Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.25.2017.10.S.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: Brak opodatkowania czynności polegającej na zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odszkodowania; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17 oraz
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 119/18 ; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności, polegającej na zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Nieruchomość położona w (…) przy ul. (…), oznaczona obecnie jako działka nr 1/1, nabyta została na rzecz Skarbu Państwa na mocy aktu notarialnego Rep. „A” Nr (…) z dnia (…) 1987 r. z przeznaczeniem pod budowę Osiedla mieszkaniowego (…) w (…). Z tytułu nabycia tej nieruchomości Skarb Państwa wypłacił jej właścicielom odszkodowanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Od daty jej nabycia nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów początkowo Skarbu Państwa a po skomunalizowaniu w zasobie gruntów Gminy.

Zgodnie z art. 136 ust. 3, 137 i 216 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, byłym właścicielom nieruchomości wywłaszczonych lub ich spadkobiercom przysługuje roszczenie o jej zwrot jeżeli stosownie do terminów wskazanych w treści art. 137 nie zostały zagospodarowane zgodnie z celem wywłaszczenia.

W przypadku nieruchomości ozn. nr 1/1 wniosek o zwrot złożyli spadkobiercy byłego właściciela. Starosta Powiatu, który jest organem prowadzącym to postępowanie, po dokonaniu analizy materiału dowodowego uznał, że nieruchomość ta podlegać będzie zwrotowi.

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, zgodnie z art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji.

Jednakże zgodnie z art. 217 ust. 2 cyt. ustawy osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r. w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości. Zatem operat szacunkowy wykonany na potrzeby postępowania o zwrot nieruchomości zawiera dwie wartości tj. zwaloryzowane odszkodowanie oraz aktualną wartość rynkową nieruchomości.

W przypadku zwrotu działki nr 1/1 zwaloryzowane odszkodowanie ustalone zostało przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 46.670 zł, a wartość rynkowa tej nieruchomości oszacowana została na kwotę 489.750 zł. Określona wartość nieruchomości, zgodnie z klauzulą zawartą w operacie szacunkowym, nie zawiera żadnych podatków i opłat. Zatem z tytułu zwrotu działki 1/1 zwaloryzowane odszkodowanie należne będzie w całości czyli 46.670 zł.

Postępowanie o zwrot nieruchomości kończy się wydaniem decyzji administracyjnej o jej zwrocie. Z dniem, gdy stanie się ona ostateczna, właścicielem działki będzie spadkobierca poprzedniego właściciela.

Zgodnie z informacją z Wydziału Architektury działka nr 1/1 powstała w wyniku podziału działki nr 1 objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2012 r. jako tereny usług komercyjnych, strefy zabudowy usługowej z dopuszczeniem lokalizacji obiektów handlowych.

W przedmiotowej sprawie Starosta Powiatu wydał decyzję administracyjną, w której orzekł o zwrocie nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli.

W decyzji tej ustalił jednocześnie wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania, którą spadkobiercy poprzednich właścicieli winni wpłacić na rzecz Gminy w ramach rozliczenia za zwrot wywłaszczonej nieruchomości – na kwotę 46.670 zł. Kwota ta nie uwzględnia podatku VAT.

W uzasadnieniu decyzji Starosta powołał się na utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w sprawach dotyczących odszkodowań z tytułu wywłaszczenia nieruchomości (np.: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. I OSK 802/14 i inne wyroki NSA powołane w uzasadnieniu tego wyroku) wskazujące, iż wykluczone jest powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Uznał przy tym, że nie ma podstaw do doliczenia podatku od towarów i usług do kwoty ustalonej z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podał przy tym, że kwestia obowiązków podatkowych Gminy związanych ze zwrotem wywłaszczonych nieruchomości pozostaje poza właściwością organu orzekającego i nie podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

### Pytanie

Czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 1/1 na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015 r. poz. 1774 ze zm.) za kwotę 46.670 zł, tj. wysokość zwaloryzowanej należności tyt. zwrotu odszkodowania, stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy od towarów i usług, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu stawką 23%?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi dostawy towarów i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów działu III rozdziału 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przejściu prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa - przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Oznacza to, że w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, tj. części działki nr 1/1 nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, lecz jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z tym decyzja o zwrocie nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz spadkobierców byłego właściciela pełnić będzie jedynie funkcję restytucyjną, gdyż przywraca prawo własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za tę nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego czynność ta nie stanowi dostawy towaru ani żadnej innej czynności.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 kwietnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.25.2017.1, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 kwietnia 2017 r.

Pismem z 8 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdziłem w piśmie z 30 maja 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.25.2017.2.MPE brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 lipca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 7 lipca 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie tej interpretacji jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa;

b) stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe;

c) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w całości – wyrokiem z 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 119/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 26 października 2021 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 30 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwana dalej „ustawą” lub ustawą o VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny zaś to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o VAT traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest właścicielem nieruchomości oznaczonej obecnie jako działka nr 1/1. Nieruchomość została nabyta 20 marca 1987 r. przez Skarb Państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości, z przeznaczeniem pod budowę osiedla mieszkaniowego. Z tego tytułu Skarb Państwa wypłacił jej właścicielom odszkodowanie. Od daty jej nabycia nieruchomość pozostawała w zasobie gruntów Skarbu Państwa, a po skomunalizowaniu – w zasobie gruntów Gminy.

Spadkobiercy byłego właściciela złożyli wniosek o zwrot tej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137 i art. 217 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Po analizie materiału dowodowego organ prowadzący to postępowanie wydał decyzję administracyjną, w której orzekł o zwrocie nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli oraz ustalił wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania, którą ww. spadkobiercy winni wpłacić na rzecz Gminy w ramach rozliczenia za zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Kwota ta nie uwzględnia podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, czy zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 1/1 na rzecz spadkobierców byłego właściciela dokonany w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami za kwotę 46.670 zł, tj. wysokość zwaloryzowanej należności tyt. zwrotu odszkodowania, stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT, czy też stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu stawką 23%.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.).

Zgodnie z art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Art. 139 ww. ustawy:

Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Art. 140 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Art. 217 ust. 2 ww. ustawy:

Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Z cytowanych przepisów i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość (działkę nr 1/1) Gmina otrzyma zwrot odszkodowania na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz spadkobierców poprzedniego właściciela ww. nieruchomości wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym Gmina, w zamian za odszkodowanie dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel wywłaszczoną wcześniej działką.

W analizowanej sprawie istotny jest jednak szeroki kontekst przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 119/18 wskazał czynniki, na które należy zwrócić uwagę:

„Dla jego oceny istotne znaczenie mają takie elementy jak data dokonania wywłaszczenia (1987 r.) oraz fakt, że obowiązek zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości został na Gminę nałożony wprost przepisami prawa, tj. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z w wyroku 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17 przywołał treść przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa VAT), których implementacją jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, następnie przeanalizował niniejszą sprawę w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE):

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa wprost w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaś art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy posiłkować się poglądami prawnymi wyrażanymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W realiach rozpoznawanej sprawy należy szczególną uwagę zwrócić na postanowienie Trybunału z 20 marca 2014 r. w sprawie Gmina Wrocław (C-72/13 EU:C:2014:197, pkt 17 i 23.) pomimo istnienia znacznych różnić pomiędzy stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez Gminę oraz stanem faktycznym, który stanowił podstawę wyroku TSUE. Kluczową jest logika wywodu jaką zaprezentował Trybunał w ww. postanowieniu. Trybunał bowiem położył nacisk w pierwszej kolejności na ocenę, którą powinien dokonać sąd krajowy (jak też organ podatkowy), czy mamy wpierw do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak gmina, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania gminy za podatnika VAT, koniecznym jest dopiero rozpatrywanie kwestii wyłączenia gminy z ww. statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT”.

WSA w Warszawie podzielił zasadnicze elementy Państwa argumentacji:

„kwota zwracana w ramach restytucji mienia przez spadkobierców nie stanowi odszkodowania. Zwaloryzowana należność odpowiadająca kwocie pierwotnie wypłaconego odszkodowania pełni bowiem funkcję odmienną od odszkodowania. Czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu.

W okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób nadto przyjąć, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania są czynnościami dokonywanymi przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie została wykorzystana na potrzeby działalności Gminy w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Ta okoliczność stanowiła bowiem dla spadkobierców podstawę do skutecznego ubiegania się o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, która nie została wykorzystana na cele wywłaszczenia. Trafnie autor skargi wywodzi zatem, że restytucja prawa własności nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Związanego z tym zwrotu stosownie zwaloryzowanego odszkodowania nie należy utożsamiać z odpłatnością za dostawę towaru (nieruchomości)”.

WSA w Warszawie podsumował, że:

„w realiach rozpoznawanej sprawy czynności zwrotu nieruchomości oraz zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania (konsekwencja zwrotu nieruchomości) pozostają (pozostawać będą) poza systemem VAT, gdyż dotyczą bezpośrednio czynności prawnych dokonanych w 1987 r. i latach następnych, które siłą rzeczy nie podlegały opodatkowaniu VAT, jako że podatek ten nie funkcjonował wówczas w kraju”.

Podsumowując powyższe: W analizowanej sprawie Gmina dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działką nr 1/1 w zamian za odszkodowanie, lecz ma ono swoje początki i umocowanie we wcześniej dokonanej czynności wywłaszczenia nieruchomości. Przedmiotowa działka była przedmiotem wywłaszczenia w 1987 r. i z uwagi na to, że stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ administracyjny zadecydował o jej zwrocie. Zatem zwrot nieruchomości na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli nie kreuje prawa własności, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, została ogłoszona 5 kwietnia 2004 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia. Oznacza to, że czynność wywłaszczenia nieruchomości, dokonana w 1987 roku, nie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17 oraz Naczelny Sądy Administracyjny w wyroku z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 119/18 należy stwierdzić, że zwrot części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o nr 1/1, na rzecz spadkobierców byłego właściciela, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w zamian za zwrot odszkodowania w zwaloryzowanej wysokości, stanowi zwrot towaru i pozostaje poza regulacjami ustawy od towarów i usług. Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. w dniu 26 lipca 2017 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).