Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-17/08-2/ASi
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-25
Teza: Wniosek dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia konsekwencji w zakresie podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług.
Słowa kluczowe: fakturowanie; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2008r. (data wpływu 07 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia konsekwencji w zakresie podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług **- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2008r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia konsekwencji w zakresie podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka, Podatnik) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług oraz dostawy towarów w związku z budowami szklarni realizowanymi przez D. — S. z siedzibą w Holandii (dalej: D) dla klientów w Polsce oraz poza granicami kraju. Na podstawie umowy zawartej z D z siedzibą w Holandii (dalej: Umowa) Spółka zobowiązała się do wykonywania na rzecz D różnego rodzaju czynności, mających na celu wspieranie D w ramach realizacji przez ten podmiot kontraktów na budowę szklarni. W szczególności Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz D następujące usługi:

*   transportowe/logistyczne,
*   ocynkowania,
*   konstrukcyjne/instalacyjne,
*   doradcze,
*   inne związane z budową szklarni.

Ponadto w ramach wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami, Spółka zobowiązała się dostarczać na rzecz D towary niezbędne w toku wykonywanej przez D działalności. Zgodnie z ustaleniami stron wskazane powyżej świadczenia wykonywane są na rzecz D w sposób ciągły w zależności od istniejącego zapotrzebowania ze strony D. Z tego tytułu Spółka wystawia faktury dotyczące świadczeń wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, bądź inny okres ustalony przez strony). Strony uzgodniły, iż faktury mają być wystawiane najpóźniej w terminie 7 dni licząc od dnia zakończenia ustalonego okresu rozliczeniowego. Spółka wykazuje wykonywane w danym okresie rozliczeniowym świadczenia na jednej fakturze, lecz w odrębnych pozycjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe z perspektywy obowiązujących przepisów VAT jest podejście dotyczące określenia konsekwencji w zakresie VAT w odniesieniu do wykonywanych przez Spółkę na rzecz D świadczeń zakładające, iż każde z poszczególnych świadczeń, realizowanych przez Spółkę na rzecz D stanowi odrębną usługę i dostawę towarów dla celów VAT, w związku z czym w stosunku do każdego takiego świadczenia powinny być odrębnie określane konsekwencje powstające w związku z nim na gruncie VAT (takie jak miejsce świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego, itd.).

Podatnik stoi na stanowisku, iż poszczególne kategorie świadczeń wskazanych powyżej należy traktować jako niezależne (samoistne) dla celów VAT, dla których odrębnie należy określać odpowiednie konsekwencje powstające na gruncie obowiązujących przepisów o VAT, w tym w szczególności w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 (dalej: ustawa o VAT), którego brzmienie oparte jest m.in. na art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług stanowi zasadniczo każde świadczenie, które nie sianowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów wspomnianej ustawy.Należy podkreślić, iż powyższe regulacje ustawy o VAT, jak również pozostałe przepisy obowiązujące na gruncie VAT (w tym również przepisy unijnych dyrektyw VAT) nie regulują zasad rozpoznawania pewnych kategorii transakcji łącznie jako jednego świadczenia. Spółka pragnie zauważyć, iż wobec braku formalnego uregulowania wspomnianej kwestii w odpowiednich przepisach z zakresu VAT, podstawę rozstrzygnięć ewentualnych wątpliwości powstających na tym gruncie stanowić powinno przede wszystkim orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak również oparte na nim wyroki polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych. Spółka pragnie podkreślić, iż orzecznictwo ETS stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (dalej: UE), przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia ETS traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi zgodne co do zasady być powinny wewnętrzne regulacje poszczególnych krajów UE. Powyższe potwierdza m.in. stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 945/05), zgodnie z którym „biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS”. Nadmienić przy tym należy, iż we wspomnianym wyroku NSA rozpatrywał kwestię traktowania dla celów VAT świadczeń złożonych.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, ocena podatkowych skutków omawianych transakcji powinna być dokonywana w głównej mierze w oparciu o wspomniane orzecznictwo ETS. W kontekście powyższych uwag Spółka pragnie podkreślić, iż kwestia rozpoznawania dla celów VAT transakcji składających się z kilku świadczeń była przedmiotem rozważań ETS m.in. w wyroku C-349/96 (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd i Commissioners of Customs and Excise). W przedmiotowej sprawie EFS rozstrzygając o zasadności łącznego rozpoznawania kilku powiązanych ze sobą usług wskazał, iż art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112/2006/WE) należy rozumieć w taki sposób, że „każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne \[\`(...)\`\] świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone” (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Z zaprezentowanego wyżej rozumowania ETS należy wnioskować, iż każde świadczenie powinno z zasady być rozpatrywane jako niezależne (samoistne), a jedynie w przypadku, gdy kilka pojedynczych świadczeń tworzy ekonomiczną całość możliwe jest łączne rozpoznanie takich świadczeń i stosowanie wobec nich tego samego reżimu opodatkowania VAT. Zdaniem Spółki świadczenia stanowiące przedmiot omawianej transakcji nie mogą stanowić ekonomicznie całości, jako że brak jest między nimi ścisłego związku, który wykluczałby ich samoistny charakter. W szczególności należy podkreślić, iż żadne ze świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz D nie stanowi elementu, który uniemożliwiałby skuteczne i zgodne z potrzebami D wykonanie któregokolwiek z pozostałych świadczeń. Innymi słowy każde z poszczególnych świadczeń stanowi odrębną kategorię i mogłoby być indywidualnie wykonywane na rzecz D (objęcie określonych świadczeń jedna umową i wykazywanie ich na jednej fakturze ma jedynie wymiar praktyczny).

W kontekście powyższego zasadnym jest w opinii Spółki uznanie, iż wykonywane przez Spółkę świadczenia stanowią odrębne i niezależne usługi, dla których odpowiednie konsekwencje na gruncie VAT (takie jak miejsce świadczenia, moment powstania obowiązku podatkowego, itd.) należy określać odrębnie.

W powołanej wyżej sprawie (C-349/95) ETS sprecyzował, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”, przy czym „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Powyższe wskazuje, iż prezentowana przez ETS koncepcja świadczeń złożonych (dla których stosować należy te same konsekwencje w zakresie VAT) zakłada istnienie określonego stopnia zależności pomiędzy poszczególnymi świadczeniami w taki sposób, iż jedno lub więcej świadczeń ma charakter dominujący (świadczenie główne), zaś pozostałe świadczenia stanowią niezbędne uzupełnienie podstawowego świadczenia, niemniej jednak ich wykonanie jest jedynie pochodne w stosunku do wykonywania świadczenia głównego (nie stanowią one samoistnego świadczenia).

Spółka pragnie również podkreślić, iż z orzecznictwa ETS (w tym wskazanego wyżej wyroku) jednoznacznie wynika, iż kluczowym w zakresie rozstrzygnięcia co do zakresu „świadczenia jest zbadanie okoliczności dokonania danej transakcji. W szczególności „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza \[…\] kilka odrębnych świadczeń czy też jedno świadczenie” (wyrok ETS w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005r. w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV i Staatssecretaris van Financien). Jednocześnie ETS podkreślił, iż wśród różnych elementów zawieranej transakcji decydującym czynnikiem będą intencje stron w zakresie dokonywania danej czynności. We wspomnianej sprawie C-349/OS ETS wskazał przykładowo, iż kwestia ustalenia przez strony łącznego/odrębnego wynagrodzenia za świadczenie kilku usług nie powinna być przesłanką decydującą o istnieniu pojedynczego/złożonego świadczenia, albowiem jeśli okoliczności danej transakcji wskazywałyby, że intencją świadczeniobiorcy było nabycie dwóch odrębnych usług, niezbędnym byłoby odrębne określenie dla poszczególnych usług konsekwencji na gruncie VAT. W kontekście powyższych uwag Spółka pragnie podkreślić, iż celem realizowania omawianych transakcji jest świadczenie na rzecz DSBV określonych kategorii usług, które stanowią odrębne i niezależne od siebie świadczenia, których wykonanie służy D do prowadzenia własnej działalności (realizacji kontraktów zawieranych z odbiorcami szklarni). Wybór świadczeń stanowiących przedmiot transakcji oparty jest wyłącznie na ograniczonej możliwości zorganizowania danego rodzaju usług samodzielnie przez D, a jednocześnie zakres ich świadczenia uzależniony jest od indywidualnych uzgodnień pomiędzy D a ostatecznym klientem (kontrakty mogą nie obejmować zapewnienia pewnych usług, których świadczenie jest możliwe przez Spółkę).

Samoistny charakter poszczególnych świadczeń potwierdza fakt, iż każde z tych świadczeń jest uzależnione od zapotrzebowania D w danym okresie (co z kolei wynika z indywidualnych uzgodnień z klientami D), w związku z czym potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której w danym miesiącu rozliczeniowym jedno lub więcej świadczeń, do których wykonania Spółka się zobowiązała nie będą świadczone (lub świadczone będą w ograniczonym zakresie). Wobec powyżej wskazanych okoliczności faktycznych, w opinii Spółki żadnemu ze świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz DSBV nie można przypisać charakteru świadczenia pomocniczego w stosunku do któregokolwiek innego świadczenia wykonywanego w ramach omawianej Umowy (każde ze świadczeń ma charakter niezależny, samoistny), przez co brak jest podstaw do łącznego rozpatrywania kilku lub wszystkich świadczeń będących przedmiotem Umowy na gruncie VAT.

Na gruncie wskazanej wyżej argumentacji właściwym jest zdaniem Spółki przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do wykonywania kilku odrębnych świadczeń, gdyż żadne ze świadczeń nie nosi znamion świadczenia dominującego, a jednocześnie celem DSBV jest nabywanie każdego z poszczególnych świadczeń, przez co każde z nich może niezależnie stanowić przedmiot transakcji.

Spółka jednocześnie pragnie zaznaczyć, iż z ugruntowanej już praktyki polskich organów podatkowych i sądów wynika, iż przedstawione wyżej wskazówki interpretacyjne wynikające z orzecznictwa ETS znajdują zastosowanie na gruncie polskich regulacji VAT. Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (pismo z dnia 19 stycznia 2007r., sygn. 1472/RPP1/443-669/O6/BlK) rozpatrując konsekwencje VAT w odniesieniu do usługi szkolenia, złożonej z wielu pojedynczych świadczeń opierając się na argumentacji ETS w sprawie C-349/96 stwierdził, iż o istnieniu świadczenia złożonego przesądza charakter tego świadczenia, tj. fakt, iż składa się ono z różnych świadczeń prowadzących do jednego celu. Organ potwierdził w ten sposób stanowisko wyrażone przez ETS, iż niezwykle istotnym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT w odniesieniu do świadczeń złożonych jest ustalenie intencji stron transakcji i celów, jakim ma służyć jej dokonanie.

Ponadto w powołanym wyżej wyroku (I FSK 945/05), NSA, rozpatrując konsekwencje wykonywania świadczeń o charakterze kompleksowym (roboty budowlano — montażowe oraz dostarczane w ramach realizacji robót towary) bezpośrednio powołał zaprezentowane przez ETS w sprawie C-41/04 wskazówki w zakresie określania świadczeń złożonych stwierdzając, iż „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.”

Zaprezentowane powyżej przykładowe rozstrzygnięcia wskazują, iż prezentowane w orzecznictwie ETS wskazówki w zakresie traktowania świadczeń złożonych powinny być odpowiednio stosowane dla celów rozstrzygania podobnych kwestii powstających na gruncie polskiej ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Spółki wskazane powyżej argumenty wywodzone w głównej mierze z praktyki orzeczniczej ETS w przedmiotowym zakresie potwierdzają stanowisko Spółki, iż wykonywane przez nią na rzecz DSBV świadczenia należy uznać za niezależne (samoistne).

Przyjmując zatem w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, iż wskazane przez Spółkę kategorie usług stanowią niezależne (samoistne) świadczenia prawidłowym, zdaniem Spółki, będzie indywidualne (odrębne) określanie konsekwencji w zakresie opodatkowania VAT dla każdej z wymienionych kategorii świadczeń (w tym w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego. itd.). Przykładowo zatem miejsce świadczenia wewnątrzwspólnotowej usługi transportu powinno być ustalane zgodnie z treścią art. 28 ustawy o VAT, natomiast usług ocynkowania zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT (jak dla usług na ruchomym majątki rzeczowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.