Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-10
Teza: Czy szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze, szkolenia radiooperatora SRC oraz LRC, szkolenia instruktorskie spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: egzaminy; licencja; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 marca 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskich - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku szkolenia radiooperatora SRC i LRC – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze, instruktorskich oraz radiooperatora SRC i LRC

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Prowadzi Pan szkolenia na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie żeglarza jachtowego, jachtowego sternika morskiego, sternika motorowodnego, morskiego sternika motorowodnego, na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających oraz na radiooperatora krótkiego i długiego zasięgu w służbie śródlądowej i morskiej (SRC, LRC). Ponadto organizuje Pan zawodowe kursy na stopnie instruktorskie w dziedzinie żeglarstwa i motorowodniactwa, a także rejsy stażowe i szkoleniowe na wyższe stopnie żeglarskie i motorowodne. Szkolenia prowadzone są w sposób kompleksowy, a zdobyta na nich wiedza i umiejętności wykraczają poza programy szkoleniowe właściwych związków sportowych oraz zarządzeń urzędu komunikacji elektronicznej (w przypadku szkoleń radiooperatorskich). Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w art. 13 ustawy o żegludze śródlądowej i zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego. Szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych. Na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 43 i Nr 100, poz. 1085, z 2002 r. Nr 199, poz. 1672 oraz z 2003 r. Nr 211, poz. 2049),
*   rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej. Na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857, z późn. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857, z późn. zm.),
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków. Na podstawie art. 34j ust 5 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 857, z późn. zm.),
*   zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych. Na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 5, poz. 431 Nr 100, poz. 1085, z 2002 r. Nr 199, poz. 1672, z 2003 r. Nr 211, poz. 2049, z 2004 r. Nr 6, poz. 41, Nr 93, poz. 895 i Nr 96, poz. 959 oraz z 2005 r. Nr 85, poz. 726), po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego,
*   rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag. Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240),
*   ustawę z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim,
*   ustawę z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej.

Są to szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownych tytułów i patentów w wyniku zdanych egzaminów. Uczestnicy mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji podjąć nowe zatrudnienie. Są to zatem szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Pana, tj. szkolenia żeglarskie, szkolenia motorowodne, szkolenia na licencje holownicze, szkolenia radiooperatora SRC oraz LRC, szkolenia instruktorskie spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych
*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pozwalające na:

1.  rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub
2.  rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zdaniem Pana, wymienione w pytaniu szkolenia spełniają kryteria usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późn. zm.).

Szkolenia prowadzone przez Pana, po zdaniu egzaminów i otrzymaniu uprawnień państwowych, dają uczestnikom możliwość podjęcia pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej, a szczególnie turystyce wodnej, m. in. jako kierownik statków o napędzie żaglowym i motorowodnym przeznaczonych do uprawiania turystyki i rekreacji zarówno na wodach śródlądowych, jak i morskich.

W trakcie wymienionych w pytaniu szkoleń uczestnicy zdobywają wiedzę teoretyczną oraz praktyczne umiejętności w pracy na wielu stanowiskach. Ponadto szkolenia przygotowują do zdania egzaminów, bez których wykonywanie niektórych zawodów jest niemożliwe. Bez odbytych szkoleń, bez zdanych później egzaminów i bez uzyskanych patentów, nie można wykonywać chociażby następujących zawodów:

*   bosman (kod zawodu wg klasyfikacji wykazu zawodów 2013 - 315201);
*   bosman portu (315202);
*   egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;
*   instruktor sportów ekstremalnych (342308), np. instruktor żeglarstwa lodowego;
*   instruktor dyscypliny sportu (342201), sporty żeglarskie i motorowodne;
*   mechanik statku żeglugi śródlądowej (315101);
*   motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);
*   pozostali marynarze i pokrewni (835090);
*   pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);
*   stermotorzysta żeglugi śródlądowej (315104);
*   wykładowca na kursach (edukator, trener) (235915);
*   ratownik morski (541904);
*   ratownik wodny (541906);
*   zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102).

W Polsce nie można prowadzić jachtów żaglowych powyżej długości kadłuba 7,5 metra bez posiadania uprawnień żeglarza jachtowego oraz jachtów do 18 metrów długości po wodach morskich bez uprawnień jachtowego sternika morskiego. Zdobycie tych uprawnień pozwala na pracę w charakterze kierownika takiej jednostki. Zdobycie uprawnień radiooperatorskich jest niezbędne do prowadzenia jachtów żaglowych i motorowodnych po wodach morskich całego świata. Nie można w Polsce wykonywać pracy polegającej, np. na holowaniu nart wodnych, bananów pneumatycznych, czy obiektów latających takich jak spadochrony, bez patentu sternika motorowodnego i odpowiedniej licencji. Uzyskanie tych uprawnień jest także niezbędne do uprawiania zawodu instruktora, trenera, a także egzaminatora na patenty. Również od pracowników wypożyczalni sprzętu wodnego, firm czarterujących jachty oraz osób obsługujących wiele urządzeń hydrotechnicznych, wymaga się posiadania tych uprawnień, jako warunku uzyskania pracy. Większość z tych uprawnień jest często wymagana w pracy w specjalistycznych jednostkach służb mundurowych, takich jak: policja wodna, straż graniczna, straż celna, oddziały wodne straży pożarnej.

Zatem działalność szkoleniowa nastawiona jest na kształcenie wykwalifikowanych kadr do pracy w szeroko rozumianej branży sportu i turystyki wodnej. Szkolenia prowadzone przez Pana pozwalają na:

1.  rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub
2.  rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.

Szkolenia przeprowadzane są w sposób na tyle kompleksowy, że nie służą tylko do zdania konkretnego egzaminu i uzyskania konkretnego patentu. W czasie szkoleń kursanci zdobywają szeroką wiedzę teoretyczną, a nade wszystko praktyczną dotyczącą sposobu radzenia sobie z sytuacjami na wodzie. Nakierowane są na uzyskanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy zarobkowej w branży związanej z prowadzeniem jednostek pływających oraz szeroko rozumianą turystyką wodną.

Szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Bazują na systemach szkolenia, które opracowano na podstawie wytycznych zawartych w art. 13 ustawy o żegludze śródlądowej i zawarto w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego, a także innych odrębnych przepisów wymienionych w stanie faktycznym.

„Późn. zm.)”, nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kw i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4. Wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

Zgodnie z § 1 obowiązującego do dnia 17 października 2012 r. rozporządzenia Ministra Sportu z dnia 9 czerwca 2006 r. w sprawie uprawiania żeglarstwa (Dz. U. z 2006 r. Nr 105, poz. 712 z późn. zm.), rozporządzenie określa:

*   kwalifikacje niezbędne do uprawiania żeglarstwa;
*   sposób i tryb przeprowadzania egzaminów stwierdzających posiadanie odpowiednich kwalifikacji niezbędnych do uprawiania żeglarstwa;
*   zasady bezpieczeństwa przy uprawianiu żeglarstwa;
*   wysokości opłat za przeprowadzenie egzaminu na poszczególne rodzaje stopni żeglarskich i motorowodnych oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu potwierdzającego uzyskanie niezbędnych kwalifikacji żeglarskich.

Według § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 747), rozporządzenie określa:

*   ramowy program szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego oraz psów ratowniczych wraz z ich przewodnikami;
*   zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych niezbędnych do uzyskania uprawnień w zakresie ratownictwa wodnego;
*   wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, o których mowa w pkt 2;
*   kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej szkolenia;
*   sposób przeprowadzania egzaminu.

W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego obejmują część teoretyczną i praktyczną.

Zgodnie z ust 2 ww. paragrafu, ramowy program szkolenia ratowników wodnych stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Stosownie do ust. 3 powyższego paragrafu, ramowy program szkolenia instruktorów stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego prowadzący szkolenie ratowników wodnych i instruktorów opracowuje program szkolenia w oparciu o ramowe programy szkolenia, o których mowa w ust. 2 i 3 (ust. 4).

Paragraf 3 przywołanego rozporządzenia stanowi, że:

*   zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia ratowników wodnych prowadzi ratownik wodny, posiadający co najmniej trzyletnie doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami, lub instruktor posiadający przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami,
*   zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia instruktorów prowadzi ratownik wodny lub instruktor, posiadający co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie szkoleniowe z zakresu ratownictwa wodnego, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami,
*   zajęcia teoretyczne szkolenia ratowników wodnych i instruktorów może prowadzić osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę z zakresu zagadnień objętych zakresem tematycznym szkolenia,
*   zajęcia praktyczne szkolenia ratowników wodnych może, pod nadzorem osoby, o której mowa w ust. 1, prowadzić ratownik wodny, który posiada aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych.

W myśl § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenia, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2, kończą się egzaminem z zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych objętych programem szkolenia, przeprowadzanym przez komisje egzaminacyjne, o których mowa w § 8 ust. 1 i 2.

Do egzaminu może przystąpić osoba, która uczestniczyła w zajęciach teoretycznych i praktycznych objętych programem szkolenia (ust. 2 ww. paragrafu).

Stanowisko Pana potwierdza w pełnym zakresie indywidualna interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 r. \`(...)\` .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskich,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku szkolenia radiooperatora SRC i LRC.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepis art. 37a ust. 3 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 43 z późn. zm.) stanowi, że uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, że nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

Stosownie do ust. 5 ww. artykułu, minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

W myśl ust. 8 tego artykułu, jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej „podmiotem upoważnionym”.

Z ust. 15 tegoż artykułu wynika, że minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1.  wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,
2.  sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,
3.  wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,
4.  wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,
5.  wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

– biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 416), rozporządzenie określa:

1.  wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;
2.  sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;
3.  wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;
4.  wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;
5.  wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

Z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1.  żeglarza jachtowego;
2.  jachtowego sternika morskiego;
3.  kapitana jachtowego;
4.  sternika motorowodnego;
5.  motorowodnego sternika morskiego;
6.  kapitana motorowodnego;
7.  mechanika motorowodnego.

Regulacja § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW do:

1.  holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych,
2.  holowania statków powietrznych

– są licencje.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 747), rozporządzenie określa:

1.  ramowy program szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego oraz psów ratowniczych wraz z ich przewodnikami;
2.  zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych niezbędnych do uzyskania uprawnień w zakresie ratownictwa wodnego;
3.  wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, o których mowa w pkt 2;
4.  kwalifikacje kadry dydaktycznej prowadzącej szkolenia;
5.  sposób przeprowadzania egzaminu.

W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, szkolenia ratowników wodnych i instruktorów w zakresie ratownictwa wodnego obejmują część teoretyczną i praktyczną.

Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu, ramowy program szkolenia ratowników wodnych stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Stosownie do ust. 3 powyższego paragrafu, ramowy program szkolenia instruktorów stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego prowadzący szkolenie ratowników wodnych i instruktorów opracowuje program szkolenia w oparciu o ramowe programy szkolenia, o których mowa w ust. 2 i 3 (ust. 4 tego paragrafu).

Paragraf 3 przywołanego rozporządzenia stanowi, że:

1.  Zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia ratowników wodnych prowadzi ratownik wodny, posiadający co najmniej trzyletnie doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami, lub instruktor posiadający przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami.
2.  Zajęcia teoretyczne i praktyczne szkolenia instruktorów prowadzi ratownik wodny lub instruktor, posiadający co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie szkoleniowe z zakresu ratownictwa wodnego, aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz przygotowanie pedagogiczne określone odrębnymi przepisami.
3.  Zajęcia teoretyczne szkolenia ratowników wodnych i instruktorów może prowadzić osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę z zakresu zagadnień objętych zakresem tematycznym szkolenia.
4.  Zajęcia praktyczne szkolenia ratowników wodnych może, pod nadzorem osoby, o której mowa w ust. 1, prowadzić ratownik wodny, który posiada aktualną wiedzę i umiejętności z zakresu objętego ramowym programem szkolenia oraz co najmniej dwunastomiesięczne doświadczenie w wykonywaniu działań ratowniczych.

W myśl § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia, szkolenia, o których mowa w § 3 ust. 1 i 2, kończą się egzaminem z zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych objętych programem szkolenia, przeprowadzanym przez komisje egzaminacyjne, o których mowa w § 8 ust. 1 i 2.

Do egzaminu może przystąpić osoba, która uczestniczyła w zajęciach teoretycznych i praktycznych objętych programem szkolenia (ust. 2 ww. paragrafu).

Zgodnie z art. 149 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne (Dz. U z 2016 r., poz. 1489 z późn. zm.), obsługiwanie urządzenia radiowego nadawczego lub nadawczo-odbiorczego, używanego w radiokomunikacji lotniczej, morskiej i żeglugi śródlądowej oraz w służbie radiokomunikacyjnej amatorskiej, wymaga posiadania świadectwa operatora urządzeń radiowych.

Przepis art. 150 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że Prezes UKE wydaje świadectwo operatora urządzeń radiowych na podstawie pozytywnego wyniku egzaminu z wiadomości i umiejętności osoby ubiegającej się o świadectwo operatora urządzeń radiowych oraz po udokumentowaniu przez nią wymaganej praktyki.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 99), rozporządzenie określa:

1.  rodzaje i wzory świadectw operatora urządzeń radiowych:

1.  w służbie radiokomunikacyjnej lotniczej,
2.  w służbie radiokomunikacyjnej morskiej i żeglugi śródlądowej,
3.  w służbie radiokomunikacyjnej amatorskiej;

3.  zakres wymogów egzaminacyjnych;
4.  zakres, tryb i okresy niezbędnych szkoleń oraz praktyki;
5.  termin złożenia wniosku o wydanie świadectwa operatora urządzeń radiowych albo jego odnowienie;
6.  tryb przeprowadzania egzaminów, w tym egzaminów poprawkowych;
7.  sposób powoływania komisji egzaminacyjnej;
8.  wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu i wydanie świadectwa operatora urządzeń radiowych.

Z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że ustala się następujące rodzaje świadectw operatora urządzeń radiowych w służbie radiokomunikacyjnej morskiej i żeglugi śródlądowej:

1.  świadectwo radioelektronika pierwszej klasy (GMDSS) – uprawniające do obsługi urządzeń GMDSS na wszystkich statkach morskich, wykonywania przeglądów, konserwacji, diagnostyki i napraw sprzętu elektronicznego na statku oraz do pełnienia funkcji operatora urządzeń radiowych w stacjach nadbrzeżnych;
2.  świadectwo radioelektronika drugiej klasy (GMDSS) – uprawniające do obsługi urządzeń GMDSS na wszystkich statkach morskich, wykonywania przeglądów, konserwacji i napraw sprzętu elektronicznego na statku oraz do pełnienia funkcji operatora urządzeń radiowych w stacjach nadbrzeżnych;
3.  świadectwo ogólne operatora (GMDSS) – uprawniające do obsługi urządzeń GMDSS na wszystkich statkach morskich oraz do pełnienia funkcji operatora urządzeń radiowych w stacjach nadbrzeżnych;
4.  świadectwo ograniczone operatora (GMDSS) – uprawniające do obsługi urządzeń GMDSS na wszystkich statkach morskich, na obszarze morza A1;
5.  świadectwo operatora stacji nadbrzeżnej – uprawniające do pełnienia funkcji operatora urządzeń radiowych w stacjach nadbrzeżnych i morskich ratowniczych centrach koordynacyjnych;
6.  świadectwo operatora radiotelefonisty w służbie radiokomunikacyjnej śródlądowej – uprawniające do obsługi urządzeń radiotelefonicznych oraz do DSC w służbie radiokomunikacyjnej śródlądowej pracujących w zakresach morskich VHF i UHF;
7.  świadectwo operatora łączności dalekiego zasięgu – uprawniające do obsługi urządzeń radiowych stosowanych w GMDSS na statkach morskich niepodlegających przepisom Konwencji SOLAS, pływających na wszystkich obszarach żeglugi;
8.  świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu – uprawniające do obsługi urządzeń radiowych wykorzystujących częstotliwości i techniki stosowane w GMDSS na statkach morskich niepodlegających przepisom Konwencji SOLAS, na obszarze morza A1;
9.  świadectwo operatora radiotelefonisty VHF – uprawniające do obsługi urządzeń radiotelefonicznych pracujących w zakresie morskim VHF.

W myśl § 7 ust. 1 tegoż rozporządzenia, zakres wymogów egzaminacyjnych oraz niezbędnych szkoleń dla osób ubiegających się o świadectwo operatora urządzeń radiowych określa:

1.  w służbie radiokomunikacyjnej lotniczej – załącznik nr 4 do rozporządzenia;
2.  w służbie radiokomunikacyjnej morskiej i żeglugi śródlądowej – załącznik nr 5 do rozporządzenia.

W pkt 7 zał. Nr 5 stwierdzono, że osoba ubiegająca się o świadectwo operatora łączności dalekiego zasięgu powinna wykazać się:

1.  ogólną znajomością działania i obsługi podsystemów i urządzeń radiowych pracujących w systemie GMDSS;
2.  znajomością przepisów dotyczących łączności radiotelefonicznej, w szczególności procedur radiokomunikacyjnych dotyczących bezpieczeństwa życia na morzu;
3.  elementarną znajomością języka angielskiego w zakresie standardowych morskich zwrotów radiokomunikacyjnych.

W pkt 8 zał. Nr 5 wskazano, że osoba ubiegająca się o świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu powinna wykazać się:

1.  ogólną znajomością działania i umiejętnością obsługi podsystemów i urządzeń radiowych podsystemów GMDSS stosowanych na obszarze morza A1;
2.  znajomością przepisów dotyczących łączności radiotelefonicznej w zakresie VHF, w szczególności procedur radiokomunikacyjnych dotyczących bezpieczeństwa życia na morzu;
3.  elementarną znajomością standardowych zwrotów w języku angielskim stosowanych w łączności radiotelefonicznej w zakresie VHF.

Z § 9 tego rozporządzenia wynika, że o świadectwo operatora urządzeń radiowych w służbie radiokomunikacyjnej morskiej i żeglugi śródlądowej, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2–4, może ubiegać się osoba, która odbyła szkolenie w ośrodku szkoleniowym w zakresie odpowiadającym wymogom egzaminacyjnym dla danego rodzaju świadectwa, określonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że do ubiegania się o pozostałe świadectwa, tj. miedzy innymi LRC, SRC nie są wymagane żadne szkolenia, kursy ani praktyki.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że o ile rzeczywiście - jak wskazano we wniosku - świadczone przez Pana szkolenia żeglarskie, motorowodne, na licencje holownicze oraz instruktorskie po zdaniu egzaminów i otrzymaniu uprawnień państwowych, bez uzyskania których wykonywanie niektórych zawodów jest niemożliwe, będą dawały możliwość szkolącym się podjęcie pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej (szczególnie w turystyce wodnej), to stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które – ze względu na to, że Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Natomiast szkolenia na radiooperatora SRC i LRC, jakkolwiek z w ww. powodów mogły być uznane również za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ze względu na to, że nie określono dla nich form i zasad ich przeprowadzania w odrębnych przepisach, a – jak wynika z treści wniosku – nie uzyskał Pan dla nich akredytacji i nie są finansowane ze środków publicznych - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. W związku z tym, że ani inne przepisy ustawy, jak i rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują zwolnienia od podatku, ani stawek obniżonych usługi te opodatkowane są stawką podatku 23%.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.