Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1271/13-3/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Wynagrodzenie wynikające z umów dzierżawy w postaci miesięcznego czynszu dzierżawnego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%, natomiast zwrot podatku od nieruchomości nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ryczałtu ewidencjonowanego. Środki pieniężne w postaci dodatkowej jednorazowej opłaty (czynsz) wstępnej z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej - należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychód z innych źródeł. Kwoty te nie mogą zatem zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: najem; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; umowa-umowa najmu; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia źródła przychodów:

*   w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu otrzymania dodatkowej jednorazowej opłaty wstępnej z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej **\- jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części jest **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej wraz z zabudowaniami. Nieruchomość ta stanowi współwłasność na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W latach 2000-2009 wspólnie z żoną Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, m.in. w zakresie działalności hotelowej, gastronomicznej oraz w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi dzierżawionymi.

Nieruchomość ta (m.in. budynek restauracji, hotel) była w tamtym czasie wykorzystywana przez małżonków do prowadzenia działalności gospodarczej. W lipcu 2009 r. do spółki przystąpili synowie Wnioskodawcy i Jego żony, a spółka przyjęta nazwę „Z.” s.c. Wnioskodawca prowadzenie działalności gospodarczej, podobnie jak żona, zakończył w dniu 1 sierpnia 2009 r. (dzień wykreślenia działalności z ewidencji działalności gospodarczej) i w tym dniu Wnioskodawca wystąpił również ze spółki cywilnej Z.”. Od tamtej pory Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie nie jest aktywny zawodowo, pobiera świadczenia przedemerytalne. Natomiast spółka „Z.” s.c. nadal funkcjonuje i jest prowadzona przez synów.

W związku z zakończeniem prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej, przedmiotowa nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych i pozostaje ona własnością Wnioskodawcy i Jego żony. W celu udostępnienia nieruchomości „Z.” s.c. małżonkowie podpisali ze wspólnikami spółki umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Z tego tytułu pobierany jest również miesięczny czynsz.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, koszty podatku od nieruchomości (albo innej opłaty lub innego podatku, który go w przyszłości może zastąpić) ponoszone są przez dzierżawcę.

Z uwagi na dogodne położenie nieruchomości małżonkowie dostali również propozycję wydzierżawienia nieruchomości (w części niezajętej pod budynek restauracji i hotelu) przedsiębiorstwu prowadzącemu m.in. sprzedaż paliw. Na terenie nieruchomości przedsiębiorstwo to planuje wybudować m.in. stację benzynową, myjnię oraz punkt gastronomiczny typu fast-food. Z tytułu dzierżawy, zgodnie z projektem umowy, należny małżonkom będzie miesięczny czynsz, dodatkowa, jednorazowa opłata (czynsz) wstępna z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej oraz zwrot podatku od nieruchomości przypadającego od tej części nieruchomości. Zgodnie z umową, dzierżawa będzie zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia na następne 10 lat na wniosek dzierżawcy.

Dotychczas uzyskane kwoty czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości każde z małżonków opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%. Podatek od nieruchomości został pokryty przez „Z.” s.c. Zwrot tego podatku nie został przez małżonków potraktowany jako przychód z dzierżawy podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym w przyszłości, w związku z podpisaniem kolejnej umowy dzierżawy Wnioskodawca wraz z żoną będzie uzyskiwać przychód z tytułu wynagrodzenia (czynsz miesięczny) za dzierżawę nieruchomości „Z.” s.c. oraz wynagrodzenie (miesięczny czynsz oraz jednorazowa opłata) z tytułu dzierżawy nieruchomości przedsiębiorstwu prowadzącemu m.in. sprzedaż paliw. Natomiast zwrot podatku od nieruchomości małżonkowie będą otrzymywać od każdego z dzierżawców, proporcjonalnie do dzierżawionej przez nich części nieruchomości. Zatem, zdarzeniem przyszłym, objęte jest uzyskiwanie przychodu (lub nie), podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku istnienia dwóch ww. umów.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku obydwu umów dzierżawy nieruchomości, zarówno tej. obowiązującej tj. umowy dzierżawy budynku restauracji i hotelu Z. podpisanej z firmą Z. s.c., jak i tej planowanej na dzień wystosowania wniosku, tj. umowy dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą, obydwie powyższe umowy określają (będą określać) obowiązek dzierżawcy ponoszenia ciężaru ekonomicznego z tytułu podatku od nieruchomości (bądź innego podatku lub opłat o podobnym charakterze, które zastąpią go w przyszłości).

W przypadku umowy dzierżawy planowanej na dzień wystosowania wniosku (tj. umowy dzierżawy gruntu z przeznaczeniem na budowę stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą), planowana jednorazowa opłata wstępna stanowi część ceny za wydzierżawienie rzeczonej nieruchomości. W żadnym wypadku płatność ta nie może być traktowana jako kaucja gwarancyjna. Powyższa płatność nie będzie miała charakteru zwrotnego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że z uwagi na to, że każde z małżonków jest podatnikiem z tytułu dzierżawy wspólnej nieruchomości, podobny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony również przez Jego żonę.

We związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionych okoliczności w związku z podpisaniem kolejnej umowy dzierżawy nieruchomości, wynagrodzenie wynikające z umów dzierżawy nieruchomości w postaci miesięcznego czynszu dzierżawnego i dodatkowej jednorazowej opłaty (czynszu) wstępnej będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zwrot podatku od nieruchomości będzie również podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podpisaniem kolejnej umowy dzierżawy, wynagrodzenie wynikające z umów dzierżawy w postaci miesięcznego czynszu dzierżawnego oraz dodatkowej jednorazowej opłaty wstępnej (czynszu), będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%. Natomiast zwrot podatku od nieruchomości nie będzie stanowił przychodu i nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z najmu/dzierżawy mogą być rozliczane albo jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) albo jako przychody z tzw. najmu „prywatnego”, zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 6 UPDOF, o ile nie dotyczą one składników majątku związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z kolei na podstawie art. 2 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ZPDOF) osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 a ZPDOF opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust.2 pkt 11 UPDOF, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Działalność gospodarcza na potrzeby podatku dochodowego została zdefiniowana w przepisach UPDOF, do której to definicji odnosi się również UPDOF. Stosownie do art. 5a pkt 6 UPDOF, przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegają ą wykorzystywaniu rzeczy oraz, wartości niematerialnych i prawych,
    *   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w UPDOF.

W przekonaniu Wnioskodawcy, na tle obowiązujących regulacji prawnych, choć może także istnieć najem, dzierżawa, które prowadzone są w ramach działalności gospodarczej, to jednak stanowią one odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu i to od podatnika zależy, o ile nie dotyczy to wynajmu składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, czy będzie je kwalifikować do działalności gospodarczej czy też nie. Co prawda, ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, tak, aby dla tego źródła przychodów nie było konieczne, aby dany podatnik miał status przedsiębiorcy to jednak, przy próbie kwalifikacji danego przychodu do działalności gospodarczej, o ile dany podatnik sam nie zdecydował o tym, że będzie prowadził najem w ramach działalności gospodarczej, najpierw należy, przypisać najem do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł przychodu, czyli tych, o których mowa w art. 10 UPDOF.

Takie stanowisko potwierdzone jest przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 17 kwietnia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-77/13-2/AMN), w której to stwierdzono: Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza”. Podobna argumentacja znalazła swój wyraz w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r. (sygn. ILPB1/415-695/l3-2/IM), w której organ podatkowy, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, wskazał m.in.: (\`(...)\`) w przypadku wycofania z ewidencji środków trwałych firmy i przekazania środków trwałych na cele prywatne oraz dokonania stosownych zmian w umowach najmu, z których będzie wynikało, że najem nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej - najem, stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą Wnioskodawcy na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku wycofania z ewidencji środków trwałych firmy i przekazania ich na cele prywatne Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania najmu do odrębnego źródła przychodów jakim jest najem i dzierżawa zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Dzierżawa nieruchomości nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności, a jest udostępniana odpłatnie osobom trzecim, które to we własnym imieniu prowadzą działalność, zatem przychód z tytułu dzierżawy może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wynagrodzenie należne z tytułu przyszłej umowy z przedsiębiorstwem zajmującym się sprzedażą m.in. paliwa składa się również poza miesięcznym czynszem również jednorazowa opłata (czynsz) wstępny z tytułu udostępnienia infrastruktury. Opłata ta związana jest bezpośrednio z samą umową dzierżawy (jest jednym ze świadczeń dzierżawcy), a zatem zgodnie z ww. przepisami również będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami obu umów dzierżawy (istniejącej oraz przyszłej), podatek od nieruchomości proporcjonalnie do dzierżawionej części nieruchomości obciąża dzierżawców.

Zwrot podatku od nieruchomości nie stanowi przysporzenia majątkowego, gdyż jest on z mocy prawa należny właściwym organom podatkowym. W związku z tym, jeśli z umowy wynika, że to dzierżawca zobowiązany jest do pokrycia podatku od nieruchomości, to opłaty te nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął w interpretacji z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. IPPB1/415-9/12-2/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odpowiadając na pytania podatnika odnośnie tego czy opłaty za podatek od nieruchomości i podatek rolny związane z przedmiotem najmu, ponoszone przez najemcę, są u wynajmującego przychodem z najmu (jeśli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do jego ponoszenia). W interpretacji Dyrektor Izby uznał: ,,(\`(...)\`) koszty związane z podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, do których zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. W zakresie opłaty podatków Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a Urzędem Gminy. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych”.

Podsumowując, dzierżawa nieruchomości nie ma charakteru zorganizowanego, lecz po wycofaniu się z zawodowego prowadzenia działalności gospodarczej przejściu na emeryturę, jest jednym ze sposobów wykorzystywania naszego wspólnego z żoną majątku osobistego. Dzierżawione nieruchomości nie są również składnikami majątku wykorzystywanymi do prowadzenia przez nas działalności, są one jedynie dzierżawione osobom trzecim, które we własnym imieniu wykorzystują nieruchomość do prowadzenia działalności zarobkowej. W związku z tym, wynagrodzenie z obu umów dzierżawy, czyli miesięczny czynsz, jednorazowa opłata (czynsz) wstępna mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś zwrot podatku on nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia źródła przychodów:

*   w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu otrzymania dodatkowej jednorazowej opłata wstępnej z tytułu udostępnienia istniejące już infrastruktury technicznej i drogowej **\- należy uznać za nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części należy **\- uznać za prawidłowe.**

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    *   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem, na tle przedstawionych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że dzierżawa stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć dzierżawa, która prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dzierżawy są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydzierżawianie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W zakresie określenia wysokości przychodu z dzierżawy, zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Podstawą generowania przychodów z dzierżawy jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Składnikiem przychodu osiąganego z dzierżawy przez wydzierżawiającego nie będą ponoszone przez dzierżawcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem dzierżawy (podatek od nieruchomości), jeżeli z umowy wynika, że dzierżawca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez dzierżawcę w związku z użytkowaniem nieruchomości nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl natomiast art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei z treści art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Oświadczenie to, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 6 i 7 ww. ustawy).

W złożonym wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że jest współwłaścicielem (współwłasność z żoną) nieruchomości gruntowej wraz z zabudowaniami, która jest położona w miejscowości Sucha, gmina Białobrzegi. W latach 2000-2009 małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą m. in. w zakresie działalności hotelowej, gastronomicznej oraz w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi i wówczas nieruchomość ta była wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. W związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 sierpnia 2009 r., nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych. Małżonkowie, po zakończeniu działalności gospodarczej, zawarli umowę dzierżawy części ww. nieruchomości (z tego tytułu pobierany jest miesięczny czynsz). Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, koszty podatku od nieruchomości (albo innej opłaty lub innego podatku, który go w przyszłości może zastąpić) ponoszone są przez dzierżawcę.

Małżonkowie, będą również wydzierżawiać pozostałą część nieruchomości przedsiębiorstwu prowadzącemu m.in. sprzedaż paliw. Z tytułu dzierżawy, zgodnie z projektem umowy, należny małżonkom będzie miesięczny czynsz, dodatkowa, jednorazowa opłata (czynsz) wstępna z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej, która nie stanowi kaucji zwrotnej oraz zwrot podatku od nieruchomości przypadającego od tej części nieruchomości.

Obie ww. umowy określają (będą określały) obowiązek dzierżawcy ponoszenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości (bądź innego podatku lub opłat o podobnym charakterze, które zastąpią go w przyszłości.

Uzyskane kwoty czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości każde z małżonków opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że wynagrodzenie wynikające z umów dzierżawy w postaci miesięcznego czynszu dzierżawnego będzie podlegało u Wnioskodawcy opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%. Natomiast zwrot kwoty podatku od nieruchomości - do zapłaty którego zobowiązany jest dzierżawca zgodnie z zawartą umową dzierżawy - nie będzie stanowił przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast, do otrzymania przez Wnioskodawcę dodatkowej jednorazowej opłaty wstępnej z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej, wskazać należy, że środki te nie mieszczą się w zakresie przychodów z dzierżawy. Wynagrodzenie to nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu dzierżawy nieruchomości i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Środki pieniężne z tego tytułu winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie ó stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, a moment uzyskania przychodu z tego tytułu określa przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Zauważyć zatem należy, że otrzymanej przez Wnioskodawcę dodatkowej jednorazowej opłaty wstępnej, nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dzierżawy nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie został spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu dzierżawy. W myśl bowiem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2).

Zaakcentować należy, że w rozpatrywanej sprawie środki pieniężne zostają Wnioskodawcy wypłacone przez dzierżawcę z tytułu udostępnienia istniejącej juz infrastruktury technicznej i drogowej, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem nieruchomości przez najemcę. Oznacza to, że otrzymywane pieniądze - w tej części - są jedynie pośrednio związane z dzierżawą nieruchomości, tym samym winny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do źródła przychodów określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę :

*   wynagrodzenie wynikające z umów dzierżawy w postaci miesięcznego czynszu dzierżawnego będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%, natomiast zwrot podatku od nieruchomości nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ryczałtu ewidencjonowanego,
*   środki pieniężne w postaci dodatkowej jednorazowej opłaty (czynsz) wstępnej z tytułu udostępnienia istniejącej już infrastruktury technicznej i drogowej - należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako przychód z innych źródeł. Kwoty te nie mogą zatem zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że przywołane we wniosku interpretacje i orzeczenie sądu administracyjnego, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.