Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.572.2020.12.S.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-29
Teza: Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z
realizacją Inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą
działalność prowadzoną w Sali gimnastycznej, z
zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika,
opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna
wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w
ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna
wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i
pozostających poza zakresem opodatkowania.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
sala
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

1.
2.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2020 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 grudnia 2020 r. (wpływ 14
    grudnia 2020 r.) oraz pismem z 16 grudnia 2020 r. (wpływ 16 grudnia 2020 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług (podatnikiem VAT) od 11 września 2006 r.
    Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; „ustawa o
    samorządzie”). Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach
    Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący
    Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy
    publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co
    do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem
    według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu
    obciążeniu).
    Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu oświaty, które realizuje ona za
    pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki

    budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Szkoła Podstawowa w A. (dalej: „SP
    w A.” lub „Szkoła”).
    Gmina planuje rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (dalej: „Inwestycja”) dotyczącego
    budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP w A. (dalej: „Sala gimnastyczna”).
    Inwestycja polegać będzie na budowie Sali gimnastycznej z zapleczem szatniowym,
    sanitarnym, szatniowo-sanitarnym, widownią oraz pomieszczeniami sali fitness,
    magazynowymi, technicznymi, a także łącznikiem pomiędzy Szkołą a Salą gimnastyczną.
    Źródłami finansowania Inwestycji będą środki z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej
    udzielone w ramach programu „Sportowa Polska - Program rozwoju lokalnej
    infrastruktury sportowej - edycja 2020” oraz środki własne Gminy.
    Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na koniec października 2023 r. Po
    oddaniu Sali gimnastycznej do użytkowania ma ona być wykorzystywana zarówno na
    potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz
    podmiotów zewnętrznych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania - w
    celach dydaktycznych. Tym samym przypisanie poniesionych przez podatnika wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. W
    odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i
    funkcjonowaniem Sali gimnastycznej, Wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia
    podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia
    17 grudnia 2015 r., klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z
    przepisami tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji
    wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    tym samym ograniczałby prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Wobec tego, Wnioskodawca uznał, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej
    działalności będzie prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskaże, w jakim
    stopniu Sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
    Metoda ta, zdaniem Gminy, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Sali
    gimnastycznej. Gmina będzie bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin,
    w jakich Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Sala gimnastyczna
    będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i
    do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Przeciętna liczba godzin użytkowania Sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie
    55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych
    Gminy.
    Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania Sali gimnastycznej. W
    pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia
    czynności opodatkowanych.
    W ocenie Gminy, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w

    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie uprawniona do odliczenia
    kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją Inwestycji oraz wydatkami
    ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w Sali gimnastycznej, stosując własną
    metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Sala
    gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie
    godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych
    i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie
    uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z realizacją
    Inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w Sali
    gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek
    liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności
    opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana
    będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a
    więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Gmina pragnie na wstępie wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z
    działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust.
    1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy
    związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną
    lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do
    jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku
    naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary

    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,
    podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    („prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie
    do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do
    sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika:
      i) działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz
      ii) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
        możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie
    przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika, obok działalności
    gospodarczej, czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., „W
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.
    W rezultacie, ewentualne stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem
    czynności realizowanych oddzielnie przez każdą z jednostek organizacyjnych danej
    jednostki samorządu terytorialnego.
    W przypadku Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z
    wykorzystaniem Sali gimnastycznej, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających
    opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy
    publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), ponoszone w tym
    obszarze wydatki, powinny być zdaniem Gminy rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Sala gimnastyczna będzie
    wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne (zajęcia dydaktyczne), jak również do
    wykonywania działalności komercyjnej (odpłatny wynajem na rzecz podmiotów
    zewnętrznych).
    Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych
    wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra
    Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia
    towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie,
    gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika
    nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się
    zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i

    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia
    proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia
    prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    (i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane; oraz
    (ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
    celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
    których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede
    wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21
    czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony
    w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy
    od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez
    niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą
    neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu
    na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady
    opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu,
    „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co
    do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-
    Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o
    VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać
    wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86
    ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze
    rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.,
    wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie
    określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek
    organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe
    jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i
    samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte
    zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o

    charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod
    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w
    rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie
    podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako
    pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć
    je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju
    działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz.
    Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania
    podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom
    pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość
    zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia
    proporcji odliczenia podatku.” (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od
    towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017)). Mimo iż wskazana w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest
    obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Finansów
    w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od
    towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym,
    z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na
    stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na
    stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka
    metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku
    naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.
    Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna
    jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda,
    pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także
    zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez
    podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć,
    jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Finansów w
    cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...)
    mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp.
    Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej

    dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż
    wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób
    obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych
    przez Gminę, poprzez SP w A., czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej
    interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w
    przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i
    narusza neutralność podatku.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, że Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z
    Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. nie stanowi jej zdaniem precyzyjnej metody
    pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć
    związanych z Salą gimnastyczną.
    Proporcja ta, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej
    strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie
    mają zupełnie związku z samą Inwestycją i jej charakterystyką (np. dochody publiczne
    Szkoły niepowiązane z działalnością sportową, subwencje, dotacje niemające związku z
    Salą gimnastyczną). Metoda ta ma bowiem na celu odzwierciedlenie ogólnej struktury
    działalności jednostki, która w przypadku Szkoły co do zasady nie podlega regulacjom
    ustawy o VAT. Odmiennie działalność polegająca na eksploatacji obiektów sportowych -
    w tym przypadku bowiem mamy do czynienia w dużej mierze z czynnościami
    opodatkowanymi.
    W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności
    jest prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu
    Sala gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeciętna liczba godzin
    użytkowania Sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30
    godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to
    będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania Sali gimnastycznej. W pozostałym
    czasie będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności
    opodatkowanych.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina przyjęła, iż w związku z wykorzystaniem Sali
    gimnastycznej zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej, jak i realizacji zadań
    własnych, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących związane z nią wydatki według klucza godzinowego,
    uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie
    wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania
    obiektu, tj. w 45,45%, co po zaokrągleniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT daje
    wartość 46%. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób odda specyfikę działalności
    Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Sali
    gimnastycznej.
    Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich Sala
    gimnastyczna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych
    oraz ich stosunek do łącznej liczby godzin, podczas których Sala gimnastyczna będzie

    użytkowana (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Tym samym opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.
    Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą
    na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez
    Ministra Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast
    metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o
    VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
    Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów
    sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we
    Wrocławiu w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...)
    W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których
    obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i
    precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego
    rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę
    godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w
    których wstęp na basen jest płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie
    powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i
    precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do
    działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym
    opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej
    dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż
    czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych
    (odpłatnie).”

    Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w
    którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to
    wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki
    - to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas
    wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej
    lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego
    sposobu użytkowania obiektu a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z
    działalności pozostającej poza sferą VAT.”
    Głos w tej materii zabrał także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 października 2019 r.
    sygn. I SA/Bd 524/19 uznając, że: „W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika
    najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i
    dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Hali powinno zostać dokonane w
    oparciu o udział ilości godzin korzystania z Hali przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w
    całkowitej liczbie godzin korzystania z Hali. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest
    najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym
    przypadku. Obliczona proporcja będzie przy tym miała zastosowanie zarówno do
    odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z udostępnieniem Hali, jak i
    od zakładanych zakupów inwestycyjnych z nią związanych. W ocenie Sądu,
    zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z
    perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej
    argumentacji nie można pomijać.”
    Podsumowując, uwzględniając:
        podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);
        przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego
        prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego
        działalność;
        stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w Broszurze, jak również
        aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;
        racjonalność kalkulacji podatkowych,
    Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla
    wydatków związanych z Salą gimnastyczną, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez
    nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego
    Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych
    Gminy.
    W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego
    stanowiska.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.572.2020.2.DM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 18 stycznia 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną

    17 lutego 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie.
    Wnieśli Państwo o:
      1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ppsa,
      2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i
        art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem
    z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 274/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2126/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 marca 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami sprawy wpłynął 4 czerwca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-
    3.4012.572.2020.2.DM, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie
    tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 274/21 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2126/21.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.).
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę
      samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:

      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w
    przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego
    utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza
    systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji –
    że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza
    sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z
    uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach
    mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i
    działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu
    dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako
    „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu
    jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy
    rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie
    oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku
    od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa
    publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W
      szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w
      tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio

    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Poszczególne Państwa zadania własne
    przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki
    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe
    jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, działają Państwo zarówno w charakterze organu
    władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym,
    stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
    Jednym z obszarów Państwa działania są zadania z zakresu oświaty, które realizują
    Państwo za pomocą placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane
    jednostki budżetowe. Jedną z takich jednostek budżetowych jest Szkoła Podstawowa w A..
    Planują Państwo rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (Inwestycja) dotyczącego budowy
    sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku SP w A.. Inwestycja polegać będzie na
    budowie Sali gimnastycznej z zapleczem szatniowym, sanitarnym, szatniowo-sanitarnym,
    widownią oraz pomieszczeniami sali fitness, magazynowymi, technicznymi, a także
    łącznikiem pomiędzy Szkołą a Salą gimnastyczną. Źródłami finansowania Inwestycji będą
    środki z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej udzielone w ramach programu „Sportowa
    Polska - Program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej - edycja 2020” oraz Państwa
    środki własne.
    Zakończenie realizacji Inwestycji planowane jest na koniec października 2023 r. Po
    oddaniu Sali gimnastycznej do użytkowania ma ona być wykorzystywana zarówno na
    potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem na rzecz
    podmiotów zewnętrznych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania - w
    celach dydaktycznych. Tym samym przypisanie poniesionych przez podatnika wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego
    z realizacją Inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność prowadzoną w
    Sali gimnastycznej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej
    o stosunek liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności
    opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana
    będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z
    działalnością prowadzoną w Sali gimnastycznej, w pierwszej kolejności powinny znaleźć
    odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnik
    zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika
    (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości,

    zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej
    cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT), oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla jednostek budżetowych - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza

      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W odniesieniu do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z budową i
    funkcjonowaniem Sali gimnastycznej, planują Państwo dokonywać odliczenia podatku VAT
    naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r., klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami
    tego rozporządzenia, poprzez uwzględnienie w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie
    niezwiązanych z prowadzoną działalnością, nie odpowiadałby bowiem specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a tym
    samym ograniczałby prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    Uznali Państwo, iż prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności będzie
    prewspółczynnik godzinowy, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Sala
    gimnastyczna rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne.
    Metoda ta, Państwa zdaniem, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę Państwa
    działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Sali
    gimnastycznej. Będą Państwo bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę
    godzin, w jakich Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności
    opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Sala gimnastyczna
    będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i
    do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Przeciętna liczba godzin użytkowania Sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie
    55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania Państwa zadań
    własnych. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania Sali
    gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana
    wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.
    W Państwa ocenie, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę
    godzinową, będzie stanowił najdokładniejszy ze znanych Państwu sposobów dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część Państwa wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku – w odniesieniu do wydatków związanych z
    realizacją Inwestycji polegającej na budowie Sali gimnastycznej oraz wydatków
    ponoszonych na bieżącą działalność prowadzoną w Sali gimnastycznej, może zostać
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i

    dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób
    wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych w zw. z ww. Inwestycją, należy
    stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne
    ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą
    i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez
    Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
    części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana. W świetle powyższych
    okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie określić
    liczbę godzin, w jakich Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do wykonywania
    czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których Sala
    gimnastyczna będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywana czynności
    opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
    Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
    faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji polegającej na budowie
    Sali gimnastycznej oraz wydatki ponoszone na bieżącą działalność prowadzoną w Sali
    gimnastycznej, przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o
    stosunek liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana będzie do czynności
    opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana
    będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a
    więc w sposób inny, niż wymieniony w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z
    23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 274/21, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym
    wskazał, że:
      (...) prewspółczynnik zaproponowany przez skarżącą opiera się na jednoznacznych i
      jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna
      wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w
      jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza
      zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych,
      metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
      czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje
      na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina
      wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania sali gimnastycznej do celów
      działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana
      ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą
      poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju
      działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w
      których sala ta będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w
      których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie
      powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje

      obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania
      tej sali do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym
      opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej
      dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż
      czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach
      komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej
      reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną
      organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią
      metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu
      RM.
    W ocenie Sądu:
      (...) Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę
      podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
      określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania
      nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych
      przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i
      przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz
      obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji
      ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą
      oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria
      wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do
      stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art.
      86 ust. 2h U.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
      zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej
      odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie
      założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2126
    /21 również zapadłym w niniejszej sprawie stwierdził, że:
      Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na
      kryterium określenia liczby godzin, w których sala gimnastyczna jest faktycznie
      wykorzystywana/udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie. W tej sytuacji
      zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy
      Gmina jest w stanie określić zakres udostępniania sali gimnastycznej podmiotom
      zewnętrznym, w całkowitej ilości godzin wykorzystywania wspomnianego obiektu
      sportowego (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W
      takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i

      najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody
      możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania sali
      gimnastycznej do czynności opodatkowanych.
      (...) metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności
      nieopłatnej Gminy przez szkołę, ponieważ daje możliwość obiektywnego i
      najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
      wyłącznie na działalność opodatkowaną.
      (...) Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala
      będzie udostępniana odpłatnie, jak liczba godzin, w których będzie udostępniana
      nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie
      powinno nastręczać jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje
      obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego
      wykorzystania sali do działalności gospodarczej.
    Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.