Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-834b/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-03
Teza: Czy z tytułu wyodrębnienia i przeniesienia własności działek budowlanych wraz z udziałem w działkach drogowych i ciągach pieszych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej (na skutek wniosków złożonych w trybie art. 21 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) Wnioskodawczyni będzie, jako płatnik, zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu – 3 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu – 26 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wyodrębnienia i przeniesienia własności działek budowlanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wyodrębnienia i przeniesienia własności działek budowlanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej. Wniosek uzupełniono w dniu 26 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, posiadająca status spółdzielni mieszkaniowej (zwana dalej również Spółdzielnią) jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej składającej się z 54 działek. Przedmiotowa nieruchomość stanowi część nieruchomości, którą Spółdzielnia nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 czerwca 2006 r. od Skarbu Państwa – Agencji Mienia Wojskowego. Cena sprzedaży nie została zwiększona o kwotę podatku od towarów i usług, a w związku z tym Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bo taki nie wystąpił.

Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne. Spółdzielnia z członkami Spółdzielni zawarła umowy o budowę domów jednorodzinnych. Wszyscy członkowie wnieśli na poczet nabycia nieruchomości i wybudowania domów jednorodzinnych wkłady budowlane w wysokości 56.300 zł każdy. Spółdzielnia wykonała uzbrojenie terenu w media oraz dokonała podziału nieruchomości na działki budowlane oraz działki pod drogi i ciągi piesze.

Planowana jest likwidacja Spółdzielni, w trakcie której na mocy art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego w uchwale ostatniego Walnego Zgromadzenia majątek zostanie przekazany nieodpłatnie na rzecz jej członków. Każdemu z członków Spółdzielni ma być przydzielona jedna działka budowlana oraz odpowiedni udział w działkach wydzielonych jako drogi i ciągi piesze. Nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości ma dokonać likwidator zgodnie z uchwałą ostatniego Walnego Zgromadzenia. Spółdzielnia nie będzie dokonywać zwrotu wkładów budowlanych w gotówce.

Jednakże do czasu likwidacji Spółdzielni może dojść do sytuacji, że niektórzy członkowie Spółdzielni na mocy art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wystąpią o ustanowienie przez Spółdzielnię w związku z zawartą umową na budowę domu jednorodzinnego odrębnej własności działki wydzielonej z nieruchomości, której właścicielem obecnie jest Spółdzielnia. Wówczas Spółdzielnia przekaże działkę oraz udział w działkach przeznaczonych na drogi i ciągi piesze na rzecz członka Spółdzielni, który wystąpił z takim żądaniem w zamian za wniesiony wkład budowlany.

Natomiast, jak wynika z uzupełnienia wniosku, umowa pomiędzy Spółdzielnią a jej poszczególnymi członkami została zawarta w czerwcu 2003 r. (szczegółowe daty poszczególnych umów są różne).

W § 1 tej umowy Spółdzielnia zobowiązała się do:

*   zakupu terenu osiedla,
*   opracowania planu realizacyjnego,
*   podziału geodezyjnego terenu,
*   opracowania innej dokumentacji wynikającej ze statutu spółdzielni,
*   przydzielenia działki budowlanej zlokalizowanej w X. na terenie osiedla na podstawie decyzji Zarządu,
*   dokonania rozliczenia kosztu działki budowlanej w zależności od powierzchni działki i przewłaszczenia przydzielonej działki budowlanej na rzecz członka na początku budowy oraz
*   wykonania uzbrojenia osiedla w instalacje podziemne i drogi w oparciu o obowiązujące przepisy.

Z kolei w § 2 tej umowy członek Spółdzielni zobowiązał się do:

*   pokrycia kosztu zakupu terenu budowlanego odpowiadającego średniej wartości terenu przypadającego na 1 członka w wysokości 30.000 zł,
*   wpłaty wpisowego na członka spółdzielni,
*   wpłaty udziału członkowskiego,
*   pokrycia ewentualnych kosztów związanych z obsługą administracyjno-finansową (koszty zarządu plus podatki),
*   pokrycia kosztów: planu realizacyjnego, projektu technicznego domu, podziału geodezyjnego i przewłaszczenia,
*   wybudowania na przydzielonej działce domu jednorodzinnego zgodnie z dokumentacją,
*   ponoszenia kosztów uzbrojenia i dróg osiedlowych w odpowiedniej części wynikającej z ilości działek w zakresie, na który nie będzie innych możliwości finansowych.

Pozostałe postanowienia tej umowy dotyczyły postanowień końcowych (rozstrzyganie sporów, zmiany umowy, liczba egzemplarzy umowy).

Z kolei 4 października 2014 r. Spółdzielnia zawarła ze wszystkimi członkami Spółdzielni umowę o budowie domu jednorodzinnego. Umowa ta doprecyzowuje obowiązki stron nie zmieniając postanowień umów zawieranych z członkami w czerwcu 2003 r. W § 1 tejże umowy z dnia 4 października 2014 r. postanowiono, że Strony umowy stosownie do treści § 28.2 Statutu Spółdzielni zawierają umowę o budowie domu jednorodzinnego precyzującą obowiązki Stron związane z budową przez poszczególnych Członków Spółdzielni domu jednorodzinnego na przydzielonej działce. Ponadto w § 2 tejże umowy szczegółowo określono działkę będącą przedmiotem umowy. Natomiast w § 4 umowy Spółdzielnia zobowiązała się do „zawarcia umowy o przeniesienie prawa własności działki, opisanej w § 2 ust. 1 na członka spółdzielni za zapłatą kwoty stanowiącej zwrot kosztów przygotowania nieruchomości pod budowę. Przeniesienie prawa własności domu jednorodzinnego wraz z działką nastąpi w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, pomiędzy Spółdzielnią a członkiem, najpóźniej w terminie 3 miesięcy po wybudowaniu domu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie Członka Spółdzielnia przenosi prawo własności domu jednorodzinnego w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji jest to możliwe. Udział członka w nieruchomości wspólnej określa uchwała Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni nr 11/04/14 z dnia 5 kwietnia 2014 r.”

W § 5 umowy z dnia 4 października 2014 r. członek Spółdzielni zobowiązał się do:

1.  zawarcia umowy o budowę domu jednorodzinnego bezpośrednio z wykonawcą robót budowlanych według własnego projektu budowlanego wraz z niezbędną infrastrukturą.
2.  pokrywania kosztów przygotowania nieruchomości gruntowej opisanej w § 2 ust. 1, pod budowę w tym kosztów wykonania infrastruktury drogowej, doprowadzenia mediów, prac ziemnych, obsługi geodezyjnej oraz innych czynności koniecznych do przygotowania nieruchomości pod budowę.

1.  Zakres rzeczowy robót, który będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów przygotowania nieruchomości, opisanej w § 2 ust. 1 pod budowę, stanowi załącznik nr 1 do umowy.
2.  Ustala się wstępną wysokość wkładu budowlanego na poziomie 56 000 zł (pięćdziesiąt sześć tysięcy zł).
3.  Zasady ustalania kwoty stanowiącej zwrot kosztów przygotowania nieruchomości pod budowę określa Regulamin rozliczeń finansowych z członkami Spółdzielni w X. z tytułu wkładów budowlanych oraz ustanowienia i przenoszenia odrębnej własności stanowiący załącznik do uchwały Rady Nadzorczej nr 2/14 z dnia 27 lutego 2014 r.
4.  Opłaty notarialne i opłaty związane z wpisem prawa własności do księgi wieczystej ponosi Członek Spółdzielni.

W dalszej kolejności Spółdzielnia planuje podpisać ze spółdzielcami aneks do umowy z dnia 4 października 2014 r. zmieniający treść § 4 ust. 1 poprzez nadanie mu następującego brzmienia: Spółdzielnia zobowiązuje się do zawarcia umowy o przeniesienie prawa własności działki, opisanej w § 2 ust. 1 na członka spółdzielni za wniesiony wkład budowlany.

Członkowie Spółdzielni w latach 2003 - 2011 sukcesywnie w miarę potrzeb inwestycji wnosili wkłady budowlane w następujących latach i kwotach:

*   czerwiec 2003 r. – 30.000 zł (na zakup od Skarbu Państwa na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. nieruchomości)
*   2005 r. – 5.000 zł (dokumentacja projektowa nieruchomości)
*   2009 r. – 5.000 zł (uzbrojenie nieruchomości)
*   2010-2011 r. – 16.000 zł (uzbrojenie nieruchomości).

Zatem każdy z członków Spółdzielni wniósł wkład budowlanych w kwocie 56.000 zł (w pierwotnym wniosku błędnie do wkładu budowlanego wliczono 300 zł wpisowego). Spółdzielnia nie opodatkowała i nie rozliczyła podatku VAT od otrzymanych wkładów budowlanych.

W związku z planowaną zmianą treści czynności tj. likwidacją Spółdzielni oraz przekazania działek budowlanych wraz z udziałem w działkach drogowych i ciągach pieszych na zasadach określonych w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie dojdzie do zmiany postanowień umownych z członkami za wyjątkiem planowanych zmian § 4 ust. 1 umowy z dnia 4 października 2014 r., o których mowa w pkt 1 poz. 68 niniejszego wniosku. Przeprowadzenie czynności likwidacyjnych Spółdzielni regulują powszechnie obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 125 Prawa spółdzielczego.

W umowie z dnia 4 października 2014 r. zawarte są postanowienia odnośnie zaliczenia wkładu budowlanego na poczet przekazania działki - § 4 ust. 1, który stanowi, że Spółdzielnia zobowiązuje się do zawarcia umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej, opisanej w § 2 ust. 1 na członka spółdzielni za zapłatą kwoty stanowiącej zwrot kosztów przygotowania nieruchomości pod budowę.

Koszty przygotowania nieruchomości pod budowę Spółdzielnia pokryła:

1.  z wniesionych przez członków Spółdzielni wkładów budowlanych
2.  ze sprzedaży części nieruchomości zakupionej od Skarbu Państwa na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2003 r. – od tak pozyskanych środków finansowych Spółdzielnia odprowadziła podatek VAT oraz podatek dochodowy.

Stwierdzenie, że Spółdzielnia dokona nieodpłatnego przeniesienia majątku na rzecz członków Spółdzielni w powiązaniu z faktem, że nie będzie dokonywać zwrotu wkładów budowlanych w gotówce należy rozumieć w ten sposób, że oprócz wkładu budowlanego (wpłaconego w latach 2003-2011) członek spółdzielni nie będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowych opłat z tytułu przeniesienia na jego rzecz przydzielonej nieruchomości, zaś pozostały majątek likwidowanej Spółdzielni przydzielony zostanie zgodnie z art. 125 Prawa spółdzielczego.

W przypadku likwidacji Spółdzielni nastąpi przeniesienie własności działek niezabudowanych na członków Spółdzielni. Natomiast przed jej dokonaniem nastąpi przekazanie na rzecz niektórych członków działek zabudowanych na etapie realizacji budowy umożliwiającej przestrzenne oznaczenie budynku zgodnie z art. 21 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wyodrębnienia i przeniesienia własności działek budowlanych wraz z udziałem w działkach drogowych i ciągach pieszych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowej (na skutek wniosków złożonych w trybie art. 21 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) Wnioskodawczyni będzie, jako płatnik, zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie na rzecz członków Spółdzielni w trybie art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych działek budowlanych i udziałów w działkach przeznaczonych pod drogi nie będzie stanowiło dla nich przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdyż nabycie nieruchomości będzie ekwiwalentem za wniesione przez nich wkłady budowlane na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią, która tym samym nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 przytoczonej ustawy źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

1.  inne źródła.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym – co istotne – musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Jak wynika z treści wniosku, do czasu likwidacji Spółdzielni (Wnioskodawczyni) może dojść do sytuacji, że niektórzy jej członkowie na mocy art. 21 ust. 1 zd. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wystąpią o ustanowienie - w związku z zawartą umową na budowę domu jednorodzinnego – odrębnej własności działki (zabudowanej na etapie realizacji budowy umożliwiającej przestrzenne oznaczenie budynku) wydzielonej z nieruchomości, której właścicielem obecnie jest Spółdzielnia. Wówczas Wnioskodawczyni przekaże działkę oraz udział w działkach przeznaczonych na drogi i ciągi piesze na rzecz należącego do niej członka, który wystąpił z takim żądaniem w zamian za wniesiony wkład budowlany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) spółdzielnia ustanawia na rzecz członka odrębną własność lokalu najpóźniej w terminie 3 miesięcy po jego wybudowaniu, a jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jest wymagane pozwolenie na użytkowanie - najpóźniej w terminie 3 miesięcy od uzyskania takiego pozwolenia. Na żądanie członka spółdzielnia ustanawia takie prawo w chwili, gdy ze względu na stan realizacji inwestycji możliwe jest przestrzenne oznaczenie lokalu. Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 przytoczonej ustawy domem jednorodzinnym w rozumieniu ustawy jest dom mieszkalny, jak również samodzielna część domu bliźniaczego lub szeregowego przeznaczona przede wszystkim do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Do domów jednorodzinnych stosuje się przepisy ustawy dotyczące lokali.

Przechodząc natomiast na grunt przepisów podatkowych wskazać należy, że z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, adekwatnych dla prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciem „dochodu” oraz „przychodu”. Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich normatywna treść ma więc w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny przedstawionego stanu faktycznego.

Normatywna treść pojęcia „dochodu”, jak i „przychodu”, odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Skoro zatem na wniosek członka spółdzielni Wnioskodawczyni wyodrębni i przeniesie w zamian za wniesiony wcześniej wkład budowlany własność działki (zabudowanej na etapie realizacji budowy umożliwiającej przestrzenne oznaczenie budynku) wydzielonej z należącej do niej nieruchomości wraz z udziałem w działkach przeznaczonych na drogi i ciągi piesze, to nie może być mowy o uzyskaniu przez niego korzyści majątkowej. Przeniesienie na własność nieruchomości nie może więc zostać uznane za przysporzenie majątkowe po stronie członka Spółdzielni, w konsekwencji czego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że nabycie własności ww. działki w pierwszej kolejności musiało zostać sfinansowane z własnych środków członka Spółdzielni wniesionych w formie wkładu budowlanego. Tym samym prawo własności, które ma zostać przeniesione, stanowi ekwiwalent wniesionego uprzednio wkładu budowlanego – nie jest więc dla członka Spółdzielni dodatkowym dochodem podlegającym opodatkowaniu. Dla celów podatkowych planowane przeniesienie prawa odrębnej własności opisanych we wniosku nieruchomości będzie neutralne podatkowo, bowiem nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.