Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-634/13-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Koszty uzyskania przychodów poniesione przed rozpoczęciem działalności – radca prawny
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2010 - 2012 Wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało Jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 4 czerwca 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 31 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z klasyfikacją PKD - 69.10.Z, obejmującą m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę Wnioskodawczyni będzie wykonywała samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu radcy prawnego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia rozpoczętej przez Nią w dniu 1 sierpnia 2013 r. działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 powołanej ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy).

Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

Wnioskodawczyni poniosła w związku z powyższym następujące wydatki:

1.  opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - w 2009 r. w kwocie 638,00 zł;
2.  opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej – za lata 2010 - 2012, w kwotach odpowiednio 4.609,50 zł, 4.851,00 zł, 4.200,00 zł;
3.  opłatę za egzamin radcowski - w 2013 r., w kwocie 1.280,00 zł;
4.  opłatę za wpis na listę radców prawnych - w 2013 r., w kwocie 960,00 zł.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały:

1.  art. 321 ust. 1 ustawy o radcach prawnych - w zakresie opłat rocznych za aplikację,
2.  art. 334 ww. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską,
3.  art. 363 ust. 1 cyt. ustawy - w zakresie opłaty za egzamin radcowski,
4.  art. 60 pkt 11 ww. ustawy - w zakresie opłat za wpis na listę radców prawnych.

Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz w umowie o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Wysokość wymienionych opłat określały akty prawne powszechnie obowiązujące (rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości) i prawa korporacyjnego (uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych). Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniem salda rozliczeń pomiędzy Wnioskodawczynią a podmiotem, na rzecz którego dokonywane miały być wpłaty z ww. tytułów (Okręgowa Izba Radców Prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez Wnioskodawczynię w dniu 1 sierpnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w punkcie 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej rozpoczętej przez Wnioskodawczynię w dniu 1 sierpnia 2013 r.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych nie zostały przy tym ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

1.  czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  czy też, takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady, mają charakter osobisty.

Za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbyła aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało Jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 4 czerwca 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 31 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu radcy prawnego. Wnioskodawczyni zamierza przy tym prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Wnioskodawczyni podkreśla, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. A ponieważ bez uprawnień radcy prawnego w ogóle nie jest możliwe założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych, to wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi przez Wnioskodawczynię uprawnieniami zawodowymi. Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzona została przy tym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności, której dotyczą, zarówno wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.

Bezspornie istnieje przy tym związek przyczynowo - skutkowy między poniesieniem kosztów niezbędnych dla uzyskania uprawnień radcy prawnego a przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Działalność Wnioskodawczyni - kancelaria radcy prawnego - może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Przytoczone argumenty przemawiają za możliwością zaliczenia przez Wnioskodawczynię poniesionych przez Nią przed datą rozpoczęcia działalności wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ,
2.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r., Nr ITPB1/415-415/12/PSZ,
3.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, w którym wskazuje się, że: „W ocenie Sądu, charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (\`(...)\`)”. „W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 ze zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej”,
4.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, w którym wskazuje się, że: „Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej”,
5.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, w którym wskazuje się, że: „Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2 (\`(...)\`)”. „Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej”,
6.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w którym wskazuje się, że: „Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności radcy prawnego i uzyskiwania z tego tytułu przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym cd osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody (\`(...)\`).” „Należy w tym miejscu wspomnieć, wskazywaną przez Ministra Finansów możliwość współpracy radcy prawnego z klientem na podstawie umowy o pracę, która wyklucza odliczanie kosztów uzyskania przychodów w sposób dostępny dla radców prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Prawidłowo wskazał organ interpretujący, że jest to tylko jedno z możliwych rozwiązań prawnych dla stosunku prawnego łączącego radcę prawnego z jego klientem. Według Sądu, oznacza to, że dopóki ustawodawca pozostawia stronom stosunku pełnomocnictwa w tym zakresie swobodę, dopóty jako pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych ocenić należy wskazywanie przez organ podatkowy innych form współpracy radcy prawnego z klientem i w konsekwencji innych form opodatkowania osiąganych z tego tytułu dochodów. Sąd nie znalazł w obowiązującym prawie unormowania, które ograniczałoby w wyżej wskazanym zakresie swobodę umów zawieranych przez radcę prawnego z klientami ze względu na mniej lub bardziej korzystny dla podatnika, ale i dla wysokości podatkowych dochodów budżetu państwa, sposób zaliczania wydatków radcy prawnego do kosztów uzyskania przychodów z działalności prawniczej. (\`(...)\`). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego wskazywanie, którą z dostępnych, zgodnie z obowiązującym prawem, form prowadzenia działalności i odpowiadających im zasad opodatkowania radca prawny winien zastosować. W ocenie Sądu, przeciwne stanowisko, którego wyrazem jest zaskarżona interpretacja indywidualna narusza, z wyżej wskazanych powodów, wiążącą organ podatkowy (Ministra Finansów) wydający taką interpretację zasadę praworządności, wprowadzoną art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), która nakłada na ten organ obowiązek działania „na podstawie i w granicach prawa”. „Pominięcie przez organ podatkowy wyżej wskazanych unormowań prawnych regulujących sposób prowadzenia działalności prawniczej stanowi naruszenie tego obowiązku. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa”,
7.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w którym wskazuje się, że: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej” oraz „Reasumując podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej najpełniej w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
8.  stanowisku Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9853/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w latach 2010 - 2012 Wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co z kolei dało Jej prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 4 czerwca 2013 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 31 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z klasyfikacją PKD - 69.10.Z, obejmująca m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę Wnioskodawczyni będzie wykonywała samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu radcy prawnego. Wnioskodawczyni prowadzi działalność na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które były niezbędne dla prowadzenia rozpoczętej przez Nią w dniu 1 sierpnia 2013 r. działalności w formie kancelarii radcy prawnego.

Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych:

1.  opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - w 2009 r. w kwocie 638,00 zł;
2.  opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej – za lata 2010 - 2012, w kwotach odpowiednio 4.609,50 zł, 4.851,00 zł, 4.200,00 zł;
3.  opłatę za egzamin radcowski - w 2013 r., w kwocie 1.280,00 zł;
4.  opłatę za wpis na listę radców prawnych - w 2013 r., w kwocie 960,00 zł.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo tego, że Wnioskodawczyni w latach 2009-2013, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc w momencie ich poniesienia nie istniało jeszcze źródło przychodów, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że powołana przez Wnioskodawczynię odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego i nie stanowi wykładni prawa.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.