Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-744/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy wydatki poniesione z tytułu wdrożenia systemu, jako tzw. koszty pośrednie, Spółka może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; licencja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wydatki poniesione z tytułu wdrożenia systemu, jako tzw. koszty pośrednie, Spółka może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wydatki poniesione z tytułu wdrożenia systemu, jako tzw. koszty pośrednie, Spółka może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji drutów, skrętek miedzianych i kabli. Wnioskodawca należy do globalnej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), do Dywizji W. (dalej: „W”). Na poziomie Grupy podjęta została decyzja o ujednoliceniu systemów informatycznych we wszystkich podmiotach należących do dywizji W poprzez stworzenie wspólnego dla wszystkich spółek szablonu systemu informatycznego i wdrożenie ujednoliconego systemu SAP co gwarantować ma spójność pomiędzy systemami funkcjonującymi w każdym z podmiotów należących do dywizji W. Proces wdrożenia systemu SAP w Spółce został zainicjowany w 2015 r.

System SAP zapewnia kompleksowe zarządzanie przedsiębiorstwem. Umożliwia m.in. lepszą kontrolę wykorzystywania zasobów firmy, podnosi efektywność procesów oraz usprawnia raportowanie. Spółka jest stroną grupowej umowy, z której wynika zakres prac wdrożeniowych systemu SAP. W procesie wdrożenia Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki, m.in.:

*   usługi obce świadczone przez konsultantów zewnętrznych oraz konsultantów ze spółek powiązanych, polegające na modyfikowaniu i dostosowywaniu ujednoliconego szablonu systemu informatycznego W do wewnętrznych potrzeb i lokalnych wymagań prawnych oraz na przygotowaniu oraz migracji danych, szkoleniach,
*   koszty szkoleń (w tym delegacji) własnych pracowników.

Spółka nie otrzyma licencji na użytkowanie systemu. Licencję taką nabyła spółka matka w imieniu grupy i udostępniła go Spółce (jak i innym podmiotom lokalnym grupy) do użytkowania. Spółka nie zawarła umowy, która stanowi o udzieleniu licencji bądź sublicencji.

Spółka będzie użytkowała powyższy system i ponosiła w związku z tym koszty comiesięcznych opłat za produkt, które co do zasady będą liczone per użytkownik.

Spółka będzie uprawniona jedynie do wykorzystywania powyższego systemu w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na cele własne bez możliwości udzielania jakichkolwiek praw do jego używania innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione z tytułu wdrożenia systemu, jako tzw. koszty pośrednie, Spółka może zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „u.p.d.o.p.”), wydatki poniesione na wdrożenie nowego systemu informatycznego, który nie stanowi u Spółki wartości niematerialnej i prawnej (nie stanowi własności Spółki), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16b ust. l nie będzie miał do Spółki zastosowania. Spółka nie otrzyma bowiem licencji na użytkowanie systemu SAP. Licencję taką nabyła spółka matka w imieniu grupy i udostępniła go Spółce (jak i innym podmiotom lokalnym grupy) do użytkowania. Spółka nie zawarła umowy, która stanowi o udzieleniu licencji bądź sublicencji, a zgodnie z zasadami prawa autorskiego do udzielenia sublicencji konieczne jest zawarcie umowy. Dodatkowo, nie dochodzi w opisanej sytuacji do udzielenia „dorozumianej” licencji zgodnie z art. 65 ustawy prawo autorskie, ponieważ takiej może udzielić tylko właściciel prawa autorskiego, a nie licencjobiorca jakim jest spółka z grupy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do opisanych kosztów wdrożenia zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d i 4e, odnoszące się do „pośrednich” kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki na wdrożenie systemu SAP:

1.  są ściśle powiązane z działalnością Spółki,
2.  są potrącalne w roku w którym zostały poniesione,
3.  nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
4.  nie służą nabyciu elementu podlegającego amortyzacji (licencji, wartości niematerialnej i prawnej).

Podsumowując należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wdrożenie systemu SAP stanowią tzw. koszty pośrednie i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ww. przepis nie będzie miał w nieniejszej sprawie zastosowania, gdyż Spółka nie otrzyma licencji na użytkowanie systemu SAP. Licencję taką nabyła spółka matka w imieniu grupy i udostępniła go Spółce (jak i innym podmiotom lokalnym grupy) do użytkowania. Spółka nie zawarła umowy, która stanowi o udzieleniu licencji bądź sublicencji, a zgodnie z zasadami prawa autorskiego do udzielenia sublicencji konieczne jest zawarcie umowy. Dodatkowo jak wskazała Spółka, nie dochodzi w opisanej sytuacji do udzielenia „dorozumianej” licencji zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), ponieważ takiej może udzielić tylko właściciel prawa autorskiego, a nie licencjobiorca jakim jest spółka z grupy.

Powyższe wskazanie oznacza, że wydatki na wdrożenie systemu informatycznego nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Odnośnie natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy wskazać, że updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że updop nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jak wskazał Wnioskodawca, system SAP zapewnia kompleksowe zarządzanie przedsiębiorstwem. Umożliwia m.in. lepszą kontrolę wykorzystywania zasobów firmy, podnosi efektywność procesów oraz usprawnia raportowanie.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wdrożenie ww. systemu informatycznego do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to pozwoli Spółce na lepszą kontrolę wykorzystywania zasobów firmy, podniesie efektywność procesów oraz usprawni raportowanie, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów.

Zatem, kosztów wdrożenie systemu nie będzie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się one w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji należy dokonać analizy pozostałych przepisów updop odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki na wdrożenie systemu informatycznego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Wydatki te stanowią koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g updop, który może mieć zastosowanie do kosztów delegacji pracowników.

Bowiem, z w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.