Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.404.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: ustalenie, czy koszty wynagrodzenia Spółki powiązanej za usługi refakturowane na Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 25 października 2018 r., data wpływu 25 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.404.2018.1.AM z dnia 18 października 2018 r. (data nadania 18 października 2018 r., data doręczenia 19 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia Spółki powiązanej za usługi refakturowane na Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia Spółki powiązanej za usługi refakturowane na Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku CIT, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: Spółki powiązane lub Spółka powiązana) usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Część z przedmiotowych usług są to usługi, których Spółka powiązana faktycznie nie świadczy, ale nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Usługi refakturowane) w imieniu własnym na rzecz spółek powiązanych, w tym Spółki.

Koszty opłat za przedmiotowe usługi poniesione przez Spółkę powiązaną przenoszone są na podstawie faktur na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, w analizowanym przypadku dochodzi do refaktury poniesionych przez Spółkę powiązaną kosztów na rzecz Spółki. W przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy odpowiada wynagrodzeniu jakim podmiot trzeci obciąża Spółkę powiązaną (tzw. refaktura „jeden do jednego”), w przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu trzeciego, do którego doliczana jest dodatkowo marża (tzw. refakturowanie z marżą).

Spółka, zważywszy na wprowadzenie przez polskiego Ustawodawcę do przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o CIT art. 15e, poprzez Ustawę Zmieniającą, powzięła wątpliwość związaną z tym przepisem. Z racji, iż Spółka jest podmiotem powiązanym z L. oraz zgodnie ze stanem faktycznym Spółka powiązana refakturuje koszty usług nabytych na rzecz Spółki polskiej zaś koszty tych usług stanowią dla Spółki polskiej koszty uzyskania przychodów, powstaje wątpliwość po stronie Wnioskodawcy związana z limitacją kosztów uzyskania przychodów w związku powyżej powołanym przepisem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Usługi refakturowane – w przypadku, gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu, od którego nabywa te usługi – stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Usługi refakturowane – w przypadku, gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej jest równe wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu, od którego nabywa te usługi powiększonemu o marżę – stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym koszty Usług refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przez „koszty usług”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego)?
4.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, przez „koszty usług”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć cenę nabycia tych usług i tym samym, w analizowanej w niniejszych wniosku sytuacji, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego powiększonej o marżę)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1:

W ocenie Spółki Usługi refakturowane, w przypadku gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi, są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka przedmiotowe usługi nabywa bowiem od Spółki powiązanej w imieniu własnym na rzecz spółek zależnych. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę powiązaną są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 2:

W ocenie Spółki Usługi refakturowane, w przypadku gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej stanowi wynagrodzenie, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi powiększone o marżę, są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka przedmiotowe usługi nabywa bowiem od Spółki powiązanej w imieniu własnym na rzecz spółek zależnych. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę powiązaną są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3:

Przez „koszty usług”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć m.in. cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego).

Stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 4:

Przez „koszty usług”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć m.in. cenę nabycia tych usług i tym samym w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ograniczeniu, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają wydatki w wysokości ceny nabycia Usług refakturowanych od Spółki powiązanej (odpowiadającej cenie, po jakiej Spółka powiązana nabywa usługi od podmiotu zewnętrznego powiększonej o marżę).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 i 2

Ustawą Zmieniającą wprowadzony został do ustawy o CIT art. 15e, dotyczący limitowania pewnej grupy kosztów w zakresie zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ustępem 1. powyższego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podkreślić jednak należy, iż powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do pewnej grupy kosztów tj.:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, iż w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa nie ma zastosowania. W konsekwencji, koszty te nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Sposób konstrukcji przedmiotowych przepisów prowadzi de facto do wniosku, iż w sytuacji w której koszt ponoszony przez podatnika należy do grupy kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, koszt taki nie podlega limitowi w zakresie kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z pkt 2 powołanego powyżej art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z przepisu tego wprost wynika, iż jeśli podatnik nabywa usługę (ponosi koszt takiej usługi), o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wydatek ten nie podlega limitowi o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 8 ust. 2a ustawy o CIT (winno być: ustawy o VAT – przypis organu) stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Z racji, iż Ustawodawca sam odwołał się w tym przepisie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), Spółka uważa za stosowne posłużenie się wykładnią systemową dla prawidłowego odtworzenia normy zawartej w analizowanych przepisach ustawy o CIT.

Komentarz do analizowanego przepisu ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura (\`(...)\`) Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1.06.2010 r., IPPP2-443-116/10-4/KG, LEX nr 35691”. (Matarewicz, Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018.).

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest iż Usługa refakturowana jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – jest to bowiem usługa nabywana przez Spółkę powiązaną i jednocześnie odsprzedawana na rzecz Wnioskodawcy. Spełnione zostają bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Tym samym, skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca ponosi koszty usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 ustawy o VAT, koszt ten nie podlega limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dla powyższego, co potwierdza również stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej komentarzu, nie ma znaczenia fakt, czy usługa jest refakturowana z marżą czy bez. Stanowisko uznające, iż przez usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a należy rozumieć usługi nabywane w imieniu i na rzecz innego podmiotu bez względu na to czy podmiot refakturujący (tj. nabywca i sprzedawca usługi jednocześnie) kalkuluje swoje wynagrodzenie wyłącznie w oparciu o wynagrodzenie za jakie nabył usługę, czy też dolicza jeszcze marżę – potwierdzają również interpretacje indywidualnie prawa podatkowego wydane przez DKIS. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.59.2017.3.AJ, czy interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.574.2017.l.EB, które stwierdzają, iż: „Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe”.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż doliczenie marży nie wpływa na zakwalifikowanie czynności jako tej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT o ile czynność spełnia wszystkie inne przesłanki konieczne do uznania ją za taką czynność. Potwierdza to m.in. fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1055/12: „Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe, (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1 /14)”.

Spółka w pełni zgadza się z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami. Podkreślić należy bowiem, iż art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w ogóle nie odnosi się do kwestii sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu odsprzedawanej usługi – tym samym, kwestia czy usługa odsprzedawana jest z marżą czy też bez nie ma znaczenia dla sposobu kwalifikacji danej usługi jako usługi o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do pewnego rodzaju schematu świadczenia usług (sposób kalkulacji wynagrodzenia nie zmienia tego schematu). Innymi słowy, zarówno w przypadku w którym spółka obciążając swojego odbiorcę kosztami kalkuluje je wyłącznie w oparciu o koszt nabycia od podmiotu zewnętrznego, jak i w przypadku gdy też dolicza jeszcze marżę (np. w związku z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych), usługa nabywana jest w imieniu i na rzecz „końcowego użytkownika” – tym samym spełniony jest warunek do objęcia dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi refakturowane (zarówno w przypadku, w którym wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego, jak i w sytuacji w której doliczana jest marża) stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i jako takie objęte są dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przez usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt ustawy o CIT należy rozumieć usługi nabywane od podmiotu powiązanego, który z kolei usługi nabywa od podmiotu trzeciego, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

W tym miejscu podkreślić należy, iż co prawda w oficjalnych wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów jako główny przykład zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 wymieniona jest sytuacja w której, „podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne)”. Niemniej podkreślić należy, iż jak wskazuje Minister Finansów, jest to wyłącznie przykład. W żadnym miejscu w przedmiotowych objaśnieniach Minister Finansów nie wskazuje, iż art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku, w którym to podatnik jest podmiotem refakturującym – w konsekwencji, zastosowania przedmiotowego przepisu nie można ograniczać wyłącznie do takich sytuacji. Tym samym, przedmiotowy przepis dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – zarówno w sytuacji gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego (a więc jak w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku).

Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku odmiennego podejścia i uznania, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, w których to podatnik jest podmiotem refakturujących, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania. Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do takich usług jest przecież również wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o ustawy o CIT wyłączającego z ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury/odsprzedaży, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych jak i samą usługą refakturowania.

Przedmiotowy tok rozumowania znajduje potwierdzenie również w powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

W powołanej interpretacji podkreślony został jeszcze jeden istotny aspekt świadczący o możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o CIT do analizowanej sytuacji. W interpretacji tej czytamy bowiem: „Należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o PDOP. W świetle uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),
2.  ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
3.  nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży);

*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę, że również refaktura usług na kilka podmiotów spełnia powyższe warunki i jest powszechną praktyką rynkową - np. refaktura mediów przez wynajmującego na kilku najemców. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów (np. 2) i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu (np. w wysokości 100 jednostek) następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nich z danego dobra/usługi (np. po 50, gdyby obie spółki korzystały z takiej usługi w równej proporcji)”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi refakturowane (zarówno w przypadku, w którym wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego, jak i w sytuacji, w której doliczana jest marża) stanowią usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o N/AT i jako takie objęte są dyspozycją art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Tym samym koszty Usług refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3 i 4

Oceniając czy koszty Usług refakturowanych (zarówno w wariancie przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 3, jak i 4), odpowiadające cenie nabycia tych usług od Spółki powiązanej, nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy jednak ustalić, czy wydatki stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl przedmiotowego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez Ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę rzecz tytułu Usług refakturowanych przez Spółkę powiązaną, zdaniem Spółki, stanowić będą dla L. koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ponoszone będą one w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, a także w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie będą kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, będą to wydatki o charakterze definitywnym, ponoszone będą z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług refakturowanych potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/GI 1070/11, stanowisko organów podatkowych wyrażone w indywidualnych interpretacjach, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG, a także przedstawiciele doktryny: „Podobnie jak w przypadku rozpoznawania przychodu, również koszty podatkowe w przypadku refakturowania należy rozpoznawać na zasadach ogólnych”. (Zdyb Michał. Refakturowanie a koszty i przychody podatkowe. Publikacje Elektroniczne ABC.).

Jak wskazane zostało w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 zgodnie z wprowadzonym Ustawą Zmieniającą art. 15e ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (w wysokości przekraczającej ustalony w tym przepisie limit) pewne koszty spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Kosztami takimi są koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy c CIT, nie ma zastosowania do pewnej grupy kosztów tj.:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 Usługi refakturowane (zarówno w przypadku, w którym wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o marżę, jak i bez marży) stanowią usługi o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym koszty przedmiotowych usług objęte są dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. To z kolei prowadzi do wniosku, iż koszty te nie podlegają limitacji w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być przez podatnika zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Spółka pragnie jednak potwierdzić, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty usług” – w szczególności czy kosztem usług nabywanych od Spółki powiązanej jest jej cena uiszczana przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC, w której stwierdza on, że: „procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK398/12). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Spółka całkowicie zgadza się z powyższymi rozważaniami DKIS dotyczącymi metodyki wykładni prawa oraz prymatu wykładni językowej. Toteż przystąpić należy w pierwszej kolejności do dokonania językowej wykładni art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o CIT w celu skonstruowania, w oparciu o zasady syntaktyki i semantyki języka polskiego, normy prawnej zakodowanej w wyrażeniach tworzących powyższy przepis.

Pod pojęciem „koszty usług”, które Ustawodawca używa w art. 15e ust. 11 pkt 2 należy rozumieć wszelkie wydatki związane z tymi usługami, w szczególności cenę tych usług uiszczoną przez podatnika na rzecz podmiotu refakturującego. W opinii Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia wydatku w postaci ceny usługi refakturowanej nie ma znaczenia fakt, czy cena ta jest tożsama z ceną po której podmiot refakturujący nabył daną usługę, czy też na cenę tę składa się również marża. „Kosztem usługi”, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest bowiem całe wynagrodzenie, a nie tylko ta jego część która jest tożsama z ceną, po jakiej podmiot refakturujący nabył odsprzedawaną usługę.

Ustawodawca posługując się sformułowaniem „koszty usług” wskazuje, iż przedmiotowy przepisy dotyczy pełnych kosztów jakie podatnik uiszcza w związku z nabywaniem usługi - nie wskazuje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Tym samym, z powołanego przepisu wynika, iż z kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wszystkie wydatki poniesione przez podatnika z tytułu nabycia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Pismem z dnia 25 października 2018 r. Wnioskodawca na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.404.2018.1.AM z dnia 18 października 2018 r. uzupełnił treść stanowiska własnego poprzez wskazanie, że:

„Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej na nabycie Usług refakturowanych w postaci ceny tych usług (bez względu na to, czy Spółka powiązana odsprzedaje usługi z marżą, czy też bez marży) jako koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT wyłączone są z ograniczenia o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej także: „updop”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Analizując przedmiotowy wniosek organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy kosztów ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę powiązaną usługi pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, w sytuacji, gdy usługi dostarczane przez podmioty trzecie refakturowane są na Spółkę przez podmiot powiązany, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 4-7 updop wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ustawy:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usługi wymienione w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy. Część z przedmiotowych usług są to usługi, których Spółka powiązana faktycznie nie świadczy, ale nabywa od podmiotów trzecich (Usługi refakturowane) w imieniu własnym na rzecz spółek powiązanych, w tym Wnioskodawcy.

Koszty opłat za przedmiotowe usługi poniesione przez Spółkę powiązaną przenoszone są na podstawie faktur na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, w analizowanym przypadku dochodzi do refaktury poniesionych przez Spółkę powiązaną kosztów na rzecz Spółki. W przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy odpowiada wynagrodzeniu jakim podmiot trzeci obciąża Spółkę powiązaną (tzw. refaktura „jeden do jednego”), w przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu trzeciego, do którego doliczana jest dodatkowo marża (tzw. refakturowanie z marżą).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy Usługi refakturowane – w przypadku, gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej odpowiada wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu, od którego nabywa te usługi oraz w przypadku gdy wynagrodzenie Spółki powiązanej jest równe wynagrodzeniu, jakie Spółka powiązana uiszcza na rzecz podmiotu od którego nabywa te usługi powiększonemu o marżę – podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, Usługi refakturowane są to usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, do których odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym koszty Usług refakturowanych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku „ostatni podmiot” (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za nabywane usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić jednak należy, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabywa bowiem usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio od Podmiotu Powiązanego.

Koszty poniesione na nabycie usług są fakturowane przez podmioty trzecie wprost na Spółkę powiązaną z Wnioskodawcą, a następnie refakturowane na rzecz Spółki. W przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej na rzecz Wnioskodawcy odpowiada wynagrodzeniu jakim podmiot trzeci obciąża Spółkę powiązaną (tzw. refaktura „jeden do jednego”), w przypadku części Usług refakturowanych wynagrodzenie Spółki powiązanej jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenie podmiotu trzeciego, do którego doliczana jest dodatkowo marża (tzw. refakturowanie z marżą).

W związku z tym, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia poniesionych z tytułu nabytych usług refakturowanych na Wnioskodawcę przez Podmiot Powiązany, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. koszty nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie (pytanie nr 1 i 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3 i 4

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 zostało uznane za nieprawidłowe, odpowiedź na pytania nr 3 i 4 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia Spółki powiązanej za usługi refakturowane na Wnioskodawcę podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym tut. organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczyła kwalifikacji wydatków z tytułu Usług refakturowanych do kosztów uzyskania przychodów Spółki powiązanej, tj. L.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.