Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.182.2022.6.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: WIS TOWAR (świadczenie kompleksowe) - dom modułowy
Słowa kluczowe: dom; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 września 2022 r. (data wpływu), uzupełnionego pismami z dnia 20 października 2022 r. (data wpływu 24 października 2022 r.), 18 listopada 2022 r. (data wpływu) oraz 20 grudnia 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport i montaż domu modułowego o powierzchni użytkowej (…).

**Opis usługi**: montaż domu modułowego, wykonanego w technologii drewnianej szkieletowej, rama będąca podstawą domu wykonana jest z profili stalowych zabezpieczonych antykorozyjnie. Dom jest zaizolowany folią paraizolacyjną oraz wiatroizolacją. Powierzchnia użytkowa to (…), dom posiada pełne wykończenie elewacji oraz wnętrza, posiada niezbędne instalacje (instalację grzewczą, wod-kan, wentylacyjną oraz elektryczną), a także jest częściowo umeblowany. Wyposażenie domu obejmuje: zabudowę kuchenną wraz ze sprzętem AGD tj. lodówka, zmywarka, piekarnik, płyta indukcyjna, okap oraz w pełni wyposażoną łazienkę (WC, prysznic, umywalka, lustro LED, bojler). Sprzęt AGD jest wbudowany w zabudowę meblową kuchni i nie stanowi sprzętu wolnostojącego. Wszystkie sprzęty w kuchni i łazience są mocowane trwale do podłoża (ścian, podłogi, sufitu). Montażu domu dokonuje Wnioskodawca poprzez posadowienie go na fundamencie wylanym na gruncie, mocowanie domu do fundamentu odbywa się za pomocą specjalnych kotew.

**Rozstrzygnięcie**: CN 94

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 24 października 2022 r., 18 listopada 2022 r. oraz 20 grudnia w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest producentem domów modułowych o powierzchni użytkowej do (…). Produkowane domy nie wymagają pozwolenia na budowę (jedynie zgłoszenie budowy). Domy modułowe są przystosowane do stałego zamieszkania: są ocieplone (ocieplenie ścian, podłóg oraz sufitów - wełną gr 15 cm), domy posiadają pełne wykończenie elewacji oraz wnętrza, posiadają niezbędne instalacje (instalację grzewczą, wod-kan, wentylacyjną oraz elektryczną), a także są częściowo umeblowane (zabudowa kuchenna wraz ze sprzętem AGD tj. lodówką, zmywarką, piekarnikiem, płytą indukcyjną, okapem; posiadają w pełni wyposażoną łazienkę: WC, prysznic, umywalka, lustro LED, bojler).

Domy produkowane są w technologii drewnianej szkieletowej, rama będąca podstawą domu wykonana jest z profili stalowych zabezpieczonych antykorozyjnie. Dom jest zaizolowany folią paraizolacyjną oraz wiatroizolacją. Dom może być wykorzystywany jako dom całoroczny (dom mieszkalny) bądź jako dom letniskowy, w zależności od preferencji zamawiającego, przy czym zawsze Producent buduje/produkuje dom w takim samym standardzie. Standard domu nie zmienia się w zależności do tego, czy zamawiający będzie wykorzystywał dom jako całoroczny czy sezonowo. Budowa domu w całości odbywa się w hali produkcyjnej w siedzibie Producenta. W zależności od zamówienia, albo Producent dokonuje wyłącznie dostawy kompletnego domu po jego wybudowaniu a montaż wykonuje we własnym zakresie zamawiający, albo po wybudowaniu Producent wykonuje dostawę i montaż domu na działce zamawiającego.

Montaż domu, po jego przewiezieniu na działkę zamawiającego, polega na przymocowaniu kompletnego domu do fundamentu przygotowanego wcześniej przez zamawiającego (w razie potrzeby domy są mocowane do fundamentu za pomocą specjalnych kotew). Dom na fundamencie jest posadowiony stabilnie i może przeciwstawić się czynnikom zewnętrznym, które mogłyby go zniszczyć lub przemieścić. Dom posiada kompletne instalacje, których przyłącza wyprowadzane są na zewnątrz domu, przyłączenie domu do instalacji/mediów leży po stronie zamawiającego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie zastosowanie stawki 8% VAT do opodatkowania dostawy domu modułowego oraz dostawy domu wraz z jego montażem. W myśl art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 - stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy upoważnienia z art. 146a Ustawy VAT - wspomniane stawki VAT wynoszą aktualnie 23% i 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy VAT, stawkę podatku - 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W dniu 24 października 2022r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 października 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.182.2021.1.EA. W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

Organ zadał pytanie, co jest przedmiotem wniosku WIS czy towar czy usługa czy świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest producentem domów modułowych -sprzedaje te domy, czasami na zamówienie Klienta dokonuje ich transportu i montażu na działce Klienta. Klient jest właścicielem nieruchomości (działki), posiada stosowane zgłoszenie na budowę (montaż domu modułowego nie wymaga pozwolenia na budowę). Jednakże, Wnioskodawca nie chce uzyskać odpowiedzi na pytanie czy dostawa wraz z transportem i montażem stanowi świadczenie kompleksowe (albowiem co do tego nie ma wątpliwości, że tak jest). Zatem przedmiotem wniosku jest kwalifikacja dostawy domu modułowego i sklasyfikowanie go według odpowiedniego PKOB.

Powierzchnia zabudowy domu (na przykładzie konkretnego modelu z oferty wnioskodawcy) wynosi (…), powierzchnia użytkowa: (…), przy czym obecnie produkowane w ogólności domy nie przekraczają powierzchni (…), w przyszłości Wnioskodawca planuje produkcję domów o powierzchni nie większej niż (…). Wnioskodawca wskazał we wniosku standard wykończenia tj. domy posiadają pełne wykończenie elewacji oraz wnętrza, posiadają niezbędne instalacje (instalację grzewczą, wod-kan, wentylacyjną oraz elektryczną), a także są częściowo umeblowane (zabudowa kuchenna wraz ze sprzętem agd tj. lodówką, zmywarką, piekarnikiem, płytą indukcyjną, okapem; posiadają w pełni wyposażoną łazienkę: WC, prysznic, umywalka, lustro LED, bojler). Na życzenie klienta dom może być doposażony w dodatkowe meble takie jak łóżka, kanapy, stoły, krzesła, materace, sprzęt RTV oraz elementy dekoracyjne.

(…)

Montażu domu dokonuje Wnioskodawca poprzez posadowienie domu na fundamencie wylanym na gruncie. Fundament jest wykonywany we własnym zakresie przez Klienta, najczęściej Klienci wykonują stopy fundamentowe żelbetowe, bądź płytę fundamentową żelbetową. Następnie, po posadowieniu domu na fundamencie, Wnioskodawca dokonuje mocowania domu do fundamentu za pomocą specjalnych kotew.

Odłączenie domu od fundamentu, w teorii nie naruszy jego konstrukcji, gdyż posiada on konstrukcję modułową która w swojej istocie musi umożliwić transport domu w całości z hali produkcyjnej wykonawcy na miejsce posadowienia domu. Jednakże odłączenie domu wiązałoby się z mechanicznym odcięciem wszystkich wcześniej zamocowanych kotew wiążących dom z fundamentem, co wg. wykonawcy nie powinno być wykonywane gdyż powstające podczas odcinania iskry stwarzałyby realne zagrożenie pożarowe dla konstrukcji domu. Ponadto konieczne byłoby odłączenie wszystkich uprzednio podłączonych mediów.

Wedle stanowiska Wnioskodawcy dom modułowy jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania a z pewnością nadaje się do stałego zamieszkania biorąc pod uwagę technologię jego wykonania. Nomenklatura użyta przez Organ w tym pytaniu tj. określenie czy obiekt to budynek mieszkalny stałego zamieszkania wskazuje na to, że Organ oczekuje od Wnioskodawcy określenia czy dom modułowy spełnia definicję budynku oraz klasyfikacji według PKOB. Definicję budynku zawiera prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, pojęcie budynek mieszkalny stałego zamieszkania zostało użyte w treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 poz. 931 ze zm.) zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. Klasa: budynki mieszkalne jednorodzinne: 1110 obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271) budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Wedle stanowiska Wnioskodawcy w jego przypadku mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wg PKOB 1110. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ta odpowiedź jest elementem stanowiska Wnioskodawcy a nie stanu faktycznego wniosku, bowiem wszakże o to właśnie pyta Wnioskodawca Organ. Wnioskodawca składając wniosek o wydanie WIS wnosi o ocenę prawną opisanego stanu faktycznego we wniosku przez Organ.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje ponownie, że domy modułowe są przystosowane do stałego zamieszkania: są ocieplone (ocieplenie ścian, podłóg oraz sufitów - wełną gr 15 cm).

Ponadto domy produkowane są w technologii drewnianej szkieletowej, rama będąca podstawą domu wykonana jest z profili stalowych zabezpieczonych antykorozyjnie. Dom jest zaizolowany folią paraizolacyjną oraz wiatroizolacją. Dom może być wykorzystywany jako dom całoroczny (dom mieszkalny) bądź jako dom letniskowy, w zależności od preferencji zamawiającego, przy czym zawsze producent buduje/produkuje dom w takim samym standardzie. W gestii Klienta znajduje się wybór, czy będzie dom modułowy wykorzystywał całorocznie czy sezonowo, przy czym ma techniczną możliwość wykorzystania go przez cały rok.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu zgłoszenia na budowę, albowiem to w obowiązku klienta leży dokonanie zgłoszenia. W umowie zawieranej z klientem widnieje zapis stanowiący o tym, że wszelkie kwestie prawne, w tym zgłoszenia na budowę stanowią zobowiązanie po stronie klienta.

Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na te pytania, albowiem dom modułowy jest transportowany a następnie montowany na działce będącej własnością klienta.

Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczących m.in. nr ksiąg wieczystych, czy informacji w zakresie objęcia działki na której będzie posadowiony dom modułowy jedną czy kilkoma nr księgi wieczystej, powierzchni działki, przeznaczenia etc. W zależności od zamówienia klienta Wnioskodawca dokonuje sprzedaży jednego bądź kilku domów modułowych, także jest możliwa sytuacja, że na jednej działce ewidencyjnej będzie posadowiony więcej niż jeden dom modułowy. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dostawą wraz z montażem domów modułowych. Nie sprzedaje nieruchomości. Działki zawsze stanowią własność zamawiającego/klienta. Tak, jak zostało wspomniane powyżej wszelkie kwestie prawne związane z posadowieniem na gruncie klienta, stanowią obowiązek klienta.

Zabudowa kuchenna jest wykonana na wymiar z komponentów meblowych zamówionych przez Wnioskodawcę u stolarza a następnie trwale mocowana do ścian/podłogi/ za pomocą wkrętów, śrub, łączników. Zamontowanie zabudowy kuchennej uniemożliwia jej przesunięcie w inne miejsce.

Wnioskodawca ma wątpliwość o co pyta Organ poprzez sformułowanie pytania: (…) a same te komponenty, bez trwałego przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie będą spełniały funkcji mebla? Jeśli Organ pyta czy elementy zabudowy spełniają funkcję mebla bez ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych domu – to odpowiedź brzmi, że nie będą spełniały. Zabudowa kuchenna składa się z kliku/kilkunastu szafek z wywierconymi otworami na kuchenkę, przyłącza wod-kan, meble są wykonanie pod wymiar i przestrzeni domu i sprzętu agd, który jest wmontowany. Nie można powiedzieć, że część tych komponentów (gdyby je odciąć czy odłączyć) spełni funkcję zabudowy kuchennej.

Zabudowa jest robiona specjalnie na wymiar domu, dopasowana do odpowiedniej przestrzeni w domu, do tego są zaplanowane odejścia wodne, otwory na zlew, kuchenkę etc. To wszystko razem w połączeniu i przyłączeniu do elementów konstrukcyjnych domu, tworzy całość i nadaje się do wykorzystania.

Pozostała cześć tj. sprzęt agd jest standardowych wymiarów, zatem Wnioskodawca kupuje masowo ten sprzęt i montuje w domu modułowym. Analogicznie wyposażenie łazienki ma standardowy wymiar i jest kupowane masowo. Sprzęt agd (lodówka, zmywarka, piekarnik, płyta, okap) są wbudowane w zabudowę meblową w kuchni (sprzęty te nie stanowią sprzętów wolnostojących). Analogicznie wszystkie sprzęty w łazience (tj. wc, prysznic, umywalka, lustro, bojler) są również mocowane do podłoża (ścian, podłogi, sufitu).

Zabudowa meblowa wraz ze sprzętem agd jest mocowana w zależności od sprzętu za pomocą: kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów metalowych.

Złożony przez Wnioskodawcę wniosek o nie dotyczy świadczenia kompleksowego, zatem Wnioskodawca odstępuje od odpowiedzi na pytania w tej części.

Wniosek dotyczy kwalifikacji dostawy towaru, zatem uiszczona przez Wnioskodawcę opłata jest prawidłowa.

W dniu 18 listopada 2022 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 listopada 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.182.2021.2.EA.

W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

(…) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 9 listopada 2022 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu 17 listopada 2022 r.) w zakresie wydania Wiążącej Informacji Stawkowej, w zakresie pytania zadanego przez Organ wskazuję, że sprzęt AGD jest przeznaczony do wmontowania i w momencie dostawy domu modułowego jest już wmontowany. Sprzęt AGD stanowi element składowy domu modułowego.

W dniu 20 grudnia 2022 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 grudnia 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.182.2021.3.EA.

W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:

Tak jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, jest producentem domów modułowych i albo dokonuje wyłącznie dostawy domu modułowego (1 wariant), wówczas Zamawiający sam dokonuje transportu towaru wraz z jego montażem, albo Wnioskodawca produkuje dom modułowy, realizuje jego transport i dokonuje montażu na nieruchomości Zamawiającego (2 wariant).

Ostatecznie, Wnioskodawca wnosi o rozpoznanie stanu faktycznego, w wariancie nr 2 tj. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest: - dostawa, transport i montaż domu modułowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa domu modułowego wraz z montażem stanowi dla Zamawiającego świadczenie kompleksowe. Zamawiający w tym wariancie nie jest zainteresowany zakupem wyłącznie usługi transportowej czy wyłącznie usługi montażu domu modułowego, wręcz przeciwnie Zamawiający chce zakupić świadczenie kompleksowe, którego efektem będzie kompletny dom modułowy, zamontowany na jego nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym jest dostawa domu modułowego, albowiem stanowi ona znaczącą część kalkulacji wynagrodzenia w stosunku do pozostałych usług (tj. transportu oraz montażu domu). Ponadto, z ekonomicznego puntu widzenia, Zamawiający dokonuje zakupu kompletnego domu modułowego, posadowionego na jego działce, zgodnie z ofertą handlową przedstawianą przez Wnioskodawcę (przesłaną Organowi do wglądu).

Zdaniem Wnioskodawcy elementem pomocniczym świadczenia jest usługa transportu oraz montażu domu modułowego na nieruchomości Zamawiającego. Zamawiający nie ma możliwości i wiedzy w zakresie sposobów transportu wielkogabarytowych towarów a także umiejętności i wiedzy technicznej co do montażu domów modułowych. Ponadto Zamawiający nie jest zainteresowany zakupem usług transportu i montażu, jako usług samodzielnych (bez dostawy domu modułowego).

Wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy od Zamawiającego stanowi jedną kwotę za całość świadczenia i obejmuje wszystkie elementy wchodzące w jej skład tj. produkcja domu, złożenie domu modułowego, transport i montaż na nieruchomości Zamawiającego.

Wynagrodzenie jest skalkulowane w ten sposób, że ponad 80% ceny stanowi dostawa domu modułowego (wyprodukowanie domu modułowego i sprzedaż domu), pozostałą część wynagrodzenia obejmują usługę transportu i montażu.

(…)

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 23 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku oraz jego uzupełnienia, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa, transport i montaż domu modułowego stanowi świadczenie kompleksowe. Zamawiający nie jest zainteresowany zakupem wyłącznie usługi transportowej czy wyłącznie usługi montażu domu modułowego, wręcz przeciwnie Zamawiający chce zakupić świadczenie kompleksowe, którego efektem będzie kompletny dom modułowy, zamontowany na jego nieruchomości. Elementem dominującym jest dostawa domu modułowego, albowiem stanowi ona znaczącą część kalkulacji wynagrodzenia w stosunku do pozostałych usług (tj. transportu oraz montażu domu). Ponadto, z ekonomicznego puntu widzenia, Zamawiający dokonuje zakupu kompletnego domu modułowego, posadowionego na jego działce, zgodnie z ofertą handlową. Natomiast elementem pomocniczym świadczenia jest usługa transportu oraz montażu domu modułowego na nieruchomości. Zamawiający nie ma możliwości i wiedzy w zakresie sposobów transportu wielkogabarytowych towarów a także umiejętności i wiedzy technicznej co do montażu domów modułowych. Ponadto Zamawiający nie jest zainteresowany zakupem usług transportu i montażu, jako usług samodzielnych (bez dostawy domu modułowego). Wynagrodzenie stanowi jedną kwotę za całość świadczenia i obejmuje wszystkie elementy wchodzące w jej skład tj. produkcja domu, złożenie domu modułowego, transport i montaż na nieruchomości Zamawiającego. Wynagrodzenie jest skalkulowane w ten sposób, że ponad 80% ceny stanowi dostawa domu modułowego (wyprodukowanie domu modułowego i sprzedaż domu), pozostałą część wynagrodzenia obejmuje usługa transportu i montażu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – elementem dominującym jest dostawa domku modułowego a usługa transportu i montażu przedmiotowego domku mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje Meble; pościel, materace, stelaże pod materace, poduszki i podobne wypychane artykuły wyposażeniowe; lampy i oprawy oświetleniowe, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; podświetlane znaki, podświetlane tablice i tabliczki, i tym podobne; budynki prefabrykowane.

Natomiast noty wyjaśniające do działu 94 Nomenklatury scalonej wskazują:

Z zastrzeżeniem wyjątków wyszczególnionych w Notach wyjaśniających do działu, niniejszy dział obejmuje:

(…)

(4)Budynki prefabrykowane (pozycja 9406).

Uwagi HS do w/w działu wskazują, że:

W pozycji 9406 wyrażenie „budynki prefabrykowane” oznacza budynki, które są wykończone w zakładzie produkcyjnym lub pakowane w elementy, zgłaszane razem do montażu na miejscu budowy, takie jak budynki mieszkalne lub produkcyjne, budynki biurowe, szkoły, sklepy, magazyny, hangary, garaże lub podobne budynki.

Pozycja 9406 Nomenklatury scalonej (CN) obejmuje: Budynki prefabrykowane.

Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji 9604 wynika, że:

Pozycja niniejsza obejmuje budynki prefabrykowane, znane również jako „budynki wytwarzane metodą przemysłową”, z dowolnych materiałów.

Budynki te, które mogą być przeznaczone do różnorodnego użytku, takiego jak mieszkania, miejsca pracy, biura, sklepy, hangary, garaże i cieplarnie, występują zazwyczaj jako:

\- kompletne budynki, całkowicie zmontowane, gotowe do użytku;

\- kompletne budynki, niezmontowane;

\- niekompletne budynki, nawet zmontowane, mające zasadnicze cechy budynków prefabrykowanych.

Budynki objęte niniejszą pozycją mogą być nawet wyposażone. Jednakże tylko wyposażenie dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania należy klasyfikować wraz z tymi budynkami. Dotyczy to wyposażenia elektrycznego (okablowanie, gniazda, przełączniki, wyłączniki automatyczne, dzwonki itp.), wyposażenia grzejnego i klimatyzacyjnego (bojlery, kaloryfery, klimatyzatory itp.), wyposażenia sanitarnego (wanny, natryski, podgrzewacze wody itp.), wyposażenia kuchennego (zlewozmywaki, osłony, kuchenki itp.) oraz umeblowania, które jest wbudowane lub przeznaczone do wbudowania (szafki itp.).

Materiały do zmontowania lub wykańczania budynków prefabrykowanych (np. gwoździe, kleje, tynki, zaprawa murarska, przewody i kable elektryczne, rury i rurki, farby, tapety, pokrycia podłogowe) należy klasyfikować wraz z budynkami, pod warunkiem że występują z nimi w odpowiednich ilościach.

Występujące oddzielnie części budynków i wyposażenie, nawet możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone do tych budynków, są wyłączone z niniejszej pozycji i są we wszystkich przypadkach klasyfikowane do swoich właściwych pozycji.

Jak wynika z przesłanych dokumentów wyposażenie domu modułowego będącego przedmiotem wniosku jest wyposażeniem dostarczanym standardowo z przeznaczeniem do wbudowania. Zabudowa jest robiona specjalnie na wymiar domu, dopasowana do odpowiedniej przestrzeni, wszystkie sprzęty w kuchni i łazience są mocowane trwale do ścian, podłogi, sufitu. Wszystkie elementy wyposażenia w połączeniu z elementami konstrukcyjnymi domu, tworzą całość.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe): dostawa transport i montaż domu modułowego o powierzchni użytkowej (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 94. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar (świadczenie kompleksowe): dostawa, transport i montaż domu modułowego o powierzchni użytkowej (…) klasyfikowany jest do działu 94 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, który jest dostępny pod adresem: www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).