Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-359c/09/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-13
Teza: Obowiązek podatkowy przy refakturowaniu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r., (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca i z dnia 7 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca i z dnia 7 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, która wynajmuje pomieszczenia innym jednostkom budżetowym tj. Centrum Pomocy Rodzinie, Zakładowi Obsługi, Inspektoratowi Nadzoru Budowlanemu oraz Bibliotece Publicznej będącej instytucją kultury. Wnioskodawca ze wskazanymi jednostkami zawarł stosowne umowy związane z utrzymaniem budynku na zasadzie partycypacji w kosztach utrzymania, ustalonej procentowo według zajmowanej powierzchni do powierzchni całego budynku. Obciążenie kosztami zużytej energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu (przeznaczonego do ogrzania pomieszczeń) następuje na podstawie rozliczenia kosztów obliczanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni przez poszczególne jednostki. Wnioskodawca jako właściciel budynku i podatnik podatku od towarów i usług dokonuje fakturowania dostaw energii elektrycznej, cieplnej i gazu (zgodnie z zawartymi umowami poprzez wystawienie na rzecz jednostek faktur VAT). Do kwoty brutto wynikającej z rozliczenia doliczany jest VAT z uwzględnieniem tej samej stawki podatku, która jest na fakturze pierwotnej wystawianej przez dostawcę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku tych zdarzeń nie dokonuje odliczenia podatku z faktur zakupu. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż z zawartych pomiędzy stronami umów wynika, iż w pierwszym przypadku termin płatności określono w ciągu 14 dni od daty doręczenia faktury, w drugim zaś przypadku nie określono terminu płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku refakturowania usług takich jak, monitorowanie budynku, usługi porządkowe, remontowe itp. można zastosować zwolnienie i kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku refakturowania usług monitorowania budynku, porządkowych, remontowych itp. możliwe jest zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Obowiązek podatkowy, w ocenie Wnioskodawcy powstaje stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W świetle zapisu art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” oraz „gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej.” W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały,
*   gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej „jednostkami samorządu terytorialnego”, oraz ich związki,
*   jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych,
*   inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3.

Zakładami budżetowymi, zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które:

*   odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania,
*   pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5.

Według przepisu art. 26 ust. 1 cyt. ustawy, gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna.

Zatem, ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). W myśl art. 33 powołanej ustawy, Zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powyższego, starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno - organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że Powiat nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. W związku z powyższym, do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą, a wskazanymi wyżej podmiotami nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca refakturuje usługi monitorowania budynku, porządkowe, remontowe itp. O refakturowaniu mówimy wówczas, gdy u świadczącego usługę (np. najmu) powstaje konieczność przeniesienia na usługobiorcę kosztu towarów lub usług obcych niezbędnych do wykonania tego świadczenia (np. dostawy energii elektrycznej lub usług w zakresie dostawy wody, wywozu nieczystości, usług telekomunikacyjnych itp.). Wówczas przedmiotem sprzedaży danego podatnika jest nie tylko czynność własna (np. najem, czyli oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy lub nieruchomości), ale także wchodzące w jej skład usługi obce (np. monitorowanie obiektu), które są ściśle i nierozłącznie związane z czynnością własną oraz, te które w aspekcie gospodarczym stanowią jedną całość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania i nie wprowadzają regulacji prawnej dotyczącej tego typu instytucji. Dlatego w tym przypadku należy odnieść się do postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z zapisem art. 28 Dyrektywy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie dokonuje odsprzedaży w „nieprzetworzonym” stanie swojemu kontrahentowi. Kosztami wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.

W praktyce refakturowanie ma miejsce gdy zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na które wystawiona jest pierwotna faktura,
2.  odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego,
3.  podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez dostawę,
4.  strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, aby na fakturze dokumentującej odsprzedaż cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze dostawy. Zatem dokonując odsprzedaży usług na zasadzie refakturowania, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować opisane wyżej reguły, czyli wartości z faktury pierwotnej muszą być zgodne z wartościami na refakturze.

A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowano w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Odrębnie zaś ustawodawca określił obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej ustawodawca również określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy postaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy).

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy.

Refakturowanie sprzedaży usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Refakturowane czynności opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanego towaru czy usługi jest termin dla nich właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy badać odrębnie każdą z refakturowanych usług. A zatem w przypadku refakturowania usług monitoringu, obowiązek podatkowy zgodnie z powołanym art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze.

W odniesieniu do refakturowania usług remontowych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. W stosunku zaś do refakturowania usług porządkowych w związku z tym, iż ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego powstanie on na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.