Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-419a/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy prowizje bankowe naliczane przez SERWISU PŁATNOŚCI stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja przychodów; internet; kasa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; prowizje; przychód; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; środek-środki własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 24 października 2012 r., do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji naliczanych przez instytucję rozliczeniową obsługującą płatności elektroniczne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SP.OSOB.") i na podstawie statutu SP.OSOB. posiada w tej spółce pewien procent udziału w zysku.

SP.OSOB. zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług elektronicznych polegających na odpłatnym przyznaniu użytkownikom portalu internetowego (podmioty z całego świata, w tym osoby fizyczne, os. prawne, zarówno podmioty z UE, jak i spoza UE – np. USA) prawa dostępu i korzystania z zamieszczonego na stronie internetowej programu komputerowego, który ma za zadanie wspomagać proces sprawozdawczości księgowej i podatkowej w oparciu o dane wprowadzone do programu przez użytkowników.

Usługi, które zamierza świadczyć SP.OSOB. za pośrednictwem portalu internetowego, o którym mowa powyżej, to usługi świadczone drogą elektroniczną. Nabywca będzie wpisywał dane w odpowiednie pola przeglądarki internetowej, a oprogramowanie komputerowe wbudowane w portal internetowy SP.OSOB. automatycznie wygeneruje wyniki obliczeń na podstawie tychże danych.

Przedmiotowe usługi będą świadczone wyłącznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i ich świadczenie - ze względu na ich charakter - będzie zasadniczo zautomatyzowany i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka. Wykonanie tychże usług bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe. W celu świadczenia tych usług SP.OSOB. zamierza zawierać z przyszłymi kontrahentami-użytkownikami umowy, na podstawie których będą oni mogli korzystać z programu komputerowego za pośrednictwem portalu internetowego SP. OSOB. Dostęp do programu i do usługi będzie wymagał każdorazowego logowania przy użyciu indywidualnego loginu oraz przypisanego hasła dostępu.

Sprzedaż usługi będzie następować zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za tę usługę. W celu realizacji przedmiotowych usług SP.OSOB. zamierza również zawrzeć umowy na obsługę płatności z podmiotami obsługującymi płatności elektroniczne (np. PayPal. PayU dalej „SYSTEM PŁATNOŚCI", „SERWIS PŁATNOŚCI"). SP.OSOB. otrzymywać będzie od tych podmiotów drogą elektroniczną podstawowe informacje na temat usługobiorcy wykupującego usługę, jak np. jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego. Dodatkowo, każdy użytkownik w momencie rejestrowania się w portalu internetowym SP.OSOB. będzie miał obowiązek oświadczenia nazwy kraju, w którym mieszka lub w którym jest jego siedziba.

Płatności za dostęp do usługi oferowanej przez serwis SP.OSOB. dokonywane będą za pośrednictwem SYSTEMÓW PŁATNOŚCI. Kontrahenci będą przelewać ze swojego konta w SERWISIE PŁATNOŚCI należności za usługę na konto SP. OSOB. w tymże SERWISIE PŁATNOŚCI, a następnie pieniądze te będą przelewane przez SERWIS PŁATNOŚCI na konto bankowe SP.OSOB..

Przy zapłacie za niektóre usługi, które kupowane będą przez SP.OSOB. za pośrednictwem SYSTEMU PŁATNOŚCI procedura będzie analogiczna - ze swojego konta bankowego SP.OSOB. dokona przelewu pieniędzy na konto SERWISU PŁATNOŚCI, a następnie środki będą przelewane na konta kontrahentów SP.OSOB. w SERWISIE PŁATNOŚCI.

Istnieje możliwość, że pieniądze mogą nigdy nie trafić na konto bankowe SP.OSOB., gdyż mogą zostać przez SP.OSOB. przekierowane bezpośrednio z SYSTEMU PŁATNOŚCI na zapłatę zobowiązania wobec innych podmiotów

Z kolei przy przelewie z SYSTEMU PŁATNOŚCI na konto bankowe SP.OSOB. pobierana będzie prowizja. Wyciąg z konta SYSTEMU PŁATNOŚCI będzie dostępny w formie elektronicznej, z możliwością wydrukowania go przez SP.OSOB.

Usługi SP.OSOB. będą adresowane do podmiotów z całego świata, w związku z czym płatności za usługi będą następowały także w walutach obcych.

SERWIS PŁATNOŚCI nie ogłasza kursów walut stosowanych do przeliczania złotego

W związku planowanym zdarzeniem przyszłym (rozpoczęcie sprzedaży usług elektronicznych za pośrednictwem portalu internetowego przez SP.OSOB.) i faktem, iż SP.OSOB. jest podmiotem transparentnym podatkowo dla Wnioskodawcy jako komplementariusza i to Wnioskodawca ujmuje w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przypadającą nart część wyniku SP.OSOB., Wnioskodawca stawia następujące pytania:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do przeliczenia płatności wpływu i wypływu środków na SERWISU PŁATNOŚCI prawidłowe jest stosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tej płatności?
2.  Kiedy powstają różnice kursowe od zobowiązań regulowanych przez SP.OSOB.?,
3.  Czy różnice kursowe powstające na rachunku SERWISU PŁATNOŚCI mogą być rozliczane dla celów podatkowych jako przychody i koszty?
4.  Czy prowizje bankowe naliczane przez SERWISU PŁATNOŚCI stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania dotyczące kosztów uzyskania przychodów (pytania numer 4). Wniosek Spółki w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych (pytania oznaczone numerami 1-3) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego, dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów prowizji SERWISU PŁATNOŚCI, będą elektroniczne wyciągi z konta SERWISU PŁATNOŚCI (takiego jak np. PayPal). Wyciągi (elektroniczne) są zgodnie

z prawem unijnym równoważne z fakturami jako takie mogą stanowić potwierdzenie poniesienia wydatków z tytułu opłat i prowizji SERWISU PŁATNOŚCI tak samo, jak innego rodzaju faktury czy wyciągi bankowe polskich banków. Zgodnie z prawem unijnym instytucje świadczące usługi finansowe - takie jak banki czy SERWISY PŁATNOŚCI (takie jak, np. PayPal) są zwolnione z obowiązku wystawiania odrębnych faktur; ich wyciągi są traktowane jak faktury.

W rzeczywistości prowizje, które będą naliczane przez SERWIS PŁTANOŚCI to koszty ponoszone na takich samych zasadach jak prowizje bankowe. Poniesienie tych kosztów będzie bezpośrednio związane z utrzymaniem rachunku na SERWISIE PŁTANOŚCI, który wykorzystywany będzie na potrzeby działalności gospodarczej SP.OSOB. (a przez to pośrednio na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako jej wspólnika). Prowizje naliczane przez SERWISY PŁTANOŚCI, analogicznie jak prowizje bankowe, ponoszone będą w celu uzyskania przychodów i jako takie nie są aktualnie wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15).

Koszty prowizji, które będą naliczane przez SERWISY PŁATNOŚCI i udokumentowane wydrukiem z elektronicznego wyciągu z konta SERWISU PŁATNOŚCI będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ujmie w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w proporcji do posiadanego udziału w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym, np. zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 1999 r. sygn. Akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przy przelewie z SYSTEMU PŁATNOŚCI na konto bankowe spółki osobowej pobierana będzie prowizja. Jak podkreśla Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny, prowizje, które będą naliczane przez SERWIS PŁTANOŚCI to wydatki ponoszone na takich samych zasadach jak wydatki z tytułu prowizji bankowych. Poniesienie tych wydatków będzie bezpośrednio związane z utrzymaniem rachunku na SERWISIE PŁTANOŚCI, który wykorzystywany będzie na potrzeby działalności gospodarczej spółki osobowej (a przez to pośrednio na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako jej wspólnika). Prowizje naliczane przez SERWISY PŁTANOŚCI, analogicznie jak prowizje bankowe, ponoszone będą w celu uzyskania przychodów

W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku zdarzenia, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), tj. sprawy prawidłowości dokumentowania poniesienia wydatków z tytułu prowizji, jako kosztów uzyskania przychodów organ odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

Podnieść należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem.

Natomiast wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, bądź przyszłe, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania po stronie wnioskodawcy, a które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Przedmiotem zaś interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Wobec powyższego, kwestia dysponowania wymaganymi przez prawo dowodami wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b 1 Ordynacji podatkowej.

Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.