Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-282/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Planowane przeniesienie Wydziałów do Spółki Przejmującej powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność Wnioskodawcy ma zostać poddana restrukturyzacji.

W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na spółkę powiązaną z nim, tj. na P. (dalej: Spółka Przejmująca), posiadającą na moment podziału wszystkie lub większość udziałów u Wnioskodawcy.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy, dokonany ma zostać jego podział organizacyjny na trzy jednostki organizacyjne: Wydział Usług Wsparcia (dalej: Wydział Wsparcia), Wydział Produktów (dalej: Wydział Produktów) oraz wydział świadczący usługi w zakresie sprzedaży oferowanych produktów (dalej: Centrum Sprzedaży lub Centrum). Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział Wsparcia i Wydział Produktów (dalej łącznie: Wydziały), natomiast u Wnioskodawcy pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Wsparcia będzie świadczenie usług w zakresie kompleksowych usług backofficeowych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. W ofercie Wydziału Wsparcia znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, dokonywanie analiz biznesowych, a także obsługa i zarządzanie w zakresie inwestycji oraz zaopatrzenia.

Natomiast przedmiotem działalności Wydziału Produktów będzie kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem, zwłaszcza w zakresie doboru asortymentu i dostawców, kontroli jakości, konfekcjonowania i magazynowania. Powyższy obszar działalności Wnioskodawcy obejmował będzie również czynności w zakresie spedycji, transportu i ochrony powyższych wyrobów. Wydział Produktów odpowiedzialny będzie także za kontakty handlowe i biznesowe z kontrahentami zagranicznymi.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału Wsparcia, jak i Wydziału Produktów) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Wnioskodawcy lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność.

Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług przez Wydziały.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Sprzedaży będzie świadczenie kompleksowych usług w zakresie sprzedaży produkowanych wyrobów. W ramach powyższych usług Centrum prowadzić będzie sprzedaż wyrobów m.in. za pośrednictwem salonów sprzedaży oraz będzie uczestniczyć w pozyskiwaniu klientów, negocjacjach oraz w doprowadzaniu do ostatecznej finalizacji przeprowadzanych transakcji handlowych. Ponadto, przedmiotem działalności Centrum będą także czynności z zakresu promocji salonów, dbałości o ich wystrój oraz zarządzania programami lojalnościowymi. W ramach powyższych usług marketingowych/promocyjnych, Centrum prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży.

Do Centrum przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzystać będzie z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Wyodrębnienie Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży nastąpi w formie uchwały Zarządu Wnioskodawcy w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze Wnioskodawcy:

1\. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi;
*   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum;
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2\. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Wnioskodawcy, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w jego strukturze wewnętrznej, zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum.

Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

3\. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych u Wnioskodawcy będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum.

Zarówno do Wydziałów, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przeniesienie Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) do Spółki Przejmującej poprzez ich wydzielenie z Wnioskodawcy, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) do Spółki Przejmującej poprzez ich wydzielenie z Wnioskodawcy nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy VAT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wydziały jako ZCP

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do definicji ZCP na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowują pełną aktualność na gruncie ustawy VAT wobec identycznego brzmienia legalnej definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/1423-446/08-2/HS), „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3-423-816/08-2/MB), „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Wszystkie analizowane powyżej przestanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów), tj. zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów:

*   będzie działał w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej;
*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – Wydziały będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze;
*   będzie wyodrębniony finansowo – wynik finansowy Wydziałów będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla obu Wydziałów w zakładowym planie kont. Ponadto, Wydziały będą posiadały własny osobne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Przeniesienie ZCP

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, podatkowi nie powinny więc podlegać m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, a więc zbycie w rozumieniu ustawy VAT (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. I SA/Po 491/2009, WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 666/2008).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy.

Ponadto ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, stwierdził, iż wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy użyte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując, z perspektywy Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) do Spółki Przejmującej poprzez ich wydzielenie z Wnioskodawcy, będzie wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że transakcja przeniesienia Wydziałów (tj. Wydziału Wsparcia i Wydziału Produktów) do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie z Wnioskodawcy, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z przeprowadzeniem restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy planowany jest podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Cześć majątku Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na spółkę powiązaną, posiadającą u niego na moment podziału wszystkie lub większość udziałów.

Przed planowanym dniem podziału przez wydzielenie, dokonany ma zostać podział organizacyjny Wnioskodawcy na trzy jednostki organizacyjne: Wydział Usług Wsparcia, Wydział Produktów oraz wydział świadczący usługi w zakresie sprzedaży oferowanych produktów – Centrum. Do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Wydział Wsparcia i Wydział Produktów, natomiast u Wnioskodawcy pozostanie Centrum.

Przedmiotem działalności Wydziału Wsparcia będzie świadczenie usług w zakresie kompleksowych usług back-officeowych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. W ofercie Wydziału Wsparcia znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, dokonywanie analiz biznesowych, a także obsługa i zarządzanie w zakresie inwestycji oraz zaopatrzenia.

Natomiast przedmiotem działalności Wydziału Produktów będzie kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem, zwłaszcza w zakresie doboru asortymentu i dostawców, kontroli jakości, konfekcjonowania i magazynowania. Powyższy obszar działalności Wnioskodawcy obejmował będzie również czynności w zakresie spedycji, transportu i ochrony powyższych wyrobów. Wydział Produktów odpowiedzialny będzie także za kontakty handlowe i biznesowe z kontrahentami zagranicznymi.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału Wsparcia, jak i Wydziału Produktów) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Wnioskodawcy lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność.

Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia ich działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Sprzedaży będzie świadczenie kompleksowych usług w zakresie sprzedaży produkowanych wyrobów. W ramach powyższych usług Centrum prowadzić będzie sprzedaż wyrobów m.in. za pośrednictwem salonów sprzedaży oraz będzie uczestniczyć w pozyskiwaniu klientów, negocjacjach oraz w doprowadzaniu do ostatecznej finalizacji przeprowadzanych transakcji handlowych. Ponadto, przedmiotem działalności Centrum będą także czynności z zakresu promocji salonów, dbałości o ich wystrój oraz zarządzania programami lojalnościowymi. W ramach powyższych usług marketingowych/promocyjnych, Centrum prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymywanie relacji z dotychczasowymi klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży.

Do Centrum przypisane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzystać będzie z nieruchomości własnych lub/i na podstawie umów najmu, w których prowadzi działalność.

Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Wyodrębnienie Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży nastąpi w formie uchwały Zarządu Wnioskodawcy w przedmiocie utworzenia odrębnych trzech pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziałów oraz Centrum w strukturze Wnioskodawcy:

1\. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum Sprzedaży oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziałów oraz Centrum, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi;
*   struktura organizacyjna Wydziałów i Centrum;
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziałów zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydziały, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Centrum zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Centrum, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2\. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Wnioskodawcy, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziałów oraz Centrum w jego strukturze wewnętrznej, zarówno Wydział Wsparcia, jak i Wydział Produktów zostanie wyodrębniony jako niezależny wydział. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla wszystkich trzech niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału Wsparcia, Wydziału Produktów oraz Centrum.

Wydziały oraz Centrum będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziałów oraz Centrum zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

3\. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu trzech jednostek organizacyjnych u Wnioskodawcy będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydziały oraz Centrum.

Zarówno do Wydziałów, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział Wsparcia, Wydział Produktów oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wydział Wsparcia i Wydział Produktów spełniają warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie Wydziałów do Spółki Przejmującej – powstałych w wyniku podziału przez wydzielenie – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w tym podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.