Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-441/13-6/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT: wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego do spółki cichej, przypisania mu kosztów i przychodów oraz wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz, a w konsekwencji rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-wkład do spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT: wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego do spółki cichej, przypisania mu kosztów i przychodów oraz wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz, a w konsekwencji rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT: wniesienia wkładu przez Wspólnika cichego do spółki cichej, przypisania mu kosztów i przychodów oraz wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz, a w konsekwencji rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Niemiecka spółka GmbH (dalej: Wspólnik cichy) nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT, planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Następnie Spółka planuje podpisać z tym udziałowcem dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (dalej: Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki Stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Na podstawie powyższej Umowy Wspólnik cichy wniósłby do Spółki określoną sumę pieniężną („wkład”), który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki, opierającej się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy, lecz prawo do partycypowania w jego zyskach/stratach.

Przed podpisaniem Umowy spółki cichej Wnioskodawca dokonałby wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego zostałby ustalony % wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Spółki. Powyższe wynagrodzenie byłoby kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Wnioskodawcy. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej, Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat.

Należy wskazać, że Umowa, spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzoną Umową dla Wspólnika cichego prowadzone będą w Spółce: konto wkładów, konto bieżące oraz konto strat, które nie będą podlegały oprocentowaniu. Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Wspólnika cichego. Konto wkładów będzie prowadzone jako konto stałe, tzn. nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania. Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenie należne (udziały w zysku) oraz pobrania. Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały w zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Jak wskazano, w trakcie trwania Umowy wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Udział Wspólnika cichego w stracie będzie księgowany na koncie strat. Konto strat będzie w pierwszej kolejności uzupełniane udziałami w zyskach. Jeżeli dzień zawiązania spółki cichej nie będzie pokrywał się z dniem bilansowym, to wynik bieżącego roku obrotowego należy odpowiednio podzielić, zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem, którego obowiązek sporządzenia określono w Umowie. Jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostanie zmienione (np. w wyniku kontroli podatkowej), to należy tę zmianę uwzględnić również w udziale w wyniku Wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na jego koncie bieżącym. W każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej, Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednio do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Zgodnie z zamierzonymi ustaleniami Umowy, Spółka zasadniczo będzie sprawowała bieżący zarząd samodzielnie, działając poprzez członków zarządu. Niemniej Wspólnik cichy będzie posiadał szereg uprawnień związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwa Spółki, w szczególności o charakterze nadzorczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki.

Przykładowo, w przypadku czynności, których zakres będzie wykraczał poza zwykły zarząd, Spółka będzie potrzebowała zgody Wspólnika cichego. Powyższe będzie obejmowało w szczególności:

*   zmianę umowy spółki, formy prawnej lub siedziby Spółki;
*   zbycie lub wydzierżawienie Spółki lub jej znacznej części;
*   podjęcie działalności w nowych branżach lub rezygnację z ważnych rodzajów działalności (udział w obrocie lub wyniku zgodnie ze sprawozdaniem finansowym powyżej 5%);
*   podwyższenie kapitału oraz udział innych cichych oraz pozostałych wspólników i zmianę wspólników danego rodzaju;
*   nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości gruntowych i związanych z nimi praw własności oraz udziałów i istotnych części majątku;
*   inwestycje i inne mające wpływ na Spółkę operacje o wartości przekraczającej PLN 20.000.000, powoływanie i odwoływanie członków zarządu;
*   obniżenie kapitału i inne zmiany obowiązkowego kapitału własnego;
*   zawieranie, zmianę i wypowiadanie umów między przedsiębiorstwami;
*   przekształcenia, zmianę badającego sprawozdanie finansowe.

Ponadto jeżeli Spółka nie powoła w momencie zawarcia Umowy spółki cichej badającego sprawozdanie finansowe, to również powołanie po raz pierwszy biegłego do badania sprawozdania wymagać będzie zgody Wspólnika cichego. Jeżeli Spółka będzie zamierzała dokonać jednej z powyższych czynności, będzie winna o tym powiadomić Wspólnika cichego pisemnie i wezwać go do wyrażenia zgody. Przy czym wymienione czynności nie będą miały na celu przenoszenia odpowiedzialności zarządu za sprawy związane z prowadzeniem Spółki na Wspólnika cichego.

Ponadto Wspólnik cichy będzie miał prawo do m.in.:

*   bieżącej kontroli działalności Spółki;
*   będzie mógł osobiście zasięgać o niej informacji;
*   będzie miał wgląd do ksiąg i dokumentów, w tym także będzie mógł sporządzać na ich podstawie bilans i sprawozdanie finansowe;
*   sprawdzenia w Spółce sposobu wykorzystania wkładu;
*   złożenia wizyty w Spółce w trakcie trwania w niej pracy i urzędowania.

Pozycja Wspólnika cichego zatem w planowanym przedsięwzięciu nie będzie ograniczała się do wniesienia (udostępnienia) wkładu, lecz będzie on miał prawo wpływać na sposób kształtowania istotnych dla Spółki decyzji i współdecydować o sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Niemniej zgodnie z Umową spółki cichej inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Należy dodać, że zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Ponadto, jak wskazano na wstępie i co wymaga podkreślenia, przewiduje się, by Wspólnik cichy był jednocześnie „zwykłym” udziałowcem Spółki. W takim przypadku przychody z tytułu udziału w Spółce i przedsięwzięcia zawartego w oparciu o Umowę spółki cichej nie będą się łączyły.

W dniu 3 grudnia 2012 r. Spółka przedstawiając powyższy stan faktyczny złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Umowy spółki cichej podatkiem PCC oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem. W tym zakresie zostały wydane następujące indywidualne interpretacje podatkowe: (…).

Niniejsze zapytanie ma na celu potwierdzenie uzyskanie wiążących interpretacji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz doprecyzowanie sposobu przenoszenia na Wspólnika cichego części kosztów i przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Spółki w szczególności jest:

*   poszukiwanie nieruchomości pod kątem realizacji projektów inwestycyjnych;
*   nabywanie i sprzedaż praw własności i użytkowania wieczystego gruntów;
*   budowa obiektów budowlanych, w tym o charakterze komercyjnym;
*   wynajem powierzchni mieszkalnych, przemysłowych i komercyjnych;
*   usługi projektowe w dziedzinie budownictwa;
*   usługi przedstawicielstwa i pośrednictwa w handlu, usługach budowlanych i projektowych;
*   usługi administracyjne, biurowe, konsultingowe i marketingowe.

Spółka w ramach wykonywania działalności gospodarczej dokonuje i będzie dokonywała sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Adresatem i odbiorcą faktur dokumentujących zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi jest i będzie Wnioskodawca.

Nabywane przez Spółkę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wspólnika cichego wkładu do spółki cichej, następnie przypisywanie Wspólnikowi cichemu kosztów i przychodów oraz wypłata na jego rzecz wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - czy Spółka będzie z tytułu powyższych czynności zobowiązana do rozpoznawania importu usług i rozliczania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze że Wspólnik cichy jest niemiecką spółką kapitałową nieposiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w przypadku ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń ze Wspólnikiem cichym Spółka byłby zobowiązana do rozliczania importu usług.

W ocenie Spółki jednak, współpraca w ramach Umowy spółki cichej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zarówno Wniesienie wkładu do spółki cichej przez Wspólnika cichego, miesięczne przypisywanie kosztów i przychodów Wspólnikowi cichemu jak również wypłata dla niego wynagrodzenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatek VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, że zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje świadczenie wzajemne (dostawa towarów/świadczenie usług). Tym samym nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować takiego świadczenia.

W konsekwencji w przypadku rozliczeń wykonywanych w ramach Umowy spółki cichej, takich jak wniesienie wkładu przez Wspólnika cichego, podział przychodów i kosztów czy też przelew środków pieniężnych dla Wspólnika cichego, nie można mówić o czynnościach opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia l lutego 2012 r., sygn. IBPP-4/443-1609/11/EJ, wskazując m.in., że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku tj. wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Przedsiębiorstwa, jak i czynność otrzymywania przez Wnioskodawcę comiesięcznego wynagrodzenia z tytułu udziału w dochodzie nie stanowią dostawy towarów, jak również nie stanowią świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Strony umowy nie świadczą wobec siebie żadnych usług. Otrzymywane co miesiąc przez wspólnika cichego wynagrodzenie jest jedynie partycypacją w zyskach działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo.

Analogicznie również w przypadku przekazania Przedsiębiorcy środków finansowych na podstawie zawartej umowy - wkładu do tzw. spółki cichej, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego np. prawa majątkowego w postaci udziałów. Wnioskodawca w zamian za przekazane na podstawie umowy środki pieniężne - wkład, uzyskuje prawo do odpowiedniego, określonego w umowie udziału w zyskach Przedsiębiorstwa.

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, jak również czynność wniesienia wkładu pieniężnego do Przedsiębiorstwa nie są czynnościami, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ze względu na niewypełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 tegoż przepisu ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Przywołać można tutaj również bogate orzecznictwo dotyczące rozliczeń w ramach konsorcjum, które podobnie jak spółka cicha jest jedną z form realizowania wspólnych przedsięwzięć podmiotów gospodarczych.

Przykładem rozstrzygnięcia, w którym stwierdzono, że rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT może być niedawne orzeczenie NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, w którym sąd opowiedział się za tym, że podział zysku dokonywany przez lidera pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd uznał, że w przypadku gdy rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum mają charakter jedynie rozliczeń finansowych zmierzających do podziału wyniku wypracowanego przez konsorcjum, trudno doszukać się czynności opodatkowanych VAT, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443 292/10-2/MPe wskazał, że wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia kosztów Konsorcjum, jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto wskazać tu również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01 w sprawie EDM vs. Fazenda Publica, w którym Sąd stwierdził, że rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum do wysokości ich udziału w tym konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu VAT, a jedynie w przypadku świadczeń wykonywanych przez członków konsorcjum wykraczających poza przypadający na nich udział, za które otrzymują od pozostałych uczestników stosowne wynagrodzenie, dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem, a więc do czynności opodatkowanych VAT.

Reasumując, zarówno wniesienie wkładu do spółki cichej przez Wspólnika cichego, miesięczne przypisywanie kosztów i przychodów Wspólnikowi cichemu jak również wypłata dla niego wynagrodzenia z całą pewnością nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami lub ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT pomiędzy Wnioskodawcą oraz Wspólnikiem cichym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 ustawy Kodeks cywilny - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które - co oczywiste - nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy). Tak więc, wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego - pod warunkiem wniesienia wkładu - w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka niemiecka - Wspólnik cichy - nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT, planuje nabyć udziały Wnioskodawcy, zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Następnie Strony planują podpisać dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym, tzw. nietypowej spółki cichej (Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki Stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Na podstawie powyższej Umowy Wspólnik cichy wniesie do Spółki określoną sumę pieniężną („wkład”), który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Zainteresowanego, opierającej się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy, lecz prawo do partycypowania w jego zyskach/stratach. Przed podpisaniem Umowy spółki cichej Spółka dokona wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego zostanie ustalony % wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Zainteresowanego. Powyższe wynagrodzenie byłoby kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Wnioskodawcy. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu. Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat. Należy wskazać, że Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona „na zewnątrz”, a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzoną Umową, dla Wspólnika cichego prowadzone będą u Zainteresowanego: konto wkładów, konto bieżące oraz konto strat, które nie będą podlegały oprocentowaniu. Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Wspólnika cichego. Konto wkładów będzie prowadzone jako konto stałe, tzn. nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania. Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenie należne (udziały w zysku) oraz pobrania. Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały w zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

W trakcie trwania Umowy, wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Udział Wspólnika cichego w stracie będzie księgowany na koncie strat. Konto strat będzie w pierwszej kolejności uzupełniane udziałami w zyskach. Jeżeli dzień zawiązania spółki cichej nie będzie pokrywał się z dniem bilansowym, to wynik bieżącego roku obrotowego należy odpowiednio podzielić, zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem, którego obowiązek sporządzenia określono w Umowie. Jeżeli sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy zostanie zmienione (np. w wyniku kontroli podatkowej), to należy tę zmianę uwzględnić również w udziale w wyniku Wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na jego koncie bieżącym. W każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednio do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Zgodnie z zamierzonymi ustaleniami Umowy, Spółka zasadniczo będzie sprawowała bieżący zarząd samodzielnie, działając poprzez członków zarządu. Niemniej Wspólnik cichy będzie posiadał szereg uprawnień związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w szczególności o charakterze nadzorczym, z możliwością władczego ingerowania w jego działalność.

Przykładowo, w przypadku czynności, których zakres będzie wykraczał poza zwykły zarząd, Spółka będzie potrzebowała zgody Wspólnika cichego w szczególności na: zmianę umowy spółki, formy prawnej lub siedziby Zainteresowanego; zbycie lub wydzierżawienie Spółki lub jej znacznej części; podjęcie działalności w nowych branżach lub rezygnację z ważnych rodzajów działalności (udział w obrocie lub wyniku zgodnie ze sprawozdaniem finansowym powyżej 5%); podwyższenie kapitału oraz udział innych cichych oraz pozostałych wspólników i zmianę wspólników danego rodzaju; nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości gruntowych i związanych z nimi praw własności oraz udziałów i istotnych części majątku; inwestycje i inne mające wpływ na Zainteresowanego operacje o wartości przekraczającej PLN 20.000.000, powoływanie i odwoływanie członków zarządu; obniżenie kapitału i inne zmiany obowiązkowego kapitału własnego; zawieranie, zmianę i wypowiadanie umów między przedsiębiorstwami oraz przekształcenia, zmianę badającego sprawozdanie finansowe. Ponadto jeżeli Wnioskodawca nie powoła w momencie zawarcia Umowy spółki cichej badającego sprawozdanie finansowe, to również powołanie po raz pierwszy biegłego do badania sprawozdania wymagać będzie zgody Wspólnika cichego. Jeżeli Zainteresowany będzie zamierzał dokonać jednej z powyższych czynności, będzie zobowiązany powiadomić o tym Wspólnika cichego pisemnie i wezwać go do wyrażenia zgody. Przy czym wymienione czynności nie będą miały na celu przenoszenia odpowiedzialności zarządu za sprawy związane z prowadzeniem Wnioskodawcy na Wspólnika cichego. Ponadto Wspólnik cichy będzie miał prawo do m.in.: bieżącej kontroli działalności Spółki; będzie mógł osobiście zasięgać o niej informacji; będzie miał wgląd do ksiąg i dokumentów, w tym także będzie mógł sporządzać na ich podstawie bilans i sprawozdanie finansowe; sprawdzenia sposobu wykorzystania wkładu u Zainteresowanego; złożenia wizyty w Spółce w trakcie trwania w niej pracy i urzędowania. Zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Mając na uwadze ww. informacje należy stwierdzić, że zgodnie z zawartą przez Strony Umową spółki cichej, Wspólnik cichy wniesie wkład pieniężny, który będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej (handlowej) Wnioskodawcy. W konsekwencji wniesienia tego wkładu Wspólnik cichy nabędzie prawo do partycypowania w zyskach i stratach w ramach działalności handlowej Spółki. Jak wskazano powyżej, zawarta umowa regulować będzie zasady funkcjonowania, prawa i obowiązki oraz czas trwania tego przedsięwzięcia zgodnie z wolą Stron. Podkreślić należy jednak, że w wyniku zawarcia Umowy spółki cichej nie powstanie nowy podmiot podatkowy. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, podatnikiem nadal pozostanie Zainteresowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z tym przepisem - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Należy tutaj podkreślić, że obydwa te warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wspólnik cichy przekaże Wnioskodawcy określony wkład pieniężny, który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Zainteresowanego. Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej otrzyma prawo do partycypowania w zyskach i stratach Spółki. Na podstawie wyceny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego - zostanie ustalony % wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy w ww. działalności Zainteresowanego. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto, wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Spółki. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu. Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej, Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat. Zainteresowany wskazał, że pozycja Wspólnika cichego w planowanym przedsięwzięciu nie będzie ograniczała się do wniesienia (udostępnienia) wkładu, lecz będzie on miał prawo wpływać na sposób kształtowania istotnych dla Spółki decyzji i współdecydować o sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Niemniej zgodnie z Umową spółki cichej inicjatywy decyzyjne - co do zasady - będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Analiza przedstawionych informacji wskazuje, że opisane czynności, tj.: wniesienie wkładu pieniężnego przez Wspólnika cichego, przypisanie mu kosztów i przychodów oraz wypłata na jego rzecz wynagrodzenia z tytułu udziału w dochodzie, nie będą stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie będą stanowić świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Strony umowy nie będą świadczyły wobec siebie żadnych usług. Otrzymywane przez Wspólnika cichego wynagrodzenie będzie jedynie partycypacją w zyskach działalności prowadzonej przez Zainteresowanego. Z tytułu przekazania Spółce środków finansowych na podstawie zawartej umowy do tzw. spółki cichej, Wspólnik cichy nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego, np. prawa majątkowego w postaci udziałów. W zamian za przekazany wkład uzyska on prawo do odpowiedniego, określonego w Umowie spółki cichej udziału w zyskach Wnioskodawcy. W szczególności, szereg uprawnień o charakterze nadzorczym które posiadać będzie Wspólnik cichy oraz możliwość władczego ingerowania w działalność Spółki, nie może zostać uznana za świadczenie za wynagrodzeniem usług na jej rzecz.

Reasumując, wniesienie przez Wspólnika cichego wkładu, przypisywanie Wspólnikowi cichemu kosztów i przychodów oraz wypłata na jego rzecz wynagrodzenia, nie będą czynnościami o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ze względu na niewypełnienie dyspozycji tegoż przepisu, ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że Spółka nie będzie z ich tytułu zobowiązana do rozpoznawania importu usług i rozliczania podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Zainteresowanego stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że przedmiotowy wniosek w podatku od towarów i usług w zakresach dotyczących ujmowania w rejestrach VAT podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży oraz odliczenia podatku naliczonego został rozstrzygnięty w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 grudnia 2013 r. nr ILPP4/443-441/13-4/EWW i nr ILPP4/443-441/13 -5/EWW. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.