Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.534.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: W analizowanym przypadku opisane we wniosku świadczenie pomiędzy Podwykonawcą, a Wykonawcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy powinno być opodatkowane w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych. Tym samym, Wykonawca nabywając ww. usługę od Podwykonawcy jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej usługi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia składającego się z szeregu czynności za dostawę towarów (pytanie 1) oraz opodatkowania realizowanego świadczenia według stawki podatku w wysokości 23% (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia składającego się z szeregu czynności za dostawę towarów (pytanie 1) oraz opodatkowania realizowanego świadczenia według stawki podatku w wysokości 23% (pytanie 2). Wniosek został uzupełniony w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 listopada 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2017 r.).

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r.:

O. Sp. z o.o. zajmuje się działalnością w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego oraz realizacją projektów związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz budową, rozbudową, modernizacją i remontami obiektów energetycznych takich np. jak podstacje trakcyjne. Ponadto Spółka zajmuje się świadczeniem usług utrzymania sieci energetycznych.

E. Sp. z o.o. specjalizuje się w budowie systemów zdalnego sterowania i nadzoru dyspozytorskiego energetyki kolejowej i tramwajowej w tym w produkcji automatyki i zabezpieczeń rozdzielni prądu stałego, automatyki podstacji trakcyjnych/stacji prostownikowych oraz kolejowych liczników energii prądu stałego. Ponadto Spółka specjalizuje się w budowie, obsłudze i projektowaniu niskonapięciowych systemów energetyki kolejowej.

O. Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca) zawiera umowy z podmiotem będącym operatorem systemu dystrybucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne przedmiotem, których jest wykonywanie/modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach, a także dostawa urządzeń energetycznych, które są instalowane w obiektach energetycznych Zamawiającego.

O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. (dalej: Podwykonawca) zawierają umowy, przedmiotem których jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Do czynności realizowanych przez Podwykonawcę w ramach zawieranych umów należą:

*   inwentaryzacja obiektów, wykonanie dokumentacji projektowej,

*   dostarczenie odpowiedniej wersji sprzętu/urządzeń (np. szaf lokalnego/zdalnego sterowania),

*   przeprowadzenie montażu urządzeń w tym wykonanie i podłączenie okablowania,

*   dostawa oprogramowania,

*   skonfigurowanie, zaprogramowanie i rozruch wszystkich elementów wyposażenia obiektów,

*   przeprowadzenie pomiarów, prób funkcjonalnych, sporządzenie i przekazanie protokołów potwierdzających prawidłowe działanie urządzeń,

*   wykonanie dokumentacji powykonawczej,

*   opracowanie instrukcji prób i kontroli pomontażowych, pomiarów i sprawdzeń z opisem procedur testowych dla dostarczonej aparatury i skonfigurowanej sieci informatycznej,

*   wsparcie techniczne.

Podczas realizacji przedmiotu kontraktów Podwykonawca korzysta z materiałów własnych. Podwykonawca jest producentem części urządzeń montowanych w obiektach energetycznych Zamawiającego. Część urządzeń jest nabywana przez Podwykonawcę od podmiotów trzecich. Po zamontowaniu i skonfigurowaniu urządzeń Wykonawca przeprowadza m.in. odpowiednie pomiary i próby funkcjonalne w celu potwierdzenia prawidłowego działania urządzeń. Ponadto dla dostarczanych urządzeń Podwykonawca zapewnia możliwość zakupu części zamiennych.

We wszystkich zawieranych pomiędzy Podmiotami Zainteresowanymi kontraktach wartość nabywanych urządzeń stanowi ponad 50% wartości całego kontraktu natomiast w większości umów wartość urządzeń przekracza 80% wartości kontraktu.

Co do zasady rozliczenie poszczególnych czynności w ramach kontraktu może odbywać się etapami, w szczególności w pierwszej kolejności może zostać rozliczone wykonanie projektu, następnie dokonanie dostawy urządzeń, a następnie dokonanie czynności związanych z montażem urządzeń, konfiguracją oprogramowania i wykonaniem prób oraz dokumentacji.

W związku z wątpliwościami Podwykonawcy w zakresie poprawnego zaklasyfikowania powyższych czynności na gruncie ustawy o VAT, Podwykonawca wystąpił z wnioskiem o dokonanie grupowania do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W odpowiedzi na wniosek ze strony Podwykonawcy, Urząd Statystyczny dokonał grupowania dokonując podziału powyższych czynności pomiędzy dwa grupowania:

1.  PKWiU 43.21.10 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” i
2.  PKWiU 27.1 - „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej”

W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak:

*   inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych

*   opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej

*   opracowanie dokumentacji powykonawczej

*   montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne

*   oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem)

*   instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot

*   montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

Do drugiego grupowaniu PKWiU - 27.1 tj. „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej” zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności:

\- produkcja urządzeń wraz z montażem:

*   Kablowe Sterowanie Odłącznikami

*   rozdzielnia potrzeb własnych

*   płyty aparatowe z modułami elektronicznymi

*   szafy zdalnego sterowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że z perspektywy Wykonawcy, a także Zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwe skonfigurowanych. Teoretycznie Zamawiający mógłby zdecydować się na zakup urządzeń od jednego podmiotu, a następnie zlecić ich montaż innemu podmiotowi, jednakże z punktu widzenia Zamawiającego byłoby to postępowanie nieracjonalne, powodujące powstanie dodatkowych ryzyk związanych z podziałem odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty.

Podmioty Zainteresowane są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wezwana o wskazanie:

1.  czy Wykonawca nabywa świadczenie będące przedmiotem zapytania od Podwykonawcy celem wykonania na rzecz Zamawiającego usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” odpowiedziała, że nabyte świadczenie Wykonawca nabywa/będzie nabywać od Podwykonawcy w celu wykonania na rzecz Zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia tj. świadczenia opisanego w we wniosku o wydanie interpretacji i w niniejszej odpowiedzi na wezwanie. Wykonawca wykonuje dodatkowo prace związane z nadzorem i organizacją administracyjną danego przedsięwzięcia, zaplanowaniem danego przedsięwzięcia, organizacją odbiorów. Intencją Zamawiającego jest uzyskanie urządzeń i zamontowanie ich w konkretnym obiekcie energetycznym oraz właściwe ich skonfigurowanie.
2.  pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), do którego Zainteresowani klasyfikują świadczenie będące przedmiotem zapytania, odpowiedziała, że Wnioskodawcy podali we wniosku o interpretacje klasyfikację PKWiU poszczególnych czynności realizowanych przez Podwykonawcę. Czynności te są klasyfikowane do PKWiU:
    
    *   PKWiU 43.21.10 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” i
    *   PKWiU 27.1 - „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej”
    
    W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak:
    
    *   inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych
    *   opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej
    *   opracowanie dokumentacji powykonawczej
    *   montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne
    *   oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem)
    *   instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot
    *   montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych
    
    Do drugiego grupowania PKWiU - 27.1 tj. „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej” zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności:
    *   produkcja urządzeń wraz z montażem:
        *   Kablowe Sterowanie Odłącznikami
        *   rozdzielnia potrzeb własnych
        *   płyty aparatowe z modułami elektronicznymi
        *   szafy zdalnego sterowaniaKlasyfikacja statystyczna PKWiU nie ma kodu PKWiU przypisanego do świadczeń złożonych, na które fizycznie składa się dostarczenie urządzeń i wykonanie prac związanych z zainstalowaniem danego urządzenia i wykonaniem prac mających na celu prawidłowe funkcjonowanie danego obiektu energetycznego jakim jest TP lub KS. Dokładny symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dotyczący urządzań energetycznych, nie ma znaczenia dla sprawy. Ważne, że urządzenia te mieszczą się w grupie sklasyfikowanej w PKWiU 27.1 (dla tej grupy Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie dostawy towarów stawką podstawową tj. 23%).
3.  na czym konkretnie polega świadczenie będące przedmiotem zapytania świadczone przez Podwykonawcę odpowiedział, że świadczenie będące przedmiotem zapytania jest świadczeniem kompleksowym polegającym na przygotowaniu dokumentacji projektowej oraz modernizacji automatyki w kabinach sekcyjnych i podstacjach trakcyjnych. Szczegółowy opis zawarty jest w odpowiedzi na pytanie nr 4.
4.  na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności) odpowiedział, że czynności wykonywane w ramach realizacji świadczenia będącego przedmiotem zapytania to:
    1.  Inwentaryzacja urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych czyli kabin sekcyjnych (KS) oraz podstacji trakcyjnych (PT):
        *   zebranie informacji o typach rozdzielni;
        *   pomiary rozmiarów rozdzielni celem przygotowania (produkcji) odpowiednich płyt aparatowych;
        *   zebranie informacji o typach wyłączników, układów pomiarowych oraz przekładnikach zabezpieczeń;
        *   identyfikacja nazw celek, numerów odłączników i kierunków uzależnień.
    2.  Opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej:
        *   Projekt Wykonawczy Tom. 1 Opis;
        *   Projekt Wykonawczy Tom. 2 Rozdzielnia 3kV;
        *   Projekt Wykonawczy Tom. 3 Rozdzielnia 15/20kV;
        *   Projekt Wykonawczy Tom 4 Dokumentacja Teletechniczna.
    3.  Produkcja i dostawa urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyki:
        *   szafa KSO - Kablowe Sterowanie Odłącznikami - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca;
        *   EZZ - Elektroniczne Zabezpieczenie Ziemnozwarciowe - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca;
        *   SO - szafa zdalnego sterowania - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca;
        *   RPW - rozdzielnia potrzeb własnych - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca;
        *   płyty aparatowe z modułami elektronicznymi (CZAT) - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca;
        *   płyty aparatowe z modułami elektronicznymi (eTango) - producentem i dostawcą urządzeń jest Podwykonawca.Wartość urządzeń stanowi ponad 80% wartości kontraktu.
    4.  Montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne:
        *   Demontaż istniejących urządzeń;
        *   Demontaż kabli zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych;
        *   Montaż nowych płyt automatyk i urządzeń;
        *   Montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.
    5.  Uruchomienie urządzeń:
        *   Wgranie oprogramowania w sterownikach;
        *   Ustawienie nowych parametrów zadziałania zabezpieczeń;
        *   Próby poprawności działania urządzeń;
        *   Wykonanie pomiarów sprawdzających z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu pomiarowego;
        *   Zmiana oprogramowania w komputerach NC (nastawi centralnej) sterowania zdalnego;
        *   Próby sterowań lokalnych i zdalnych (z NC);
        *   Sporządzenie protokołów pomiarowych i prób pomontażowych.
    6.  Opracowanie dokumentacji powykonawczej - naniesienie zmian zaistniałych w trakcie modernizacji w dokumentacji wykonawczej - przekazanie Zamawiającemu.
    7.  Odbiory.
5.  czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Podwykonawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie), odpowiedziała, że montaż urządzeń odbywa się przez wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy, posiadających długoletnie doświadczenie oraz odpowiednie wykształcenie techniczne. Wszyscy wykonujący prace muszą posiadać aktualne świadectwa kwalifikacyjne uprawniające do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku EKSPLOATACJI i DOZORU. Zakończenie montażu kończy się przeprowadzeniem procedur uruchomień. Z perspektywy Wykonawcy, a także Zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwe skonfigurowanych tj. działających (o czym Wnioskodawcy pisali we wniosku o interpretację).
6.  na czym konkretnie polega, na jakich zasadach jest realizowane wykonanie projektu w tym m.in. jednoznaczne wskazanie czego konkretnie dotyczy wykonanie projektu, jakie czynności Podwykonawca świadczy w zakresie wykonywania projektu, czy Podwykonawca „podzlecił” wykonanie projektu innym podmiotom, czy w związku z realizacją umowy zawartej między Wnioskodawcą a Podwykonawcą nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę prawa do projektu czy też Podwykonawca wykonuje projekt jedynie na własne potrzeby w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy odpowiedziała, że przedmiotem opracowań jest wykonanie dokumentacji projektowej przystosowania automatyki rozdzielnic 3kV DC i 15/20kV AC podstacji trakcyjnych do automatyki rozproszonej wielopoziomowego systemu zdalnego sterowania urządzeniami zasilania elektroenergetycznego. Dokumentacja projektowa obejmuje:
    *   sporządzenie opisu zastosowanych rozwiązań technicznych (konfiguracja sprzętowa i oprogramowanie, opis funkcji i możliwości urządzeń);
    *   rysunki ideowe zmodernizowanej automatyki;
    *   schematy montażowe zmodernizowanej automatyki zawierające spis aparatury;
    *   opis programów serwisowych i usługowych;
    *   projekt informatyczny;Projekty są wykonywane przez wyspecjalizowaną własną kadrę inżynierską Podwykonawcy. Projektanci posiadają odpowiednie doświadczeniem zawodowe i uprawnienia pozwalające na opracowanie wymaganej dokumentacji według obowiązujących przepisów. Dokumentacja zgodnie z umową staje się własnością Zamawiającego. Podkreślić należy, że celem Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania.
7.  czy którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę będącego przedmiotem zapytania Zainteresowani uznają za czynność (świadczenie) dominującą, jeśli tak należy wskazać którą konkretnie czynność (świadczenie) Zainteresowani uznają za czynność (świadczenie) dominującą, a które za czynności (świadczenia) pomocnicze względem czynności (świadczenia) dominującej odpowiedziała, że Wnioskodawcy wskazali wprost w stanowisku własnym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że „świadczenie składające się z szeregu czynności zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy na gruncie ustawy o VAT traktować, jako dostawę towarów z montażem, gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów”. Pytanie nr 7 nie jest pytaniem o stan faktyczny ale o stanowisko Wnioskodawców, które w tym zakresie zostało określone we wniosku o interpretację. Podkreślić należy, że celem Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania.
8.  jeśli Zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą, jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący odpowiedziała, że świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych, a jest to realizowane poprzez wyposażenia obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że dominującym świadczeniem realizowanym przez Podwykonawcę jest produkcja i dostawa urządzeń automatyki spełniających ściśle określone parametry. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń jest fakt, iż ich wartość stanowi aż 80% wartości całego świadczenia. Jest to podobnie jak odpowiedź na pytanie nr 7 element stanowiska Wnioskodawców, a nie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To jakie dokładnie czynności wykonywane są w czasie realizacji świadczenia wskazane zostało w odpowiedzi na pytanie nr 4.
9.  jeśli Zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą, w jaki sposób poszczególne czynności (świadczenia) pomocnicze wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia czynności (świadczenia) dominującej wchodzącej w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę odpowiedział, że z realizacją świadczenia dominującego nierozerwalnie związane są inne świadczenia, które pełnią rolę pomocniczą / uzupełniającą. Przeprowadzenie inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych KS i PT oraz przygotowanie dokumentacji wykonawczej przez Podwykonawcę jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego poprzez precyzyjne określenie wykazu urządzeń koniecznych do demontażu oraz parametrów nowych urządzeń niezbędnych do zainstalowania. Ponadto dokumentacja projektowa definiuje schemat powiązań i sposób montażu zmodernizowanego wyposażenia. Montaż i uruchomienie urządzeń jest również świadczeniem pomocniczym, zlecenie ich Podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego wyświadczenia czynności dominującej. Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Nieracjonalnym byłoby zatem wydzielanie świadczeń pobocznych i zlecanie ich wykonania innym Podwykonawcom.
10.  pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla wskazanej czynności (świadczenia) dominującej, jeśli Zainteresowani którąś czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę uznają za czynność (świadczenie) dominującą odpowiedział, że klasyfikacja statystyczna PKWiU nie ma kodu PKWiU przypisanego do świadczeń złożonych, na które fizycznie składa się dostarczenie urządzeń i wykonanie prac związanych z zaprojektowaniem rozwiązania, zainstalowaniem danego urządzenia i wykonaniem prac mających na celu prawidłowe funkcjonowanie danego obiektu energetycznego jakim jest TP lub KS. Wnioskodawcy podali wystarczająco precyzyjnie kod PKWiU przypisany do urządzeń i kod PKWiU przypisany do prac wykonywanych przez Podwykonawcę.
11.  w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za realizowane przez Podwykonawcę świadczenie w tym czy wartość poszczególnych czynności (świadczeń) jest określona oddzielnie, czy wartość, którejś czynności jest wliczona w wartość innej (jeśli tak należy wskazać, wartość, której czynności jest wliczona w wartość, której czynności) odpowiedziała, że spółka pragnie poinformować, że w umowie podział wynagrodzeń został dokonany na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzielni dla zadań określonych w umowie (tj. wykonania prac związanych z instalacją urządzeń i prac związanych z ich uruchomieniem). Podział ten jest związany z wątpliwościami Podmiotów Zainteresowanych co do zastosowanej stawki VAT w wypadku zaistnienia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podmioty Zainteresowane pragną również zaznaczyć, że podział wynagrodzenia będzie się wiązał z innym momentem czasowym uzyskania wynagrodzenia przez Wykonawcę (wykonanie poszczególnych czynności do których przypisane jest wynagrodzenie następuje bowiem w innych momentach czasu). Powyższy podział wynagrodzenia nie przeczy faktowi, że intencją Wnioskodawcy i Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac w skład których wchodzi również usługa budowlana sklasyfikowana w PKWiU 43.21.10.
12.  w jaki sposób następuje fakturowanie świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę będącego przedmiotem zapytania w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane są w jednej pozycji faktury w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia jest/są wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” odpowiedziała, że ponieważ wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, zostało podzielone na trzy części (i staje się należne Podwykonawcy w różnych okresach czasu), a mianowicie na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzieli tj. wykonania wszelkich prac instalacyjnych i uruchomienia urządzeń, Podwykonawca wystawi odrębne faktury po realizacji każdej z części świadczenia dla poszczególnych obiektów energetycznych objętych zleceniem. Treść faktur zależy od interpretacji, którą mają nadzieję otrzymać Wnioskodawcy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w przedstawionym przez Wnioskodawców opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego dochodzi do kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towarów z montażem wystawiane faktury odnosiły się będą do dostawy towarów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi, wystawiane faktury odnosiły się będą do wykonanej usługi. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że opisanym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów i do świadczenia usług faktury odnosiły się będą do dostawy towarów i do świadczenia usług. Obecnie Podwykonawca planuje wystawiać odrębne faktury dla każdej z części prac, wskazując:
    1.  w fakturze za wykonanie dokumentacji projektowej, że jest to faktura za wykonanie i dostarczenie dokumentacji projektowej,
    2.  w fakturze za dostawę urządzeń, że jest to faktura za dostawę urządzeń,
    3.  w fakturze za wykonane prac instalacyjnych i związanych z uruchomieniem urządzeń, że jest to faktura za wykonanie prac montażowych i modernizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, w tym pytanie nr 1 ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r.:

1.  Czy świadczenie składające się z szeregu czynności zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy traktować na gruncie Ustawy o VAT jako:
    1.  Dostawę towarów z montażem (gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów), o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT,
    2.  Dostawę towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT i świadczenie usług o których mowa w art. 8 Ustawy o VAT,
    3.  Czy jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 Ustawy o VAT?
2.  Czy opisane we wniosku świadczenie pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą powinno być opodatkowane:
    1.  w całości stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów,
    2.  w części stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, a w części na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych,
    3.  czy w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych?

Stanowisko Zainteresowanych, w tym stanowisko do pytania nr 1 ostatecznie przedstawione w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r.:

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, świadczenie składające się z szeregu czynności zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy zgodnie z art. 7 Ustawy o VAT traktować, jako dostawę towarów z montażem, gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów. Konsekwentnie całość wynagrodzenia należnego Podwykonawcy powinna być opodatkowana stawą podstawową, tj. 23%.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych opisane we wniosku świadczenie powinno być opodatkowane stawką 23% w całości jako odpłatna dostawa towarów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług natomiast rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy zwrócić uwagę, że zmiana rzeczywistości gospodarczej na przestrzeni ostatnich lat, spowodowała powstanie nowego typu transakcji - świadczenia złożonego (kompleksowego). Obecnie bardzo często na jeden kontrakt zawierany pomiędzy kontrahentami składa się wiele elementów, które mogłyby być odrębnymi dostawami czy usługami, ale są ze sobą związane i dla odbiorcy stanowią jedną całość. Pojawiają się wtedy uzasadnione wątpliwości, co do sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku VAT.

W krajowych przepisach regulujących kwestie podatku od towarów i usług oraz w Dyrektywie 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) brak jest definicji świadczenia kompleksowego.

Niemniej jednak odwołując się do art. 29a ustawy o VAT, w którym zawarta jest definicja podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, że ustawodawca konstruując tę definicję miał na myśli wynagrodzenie za całość świadczenia, które nie powinno być sztucznie dzielone na mniejsze części. Zgodnie, bowiem z treścią powołanego przepisu „podstawa opodatkowania (\`(...)\`) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (.. .).”

Zatem, jeśli poszczególne czynności tworzą jedno świadczenie o charakterze kompleksowym, za które ustalone jest wynagrodzenie wówczas również dla celów VAT czynności te powinny tworzyć całość tj. albo dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Z powodu braku definicji świadczenia kompleksowego w przepisach Dyrektywy, koncepcja jego opodatkowania została wypracowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którą na świadczenie złożone składają się dwa świadczenia lub więcej, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Co do zasady, w skład danego świadczenia złożonego wchodzi jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze.

Istnieją trzy rodzaje świadczeń złożonych, na które może się składać odpowiednio:

1.  wykonanie kliku usług;
2.  dostawa kilku towarów;
3.  wykonanie usług oraz dostawa towarów.

Usługa kompleksowa natomiast, może się składać z:

1.  wykonania kilku usług;
2.  wykonania usług oraz dostawy towarów, (przy czym usługa jest świadczeniem wiodącym).

Zatem sposób opodatkowania danego świadczenia zależeć będzie od tego, który z elementów tj. czy dostawa towaru czy świadczenie usługi mają w danej transakcji zgodnie z umową zawartą między kontrahentami charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały jedynie charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana, jako dostawa towarów. Natomiast, w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana, jako świadczenie usług.

W jednym z wyroków z dnia 10 marca 2011 r. - sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, Trybunał stwierdził, że: „ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (\`(...)\`) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta”.

Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, podkreślając, że to strony w umowach cywilnoprawnych określają, jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży.

Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że to, co jest przedmiotem sprzedaży, określają strony w umowach cywilnoprawnych. Jak podkreślił Organ, w „sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to trzeba traktować, jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty)”.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Podmiotów Zainteresowanych, jeżeli więc przedmiotem sprzedaży mają być urządzenia (towary), wraz z ich montażem nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę dostawę i opodatkowywać ich osobno, ponieważ kupujący nabywa urządzenia, które muszą być odpowiednio zamontowane, a nie nabywa poszczególnych elementów (kosztów), które składają się na świadczenie.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r., nr IPPP2/443-450/14/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować, jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je, jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług”.

Zatem, w opinii Podmiotów Zainteresowanych czynności składające się na realizację zawartych pomiędzy nimi umów opisane w stanie faktycznym stanowią świadczenia kompleksowe, w których elementem dominującym jest/będzie dostawa towarów. Pozostałe czynności następujące przed dostawą i po dostawie urządzeń stanowią/stanowić będą świadczenie poboczne do dostawy towarów. Podmioty Zainteresowane zwracają uwagę, że wartość urządzeń montowanych w poszczególnych obiektach zawsze przekracza 50% a w większości umów przekracza 80% wartości całego świadczenia w ramach kontraktu.

Podkreślenia wymaga fakt, że z perspektywy Wykonawcy, a także Zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznych i właściwe skonfigurowanych.

W konsekwencji dokonany przez Urząd Statystyczny podział na dostawę towarów i świadczenie usług poszczególnych czynności tworzących zdaniem Podmiotów Zainteresowanych w świetle zapisów umów oraz z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie jest zabiegiem sztucznym i niezgodnym z ekonomicznym celem transakcji. Celem, bowiem zawieranych przez Podmioty Zainteresowane kontraktów jest/będzie dostarczenie i zamontowanie przez Podwykonawcę odpowiednich urządzeń poprzedzone m.in. inwentaryzacją obiektów, w których mają być one zamontowane w celu dopasowania profilu urządzeń do potrzeb Zamawiającego oraz przygotowaniem dokumentacji projektowej, a następnie po zamontowaniu wykonanych i dostarczonych urządzeń - wykonanie szeregu pozostałych czynności takich jak przeprowadzenie odpowiednich prób funkcjonalnych czy wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz pozostałych czynności, które składają się na całość przedmiotu umowy tj. modernizację obiektów energetycznych. Podmioty Zainteresowane pragną podkreślić, że przeważającym wartościowo elementem umów jest zakup urządzeń, których wartość w stosunku do całego kontraktu zawsze przekracza 50% a w większości umów przekracza 80% wartości całego świadczenia w ramach kontraktu.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/GD 900/17 w którym Sąd stwierdził „Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a ustawy, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. W stosunku do określonych kategorii czynności ustawodawca wprowadził również obniżone stawki podatku VAT.

Ustawa o VAT w obrocie krajowym przewiduje aktualnie stosowanie dwóch stawek obniżonych: 8% i 5%. Na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 8%, natomiast na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%.

Zatem, ponieważ w opinii Podmiotów Zainteresowanych opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie składające się z szeregu czynności stanowić będzie dostawę towarów, oraz biorąc pod uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki do zastosowania obniżonej stawku podatku VAT, to mając na uwadze ww. przepisy w stosunku do całego świadczenia (wszystkich czynności) wynikających z konkretnych umów zawieranych pomiędzy Podmiotami Zainteresowanymi zastosowanie znajdzie jednolita, podstawowa 23% stawka podatku VAT.

W konsekwencji całe świadczenie rozliczne będzie na zasadach ogólnych tzn. E. Sp. z o.o. wystawi/będzie wystawiać na rzecz O. Sp. z o.o. w związku z przedmiotowym świadczeniem faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania realizowanego świadczenia składającego się z szeregu czynności za dostawę towarów (pytanie 1) oraz opodatkowania realizowanego świadczenia według stawki podatku w wysokości 23% (pytanie 2) uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z treści wniosku wynika, że O. Sp. z o.o. (Wykonawca) i E. Sp. z o.o. (Podwykonawca), zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zawierają umowy, przedmiotem których jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Do czynności realizowanych przez Podwykonawcę w ramach zawieranych umów należą: inwentaryzacja obiektów, wykonanie dokumentacji projektowej, dostarczenie odpowiedniej wersji sprzętu/urządzeń (np. szaf lokalnego/zdalnego sterowania), przeprowadzenie montażu urządzeń w tym wykonanie i podłączenie okablowania, dostawa oprogramowania, skonfigurowanie, zaprogramowanie i rozruch wszystkich elementów wyposażenia obiektów, przeprowadzenie pomiarów, prób funkcjonalnych, sporządzenie i przekazanie protokołów potwierdzających prawidłowe działanie urządzeń, wykonanie dokumentacji powykonawczej, opracowanie instrukcji prób i kontroli pomontażowych, pomiarów i sprawdzeń z opisem procedur testowych dla dostarczonej aparatury i skonfigurowanej sieci informatycznej, wsparcie techniczne.

Świadczenie będące przedmiotem zapytania jest świadczeniem kompleksowym polegającym na przygotowaniu dokumentacji projektowej oraz modernizacji automatyki w kabinach sekcyjnych i podstacjach trakcyjnych.

Czynności te są klasyfikowane do PKWiU 43.21.10 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” i PKWiU 27.1 - „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej”.

W pierwszym grupowaniu PKWiU 43.21.10. tj. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” Urząd Statystyczny zaklasyfikował czynności takie jak: inwentaryzacja obiektów energetycznych kolejowych, opracowanie dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, opracowanie dokumentacji powykonawczej, montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, oprogramowanie sterowników (wraz z wykonaniem), instalowanie oprogramowania wykonanego przez inny podmiot, montaż nowych połączeń kablowych zasilających, sygnalizacyjnych i sterowniczych.

Do drugiego grupowania PKWiU - 27.1 tj. „Silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej” zostały przez Urząd zaklasyfikowane następujące czynności: produkcja urządzeń wraz z montażem, Kablowe Sterowanie Odłącznikami, rozdzielnia potrzeb własnych, płyty aparatowe z modułami elektronicznymi, szafy zdalnego sterowania.

Świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych, a jest to realizowane poprzez wyposażenia obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Pozwala to wyciągnąć wniosek, że dominującym świadczeniem realizowanym przez Podwykonawcę jest produkcja i dostawa urządzeń automatyki spełniających ściśle określone parametry. Dodatkowym argumentem przemawiającym za dominującym charakterem produkcji i dostawy urządzeń jest fakt, iż ich wartość stanowi aż 80% wartości całego świadczenia.

Z realizacją świadczenia dominującego nierozerwalnie związane są inne świadczenia, które pełnią rolę pomocniczą / uzupełniającą.

Przeprowadzenie inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych KS i PT oraz przygotowanie dokumentacji wykonawczej przez Podwykonawcę jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego poprzez precyzyjne określenie wykazu urządzeń koniecznych do demontażu oraz parametrów nowych urządzeń niezbędnych do zainstalowania. Ponadto dokumentacja projektowa definiuje schemat powiązań i sposób montażu zmodernizowanego wyposażenia.

Montaż i uruchomienie urządzeń jest również świadczeniem pomocniczym, zlecenie ich Podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego wyświadczenia czynności dominującej. Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Nieracjonalnym byłoby zatem wydzielanie świadczeń pobocznych i zlecanie ich wykonania innym Podwykonawcom.

Podczas realizacji przedmiotu kontraktów Podwykonawca korzysta z materiałów własnych. Podwykonawca jest producentem części urządzeń montowanych w obiektach energetycznych Zamawiającego. Część urządzeń jest nabywana przez Podwykonawcę od podmiotów trzecich. Po zamontowaniu i skonfigurowaniu urządzeń Wykonawca przeprowadza m.in. odpowiednie pomiary i próby funkcjonalne w celu potwierdzenia prawidłowego działania urządzeń. Ponadto dla dostarczanych urządzeń Podwykonawca zapewnia możliwość zakupu części zamiennych.

We wszystkich zawieranych pomiędzy Podmiotami Zainteresowanymi kontraktach wartość nabywanych urządzeń stanowi ponad 50% wartości całego kontraktu natomiast w większości umów wartość urządzeń przekracza 80% wartości kontraktu.

Nabyte świadczenie Wykonawca nabywa/będzie nabywać od Podwykonawcy w celu wykonania na rzecz Zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia. Wykonawca wykonuje dodatkowo prace związane z nadzorem i organizacją administracyjną danego przedsięwzięcia, zaplanowaniem danego przedsięwzięcia, organizacją odbiorów. Intencją Zamawiającego jest uzyskanie urządzeń i zamontowanie ich w konkretnym obiekcie energetycznym oraz właściwe ich skonfigurowanie.

Przedmiotem opracowań jest wykonanie dokumentacji projektowej przystosowania automatyki rozdzielnic 3kV DC i 15/20kV AC podstacji trakcyjnych do automatyki rozproszonej wielopoziomowego systemu zdalnego sterowania urządzeniami zasilania elektroenergetycznego. Dokumentacja projektowa obejmuje: sporządzenie opisu zastosowanych rozwiązań technicznych (konfiguracja sprzętowa i oprogramowanie, opis funkcji i możliwości urządzeń); rysunki ideowe zmodernizowanej automatyki; schematy montażowe zmodernizowanej automatyki zawierające spis aparatury; opis programów serwisowych i usługowych; projekt informatyczny.

Projekty są wykonywane przez wyspecjalizowaną własną kadrę inżynierską Podwykonawcy. Projektanci posiadają odpowiednie doświadczenie zawodowe i uprawnienia pozwalające na opracowanie wymaganej dokumentacji według obowiązujących przepisów. Dokumentacja zgodnie z umową staje się własnością Zamawiającego. Podkreślić należy, że celem Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia, w tym nabycie samego projektu. Celem zamawiającego jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania.

Montaż urządzeń odbywa się przez wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy, posiadających długoletnie doświadczenie oraz odpowiednie wykształcenie techniczne. Wszyscy wykonujący prace muszą posiadać aktualne świadectwa kwalifikacyjne uprawniające do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowisku EKSPLOATACJI i DOZORU. Zakończenie montażu kończy się przeprowadzeniem procedur uruchomień. Z perspektywy Wykonawcy, a także Zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwie skonfigurowanych, tj. działających.

Podkreślenia wymaga fakt, że z perspektywy Wykonawcy, a także Zamawiającego celem zlecenia jest uzyskanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym i właściwe skonfigurowanych. Teoretycznie Zamawiający mógłby zdecydować się na zakup urządzeń od jednego podmiotu, a następnie zlecić ich montaż innemu podmiotowi, jednakże z punktu widzenia Zamawiającego byłoby to postępowanie nieracjonalne, powodujące powstanie dodatkowych ryzyk związanych z podziałem odpowiedzialności pomiędzy różne podmioty.

W umowie podział wynagrodzeń został dokonany na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzielni dla zadań określonych w umowie (tj. wykonania prac związanych z instalacją urządzeń i prac związanych z ich uruchomieniem). Podział ten jest związany z wątpliwościami Podmiotów Zainteresowanych co do zastosowanej stawki VAT w wypadku zaistnienia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Podmioty Zainteresowane pragną również zaznaczyć, że podział wynagrodzenia będzie się wiązał z innym momentem czasowym uzyskania wynagrodzenia przez Wykonawcę (wykonanie poszczególnych czynności do których przypisane jest wynagrodzenie następuje bowiem w innych momentach czasu). Powyższy podział wynagrodzenia nie przeczy faktowi, że intencją Wnioskodawcy i Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac w skład których wchodzi również usługa budowlana sklasyfikowana w PKWiU 43.21.10.

Ponieważ wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, zostało podzielone na trzy części (i staje się należne Podwykonawcy w różnych okresach czasu), a mianowicie na część pierwszą dotyczącą opracowania dokumentacji projektowej, część drugą dotyczącą dostawy urządzeń oraz część trzecią dotyczącą wykonania modernizacji automatyki rozdzieli, tj. wykonania wszelkich prac instalacyjnych i uruchomienia urządzeń, Podwykonawca wystawi odrębne faktury po realizacji każdej z części świadczenia dla poszczególnych obiektów energetycznych objętych zleceniem. Obecnie Podwykonawca planuje wystawiać odrębne faktury dla każdej z części prac.

Ad. 1

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia czy świadczenie składające się z szeregu czynności należy traktować na gruncie ustawy jako: dostawę towarów z montażem (gdzie montaż jest jedynie świadczeniem pobocznym do dostawy towarów), o której mowa w art. 7 ustawy, dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy i świadczenie usług o których mowa w art. 8 ustawy, czy jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ustawy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z głosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Zainteresowanymi, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem zawieranych pomiędzy Stronami umów jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach. Przedmiotem dostawy są urządzenia konieczne do zmodernizowania automatyki, wykonywane zgodnie z uprzednio opracowaną dokumentacją techniczną. Po dostarczeniu urządzenia Wykonawcy mają miejsce czynności montażowe na obiektach energetycznych i skonfigurowanie. Prace montażowe umożliwiają właściwe działanie urządzeń zamontowanych w konkretnym obiekcie energetycznym. Przy tym, zlecenie montażu i uruchomienia urządzeń Podwykonawcy przyczynia się do efektywniejszego, pełnego zrealizowania świadczenia. Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Tym samym, inwentaryzacja, opracowanie dokumentacji, prace montażowe, uruchomienie urządzeń oraz odbiór mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania urządzenia dostarczanego przez Podwykonawcę. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Podwykonawcę na dostawę urządzeń, ich montaż oraz dodatkowe czynności wykonywane w ramach umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zatem, realizowane w ramach umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Wbrew twierdzeniom Zainteresowanych w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyki) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. Świadczenie jest realizowane na indywidualne zamówienie Wykonawcy na podstawie zawartej umowy i polega na dostawie urządzeń wraz z montażem, która jest poprzedzona przygotowaniem projektu. Jak wskazała Strona świadczeniem dominującym jest zmodernizowanie automatyki w określonych obiektach trakcyjnych. Jest to realizowane poprzez wyposażenie obiektów w nowoczesne, precyzyjnie zdefiniowane urządzenia automatyki. Jednocześnie, w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że celem zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych elementów składających się na realizację świadczenia. Celem jest uzyskanie konkretnych, sprawnie działających urządzeń energetycznych umiejscowionych w PT lub KS wraz z wykonaniem prac niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Ponadto, Wykonawca nabywa/będzie nabywać świadczenie od Podwykonawcy w celu wykonania na rzecz Zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia, natomiast intencją Wnioskodawcy i Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowego świadczenia zainstalowania urządzeń wraz z dokonaniem wszystkich należnych prac. Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wykonawca nie jest zainteresowany zakupem samych urządzeń, tj. wydaniem urządzeń w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą transakcji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne. Natomiast, w celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego określone wymagania użytkowania oraz potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. Przy czym, jak wskazano Podwykonawca jako producent urządzeń oraz autor dokumentacji projektowej wykonawczej posiada najlepszą wiedzę pozwalającą na sprawne przeprowadzenie montażu i uruchomienia, a umiejętności i doświadczenie wykwalifikowanych pracowników Podwykonawcy istotnie zmniejsza ryzyko ewentualnych usterek zamontowanych urządzeń w przyszłości. Mając na uwadze niniejsze okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku dostawa urządzeń wyprodukowanych według indywidualnego projektu stanowi integralną część montażu tych urządzeń. W konsekwencji, całość realizowanego świadczenia polegającego na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 Zainteresowani powzięli wątpliwości czy świadczenie pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą powinno być opodatkowane: w całości stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, w części stawką 23% jako odpłatna dostawa towarów, a w części na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych, czy w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych.

Jak wskazano wyżej całość świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy polegającego na wykonaniu inwentaryzacji urządzeń i wyposażenia obiektów energetycznych, opracowaniu dokumentacji technicznej wykonawczej modernizacji automatyki energetycznej, produkcji i dostawie urządzeń koniecznych do zmodernizowania automatyk, montażu urządzeń na obiektach energetycznych, uruchomieniu urządzeń, opracowaniu dokumentacji powykonawczej oraz odbioru należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Zatem, kwestię zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy należy rozpatrzyć w stosunku do całego świadczenia.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak ostatecznie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku nabyte świadczenie Wykonawca nabywa/będzie nabywać od Podwykonawcy w celu wykonania na rzecz Zamawiającego dokładnie tego samego świadczenia. Ponadto m.in. montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne zaklasyfikowano w grupowaniu PKWiU 43.21.10., tj. „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”. W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

Zatem, kompleksowa usługa składająca się z szeregu czynności, w przypadku której świadczeniem głównym jest montaż urządzeń na obiektach energetycznych - podstacje trakcyjne i kabiny sekcyjne, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.21.10. jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej. W związku z tym, że usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” stanowi czynność wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, przy opodatkowaniu jej będzie miał zostawanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku opisane we wniosku świadczenie pomiędzy Podwykonawcą, a Wykonawcą zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy powinno być opodatkowane w całości na zasadach odwrotnego obciążenia jako odpłatne świadczenie usług budowlanych. Tym samym, Wykonawca nabywając ww. usługę od Podwykonawcy jest podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy podkreślić, że ocena kompleksowości ma charakter indywidualny. Wskazane przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne, jakoby stanowiące potwierdzanie stanowiska potraktowano jako element jego argumentacji, jednakże dotyczą one zupełnie odmiennych stanów faktycznych niż stan faktyczny opisany we wniosku będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Należy zauważyć, że sam fakt, iż w niektórych sytuacjach możemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego czynnością główną jest dostawa towaru nie oznacza, że taką tezę można zastosować do wszelakich świadczeń złożonych. Wskazane przez Zainteresowanych interpretacje dotyczą innych świadczeń, niż świadczenie opisane w niniejszym wniosku. Sytuacja, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera głównie umowy przedmiotem których jest modernizacja obiektów energetycznych kolejowych, w ramach których ma miejsce produkcja i dostawa urządzeń nie oznacza automatycznie, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.