Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.61.2020.3.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych dotyczących umów oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego w części, w jakiej ubezpieczenia te ponoszone są przez Spółkę (Zleceniodawcę)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym 19 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych dotyczących umów oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego w części, w jakiej ubezpieczenia te ponoszone są przez Spółkę (Zleceniodawcę) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych dotyczących umów oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego w części, w jakiej ubezpieczenia te ponoszone są przez Spółkę (Zleceniodawcę). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.61.2020.2.BG, 0115-KDIT2.4011.178.2020.3.MU wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”), będący polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) które to usługi będą świadczone w miejscu zamieszkania Podopiecznych w państwach należących do Unii Europejskiej (w chwili obecnej przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec; PKD zgodne z umową Spółki to: 88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych; PKWiU 88.1 Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym).

Spółka planuje zawierać umowy o świadczenie usług opieki z zarówno z Podopiecznymi jak też, w zależności od stanu Podopiecznego, rodzinami osób, nad którymi sprawowana będzie opieka, lub przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, bądź jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego.

Rodziny (lub inni zlecający wykonanie usług opieki dalej: „Klienci”) za każdy miesiąc świadczonych usług obciążane będą fakturami. Wszyscy klienci Spółki, tj. Podopieczni lub rodziny, z którymi Spółka zawrze umowy o świadczenie usług zamieszkiwać będą na terenie Niemiec, co oznacza konieczność wysyłania osób fizycznych, z którymi Spółka będzie współpracować (Opiekunów-Zleceniobiorców) do wykonania czynności opieki nad osobami starszymi do Niemiec.

Osoby te (Zleceniobiorcy) będą bezpośrednio, osobiście wykonywały czynności/usługi opieki w rodzinach (u Podopiecznych), z którymi Spółka będzie miała zawarte umowy o świadczenie usług. Zleceniobiorcy będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę w którym znajduje się osoba do opieki.

Ponadto Spółka samodzielnie, jak również jej Klienci, na podstawie zawartych umów ze Spółką, nie są zobowiązani i nie zapewniają zakwaterowania oraz wyżywienia na terenie Niemiec, dla Zleceniobiorców w czasie wykonywania usług w ramach zawartej ze Spółką umowy zlecenia. Kwestie zakwaterowania nie są również uregulowane w umowie zawieranej przez Spółkę ze Zleceniobiorcą. Kwestie wyżywienia i zakwaterowania Spółki pozostają w całości po stronie Zleceniobiorcy.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcą będzie umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia o świadczenie usług opieki zawierana w Polsce. Wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy będzie wyższa niż 200 zł. Następnie na podstawie tak zawartej umowy, w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Wnioskodawcy, Zleceniobiorca (Opiekunka) będzie wysłana przez Wnioskodawcę w podróż do Niemiec na podstawie polecenia wyjazdu. Z uwagi na fakt, iż usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekunki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekunki poza granicami Polski, uwzględniając fakt, iż koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza wprowadzić następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług ze Zleceniobiorcami zawartej na podstawie art. 750 KC;

1.  Umowa zlecenia zawarta ze Zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia „podróży” Zleceniobiorcy poprzez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Spółki, a także poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tym że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie,
2.  Usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, lub innym kraju UE w wypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym Zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług.
3.  Wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo w stałej zryczałtowanej stawce miesięcznej lub w stawce za okres kontraktu (wyjazdu) wypłacanej w transzach, lub w stawce godzinowej. W wypadku wynagrodzenia otrzymywanego za wykonanie usług w Niemczech uwzględniona zostanie wysokość obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej. Stałe wynagrodzenie określone w umowie zgodnie z jej zapisami uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez Zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług), wynagrodzenie za prace w Niemczech lub w innym kraju UE w wypadku nie przepracowania pełnego miesiąca będzie pomniejszane proporcjonalnie o liczbę nieprzepracowanych dni.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy (Opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług, będą zawierały się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W związku z powyższym, Spółka ma zamiar uwzględnić w wypłacanym Zleceniobiorcy wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych na terenie Niemiec następujące składniki:

*   należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania Zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,
*   ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą ewentualnie także
*   zwrotów kosztów przejazdów.

Jednocześnie Spółka stwierdza, że wykonujący na jej rzecz usługi Zleceniobiorca:

1.  będzie odbywać podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów są poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Spółka zamierza jednakże ograniczyć okres naliczania powyższych należności z wyłączeniem kosztów przejazdów w ten sposób, iż nie będzie uwzględniała dnia rozpoczęcia i zakończenia wykonywania usług na terenie Niemiec co znajduje odzwierciedlenie w zawieranej przez Zleceniobiorcę umowie.

W ocenie Spółki, należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawę należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym, Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro = 12,25 euro).

Natomiast ryczałty za nocleg mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą. Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem).

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności wypłacane Zleceniobiorcy w związku z jego pobytem za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Ponadto w stanie faktycznym dotyczącym kosztów podróży Zleceniobiorcy mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca własnym staraniem i na własny koszt kupuje bilety, dzięki którym zleceniobiorca dotrze/dojedzie do miejsca, w którym znajduje się podopieczny i przekazuje te bilety zleceniobiorcy aby dotarł/dojechał do miejsca wykonywania usług lub
2.  Zleceniobiorca kupuje sam we własnym zakresie i na własny koszt bilet, a Wnioskodawca dokonuje zwrotu udokumentowanych kosztów podróży zleceniobiorcy.
3.  Zleceniobiorca zawiera dodatkową umowę związaną z wykorzystaniem prywatnego samochodu Zleceniobiorcy w celu dotarcia do miejsca świadczenia usług.

W wypadku kosztów podróży Spółka zamierza ograniczyć zwrot tych kosztów w ten sposób iż koszty przejazdu będą zwracane do granicy limitu określonego na 160 euro, a nadto koszty te będą musiały być potwierdzone, odpowiednimi dokumentami faktura bilet umowa na przejazd prywatnym samochodem wraz z rozliczeniem kilometrów itp. W ocenie Spółki pozostanie również ocena zasadności poniesionych kosztów. Spółka zamierza również w wypadku przejazdu własnym samochodem Zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy zwracać koszty przejazdu na podstawie zawartej z Zleceniobiorcą dodatkowej umowy i przedłożonego wykazu przejechanych kilometrów licząc za początkowy punkt wyjazdu punkt graniczny Rzeczpospolitej Polskiej z Republiką Federalną Niemiec. Do tak obliczanego zwrotu zastosowanie będą miały ograniczenia w wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Z tym zastrzeżeniem, iż jeśli wyliczone koszty wynikające z ewidencji kilometrów będą przekraczały (…) euro to Zleceniobiorca otrzyma (…) euro natomiast w wypadku gdy wyliczony koszt byłby niższy niż kwota (…) euro zwrot byłby dokonywany w wyliczonej wysokości, należnej na podstawie ewidencji przejechanych kilometrów. Spółka dopuszcza możliwość podniesienia wysokości ograniczenia zwrotu kosztów przejazdu, w kolejnych latach w takim jednak wypadku zdaniem Spółki nie zwalnia to Spółki z uwzględnienia ograniczeń odnośnie zwrotu kosztów podróży wynikłych z prawa polskiego które to ograniczenia Spółka zamierza bezwzględnie stosować.

Spółka dopuszcza również możliwość, iż w ramach realizowanego zlecenia koszty przejazdu Zleceniobiorcy nie będą pokrywane w ogóle przez Spółkę i tym samym przez Spółkę zwracane. Każdorazowo przed wyjazdem Zleceniobiorca będzie poinformowany czy Spółka pokryje koszty przejazdu czy też nie co umożliw/i Zleceniobiorcy ocenę czy przyjmie zlecenie czy też nie. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w umowie zawartej ze Zleceniobiorcą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Zleceniobiorcami (Opiekunami) będą zarówno obywatele polscy, jak i obcokrajowcy, będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy będą przebywali na terytorium Polski/Niemiec lub innego kraju UE w zależności od okoliczności i czasu świadczenia usług: jedni dłużej niż 183 dni, inni krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Spółka nie będzie miała możliwości badania stanu faktycznego każdej osoby, z którą Spółka zawrze umowę zlecenia (w szczególności obcokrajowców) w zakresie długości jej pobytu w Polsce lub innym kraju, oprócz oczywiście stanu faktyczno-prawnego łączącego daną osobą (Zleceniobiorcę) ze Spółką, aby stwierdzić czy dana osoba, z którą Spółka zawiera umowę zlecenia (np. w listopadzie) przebywa na terytorium Polski krócej, czy dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jednakże od zatrudnianych Zleceniobiorców będących obywatelami Polski będzie pobierała pisemne oświadczenia o byciu lub nie rezydentem podatkowym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast od obywateli innych państw Spółka będzie żądała Certyfikatu Rezydencji Podatkowej.

Spółka nie będzie posiadać na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą Spółka wykonywać miałaby zawarte w umowie zlecenia czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz.90, dalej jako „UPO”).

W związku z powyższym wszelkich rozliczeń podatkowych z tytułu wynagrodzenia Zleceniobiorców Spółka ma zamiar dokonywać w Polsce w oparciu o art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO, zgodnie z którym dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim umawiającym się państwie, w celu wykonywania swej działalności.

Ponadto w zakresie świadczenia pracy oraz podlegania przez Zleceniobiorców na terenie Republiki Federalnej Niemiec ubezpieczeniom społecznym, wyjazdy Zleceniobiorców będą miały charakter:

1.  pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 07 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego,
2.  pracy najemnej w jednym kraju UE na podstawie art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 200 z 07 czerwca 2004 r.). W tym wypadku składki z tytułu ubezpieczeń społecznych będą opłacane w Polsce na zasadach prawa polskiego,
3.  pracy najemnej w jednym kraju, a w myśl zasady „lex loci laboris”. tj. prawa miejsca wykonywania pracy, składki na ubezpieczanie społeczne będą opłacane na zasadach obowiązujących na terytorium Niemiec w tym również w tamtejszej kasie chorych.

W wypadku ubezpieczania Zleceniobiorcy na terenie Niemiec, zgodnie z prawem niemieckim, Zleceniobiorcy będą objęci następującymi rodzajami ubezpieczeń:

1.  Ubezpieczenie chorobowe (niem. Krankenversicherung)-jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Wysokość składki to 14,6% podstawy. Cześć składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/podatnik), a część płatnik 50%.
2.  Ubezpieczenie emerytalne (niem. Rentenversicherung) - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 18,6% podstawy. Cześć składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.
3.  Ubezpieczenie od następstw wypadków (niem.Unfallversicherung) - które obejmuje terapię medyczną i powrót do aktywności zawodowej po wypadku w pracy lub chorobie zawodowej - jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia wypadkowego. Wysokość składki jest zależna od stanowiska pracy w systemie niemieckim nie jest częścią ubezpieczenia społecznego i nie obniża zaliczki na podatek dochodowy Zleceniobiorcy gdyż składkę na to ubezpieczenie w całości pokrywa płatnik.
4.  Ubezpieczenie na wypadek bezrobocia (niem. Arbeitslosenversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Wysokość składki to 2,45% podstawy. Cześć składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%. Jest to ubezpieczenie zbliżone do Polskiego Funduszu Pracy jednakże ze względu na charakter i zasady naliczania składki uznać należy iż nie znajduje odpowiednika w polskim systemie ubezpieczeniowym.
5.  Ubezpieczenie na wypadek opieki (niem. Pflegeversicherung) - nie wchodzi w skład ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia powszedniego. Wysokość składki to 3,3% podstawy. Cześć składki ponosi Zleceniobiorca 50% (ubezpieczony/ podatnik), a część płatnik 50%.

Składki powyższe będą wpłacane do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych, natomiast wraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą rozliczane w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, w przypadku umów oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego, uznając za własne koszty uzyskania przychodów następujące ubezpieczenia: wypadkowe (Unfallversicherung), chorobowe (Krankenversicherung), emerytalne (Rentenversicherung), na wypadek bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) oraz na wypadek opieki (Pflegeversicherung) w części, w jakiej ubezpieczenia te ponoszone są przez Spółkę (Zleceniodawcę)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W ocenie Wnioskodawcy, składki na ubezpieczenia społeczne Zleceniobiorców w części finansowanej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów z pracy tego pracownika - zleceniobiorcy, a więc pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umów oskładkowanych na podstawie prawa niemieckiego, ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów następujące ubezpieczenia: wypadkowe (Unfallversicherung), chorobowe (Krankenversicherung), emerytalne (Rentenversicherung), na wypadek bezrobocia (Arbeitslosenversicherung) oraz na wypadek opieki (Pflegeversicherung) w części, w jakiej ubezpieczenia te ponoszone są przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT należy ponadto stwierdzić, że kwestia ich związku z (prowadzoną przez podatnika) działalnością gospodarczą stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wszystkie wydatki poniesione na rzecz Zleceniobiorców są powiązane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w zakresie sprawowania opieki nad podopiecznymi świadczone w miejscu ich zamieszkania na terenie Unii Europejskiej. Spółka wysyła Opiekunów (Zleceniobiorców) do wykonywania opieki na podstawie zawartych ze Spółka umów cywilnoprawnych – umów zlecenia. Część składek z tytułu niemieckiego ubezpieczenia wypadkowego, chorobowego, emerytalnego na wypadek bezrobocia oraz na wypadek opieki są ponoszone przez Spółkę (Zleceniodawcę).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że poniesione przez Spółkę wydatki na ww. ubezpieczenia Zleceniobiorców niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te spełniają zatem podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, o ile obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika z treści zawartych umów.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w świetle przepisów ustawy o CIT ponoszone przez Spółkę wydatki na składki ubezpieczeniowe Zleceniobiorców, których konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wynika z umowy zlecenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.