Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-792/10/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-12
Teza: określenie podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2010r. (data wpływu 15 października 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu - jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność w zakresie usług transportu międzynarodowego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W marcu 2010r. Wnioskodawca notarialnie wniósł aportem do spółki z o.o. stację diagnostyki samochodów oraz myjnię samochodową (stacja obsługi pojazdów). Inwestycja była częściowo finansowana ze środków unijnych, częściowo ze środków własnych i kredytu. Inwestycja prowadzona była poza dotychczasową siedzibą firmy (w odległości kilkunastu kilometrów od niej), na gruncie specjalnie w rym celu nabytym, znajdującym się w innej miejscowości

Wnoszony majątek był w akcie notarialnym określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład tego majątku weszła nieruchomość gruntowa wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi wraz z placem, podjazdami itp. nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające jeszcze zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia itp., zmierzające do oddania inwestycji do użytku). Wniesione do spółki zostały także posiadane w tym momencie urządzenia i wyposażenie oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji oraz gotówka w kasie funkcjonalnie związanej ze stacją obsługi, niezbędna do finansowania bieżących wydatków w nowopowstałej spółce. Nie były wnoszone żadne należności, gdyż w tym czasie jeszcze takie nie występowały. Dla rozpoczęcia działalności nie były niezbędne ani wniesione aportem żadne składniki majątku związanego z działalnością transportową, nie nastąpiło także przejście pracowników zatrudnionych w tej działalności do spółki z o.o. Składniki majątkowe wniesione do spółki nie były wcześniej wykorzystywane dla celów działalności transportowej. Zakończenie procesu inwestycyjnego nastąpiło w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek). Stacja obsługi rozpoczęła działalność po kilku tygodniach od wniesienia aportu.

W związku z tym konieczne jest właściwe ustalenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od wniesionego aportu, przy założeniu podlegania tego aportu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wniósł do spółki: grunty o wartości 101.627,84 zł, budynki i budowle oraz maszyny i urządzenia o łącznej wartości 3.371.788,23 zł a ponadto środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł. Do spółki zostały wniesione także zobowiązania: z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką budynku głównego stacji w kwocie 800.000 zł oraz z tytułu otrzymanej dotacji w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 w kwocie 475.016,07 zł. W konsekwencji, wprawdzie suma wniesionych aktywów wyniosła 3.523.416,07 zł, ze względu na równoczesne wniesienie zobowiązań o wartości łącznej 1.275.016,07 zł, w zamian za taki aport zostały przez spółkę wydane udziały o wartości 2.248.400 zł. Wartość poszczególnych aktywów stanowi ich wartość netto, bez uwzględnienia podatku VAT, który został przeze mnie odliczony w związku z nabyciem towarów lub usług. Same nieruchomości jako używanie były nabyte w 2005r. bez podatku VAT jako korzystające ze zwolnienia właściwego dla towarów używanych), jednak cena nabycia stanowi jedynie niewielką część ich wartości z dnia wniesienia aportu, gdyż były one - poza jednym niewielkim budynkiem – w znacznym stopniu ulepszone (w każdym przypadku ulepszenie to przekraczało znacznie 30% ceny nabycia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak winna być ustalona podstawa opodatkowania w stanie faktycznym opisanym powyżej w przypadku uznania, że nie nastąpiło wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanej transakcji wniesienia majątku aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy założeniu że aport nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, należy zastosować art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ w zamian za wnoszone aktywa oprócz wydanych udziałów spółka przejęła także zobowiązania, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że łączna podstawa opodatkowania powinna uwzględniać także sumę tych zobowiązań. Przy tym oczywiście należy z drugiej strony wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość środków pieniężnych (50.000 zł) wniesionych do spółki. Trzeba także wziąć pod uwagę, że podatek VAT nie ma zdolności aportowej, zatem nie można przyjąć że od tak ustalonej sumy (2.248.400,00 zł + 1.275.016,07 zł - 50.000 zł) należy odjąć podatek VAT. Oznaczałoby to bowiem, że łączna podstawa opodatkowania (a wartość ustalono w oparciu o ceny netto) winna być ponownie obniżona o podatek VAT, czyli podstawa opodatkowania byłaby niższa od faktycznej wartości netto a intencją stron było wydanie udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej (oczywiście netto, ponieważ VAT był bieżąco odliczany w rozliczeniach za miesiące dokonania zakupów). Tym samym podstawa opodatkowania zaniżona byłaby o tak ustalony (ponownie) podatek VAT. Prezentowane stanowisko, zgodnie z którym łączna podstawa opodatkowania będzie sumą wartości netto rzeczowych składników majątku wnoszonego aportem (więc bez wniesionej gotówki) i przejętych zobowiązań znajduje także potwierdzenie w treści art. 29 ust. 9 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że w przedmiotowym przypadku nie została określona cena, podstawę opodatkowania stanowiłaby wartość rynkowa (zatem wartość brutto, pomniejszona o kwotę podatku, czyli wartość rynkowa netto). W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia faktury VAT (oczywiście z podaniem jako daty sprzedaży daty wniesienia aportu), w której należało wykazać VAT należny od podstawy opodatkowania (za wyjątkiem wspomnianego niewielkiego budynku magazynowego, który został nabyty jako zwolniony i nie był ulepszany). Z tej faktury wartość netto została zapłacona w postaci wydanych udziałów i przejętych zobowiązali, podatek VAT zostanie obecnie przez spółkę zapłacony przelewem. Z drugiej strony spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia tego podatku na ogólnych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia aportu należy odwołać się do art. 29 ust. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

należy tutaj zauważyć, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wniesienie aportem wkładu pieniężnego który nie stanowi ani towaru ani też usługi, a w konsekwencji dla takiego wkładu nie określa się podstawy opodatkowania.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o VAT odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie tut. organu należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartości objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sytuacji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, a nie cenę jednostkową netto. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem czynność wniesienia aportu do spółki winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.