Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.537.2025.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-01
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem
oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i transportu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-
Zakłady pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w
    związku z zapewnieniem oddelegowanym pracownikom zakwaterowania i transportu.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

... (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba Spółki znajduje się w ....
    Przedmiot działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę, obejmuje ....
    Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są przez Nią w
    różnych lokalizacjach geograficznych w Europie (głównie w Belgii, Holandii, Niemczech).
    Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych
    na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami. Spółka
    realizuje równocześnie kilka tego typu kontraktów na swoje usługi.
    Celem wykonywania zakontraktowanych usług opisanych powyżej Spółka zatrudnia w
    Polsce pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest województwo ....
    Zgodnie z założeniem, prace są wykonywane w trybie rotacyjnym. W momencie
    podpisywania umowy o pracę zarówno Spółka, jak i pracownik nie są w stanie przewidzieć
    czy, kiedy i gdzie ten konkretny pracownik będzie musiał zostać oddelegowany. To zależy
    od ilości kontraktów pozyskanych przez Spółkę.
    Pracownicy Spółki zatrudnieni przy zleceniach wskazanych powyżej wykonują swoją pracę
    w ramach przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy
    dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego: „oddelegowaniem”).
    Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa,
    wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym diet i innych należności
    przysługujących z tytułu podróży służbowej.
    Liczba pracowników aktualnie przydzielanych przez Spółkę do wykonywania kontraktu w
    danym miejscu jest zmienna w czasie i z góry nieprzewidywalna.
    Oddelegowanie pracowników do pracy, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza
    siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa
    się w oparciu o porozumienia (aneksy) do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce
    wykonywania pracy (które jest wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar
    całego państwa, do którego następuje oddelegowanie).
    Ze względu na dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów
    Spółki oraz z uwagi na wyspecjalizowany charakter pracy wykonywanej przez tych
    oddelegowywanych pracowników, w większości przypadków, jeszcze przed zakończeniem
    obowiązywania pierwotnych porozumień (aneksów) zmieniających czasowo miejsce
    wykonywania pracy, pracownicy są oddelegowywani dalej, do kolejnych miejsc, innych niż
    stałe miejsce zatrudnienia wskazane w umowie o pracę i innych niż pierwotnie ustalonych
    z nimi miejsc oddelegowania, często znacznie od siebie odległych. Co do zasady, kolejna
    zmiana miejsca wykonywania pracy odbywa się jeszcze przed upływem okresu
    wskazywanego w pierwotnym porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik
    został oddelegowany. Pracownik z krótkim wyprzedzeniem informowany jest o tym, iż z
    uwagi na posiadane przez niego umiejętności oraz zapotrzebowanie kontrahenta, jest
    potrzebny na innym kontrakcie. Pracownik jest bowiem oddelegowany do miejsca, w
    którym jest potrzebny do wykonywania pracy z uwagi na treść umowy podpisanej przez
    Spółkę z klientem. Innymi słowy, zapotrzebowanie ze strony Spółki determinuje miejsce
    (kraj i ...), gdzie praca ma być wykonywana przez pracownika. Powyższe jest wpisane w
    charakterystykę pracy w Spółce na stanowiskach związanych z wykonywaniem prac
    objętych usługami wskazanymi na wstępie, o czym Spółka informuje osoby

    zainteresowane podjęciem zatrudnienia, zaś akceptacja tej charakterystyki pracy
    (mobilności) jest warunkiem koniecznym przyjęcia do pracy danej osoby.
    Pracownicy Spółki są informowani już podczas procesu rekrutacji, że charakter i specyfika
    ich zatrudnienia wiąże się z nieprzewidywalną koniecznością częstej i nagłej zmiany
    miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym
    Wnioskodawcy przez Jego klientów.
    Oddelegowanie przez Spółkę każdego z pracowników następuje rotacyjnie, według
    zapotrzebowania w ślad za umowami zawartymi przez Spółkę z klientami.
    W czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w
    miejscu ich oddelegowania, Spółka udostępnia tym pracownikom bezpłatnie
    zakwaterowanie w miejscu i na warunkach wskazanych przez Spółkę lub też pokrywa w
    części koszty związane z ich zakwaterowaniem - jeśli nie jest w stanie zapewnić
    zakwaterowania. Spółka również zapewnia pracownikom bezpłatnie transport z miejsca
    zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (...) oraz z Polski do miejsca
    wykonywania pracy za granicą bądź zwraca pracownikom koszty związane z powyższym
    dojazdem.
    Pracownicy są zakwaterowani w mieszkaniach podnajmowanych przez Spółkę. Pracownicy
    oddelegowani mogą korzystać z zakwaterowania wyłącznie w miejscu, w czasie i na
    warunkach wskazanych przez Spółkę, jako pracodawcę. Spółka przy wyborze miejsca
    zakwaterowania dla swoich pracowników delegowanych kieruje się przede wszystkim
    względami ekonomicznymi oraz aspektami logistycznymi pozwalającymi na sprawne i jak
    najtańsze przemieszczenie danej grupy pracowników z miejsca zakwaterowania do
    dokładnego miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W zależności od liczby
    pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są
    lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka
    osób jednocześnie. Obiekty noclegowe mają różny standard (w tym różną liczbę miejsc w
    jednym pokoju) oraz występują różne koszty związane z najmem. Ustalenie dokładnego
    okresu trwania pracy na poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników
    obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Oddelegowany
    pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, warunków
    lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także na to, z kim jest w danym
    miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych razem z nim w danym
    miejscu. O tym wszystkim decyduje arbitralnie Spółka, jako pracodawca. Pracownik nie
    może ani zarządzać, ani rozporządzać tak zagwarantowanym miejscem zakwaterowania
    według własnego uznania. Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji
    Spółki jako pracodawcy, pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę
    lokalu z osobą lub osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez
    pracodawcę zakwaterowanie znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy muszą
    dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy w ramach oddelegowania. W
    przypadku, gdy pracownik chce zostać zakwaterowany w innym miejscu, niż
    zagwarantowane przez Spółkę, wówczas zobligowany jest on ponosić koszty z tym
    związane we własnym zakresie oraz zorganizować sobie samemu takie zakwaterowanie,
    chyba że Spółka nie jest w stanie zapewnić zakwaterowania - wówczas Spółka pokrywa w
    części koszty związane z zakwaterowaniem pracowników.
    Z uwagi na dużą rotację pracowników na poszczególnych kontraktach, Spółka nie jest w
    stanie przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie w danym czasie oddelegowanych
    do wykonania usług na danym kontrakcie w danym miejscu. Spółka wynajmuje
    miesięcznie ryczałtową liczbę miejsc noclegowych bez względu na faktyczne
    zapotrzebowanie ze strony pracowników. Tym samym Spółka ponosi koszty
    niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez nią wynajmowane
    także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np.

    okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika
    podczas realizacji usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych
    miejsc noclegowych.
    Odnośnie zapewnienia transportu z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z
    oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą (...), należy dodać,
    że - według przepisów prawa belgijskiego - w belgijskim sektorze ... pracodawca,
    delegujący pracowników z zagranicy, ma obowiązek zapewnienia im transportu z miejsca
    zamieszkania (tj. miejsca zakwaterowania na terenie Belgii w związku z oddelegowaniem)
    do miejsca pracy (...). Jeśli nie jest w stanie tego zapewnić, musi wypłacić pracownikom
    odpowiedni dodatek transportowy. W takim przypadku zwrot kosztów podróży jest
    obliczany na podstawie rzeczywistej liczby przejechanych kilometrów. Jeśli pracownik
    korzysta z pociągu, zwrot jest ustalany zgodnie z taryfą kolejową. Dla innych środków
    transportu (np. samochód prywatny, autobus) stosuje się określone stawki w zależności
    od całkowitej dziennej odległości. Stawki te zmieniają się co kwartał. Zgodnie z prawem
    belgijskim, koszty zapewnienia powyższego transportu ani powyższy dodatek
    transportowy nie stanowią przychodu podatkowego pracownika, ponieważ stanowią
    zwrot kosztów na rzecz pracownika, które nie wystąpiłyby w przypadku wykonywania
    pracy w Polsce (a nie za granicą, co ma miejsce w ramach oddelegowania).
    Pytania
    1. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
      do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej)
      zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania
      bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za
      granicą przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w
      związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na
      warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych
      pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
    2. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma
      obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania
      (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na
      rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) swoich
      pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania
      pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali
      oddelegowani, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na
      rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych
      pracowników ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych
      pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
    3. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
      do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu
      (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz
      pracownika kosztów tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w
      związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do
      którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków
      służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych
      w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze
      stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
    4. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma
      obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez
      fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów
      tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania
      czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z

      miejsca zamieszkania za granicą (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) do
      miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z
      wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach
      opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku
      pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na
      podatek dochodowy od osób fizycznych?
    5. Czy zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo
      do wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu
      (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz
      pracownika kosztów tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za
      granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich
      obowiązków służbowych na rzecz Spółki, przez okres ich oddelegowania, na
      warunkach opisanych w stanie faktycznym, spowoduje powstanie po stronie tych
      pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o
      podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
    6. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma
      obowiązek uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez
      fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów
      tego transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania
      czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z
      Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w
      związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na
      warunkach opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze
      stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników
      zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do
    wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania
    (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz
    pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) przez okres ich
    oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z wykonywaniem
    przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach opisanych w stanie
    faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze
    stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    Ad 2
    Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania (poprzez fizyczne
    zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania bądź zwrot na rzecz pracownika części
    kosztów zakwaterowania pracownika za granicą) swoich pracowników delegowanych w
    okresie ich oddelegowania czasowego do wykonywania pracy za granicę (poza teren
    Rzeczypospolitej Polskiej), w miejscu do którego zostali oddelegowani, w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach
    opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy,
    a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Ad 3
    Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do
    wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez
    fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów

    tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w związku z
    oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali
    oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz
    Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie
    spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    Ad 4
    Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne
    zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego
    transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego
    do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z miejsca
    zamieszkania za granicą (tj. zakwaterowania w związku z oddelegowaniem) do miejsca
    wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach
    opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy,
    a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Ad 5
    Zapewnienie przez Spółkę bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do
    wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) transportu (poprzez
    fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów
    tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali
    oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz
    Spółki, przez okres ich oddelegowania, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie
    spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    Ad 6
    Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów transportu (poprzez fizyczne
    zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz pracownika kosztów tego
    transportu) swoich pracowników delegowanych w okresie ich oddelegowania czasowego
    do wykonywania pracy za granicę (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej), z Polski do
    miejsca wykonywania pracy za granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na rzecz Spółki, na warunkach
    opisanych w stanie faktycznym, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy,
    a tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Uzasadnienie
    W ocenie Spółki, zapewnienie bezpłatnie swoim pracownikom delegowanym czasowo do
    wykonywania pracy za granicą (poza teren Rzeczypospolitej Polskiej) zakwaterowania
    przez okres ich oddelegowania i w miejscu, do którego zostali oddelegowani, w związku z
    wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki na warunkach
    opisanych w stanie faktycznym, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników
    przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (dalej: „ustawa o p.d.o.f.”) w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    W związku z powyższym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych,
    nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego
    zakwaterowania w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a tym samym
    nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników zaliczki na
    podatek dochodowy od osób fizycznych.

    Do powyższej konstatacji prowadzi literalna oraz funkcjonalna wykładnia nie tylko polskich
    przepisów podatkowych i dotychczasowego orzecznictwa sądowego, piśmiennictwa i
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, ale również analiza regulacji przepisów
    stanowionych przez organy prawodawcze Unii Europejskiej i dorobku orzeczniczego
    Trybunału Sprawiedliwości w kwestii problematyki delegowania pracowników za granicę w
    ramach korzystania z unijnej swobody świadczenia usług.
    Analizując istotę problemu objętego wnioskiem należy mieć na względzie, że swoim
    zakresem dotyka on kwestii praw i obowiązków istniejących pomiędzy pracodawcą a
    pracownikiem oddelegowanym za granicę do wykonywania pracy w innym państwie w
    ramach korzystania z unijnej zasady swobody świadczenia usług. Problematyka sprawy
    wychodzi więc poza ramy prawa polskiego, dlatego też należy uwzględnić regulacje
    prawne oraz dorobek orzeczniczy istniejący na poziomie unijnym. Z kolei wykładnia
    polskich przepisów prawa (w tym również przepisów podatkowych) musi pozostawać w
    zgodzie z prawem europejskim.
    Istotne znaczenie w tej mierze mają przepisy dyrektywy 96/71/WE Parlamentu
    Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w
    ramach świadczenia usług.
    Zgodnie z art. 3 ust. 7 ww. dyrektywy, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część
    wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
    Z przedmiotowej regulacji wprost wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę
    takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz koszty podróży
    nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak
    również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną w państwie,
    do którego został wysłany (a do tego obligują przepisy ww. dyrektywy). Koszty te nie są
    uwzględniane, gdyż nie stanowią one dla pracownika dodatków z tytułu delegowania, a
    jedynie są zwrotem kosztów (wydatków) poniesionych w związku z oddelegowaniem.
    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 97/71/WE wprost wynika, że
    zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas
    oddelegowania, jak również poniesienie przez pracodawcę kosztów transportu tego
    pracownika, jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.
    Dla kwestii objętych wnioskiem istotne znaczenie ma również dyspozycja art. 4 ust. 3 w
    zw. z ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r.
    w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w
    ramach świadczenia usług zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie
    współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku
    wewnętrznym. Jak wynika z ww. przepisów prawa, aby ocenić, czy delegowany pracownik
    tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w
    którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką
    pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych mogą należeć w szczególności
    fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z
    wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli
    tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie
    kosztów. Elementy, o których mowa w ww. przepisie prawa, wykorzystywane przez
    właściwe organy do przeprowadzenia całościowej oceny tego, czy dana sytuacja stanowi
    rzeczywiste delegowanie, można również uwzględniać w celu określenia, czy dana osoba
    odpowiada obowiązującej definicji pracownika zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 96/71/WE.
    Jak wynika z art. 4 ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE, państwa członkowskie powinny kierować
    się między innymi faktami dotyczącymi wykonywania pracy, podporządkowania i
    wynagrodzenia pracownika, niezależnie od tego, w jaki sposób stosunek łączący strony
    jest określany w porozumieniu między nimi, niezależnie od tego, czy porozumienie to ma
    formę umowy, czy nie.

    Z przywołanej powyżej regulacji prawnej dyrektywy 2014/67/EU wprost wynika, że jednym
    z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje
    oddelegowanie - mającej na celu ustalenie, czy dany pracownik rzeczywiście jest
    pracownikiem delegowanym a nie miejscowym - jest to, czy pracodawca delegujący
    zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że
    zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania bądź zapewnia pracownikowi
    delegowanemu transport lub zwrot kosztów tego transportu.
    Nie ulega wątpliwości, że wolą ustawodawcy unijnego jest, aby traktować tego typu
    wydatki, jakie ponosi Spółka, opisane we wniosku, tj. wydatki poniesione na
    zakwaterowanie pracowników w okresie ich oddelegowania oraz wydatki poniesione na
    transport, jako obciążenia, które powinien ponosić wyłącznie pracodawca delegujący, a
    nie pracownik delegowany.
    Co więcej, z przepisów unijnych wprost wynika, że pokrywanie tych wydatków za
    pracownika jest obowiązkiem pracodawcy delegującego immanentnie związanego z
    faktem oddelegowania, którego spełnienie może być przedmiotem kontroli ze strony
    organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie
    powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie
    pracowników delegowanych za granicę oraz transport tych pracowników są czynione
    przede wszystkim w interesie Spółki.
    Trudno nie przyznać racji prawodawczej regulacjom unijnym, odmienne podejście do
    tematyki ponoszenia tych wydatków prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego
    faworyzowania pracowników miejscowych, którzy przecież nie ponoszą równocześnie
    kosztów czasowego zakwaterowania w państwie czasowego wykonywania pracy i
    jednocześnie kosztów utrzymania swojego miejsca zamieszkania w zupełnie innym
    państwie, jak również nie ponoszą kosztów transportu, o których mowa powyżej.
    Oddelegowanie pracowników ma charakter czasowy i po powrocie z oddelegowania
    pracownik Spółki wraca do swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce.
    Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi oddelegowanemu za granicą nie powoduje,
    że tym samym przestaje on ponosić koszty utrzymania swojego miejsca zamieszkania w
    Polsce, w którym to miejscu przebywałby, gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o
    pracę, które zmuszają go do wyjazdu za granicę. W dalszym ciągu w okresie
    oddelegowania pracownik ten nadal zobligowany jest ponosić stałe koszty utrzymania
    swojego normalnego miejsca zamieszkania w Polsce (czynsz do spółdzielni, wynajem, inne
    opłaty stałe). Podobnie kształtuje się kwestia zapewnienia transportu, którego koszty
    ewidentnie występują w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicę.
    Dodać należy, że oddelegowanie następuje zawsze na dany okres czasowy. Przy okazji, nie
    można tracić z oczu okoliczności, że koszty czasowego zakwaterowania pracowników
    Spółki za granicą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej w większości
    przypadków są dużo wyższe, aniżeli w Polsce. To samo dotyczy kosztów transportu.
    Co istotne, na mocy przepisów ww. dyrektyw unijnych przedsiębiorca delegujący jest
    zobowiązany dostosować się do przepisów prawa państwa przyjmującego Unii
    Europejskiej w zakresie, w jakim są one korzystniejsze dla pracownika w zakresie
    określonym w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE i że w znacznej części państw
    członkowskich Unii Europejskiej zapewnienie pracownikowi delegowanemu
    zakwaterowania oraz transportu nie jest „benefitem” dla pracownika, lecz stanowi
    obowiązek pracodawcy, którego spełnienie może podlegać kontroli.
    Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że:
    · zgodnie z art. R 1262-8 francuskiego Kodeksu pracy, świadczenia dodatkowe
      specyficzne dla oddelegowania są traktowane jako część minimalnego wynagrodzenia.
      Jednakże kwoty wypłacone jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w wyniku
      oddelegowania, jak również wydatki poniesione przez pracodawcę w wyniku
      oddelegowania, takie jak koszty podróży, zakwaterowania lub wyżywienia, są
      wyłączone i nie mogą obciążać oddelegowanego pracownika;

    · zgodnie z art. 2 ust. 2f) belgijskiej ustawy o delegowaniu pracowników, aby ocenić, czy
      pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w Belgii uwzględnia się wszystkie
      elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do
      elementów tych mogą należeć w szczególności to, że pracodawca, który deleguje
      pracownika organizuje jego transport, ponosi jego koszty zakwaterowania lub
      zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub
      jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
    W związku z powyższym należy również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13
    „Sähköalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej”, w którym wprost
    zostało wskazane, że w świetle art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania
    pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.
    Zgodnie z pkt 58-60 ww. wyroku TSUE: „Co się tyczy kwestii, czy art. 3 dyrektywy 96/71 w
    świetle art. 56 TFUE i 57 TFUE należy interpretować w ten sposób, że pokrycie kosztów
    zakwaterowania rozpatrywanych pracowników należy uznać za element ich płacy
    minimalnej, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 tej dyrektywy, że nie
    należy. Nawet bowiem jeśli brzmienie tego przepisu wyklucza tylko zwrot kosztów
    zakwaterowania faktycznie poniesionych na skutek delegowania oraz jeśli zgodnie z
    informacjami, jakie posiada Trybunał, ESA pokryła te koszty rozpatrywanych pracowników,
    przy czym pracownicy ci nie musieli ich ponieść i żądać ich zwrotu, to sposób pokrycia
    kosztów wybrany przez ESA nie ma wpływu na kwalifikację prawną tych kosztów. Ponadto,
    jak podniósł rzecznik generalny w pkt 111 swej opinii, sam cel art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71
    nie umożliwia uwzględnienia przy obliczaniu płacy minimalnej pracowników
    delegowanych kosztów związanych z ich zakwaterowaniem”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz
    poglądy orzecznicze TSUE, należy stwierdzić, że zaakceptowanie poglądu, że pokrywane
    przez pracodawcę koszty zakwaterowania oraz transportu pracowników delegowanych w
    okresie ich oddelegowania, są dla tych pracowników nieodpłatnym świadczeniem
    podlegającym opodatkowaniu w taki sam sposób i na takich samych zasadach, jak np.
    karta multisport, bony żywnościowe, prywatna opieka medyczna itp., jest nie tylko
    sprzeczne z prawem unijnym, ale również prowadzi do dyskryminacji polskich
    pracowników w stosunku do pracowników miejscowych państwa, do którego zostali oni
    czasowo oddelegowani.
    Należy również mieć na względzie, że z uwagi na bardzo duże różnice wartości nabywczej
    waluty EUR do PLN, faktem powszechnie znanym jest to, że pracownik delegowany z
    Polski za okres swojej pracy za granicą zazwyczaj otrzymuje wynagrodzenie minimalne
    obowiązujące w państwie, do którego zostaje oddelegowany lub też wynagrodzenie w
    nieznacznym stopniu przekraczające to minimalne, przy czym takie wynagrodzenie
    minimalne za granicą i tak zawsze znacznie przewyższa średnie wynagrodzenie
    obowiązujące na terenie Polski i zazwyczaj jest kilkukrotnie wyższe od tego, co pracownik
    ten otrzymałby za tą samą pracę w Polsce. W przypadku, jeżeli pracownik delegowany
    sam, we własnym zakresie, miałby organizować i ponosić koszty swojego zakwaterowania
    za granicą w okresie oddelegowania (które to koszty, z uwagi na różnice walutowe są
    zazwyczaj znacznie wyższe niż w Polsce), to wówczas okazywałoby się, że otrzymywałby za
    ten okres pensję niższą nawet niż płaca minimalna obowiązująca w państwie, do którego
    został oddelegowany. Zaakceptowanie powyższego podejścia prowadziłoby do
    dyskryminacji polskich pracowników delegowanych. Pracownik miejscowy państwa, do
    którego nastąpiło oddelegowanie, nie jest bowiem zobligowany ponosić kosztów takiej -
    co istotne - czasowej i wywołanej potrzebami pracodawcy zmiany miejsca wykonywania
    pracy. Dlatego też, zgodnie z prawem unijnym, nie należy uwzględniać w obliczaniu
    wynagrodzenia pracownika delegowanego kosztów jego zakwaterowania i transportu w
    okresie oddelegowania. Przerzucając na pracownika delegowanego koszty takiego
    zakwaterowania i transportu, Spółka naraziłaby się na zarzut naruszania przepisów

    unijnych i przepisów państwa do którego następuje oddelegowanie, co jest od razu
    wyłapywane i sankcjonowane przez organy kontrolne wszystkich państw Unii Europejskiej.
    Niezależnie od argumentacji wskazywanej powyżej, należy wskazać, że również polskie
    przepisy oraz orzecznictwo polskich sądów daje podstawy do stwierdzenia, że
    zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania
    i transportu przez okres ich oddelegowania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym,
    nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w
    rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.
    W związku z powyższym, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych,
    nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów takiego
    zakwaterowania i transportu, w kwocie przychodu tych pracowników ze stosunku pracy, a
    tym samym nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od tych pracowników
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
    Tego typu stanowisko przez ostatnie lata konsekwentnie znajdowało odzwierciedlenie w
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu Wnioskodawca
    podaje wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK
    2280/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13,
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14,
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/15.
    Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., za przychody ze stosunku
    służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa
    się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
    bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    Wykładnia powyższego przepisu, zwłaszcza w kontekście użytego w nim pojęcia „inne
    nieodpłatne świadczenia”, wymaga uwzględnienia zarówno uchwał Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r.
    sygn. akt II FPS 7/10, jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13, w którym
    zresztą Trybunał powoływał się na wspomniane powyżej uchwały.
    W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, w wyniku przeprowadzonej analizy
    określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu i w
    konsekwencji przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
    · po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub umknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne
    świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście
    spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od
    tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni
    dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
    świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe
    i przydatne, leży wyłącznie w jego interesie.

    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    - w ślad za przywołanymi powyżej uchwałami NSA - uznał, że „w zakres nieodpłatnego
    świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,
    których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się realny dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta
    może wystąpić w dwóch postaciach: może prowadzić do powiększenia aktywów, co jest
    zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być
    następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia
    w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu
    ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być
    traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny
    zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek
    niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia
    się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Istotnym jest również to, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny zajmował się także
    kryteriami wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika,
    wskazując (w ślad za uchwałami NSA o sygn. akt II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10), że: „w zakres
    nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i
    zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
    formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar
    finansowy”. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być
    „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19).
    W ocenie Trybunału, za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów
    art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost
    do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako
    forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk,
    op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji,
    którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie
    własnych potrzeb (pkt 3.4.2. uzasadnienia).
    Wskazane powyżej cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1
    ustawy o p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.
    W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz
    pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest automatycznie świadczeniem podlegającym
    podatkowi dochodowemu. Takim świadczeniem niewątpliwie nie jest zakwaterowanie
    zapewniane nieodpłatnie pracownikom oddelegowanym przez Spółkę w okresie ich
    oddelegowania.
    Z wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niebudzący
    wątpliwości wynika, że przed uznaniem, czy dane świadczenie ze strony pracodawcy
    kwalifikuje się lub też nie kwalifikuje się do uznania, czy powoduje ono powstanie po
    stronie pracownika przychodu, należy dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i
    okoliczności towarzyszących spełnieniu tego świadczenia.

    Charakterystyka działalności Wnioskodawcy, jej zakres terytorialny oraz zasady i warunki,
    na jakich odbywa się zapewnianie pracownikom przez niego delegowanym bezpłatnego
    zakwaterowania i transportu przez czas ich oddelegowania, powoduje, że nie można
    przejść nad całą sprawą w sposób niezindywidualizowany.
    Działalność Spółki, w ramach której deleguje Ona swoich pracowników, polega na
    wykonywaniu ściśle wyspecjalizowanych usług w sektorze .... Wykonywanie kontraktu,
    obejmującego tego typu usługę w danym miejscu, trwa w zależności od potrzeb/specyfiki
    danej inwestycji. Spółka realizuje równocześnie różne tego typu kontrakty w różnych
    miejscach m.in. poza granicami Polski. Liczba pracowników aktualnie przydzielanych do
    wykonywania kontraktu w danym miejscu oddelegowania jest zmienna w czasie i
    uzależniona od potrzeb (w tym ilości pozyskanych kontraktów za granicą). Ze względu na
    aktualne i dynamicznie zmieniające się zapotrzebowanie ze strony kontrahentów
    Wnioskodawcy, w ciągu krótkiego okresu pracownik może być wielokrotnie „kierowany”
    przez Wnioskodawcę do wykonywania pracy w różnych miejscach na terenie Unii
    Europejskiej. Każdy z pracowników, starających się o pracę w Spółce, ma świadomość
    powyższej charakterystyki tej pracy. Oddelegowanie pracownika do pracy za granicę
    odbywa się po podpisaniu aneksu (aneksów) do umowy o pracę. Zmiana miejsca
    wykonywania pracy odbywa się po upływie okresu wskazywanego w pierwotnym
    porozumieniu (aneksie), na podstawie którego pracownik został oddelegowany za granicę,
    lub przed upływem ww. okresu – w zależności od potrzeb Spółki. Z uwagi na regulacje
    formalno-prawne, możliwość wykonywania przez polskiego pracownika pracy za granicą
    jako pracownik oddelegowany musi odbywać się poprzez dokonanie w umowie o pracę
    zmiany miejsca wykonywania przez niego pracy. Pracodawca nie ma prawnej możliwości
    wydać pracownikowi polecenia służbowego, w ramach którego zmianie uległoby miejsce
    wykonywania pracy przez tego pracownika. Pracodawca poleceniem służbowym może co
    najwyżej wydać pracownikowi polecenie wykonania podróży służbowej.
    Z kolei orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że podróż służbowa nie zmienia
    miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie. Stąd też, zawarcie porozumienia
    (aneksu) zmieniającego umowę o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, jest
    jedyną dopuszczalną formą czasowego oddelegowania pracownika celem wykonania
    przez niego pracy w imieniu i na rzecz pracodawcy w innym miejscu niż ustalone w
    umowie.
    Pracownicy Spółki zdają sobie sprawę, że charakter i specyfika ich zatrudnienia wymaga
    każdorazowego zawierania porozumienia (aneksu) i wiąże się z koniecznością zmiany
    miejsca wykonywania pracy, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem zgłaszanym
    pracodawcy przez Jego klientów. Pracownicy wiedzą, że odmowa zawarcia takiego
    porozumienia (aneksu) i gotowości zmiany miejsca pracy zgodnie z zapotrzebowaniem
    pracodawcy, wiąże się de facto z rezygnacją z tej pracy. Zgoda wyrażana przez
    pracowników ma więc charakter stricte formalny i z ekonomicznego punktu widzenia nie
    sposób tutaj mówić o jakiekolwiek dobrowolności w zakresie wyrażenia przez nich zgody
    na oddelegowanie.
    Wykonywanie pracy za granicą w ramach oddelegowania odbywa się z założenia jedynie
    czasowo, przez kilka okresów w roku. Pracownicy w określonych odstępach czasu wracają
    do Polski i zostają tutaj na miejscu przez określony czas. Powyższe, połączone z
    nieustannymi, uzależnionymi od potrzeb po stronie Spółki, zmianami miejsca
    wykonywania pracy w okresie ich oddelegowania, powoduje, że równocześnie przez okres
    ich nieobecności w miejscu zamieszkania, nadal utrzymują i ponoszą koszty związane z
    utrzymaniem swojego mieszkania. Przez okres oddelegowania nie zmieniają swojego
    mieszkania, zostawiając tutaj cały swój dobytek, a zabierając ze sobą jedynie
    najpotrzebniejsze rzeczy, kierując się założeniem, że zmiana miejsca wykonywania pracy
    ma charakter jedynie czasowy. Nie można więc traktować okresów przebywania przez
    tych pracowników w innym miejscu wykonywania pracy, jako zmiany miejsca, w którym
    oni mieszkają. Dodatkowo, nie należy przy tym zapominać, że czasowy wyjazd w ramach

    oddelegowania nie powoduje, że pracownik ten automatycznie przestaje ponosić koszty
    utrzymania swojego stałego miejsca zamieszkania (jak np. stały czynsz, opłaty
    administracyjne itd.). Po ustaniu okresu oddelegowania (z założenia czasowego) wraca on
    bowiem do swojego miejsca zamieszkania.
    Co do zasady, zakwaterowanie oferowane jest w kwaterach prywatnych, niekiedy również
    w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników
    zaangażowanych przy realizacji usług na danym kontrakcie, pracownicy są lokowani w
    jednym lub większej ilości obiektów noclegowych, przebywając tam w kilka osób
    jednocześnie. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany
    projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u
    różnych podmiotów, jednocześnie stosujących różne stawki czynszu i oferujących
    zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania pracy na
    poszczególnych kontraktach jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych
    od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Należy być dalekim od stwierdzenia, że
    zapewnione pracownikom zakwaterowanie za granicą w okresie i w miejscu ich
    oddelegowania może stanowić w jakikolwiek sposób substytut „mieszkania”.
    Oddelegowany pracownik Spółki nie ma żadnego wpływu na wybór miejsca
    zakwaterowania, warunków lokalowych, w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a także
    na to z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest zakwaterowanych
    razem z nim w danym miejscu (często w tym samym pokoju). O tym wszystkim decyduje
    arbitralnie Spółka jako pracodawca.
    Często dochodzi do sytuacji, że na skutek jednostronnej decyzji Spółki, jako pracodawcy,
    pracownik zmuszony jest dzielić pokój w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, z osobą lub
    osobami, których nie darzy sympatią. Równie często zapewnione przez pracodawcę
    miejsce zakwaterowania za granicą znajduje się w miejscu, z którego i tak pracownicy
    muszą dojeżdżać codziennie do miejsca wykonywania pracy. Można założyć, że gdyby
    pracownicy sami mogli o tym decydować, to pewnie wybraliby, aby zakwaterowanie to
    odbywało się bliżej. Nierzadki jest również przypadek, gdy pracownicy są oddelegowani do
    miejscowości, do których z pewnością nigdy z własnej inicjatywy sami by się nie wybrali.
    Z uwagi na zmienne potrzeby ze strony klientów Spółki, Spółka nie jest w stanie
    przewidzieć, ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na
    danym kontrakcie. Z tych względów Spółka jedynie szacunkowo ustala, ilu pracowników
    na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danego kontraktu w ramach
    oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych
    dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego
    zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zakwaterowania obejmują zwykle
    szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy maksymalny poziom
    obłożenia na danym etapie projektu. Umowy zawierane są na stałą, maksymalną liczbę
    miejsc noclegowych w miesiącu bez względu na to, czy faktycznie będą one
    wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc
    noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w
    których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe,
    czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji
    usług na inwestycji Spółki nie ulega zmniejszeniu liczba wynajmowanych miejsc
    noclegowych.
    Co również istotne, pracodawca przy wyborze miejsca zakwaterowania kieruje się w
    głównej mierze względami ekonomicznymi, oczywiście z poszanowaniem pewnych
    standardów zapewniających godność tym pracownikom. Trudno jednak porównywać
    miejsca zakwaterowania tych pracowników, do warunków, jakie oferują np. hotele lub
    pensjonaty. Jak już zostało wykazane, pracownicy kwaterowani są w kilka osób w jednym
    miejscu. Niejednokrotnie zapewnienie tego zakwaterowania wiąże się z zapewnieniem im

    na wyłączność jedynie łóżka oraz dostępu do pomieszczeń sanitarnych i socjalnych
    dzielonych wespół z innymi pracownikami, z którymi niekoniecznie ten pracownik chciałby
    przebywać podczas oddelegowania.
    W ocenie Spółki, mając przy tym na względzie zasady doświadczenia życiowego, można
    śmiało stwierdzić, że żaden pracownik Spółki nie zgodziłby się na oddelegowanie za
    granicę, jeżeli obowiązek znalezienia zakwaterowania, zapewnienia transportu i koszty z
    tym związane miałyby zostać przeniesione na niego. Co więcej, przyjmując, że taki
    obowiązek miałby obciążać pracownika, mogłoby się okazać, że pracownik nie umiałby mu
    sprostać. Inne możliwości negocjacyjne ma bowiem Spółka jako podmiot stale
    współpracujący z podmiotami oferującymi zakwaterowanie dla pracowników oraz który
    zamawia zakwaterowanie w ilości „hurtowej”, a inne możliwości pracownik, który o
    konieczności udania się do określonej miejscowości w ramach oddelegowania często
    dowiaduje się z krótkim wyprzedzeniem. Ponadto często zdarza się, że miejscowości, do
    których Spółka oddelegowuje swoich pracowników, mają bardzo niski poziom dostępności
    bazy noclegowej, co w praktyce sprowadza się do tego, że jeżeli takie zakwaterowanie nie
    zostanie zarezerwowane z odpowiednim wyprzedzeniem, to wówczas może się okazać, że
    w danej miejscowości pracownik nie będzie miał możliwości samodzielnie znaleźć
    jakiegokolwiek noclegu.
    Dodatkowo, należy w tym miejscu wskazać, że o ile zlecenia na swoje usługi Spółka
    otrzymuje zwyczajowo na kilka miesięcy przed planowanym ich rozpoczęciem, o tyle skład
    pracowników dedykowany do realizacji danego kontraktu ustalany jest w krótkim czasie
    przed datą rozpoczęcia usługi. Wynika to z wieloletniej praktyki gospodarczej ukazującej
    szereg zmiennych, które niweczą długofalowe planowanie składu pracowników na
    poszczególne kontrakty. Na to składają się przede wszystkim opóźnienia w realizacji
    poprzedzających kontraktów, sytuacje krytyczne wymagające pilnej interwencji na
    równoległych kontraktach, zwolnienia chorobowe, urlopy na żądanie, zdarzenia losowe
    itp. To powoduje, że Spółka z niemałą trudnością, dzięki dużemu doświadczeniu i z
    odpowiednim wyprzedzeniem czasowym jest w stanie wynająć odpowiednie pod
    względem ekonomicznym i bytowym zakwaterowanie dla całej grupy realizującej zlecenie.
    To samo zadanie, gdyby miało być zrealizowane poprzez poszczególnych pracowników,
    nie mogłoby się powieść ze względu na dostępność miejsc noclegowych w danym miejscu
    i zbyt krótkim okresie poprzedzającym najem, co w konsekwencji doprowadziłoby do
    niewspółmiernie wyższych kosztów zakwaterowania, dodatkowo rozproszenia
    pracowników po szeregu hotelach, tam gdzie tylko był choćby jeden pokój dostępny, co
    dodatkowo znacząco zwiększyłoby koszty transportu i ilość niezbędnych środków
    transportu do miejsca wykonywania pracy, nie wspominając o trudnościach logistycznych.
    Mając to wszystko na uwadze nie dość, że takie rozwiązanie byłoby o wiele droższe to
    byłoby logistycznie niemożliwe do przeprowadzenia.
    W ocenie Spółki, analiza wytycznych przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny i
    zestawienie tego ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, z uwzględnieniem i
    pełnym zrozumieniem charakterystyki wykonywania pracy jako pracownik delegowany w
    przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, powinna prowadzić do uznania Jego stanowiska jako w
    pełni uzasadnionego.
    W sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie
    o pracę świadczeń, które leżą niejako w połowie drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w
    postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest
    objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy
    świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków
    pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej
    rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj.
    w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków
    pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

    Z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:
    organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również
    osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej
    wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający
    zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry
    tempie.
    W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej
    organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów
    biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów
    zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić, i analizować w
    kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych, i wynikających z tych obowiązków
    oczekiwań pracodawcy, a także specyfiki danej pracy.
    W rozpoznawanej sprawie ta specyfika wskazuje na mobilny, rotujący charakter pracy
    pracowników delegowanych, który przejawia się powtarzającą się zmianą miejsca
    wykonywania przez nich pracy, a także jest determinowany aktualnym miejscem
    wykonywania przez Spółkę usług, do wykonania których to usług dany pracownik zostaje
    oddelegowany. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków
    pracowniczych wymaga od pracownika czasowego pobytu w miejscu danego
    przedsięwzięcia (projektu), które to miejsca są zmienne, to zapewnienie przez pracodawcę
    noclegu w hotelu lub w wynajmowanym mieszkaniu, jak również zapewnienie transportu
    z Polski do Belgii oraz na miejscu w Belgii (tj. z miejsca tymczasowego zakwaterowania do
    miejsca pracy – ...), aby pracownik realizował obowiązki w miejscu tej inwestycji nie jest
    korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego
    obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej
    jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku oraz transportu odpowiada także
    obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy
    (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. sygn. akt II
    FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 233/15).
    Ponoszenie przez pracodawcę wydatków - w celu zapewnienia noclegów i transportu, w
    celu świadczenia pracy - pracownikowi świadczącemu pracę na rozmaitych kontraktach na
    terenie Unii Europejskiej, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium
    oceny, stanowi świadczenie poniesione wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to
    jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie
    wykonanej przez pracownika pracy.
    Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku
    ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie
    wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca. Te koszty opisane we wniosku - w
    postaci zapewnienia noclegów w miejscach wykonywania pracy za granicą oraz transportu
    wiążą się ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.
    Należy przyjąć, że powyższy pogląd wpisuje się w prokonstytucyjną wykładnię przepisów
    ustawy o p.d.o.f. o nieodpłatnym świadczeniu i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w
    kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji,
    należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci
    zapewnionego mu zakwaterowania i transportu, nie jest świadczeniem spełnionym w
    interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom miejsca, w którym mogą odpocząć po
    całym dniu pracy w zupełnie obcym sobie miejscu w sytuacji, w której ich miejsca
    zamieszkania znajdują się kilkaset kilometrów od czasowego miejsca wykonywania pracy
    w ramach oddelegowania, leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
    Podobnie wyłącznie w interesie pracodawcy jest transport pracowników z Polski do Belgii
    oraz na miejscu w Belgii, co jest związane wyłącznie z wykonywaniem pracy w ramach
    oddelegowania.

    Pracownicy oddelegowani swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w
    inny sposób, zaś gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z
    umowy o pracę, to nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (podobnie
    wyroki NSA: z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK
    1689/13 oraz z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). Podobnie sytuacja wygląda w
    odniesieniu do transportu ww. pracowników z Polski do Belgii oraz na miejscu w Belgii (tj.
    z miejsca tymczasowego zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy).
    Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, które to
    miejsce pracy z uwagi na fakt czasowego oddelegowania znajduje się w znacznej
    odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również od miejsca zamieszkania
    pracownika, a także zapewnienie transportu do miejsca wykonywania pracy w ramach
    oddelegowania, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia
    pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść
    ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie
    tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku.
    Akceptując zaś pogląd odmienny, pracownik oddelegowany nie tylko faktycznie obciążony
    zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków
    zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby
    stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na
    aprobatę. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez
    pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy,
    zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie
    realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w
    zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym
    celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok NSA z 2
    października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12).
    Każdy pracodawca jest zobowiązany przestrzegać norm czasu pracy, zarówno dziennych,
    jak i tygodniowych, w przyjętych okresach rozliczeniowych oraz pracowniczego prawa do
    wypoczynku (art. 128-131 w zw. z art. 104 i art. 14 Kodeksu pracy). Codzienne dojazdy
    pracowników z ich miejsca zamieszkania w Polsce do tymczasowego miejsca świadczenia
    pracy w ramach oddelegowania, w sposób oczywisty uniemożliwiłyby realne zachowanie
    prawa pracownika na przykład do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku
    dobowego (art. 132 Kodeksu pracy). W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi
    zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca
    pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego, jak i ekonomicznego punktu
    widzenia, a przede wszystkim - niemożliwe. Ponadto, tego rodzaju dojazdy do pracy w
    znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować
    naruszenie norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.
    W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, pracownicy mają nie tyle prawo, co
    raczej obowiązek skorzystania z zakwaterowania i transportu oferowanego przez Spółkę.
    Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu ich poza stałe miejsce pracy
    określone w umowie. Spółka kieruje się więc intencją zapewnienia bezpieczeństwa
    pracownika oraz efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że
    zapewnienie pracownikowi noclegu i transportu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest
    podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności
    gospodarczej. Nocleg oraz transport zapewnione pracownikowi są więc swego rodzaju
    „narzędziem pracy”, jakie dostarcza ona pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej
    działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie te „narzędzia”, pracownik
    musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg oraz transport i że z tego względu
    pracodawca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi
    zamiast pracownika. Żaden pracownik nie zgodziłby się na oddelegowanie za granicę,

    jeżeli miałby na własny koszt i własnymi staraniami zorganizować sobie zakwaterowanie w
    miejscu oddelegowania, jak również transport do tego miejsca oraz transport za granicą z
    miejsca tymczasowego zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy.
    We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny - odwołując się do poglądów doktryny -
    nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem
    poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest „wynoszona na zewnątrz
    stosunku pracy”.
    Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg i transport pracownika są ściśle i wyłącznie
    związane z tym stosunkiem - pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej
    miejscowości ani transportu do Belgii oraz na miejscu w Belgii, gdyby nie łączący go ze
    Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę
    w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia
    noclegu i transportu pracownikowi. Wobec powyższego, nocleg i transport pracownika w
    warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznany za korzyść
    odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika.
    Wynika z tego istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o
    zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa
    tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej
    sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co
    do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę, zawierając umowę o pracę i aneks
    do niej, niemniej w świetle przywołanych powyżej argumentów, taki nocleg i transport
    uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.
    Dla pracowników delegowanych „oferowany” im przez Spółkę nocleg i transport jest raczej
    niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii
    umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie
    problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej
    miejscowości, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu
    noclegu w danej miejscowości i transportu do Belgii oraz na miejscu w Belgii służy
    realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej) i nie miałoby
    miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wyżywienie,
    ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem
    gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu
    zamieszkać, ale rzecz w tym, że nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania
    (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane, i preferowane przez
    pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym
    konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym
    narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu
    umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia.
    To zaś oznacza, że interes w zawarciu porozumień (aneksów) do umów o pracę z
    pracownikami oddelegowanymi ma wyłącznie Spółka, nie zaś pracownicy. Odmienny
    sposób rozumowania prowadziłby do uznania, że zawsze „przyjęcie” tego rodzaju „oferty”
    pracodawcy leży w interesie pracownika, albowiem pozwala mu na zachowanie pracy i
    tym samym uniknięcie bezrobocia. Jednakże wydaje się, że dokonanie takiej wykładni
    stałoby w sprzeczności z intencją Trybunału Konstytucyjnego wynikającą z powyżej
    wskazanego wyroku, gdyż Trybunał rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne w
    zakresie zgodności z Konstytucją zauważył, że: „przepisy podatkowe - niezależnie od
    konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić
    do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w
    nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia
    bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między
    pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do

    nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego
    zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24
    Konstytucji)” (pkt 5.2. uzasadnienia).
    W przypadku Spółki wypełnienie obowiązków pracodawcy przejawia się między innymi
    poprzez zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz
    transportu do Belgii i na miejscu w Belgii. Pracownik wyjeżdża do miejsca oddelegowania
    nie w celach turystycznych, rekreacyjnych, etc., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej
    mu przez Spółkę (pracodawcę) pracy. Nie realizuje on również swoich celów
    mieszkaniowych w miejscu oddelegowania, ale utrzymuje przez cały czas swoje
    dotychczasowe miejsce zamieszkania.
    Organizacja i zapewnienie zakwaterowania wiążą się nierozerwalnie z faktem
    „oddelegowania” pracownika do pracy w innym miejscu. A zatem, koszt oddelegowania
    jest związany z koniecznością wykonywania obowiązków przez pracownika w innym
    miejscu niż pierwotnie wynikającym z zawartych umów o pracę. Celem jego poniesienia
    jest to, aby pracownicy mogli podjąć obowiązki pracownicze w nowym miejscu pracy w
    czasie wynikającym z zawartego porozumienia (aneksu). Obciążenia pracownika tymi
    kosztami nie można uznać za jego korzyść. Pracownik bowiem nie poniósłby tych kosztów,
    gdyby nie wewnętrzna sytuacja pracodawcy i w konsekwencji podjęcie decyzji przez
    pracodawcę o przeniesieniu go okresowo do pracy w innym miejscu. Przerzucenie na
    pracownika tego kosztu można by było rozpatrywać jedynie w charakterze dolegliwości,
    nie tylko w zakresie majątkowym, ale również logistycznym.
    Na gruncie powyższego, nie sposób uznać, że istnieją podstawy do różnicowania sytuacji
    pracowników delegowanych od sytuacji pracowników mobilnych i pracowników będących
    w delegacji (podróży służbowej). Ich sytuacja faktyczna jest w gruncie rzeczy identyczna.
    Różnicowanie w zakresie ponoszenia kosztów zakwaterowania w tej materii jest
    bezzasadne i tylko prowadziłoby do pokrzywdzenia pracownika delegowanego.
    Dodatkowo uznanie, że koszty zakwaterowania i transportu pracowników delegowanych
    stanowią ich przychód ze stosunku pracy prowadziłoby do nieuprawnionego postawienia
    z podatkowego punktu widzenia znaku równości z „benefitami”, jak np. karta multisport,
    bony żywieniowe, prywatna opieka medyczna. Postawienie takiego znaku równości w tym
    zakresie ze społecznego punktu widzenia byłoby po porostu wysoce niesprawiedliwe.
    Nieuzasadnione jest bowiem traktowanie na równi jako takich samych „benefitów”
    wydatków, jakie są ponoszone przez pracodawcę na to, aby pracownik dobrze wykonał
    pracę (jak np. wydatki na zakwaterowanie i transport pracowników za granicą) z
    wydatkami ponoszonymi przez pracodawcę tylko po to, aby pracownikowi dobrze
    spędzało się czas poza pracą.
    Należy także odnotować, że odmienne stanowisko, od tego, które przedstawia
    Wnioskodawca, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności i niespójności z wydawanymi
    aktualnie przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, które pozwalają
    pracodawcom ujmować w kosztach podatkowych wydatki poniesione z tytułu
    zakwaterowania i transportu pracowników oddelegowanych za granicę. Nielogicznym
    byłoby równoczesne uznawanie przez organy podatkowe, że z jednej strony koszty
    zakwaterowania za granicą pracownika delegowanego oraz koszty transportu stanowią
    nieodpłatne świadczenie spełnione tylko w interesie pracownika, zaś z drugiej strony, że
    koszty te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pracodawcy (a więc, że zostały
    spełnione w interesie pracodawcy).
    Tytułem przykładu takiego stanu rzeczy Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2018 r. nr
    0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR, zgodnie z którym: „Niewątpliwie Wnioskodawca,
    ponosząc samodzielnie te wydatki (na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników
    oddelegowanych do pracy za granicą), przyczynia się do terminowego oraz fachowego
    wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już
    pracowników, a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie

    zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że
    pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane
    we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez
    wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby
    Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów, miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną
    możliwość wykonywania swoich usług pozą granicami kraju. Wpłynęłoby to na
    ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów. Należy zatem stwierdzić,
    że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych
    do pracy pozą granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem
    przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu
    wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1
    ww. ustawy”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 111 ze zm.):
      Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do
      obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie
      organowi podatkowemu.
    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło

      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
          gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
          innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
          równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
          lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
          świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
          gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz
          czasu i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn.
    akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o
    przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego

    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
    W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena

    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
    decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
    musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      (...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.

    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie oraz transport to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić
    należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w
    art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie
    odpowiednich porozumień (aneksów) do umów o pracę, oddelegowywani są do innych
    krajów (głównie Belgii, Holandii, Niemczech) w celu wykonywania obowiązków
    pracowniczych. Oddelegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w
    rozumieniu przepisów prawa, wskutek czego nie wypłacają Państwo pracownikom
    oddelegowanym diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. W
    czasie i w związku z wykonywaniem pracy przez oddelegowanych pracowników, w miejscu
    ich oddelegowania, udostępniają Państwo tym pracownikom bezpłatnie zakwaterowanie
    w miejscu i na warunkach wskazanych przez Państwa lub też pokrywają Państwo w części
    koszty związane z ich zakwaterowaniem - jeśli nie jesteście Państwo w stanie zapewnić
    zakwaterowania. Zapewniają Państwo także pracownikom bezpłatnie transport z miejsca
    zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (...) oraz z Polski do miejsca
    wykonywania pracy za granicą bądź zwracają Państwo pracownikom koszty związane z

    powyższym dojazdem. Oddelegowany pracownik nie ma żadnego wpływu na wybór
    miejsca zakwaterowania, warunków lokalowych w jakich odbywa się to zakwaterowanie, a
    także na to, z kim jest w danym miejscu zakwaterowany oraz ile osób jest
    zakwaterowanych razem z nim w danym miejscu. O tym wszystkim decydują arbitralnie
    Państwo, jako pracodawca.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem,
    którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy
    (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o
    pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie
    świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest
    równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu
    wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.
    Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy transportu – wbrew Państwa
    twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z
    uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego
    zapewnienia sobie zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, czy transportu z miejsca zamieszkania w danym kraju (za
    granicą) do miejsca pracy (...) oraz z Polski do miejsca wykonywania pracy za granicą
    następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto
    nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z
    prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności
    świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym
    konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz transport.
    Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze
    świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane
    są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć
    również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą
    stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko
    problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i transportu z
    miejsca zamieszkania w danym kraju (za granicą) do miejsca pracy (...) oraz z Polski do
    miejsca wykonywania pracy za granicą stanowi dla pracowników przychód z tytułu
    nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
      Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej
      "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków
      delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich
      wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie
      wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi,
      że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z
      12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy
      w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy,
      jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to
      żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj.

      zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta
      stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również
    pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i
    Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że zapewnienie przez Państwa
    pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą (poza teren
    Rzeczypospolitej Polskiej):
    · zakwaterowania (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego miejsca zakwaterowania
      bądź zwrot na rzecz pracownika części kosztów zakwaterowania pracownika za
      granicą przez okres ich oddelegowania) w miejscu do którego zostali oddelegowani, w
      związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych,
    · transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz
      pracownika kosztów tego transportu) z miejsca zamieszkania (tj. zakwaterowania w
      związku z oddelegowaniem) za granicą do miejsca wykonywania pracy za granicą, do
      którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków
      służbowych,
    · transportu (poprzez fizyczne zapewnienie powyższego transportu bądź zwrot na rzecz
      pracownika kosztów tego transportu) z Polski do miejsca wykonywania pracy za
      granicą, do którego zostali oddelegowani w związku z wykonywaniem przez nich
      obowiązków służbowych
    stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym
    podatkiem.
    W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń
    (tj. zakwaterowania, transportu), z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o
    unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa
    w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów administracyjnych informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko
    konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących
    w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego. Nie negując orzeczeń sądów administracyjnych, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.