Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-301/11-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-11
Teza: W momencie gdy wierzytelność spełnia przesłanki odpisania jej jako nieściągalnej, co ma miejsce w omawianej sprawie, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby tego odpisu nie robić, a w zamian utrzymywać w kosztach podatkowych rezerwę, utworzoną z przyczyn uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które to przyczyny przestały być aktualne. A zatem przedmiotowa rezerwa powinna zostać rozwiązana/zmniejszona, a Bank powinien w wykazać przychód podatkowy z tego tytułu. Jednocześnie, skoro nieściągalność tej wierzytelności jest już udokumentowana to Bank ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych poprzez dokonanie odpisania jej jako nieściągalnej. Z ekonomicznego punktu widzenia operacja ta ma takie same skutki jak utrzymanie rezerwy w kosztach podatkowych. Należy jednak pamiętać, że przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.
Słowa kluczowe: banki; kredyt; pożyczka; rezerwy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2011r. (data wpływu 11.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25,26 oraz ust.2, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25,26 oraz ust. 2, 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. A. (dalej: Bank) posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Na wierzytelności te Bank tworzy rezerwy celowe, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr. 235 poz. 1589, ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie rezerw). Rezerwy te tworzone są (ewidencjonowane na koncie rezerw) w ciężar kosztów. UPDOP pozwala, pod pewnymi warunkami, na zaliczenie kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów. Rezerwa podatkowa utrzymywana jest w dniu trwania jako aktualnej przesłanki, która zadecydowała o jej kwalifikacji, zaś po ustaniu tej przesłanki rozwiązywana jest w opodatkowane przychody Banku. Zdarza się, iż po ustaniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności pozostaje przesłanka udokumentowania nieściągalności, jakkolwiek nie dochodzi równocześnie do odpisania wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, możliwe jest korzystanie przez Bank z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów zarówno po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, o których to warunkach mowa jest w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, jak i po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Banku możliwe jest korzystanie przez Bank z możliwości kwalifikowania kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie tylko przy spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, ale także po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit. b-c UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a triet pierwsze i lit b UPDOP w bankach kosztem uzyskania przychodów są jednak:

*   rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek,

*   rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych, po dniu 01.01.1997 r., gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b UPDOP, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b UPDOP, tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto: spełniony jest warunek określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d UPDOP, tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Równocześnie zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 25 lit b UPDDP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b UPDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisane jako nieściągalne wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione do ich udzielania pomniejszone o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust 2 UPDDP za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 UPDOP uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a) lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe, albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów jasno wynika, iż przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c UPDOP są logiczną konsekwencją następstwem niektórych okoliczności stanowiących podstawę do stwierdzenia, iż ma miejsca uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Innymi słowy finalne udokumentowanie nieściągalności wierzytelności uprawdopodobniane jest przed jego wystąpieniem niektórymi przesłankami znajdującymi się na liście przesłanek uprawdopodobnienia tej nieściągalności określonymi w art. 16 ust. 2a UPDOP, który to katalog zawiera wachlarz możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności. Nie każda z tych przesłanek ziści się jednak w formie udokumentowania nieściągalności jakkolwiek każda może do niej prowadzić.

Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika też, że do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a tym samym do zaliczenia kosztów tworzenia rezerwy na daną wierzytelność do kosztów podatkowych wystarczy pewne prawdopodobieństwo tego, że dana wierzytelność będzie w przyszłości nieściągalna (na co zresztą wskazuje nomenklatura ustawowa uprawdopodobnienie faktu nieściągalności danej wierzytelności). Takim uprawdopodobnieniem jest, przykładowo wszczęcie egzekucji w odniesieniu do danej wierzytelności czy też ogłoszenie upadłości dłużnika, które powoduje na ogół konieczność dochodzenia wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Natomiast odpisanie danej wierzytelności jako nieściągalne, przez co na ogół rozumie się bardziej definitywne zachowanie wierzyciela (Banku) polegające na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej wymaga pewności co do faktu, że dana wierzytelność jest nieściągalna (na co również wskazuje terminologia UPDOP posługująca się określeniem udokumentowania nieściągalności). Innymi słowy odpisanie wymaga ziszczenia się uprzednio zidentyfikowanego warunku uprawdopodobnienia nieściągalności w postaci udokumentowania. Pewność taką (udokumentowanie nieściągalności) dają zdarzenia takie jak umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania czy też ukończenie postępowania upadłościowego, względnie postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności.

Niezależnie od powyższych regulacji należy jednak stwierdzić, iż czasami Bank który posiada wierzytelności, co do których utworzone są rezerwy celowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności (wystąpienie przesłanek polegających na ogłoszeniu upadłości dłużnika oraz skierowaniu wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego), pomimo spełnienia przesłanek udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności o których mowa w art. 16 ust 2 pkt 1 i pkt 2 lit. b-c UPOOP, nie dokonuje odpisania danej wierzytelności z ksiąg Banku poprzez jej pokrycie wartością utworzonej rezerwy celowej Bank utrzymuje daną wierzytelność w księgach rachunkowych. Powody ww. działania Banku mogą być rożne przykładowo może to być zamiar dokonania w przyszłości sprzedaży danej wierzytelności i trwające w związku z tym poszukiwania nabywcy. Sprzedaż wierzytelności wiąże się natomiast z koniecznością rozpoznania skutków tej sprzedaży (przychodów z tytułu podziału ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz kosztów związanych z rozpoznaniem straty na sprzedaży). W tej sytuacji uprzednie odpisanie wierzytelności z ksiąg Banku byłoby tylko czynnością pozorną i nie mającą uzasadnienia z punktu widzenia późniejszych działań Banku co do postępowania z daną należnością.

W opisanej sytuacji, gdy po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c UPDOP Bank nadal utrzymuje wierzytelność w księgach rachunkowych i nie dokonuje jej odpisania z ksiąg, zdaniem Banku nie powinno dochodzić do rozwiązania rezerwy utworzonej uprzednio na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów (rozwiązania na dobro przychodów opodatkowanych) i utworzenia w jej miejsce w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. W miejsce przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z art. 16 ust. 2a UPDOP, tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkiej), pojawia się bowiem jedna z przesłanek udokumentowania tej nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c UPDOP (przesłanka twarda).

Nawiązując do wysnutego już wniosku, iż przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit b-c UPDOP (przesłanki twarde), bardziej rygorystyczne i jednoznaczne niż przesłanki uprawdopodobnienia tej nieściągalności, są logiczną konsekwencją, następstwem, niektórych, wybranych, przesłanek uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (przesłanki miękkie). Skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego skutkuje postanowieniem o nieściągalności, wszczęcie postępowania upadłościowego skutkuje ukończeniem postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu można powołać reguły wnioskowania oparte o zasadę, a maiori ad minus (komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej). Skoro podatnik może korzystać z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu kosztu do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, to w stanie, gdy nie ma pewności co do ostatecznej nieściągalności, tym bardziej nie powinien być obligowany do rozwiązywania rezerwy utworzonej w ciężar tego kosztu i tworzenia jej w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy przesłanki prawdopodobieństwa co do nieściągalności wierzytelności zaistniały w formie jeszcze pewniejszej, bardziej konkretnej, tj. w formie przesłanek udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, określonych w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit b-c UPDDP, które wskazują na 100% prawdopodobieństwo, czyli na pewność co do braku możliwości odzyskania przez Bank danej należności.

Zdaniem Banku powyższe działanie zgodne byłoby także z ratio legis omawianych przepisów, których intencją było zezwolenie Bankom na korzystanie z omawianej preferencji podatkowej, polegającej na zaliczeniu kosztu, w ciężar którego rezerwa na daną wierzytelność była utworzona, do kosztów uzyskania przychodów już w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (która to sytuacja polega na tym, iż nastąpiło wszczęcie egzekucji w odniesieniu do danej wierzytelności czy ogłoszenie upadłości dłużnika), czyli wówczas kiedy prawdopodobieństwo co do nieściągalności wierzytelności jest mniejsze. Tym bardziej więc zgodne z intencją ustawodawcy jest zaliczanie tego kosztu do kosztów podatkowych w sytuacji, gdy Bank ma do czynienia z „dalej idącym” zaawansowaniem sprawy, większym prawdopodobieństwem, wręcz pewnością co do braku możliwości dochodzenia wierzytelności, tj. pewnością w postaci udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności w postaci umorzenia postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, czy też ukończenia postępowania upadłościowego, względnie postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności. Zdaniem Banku niezgodne z intencją ustawodawcy byłoby, aby prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy jest ono niewielkie, dawało większe uprawnienia co do możliwości rozpoznania kosztów podatkowych niż pewność nieściągalności danej wierzytelności (udokumentowanie tej nieściągalności).

Podsumowując, trudno aby podyktowany polityką ekonomiczną Banku brak dokonania technicznej czynności polegającej na odpisaniu danej wierzytelności z ksiąg Banku pozbawił Bank możliwości utrzymywania podatkowego stanu kosztów w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki udokumentowania tej nieściągalności, będące logicznym następstwem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które wskazują na pewny, a nie tylko prawdopodobny brak możliwości dochodzenia danej wierzytelności. Tym bardziej, iż operacja polegająca na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej w ciężar kosztów podatkowych i zawiązaniu rezerwy w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychód byłaby tylko operacją przejściową, mającą swoje uzasadnienie tylko do czasu odpisania danej wierzytelności z ksiąg rachunkowych Banku. Faktycznie byłaby to więc operacja generująca zawyżone obroty na kontach rezerw i kosztów ich utworzenia, zwłaszcza wówczas gdy obydwie operacje odbyłyby się w tym samym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Banku nie byłoby zgodne z intencją ustawodawcy aby przesłanki słabsze (uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności) dawały większe prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu niż przesłanki mocniejsze (dokumentujące nieściągalność).

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Banku możliwe jest zakwalifikowanie kosztów tworzenia rezerw na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów nie tylko przy spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą rezerwa jest tworzona, ale i po spełnieniu jednego z warunków udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 lit. b-c UPDOP.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), na pokrycie :

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust.3 ustawy pdop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dn.16.12.2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust.2a ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy, nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.a) albo lit.b),tj.
    *   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
    *   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.d) albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw …).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit.b updop, który stanowi, że przychodem w bankach jest - kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem rezerw celowych w bankach, opierając się na jego rozumieniu przyjętym przez przepisy prawa bilansowego, w tym ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

W myśl § 9 ust.1-3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, banki:

1.  rozwiązują rezerwy celowe, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia (tj. dochodzi do spłaty kredytu i spłaty odsetek w tym także w wyniku realizacji przewłaszczenia, umorzenia, przedawnienia, zamiany wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje lub udziały, odpisania należności jako nieściągalnej),
2.  zmniejszają rezerwy celowe, gdy dochodzi do:
    *   zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej;
    *   zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji;
    *   wzrostu wartości zabezpieczenia gwarancji lub poręczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej;
    *   wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne;
3.  odpisują należności w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych, gdy należności zostają umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwot, lub
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank tworzy i zalicza do kosztów podatkowych rezerwy na wierzytelności po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W sytuacji, gdy nieściągalność tych wierzytelności zostaje udokumentowana, Bank nie rozwiązuje utworzonych rezerw uzasadniając, iż „operacja polegająca na rozwiązaniu rezerwy celowej utworzonej w ciężar kosztów podatkowych i zawiązaniu rezerwy w ciężar kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychód byłaby tylko operacją przejściową, mającą swoje uzasadnienie tylko do czasu odpisania danej wierzytelności z ksiąg rachunkowych Banku. Faktycznie byłaby to więc operacja generująca zawyżone obroty na kontach rezerw i kosztów ich utworzenia, zwłaszcza wówczas gdy obydwie operacje odbyłyby się w tym samym okresie rozliczeniowym”. W konsekwencji, w kosztach bilansowych pozostaje nadal rezerwa obejmująca wierzytelność, która są już nieściągalna, zaś w kosztach podatkowych pozostaje rezerwa na wierzytelność, której nieściągalność jest już udokumentowana, a nie jak dotychczas uprawdopodobniona.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem podatkowym może być tylko rezerwa utworzona na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona lub wierzytelność odpisana jako nieściągalna, której nieściągalność została udokumentowana.

Przechodząc do istoty sprawy, warto dodatkowo rozróżnić dwie występujące w sprawie kwestie: podatkową i rachunkową.

Z punktu widzenia podatkowego, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy pozwala uznać za koszt podatkowy tylko rezerwę utworzoną na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak już wykazano rezerwy te mają charakter przejściowy, co oznacza że stanowią one koszt podatkowy do momentu ustania przyczyn, dla których zostały utworzone.

Niewątpliwie część przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na które tworzy się rezerwy, stanowi preludium do udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Związane jest to bowiem z istotą rezerwy, tj. jej tymczasowością. Oznacza to, że w przypadku gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stają się nieaktualne na rzecz przesłanek udokumentowania nieściągalności wierzytelności, rezerwa traci swój byt prawny. Wówczas należy rozwiązać przedmiotową rezerwę zwiększając przychody (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy). Jednocześnie, wierzytelność której nieściągalność jest udokumentowana można ostatecznie odpisać w koszty podatkowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy. Z kolei odpisanie wierzytelności w koszty podatkowe, jako wierzytelności nieściągalnej nie stoi na przeszkodzie w późniejszej sprzedaży i wykazaniu przychodu z tytułu jej sprzedaży.

Z treści § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków wynika, iż rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. W myśl § 9 ust. 3 rozporządzenia ekspozycje kredytowe stanowiące m.in. należności nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych. Zgodnie zaś z § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej. Rozwiązanie/zmniejszenie rezerwy zgodnie z powyższymi przepisami na gruncie podatkowym skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop (o ile oczywiście rezerwa było uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych).

W sytuacji zatem, gdy zachodzą przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną, należy rozwiązać/zmniejszyć rezerwę i wykazać przychód podatkowy w wysokości kwoty rezerwy zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy mieć na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie – rezerwy utworzone na wierzytelności, których nieściągalność jest już udokumentowana. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

Podsumowując, w momencie gdy wierzytelność spełnia przesłanki odpisania jej jako nieściągalnej, co ma miejsce w omawianej sprawie, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby tego odpisu nie robić, a w zamian utrzymywać w kosztach podatkowych rezerwę, utworzoną z przyczyn uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, które to przyczyny przestały być aktualne. A zatem przedmiotowa rezerwa powinna zostać rozwiązana/zmniejszona, a Bank powinien w wykazać przychód podatkowy z tego tytułu. Jednocześnie, skoro nieściągalność tej wierzytelności jest już udokumentowana to Bank ma prawo zaliczyć ją do kosztów podatkowych poprzez dokonanie odpisania jej jako nieściągalnej. Z ekonomicznego punktu widzenia operacja ta ma takie same skutki jak utrzymanie rezerwy w kosztach podatkowych. Należy jednak pamiętać, że przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.