Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.908.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Powstanie przychodu w związku z korzystaniem z wynajętych przez spółkę lokali w celu wykonywania obowiązków służbowych wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu
Słowa kluczowe: biuro; cel-cel służbowy; członkowie-członkowie zarządu; lokal-korzystanie z lokalu; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z korzystaniem z wynajętych przez spółkę lokali w celu wykonywania obowiązków służbowych wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z korzystaniem z wynajętych przez spółkę lokali w celu wykonywania obowiązków służbowych wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.908.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 9 lutego 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 10 lutego 2021 r., natomiast w dniu 19 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie (nadane w placówce pocztowej w dniu 16 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z o.o. i jedynym członkiem zarządu w tej spółce. Funkcję prezesa zarządu sprawuje na podstawie powołania.

Wnioskodawca w ciągu roku podatkowego przebywa w swoich nieruchomościach w czterech różnych miejscach: pierwsza lokalizacja pokrywa się z miejscem siedziby spółki, w której pełni funkcję prezesa zarządu, dwie kolejne lokalizacje to miejsca w innych regionach Polski oraz jedna lokalizacja to miejsce poza granicami Polski, na terenie Unii Europejskiej. W miejscach tych przebywa w różnym czasie. W każdym z czterech miejsc przebywania ma wyodrębnione miejsce do pracy na rzecz spółki z o.o. – pełnienia obowiązków prezesa zarządu tej spółki. Kluczowe decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką zapadają w siedzibie spółki. Posiedzenia zarządu spółki odbywają się również w jej siedzibie.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca często pełni swoje obowiązki zdalnie, spółka z o.o. chce wynająć od niego niewielką część mieszkania w każdej z czterech lokalizacji z przeznaczeniem na miejsce pracy dla prezesa zarządu – wykonywania obowiązków prezesa zarządu. Wynajmowane lokale służyłyby wyłącznie do pełnienia funkcji prezesa zarządu, czyli do wykonywania przez Wnioskodawcę obowiązków służbowych. Nie służyłyby do zapewnienia jego potrzeb mieszkaniowych. Z wynajętych lokali Wnioskodawca miałby korzystać na czas wykonywania obowiązków służbowych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki, a zarazem jedynym członkiem zarządu w spółce z o.o., umowy najmu ww. lokali zawarte byłyby w formie aktu notarialnego. Ponadto byłyby to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym czynsz i warunki umowy ustalone zostałyby na warunkach rynkowych, tj. takich jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystając z wynajętych przez spółkę lokali prezes zarządu, jako osoba fizyczna, uzyskuje przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyska On przychodu podatkowego z tytułu korzystania z wynajętych przez spółkę części mieszkań, gdyż będzie On wykorzystywał te lokale tylko i wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych. Ponadto korzystanie z wynajętych części lokali nie leży w jego interesie jako prezesa zarządu tylko w interesie spółki, gdyż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zapewnienia efektywności spółki spoczywa na spółce, a nie na Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące m.in. do składu zarządów osób prawnych. Wnioskodawca jako prezes zarządu nie będzie użytkował wynajętych przez spółkę lokali w celu zapewnienia potrzeb mieszkaniowych, tylko w celu wykonywania obowiązków służbowych wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie to również świadczenie jednostronne na rzecz członka zarządu, ponieważ w zamian za udostępnienie przez spółkę lokali dla niego jako prezesa zarządu będzie on świadczył na rzez spółki obowiązki służbowe wynikające z charakteru pełnionej funkcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się między innymi przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art.. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W świetle powyższego przychód podatkowy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w szczególności w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu spółki, której jest jedynym wspólnikiem. Z uwagi na to, że Wnioskodawca często pełni swoje obowiązki zdalnie, spółka z o.o. chce wynająć od niego niewielką część mieszkania w każdej z czterech lokalizacji z przeznaczeniem na miejsce pracy dla prezesa zarządu – wykonywania obowiązków prezesa zarządu. Wynajmowane lokale służyłyby wyłącznie do pełnienia funkcji prezesa zarządu, czyli do wykonywania przez Wnioskodawcę obowiązków służbowych. Nie służyłyby do zapewnienia jego potrzeb mieszkaniowych. Z wynajętych lokali Wnioskodawca miałby korzystać na czas wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na fakt, że byłyby to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynsz i warunki umowy ustalone zostałyby na warunkach rynkowych, tj. takich jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

W odniesieniu do wskazanego w treści wniosku świadczenia, które ma otrzymywać Wnioskodawca, należy zatem dokonać oceny, czy będzie stanowić ono przychód podatkowy, tj. czy będzie stanowić ono – zgodnie ze wskazaną powyżej definicją przychodu – realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, które należałoby zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie.

Na tym tle – w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego – należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie prezesa zarządu przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód prezesa zarządu będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie prezesa zarządu (a nie w interesie spółki) i przyniesie prezesowi zarządu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem prezesa zarządu, gdy korzyść jest wymierna i przypisana jemu indywidualnie.

Z informacji zawartych w treści wniosku wynika tymczasem, że wynajęte przez spółkę części mieszkań, udostępniane Wnioskodawcy, jako prezesowi zarządu, będą przez Niego wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych na rzecz spółki, nie będą wykorzystywane do celów prywatnych. W przypadku takiego udostępnienia i wykorzystywania części lokali wynajętych przez spółkę nie sposób natomiast uznać, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyskiwałby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu w sytuacji, gdyby korzystał z tych składników majątku dla celów prywatnych, natomiast spółka ponosiłaby koszty takiego korzystania w całości lub w części.

Należy bowiem wyróżnić dwa przypadki:

1.  gdy składnik majątkowy wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym), to wydatki ponoszone przez spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;
2.  gdy składnik majątkowy służy osobistej korzyści podatnika i realizacji jego prywatnych celów, to wydatki ponoszone przez spółkę związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychody (prezesa zarządu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że użytkowanie bezpośrednio do celów służbowych części lokali wynajętych przez spółkę, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone będą bowiem w interesie spółki, na której spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy w celu zapewnienia efektywności spółki, a co za tym idzie Wnioskodawca nie otrzyma jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przysporzenie majątkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.