Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.483.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do spółki zależnej wydzielonego Działu „Fabryka X.”, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do spółki zależnej wydzielonego Działu „Fabryka X.”, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do spółki zależnej wydzielonego Działu „Fabryka X.”, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „podatek CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części polegającą na zarządzaniu, obrocie i wynajmie nieruchomości oraz wynajmie urządzeń (dalej „Działalność Operacyjna”). W ramach tej działalności Spółka wynajmuje nieruchomości własne zlokalizowane w S. (lokal mieszkalny) oraz w C. przy ul. W. (lokal handlowy), a także wynajmuje urządzenia browarnicze, wyposażenie sklepu i kręgielni. Ponadto Spółka posiada nieruchomości inwestycyjne. Spółka realizuje również działalność w zakresie wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi znajdującymi się na obszarze byłego kompleksu przemysłowego (dalej: „Działalność „Wynajem – Fabryka X.”). Nieruchomość, która służy do wykonywania tej działalność położona jest w C. przy ul. L. i jest zabudowana m.in. budynkami przemysłowymi, biurowo-usługowymi, placami składowo-parkingowymi wraz z pełną infrastrukturą techniczną (dalej: „Nieruchomość”). Znajduje się na niej także stacja transformatorowa obciążona służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Nieruchomość jest przez Spółkę administrowana i zarządzana – budynki położone na Nieruchomości są wynajmowane przede wszystkim na rzecz niepowiązanych podmiotów trzecich, niepowiązanych z Wnioskodawcą, a w niewielkim zakresie – pomieszczeń biurowych – także na rzecz spółek powiązanych.

W celu zapewnienia efektywnego rozwoju Spółki, w szczególności w zakresie Działalności „Wynajem – Fabryka X.” wyodrębniono u Wnioskodawcy niezależny dział, tj. Dział „Fabryka X.”.

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała do wyodrębnionego Działu „Fabryka X.” składniki materialne i niematerialne, m. in. aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki, wykorzystywane w celu prowadzenia Działalności „Wynajem - Fabryka X.” (w tym Nieruchomość, oraz inne prawa i obowiązki m. in. wynikające z umowy najmu budynków położonych na Nieruchomości).

Obecnie wydzielenie Działu „Fabryka X.” ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki (w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne) oraz w jej ewidencji rachunkowej. Wskazane wyżej składniki aktywów i pasywów są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki. Dodatkowo Spółka wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu „Fabryka X.” w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ustanowione jest poprzez realizację zadań gospodarczych w ramach Działalności „Wynajem – Fabryka X.” związanej z administrowaniem i wynajmowaniem Nieruchomości, które są odrębne od pozostałej Działalności Operacyjnej, związanej z wynajmem innych nieruchomości własnych zlokalizowanych w S. (lokal mieszkalny) oraz w C. przy ul. W. (lokal handlowy) oraz wynajmie urządzeń browarniczych i wyposażenia sklepu oraz kręgielni.

Dział „Fabryka X.” posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną wraz podziałem zadań i obowiązków. Jednocześnie do Działu „Fabryka X.” przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni za realizację zadań tego działu.

Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności „Wynajem – Fabryka X.”. Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala także na przypisanie poszczególnych aktywów i pasywów do Działu „Fabryka X.”.

Ponadto dla Działu „Fabryka X.” został przypisany odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego dokonywane są rozliczenia dotyczące działu.

Aktualnie więc wskazany odrębny Dział „Fabryka X.”, podległy bezpośrednio Zarządowi Spółki, posiada przypisane dla realizacji swoich zadań aktywa i zobowiązania.

W celu zapewnienia dalszego efektywnego rozwoju Spółka planuje objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT i VAT czynnym (dalej: „Spółka Zależna”), w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych służących Wnioskodawcy do wykonywania Działalności „Wynajem – Fabryka X.”, tj. Dział „Fabryka X.”. Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział „Fabryka X.” do Spółki Zależnej przeniesione zostaną prawa i obowiązki, aktywa oraz zobowiązania z nim związane, a to m.in.:

1.  Nieruchomość (wraz ze wszystkim częściami składowymi);
2.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działalności „Wynajem – Fabryka X.”;
3.  elementy wyposażenia (m.in. urządzenia grzewcze, urządzenia wentylacyjne, urządzenia przeciwpożarowe, urządzenia instalacji wodociągowej);
4.  inne środki trwałe związane z tą działalnością;
5.  umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w tym umowa najmu budynków położonych na Nieruchomości, umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowa ubezpieczenia Nieruchomości
6.  zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, związane z Działalnością „Wynajem – Fabryka X.”;
7.  należności związane z Działalnością „Wynajem – Fabryka X.”;
8.  dokumentacja techniczna dot. Nieruchomości;
9.  prawa autorskie do projektu budynków położonych na Nieruchomości i inne licencje związane z Działalnością „Wynajem – Fabryka X.”.

Spółka Zależna po otrzymaniu przedmiotu aportu, w tym Nieruchomości, wstąpi jako strona (przejmie prawa i obowiązki) do umów zawartych przez Spółkę, a związanych z prowadzoną Działalnością Fabryka X., w tym do umów najmu budynków położonych na Nieruchomości, umów z pracownikami, umów zawartych z dostawcami mediów do Nieruchomości, jak też umów dotyczących obsługi serwisowej i administracyjnej Nieruchomości oraz ubezpieczenia nieruchomości.

W szczególności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 678 § 1 Ustawy z dn. 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”), z mocy samego prawa Spółka Zależna wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu i dzierżawy budynków i budowli położonych na Nieruchomości (jest to przepis bezwzględnie obowiązujący – nie podlega on wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu).

Na Spółkę Zależną przeniesione zostaną również zobowiązania oraz pracownicy Spółki związani z Działem „Fabryka X.”. Tym samym na Spółkę Zależną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony Dział „Wynajem – Fabryka X.”. W rezultacie, po aporcie Spółka Zależna będzie w dalszym ciągu kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność gospodarczą Wnioskodawcy realizowaną przez ten dział.

Natomiast po aporcie Działu „Fabryka X.” pozostała Działalność Operacyjna pozostanie w Spółce, a wraz z nią wszelkie prawa i związane z nimi obowiązki, aktywa oraz zobowiązania dotyczące tej działalności, w tym:

1.  środki pieniężne,
2.  umowy,
3.  zobowiązania,
4.  należności,
5.  środki.

Spółka informuje, że powyżej opisane działania są podejmowane w związku z planowaną modernizacją Nieruchomości lub w przypadku braku porozumienia z obecnym najemcą, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości i dalszą rewitalizacją terenu celem nadania mu nowych funkcji gospodarczych oraz konieczności zapewnienia środków na jej przeprowadzenie. W ocenie Spółki i instytucji finansującej (banku) rozwiązaniem najbardziej transparentnym będzie umieszczenie Działu „Fabryka X.” w osobnym podmiocie gospodarczym. Tym samym wydzielenie Działu „Fabryka X.”, a następnie jego aport do Spółki Zależnej jest przeprowadzane w celu modernizacji Nieruchomości oraz zwiększenia przejrzystości struktury na potrzeby pozyskania finansowania zewnętrznego, więc posiada uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, Dział „Fabryka X.”, który funkcjonalnie realizuje obecnie zadania związane z administrowaniem i wynajmowaniem Nieruchomości jest w pełni oddzielony od pozostałej działalności Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Końcowo podkreślić należy, że opisany przez Wnioskodawcę Dział „Fabryka X.” może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Fabryka X.”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji i wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Fabryka X.” będzie stanowić po stronie Spółki czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Fabryka X.”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Fabryka X.” będzie stanowić po stronie Spółki czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Dział „Fabryka X.”, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ obejmuje organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jest przy tym przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. w ramach Działalności „Wynajem – Fabryka X.”) oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu stwierdzenia spełnienia wymogów uznania Działu „Fabryka X.” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na potwierdzenie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 22 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.485.2018.3.JC),
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 5 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF),
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 8 czerwca 2017 r. (sygn. 0111 -KDIB2-3.4010.16.2017.1.AZE),
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 22 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-550/16-3/AK),
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 14 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-51/16/MJ).

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co oznacza że organizacyjne wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu „Fabryka X.” w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, składających się na Dział „Fabryka X.”, w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 5 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF),
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 25 czerwca 2018 r. (sygn. 0111 -KDIB1 -1.4010.158.2018.3.MG),
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.267.2017.1 .MJ),
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 28 października 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-441/16-1/MJ),
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dn. 16 maja 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1 -42/16-4/EK).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 7 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IZ).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań, czy aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Działu „Fabryka X.” w ramach struktury firmy.

Wyodrębniony przez Spółkę Dział „Fabryka X.” posiada również wyodrębniony rachunek bankowy, na które wpływają środki pieniężne generowane przez Działalność Fabryka X..

W ocenie Wnioskodawcy Dział „Fabryka X.” spełnia więc warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 7 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD),
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 16 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2017.1 JF),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dn. 9 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-3/16-3/AK),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dn. 31 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-524/15/SK).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK). Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne m.in.:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dn. 8 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Go 6/17;
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dn. 9 grudnia 2015 r., sygn. I SA/G1 603/15;
3.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 15 listopada 2012 r., sygn. II FSK 692/11.

Dział „Fabryka X.” spełnia w przedsiębiorstwie spółki funkcje odrębne od pozostałej Działalności Operacyjnej, bowiem działalność Działu „Fabryka X.” związana jest z administrowaniem i wynajmowaniem Nieruchomości, natomiast w ramach Działalności Operacyjnej realizowane są głównie zadania związane z wynajmem innych nieruchomości własnych zlokalizowanych w S. (lokal mieszkalny) oraz w C. przy ul. W. (lokal handlowy) oraz wynajmie urządzeń browarniczych i wyposażenia sklepu oraz kręgielni.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział „Fabryka X.” spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż ten dział jest przeznaczony do realizacji odmiennych zadań, niezależnych od pozostałej działalności Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, Dział „Fabryka X.” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowej działalności po jego aporcie do Spółki Zależnej.

W konsekwencji uznać należy, że Dział „Fabryka X.” stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, mającą zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot. Dział „Fabryka X.” może bowiem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Spółka pragnie również podkreślić, że Dział „Fabryka X.” jest wyposażony w aktywa, które będą potrzebne do niezależnego prowadzenia działalności.

Powyższa okoliczność również wskazuje na spełnienie wymogu samodzielności wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział „Fabryka X.” powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że pojęcie „transakcji zbycia” użyte w powołanym przepisie ustawy VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż, obejmując swoim zakresem każde rozporządzenie przedmiotem, którego skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Wyłączone spod opodatkowania będzie więc zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC), bez znaczenia w jakiej formie zostaną dokonane. Zatem podatkowi VAT nie będą podlegać zarówno sprzedaż, aport czy darowizna (jak i wszelkie inne czynności), jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (patrz: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 9 maja 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.168.2019.2.KS).

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych niezbędnym dla określenia skutków podatkowych w podatku VAT jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe uznając zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do Działu „Fabryka X.”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Fabryka X.” będzie stanowiło po stronie Spółki czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części polegającą na zarządzaniu, obrocie i wynajmie nieruchomości oraz wynajmie urządzeń – działalność operacyjna. Spółka realizuje również działalność w zakresie wynajmu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi znajdującymi się na obszarze byłego kompleksu przemysłowego – działalność „Wynajem – Fabryka X.”. W celu zapewnienia efektywnego rozwoju Spółki, w szczególności w zakresie działalności „Wynajem – Fabryka X.” wyodrębniono u Wnioskodawcy niezależny dział, tj. Dział „Fabryka X.”. Spółka planuje objęcie udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych służących Wnioskodawcy do wykonywania Działalności „Wynajem – Fabryka X.”, tj. Dział „Fabryka X.”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany Dział „Fabryka X.” cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem jak wynika z opisu sprawy Dział „Fabryka X.” został wyodrębniony u Wnioskodawcy jako niezależny dział. Wydzielenie Działu „Fabryka X.” jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki (w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne). W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała do wyodrębnionego Działu „Fabryka X.” składniki materialne i niematerialne, m.in. aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki, wykorzystywane w celu prowadzenia działalności „Wynajem – Fabryka X.” (w tym Nieruchomość oraz inne prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu budynków położonych na Nieruchomości). Dział „Fabryka X.”, który funkcjonalnie realizuje obecnie zadania związane z administrowaniem i wynajmowaniem Nieruchomości jest w pełni oddzielony od pozostałej działalności Spółki.

Wydzielony w ramach Spółki Dział „Fabryka X.” jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. O wyodrębnieniu tym świadczy fakt, że ewidencja rachunkowa realizowana jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności „Wynajem – Fabryka X.”. Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala także na przypisanie poszczególnych aktywów i pasywów do Działu „Fabryka X.”. Ponadto dla Działu „Fabryka X.” został przypisany odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego dokonywane są rozliczenia dotyczące działu.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki Dział „Fabryka X.” jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z treści wniosku wyodrębnienie funkcjonalne Działu „Fabryka X.” w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy ustanowione jest przez realizację zadań gospodarczych w ramach Działalności „Wynajem – Fabryka X.” związanej z administrowaniem i wynajmowaniem Nieruchomości, które są odrębne od pozostałej Działalności Operacyjnej. Dział „Fabryka X.” posiada wewnętrzną strukturę funkcjonalną wraz podziałem zadań i obowiązków. Aktualnie wskazany odrębny Dział „Fabryka X.”, podległy bezpośrednio Zarządowi Spółki, posiada przypisane dla realizacji swoich zadań aktywa i zobowiązania. Jednocześnie do Działu „Fabryka X.” przypisani zostali pracownicy Spółki odpowiedzialni za realizację zadań tego działu. Na Spółkę Zależną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony Dział „Wynajem – Fabryka X”. Jak wskazał Wnioskodawca Dział „Fabryka X.” może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Ponadto jak wynika z treści wniosku zbycie w drodze aportu Działu „Fabryka X.” wyodrębnionego w opisany we wniosku sposób nastąpi na rzecz Spółki Zależnej, której celem będzie kontynuowanie i rozwijanie dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowanej przez ten dział.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności „Wynajem – Fabryka X.”, mającego być przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki Dział „Fabryka X.” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji zbycia w drodze aportu będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Dział „Fabryka X.” uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.