Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-428/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich.
Słowa kluczowe: usługi-usługi konserwatorskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w …..w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Będąc twórcą od…\`(...)\`, jest Pan członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg…\`(...)\` Ponadto ma Pan uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami w dziedzinie: malarstwo, specjalizacja: konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Świadczy Pan usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami Pana prac są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonywane prace konserwatorskie ze środków publicznych. Działalność tą wykonuje Pan m.in. w oparciu o przepisy prawa określone:

*   ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
*   rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych,
*   ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z przepisami paragrafu 7 ww. rozporządzenia, prace konserwatorskie oraz badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytułu zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności konserwacji zabytków, posiadające pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie poszczególnych prac konserwatorskich. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie. W zakres prac wchodzi wiele różnorodnych czynności, albowiem konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody, itp. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Prace te obejmują m.in. :

*   dokonanie inwentaryzacji obiektu – wykonywane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału. Prace te służą oszacowaniu kosztów całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego,
*   analizę materiałów i technik wykonania zabytku,
*   analizę i sporządzenie opisu stanu zachowania zabytku przed podjęciem prac konserwatorskich lub prac restauratorskich,
*   wykonanie programu prac konserwatorskich zawierającego uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich oraz wykaz planowanych czynności zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik. Należy tu zaznaczyć, iż dla każdego obiektu zabytkowego opracowuje Pan indywidualny autorski program prac, w zależności od stanu zachowania zabytku, typu obiektu oraz subiektywnej oceny,
*   rekonstrukcje brakujących elementów materii zabytkowej,
*   rekonstrukcję formy rzeźbiarskiej, imitacje ubytków – dotyczy to wszystkich znanych materiałów Z jakich wykonane są obiekty znajdujące się na liście obiektów zabytkowych, tj. metal, szkło, kamień naturalny, kamień sztuczny, drewno, ceramika,
*   odtwarzanie, przywracanie pierwotnej kolorystyki obiektów zabytkowych, dokonuje się tego na podstawie materiałów źródłowych lub badań laboratoryjnych, konsultacji z historykami sztuki,
*   konserwację malarstwa – oczyszczanie obrazów, uzupełnienie ubytków płótna i warstwy malarskiej, retusz, rekonstrukcję brakujących fragmentów, renowacja i zabezpieczenie podobrazia i ramy (malarstwo olejne, tempera, akryl, na płótnie , na obrazie, desce i szkle),
*   sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich,
*   sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich,
*   sporządzenie opisu ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich,
*   zalecenia konserwatorskie dla właściciela lub posiadacza zabytku określające sposoby metody sprawowania opieki.

Wykonywana przez Pana działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jako twórcy przysługują Panu prawa autorskie. Świadczone przez Pana usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez Pana wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Pana usługi kulturalne w zakresie zabytków ruchomych są zwolnione z VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana zdaniem, wykonywane prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spełnione są kryteria określone w tym przepisie. Świadczy Pan usługi kulturalne oraz jest twórcą w zakresie sztuk plastycznych, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych. Przysługą Panu prawa autorskie do wykonanych utworów w postaci: dzieł plastycznych (konserwatorskich) oraz autorskich dokumentacji prac konserwatorskich ( w tym obiektów prac konserwatorskich). Tworzone dzieła konserwatorskie są dziełami indywidualnymi i oryginalnymi spełniają zatem przesłanki do uznania ich za utwory. Stosowane przez Pana techniki konserwatorskie, chociażby rekonstrukcja dzieła (odbudowa, odtworzenie, odnowienie, kopia) czy substytucja decydują o oryginalności wykonywanych przez Pana dzieł. Pana zdaniem, charakteru autorskiego można odmówić jedynie prostym czynnościom ochronnym polegającym na czyszczeniu lub prostym zabezpieczeniu przedmiotu, jednak już każde uzupełnienie go o nowy odtworzony element, nieistniejący lub zniszczony w momencie podjęcia działań konserwatorskich przesądza o fakcie, iż rezultat tej działalności ma charakter dzieła indywidualnego, podlegającego ochronie z mocy prawa autorskiego. Nie ma żadnego znaczenia czy prace zostały wykonane na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, umowy o pracę czy też w ramach działalności gospodarczej, gdyż zasadnicza przesłanka, przesadzająca o zastosowaniu przepisów o prawie autorskim jest oryginalność i indywidualność zastosowania rozwiązania konserwatorskiego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, to jest osobie, której twórca działalność doprowadziła do dzieła. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
*   plastyczne,
*   fotograficzne,
*   lutnicze,
*   wzornictwa przemysłowego,
*   architektonicznie, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
*   muzyczne i słowno-muzyczne,
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Zgodnie z art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym odesłanie to odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 ww. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Podejmowane przez Pana czynności przy konserwacji i restauracji zabytków są wykonywane w sposób mający efekt twórczy, objęty zakresem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kluczowa dla analizowanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wynik prac konserwatorskich i restauratorskich może zostać zakwalifikowany jako przedmiot prawa autorskiego (utwór stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pana zdaniem klasyfikacja wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich jako utworu nie budzi wątpliwości, gdyż:

*   w procesie konserwatorskim regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc one zostać stworzone przez konserwatora-restauratora,
*   pomimo, że akt kreacji konserwatora jest podporządkowany zniszczonemu oryginałowi i zwartej w nim intencji twórcy oryginału, prace konserwatora zawsze prowadzą do tworzenia nowej jakości estetycznej,
*   specyficzny charakter pracy konserwatora nie wyraża się w dowolności wyboru metody konserwacji lecz w zastosowaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów kierunkowych w celu uzyskania finalnego dzieła. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie proces intelektualny i artystyczny, polegający na wkomponowaniu nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło, stworzyć je na nowo. Poza tym, prace konserwatorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalności powtarzalność. Definicje zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami określają jedynie cel działalności konserwatora,. Nie mogą one jednak przesadzać o tym, czy wynik prac stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Pana. Dotyczy ono jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Poza tym, analizując możliwość zwolnienia z VAT świadczonych przez Pana usług konserwatorskich należy oprzeć się na prawie unijnym, według którego usługi konserwatorskie jako usługi kulturalne korzystają ze zwolnienia z VAT, w związku z tym, iż są wykonywane w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dany kraj. Regulacja ta znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Wykonywane usługi konserwatorskie cel ten przecież realizują. Dlatego też zgodnie z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, korzystają ze zwolnienia z VAT również w Polsce, właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu, nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków należało stosować, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach działalności prowadzi Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Otrzymane wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo- historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Jest Pan absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w…., w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania praw autorskich.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006r., I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

W ocenie tut. organu, Wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez Niego działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Z powyższego wynika, iż charakter wykonywanych prac – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.