Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-777/11/14-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; technologia-nowe technologie; ulga; zaliczka-zaliczka miesięczna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” Sp. z o.o. (dalej „Zbywca”) zamierza zbyć nieruchomość (dalej „Nieruchomość”, „Transakcja”), na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
*   budynek magazynowy,
*   obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi drogi, parkingi, pylony),
*   prawo użytkowania wieczystego i prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zbywcą i „B” Sp. z o.o. (zwanym dalej „Nabywcą”) to lipiec 2011 r. Nieruchomość tę, przed dokonaniem Transakcji, Zbywca nabędzie jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnoszący aport”). Planowana data aportu przedsiębiorstwa to maj 2011 r.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę otrzymanego w kwietniu 2010 r. Budowa budynków znajdujących się na Nieruchomości zostanie ukończona przez Wnoszącego aport na dzień aportu, do tego momentu Wnoszący aport otrzyma również częściowe pozwolenie na użytkowane parkingów. Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (poza budynkiem magazynowym oraz budowlą utwardzonego placu manewrowego, które zostały wybudowane zanim Wnoszący aport nabył Nieruchomość) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Nieruchomość nie była i nie będzie ujęta przez Wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy, ale przed upływem roku po zakończeniu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu przedsiębiorstwa w skład którego m. in. będzie wchodziła Nieruchomość (oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych), będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (będą one dotyczyć prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego). Wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym w momencie ponoszenia kosztów prac wykończeniowych dotyczących tych kilku lokali w budynku budynek nie będzie stanowił dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem lokali) Zbywca będzie odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace wykończeniowe.

Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego, a towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w skład którego będzie wchodziła między innymi Nieruchomość) Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa w okresie krótszym niż rok.

Po otrzymaniu przedsiębiorstwa w drodze aportu Zbywca zamierza przenieść na rzecz Nabywcy (sprzedać) własność wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Nieruchomości. Na Nieruchomość składać się będą następujące działki (w każdym punkcie wskazano na działki objęte jedną księgą wieczystą) oraz znajdujące się na nich budynki i budowle:

1.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 40/5 i 40/6 o łącznym obszarze 0,1634 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na obu tych działkach wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
2.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/25 o powierzchni 0,2586 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będzie przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego,
3.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/14 o powierzchni 0,1141 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będzie przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
4.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/22 i 40/4 o łącznym obszarze 2,7851 ha, które po wniesieniu aportu stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na obu tych działkach wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
5.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/8 o powierzchni 0,1251 ha, która po wniesieniu aportu stanowić będzie własność Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość;
6.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/18, 38/21 i 38/23 o łącznym obszarze 1,8127 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy, jak również wzniesiona na działkach 38/18 i 38/21 budowla parkingu oraz wzniesione na działce 38/23 budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiące odrębne nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego;
7.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/11, 38/12 i 38/13 o łącznym obszarze 0,2591 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na wszystkich tych działkach budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
8.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/9 i 38/10 o łącznym obszarze 0,2052 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na obu tych działkach budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
9.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29 i 38/30 o łącznym obszarze 0,5934 ha, które po wniesieniu aportu stanowić będą własność Zbywcy, jak również wzniesiona na działkach 38/7, 38/20, 38/24, 38/27 budowla parkingu oraz wzniesione na działkach 38/29 i 38/30 budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy;
10.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 39/1, o obszarze 0,3005 ha, która po wniesieniu aportu będzie stanowić własność Zbywcy oraz wzniesione na niej budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy;
11.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 40/7 o powierzchni 0,0697 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy będzie stanowić przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na niej wielkopowierzchniowy budynek handlowy stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
12.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/2, 38/3 i 38/4 o łącznym obszarze 0,7518 ha (objęte jedna księgą wieczystą), które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy będą stanowić przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy, zabudowanych w następujący sposób:
    *   działka o numerze 38/4 zabudowana budynkiem magazynowym wynajmowanym przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata; w odniesieniu do powyższego magazynu nie były w tym czasie ponoszone koszty związane z pracami wykończeniowymi w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku;
    *   działka o numerze 38/2, zabudowana częściowo budowlą utwardzonego placu manewrowego, wynajmowana w tej części przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata, częściowo zaś zabudowana budowlą nowo wybudowanego zbiornika retencyjnego, związanego z wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym;
    *   działka o numerze 38/3 jest niezabudowana.

Należy odnotować, że wielkopowierzchniowy budynek handlowy i budowle (parkingi) opisane w punktach powyżej znajdują się jednocześnie na kilku działkach.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Zamość, na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową - wielkopowierzchniowy obiekt handlowy przy ul. Przemysłowej 10.

Część powierzchni wielkopowierzchniowego budynku handlowego jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie już wydana najemcom w wykonaniu umów najmu, a Wnoszący aport będzie czerpał przychody z tego tytułu (jednak wszystkie te wydania zostaną dokonane nie wcześniej niż w roku 2011, jak również pierwsze przychody z korzystania z wybudowanej Nieruchomości, będą osiągane nie wcześniej niż w roku 2011). Również budowla zbiornika retencyjnego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze 38/2, będzie w roku 2011 przedmiotem użytkowania przez okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast budynek magazynowy zlokalizowany na działce o numerze 38/4 oraz budowla utwardzonego placu manewrowego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze 38/2 w dniu dokonania Transakcji będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres ponad dwóch lat, tj. zarówno budynek magazynowy, jak i budowla utwardzonego placu manewrowego będą w dniu dokonania Transakcji przedmiotem najmu na cele komercyjne przez okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania, takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym. Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie własność następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców, jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umów kredytowych;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości Nabywca po kupnie Nieruchomości zamierza, przynajmniej początkowo nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 sierpnia 2011 r. Spółka wskazała, iż wielkopowierzchniowy budynek handlowy, budynek magazynowy oraz obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze wraz z prawem własności gruntu oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu (określany jako: „Nieruchomość”) stanowiły w chwili dokonania aportu przez Wnoszącego aport na rzecz Zbywcy element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a w konsekwencji jako że Nieruchomość była wniesiona jako element przedsiębiorstwa jej dostawa stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka podkreśliła również, że przedsiębiorstwo stanowiła Nieruchomość łącznie z innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, wchodzącymi w skład będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa. Natomiast przedmiotem Wniosku była sprzedaż samej Nieruchomości bez innych składników majątkowych i niemajątkowych składających się na całość aportowanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym), 38/3, 40/5, 40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7 będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podstawowej VAT?
2.  Czy planowana transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i 38/4 będzie stanowić dostawę zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże Zbywca będzie mógł na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy, zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości w tym zakresie stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Planowana Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym), 38/3, 40/5, 40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7 będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną według 23% stawki podstawowej VAT.

Ad. 2.

Planowana transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i 38/4, pod warunkiem, że Zbywca i Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy Nieruchomości, będzie opodatkowana wg stawki 23%.

Uzasadnienie.

I.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie opodatkowania VAT działek o których mowa w pytaniu 1.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym), 38/3, 40/5, 40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7 będzie podlegać opodatkowaniu VAT (w dalszej części uzasadnienia w zakresie pytania nr 1 ww. część Nieruchomości dla przejrzystości będzie zwana „Nieruchomością I”).

W szczególności, w stosunku do planowanej Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wyłączenie transakcji spod opodatkowania wymagałoby uznania, że:

*   Transakcja powinna być zwolniona od podatku VAT, lub
*   Transakcja nie podlega VAT.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie ma miejsca w niniejszej sprawie co Zbywca wykazuje poniżej. Mając na uwadze powyższe, Transakcja będzie opodatkowana VAT wg stawki 23%.

1\. Powszechność opodatkowania dostawy towarów.

Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Tym samym wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem od podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów przewidujących zwolnienie od podatku VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 406/07 stwierdził iż: „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.”

2\. Brak spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku VAT planowanej Transakcji.

Zwolnienie planowanej Transakcji od podatku VAT byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby:

1.  dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
2.  dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

W przypadku analizowanej Transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

*   Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w maju 2011 r. w tym miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu, zaś począwszy od stycznia 2011 r. budowle i budynki wchodzące w skład Nieruchomości były wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu, mając na uwadze, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana w lipcu 2011 r. nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość i pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

*   wybudowaniu, lub
*   30% ulepszeniu tych budowli i budynków.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie zostanie i nie może być spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek objęcia transakcji zwolnieniem od podatku, ponieważ planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości I.

*   Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.  Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości I. Zbywca, po nabyciu Nieruchomości I jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości I. Nie będą to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie. Ponadto Zbywca może ponosić wydatki na wykonanie prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego, spełniające kryteria wydatków na ulepszenie (gdyby wielkopowierzchniowy budynek handlowy stanowił dla Zbywcy środek trwały, co jednak nie będzie mieć miejsca). Wartość nakładów na prace wykończeniowe w lokalach będzie znacznie niższa niż 30% wartości budynku. Ponieważ, Nieruchomość I będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości I. Zbywca będzie więc odliczał stosowny podatek VAT. W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m. in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny. Zbywcy będzie przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości I, jakie będzie ponosił przed planowaną sprzedażą. Ponieważ lokale handlowo-usługowe w Nieruchomości I będą wynajmowane, a zatem Nieruchomość I będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością I. Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT, warunek zwolnienia od podatku VAT Transakcji.
2.  Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz również z wykładni prowspólnotowej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności opodatkowania może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie. Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku. Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT, odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04). Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli będzie przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na bieżące utrzymanie Nieruchomości I oraz następstwem prawnym w podatku VAT, między Wnoszącym Aport a Zbywcą). Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, został wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie i znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które w sposób ścisły spełniają dyspozycję do objęcia zwolnieniem od podatku, tj. w analizowanym przypadku do podmiotów, którym w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w przypadku Zbywcy powyższy warunek zwolnienia nie zostanie spełniony co oznacza, iż nie będzie on mógł podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, iż w stosunku do Nieruchomości I, będzie przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości I, jakie Zbywca będzie ponosił przed planowaną sprzedażą tej Nieruchomości I. Ponieważ, powierzchnie budynku handlowego oraz obiekty towarzyszące będą wynajmowane, a zatem Nieruchomość I będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości I, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikać będzie z następstwa prawnego w zakresie VAT, o którym mowa poniżej. Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, warunek zwolnienia od podatku VAT Transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-36/10-2/PR), gdzie organ wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.”
3.  Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego Aport wydatków na budowę Nieruchomości I - następstwo prawne. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zbywca nabędzie Nieruchomość i w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości I oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość I została wybudowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych). Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość I), stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo, wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej „Dyrektywa 112”). Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa. Zatem, o ile Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości I, co jak wskazano powyżej, miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości I jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stanie się następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością I zostanie przez Wnoszącego Aport naliczony podatek VAT do odliczenia, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości I. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością I nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości I. Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(…) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.” Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:
    *   WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze akt I SA/Łd 1144/07,
    *   WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r. o sygnaturze akt I SA/Po 492/09,
    *   WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 2081/09.Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. nr IPPP1-443-36/10-2/PR). W związku z powyższym mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi Nieruchomość I będziemy mieli do czynienia z następstwem prawnym dla celów podatku VAT, należy uznać iż w stosunku do Nieruchomości I, która zostanie wniesiona w ramach aportu przedsiębiorstwa będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości I. W kontekście powyższych uwag, Zbywca winien być traktowany jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości I poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości I (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzednika prawnego Zbywcy). To także powoduje, iż Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości I będącej przedmiotem Transakcji będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.
4.  Kumulatywne spełnienie warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT. Objęcie Transakcji zwolnieniem od podatku VAT wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT oznacza, iż brak będzie podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną od podatku VAT.
5.  Interpretacje organów podatkowych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku w analogicznych stanach faktycznych, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/10-2/MM) zgodził się ze stanowiskiem iż: „ponieważ poprzedniemu właścicielowi - Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-25/10-2/PR) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`) związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. (…) To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2009 r. (IPPP2/443-777/10-4/KG) wskazał iż: „Podmiot wnoszący aportem budynek w całości odliczał podatek VAT od towarów i usług nabywanych w celu jego wytworzenia, gdyż jego zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Do dnia zbycia budynku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu powierzchni w budynku, zgodnie z ich przeznaczeniem. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.”

3\. Przedmiot Transakcji w zakresie Nieruchomości I

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem planowanej Transakcji będzie Nieruchomość I złożona z działek gruntu, na których położony jest budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami związanymi z tym budynkiem. Sprzedaż powyższej Nieruchomości I, stanowiącej funkcjonalną całość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem na dzień dokonania Transakcji:

1.  Nieruchomość I będzie zabudowana:
    *   wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym lub
    *   obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami);
2.  przy nabyciu Nieruchomości I Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia,
3.  od pierwszego zasiedlenia budowli i budynków znajdujących się na Nieruchomości I minął okres krótszy niż 2 lata.

Nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość I (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji) dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Wszystkie bowiem, będące przedmiotem niniejszego pytania działki gruntu, na które składa się Nieruchomość I (oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/2 - w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym - 40/5,40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7) na dzień dokonania Transakcji:

1.  będą zabudowane:
    *   wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym lub
    *   obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami, zbiornikiem retencyjnym);
2.  przy nabyciu tych działek Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT,
3.  od zasiedlenia znajdujących się na nich budynków i budowli minął okres krótszy niż 2 lata.

W stosunku do powyższych działek w pełni aktualna pozostawałaby wszelka wcześniejsza argumentacja przywołana w niniejszym Wniosku.

W odniesieniu zaś do opodatkowania dostawy działki nr 38/3 w sytuacji odrębnego rozpatrywania konsekwencji podatkowych dla każdej z działek, wskazać należy, że winna ona być uznana za grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (na co wskazuje przywołane w opisie sprawy przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). W związku z tym również dostawa tej działki byłaby opodatkowana VAT.

II.

Stanowisko w zakresie opodatkowania VAT działek o których mowa w pytaniu 2.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jako pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Dostawa w ramach Transakcji działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i 38/4 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, ponieważ dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego, a dostawą tego budynku oraz budowli, jak również prawa użytkowania wieczystego działek na których znajdują się wyżej wskazany budynek magazynowy oraz budowla utwardzonego placu manewrowego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnoszący Aport prowadził bowiem, podlegający opodatkowaniu VAT wynajem budynku magazynowego oraz utwardzonego placu manewrowego na cele komercyjne przez okres dłuższy niż 2 lata oraz nie ponosił w powyższym okresie wydatków związanych z pracami remontowymi, bądź wykończeniowymi wynajmowanego budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w wartości przekraczającej 30% wartości tego budynku, bądź budowli utwardzonego placu manewrowego. Poza sporem zaś pozostaje, że najem na cele komercyjne stanowi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, jest bowiem czynnością opodatkowaną (stawka 23%), zaś w związku z najmem doszło do oddania najemcy budynku oraz budowli utwardzonego placu manewrowego do użytkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych.

Tytułem przykładu wskazać można m. in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. (ITPP2/443-1111/09/KT), w której stwierdzono, że: „Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, ja i najem, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Wnioskodawca pragnie przytoczyć również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2009 r. (IBPP1/443-760/09/AL), w której stwierdzono, że „zgodnie (…) art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, (…) przedmiotowa dostawa nie będzie zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość była wynajmowana od 1993 r. i na tej podstawie użytkowana przez najemcę oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej nieruchomości.”

Do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło więc ponad 2 lata temu, co oznacza, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a więc powyższa dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca wskazuje, iż w zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego, składających się na Nieruchomość działki o numerze 38/2, w części zabudowanej budowlą utwardzonego placu manewrowego i działki o numerze 38/4 zabudowanej budynkiem magazynowym, wynajmowanych przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata Zbywca i Nabywca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków i budowli stawką 23%.

Powyższe uprawnienie Zbywcy i Nabywcy wynika z treści art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków (zarejestrowania Nabywcy i Zbywcy jako podatników VAT czynnych oraz złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenie, o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części).

W świetle powyższego mając na uwadze, iż na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dotyczy podatników, którym zwolnienie to przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznać należy, iż Nabywcy i Zbywcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy w ramach Transakcji prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 38/2 w części zabudowanej budowlą utwardzonego placu manewrowego i działki o numerze 38/4 zabudowanej budynkiem magazynowym, wynajmowanych przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-1094/09-3/MM) wskazał iż: „większość budynków, które Wnioskodawca zamierza sprzedać będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, bowiem sprzedaż ich nastąpi po pierwszym zasiedleniu (budynki zakupione w roku 1994 Wnioskodawca wydzierżawia od 2000, a budynek zakupiony w roku 2006 wydzierżawia od momentu jego nabycia), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż dwa lata. (…) Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca może zrezygnować z prawa do zwolnienia od podatku VAT opisywanej transakcji”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 grudnia 2010 r. (IPPP1-443-976/10-4/JL) wskazał iż: „sprzedaż przez Spółkę (…) lokalu, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy (…). Spółka nabyła bowiem to prawo w dniu 5 września 1994 r. i prowadzi w lokalu do chwili obecnej działalność biurową oraz od roku 2001 – wynajmuje jeden pokój z przeznaczeniem na cele biurowe. W 1994 r. doszło więc do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 2 pkt 14 (…) Spółka będzie mogła skorzystać z rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie cyt. art. 43 ust. 10 ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2010 r. (IPP1-443-1306/09-2/PR) wskazał, iż: „Pierwszym zasiedleniem było natomiast oddanie nieruchomości w użytkowanie najemcy na podstawie aneksu do umowy najmu (…). Biorąc pod uwagę powyższe, dla dostawy zabudowanych Nieruchomości (…), które były przedmiotem najmu przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 4 ust. 10 ww. ustawy”.

W konsekwencji pod warunkiem, że Nabywca i Zbywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości w części obejmującej sprzedaż działek (wraz ze znajdującymi się na tych działkach budynkiem magazynowym i utwardzonym placem manewrowym) o numerach 38/2 (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i 38/4 (zabudowanej budynkiem magazynowym), sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

III.

Brak przesłanek wyłączenia Transakcji z opodatkowania VAT w zakresie działek, o których mowa w pytaniu 1 i działek o których mowa w pytaniu 2.

W ocenie Zbywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT.

Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych. Na potrzeby ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi ono organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Zbywcę transakcji dostawy będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkiem oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Zbywcy literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług – w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną poniesione żadne należności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umów kredytowych;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca po kupnie Nieruchomości zamierza, przynajmniej początkowo nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakt z instytucjami finansowymi.

Tym samym, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Zbywcy, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Zbywcy wymienione w art. 551 Kodeksy cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo względnie jego zorganizowaną część.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych wskazanych wyżej składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. Ponieważ, Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności zarządzania, Nabywca będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi – nastąpi to jednak poza zakresem transakcji ze Zbywcą;

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (…) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuję przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

IV.

Wniosek o interpretację złożony przez Nabywcę.

Zbywca pragnie również wyjaśnić, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Nabywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1789/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 k.c. zostaną spełnione to dostawa do innego pomiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zbyć Nieruchomość, na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
*   budynek magazynowy,
*   obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi drogi, parkingi, pylony),
*   prawo użytkowania wieczystego i prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zbywcą i Nabywcą to lipiec 2011 r.

Na Nieruchomość składać się będą poszczególne działki oraz znajdujące się na nich budynki i budowle.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności prawa i zobowiązania, takie jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym. Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością.

W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie własność następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania z umów kredytowych;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych oraz umowy najmu siedziby Zbywcy,
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu przez okres co najmniej trzech miesięcy od kupna Nieruchomości Nabywca po kupnie Nieruchomości zamierza, przynajmniej początkowo nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Wobec powyższego, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższy przepis, w identycznym brzmieniu, do dnia 5 kwietnia 2011 r. uregulowany był w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (…) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku ww. dokumentacji – przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Należy jednak wskazać, że kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowana jest każda odpłatna dostawa. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Wskazuje się, że w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Wskazać również należy, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Z powyższego wynika, że o sukcesji podatkowej w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa mówi art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy, na który powołuje się w swojej argumentacji Zainteresowany stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem również art. 91 ust. 9 ustawy mówiący o korekcie w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie reguluje kwestii sukcesji podatkowej w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego a jedynie obowiązek skorygowania tego podatku, wynikający z terminów oraz sposobu wykorzystania towaru, o którym mowa w art. 91 ustawy.

Analizowane zagadnienia poruszył także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1789/11. Stwierdził on, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, dotyczy zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. A zatem dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy należy uczynić to z uwzględnieniem powołanych wyżej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak w orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l^energistrement et des domaines (ECR 2003/11B/I-14393), przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca jednak musi mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. W związku z powyższym, ratio legis art. 5 ust. 8 Dyrektywy, nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

Sąd administracyjny we wskazanym orzeczeniu argumentuje jednocześnie, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Inaczej mówiąc w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zbyć Nieruchomość, na którą składają się:

*   wielkopowierzchniowy budynek handlowy,
*   budynek magazynowy,
*   obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (między innymi drogi, parkingi, pylony),
*   prawo użytkowania wieczystego i prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowana data zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zbywcą i Nabywcą to lipiec 2011 r.

Nieruchomość tę, przed dokonaniem Transakcji, Zbywca nabędzie jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana data aportu przedsiębiorstwa to maj 2011 r.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi została rozpoczęta przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę otrzymanego w kwietniu 2010 r. Budowa budynków znajdujących się na Nieruchomości zostanie ukończona przez Wnoszącego aport na dzień aportu, do tego momentu Wnoszący aport otrzyma również częściowe pozwolenie na użytkowane parkingów. Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (poza budynkiem magazynowym oraz budowlą utwardzonego placu manewrowego, które zostały wybudowane zanim Wnoszący aport nabył Nieruchomość) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów. Nieruchomość nie była i nie będzie ujęta przez Wnoszącego aport w ewidencji środków trwałych ze względu na zamiar jej zbycia po zakończeniu procesu budowy ale przed upływem roku po zakończeniu budowy.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbywca, po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu przedsiębiorstwa, w skład którego m. in. będzie wchodziła Nieruchomość (oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych), będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (będą one dotyczyć prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego). Wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Przy czym w momencie ponoszenia kosztów prac wykończeniowych dotyczących tych kilku lokali w budynku budynek nie będzie stanowił dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (wynajem lokali) Zbywca będzie odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace wykończeniowe.

Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy, ponieważ nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w skład którego będzie wchodziła między innymi Nieruchomość) Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa w okresie krótszym niż rok.

Po otrzymaniu przedsiębiorstwa w drodze aportu Zbywca zamierza przenieść na rzecz Nabywcy (sprzedać) własność wchodzącej w skład przedsiębiorstwa Nieruchomości. Na Nieruchomość składać się będą następujące działki (w każdym punkcie wskazano na działki objęte jedną księgą wieczystą) oraz znajdujące się na nich budynki i budowle:

1.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 40/5 i 40/6 o łącznym obszarze 0,1634 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na obu tych działkach wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
2.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/25 o powierzchni 0,2586 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będzie przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego,
3.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/14 o powierzchni 0,1141 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będzie przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
4.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/22 i 40/4 o łącznym obszarze 2,7851 ha, które po wniesieniu aportu stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na obu tych działkach wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
5.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 38/8 o powierzchni 0,1251 ha, która po wniesieniu aportu stanowić będzie własność Zbywcy oraz wzniesiona na niej budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość;
6.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/18, 38/21 i 38/23 o łącznym obszarze 1,8127 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy, jak również wzniesiona na działkach 38/18 i 38/21 budowla parkingu oraz wzniesione na działce 38/23 budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy, stanowiące odrębne nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego;
7.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/11, 38/12 i 38/13 o łącznym obszarze 0,2591 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na wszystkich tych działkach budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
8.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/9 i 38/10 o łącznym obszarze 0,2052 ha, które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy stanowić będą przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiona na obu tych działkach budowla parkingu, stanowiąca odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
9.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29 i 38/30 o łącznym obszarze 0,5934 ha, które po wniesieniu aportu stanowić będą własność Zbywcy, jak również wzniesiona na działkach 38/7, 38/20, 38/24, 38/27 budowla parkingu oraz wzniesione na działkach 38/29 i 38/30 budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy;
10.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 39/1, o obszarze 0,3005 ha, która po wniesieniu aportu będzie stanowić własność Zbywcy oraz wzniesione na niej budowla parkingu i wielkopowierzchniowy budynek handlowy;
11.  działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 40/7 o powierzchni 0,0697 ha, która po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy będzie stanowić przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy oraz wzniesiony na niej wielkopowierzchniowy budynek handlowy stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego;
12.  działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 38/2, 38/3 i 38/4 o łącznym obszarze 0,7518 ha (objęte jedna księgą wieczystą), które po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy będą stanowić przedmiot użytkowania wieczystego Zbywcy, zabudowanych w następujący sposób:
    *   działka o numerze 38/4 zabudowana budynkiem magazynowym wynajmowanym przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata; w odniesieniu do powyższego magazynu nie były w tym czasie ponoszone koszty związane z pracami wykończeniowymi w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tego budynku;
    *   działka o numerze 38/2, zabudowana częściowo budowlą utwardzonego placu manewrowego, wynajmowana w tej części przez Wnoszącego Aport przez okres dłuższy niż 2 lata, częściowo zaś zabudowana budowlą nowo wybudowanego zbiornika retencyjnego, związanego z wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym;
    *   działka o numerze 38/3 jest niezabudowana.

Należy odnotować, że wielkopowierzchniowy budynek handlowy i budowle (parkingi) opisane w punktach powyżej znajdują się jednocześnie na kilku działkach.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Zamość, na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową - wielkopowierzchniowy obiekt handlowy przy ul. Przemysłowej 10.

Część powierzchni wielkopowierzchniowego budynku handlowego jeszcze przed dokonaniem aportu, będzie już wydana najemcom w wykonaniu umów najmu, a Wnoszący aport będzie czerpał przychody z tego tytułu (jednak wszystkie te wydania zostaną dokonane nie wcześniej niż w roku 2011, jak również pierwsze przychody z korzystania z wybudowanej Nieruchomości, będą osiągane nie wcześniej niż w roku 2011). Również budowla zbiornika retencyjnego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze 38/2, będzie w roku 2011 przedmiotem użytkowania przez okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast budynek magazynowy zlokalizowany na działce o numerze 38/4 oraz budowla utwardzonego placu manewrowego, którą częściowo zabudowana jest działka o numerze 38/2 w dniu dokonania Transakcji będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres ponad dwóch lat, tj. zarówno budynek magazynowy jak i budowla utwardzonego placu manewrowego będą w dniu dokonania Transakcji przedmiotem najmu na cele komercyjne przez okres dłuższy niż 2 lata.

Wielkopowierzchniowy budynek handlowy, budynek magazynowy oraz obiekty i instalacje towarzyszące i pomocnicze wraz z prawem własności gruntu oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu (określany jako: „Nieruchomość”) stanowiły w chwili dokonania aportu przez Wnoszącego aport na rzecz Zbywcy element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a w konsekwencji jako że Nieruchomość była wniesiona jako element przedsiębiorstwa jej dostawa stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że planowana Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym) 40/5, 40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7 nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z treści wniosku, proces inwestycyjny dotyczący budowy Nieruchomości został ukończony w maju 2011 r., w tym też miesiącu wystawione zostaną pierwsze faktury za czynsz najmu. Natomiast, począwszy od stycznia 2011 r. budowle i budynki wchodzące w skład Nieruchomości były wydawane najemcom w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych w lokalu. Zatem z uwagi na fakt, że planowana Transakcja zostanie zrealizowana w lipcu 2011 r., nie upłynie okres dwóch lat od wydania budynków i budowli tworzących Nieruchomość ich pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po wybudowaniu. Oznacza to, że transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zatem, jak stwierdzono wyżej, przedmiotowa transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnośnie warunku zawartego w lit. a ww. przepisu, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zauważyć, że Zbywca nabył Nieruchomość jako część majątku przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do Zbywcy w drodze aportu przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy było to wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i była to czynność niepodlegająca przepisom ustawy.

Jak wynika z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Wobec tego – w analizowanej sprawie – Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stał się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport, co skutkuje wnioskiem, że Zbywca stał się również następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (poza budynkiem magazynowym oraz budowlą utwardzonego placu manewrowego, które zostały wybudowane zanim Wnoszący aport nabył Nieruchomość) z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów.

W konsekwencji powyższego, Zbywcy – jako następcy prawnemu Wnoszącego aport – przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wytworzeniem (nabyciem) nieruchomości (budynków posadowionych na gruncie za wyjątkiem budynku magazynowego oraz placu utwardzonego).

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem jak również wybudowaniem. Warunek ten nie odnosi się natomiast do prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem nieruchomości (koszty eksploatacji). Ponadto, warunek ten nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na ulepszenie obiektów. Objęcie ich bowiem przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a skutkowałoby tym, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b byłby zbędny.

Natomiast, odnośnie warunku określonego w lit. b ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – Zbywca może również ponosić koszty prac wykończeniowych w Nieruchomości (będą one dotyczyć prac wykończeniowych w kilku lokalach wielkopowierzchniowego budynku handlowego). Jednakże wydatki na prace wykończeniowe w tych kilku lokalach budynku wchodzącego w skład Nieruchomości będą znacząco niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.

Podsumowując, Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej zbiornikiem retencyjnym) 40/5, 40/6, 38/25, 38/14, 38/22, 40/4, 38/8, 38/18, 38/21, 38/23, 38/11, 38/12, 38/13, 38/9, 38/10, 38/7, 38/20, 38/24, 38/27, 38/29, 38/30, 39/1, 40/7 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Zbywcy – jako następcy prawnemu Wnoszącego aport – przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wytworzeniem (wybudowaniem) budynków znajdujących się na nieruchomości (za wyjątkiem budynku magazynowego oraz placu manewrowego), skutkiem czego nie została spełniona przesłanka określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy. Także druga z wymaganych przepisem – art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – przesłanek (pkt 10a lit. b ustawy) nie została spełniona. Poniesione bowiem na budynek i budowle nakłady nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. W konsekwencji powyższego dostawa opisanego budynku i budowli będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek oraz budowle, również będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma 23% stawka VAT.

Zatem w związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa działki niezabudowanej o numerze 38/3, która według planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę usługową, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Ad. 2.

Planowana transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości w części składającej się z działek o numerach 38/2 (w części zabudowanej utwardzonym placem manewrowym) i 38/4, (zabudowanej budynkiem magazynowym), będzie stanowić dostawę zwolnioną od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa ta bowiem – jak wynika z treści wniosku – nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego, a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Wnoszący Aport nie ponosił w powyższym okresie wydatków związanych z pracami remontowymi, bądź wykończeniowymi wynajmowanego budynku magazynowego oraz budowli utwardzonego placu manewrowego w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca oraz Nabywca są podatnikami VAT.

Zatem Zbywcy będzie przysługiwało – w oparciu o powyższy przepis – prawo do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania dostawy w ramach Transakcji prawa użytkowania wieczystego działki o numerze 38/2 w części zabudowanej budowlą utwardzonego placu manewrowego i działki o numerze 38/4 zabudowanej budynkiem magazynowym, pod warunkiem, że zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie.

W takiej sytuacji z tytułu sprzedaży tej części nieruchomości, po rezygnacji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek oraz budowla, również będzie opodatkowana wg stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 2 września 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.