Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-176/14-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Określenie podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury .
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2005-2014 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

2.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: PGK lub Spółka). PGK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3.

Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do PGK.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę, w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

4.

Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w roku 2014.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2014.

5.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów na Gminę. Niemniej - z uwagi na fakt, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od lipca 2008 r. składa miesięczne deklaracje VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym - zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez Gminę faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W uzupełnieniu z dnia 20 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak zostało wskazane z złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. W związku z powyższym, Infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i z takim zamiarem była budowana. Obecnie Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego Gmina planuje udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury Spółce, w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub na podstawie innych odpłatnych umów, a następnie Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury aportem do Spółki.
2.  Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji była przez Gminę sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki na podstawie zawieranych ze Spółką umów użyczenia.
3.  Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż takie prawo Gminie nie przysługiwało. Jak zostało bowiem wskazane w złożonym wniosku, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki.
4.  W opinii Wnioskodawcy, dostawy poszczególnych elementów Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:
    
    *   wybudowaniu lub
    *   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina - przed dokonaniem planowanych aportów - udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków). Czynności te - w opinii Wnioskodawcy - będą stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też, aport Infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją (aportem). Wnioskodawca zauważył, że możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu i dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:
    *   interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”;
    *   interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”;
    *   interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: ,,oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”;
    *   interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT”;
    *   interpretacji z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
    *   interpretacji z 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że; „Jeżeli (\`(...)\`) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP). Podsumowując należy stwierdzić, że skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), to dostawy Infrastruktury (aportu) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.
5.  Tak jak wskazano we wniosku, czynnością która stanowi - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie, będzie dzierżawa Infrastruktury (lub czynność dokonana na podstawie innych odpłatnych umów, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków), a nie jej aport. Jak wskazano w treści niniejszego pisma oraz w samym wniosku o wydanie interpretacji, aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na rok 2014, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji - w opinii Wnioskodawcy - dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów wniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6.  Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Była ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.  Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury / oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy / aportu).
8.  Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych - Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - w związku z czym odpowiedź na niniejsze pytanie jest przecząca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu poszczególnych elementów Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu poszczególnych elementów Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie:

Doprecyzowując - zdaniem Wnioskodawcy - podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę (lub jej poszczególne elementy) będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz U. z 2013 r., poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

W ocenie Wnioskodawcy, stronom transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną / zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna i zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-773/13-5/BM) - wydanej już na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - uznał, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”. Dyrektor potwierdził zatem prawidłowość stanowiska Gminy w analogicznym - do będącego przedmiotem niniejszego wniosku - stanu faktycznego.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443- 830/13-5/PR);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443- 669/13-5/JN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W latach 2005-2014 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do Spółki z o.o.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę, w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-176/14-5/AW wskazano, że wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury - w formie aportów do Spółki - będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ww. dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazany przepis.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki z o.o. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu ww. infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast, w kwestiach dotyczących zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz w zakresie uznania wniesienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie aportów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i zwolnienia bądź opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) zostały wydane odrębne interpretacje z dnia 5 czerwca 2014 r., nr ILPP1/443-176/14-4/AW i nr ILPP1/443-176/14-5/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.