Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1198/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy dostawa mediów (przeniesienie mediów na finalnego odbiorcę) na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych, posadowionych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada udziały, powinna stanowić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług razem z najmem jedną podstawę opodatkowania, tj. dostawa mediów do lokali mieszkalnych – „stawka zwolniona”, dostawa mediów do lokali użytkowych - stawka podstawowa?
Słowa kluczowe: media; najem; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania opłat za media - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania opłat za media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową, której działalnością statutową jest w szczególności gospodarowanie i administrowanie nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, stanowiącymi własność Gminy. W jej imieniu Wnioskodawca zawiera umowy najmu, na podstawie których najemcy, oprócz czynszu, obowiązani są uiszczać opłaty dodatkowe za media. Opłaty te w zdecydowanej większości przybierają formę zaliczek rozliczanych na podstawie obowiązujących regulaminów - najczęściej dwa razy w roku. Najemcy lokali w przedmiocie dostaw mediów nie mają możliwości do zawarcia odrębnych umów z bezpośrednimi dostawcami.

W swoim zasobie Wnioskodawca posiada lokale znajdujące się zarówno w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy oraz lokale znajdujące się w budynkach wspólnot mieszkaniowych, stanowiące jedynie udział Gminy we wspólnocie mieszkaniowej.

W przypadku budynku stanowiącego w 100% własność Gminy kwotą zużycia mediów obciążenie następuje na podstawie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich dostawców, tj. OPEC, Zakład Wodociągów i Kanalizacji, Zakład Energetyczny, Zakład Gazowniczy itp.. W przypadku budynku wspólnoty mieszkaniowej, w którym Gmina posiada udziały, z uwagi na fakt, iż najemcy faktycznie użytkujący lokale komunalne nie rozliczają się za media bezpośrednio ze wspólnotą mieszkaniową, kosztami dostaw mediów obciążany jest Wnioskodawca na podstawie rachunków lub not obciążeniowych.

W oparciu o obecnie obowiązującą linię orzecznictwa, dokonując przeniesienia kosztów zakupu mediów na finalnego odbiorcę usług - najemcę lokalu użytkowego i mieszkalnego - podstawą opodatkowania (obrotem) winna być kwota wynikająca z dokumentów zakupu, jako świadczenie należne wynajmującemu. Tak więc w przypadku mediów dostarczanych do budynków stanowiących w 100% własność Gminy, podstawą opodatkowania jest wartość netto zakupu, wynikająca z faktur VAT, a w przypadku mediów dostarczanych do budynków wspólnot mieszkaniowych, wartość brutto zakupu mediów, wynikająca z rachunków lub not obciążeniowych. W takim przypadku wystąpi w istocie podwójne opodatkowanie usługi, co spowoduje, że najemca lokalu użytkowego, znajdującego się w budynku wspólnoty mieszkaniowej zapłaci za media opłatę wyższą o podatek VAT naliczony przez Wnioskodawcę (pośrednika dostawy). Stanie się tak, ponieważ wspólnota mieszkaniowa (nie dokonując odsprzedaży, a jedynie wewnętrznych rozliczeń pomiędzy właścicielami) dokona obciążenia na podstawie noty w wartości brutto, do której przenosząc opłatę na swoich najemców Wnioskodawca powtórnie doliczy podatek VAT. W przypadku gdyby Wnioskodawca dokonał opodatkowania czynności przeniesienia po uprzednim "wytrąceniu" podatku z otrzymanej noty, wygenerowałby stratę dla swojego budżetu.

Mając zatem na względzie zasadę neutralności podatku, względy społeczne (w przypadku uznania że obrotem jest wartość brutto wynikająca z noty), czy też narażenie się na zarzut niegospodarności (w przypadku uznania, że obrotem jest wartość po wytrąceniu podatku VAT) Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przeniesienie opłat za media na finalnego odbiorcę - najemcę lokalu usytuowanego w budynku wspólnoty mieszkaniowej - stanowi obrót na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dostawa mediów (przeniesienie mediów na finalnego odbiorcę) na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych, posadowionych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina posiada udziały, powinna stanowić na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług razem z najmem jedną podstawę opodatkowania, tj. dostawa mediów do lokali mieszkalnych – „stawka zwolniona”, dostawa mediów do lokali użytkowych - stawka podstawowa?

W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku dostawy mediów dla najemców lokali w budynkach stanowiących w 100% zasób Gminy (w tym przypadku dostawy udokumentowane są fakturami VAT) oraz budynkach stanowiących własność wspólnot mieszkaniowych (w tym przypadku dostawy udokumentowane są notami obciążeniowymi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie obecnej linii orzecznictwa organów podatkowych należy stwierdzić:

1.  Opłaty za media przenoszone na bezpośredniego odbiorcę usług (najemcę), jako powiązane w sposób ścisły z samą usługą najmu (aczkolwiek nie stanowiące elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie należne wynajmującemu od nabywcy. Powinny zatem zastać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, co oznacza że w przypadku mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych zastosowanie będzie miała jedna stawka –„zwolniona”, natomiast w przypadku dostawy mediów do lokali użytkowych zastosowanie będzie miała jedna stawka - podstawowa.
2.  Podstawę opodatkowania (obrót) przenoszonych opłat za media, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi:

*   w przypadku mediów dostarczanych do budynków stanowiących w 100% własność Gminy - wartość netto zakupu mediów wynikająca z faktur VAT,
*   w przypadku mediów dostarczanych do budynków wspólnot mieszkaniowych - wartość brutto zakupu mediów wynikająca z rachunków lub not obciążeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119, o czym stanowi, obowiązujący do 31 grudnia 2010 r., art. 8 ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, iż w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze. zm.).

Ponadto obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone przepisami ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) dotyczą m. in. dostosowania do klasyfikacji obecnie obowiązującej w statystyce publicznej przepisów wykorzystujących odwołania do klasyfikacji statystycznej. Zatem obowiązująca dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., została zastąpiona PKWiU z 2008 r.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy obejmującym „Wykaz usług zwolnionych od podatku”. Pod poz. 4 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11).

Należy wyjaśnić, iż oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że stawka podatku lub zwolnienie od podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zwrócić należy także uwagę, iż zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawą usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach wykonywanych czynności, Wnioskodawca działając w imieniu Gminy, wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe. Lokale te usytuowane są:

*   w budynkach należących w 100% do Gminy, w takim wypadku Wnioskodawca jest obciążany przez dostawców „mediów” na podstawie faktur VAT,
*   w budynkach, w odniesieniu do których funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, w takim przypadku Wnioskodawca jest obciążany przez wspólnoty mieszkaniowe na podstawie rachunków lub not obciążeniowych.

W oparciu o zawierane umowy najmu, najemcy tych lokali, oprócz czynszu, są obowiązani uiszczać kwoty dodatkowe za media. Opłaty te w zdecydowanej większości przybiera formę zaliczek rozliczanych na podstawie obowiązujących regulaminów, najczęściej dwa razy w roku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub też użytkowych, natomiast koszty „mediów” są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów”, czy przeniesienia na najemców tych kosztów.

Tym samym wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj.

*   w okresie do 31 grudnia 2010 r., w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, przy założeniu, że czynności najmu zostaną zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.20.11., natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 22%.
*   w okresie od 1 stycznia 2011 r., w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 23%.

A zatem, gdy Wnioskodawca występuje w imieniu Gminy, będącej właścicielem w 100% budynku, lub też członkiem wspólnoty mieszkaniowej, która jest stroną umów o dostawę mediów, ww. wydatki w przedstawionym stanie faktycznym są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów, czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych.

Jednocześnie stwierdzić należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikać powinna wyłącznie z umowy zawartej między stronami. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że zgodnie z przywołanym art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Koszty mediów, w myśl ww. przepisu stanowią kwotę należną z tytułu świadczonej usługi, zatem winny być traktowane jako element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.