Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-28/15/18-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki.
Słowa kluczowe: osoba-osoby fizyczne; podatnik; podmiotowość; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 52/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-28/15-4/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-28/15-4/PR wniósł pismem z 6 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-2-57/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-28/15-4/PR złożył skargę z 7 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.).

Postanowieniem z 8 lipca 2015 r. sygn.. akt I SA/Wr 1242/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił ww. skargę.

W związku z powyższym Spółka złożyła skargę kasacyjną z 14 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd kasacyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wydał 18 grudnia 2015 r. postanowienie sygn. akt II FSK 2984/15 i uchylił zaskarżone postanowienie.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 52/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 kwietnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-28/15-4/PR.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ba-zowało na takiej wykładni przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, z której wynikało, że sy¬tuację prawną Skarżącej od 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycz¬nia 2014 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Należy jednak wskazać, że Organ błędnie przyjął, że od 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu znowelizowanym.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki koman¬dytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Pol¬skiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji – spółka, o której mowa w ust. 1, któ¬ra:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy roz¬poczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego prze¬pisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunko¬wych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Należy przy tym podkreślić, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia „roku obrotowego”, a nie „roku podatkowego”.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachun¬kowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że „rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny”. Uwzględniając powyż¬sze przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o inter¬pretację, z którego wynika, że rok obrotowy Skarżącej rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., to nie znajdzie do niej zastosowania obowiązek zamknięcia na 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że kolejny rok obrotowy spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Sądu Organ dokonał nieprawidłowej in¬terpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie będą mieć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jak wskazał Skarżący, rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej zakończy się dopiero 30 listopada 2015 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 52/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 24 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-143/16-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ww. skarga kasacyjna została wycofana pismem z 28 sierpnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.29.2017.1.RJ.

Postanowieniem z 3 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2408/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17-10-2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30-11-2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30-11-2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 01-12-2013 r. do 31-10-2015 r. (23 miesiące).

Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z dnia 29 października 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r.

Wnioskodawca pismem z 26 marca 2015 r. wyjaśniła, że wspólnikami Spółki są osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w okresie od rejestracji do 31-10-2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31-12-2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od 1 listopada 2015 r. Zatem od początku rejestracji do 31 października 2015 r. Spółka stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołuje argumentacje sądów, w analogicznych sytuacjach WSA w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r. I SA/Gd 650/14), w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r. I SA/Bd 694/14), w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r. I SA/Bk 309/14) oraz z Wrocławia (wyrok z 3 grudnia 2014 I SA/Wr 2126/14), które wskazują, iż organy podatkowe stosują błędną konkluzję, iż Spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób, czyli rok kalendarzowy, podkreślając, że takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa, podkreślając, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego. Sądy podkreślają również, że rok podatkowy wspólnika Spółki, który jest odmienny od roku obrotowego Spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązywanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że Spółka jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka) został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 17 listopada 2013 r. W statucie Spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut Spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 29 października 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 14 listopada 2013 r. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Tym samym w niniejszym stanie faktycznym Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., a to oznacza, że nie dotyczą jej żadne obowiązki podatkowe z tego tytułu, w tym obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31.12.2013 r.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis – należy stwierdzić, że Spółka od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a także brak jest obowiązku sporządzenia na 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.