Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1235/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-13
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług (szkolenia kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych).
Słowa kluczowe: kształcenie; kurs; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia kierowców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia kierowców.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest doradztwo w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) oraz szkolenie kierowców w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych (PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Dodatkowo zgłosił Pan następujące przedmioty działalności: PKD 33.11.Z, PKD 33.12.Z, PKD 33.20.Z, PKD 43.22.Z, PKD 47.91.Z, PKD 47.99.Z i PKD 74.90.Z, które wykonuje sporadycznie.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. „usługi szkolenia” były zwolnione od podatku od towarów i usług i tak je Pan traktował przy wystawianiu faktur VAT. Od dnia 1 stycznia 2011 r. „w myśl zmiany ustawy o podatku od towarów i usług” zaczął traktować je jako opodatkowane stawką 23%.

W październiku 2013 r. w Urzędzie Skarbowym uzyskał Pan informację, że prowadzona działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług szkoleniowych jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na potwierdzenie czego otrzymał indywidualną interpretację, dotyczącą tej formy szkolenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IPPP1-443-1314/10-4/EK). Od tego momentu przeprowadził Pan jedno szkolenie kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych i wystawił faktury za usługi szkolenia jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Firma, którą Pan prowadzi, nie jest „jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym”. Dla świadczonych usług nie posiada Pan akredytacji. Świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Prowadzone szkolenia kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych mają charakter podstawowy i uzupełniający.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Pana usługi dotyczące szkolenia kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych są - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwolnione od podatku, czy opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe można zakwalifikować jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazał Pan, że organizowane szkolenia kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych szczegółowo regulują:

1.  ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 227, poz. 1367, z późn. zm.);
2.  rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie prowadzenia kursów z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 619);
3.  ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672).

Podniósł, że wyżej wymienione akty prawne określają szczegółowo cel, zakres i sposób uzyskania zaświadczenia kierowcy przewożącego towary niebezpieczne. Podstawowym wymaganiem w stosunku do kierowcy jest ukończenie z wynikiem pozytywnym kursu dokształcającego podstawowego lub doskonalącego w jednostce szkolącej, spełniającej wymogi określone w ustawie wymienionej w pkt 1 i rozporządzeniu wymienionym w pkt 2.

Stwierdził Pan, że działalność w ww. zakresie jest wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kursy z zakresu przewozów towarów niebezpiecznych pod numerem 10, prowadzonego i nadzorowanego przez Urząd Marszałkowski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Kwestie związane z transportem towarów niebezpiecznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1367, z późn. zm.) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 29 maja 2012 r. sprawie prowadzenia kursów z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych (Dz. U. poz. 619).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne w przewozie drogowym, w stosunku do którego ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu ADR, jest uprawniona osoba, która posiada ważne zaświadczenie ADR.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, zaświadczenie ADR otrzymuje osoba, która:

1.  ukończyła 21 lat, z wyjątkiem kierowców pojazdów należących do Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spełnia wymagania określone w przepisach prawa o ruchu drogowym i o transporcie drogowym w stosunku do kierowców wykonujących przewóz drogowy;
3.  ukończyła odpowiedni kurs ADR:
    1.  początkowy, jeżeli ubiega się o wydanie zaświadczenia ADR po raz pierwszy,
    2.  doskonalący - jeżeli ubiega się o przedłużenie zaświadczenia ADR;
4.  złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin kończący kurs ADR początkowy albo doskonalący.

Stosownie do brzmienia art. 50 ust. 1 tej ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kursów ADR, kursu na eksperta ADN, eksperta ADN do spraw przewozu gazów, eksperta ADN do spraw przewozu chemikaliów oraz kursów dla doradców, zwanych dalej łącznie „kursami”, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.).

Według ust. 2 tego artykułu, podmioty prowadzące działalność, o której mowa w ust. 1, zwane dalej „podmiotami prowadzącymi kursy”, podlegają wpisowi do rejestru podmiotów prowadzących kursy.

Na podstawie ust. 4 powyższego artykułu, podmiot prowadzący kursy jest obowiązany spełniać następujące warunki:

1.  posiadać warunki lokalowe i wyposażenie dydaktyczne gwarantujące przeprowadzenie kursu zgodnie z jego programem;
2.  zapewnić prowadzenie zajęć przez wykładowców, którzy:
    1.  posiadają wyższe wykształcenie i co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie prezentowanych zagadnień objętych kursem lub
    2.  posiadają świadectwo doradcy, o którym mowa w art. 42 ust. 1;
3.  posiadać możliwość przeprowadzania ćwiczeń praktycznych objętych tematyką kursów;
4.  prowadzić kursy w oparciu o ramowy program, o którym mowa w art. 58 pkt 4.

Przepisy ww. rozporządzenia z dnia 29 maja 2012 r. określają m.in. szczegółowe wymagania w zakresie, o którym mowa w art. 50 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o przewozie towarów niebezpiecznych, w stosunku do podmiotów wykonujących działalność w zakresie prowadzenia kursów z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych, zwanych dalej „prowadzącymi kursy” oraz rodzaje i zakres kursów z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych, zwane dalej „kursami”, ich ramowy program oraz minimalny czas ich trwania, a także warunki wydawania zaświadczenia potwierdzającego ukończenie odpowiedniego kursu.

Według § 2 tego rozporządzenia, prowadzący kursy powinien posiadać:

1.  warunki lokalowe gwarantujące przeprowadzenie kursów, w tym:
    1.  salę wykładową,
    2.  miejsce do przeprowadzania ćwiczeń praktycznych w zakresie objętym kursem,
    3.  pokój wykładowców,
    4.  zamykane pomieszczenie do przechowywania dokumentacji dotyczącej prowadzonych kursów,
    5.  zaplecze sanitarne;
2.  zbiór przepisów w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych oraz materiały dydaktyczne i pomoce naukowe, właściwe do rodzaju prowadzonego kursu.

Na podstawie § 3 rozporządzenia, wykładowca prowadzący zajęcia w ramach kursów jest obowiązany:

1.  posiadać wykształcenie wyższe, w szczególności w zakresie właściwości towarów niebezpiecznych, konstrukcji lub eksploatacji opakowań, cystern lub środków transportu przeznaczonych do ich przewozu, ratownictwa, ochrony przeciwpożarowej lub bezpieczeństwa przewozu towarów niebezpiecznych, oraz co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w dziedzinach objętych tematyką prowadzonych kursów lub
2.  odpowiednio do prowadzonych zajęć w ramach kursów posiadać świadectwo doradcy do spraw bezpieczeństwa przewozu towarów niebezpiecznych, w zakresie przewozu:
    1.  drogowego towarów niebezpiecznych,
    2.  koleją towarów niebezpiecznych lub
    3.  żeglugą śródlądową towarów niebezpiecznych.

Paragraf 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że godzina lekcyjna kursu trwa 45 minut.

Czas trwania kursu w ciągu jednego dnia nie może przekroczyć 8 godzin lekcyjnych (ust. 2 tego paragrafu).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, ustala się następujące rodzaje kursów:

1.  kurs ADR początkowy i doskonalący;
2.  kurs na eksperta ADN;
3.  kurs na eksperta ADN do spraw przewozu gazów;
4.  kurs na eksperta ADN do spraw przewozu chemikaliów;
5.  kurs doradcy.

Według ust. 2 tego paragrafu, zakres, ramowy program i minimalny czas trwania kursu:

1.  ADR początkowego i doskonalącego określa załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  na eksperta ADN, eksperta ADN do spraw przewozu gazów oraz eksperta ADN do spraw przewozu chemikaliów określa załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  doradcy określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Jak stanowi § 8 ust. 1 rozporządzenia, w ramach kursu ADR początkowego wyróżnia się:

1.  szkolenie podstawowe w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas;
2.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach;
3.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1;
4.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7.

Na podstawie ust. 2 tego paragrafu, w ramach kursu ADR doskonalącego wyróżnia się:

1.  szkolenie podstawowe w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas;
2.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach;
3.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1;
4.  szkolenie specjalistyczne w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7.

W myśl ust. 3 powyższego paragrafu, szkolenia, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują również ćwiczenia praktyczne z zakresu objętego tematyką zajęć teoretycznych oraz sposobów udzielania pierwszej pomocy, gaszenia pożaru oraz postępowania w razie zaistnienia wypadku lub awarii.

W odniesieniu do szkoleń, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w ust. 2 pkt 1 i 2, w celu przeprowadzenia ćwiczeń praktycznych minimalny czas trwania kursu przedłuża się o dodatkową godzinę lekcyjną na każde pięć osób uczestniczących w kursie (ust. 4 tego paragrafu).

Stosownie do brzmienia § 9 rozporządzenia, szkolenie podstawowe w ramach kursu ADR początkowego lub doskonalącego prowadzone łącznie z jednym lub więcej niż jednym szkoleniem specjalistycznym, o którym mowa w § 8, może odbywać się w formie kursu zintegrowanego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do usług szkolenia kierowców w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (początkowego i doskonalącego) nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż firma, którą Pan prowadzi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani jednostką badawczo-rozwojową. Natomiast ich świadczenie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w ust. 1 pkt 29 lit. a) tego artykułu, ponieważ usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zasady i formy ich prowadzenia są uregulowane w odrębnych, przywołanych wyżej przepisach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.