Informacja o odmowie wydania opinii
Sygnatura: DKP2.8011.11.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie czynności połączenia spółek kapitałowych poprzedzonej czynnością przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i czynnością zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z ww. przekształcenia.
Słowa kluczowe: połączenie; przekształcanie; restrukturyzacja; spółki; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody

DKP2.8011.11.2019 z 27-02-2020 r.

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 27 lutego 2020 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej również jako Op) – po rozpatrzeniu wniosku Spółki (dalej również jako Wnioskodawca) z 18 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej oraz przedstawionych przez Wnioskodawcę dodatkowych wyjaśnień, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Op. **A. Opis czynności poddanej ocenie** Wnioskodawca przedstawił do oceny czynność – w rozumieniu art. 119f § 1 Op – obejmującą w istocie zespół powiązanych ze sobą czynności – planowanych przez podmioty Grupy Kapitałowej, których dotyczył wniosek. Planowany przez Spółkę zespół powiązanych ze sobą czynności obejmował:

• przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową X; Na skutek zmiany formy prawnej, dotychczasowi wspólnicy Spółki Osobowej mieli stać się wspólnikami Spółki Kapitałowej X w proporcji, w jakiej posiadali udział kapitałowy w Spółce Osobowej, tj. Wnioskodawca miał posiadać ok. 99% udziałów, a drugi wspólnik (będący spółką kapitałową Y) ok. 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej X. • zbycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej X (powstałej po ww. przekształceniu), posiadanych przez dotychczasowego drugiego wspólnika (będącego spółką kapitałową Y) na rzecz Wnioskodawcy; W efekcie Wnioskodawca miał stać się 100% udziałowcem w kapitale Spółki Kapitałowej X i drugiego wspólnika (będącego spółką kapitałową Y). • połączenie poprzez przejęcie Spółki Kapitałowej X oraz spółki kapitałowej Y przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca jako spółka przejmująca); Ze względu na fakt, że Wnioskodawca miał przejąć majątek 100% zależnych od siebie podmiotów – spółek kapitałowych, połączenie mogło nastąpić w trybie uproszczonym bez obowiązku podwyższania kapitału zakładowego i wydawania własnych udziałów przez Spółkę (tożsamość spółki przejmującej i wspólnika spółek przejmowanych).

**B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć** Spółka wskazała, że nadrzędnym celem, którego realizacji ma służyć przeprowadzenie zespołu powiązanych ze sobą czynności jest wdrożenie założeń nowej strategii rozwoju Grupy Kapitałowej, do której należą spółki biorące udział w planowanej czynności. Uzasadnieniem ekonomicznym jest z kolei uproszczenie struktury Grupy i osiągnięcie zakładanych celów strategicznych (tj. wybór scenariusza zakładającego dokonanie Czynności opisanych we Wniosku). Jak zaznaczył Wnioskodawca formalna, ogólna koncepcja uproszczenia Grupy – zgodnie z założeniami nowej strategii – została przyjęta Uchwałą Zarządu Spółki z grudnia 2017 r. stanowiącą Załącznik do Wniosku. **C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem** W wyniku dokonania całego wyżej opisanego zespołu planowanych Czynności, Wnioskodawca ewentualnej korzyści podatkowej dopatrywał się w neutralnym podatkowo – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki Osobowej. Odnosząc się do wartości tak uzyskanej ewentualnej korzyści, zdaniem Spółki, korzyść ta powinna stanowić iloczyn aktualnej wartości rynkowej majątku Spółki Osobowej i stawki podatkowej w wysokości 19%. Skutkiem planowanych działań byłaby m.in. neutralność podatkowa transakcji połączenia (przejęcia spółek zależnych przez Wnioskodawcę) – na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej updop) i to przy założeniu, że połączenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jak i na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm. dalej upcc)1. Na dzień połączenia wszystkie udziały w spółkach przejmowanych będzie posiadać Wnioskodawca. Z powyższego wynika więc, że do planowanych działań Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, zgodnie z którym przy połączeniu dla spółki przejmującej nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%2. Przepis ten odwołuje się bowiem do procentowego udziału w kapitale, który występuje w przedstawionym do zaopiniowania zespole planowanych czynności. W odniesieniu do czynności składowej polegającej na przekształceniu spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należało wskazać, że co do zasady takie przekształcenie spółki jest neutralne podatkowo, zarówno na gruncie upcc3 jak i updop, co w szczególności oznacza, że po stronie wspólników/udziałowców fakt wejścia w posiadanie udziałów w spółce docelowej nie powoduje powstania dochodu (przychodu)4. Przekształcenie w handlową spółkę kapitałową stanowi proces transformacyjny skutkujący zachowaniem tożsamości podmiotowej podmiotu przekształcanego i przekształconego. W związku z powyższym, w tego rodzaju przekształceniu nie dochodzi ani do likwidacji spółki przekształcanej, ani też do przeniesienia bądź zbycia majątku spółki przekształcanej na rzecz spółki przekształconej. Spółce przekształconej przysługują te same prawa i obowiązki na zasadzie kontynuacji, nie zaś z uwagi na czynność polegającą na rozporządzeniu majątkiem, która mogłaby rodzić skutki podatkowe. Wobec powyższego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki przekształconej. Przekształcenie to – w zakresie, w jakim skutkuje objęciem przez wspólników udziałów – również pozostaje operacją neutralną podatkowo. W związku z przekształceniem wspólnicy nie wnoszą bowiem do spółki przekształcanej żadnego wkładu, w zamian za który objąć mieliby udziały. W toku przekształcenia na gruncie cywilnym oraz podatkowym mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką przekształcaną oraz nowo powstałą spółką kapitałową jako spółką przekształconą5. Kolejna czynność składowa polegającą na zbyciu udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej (powstałej po ww. przekształceniu) posiadanych przez dotychczasowego wspólnika na rzecz Wnioskodawcy będzie natomiast podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie upcc6 jak i updop (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop). **D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania** Kluczową czynnością, bezpośrednio generującą korzyść podatkową w poddanym analizie zdarzeniu przyszłym – według Wnioskodawcy – ma być restrukturyzacja spółek z Grupy Kapitałowej. Finalny efekt restrukturyzacji polegać będzie na przejęciu przez Wnioskodawcę zależnej Spółki Kapitałowej X powstałej z przekształcenia Spółki Osobowej oraz przejęciu drugiego dotychczasowego wspólnika tejże Spółki Osobowej, tj. Spółki Kapitałowej Y, w trybie połączenia określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej k.s.h.). Zamierzone połączenie może nastąpić w trybie uproszczonym, o którym mowa w art. 516 k.s.h. i – w myśl art. 515 § 1 k.s.h. – nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy jak i bez nabywania własnych udziałów, gdyż na dzień połączenia Wnioskodawca (spółka przejmująca) będzie w posiadaniu całości udziałów w spółkach przejmowanych ("spółka matka" przejmie "spółki córki"). W opinii Szefa KAS, w analizowanej sprawie planowane połączenie spółek jest tylko sposobem nabycia majątku Spółki Osobowej, który Wnioskodawca już kiedyś wniósł do innej spółki z Grupy Kapitałowej w celu osiągnięcia korzystnej pozycji podatkowej. Dzięki transakcjom polegającym na przenoszeniu składników majątkowych obecnie ulokowanych w Spółce Osobowej, Wnioskodawca jednocześnie zawierając ze spółkami zależnymi umowy na użytkowanie tego majątku, uzyskał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ponosił z tytułu użytkowania przekazanego majątku. Z kolei spółki zależne, w tym Spółka Osobowa, powiązane z Wnioskodawcą, amortyzowały otrzymany majątek, w związku z czym, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, rozliczał w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytransferowanego majątku. Z przygotowanego przez Wnioskodawcę zestawienia dotyczącego wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej majątku Spółki Osobowej rozliczanych w kosztach uzyskania przychodu wspólników tej spółki, tj. Wnioskodawcy (99%) i Spółki Kapitałowej Y (1%) wynikało, że łączna kwota rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego majątku przekroczyła wartość odtworzeniową majątku, co pozwoliło na całkowite zamortyzowanie tego majątku. Wykorzystanie neutralności podatkowej połączenia spółek można więc uznać za dążenie Wnioskodawcy do motywowanego podatkowo powrotnego przejęcia tego majątku. Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzysta regulacje updop dotyczące neutralności podatkowej restrukturyzacji spółek, w szczególności przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175), zmieniającą ustawę od 1 stycznia 2018 r. Oceniając więc skutki podatkowe połączenia spółki zależnej z Wnioskodawcą należy zauważyć, że pomimo gruntownej przebudowy przepisów dotyczących opodatkowania transformacji spółek kapitałowych7, które obowiązują od 1 stycznia 2018 r., przeprowadzenie transakcji połączenia spółek – z uwagi na nadal obowiązującą zasadę neutralności podatkowej procesu łączenia spółek – może, pod pewnymi warunkami, wiązać się z uniknięciem opodatkowania, a więc osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Op. Zasada neutralności podatkowej procesu łączenia spółek wynika wprost ze standardów unijnych, ściślej z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. _w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego_ (Dz.Urz.UE.L 310, s. 34 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2009/133). Dyrektywa 2009/133 wprowadza neutralny, wspólny dla wszystkich państw członkowskich Unii, system podatkowy dla wymienionych w jej art. 1 operacji. Podstawę tego systemu stanowi mechanizm opodatkowania odroczonego, którego istotą jest odsunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zysków kapitałowych ujawnionych tak po stronie spółki, jak i jej wspólnika w wyniku zdarzenia restrukturyzacyjnego. Dyrektywa zmierza bowiem do eliminacji przeszkód podatkowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw, zapewniając, by ewentualny wzrost wartości aktywów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją. W tym celu omawiana dyrektywa przewiduje, że operacja restrukturyzacyjna nie stanowi zdarzenia prowadzącego do opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych w wyniku operacji restrukturyzacyjnej aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Tożsamy mechanizm znajduje zastosowanie względem ewentualnych zysków kapitałowych występujących po stronie wspólnika spółki restrukturyzowanej. Dyrektywa 2009/133, podobnie jak jej poprzedniczka Dyrektywa Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. _w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich_ (Dz.Urz. UE L 225, s. 1 – pierwotna wersja tekstu) jest wyrazem kompromisu między interesami fiskalnymi państw członkowskich a dążeniem do realizacji postulatu neutralności wobec struktury przedsiębiorstw. Zgodnie z motywem 4 preambuły dyrektywy 90/434 ustanowiony przez nią system podatkowy zapobiega nakładaniu podatku w związku z wymienionymi w niej operacjami, _"chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej”._ Analizując treść dyrektywy 2009/133 należy stwierdzić, że zasadniczym celem i sensem dyrektywy – wyrażonym w motywie pierwszym, drugim, trzecim i czwartym jej preambuły – jest usunięcie przeszkód podatkowych w odniesieniu do transgranicznej reorganizacji spółek w ramach Wspólnoty8. Podstawowy mechanizm dyrektywy – wyłączenie z opodatkowania ujawnienia ukrytych rezerw w związku z restrukturyzacją określa art. 4 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym – łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Musi to być jednak rzeczywista restrukturyzacja, za którą stoi cel gospodarczy, a nie pozorna struktura motywowana wyłącznie względami podatkowymi. Dyrektywa w zamierzeniach jej twórców miała ułatwiać dokonywanie restrukturyzacji w sensie operacji ekonomicznych, w odniesieniu do których konsekwencje podatkowe stanowią drugi plan. Tworzenie struktur motywowanych wyłącznie lub w głównej mierze korzyściami podatkowymi, bez ekonomicznego tła jest nadużyciem głównych zasad dyrektywy. Tymczasem restrukturyzacja, której zamierza dokonać Wnioskodawca nie zawiera istotnych elementów rzeczywistej restrukturyzacji, a ogranicza się wyłącznie do obecnego majątku Spółki Osobowej i dotyczy właściwie tylko tych spółek, dla których ów majątek posiada istotne znaczenie ze względów podatkowych. Przepisy dotyczące neutralności podatkowej połączenia spółek – w przedstawionym do zaopiniowania planowanym zespole czynności – zostaną wykorzystane wyłącznie w celu zapewnienia neutralności podatkowej finalnej transakcji na obecnym majątku Spółki Osobowej, czyli powrotu tego majątku do jego pierwotnego właściciela, ale po uprzednim "skonsumowaniu" korzyści podatkowych w postaci zamortyzowania jego wartości początkowej w obrębie Grupy Kapitałowej w tym m.in. przez Spółkę Osobową. Sprzecznym z dyrektywą a więc sprzecznym także z krajowymi przepisami transponującymi jej postanowienia jest przyznanie przywilejów regulowanych dyrektywą czynnościom czy zespołom powiązanych ze sobą czynności, które przy odpowiednim ukształtowaniu ich wcześniejszych lub późniejszych operacji składowych mogą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle. Wynika to z faktu, że odroczenie opodatkowania, przy odpowiednim ukształtowaniu operacji składowych, może prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle, co jest sprzeczne z celami dyrektywy 2009/133. Przeprowadzanie restrukturyzacji nadużywających przepisów dyrektywy 2009/133 oraz tworzenie struktur motywowanych wyłącznie korzyściami podatkowymi pozostaje więc również w sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f updop. Mając na uwadze względną łatwość zaplanowania łańcucha transakcji w taki sposób, aby zapobiec opodatkowaniu konkretnej transakcji, sankcjonowane takich działań w ramach klauzuli unikania opodatkowania wydaje się więc być w pełni uzasadnione. Celem art. 12 ust. 4 pkt 3f updop jest zapewnienie neutralności podatkowej realnych restrukturyzacji a nie wykorzystywanie tych restrukturyzacji w celu zapewnienia neutralności podatkowej czynnościom odpowiednim. Sprzecznym z celem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop jest więc wykorzystywanie neutralności podatkowej transakcji połączenia spółek w celu neutralnego (nieopodatkowanego) nabycia majątku Spółki Osobowej. Punktem wyjścia do oceny, czy czynność opisana przez Wnioskodawcę zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – przy rozpoznaniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej – było również odwołanie się do okoliczności i warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w ramach grupy podmiotów powiązanych, działań przeprowadzonych na obecnym majątku Spółki Osobowej w obrębie Grupy Kapitałowej i wygenerowanie w związku z tymi działaniami korzyści podatkowych w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w latach poprzednich, a także wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) do porządku prawnego m.in. przepisów stanowiących próbę reakcji ustawodawcy na zaobserwowaną praktykę przenoszenia określonego majątku do innego podmiotu w grupie kapitałowej, w sposób, który w określonych wypadkach mógł prowadzić do obniżenia zagregowanych obciążeń podatkowych z punktu widzenia rachunku podatkowego na poziomie skonsolidowanym. Jak wynika bowiem z treści art. 119a § 1 Op, sprzeczność, o której mowa w tym przepisie musi być analizowana nie tylko w kontekście przedmiotu lub celu ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana "w danych okolicznościach”. Przy czym, w ocenie Szefa KAS, owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takowe istnieją), którym czynność ma służyć. Jednocześnie, wyrażenie "w danych okolicznościach" wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Analiza drogi jaką przeszedł obecny majątek Spółki Osobowej, sposób i uwarunkowania w jakich był przenoszony i wykorzystywany w latach poprzednich z zachowaniem neutralności podatkowej poszczególnych etapów transakcji pozwalających na stworzenie zdolności amortyzacyjnej tego majątku bez istotnych obciążeń fiskalnych związanych z procesem jego przenoszenia pomiędzy spółkami należącymi do grupy kapitałowej, utwierdziło Szefa KAS w przekonaniu, że osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci neutralności podatkowej transakcji połączenia spółek w rzeczywistości doprowadzi także do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci nieopodatkowanego powrotu do Wnioskodawcy wcześniej wytransferowanego przez niego majątku. Tym samym, Szef KAS wskazał, że korzyść – którą może osiągnąć Wnioskodawca z planowanego zespołu powiązanych czynności, które zamierza dopiero przeprowadzić – będzie również sprzeczna z celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej implementacji dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, wprowadzonej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Pomimo tego, że ustawodawca świadomie konstruuje system podatkowy, niekiedy postępowanie podatników co do zasady zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego jest sprzeczne z ratio legis ustawodawstwa podatkowego. Najczęściej dzieje się tak wtedy, gdy podatnik w sposób sztuczny aranżuje swoją działalność, żeby zapłacić jak najniższy podatek; przy czym sztuczność nie jest rozumiana tutaj jako pozorność czynności prawnych podatnika, ale raczej jako dokonanie określonych czynności prawnych lub faktycznych niemających bezpośredniego uzasadnienia gospodarczego innego niż obniżenie wysokości obciążenia podatkowego9. Dlatego też, w okolicznościach opiniowanej sprawy, w ocenie Szefa KAS, nieprawdziwe byłoby twierdzenie, że prawo podatkowe nie wpłynęło w sposób główny na proces decyzyjny Wnioskodawcy i jest neutralne ekonomicznie dla konsekwencji jego działań. Wtórna alokacja majątku Spółki Osobowej do pierwotnego właściciela a więc Wnioskodawcy potwierdza więc tylko, że wyzbycie się tego majątku do innego podmiotu grupy kapitałowej nie było działaniem racjonalnym z perspektywy pierwotnego właściciela. Co istotne również w rozpatrywanej sprawie, wyzbycie się majątku przez spółkę przejmowaną jest zbieżne z zakończeniem okresu amortyzacji tego majątku. Oceniając wskazane przez Wnioskodawcę cele, których realizacji ma służyć przeprowadzenie zespołu powiązanych ze sobą czynności, organ podatkowy przeanalizował koncepcję uproszczenia Grupy przyjętą Uchwałą Zarządu Spółki z grudnia 2017 r., scenariusz uproszczenia struktury Grupy z sierpnia 2018 r. dotyczący analizy konsekwencji prawnych i podatkowych a także inne opinie prawne sporządzone przez niezależne podmioty na zlecenie Wnioskodawcy stanowiące Załączniki do Wniosku. W ocenie Szefa KAS, analiza treści wzmiankowanej powyżej Uchwały zarządu Spółki z grudnia 2017 r. dotyczącej zatwierdzenia koncepcji uproszczenia struktury grupy kapitałowej – w części odnoszącej się do połączenia spółek – prowadzi do wniosku, że głównym celem przeprowadzenia planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności połączenia spółek, a więc także celem uproszczenia struktury Grupy Kapitałowej, jest zapewnienie jej neutralnego podatkowo charakteru i wyłącznie w tym celu Wnioskodawca upatruje potrzeby stworzenia korespondującego uzasadnienia biznesowego. Przywołany przez Wnioskodawcę dokument wprost potwierdzał, że bezpośrednią przyczyną zmiany strategii Grupy Kapitałowej jest nieefektywność podatkowa spowodowana obecną strukturą zarządzania obecnym majątkiem Spółki Osobowej ze względu na zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca bowiem sam wskazał w załączonym dokumencie, że _"możliwe są różne kierunki procesu integracji zapewniające neutralny charakter fuzji pod względem podatkowym (jednakże może to być skomplikowany proces podatkowo-prawny). Dla każdego etapu potrzebne jest silne uzasadnienie biznesowe (tj. dla fuzji, przekształcenia formy prawnej itp.). W przypadku zakwestionowania uzasadnienia ekonomicznego istnieje ryzyko, że dochód podlegający opodatkowaniu może zostać rozpoznany w wysokości wartości rynkowej aktywów przejmowanej spółki otrzymanych przez spółkę przejmującą" (…) "Zwiększone ryzyko dla (oceny) zdarzeń z przeszłości (w przypadku uznania braku spójnej argumentacji na poparcie decyzji o przeniesieniu obecnego majątku Spółki Osobowej).”_ Dodatkowo, Wnioskodawca nawet sam wyliczył _"nieefektywność podatkową spowodowaną obecną strukturą zarządzania obecnym majątkiem Spółki Osobowej ze względu na zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych"._ W niniejszej sprawie istotne znaczenie miała również data zatwierdzenia wzmiankowanej uchwały. Co znamienne, _"podjęcie wszelkich niezbędnych analiz i przygotowanie się do wdrożenia strategii uproszczenia Grupy”_ nastąpiło po podpisaniu przez Prezydenta RP ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175)10, którą wprowadzono regulacje stanowiące próbę reakcji ustawodawcy na zaobserwowaną praktykę optymalizacyjną na poziomie m.in. grup kapitałowych. Powyższą tezę potwierdziły także: treść przywołanego powyżej scenariusza uproszczenia struktury Grupy oraz załączone opinie prawne. We wszystkich bowiem scenariuszach dotyczących uproszczenia struktury grupy kapitałowej, ich analiza sprowadzała się właściwie do rekomendacji podatkowych przy _"właściwym ukształtowaniu transakcji."_. W zasadzie wszystkie rozważane scenariusze (5 na 6 możliwych) opierały się na neutralnych formach przejęcia majątku Spółki Osobowej, tj. połączeniu spółek przez przejęcie. Zdaniem Szefa KAS, pozostałym wskazanym przez Wnioskodawcę powodom realizacji planowanego zespołu czynności – w zestawieniu ze wskazaną we Wniosku korzyścią podatkową – należało przypisać znaczenie marginalne, które nie mogło w okolicznościach sprawy zostać przeskalowane do bycia chociażby _"jednym z głównych celów”_ dokonania czynności w rozumieniu art. 119a Op. W ocenie Szefa KAS, wiarygodność tych powodów osłabia również – skądinąd podkreślana szeroko przez samego Wnioskodawcę – koincydencja czasowa zmiany poprzedniej strategii Grupy, w wyniku której Spółka Osobowa nabyła od zagranicznej spółki z siedzibą na Cyprze swój obecny majątek (który teraz planuje przejąć Wnioskodawca), a która zbiegła się z końcowym etapem legislacji, dotyczącej wprowadzenia w Polsce przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych (CFC), uchwalonych przez parlament w sierpniu 2014 r. a także kwestia finansowania "projektu restrukturyzacyjnego." Konsekwencją planowanych działań, tj. połączenia spółek, jak wskazał Wnioskodawca, będzie wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego na skutek połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie (tzw. konfuzja): _"W następstwie przejęcia przez Wnioskodawcę majątku Spółki Osobowej (po przekształceniu w Spółkę Kapitałową) dojdzie do neutralnej podatkowo konfuzji, tj. wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania do spłaty pożyczki zaciągniętej w przeszłości przez Spółkę Osobową od Wnioskodawcy (i wszelkich związanych z nią zobowiązań)”._ W szczególności trudno było uznać, że – jak twierdził Wnioskodawca – jedną z istotnych przyczyn rewizji dotychczasowych założeń strategii Grupy było wdrożenie, ze skutkiem od połowy 2017 r., przez Wnioskodawcę przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) dotyczących branży, w której działa Wnioskodawca, w konsekwencji czego, _"Spółka nie mogła już dłużej oczekiwać realizacji wcześniej oczekiwanych pozytywnych wyników finansowych z tytułu zastosowania wypróbowanego przez Spółkę modelu biznesowego na rynkach europejskich, jakie były podstawą decyzji o przyjęciu poprzedniej strategii.”_ Z ogólnie dostępnych raportów regulatora branży, w której działa Wnioskodawca wynikało bowiem, że akurat Wnioskodawca odnotował w 2018 r. jednostkowy wzrost przychodów w stosunku do osiągniętych przychodów za rok 2017, co pozwoliło mu awansować na pierwszą pozycję w swojej branży pod względem przychodów w 2018 r. Dlatego też, rozwój rynku branżowego, w którym działa Wnioskodawca, uwarunkowany wdrożeniem standardów unijnych – w ocenie Szefa KAS – nie mógł mieć w kontekście przywoływanych danych oraz opinii, w tym regulatora rynkowego, wpływu na ocenę postępowania Wnioskodawcy w przedmiocie przejęcia majątku Spółki Osobowej po jej uprzednim przekształceniu w spółkę kapitałową. Zachodzące procesy w branży, w której działa Wnioskodawca, wpływ rozporządzeń unijnych oraz podjęte działania restrukturyzacyjne Wnioskodawcy należało ocenić za całkowicie lub w przeważającym stopniu niezależne. W opinii Szefa KAS, reasumując ocenione powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności należało uznać je łącznie za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Cel ekonomiczny przeprowadzenia zespołu powiązanych ze sobą czynności przedstawiony przez Wnioskodawcę można obiektywnie ocenić jako nieadekwatny w kontekście przeprowadzenia planowanego zespołu czynności. Wręcz przeciwnie – w kontekście sprawy – celom tym należało przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Głównym przedmiotem wszelkich działań restrukturyzacyjnych podejmowanych w Grupie Kapitałowej Wnioskodawcy, zarówno tych historycznych (których Szef KAS nie oceniał) jak i tych planowanych – przedstawionych Szefowi KAS do zaopiniowania – jest konkretny i zawsze ten sam majątek, który obecnie znajduje się w Spółce Osobowej, której to Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem (99%). Co istotne, podejmowanie wszelkich działań restrukturyzacyjnych, zarówno tych historycznych, jak i tych planowanych zawsze zbiegało się w czasie i było związane z wprowadzeniem do polskiego sytemu prawnego istotnych zmian podatkowych przez ustawodawcę. Nie sposób więc nie zauważyć, że tak jak celem poprzednich restrukturyzacji, których przedmiotem był zawsze ten sam majątek, obecnie należący do Spółki Osobowej, było uzyskanie prawa do amortyzacji tego majątku, tak celem planowanej restrukturyzacji – w obliczu działań podjętych przez polskie ustawodawstwo podatkowe ostatnich lat zmierzające do ograniczenia lub wręcz wyeliminowania pewnych schematów optymalizacyjnych z udziałem dedykowanych spółek celowych – jest wykreowanie mechanizmu będącego najkorzystniejszą podatkowo metodą powrotu wcześniej wytransferowanego majątku do jego pierwotnego właściciela. Zestawiając wartość ewentualnej korzyści podatkowej polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego oraz potencjalne cele ekonomiczne zespołu planowanych powiązanych ze sobą czynności oraz poszczególnych jego kroków, Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że głównym celem przeprowadzania zespołu czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej. W oparciu o informacje przedstawione w złożonym wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej Szef KAS stwierdził, że okoliczności opisanych transakcji wskazują, że zostaną one dokonane w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej i uszczegółowionej w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 i pkt 8 ww. ustawy. Nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo – z punktu widzenia racjonalnego obserwatora – wydaje się być okoliczność powołania i zaangażowania spółek (także w przeszłości), do których Wnioskodawca wnosił majątek obecnie znajdujący się w Spółce Osobowej (i stanowiący jedyny majątek Spółki Osobowej), po to, by w późniejszym okresie dążyć do połączenia z tymi spółkami, tym bardziej, że finalnym efektem działań Wnioskodawcy ma być przywrócenie pierwotnego, historycznego stanu posiadania. Wspomnianym spółkom historycznym jak i obecnej Spółce Osobowej można więc przypisać rolę podmiotów pośredniczących zaangażowanych w celu urynkowienia wartości obecnego majątku Spółki Osobowej, który Wnioskodawca zamierza przejąć. W aspekcie nieuzasadnionego dzielenia operacji, należy podnieść okoliczność drugiego etapu planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności, w wyniku którego powstanie nowa spółka kapitałowa tylko po to, by w kolejnym etapie, przeprowadzonym w dość krótkim odstępie czasu, zostać wyeliminowaną z obrotu gospodarczego. W wyniku planowanego przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową X powstanie podmiot, który nie będzie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej i jednocześnie nie będzie pełnić istotnej funkcji ekonomicznej. Powołanie Spółki Kapitałowej X jest więc zdarzeniem nieoczekiwanym przez Wnioskodawcę, a więc także nieuzasadnionym ekonomicznie i gospodarczo. W planowanej czynności pojawiają się więc elementy wzajemnie się znoszące, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 4 Op. Opisany sposób działania charakteryzuje kilkuetapowość działań, natomiast końcowy efekt w postaci powrotu do Wnioskodawcy majątku w uaktualnionej wartości, który obecnie znajduje się w Spółce Osobowej, uwarunkowany jest neutralnością podatkową lub niskim opodatkowaniem dokonanych transakcji. Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Już samo uproszczenie struktury Grupy a więc odejście od wcześniejszego modelu zarządzania wyodrębnionym majątkiem przez osobną wyspecjalizowaną, dedykowaną do tego celu Spółkę Osobową jest działaniem zmierzającym do przywrócenia historycznego stanu sprzed pierwotnej restrukturyzacji Grupy Kapitałowej, a dokonanej kilka lat wcześniej, przed obecnie planowaną restrukturyzacją. Gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, na podstawie istniejących okoliczności, nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jest to o tyle istotne, że przedstawione we wniosku okoliczności przeprowadzenia opisanej operacji obejmują wykorzystanie pracochłonnych i kosztownych instrumentów prawnych (przygotowanie planów połączenia, wycen i opinii). Co istotne również, zarówno czynności przeprowadzone w przeszłości, jak i te planowane wiążą się z angażowaniem podmiotów, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 8 Op. Dlatego też, zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, a więc otoczenie podmiotów powiązanych i transakcje przeprowadzone w obrębie tych podmiotów na majątku obecnie ulokowanym w Spółce Osobowej, którą to Wnioskodawca zamierza przejąć, uzasadniają stwierdzenie, że będący przedmiotem niniejszej opinii zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności – w sposób sztuczny wykorzystujący przepisy o neutralności podatkowej restrukturyzacji spółek – może służyć nieopodatkowanemu przekazaniu Wnioskodawcy wcześniej wytransferowanego przez niego majątku. W świetle zatem przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności trudno było znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu jego działań, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. **W ocenie Szefa KAS, przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania,** ponieważ:

• w wyniku przeprowadzenia planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności zaistnieje korzyść podatkowa; • osiągnięta w ten sposób korzyść podatkowa będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w szczególności z celem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, przedmiotem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej implementacji dyrektywy 2009/133, a także z celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej implementacji dyrektywy ATAD, • głównym celem lub jednym z głównych celów dokonania zespołu powiązanych ze sobą czynności jak i poszczególnych jej sekwencji będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, • sposób działania Wnioskodawcy należy uznać za sztuczny.

Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego, wpływające na rozstrzygnięcie, w tym m.in. dane dotyczące składników stanowiących obecny majątek Spółki Osobowej, szczegóły dotyczące zmian właścicielskich obecnego majątku Spółki Osobowej oraz ich uwarunkowania prawne. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.

* * *

1Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i ust. 2 ww. artykułu upcc, podatkowi temu podlegają umowy spółki i zmiany umów spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy – w myśl art. 1 ust. 3 upcc – uważa się:

1) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty; 2) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej; 3) przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:

a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

– także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego. Połączenie, o którym mowa we wniosku nie będzie więc podlegać przepisom upcc. 2Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), druk sejmowy nr 1878, s. 71 – _"dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań).”_ http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878. 3W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc, podstawę opodatkowania powinna stanowić wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia, z uwzględnieniem zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) upcc, tj. wyłącznie w części, która nie została uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 4H. Litwińczuk (red.), _Opodatkowanie spółek_, Warszawa 2016, s.449-454 5A. Mariański (red.), _Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników_, Warszawa 2018, s. 177-181 6Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1upcc – podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stawka podatku, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, wynosi 1%. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 pkt 1, ciąży na nabywcy. 7W. Majkowski, M. Michna, _Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?_"Przegląd Podatkowy” 2019, nr 7, s. 36-49. 8W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX 2015 9A. Zalasiński, _Nieadekwatność środków przeciwdziałania nadużyciom podatkowym (unikaniu opodatkowania) dla zapobiegania i zwalczania uchylania się od opodatkowania,_w: J. Głuchowski (red.), _Współczesne problemy prawa podatkowego. Teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu. Tom I,_Warszawa 2019, s. 550-558. 10Przebieg procesu legislacyjnego http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=1878