez VAT tj. płace pracownika opiekującego się ośrodkiem, podatek od nieruchomości itd.?
3.  Jak należy wyliczyć marżę i podatek VAT należny od marży oraz podatek VAT należny od usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który z podanych sposobów wyliczenia podatku należnego jest prawidłowy? Założenia: - całkowity koszt 400.000 zł w tym: wartość usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty 300 000 zł, - wartość usług własnych 100.000 zł. - cena kolonii 1.500 zł - ilość uczestników 300 osób - przychód ze sprzedaży miejsc kolonijnych 450.000 zł (bez pomniejszenia o dofinansowanie), przychód faktycznie uzyskany (po pomniejszeniu o dofinansowanie 300.000 zł. I sposób: wyliczenie marży: 450.000 zł przychód z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych (bez pomniejszania o dofinansowanie z ZFŚS) minus 300.000 zł wartość usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty minus 100.000 zł wartość usług własnych 50.000 zł marża 9.016,39 VAT od marży (50.000x22/122) 22.000 zł VAT od usług własnych (100.000x22%) II sposób: wyliczenie marży: 450.000 zł przychód z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych (bez pomniejszania o dofinansowanie z ZFŚS) minus 300.000 zł wartość usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty 150.000 zł marża 7.049,18 zł VAT od marży (150.000 x 22/122) 22.000 zł VAT od usług własnych (100.000 x 22%)
4.  Czy jeżeli wyliczając marżę Wnioskodawca otrzyma wartość ujemną tzn. przychody z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych będą niższe niż koszty, to czy Wnioskodawca winien wyliczać podatek należny od tzw. usług własnych o którym mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT?
5.  Czy marżę Wnioskodawca winien wyliczyć po każdym turnusie, czy po zakończeniu ostatniego turnusu?
6.  Czy do wyliczenia marży Wnioskodawca winien wziąć koszty jakie poniósł: - czy od zakończenia ostatniego turnusu w roku poprzednim do zakończenia turnusu w roku bieżącym? - czy tylko koszty jakie poniósł w okresie, w którym trwa kolonia?
7.  Jak powinna być wyliczona marża, czy dla każdego pracownika osobno, czy ogółem dla wszystkich uczestników?
8.  Czy do wyliczenia VAT-marży Wnioskodawca winien wziąć cenę kolonii x ilość uczestników kolonii czy całkowity przychód tzn. sumę kwot które płacą uczestnicy kolonii (pracownicy płacą kwotę pomniejszoną o dofinansowanie z ZFŚS)?
9.  Jaką kwotę Wnioskodawca winien zaewidencjonować w kasie fiskalnej?
10.  Czy od zaliczek powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Według Wnioskodawcy może on przyjąć następujący podział kosztów ponoszonych w związku z organizowaniem kolonii w M.:

Koszty (usługi) dla bezpośredniej korzyści turysty to te, które ponosi Wnioskodawca dlatego, że w ośrodku jest organizowana kolonia natomiast usługi własne to te, które ponosi bez względu na to czy kolonia jest organizowana w ośrodku czy nie, czyli ściśle związane z utrzymaniem ośrodka. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że prawidłowy jest następujący podział kosztów:

*   koszty dla bezpośredniej korzyści to koszty materiałów bezpośrednich (leki, środki opatrunkowe, kasety, gry, art. gospodarstwa domowego, odzież ochronna, opał do kotłowni, art. biurowe itp.) płace bezpośrednie personelu kolonijnego wraz z narzutami, artykuły spożywcze na wyżywienie, pozostałe koszty bezpośrednie (bilety PKP, wycieczki, bilety wstępu na imprezy, przewóz dzieci z K. do M., ubezpieczenie dzieci, pranie pościeli itp.) obsługa transportowa kolonii.
*   koszty dotyczące usług własnych Wnioskodawcy - wszystkie pozostałe koszty tj. media za cały okres od zakończenia wcześniejszego turnusu do zakończenia turnusu w danym roku (energia elektryczna, woda, opłaty telekomunikacyjne) remonty, modernizacje, amortyzacja, bieżąca obsługa majątku, płace pośrednie pracowników fizycznych wraz z narzutami, delegacje, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia, usługi kominiarskie, paliwo do kosiarki.

Ad.2

Wliczając marżę należy uwzględnić wszystkie koszty nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty czyli również bez VAT np. płace, podatek od nieruchomości itp.

Ad.3

Według Wnioskodawcy pierwszy sposób wyliczenia podatku od kolonii jest prawidłowy tzn. wyliczenie marży:

450.000 zł przychód z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych (bez pomniejszania o dofinansowanie z ZFŚS)

minus 300.000 zł wartość usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty

minus 100.000 zł wartość usług własnych

50.000 zł marża.

9.016,39 VAT od marży (50.000x22/122)

22.000 zł VAT od usług własnych (100.000x22%)

Ad.4

Jeżeli wyliczając marżę Wnioskodawca otrzyma wartość ujemną nie musi opodatkowywać tzw. usług własnych. Nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Ad.5

Marżę należy wyliczyć dopiero po zakończeniu ostatniego turnusu, wtedy gdy znane są już wszystkie koszty jakie Wnioskodawca poniósł od zakończenia ostatniego turnusu w roku wcześniejszym do zakończenia ostatniego turnusu w roku bieżącym. Część kosztów jest wspólna dla wszystkich turnusów, w związku z tym nie ma możliwości przypisać ich do poszczególnych turnusów np. zakup gier, art. gospodarstwa domowego, tzn. wyposażenie kuchni, remonty itp.

Ad.6

Do wyliczenia marży Wnioskodawca powinien wziąć koszty jakie poniósł od zakończenia ostatniego turnusu w roku poprzednim do zakończenia turnusu w roku bieżącym.

Ad.7

Marżę Wnioskodawca powinien wyliczyć dla wszystkich osób jakie biorą udział w kolonii tzn. całkowity przychód ze sprzedaży miejsc kolonijnych minus całkowity koszt dotyczący organizowanej kolonii.

Ad.8

Do wyliczenia VAT-marży Wnioskodawca winien wziąć cenę kolonii (bez pomniejszenia o dofinansowanie) x ilość uczestników kolonii.

Ad.9

W kasie fiskalnej Wnioskodawca winien zaewidencjonować całą wartość usługi kolonijnej, na którą składa się część którą płaci pracownik i kwota dofinansowania.

Ad.10

Od zaliczek nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży nie później niż 15. dnia od dnia wykonania usługi czyli przed wykonaniem usługi Wnioskodawca nie zna wszystkich rzeczywistych kosztów i nie jest w stanie ustalić marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez niego usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami – grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem, jak już wcześniej wskazano, świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny jest zakup usługi turystycznej.

W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem „usługi własne” – jako część składowa usługi turystyki – podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż w okresie sezonu letniego tj. czerwiec - sierpień organizuje dla dzieci jego pracowników i emerytów kolonię, która nie jest podstawową działalnością Wnioskodawcy (Wnioskodawca posiada jedynie bazę pod namioty). Część kosztów ponosi Wnioskodawca z kosztów bieżących a część z ZFŚS.

Ponieważ jest to sezonowy ośrodek kolonijny Wnioskodawcy, część kosztów jest ponoszona przez cały rok i obciąża Wnioskodawcę np. energia elektryczna, woda, ścieki, usługi kominiarskie, delegacje, telefony, paliwo do kosiarki, ubezpieczenie majątku, podatek od nieruchomości, płace pracownika opiekującego się ośrodkiem, remonty, zakup wyposażenia itp. W czasie trwania kolonii tj. w miesiącach czerwiec - sierpień oprócz wcześniej wymienionych kosztów ponoszone są koszty bezpośrednio związane z pobytem dzieci tj. wyżywienie, artykuły biurowe, bilety wstępu do kina, dowóz dzieci i personelu do ośrodka, pranie pościeli, zakup lekarstw itp.

W powyższym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz dodatkowe usługi cząstkowe, bez których organizowana impreza nie mogłaby się odbyć.

Według Wnioskodawcy może on przyjąć następujący podział kosztów ponoszonych w związku z organizowaniem kolonii:

Koszty (usługi) dla bezpośredniej korzyści turysty to te, które ponosi Wnioskodawca dlatego, że w ośrodku jest organizowana kolonia natomiast usługi własne to te, które ponosi bez względu na to czy kolonia jest organizowana w ośrodku czy nie, czyli ściśle związane z utrzymaniem ośrodka. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że prawidłowy jest następujący podział kosztów:

*   koszty dla bezpośredniej korzyści to koszty materiałów bezpośrednich (leki, środki opatrunkowe, kasety, gry, art. gospodarstwa domowego, odzież ochronna, opał do kotłowni, art. biurowe itp.) płace bezpośrednie personelu kolonijnego wraz z narzutami, artykuły spożywcze na wyżywienie, pozostałe koszty bezpośrednie (bilety PKP, wycieczki, bilety wstępu na imprezy, przewóz dzieci z K. do M., ubezpieczenie dzieci, pranie pościeli itp.) obsługa transportowa kolonii.
*   koszty dotyczące usług własnych Wnioskodawcy - wszystkie pozostałe koszty tj. media za cały okres od zakończenia wcześniejszego turnusu do zakończenia turnusu w danym roku (energia elektryczna, woda, opłaty telekomunikacyjne) remonty, modernizacje, amortyzacja, bieżąca obsługa majątku, płace pośrednie pracowników fizycznych wraz z narzutami, delegacje, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia, usługi kominiarskie, paliwo do kosiarki.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych – Wnioskodawca wskazał, że posiada ośrodek kolonijny, zatem wszelkie wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem tego obiektu jak i zatrudnieniem pracowników, niezależne od okresu ich poniesienia, tj. w czasie trwania kolonii czy przez cały rok, będą stanowiły element kalkulacyjny ceny usługi własnej Wnioskodawcy.

Odnosząc się do katalogu towarów i usług wskazanych powyżej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że właściwy podział będzie następujący:

*   wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty to: bilety PKP, wycieczki, bilety wstępu na imprezy, przewóz dzieci, ubezpieczenie dzieci, obsługa transportowa kolonii, ewentualnie wyżywienie, jeśli Wnioskodawca nabywałby odrębne usługi gastronomiczne czy stołówkowe od innego podmiotu czy też ewentualnie wynagrodzenie personelu kolonijnego, jeśli osoby te świadczyłyby na rzecz Wnioskodawcy czynności uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT;
*   wydatki (koszty) dotyczące usług własnych Wnioskodawcy to: wszelkie koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem ośrodka, tj. leki, środki opatrunkowe, kasety, gry, art. gospodarstwa domowego, odzież ochronna, opał do kotłowni, art. biurowe, pranie pościeli, energia elektryczna, woda, opłaty telekomunikacyjne, remonty, modernizacje, amortyzacja, bieżąca obsługa majątku, prace pracowników fizycznych, delegacje, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie mienia, usługi kominiarskie, paliwo do kosiarki, artykuły spożywcze służące do przygotowanie posiłków dla turystów we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, ewentualnie wynagrodzenie personelu kolonijnego, jeśli osoby te byłyby zatrudnione przez Wnioskodawcę w sposób, który nie stanowiłby z ich strony świadczenia na rzecz Wnioskodawcy uznawanego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT; wszelkie te koszty winien Wnioskodawca uwzględnić jako element kalkulacyjny ceny usług własnych związanych z posiadaniem ośrodka kolonijnego.

W świetle powyższego podział kosztów zaproponowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że kosztami poniesionymi dla bezpośredniej korzyści turysty są te, które poniesiono w okresie, w którym w ośrodku organizowane są kolonie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku od usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy wskazać, że co do zasady na podstawie art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższy sposób odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla tych usług nie pozwala usług własnych uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży.

Odnośnie kwestii, czy wliczając marżę należy uwzględnić wszystkie koszty nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty czyli również bez VAT np. płace pracownika opiekującego się ośrodkiem, podatek od nieruchomości itp. należy zauważyć, że w myśl art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi osoby (pracownika) opiekującego się ośrodkiem czy kadry pedagogicznej jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż organizuje kolonie dla dzieci we własnym ośrodku w związku z czym ponosi m.in. koszty płac personelu kolonijnego wraz z narzutami, koszty plac pracowników fizycznych, w pytaniu jest też mowa o pracowniku opiekującym się ośrodkiem.

Niewątpliwie zatrudnianie w czasie trwania kolonii personelu jak i zatrudnianie innych osób do obsługi ośrodka jest niezbędnym elementem dla zorganizowania kolonii i niewątpliwie stanowi integralny składnik ceny kolonii dla dzieci czy pobytu dla emerytów.

Wnioskodawca nie wskazał jednak we wniosku, czy usługi te nabywa od innych podatników, czy personel i pracowników zatrudnia na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło.

Wnioskodawca nie wskazał również czy z zawartych umów wynika na kim spoczywa odpowiedzialność wobec osób trzecich za powierzoną opiekę nad dziećmi i wykonywanie innych czynności.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że usługi świadczenie przez personel zatrudniony przez Wnioskodawcę do obsługi kolonii czy obsługi ośrodka, wykonywany w ramach umowy zlecenia mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, tylko w sytuacji gdy usługi te będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie świadczonych przez niego usług – w tym również usług świadczonych przez zatrudnionych przez niego pracowników, usługi te, świadczone w ramach umowy zlecenia wykonywane są w warunkach, o których mowa w przywołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy (nie spełniają one kryterium samodzielności przy ich wykonaniu). Tym samym należy je zaliczyć do kosztów usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że jeżeli usługi świadczone przez personel kolonijny czy innych pracowników są nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników – można zaliczyć je do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług. W przeciwnym wypadku należy koszty te traktować jako element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie podatku od nieruchomości, jako kosztu poniesionego we własnym zakresie związanego z obiektem kolonijnym, będącym własnością Wnioskodawcy nie można zaliczyć go do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, są to bowiem usługi własne, zatem nie można go uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży, koszty tego podatku również winny stanowić element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku w pytaniu 3 przykładów sposobów wyliczenia marży i podatku VAT należnego od marży należy zauważyć, że z cyt. wyżej przepisu art. 119 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Taki sposób odrębnego (innego) ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług dla bezpośredniej korzyści turysty nie pozwala uwzględnić usług własnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży i podatku VAT.

Przez marżę bowiem, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują w żadnym zakresie możliwości ogólnego ustalania marży, w oparciu o ogólne, łączne wartości zakupów czy sprzedaży, bowiem cenę należy skalkulować dla pojedynczej usługi, a marża, zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jednocześnie w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem do wyliczenia kwoty marży i należnego podatku VAT Wnioskodawca nie może uwzględniać usług własnych, jak również podatek VAT wyliczony od usług własnych na zasadach ogólnych musi także być zawarty w ostatecznej cenie jaką ma zapłacić nabywca usługi (we wskazanej przez Wnioskodawcę przykładowej kwocie należnej w wysokości 450.000 zł nie ujęto 22.000 zł stanowiących kwotę podatku VAT od usług własnych), dlatego, wskazany przez Wnioskodawcą we wniosku sposób wyliczenia kwoty marży i podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowy.

Odnośnie pytania nr 4, czy jeżeli wyliczając marżę Wnioskodawca otrzyma wartość ujemną tzn. przychody z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych będą niższe niż koszty, to czy Wnioskodawca winien wyliczać podatek należny od tzw. usług własnych o którym mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT należy wskazać, że wyliczając marżę z tytułu sprzedaży miejsc kolonijnych i inkasując cenę za świadczoną usługę, nie może być mowy o żadnych wartościach ujemnych. Nie można bowiem pod pojęciem marży określonej przez ustawodawcę w art. 119 ustawy o VAT rozumieć wyłącznie własnego zysku czy ewentualnej straty, czyli całkowitego zarobku jaki usługodawca osiąga z tytułu świadczonych usług. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jako ustawy podatkowej określają jednoznacznie w szczególności podmiot i przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin w jakim podatnik jest zobowiązany złożyć rozliczenie podatkowe i wpłacić należny podatek.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zaś przedmiotem opodatkowania są świadczone przez niego usługi turystyczne. Ustawodawca uznał zasadne zaliczenie tego rodzaju usług do kategorii szczególnej i ustalił odrębne zasady opodatkowania takich czynności. Mianowicie podstawą opodatkowania, jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. art. 119 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29, a zgodnie z ust. 1 tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W myśl natomiast również powołanego już wcześniej przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Następnie każdy podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, wykonujący w danym okresie rozliczeniowym czynności podlegający opodatkowaniu jest zobowiązany do złożenia odpowiedniego rozliczenia i wpłacenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ponadto podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle wskazanych powyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany do ustalenia ceny (kwoty należnej) za usługę, którą świadczy. Elementy kalkulacyjne tej ceny mogą być różne i to Wnioskodawca ustala co musi uwzględnić w procesie cenotwórczym, jakie koszty, które poniósł lub poniesie w przyszłości, ukształtują kwotę należną z tytułu pojedynczej usługi. Oczywistym jest, że cena usługi musi zawierać skalkulowany przez Wnioskodawcę zysk jaki chce osiągnąć. Jeśli zatem Wnioskodawca dokona stosowanych obliczeń, ustali cenę jednostkową usługi jaką ma zapłacić nabywca usługi i usługę tę wykona, to powstaje obowiązek podatkowy od kwoty należnej z tytułu wykonanej usługi, czego konsekwencją jest obliczenie i wykazanie w deklaracji podatkowej za odpowiedni okres rozliczeniowy kwoty podatku należnego z tytułu świadczonych usług.

Natomiast wszelkie późniejsze wyliczenia łączne, po zakończeniu sezonu, czy imprezy turystycznej, co do osiągniętego zysku czy straty, nie mogą mieć wpływu na wcześniejsze obliczenie ceny usługi i odprowadzonej z tego tytułu kwoty podatku, bo ta się nie zmieni, i podatek od niej jest należny.

Ponadto należy podkreślić, że do wyliczenia marży i kwoty podatku nie wlicza się usług własnych Wnioskodawcy, od których kwotę podatku należy ustalić i rozliczyć na zasadach ogólnych.

Zatem także w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6, że do wyliczenia marży Wnioskodawca powinien wziąć koszty jakie poniósł od zakończenia ostatniego turnusu w roku poprzednim do zakończenia turnusu w roku bieżącym ponieważ jak wskazano powyżej koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w tym okresie, związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem ośrodka, są usługami własnymi. Ponieważ nie są to usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie pozwala to uwzględnić ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży.

W niniejszej interpretacji już wyżej wskazano Wnioskodawcy, które towary i usługi (z katalogu wymienionego przez Wnioskodawcę) należy zakwalifikować do związanych z usługami własnymi, a które stanowią towary i usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem dla obliczenia marży należy wziąć pod uwagę te towary i usługi, które zostały lub zostaną nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty niezależnie od terminu ich poniesienia.

W kwestii natomiast pytania nr 5, 7 i 8 należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

W powołanym już § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.

Przepisy zawarte w tych regulacjach przewidują wprawdzie szczególne procedury obejmujące te specyficzne usługi, jednak nie na tyle, by umożliwić podatnikom ustalenie marży po zakończeniu sezonu turystycznego.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może ustalać marży dopiero po zakończeniu sezonu turystycznego, jak również nie może jej wyliczać zbiorowo dla wszystkich osób, bowiem to w cenie jednostkowej usługi, sprzedawanej jednostkowemu nabywcy, winna być zawarta marża przypadająca na daną usługę jak i wartość usług własnych Wnioskodawcy przypadająca na daną usługę, tym samym również obowiązek podatkowy należy rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, a dla poszczególnych (jednostkowych) odbiorców terminy wykonania usługi mogą być różne.

W oparciu o powyższe można również odpowiedzieć na pytanie nr 10, w przypadku którego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe. Otrzymanie zaliczki przy usługach turystyki, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na zasadzie ogólnej określonej w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo odnośnie obowiązku prowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy zauważyć, iż w myśl art. 111 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy delegacji zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, Minister Finansów w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228, poz. 1510) wprowadził szereg zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, przy czym nie zwolniono z tego obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług turystycznych.

Ponieważ zgodnie z art. 111 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zatem należy odnieść się do cyt. wyżej przepisu art. 29 tej ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie natomiast z przepisem § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo też marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że część kosztów ponosi Wnioskodawca z kosztów bieżących a część z ZFŚS. Pracownicy lub emeryci Wnioskodawcy przy zakupie miejsc kolonijnych korzystają z dofinansowania ZFŚS i każdy z nich ma ustalane dofinansowanie indywidualnie w zależności od sytuacji materialnej rodziny dlatego też odpłatność jaką ponosi pracownik jest zróżnicowana.

Należy zauważyć, że cena do zapłaty z tytułu sprzedaży miejsca kolonijnego, którą ma zapłacić pracownik lub emeryt przy zakupie miejsc kolonijnych (nabywca usługi) winna opiewać na kwotę należną Wnioskodawcy, jednakże, w ocenie tut. organu, nic nie stoi na przeszkodzie aby na paragonie fiskalnym, w celach informacyjnych, ująć również ewentualne inne wartości np. kwotę dofinansowania z ZFŚS.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.