Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/415-18/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-18
Teza: 1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych F1Z mającego siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem certyfikatów inwestycyjnych? 2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ mającego siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej?
Słowa kluczowe: aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; Cypr; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ) z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ) z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Renata K. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną i polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie nastąpi z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Wnioskodawca może być w przyszłości właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce (dalej jako: „FIZ”), utworzonego i działającego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146. poz. 1546 ze zm.).

W związku z rozważanymi możliwościami inwestycyjnymi, Wnioskodawca może wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego certyfikaty inwestycyjne do spółki kapitałowej z siedzibę na Cyprze (dalej jako: „Spółka Cypryjska”). Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, która stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (Private Company Limited by Shares). Spółka Cypryjska ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru, tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Wartość certyfikatów inwestycyjnych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport. Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (tzw. agio). która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu). Powyższe oznacza, że wartość udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej aportu.

Jednocześnie. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych F1Z mającego siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem certyfikatów inwestycyjnych?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ mającego siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przy obejmowaniu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ mającego siedzibę na terytorium Polski, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki Cypryjskiej, objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu.
2.  Jednocześnie, organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 Ustawy o PIT do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Uzasadnienie stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1. 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na terytorium Cypru, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada na Cyprze (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki (iv) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce).

Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 Umowy ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ustawy o P1T.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o P1T opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie do art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. Ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację w oparciu, o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenia przychodu Wnioskodawcy na podstawie wartości rynkowej aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym.

Wobec powyższego, skoro Ustawa o PIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych FIZ mającego siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Według art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT, wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy o PIT. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot ”nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT odesłanie do art. 19. przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem, w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 Ustawy o PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż określona w umowie spółki wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 Ustawy o PIT, ale do całkowitego wyeliminowanie wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 Ustawy o PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowaniu przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki.

Należy ponadto również wskazać na okoliczności, które - przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia dochodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej aportu a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółce Cypryjskiej - nie dawałaby podstaw do stwierdzenie istnienia „uzasadnionej przyczyny” odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej aportu. Wnioskodawca obejmując udziały w Spółce Cypryjskiej według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółce Cypryjskiej elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości.

Z powyższych względów ustalenie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, różnicę między wartością rynkową aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Powyższe rozumienie regulacji Ustawy o PIT w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2. w zw. z art. 19 Ustawy o PIT. potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne (por.: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05: wyrok WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r., sygn. akt SA/GI 741/09: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. Akt I SA/Sz 727/09: wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09).

Ponadto, również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podziela się pogląd o braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej przychodu w innej wartości niż nominalna wartość udziałów obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (por.: interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r.. NrIPPB2/415-168/11-2/MS: interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-772/09-2/AS: interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2010 r. Nr IPPB2/415-680/09-2/MK).

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych polskiego FIZ, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej aportu. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 Ustawy o PIT do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca może być w przyszłości właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce. W związku z rozważanymi możliwościami inwestycyjnymi, Wnioskodawca może wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego certyfikaty inwestycyjne do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa aportu.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu).

Jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 omawianej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki Cypryjskiej, objętych za wniesiony aport.

Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do określenia tego przychodu w innej wysokości, tj. w wysokości rynkowej wartości wnoszonego aportu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.