Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-360c/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-18
Teza: W jaki sposób ustalić wartość początkową wniesionego do Spółki w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oprogramowania komputerowego, biorąc pod uwagę, iż: - w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa nie powstaje dodatnia wartość firmy, - wartość objętych udziałów równa jest wartości wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa, - wnoszone w ramach przedsiębiorstwa oprogramowanie komputerowe nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, - w związku z nabyciem tego oprogramowania nie występują dodatkowe koszty określone w art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; oprogramowanie; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionego do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa programu komputerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionego do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

Spółka w najbliższym czasie planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Na pokrycie udziałów jeden ze wspólników planuje wnieść do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które dotychczas prowadził jako osoba fizyczna jednoosobowo. Wartość obejmowanych przez wspólnika udziałów będzie równa wartości wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzą obecnie min. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także inne składniki majątku wykorzystywane do celów prowadzonej działalności, niezaliczone dotychczas do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wśród składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajduje się wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie komputerowe służące do przeszukiwania sieci Internet w celu rejestrowania uwolnionych domen internetowych oraz ich rejestrowania, by później odsprzedać je zainteresowanym podmiotom. Wnoszone do Spółki jako składnik przedsiębiorstwa oprogramowanie komputerowe, stanowi utwór w rozumieniu obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie prawnej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy nabyte przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego wytworzone we własnym zakresie przez wnoszącego, oprogramowanie komputerowe (autorskie prawa majątkowe) stanowiące składnik majątkowy wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego będzie mogło, jako wniesione do Spółki autorskie prawo majątkowe zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki i być amortyzowane na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od nabytego przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, wytworzonego we własnym zakresie przez wnoszącego oprogramowania (autorskie prawo majątkowe) stanowiącego składnik majątkowy wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
3.  W jaki sposób ustalić wartość początkową wniesionego do Spółki w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oprogramowania komputerowego, biorąc pod uwagę, iż:

1.  w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa nie powstaje dodatnia wartość firmy,
2.  wartość objętych udziałów równa jest wartości wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa,
3.  wnoszone w ramach przedsiębiorstwa oprogramowanie komputerowe nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport,
4.  w związku z nabyciem tego oprogramowania nie występują dodatkowe koszty określone w art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5.  W jaki sposób ustalić prawidłową cenę/wartość nabytego oprogramowania, biorąc pod uwagę, iż:

1.  argumentacja Spółki przedstawiona w stanowisku nr 3 będzie uznana za prawidłową,
2.  na rynku nie istnieje oprogramowanie, tego samego rodzaju i gatunku,
3.  nie ma możliwości uzyskania opinii biegłego, gdyż w opinii spółki na rynku nie ma biegłych, posiadających specjalistyczną wiedzę, pozwalającą ustalić wartość rynkową tego rodzaju oprogramowania?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W zakresie pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w sytuacji gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   mamy do czynienia z wniesieniem przedsiębiorstwa;
*   w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa nie występuje ani dodatnia ani ujemna wartość firmy (wartość obejmowanych udziałów równa jest wartości wnoszonego przedsiębiorstwa);
*   w skład przedsiębiorstwa wchodzi oprogramowanie komputerowe (autorskie prawo majątkowe) niewprowadzone przez wnoszącego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
*   nie występują dodatkowe koszty określone w art. 16g ust. 3 oraz art. 16g ust. 5, to do ustalenia wartości początkowej takiego oprogramowania zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stosowania powyższych przepisów odpowiednio do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa wynika, iż wartość początkowa składników majątku niewprowadzonch do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w ramach przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy, stanowi różnica między wartością obejmowanych w zamian za łączną wartość składników majątkowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych udziałów w Spółce, a wartością składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy zachodzą wskazane na początku niniejszego stanowiska warunki, to w uproszczeniu można uznać, iż wartość początkowa autorskich praw majątkowych (programu komputerowego) powinna być równa wartości tego składnika majątku, przyjętej do wyceny wartości całego wnoszonego przedsiębiorstwa, a więc w takim przypadku będzie to wartość wskazana na dzień wniesienia przedsiębiorstwa nie wyższa od wartości rynkowej takiego programu komputerowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają, stosownie do art. 16c ustawy:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 16g ust. 10a ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje tylko i wyłącznie dodatnią wartość firmy, przez co wszystkie pozostałe przypadki w tym również sytuacja, w której cena nabycia równa się wartości rynkowej nabywanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych, należy traktować w sposób właściwy dla tzw. „wartości ujemnej”, czyli wartości innej niż dodatnia wartość firmy.

Idąc dalej, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku – art. 16g ust. 3 ustawy.

Z kolei składnikami majątkowymi – w myśl art. 4a pkt 2 ustawy – są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy jednoczesnym braku ujęcia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, łączną wartość środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, Spółka będzie ustalała na ww. podstawie. Otrzymaną wartość łączną środków trwałych i wartości niematerialnych należy rozłożyć proporcjonalnie na wszystkie nabyte w ramach aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przy czym tak ustalona wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może być wyższa od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Innymi słowy wartość początkowa wniesionego w ramach aportu przedsiębiorstwa autorskiego prawa majątkowego, które zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki nie może przekroczyć odpowiedniego udziału wartości tego składnika majątkowego w łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyliczonej przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ww. ustawy, nie większego niż wartość rynkowa tego prawa majątkowego z dnia wniesienia aportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.