Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.515.2017.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: W zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej i sposobu realizacji tego prawa, określenia metody wg której należy dokonać ww. odliczenia w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz korekty podatku naliczonego w związku z planowanym udostępnieniem hali sportowej na rzecz operatora na podstawie umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: gmina; hala-hala sportowa; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej i sposobu realizacji tego prawa - **jest prawidłowe,**
*   określenia metody wg której należy dokonać ww. odliczenia w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. - **jest nieprawidłowe,**
*   korekty podatku naliczonego w związku z planowanym udostępnieniem hali sportowej na rzecz operatora na podstawie umowy dzierżawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej i sposobu realizacji tego prawa, określenia metody wg której należy dokonać ww. odliczenia w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz korekty podatku naliczonego w związku z planowanym udostępnieniem hali sportowej na rzecz operatora na podstawie umowy dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina P. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W latach 2014-2016 Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą „B.". W ramach inwestycji powstała m. in. pełnowymiarowa sala widowiskowo-sportowa z boiskami do piłki nożnej, piłki ręcznej, siatkówki, koszykówki wraz z trybunami na ponad 400 miejsc oraz zapleczem z szatniami, pomieszczeniami fitness (siłownia, gabinet odnowy biologicznej) i oszklonym patio. Hala sportowa ma służyć m. in. organizowaniu imprez sportowych o randze krajowej.

Całkowity koszt inwestycji wyniósł ok. 11 mln zł. Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala sportowa stanowi środek trwały Gminy.

Gmina od początku zakładała wykorzystanie hali sportowej do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i podjęła działania, które miały umożliwić rozpoczęcie działalności gospodarczej niezwłocznie po zakończeniu inwestycji. Świadczy o tym fakt, że już w Regulaminie konkursu z lipca 2012 r. na projekt architektoniczno-budowlany hali sportowej, jednym z wymogów było zaplanowanie w projekcie powierzchni, które będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych (np. gabinety odnowy biologicznej, kasy biletowe) Takie przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń (na gabinety masażu oraz odnowy), zostało również uwzględnione w zwycięskim projekcie architektoniczno-budowlanym z sierpnia 2013 r. Natomiast jeszcze w czasie trwania inwestycji, dnia 25 października 2016 r. Wójt Gminy wydał zarządzenie, w którym ustanowione zostały stawki za wynajem hali, a w dniu 2 listopada 2016 r. zawarta została pierwsza umowa najmu. Tymczasem wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie hali nastąpiło w dniu 4 listopada 2016 r. Odbiór końcowy I etapu inwestycji miał miejsce w dniu 16 grudnia 2016 r., a odbiór II etapu – w dniu 29 grudnia 2016 r. W dniu 29 grudnia 2016 r. hala sportowa została również przyjęta na środki trwałe Gminy protokołem przyjęcia OT. Jednocześnie, w okresie listopad-grudzień 2016 r. obiekt był już regularnie wynajmowany - zawarto łącznie 12 umów najmu. Ponadto, w dniu 1 grudnia 2016 r. Gmina zawarła umowę na usługi dotyczące stworzenia koncepcji komercjalizacji hali.

Najemcy hali wnoszą opłaty na rachunek Urzędu Gminy. Za wynajem hali sportowej Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Wpływy z wynajmu stanowią regularne, comiesięczne dochody budżetu Gminy.

W konsekwencji, od momentu oddania do użytkowania, hala sportowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny wynajem), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (na rzecz uczniów). Obiekt funkcjonuje w sposób następujący. Zgodnie z Regulaminem Hali Widowiskowo-Sportowej, do którego odwołuje się każda zawarta umowa najmu i który jest udostępniony na stronie internetowej obiektu, hala sportowa czynna jest w godzinach od 8:00 do 21:30. Hala sportowa wykorzystywana jest m. in. na potrzeby zajęć wychowania fizycznego, organizowanych przez sąsiedni Zespół Szkół. W czasie prowadzenia tych zajęć nie ma możliwości wynajmu hali sportowej przez zainteresowanych. Natomiast godziny, w których obiekt jest udostępniany do wynajmu, Gmina ustala na podstawie rozkładu zajęć szkoły, dostarczanego do Urzędu Gminy przez dyrektora Zespołu Szkół. W praktyce, obiekt jest udostępniany do wynajmu w godzinach 16:00-21:30 (informacja taka jest również podana do wiadomości zainteresowanych wynajmem na stronie internetowej obiektu. Natomiast w weekendy, ferie i wakacje przez cały dzień (8:00-21:30).

Obecnie, kierując się względami ekonomicznymi oraz potencjałem obiektu, Gmina rozważa zmianę w zakresie modelu zarządzania halą sportową. W tym zakresie zakłada w szczególności przekazanie hali sportowej na rzecz prywatnego przedsiębiorcy, który zostałaby operatorem obiektu („Operator”) na podstawie umowy dzierżawy. Gmina rozważa zawarcie stosownej umowy dzierżawy jeszcze w 2017 r.

Celem dzierżawy hali sportowej do Operatora jest zapewnienie efektywnego zarządzania obiektem poprzez wykorzystanie jego komercyjnego potencjału. Zarządzanie halą przez wyspecjalizowany, doświadczony w tym zakresie podmiot, dodatkowo motywowany pobieraniem uzyskanych dochodów na własną rzecz, pozwoli na uzyskanie jeszcze większych dochodów z wynajmów (w których w części Gmina chce uczestniczyć). Ponadto w tym modelu część kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu (takie jak: opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie hali i wody użytkowej, wodę i ścieki, telefon, koszty administrowania obiektem, ubezpieczenia, promocji i reklamy oraz koszty bieżących napraw i remontów), ponoszonych dotychczas przez Gminę, będzie ponosił Operator. Wystawiane przez Gminę na rzecz Operatora faktury VAT ujmowałaby w swych rejestrach sprzedaży i rozliczała podatek należny z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym świadczeniem usług wynajmu w opisanym stanie faktycznym, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (wynajmu) i w jaki sposób Gmina powinna dokonać tego odliczenia?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 (tj. potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia), w jakim zakresie przysługuje ono Gminie w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1 (tj. potwierdzenia istnienia prawa do odliczenia), w jakim zakresie przysługuje ono Gminie w stosunku do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r.?
4.  Czy w związku z planowanym udostępnieniem hali sportowej na rzecz Operatora na podstawie umowy dzierżawy, Gmina nabędzie prawo do korekty rozliczeń, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT i w jaki sposób powinna dokonać tej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: w związku z odpłatnym wynajmem hali sportowej, przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Pytanie nr 2: w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., powinien ustalić zakres prawa do odliczenia z uwzględnieniem udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ustalonego na podstawie kryterium czasowego.

Pytanie nr 3: w stosunku do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r., powinien ustalić zakres prawa do odliczenia z uwzględnieniem prewspółczynnika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustalonego na podstawie kryterium czasowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy.

Pytanie nr 4: w związku z planowaną dzierżawą hali sportowej, nabędzie prawo do korekty rozliczeń, o której mowa w art. 90c ust.1 ustawy o VAT. Powinien dokonać zwiększenia prawa do odliczenia w drodze tzw. korekty wieloletniej, polegającej na korektach 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ do zmiany w stopniu wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej dojdzie w 2017 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinien dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2017 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2018 r.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych i w jakim zakresie, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowy najmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności udostępniania hali sportowej na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu hali sportowej, nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług udostępniania hali na podstawie umów najmu i świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto, przedmiotowa czynność nie jest również zwolniona z VAT, gdyż przepisy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy nabytymi przez Gminę na potrzeby ww. inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania hali sportowej, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej wynajmu, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji.

Trzeba zaznaczyć, że Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Świadczy o tym fakt uwzględnienia powierzchni przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w regulaminie konkursu na projekt hali sportowej, jak i w samym projekcie architektoniczno-budowlanym hali, a także uregulowanie kwestii wynajmu hali sportowej za pomocą zarządzenia Wójta Gminy podjętego jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania oraz w Regulaminie obiektu. Również pierwsze umowy najmu zostały podpisane jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy.

Metodologia odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy). Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem jej przeznaczenia do odpłatnego wynajmu (o czym świadczy projekt architektoniczno-budowlany hali, zarządzenie Wójta Gminy oraz podpisane, jeszcze przed oddaniem hali do użytkowania, umowy najmu). W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych może obecnie dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Pytanie nr 2.

Sposób kalkulacji kwot podatku naliczonego - wydatki poniesione do dnia 31 grudnia 2015 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, hala sportowa jest przez Gminę udostępniana odpłatnie (wynajem na cele prywatne), jak i nieodpłatnie. Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych, poniesionych na budowę hali sportowej do końca 2015 r., jest ona zobowiązana ustalić wartość udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na odpłatnym wynajmie budynku). Z zastosowaniem ww. udziału procentowego, Gmina powinna następnie ustalić kwoty podatku naliczonego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie regulował jaką metodologię powinien zastosować podatnik. Należy jednak wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika, gdyż tylko podatnik, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe, obiektywne i rzetelne odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-254/14/MS).

Zdaniem Gminy, najbardziej rzetelnym i miarodajnym kryterium, na podstawie którego może ustalić udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, jest kryterium czasowe. Kryterium to w sposób precyzyjny wskazuje stopień wykorzystania hali sportowej do działalności opodatkowanej. Udział ten powinien zostać wyliczony jako udział procentowy liczby godzin, w których hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitej liczby godzin otwarcia hali sportowej w okresie danego roku. Miarodajnym źródłem w tym zakresie powinien być rozkład zajęć Zespołu Szkół oraz Regulamin hali widowiskowo-sportowej opublikowany m. in. na stronie internetowej obiektu, określający godziny jego otwarcia.

Prawidłowość stanowiska Gminy w podobnym stanie faktycznym potwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-905/13-3/OS. Wydana interpretacja dotyczyła właśnie sali gimnastycznej, więc płynące z niej wnioski można, zdaniem Gminy, w pełni odnieść do stanu faktycznego prezentowanego w wniosku: „W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Regulaminu określił udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej. Gminie przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych na salę gimnastyczną, związanych ze zrealizowaną inwestycją według wyliczonego udziału procentowego (tj. według liczby godzin, w których sala jest przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia sali gimnastycznej) zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.”

Pytanie nr 3.

Sposób kalkulacji kwot podatku naliczonego - wydatki poniesione od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2015 r. na budowę hali sportowej, powinna ustalić zakres prawa do odliczenia z zastosowaniem klucza opartego o kryterium czasowe, które przewidziane zostało wprost w art. 86 ust. 2c ustawy. W opinii Gminy, zmiana przepisów ustawy o VAT w żaden sposób nie wpływa na fakt, że najbardziej rzetelnym i miarodajnym kryterium określenia zakresu prawa do odliczenia pozostaje kryterium czasowe. Sposób ten najbardziej odpowiada bowiem warunkom określonym w art. 86 ust. 2b.

W przekonaniu Gminy, jedynie prewspółczynnik obliczony w oparciu o kryterium czasowe spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków poniesionych na budowę hali sportowej, przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce występują jedynie dwa rozdzielne sposoby wykorzystania hali sportowej, tj. godziny w których istnieje możliwość wynajmu hali sportowej i w związku z którymi Gmina otrzymuje określone dochody podlegające opodatkowaniu VAT oraz godziny w których hala sportowa wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby prowadzenia zajęć dla uczniów z Zespołu Szkół. W związku z tym drugimi, Gmina nie uzyskuje żadnych dochodów. Zdaniem Gminy, porównanie liczby godzin w ciągu roku, w których hala sportowa może być przedmiotem odpłatnego wynajmu do ogólnej liczby godzin, podczas których hala jest udostępniana w dowolnym celu (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystywania hali w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy zauważyć, że powyższego nie odzwierciedlają natomiast inne metody kalkulacji prewspółczynnika. W szczególności nie oddaje tego klucz przychodowy określony w Rozporządzeniu MF. Należy bowiem zauważyć, że obliczenie klucza zaproponowanego w Rozporządzeniu MF wymaga uwzględnienia wielu zmiennych, które w żadnym stopniu nie mają znaczenia w sprawie (np. wpływów z tytułu danin publicznych, dochodów należnych JST na podstawie innych ustaw, odszkodowań, spadków, darowizn itp.). Dodatkowo, jedynie klucz czasowy uwzględnia zmienne pozwalające określić kiedy w rzeczywistości hala sportowa jest wykorzystywana do działalności gospodarczej (tj. godziny w których istnieje możliwość jej wynajmu), a kiedy nie. Analogicznie jak w przypadku wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., miarodajnym źródłem w tym zakresie, zdaniem Gminy, jest rozkład zajęć Zespołu Szkół oraz Regulamin wynajmu hali widowiskowo-sportowej, określający godziny jej otwarcia. Natomiast prewspółczynnik przychodowy dane te zupełnie pomija, więc jego zastosowanie nie jest reprezentatywne.

Dodatkowo, wymaga podkreślenia, że wzór określony w rozporządzeniu MF uwzględnia całokształt działalności Gminy. Nie zamierza ustalać prewspółczynnika, który byłby właściwy do zastosowania w stosunku do wszystkich ponoszonych przez nią wydatków, lecz jedynie konkretnych wydatków poniesionych na budowę hali sportowej.

Na marginesie, Gmina pragnie zaznaczyć, że możliwość zastosowania przez nią prewspółczynnika innego niż w Rozporządzeniu MF została potwierdzona w praktyce organów skarbowych i sądów administracyjnych.

Dla przykładu, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, że: „Natomiast art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.”

Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16 oraz z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16.

Dopuszczalność stosowania prewspółczynnika opartego o kryterium czasowe została potwierdzona również w praktyce organów skarbowych. W interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy, sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, wprost wskazał, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT. Podkreślenia wymaga, że ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego będzie podlegał dalszej modyfikacji (korekcie). Ponadto należy zauważyć, że prawidłowe określenie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika.”

W konsekwencji, w związku z odpłatnym wynajmem hali sportowej, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję w postaci budowy hali sportowej. Kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna przy tym ustalić na podstawie kryterium czasowego zarówno w stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i po tej dacie.

Pytanie nr 4.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Zasadniczo, art. 90c ust. 1 ustawy odnosi się do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r. Na mocy przepisów przejściowych - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, ma on jednak zastosowanie również do wydatków, które zostały wcześniej odliczone przy pomocy udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a więc również tych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji, procedura z art. 90c. ust. 1 znajdzie zastosowanie do wszystkich wydatków Gminy poniesionych na budowę hali sportowej.

Artykuł 90c ust. 1 in fine stanowi także, że przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku wystąpienia zmiany w stopniu wykorzystania środka trwałego do działalność gospodarczej, polegającej na zwiększeniu zakresu jej wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego.

W opinii Gminy, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2017 r. niewątpliwie nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania hali sportowej do celów działalności gospodarczej. Odpłatna dzierżawa odbywać się będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej i będzie ona podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, hala sportowa będzie od tego momentu w pełni wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Zostanie zatem spełniona przesłanka zastosowania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy.

Po zawarciu umowy dzierżawy, w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji, Gmina będzie uprawniona do dokonywania korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia inwestycji dojdzie w 2017 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2017 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana przez nią w deklaracji VAT za styczeń 2018 r. (przy założeniu zawarcia umowy dzierżawy w 2017 r.)

Podsumowując, Gmina twierdzi, że w związku z przekazaniem hali sportowej na rzecz Operatora na podstawie umowy dzierżawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na „fakturach zakupowych” dokumentujących wydatki inwestycyjne w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej i sposobu realizacji tego prawa,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia metody wg której należy dokonać ww. odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.,
*   prawidłowe – w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z planowanym udostępnieniem hali sportowej na rzecz operatora na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (…).

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej zwanej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie przepis art. 90a ust. 1 ustawy w zdaniu pierwszym. Dodano także art. 90c ustawy.

Po zmianie, z art. 90a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., zatem w odniesieniu do tego rodzaju nieruchomości nie są konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierające uregulowania, które powinny być stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału, nie wymagają również wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach przed dniem 1 stycznia 2016 r. podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z kolei na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy również zauważyć, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą opodatkowaniu danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu proporcji.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową - zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Jak wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 i 13a ustawy).

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że Gmina budując halę sportową miała zamiar wykorzystywać obiekt w dwojaki sposób, tj. do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (wynajem) oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. do prowadzenia lekcji wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół realizując zadania własne wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Odpłatne udostępnianie hali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Natomiast czynność nieodpłatnego udostępniania hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro wybudowana hala sportowa wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wynajem) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (nieodpłatne wykorzystywanie na potrzeby Zespołu Szkół), Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy. Prawo to Gmina może zrealizować poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące ww. wydatki inwestycyjne.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Gmina wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmin powinna dokonać ustalenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy i powołanego rozporządzenia w sytuacji, gdy nie jest w stanie przypisać nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Wobec powyższego Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa hala sportowa jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” według udziału procentowego, w jakim hala sportowa jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Regulaminu). Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej na podstawie Regulaminu i jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. Gmina uważa, że ustalony na podstawie Regulaminu określającego zasady korzystania z hali sportowej, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste jej wykorzystanie do wykonywania poszczególnych czynności. Zdaniem Gminy, dana metoda daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do których hala jest wykorzystywana.

Należy zauważyć, że metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Regulaminu) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym hala sportowa nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Należy zauważyć, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Gminę wskazuje jedynie ile procent czasu – zgodnie z regulaminem – hala sportowa może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni hali sportowej może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z hali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Gminę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu) jest nieprawidłowy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z halą, według wskazanej przez nią metody procentowej opartej wyłącznie na udziale czasowym, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne.

Tym samym stanowisko Gminy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Gmina planuje zawrzeć umowę dzierżawy całej hali sportowej z operatorem nastąpi zamiana przeznaczenia wykorzystywania ww. obiektu z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu do działalności gospodarczej opodatkowanej uwzględniając zapis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej Gmina powinna – na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu regulacji zawartych w art. 91 ust. 2-9 tej ustawy – dokonać korekty w zakresie prawa do odliczenia podatku w wysokości 1/10 jego kwoty w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2018 r.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.