Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-287/11-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Emerytury i renty z zagranicy wyrażone w walutach obcych, a wypłacane przez Bank świadczeniobiorcom w polskich złotych należy traktować jako przychody w walutach obcych i w związku z tym do przeliczenia przychodu w celu pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Bank winien stosować kurs średni NBP na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: banki; emerytura; konto; kurs-kurs średni NBP; renta-renta zagraniczna; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kursu waluty do emerytur i rent zagranicznych wpłacanych przez Bank na konto złotówkowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kursu waluty do emerytur i rent zagranicznych wpłacanych przez Bank na konto złotówkowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank dokonuje wypłat emerytur i rent zagranicznych osobom fizycznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dokonanych wypłat Bank pobiera stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bank wypłaca przedmiotowe świadczenia na rachunek klienta prowadzony w polskich złotych, w związku z tym Bank stawia do dyspozycji klienta kwotę świadczenia wyrażoną w polskich złotych po przeliczeniu według kursu kupna Banku. W związku z tym, iż przychodami zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Bank pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych na rachunek klienta środków pieniężnych wyrażonych w polskich złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy emerytury i renty z zagranicy wyrażone w walutach obcych, a wypłacane przez Bank świadczeniobiorcom w polskich złotych należy traktować jako przychody w walutach obcych i w związku z tym stosować kurs średni NBP na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy do przeliczenia przychodu w celu pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku do wypłaconego świadczenia emerytalnego lub rentowego z zagranicy na rachunek świadczeniobiorcy prowadzony w polskich złotych przy zastosowaniu kursu kupna Banku nie ma zastosowania przepis art. 11a ust. 1. ustawy. Otrzymane przez świadczeniobiorcę przychody wyrażone są w walucie polskiej i od faktycznie otrzymanych przez niego pieniędzy Bank, na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy, pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od 01 stycznia 2011 r. wykreślone zostały przepisy art. 11 ust. 3 i 4 ustawy określające sposób przeliczenia przychodu wyrażonego w walutach obcych, natomiast jednocześnie zmianie uległy zapisy art. 11a ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 11a ustawy obowiązującym po zmianie z dnia 01 stycznia 2011 r.

1.  Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
2.  Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
3.  Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złoto według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu określoną w art. 11 ust. 1 ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy nie zawierają szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie mających zastosowanie do wypłacanych przez Bank emerytur i rent z zagranicy. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, momentem uzyskania przychodu przez klienta Banku jest moment wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy tego klienta, gdyż wtedy środki pieniężne można uznać za otrzymane.

Klient ma prawo do dysponowania otrzymaną emeryturą lub rentą w momencie wpływu z zagranicy środków pieniężnych z tego tytułu na swój rachunek. Od tego też momentu klient ma prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi z renty, czy też z emerytury otrzymanej z zagranicy. W konsekwencji zaliczka na podatek dochodowy, do pobrania której Bank jest zobowiązany na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy, może być należna dopiero w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy klienta.

W przypadku gdy, emerytura lub renta z zagranicy wpływa na rachunki prowadzone w walutach obcych, to do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy Bank stosuje zgodnie z cytowanym wyżej art. 11a, kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. dzień wpływu na rachunek klienta. Natomiast w sytuacji, gdy renta lub emerytura wpływa z zagranicy na rachunek bankowy klienta, to podstawa obliczenia zaliczki na podatek jest faktycznie wypłacona kwota tj. kwota świadczenia przeliczona na złotówki według kursu kupna waluty Banku z dnia otrzymania środków pieniężnych przez klienta. W takiej sytuacji zaliczka na podatek dochodowy jest obliczana w oparciu o przychód w złotówkach, czyli przychód faktycznie przez klienta otrzymany.

Biorąc powyższe pod uwagę zaliczka na podatek dochodowy od emerytur lub rent wpływających w walucie do Banku i przekazywanych na rachunek bankowy klienta z zagranicy może być wyliczona przez Bank tylko i wyłącznie w oparciu o kwotę wyrażoną w złotówkach. Nie ma więc potrzeby stosowania dla celów pobrania zaliczki kursu średniego NBP do obliczenia wysokości przychodu.

Twierdzenie przeciwstawne do powyższego prowadziłoby do rozwiązania niezrozumiałych dla praktyki bankowej oraz byłoby sprzeczne z zasadami państwa prawa i racjonalności ustawodawcy. Mianowicie, jeżeli by przyjąć, iż mimo wszystko banki mają obowiązek stosowania kursu średniego NBP, przy obliczaniu przychodu z tytułu otrzymanych z zagranicy rent i emerytur, to powstałaby sytuacja, że na rachunku środki byłyby wykazywane według kursu Banku (to byłby rzeczywisty przychód klienta), a dla potrzeb podatkowych byłyby wykazywane według kursu średniego NBP. Taki dualizm, o ile na gruncie samych zobowiązań podatkowych mógłby zostać zrozumiany, to na gruncie praktyki bankowej oraz na gruncie zasad państwa prawa już nie. W takiej sytuacji ze względu na to, że średni kurs NBP jest zawsze wyższy niż kurs zakupu walut w Banku, rzeczywisty przychód klienta byłby niższy niż przychód wykazywany dla potrzeb poboru podatku. Wtedy, dla potrzeb poboru zaliczki, Bank byłby zmuszony do wykazywania jednej wartości, a dla potrzeb rzeczywistych środków na rachunku (rzeczywistego przychodu) całkowicie innych wartości. W deklaracji rocznej PIT przygotowywanej przez Bank dla klientów byłyby rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w tej deklaracji i w wyciągach z rachunku bankowego. W konsekwencji klient uzyskiwałby niższe przychody niż te zadeklarowane dla potrzeb podatkowych, co byłoby niezgodne z ogólną definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z którą przychodami są otrzymane pieniądze. Dodatkowo postępowanie mogłoby skłonić klientów do występowania przeciwko Bankowi z roszczeniem o zapłatę różnicy kwoty wykazanej w rzeczywistości na rachunku i tej wykazanej dla potrzeb podatkowych. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Banku prawidłowe jest obliczanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od rent i emerytur otrzymywanych przez klientów z zagranicy na rachunki złotowe w oparciu o kwotę przychodu ustaloną w polskich złotych, ze względu na to, że przychód w momencie obliczania wysokości zaliczek wyrażony jest w polskich złotych. W tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 11a ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank dokonuje wypłat emerytur i rent zagranicznych osobom fizycznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dokonanych wypłat Bank pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Bank wypłaca przedmiotowe świadczenia na rachunek klienta prowadzony w polskich złotych.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych. Natomiast w myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy, organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych i nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jak wynika z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent. W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, opodatkowanie emerytur i rent oraz innych podobnych świadczeń pochodzących z zagranicy, ma miejsce wyłącznie w państwie zamieszkania beneficjenta. Takie też rozwiązanie przyjęte jest w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – OECD. Podkreślić należy, że umowy, które zawiera strona polska w dużej mierze wzorowane są na Modelowej Konwencji.

Przypadki, w których prawo opodatkowania tych świadczeń, przysługuje państwu wypłacającemu, stanowią wyjątek od wyżej wskazanej reguły. Odrębne zasady opodatkowania dotyczą głównie świadczeń pochodzących np. z ustawowych systemów zabezpieczeń socjalnych, indywidualnych systemów emerytalnych, świadczeń związanych z wcześniejszą pracą o charakterze publicznym.

Bank wskazał we wniosku, iż w związku z tym, iż stawia do dyspozycji klienta kwotę świadczenia wyrażoną w polskich złotych, to do przeliczenia stosuje kurs kupna Banku.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r., przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.).

Należy zauważyć, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 11 ust. 3 i 4 oraz zmieniono treść art. 11a.

W świetle art. 13 ww. ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. Zmiany wynikające z ww. ustawy miały na celu wprowadzenie w jednym przepisie jednej zasady przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych przy stosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jak wynika z treści art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż emerytury i renty z zagranicy wyrażone w walutach obcych, a wypłacane przez Bank świadczeniobiorcom w polskich złotych należy traktować jako przychody w walutach obcych i w związku z tym do przeliczenia przychodu w celu pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Bank winien stosować kurs średni NBP na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.