Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-271/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: 1. W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w formie wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów), w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy w świetle art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT? 2. W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w formie wynagrodzenia za umorzone udziały, wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów) i niewystąpienia przy ich nabyciu dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych niewystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje nabyć udziały w spółce z ograniczą odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka zależna”).

Po objęciu przez Wnioskodawcę statusu wspólnika w Spółce zależnej, możliwe jest podjęcie decyzji o umorzeniu udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce zależnej albo zbyciu udziałów Wnioskodawcy w Spółce zależnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”).

Możliwe jest otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki zależnej wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały przysługujące Wnioskodawcy w Spółce zależnej albo wynagrodzenia za zbycie udziałów Wnioskodawcy w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, w postaci przejęcia całości lub części majątku Spółki zależnej przez Wnioskodawcę. Wypłacane przez Spółkę zależną wynagrodzenie niepieniężne na rzecz Wnioskodawcy ze wskazanych tytułów prawnych będzie świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wierzytelności Wnioskodawcy z tych tytułów prawnych i zostanie wypłacone w celu skutecznego uregulowania tej wierzytelności.

Składniki majątku Spółki zależnej, które mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę w wyżej opisany sposób, mogą obejmować zarówno aktywa trwale (środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne) podlegające amortyzacji dla celów podatkowych, jak również składniki niepodlegające amortyzacji dla celów podatkowych (np. nieruchomości gruntowe, udziały lub akcje w innych spółkach, należności, inne prawa majątkowe). Planowane jest, że zbiór tych składników majątku będzie stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zależnej.

Nie jest wykluczone, że w celu prawnie skutecznego nabycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych Spółki zależnej, konieczne będzie przejecie przez Wnioskodawcę (za zgodą wierzycieli, zgodnie z wymogami prawa cywilnego) długów, które będą funkcjonalnie związane z nabywanymi składnikami majątkowymi. W takiej sytuacji wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę składników majątkowych (stanowiących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa), pomniejszona o wartość przejętych długów, będzie odpowiadać wartości wierzytelności uregulowanej w ten sposób przez Spółkę zależną.

Na moment nabycia przedsiębiorstwa Spółki zależnej lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie posiadał wycenę sporządzoną przez niezależnego eksperta, zgodnie z którą wartość nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie odpowiadała wartości uregulowanego zobowiązania w ramach datio in solutum.

Należy wskazać, że w dniu 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do przepisów mających zastosowanie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za umarzane udziały Spółki zależnej (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów), wskazał, że: „(\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna zostać ustalona na podstawie ort. 16g ust. 10 pkt 1) lub 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od wystąpienia lub nie wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2), a nie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 tej ustawy, (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zwraca się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w dodatkowym zakresie, który nie był wprost przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w formie wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów), w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy w świetle art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w formie wynagrodzenia za umorzone udziały, wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów) i niewystąpienia przy ich nabyciu dodatniej wartości firmy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie on uprawniony do uwzględnienia przejmowanych długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością Spółki zależnej przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w formie wynagrodzenia za umorzone udziały (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów), zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014, poz. 851, z poźn. zm., dalej: ustawy o CIT).

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG), otrzymanej przez Wnioskodawcę i wydanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały Spółki zależnej, do określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 1) lub 2) ustawy o CIT, w zależności od wystąpienia lub niewystąpienia wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT.

Organ podatkowy wydający interpretacje wskazał, że Nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego (czyli w drodze datio in solutum) w formie (\`(...)\`) wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia), będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna. (\`(...)\`) Przy czym za zapłaconą przez nabywcę cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 16g ust. 3 (w zw. z art. 16g ust. 10) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części w ramach datio in solutum, należy uznać wartość uregulowanego w tym trybie zobowiązania”.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej — w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica miedzy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi — w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Nie jest wykluczone, że w ramach nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zależnej przez Wnioskodawcę nie wystąpi dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT - tj. w tym przypadku nie wystąpi dodatnia różnica pomiędzy wysokością regulowanego przez Spółkę zależną zobowiązania wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zgodnie z niezależną wyceną). W takiej sytuacji, zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG), do określenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączna wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica miedzy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalna wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy i mając na uwadze treść uzyskanej interpretacji podatkowej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG), łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła różnica między wartością uregulowanego przez Spółkę zależną zobowiązania z tytułu wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za umarzane udziały, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością gospodarcza zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ustawy o rachunkowości).

W definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, wątpliwości interpretacyjne może budzić znaczenie wyrażenia „długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy”, którego ustawodawca nie zdefiniował. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przez długi te należy rozumieć zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom.

Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. wskazał, że „pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela, co do kwoty itp.”. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. I SA/Rz 558/14 oraz w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r. o sygn. II FSK 670/11.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (Spółki zależnej) nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (tj. nie zwiększą tej ceny), należy je zatem uwzględnić przy obliczeniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przez nieuwzględnienie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w cenie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się w istocie pomniejszenie ceny nabywanego przedsiębiorstwa o wartość tych długów - tj. różnicę pomiędzy wartością nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w sytuacji, gdyby było nabywane bez jakichkolwiek ciążących na nim długów), a wartością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wraz z ciążącymi na nim długami.

Stanowisko potwierdzające konieczność uwzględnienia przy obliczeniu łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, nieuwzględnionych w cenie nabycia, znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przykładowo:

*   w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. II FSK 417/07 : „przez „składniki majątkowe ”, o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r., sygn. I SA/Ka 3063/02 zawarte w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) sformułowanie „składniki majątkowe" oznacza aktywa, pomniejszone o przejęte zobowiązania (długi) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK ,.przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1071/08-2/MS „Skoro składnikami majątkowymi są zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, to zobowiązania te należy uwzględnić przy ustaleniu wartości początkowej firmy, łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-199/08/DK „zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa, będą pomniejszały wartość przejętych składników majątkowych, o ile ich wartość nie została ujęta w cenie przedsiębiorstwa
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-345/11-6/DS. „IV tym miejscu przytoczyć również należy definicję składników majątkowych (o któjych mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawartą w art. 4a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którą ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych — oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3”;
*   w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1619/1;
*   w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 627/09;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB6/4510-216/15-2/TO;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-396f/09/12-S/DK;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-335/08-2/HS;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB6/4510-216/15-2/TO;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1307/12/AP;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-344/11-6/MC;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-346/11-6/ŁM;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-314/11-4/DS.;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-315/11-4/ŁM;

Podsumowując, w celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa i nie będące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi w rozumieniu ustawy o CIT. Następnie wartość tych składników niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o przejęte długi funkcjonalnie związane z przejmowanym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, bowiem jak wskazał Wnioskodawca nie zostaną one uwzględnione w cenie nabycia (tj. nie powiększą jej). Kolejnym krokiem jest obliczenie różnicy pomiędzy wartością uregulowanego zobowiązania w ramach datio in soluium a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (obliczoną w sposób wskazany powyżej). Tak obliczona różnica będzie stanowiła łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT.

Powyższe można przedstawić wzorem:

W = C — (M — Z), do przekształceniu matematycznym: W = C — M + Z gdzie:

W — łączna wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

C - wartość uregulowanego zobowiązania w ramach datio in solutum.

M - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z — wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Powyższe może zostać zilustrowane na następujących przykładach liczbowych:

1.  cena nabycia - C = 100 tys. zł

wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M = 100 tys. zł

wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z = 50 tys.zł

w takiej sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi - W = 50 tys. zł:

W=C-(M-Z);

50 tys. zł = 100 tys zł-(100 tys. zł-50 tys. zł),

1.  cena nabycia - C = 100 tys. zł

wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M = 100 tys. zł

wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z = 150 tys. zł (w tym przykładzie wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M nie wystarczy na pokrycie wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z)

w takiej sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi - W = 150 tys. zł:

W=C- (M - Z);

150 tys. zł = 100 tys. zł - (100 tys. zł —150 tys. zł)

W związku z powyższym, uwzględnienie długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, które w brzmieniu art. 4a pkt 2) ustawy o CIT będą pomniejszały wartość składników majątkowych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) doprowadzi w efekcie do powiększenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartość długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (w sposób przedstawiony w ww. wzorze), co obrazują poniższe przykłady.

1.  (bez uwzględniania długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy): cena nabycia - C =100 tys. zł

wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M = 90 tys. zł

wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z = 0 zł

w takiej sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi - W = 10 tys. zł:

W = C-(M-Z);

10 tys. zł — 100 tys zł - (90 tys. zł - 0)

1.  (z uwzględnieniem długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy): Cena nabycia - C = 100 tys. zł

wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M = 90 tys. zł

wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z = 50 tys.zł

w takiej sytuacji łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi - W = 60 tys. zł.

W=C-(M-Z)

60 tys. zł = 100 tys. zł - (90 tys. zł—50 tys. zł)

Powyższe przykłady potwierdzają, że ustalenie wartości nabywanego przedsiębiorstwa poprzez uwzględnienie wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z, prowadzi do wzrostu wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - W. Jest to zgodne z ekonomicznym charakterem transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w sytuacji, w której nabywca przejmuje zobowiązania zbywcy. W takim bowiem przypadku cena, którą nabywca musiał uregulować na rzecz zbywcy np. w pieniądzu jest w sensie ekonomicznym powiększana o wartość przejmowanych zobowiązań, które nabywca musi spłacić i które stanowią dla niego dodatkowy wydatek związany z transakcją.

Spółka wskazuje, że odmienne rozumienie omawianych przepisów (tj. takie, że od wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi - M nie należy odejmować wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z) mogłoby w wielu wypadkach prowadzić do rezultatów absurdalnych, co ilustruje poniższy przykład:

1.  cena nabycia — C = 100 tys. zł

wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi — M = 120 tys. zł

wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem - Z = 150 tys. zł

w takiej sytuacji, w przypadku braku uwzględnienia w kalkulacji przejmowanych zobowiązań, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi - W = minus 20 tys. zł.

W =C- M;

\-20 tys zł = 100 tys zł -120 tys zł

Prawidłowa kalkulacja w tym przypadku powinna uwzględniać zobowiązania i wyglądać w następujący sposób:

W=C-(M-Z)

130 tys zł = 100 tys zł — (120 tys. zł—150 tys. zł)

Interpretacja Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1307/12/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że : palety wskazać, iż w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową środków trwałych nabytych przez Spółkę w związku z przejęciem przedsiębiorstwa stanowi cena nabycia obniżona o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a powiększona o wartość przejętych zobowiązań- czyli należy zastosować wzór W = C - (M - Z) po przekształceniu matematycznym do: W = C - M + Z (przyp. Wnioskodawcy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2008 r. wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-335/08-2/HS) stwierdził, że: Reasumując powyższe wyjaśnienia, łączną wartość początkową wniesionych do Spółki środków trwałych - stosownie do art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów (9.950.000,00 zł) powiększona o kwotę przejętego zobowiązania (10.165.063,00 zł/ - czyli należy zastosować wzór W = C - (M - Z) po przekształceniu matematycznym do: W = C — M + Z (przyp. Wnioskodawcy).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbyte udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej celem ich umorzenia), należy ustalić, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie (przez co należy w rozpatrywanym przypadku rozumieć wartość początkową tych składników majątku ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT), pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych składników majątku niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbyte udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej celem ich umorzenia), należy ustalić, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, (z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT), tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, przez co należy w rozpatrywanym przypadku rozumieć ich wartość rynkową przyjętą dla celów transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę poszczególnych składników majątku, nabytych od Spółki zależnej nie jako osobne aktywa, lecz wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie będzie miał w szczególności zastosowania wprost art. 15 ust. li pkt 3) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten znajduje jednak zastosowanie wyłącznie do zbycia składników majątku nabytych jako osobne aktywa, a nie jako składniki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeśli bowiem - jak wskazano w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG), „(\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1) łub 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od wystąpienia lub nie wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2), a nie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 6 tej ustawy, to konsekwentnie również do zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powinien znajdować zastosowania art. 15 ust. li pkt 3) ustawy o CIT, lecz przepisy dotyczące kosztów możliwych do rozpoznania w przypadku zbycia składników majątku nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - czyli te same przepisy, które powinny być stosowane w przypadku np. sprzedaży aktywów nabytych w ramach zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W innym przypadku doszłoby do odmiennego podatkowo traktowania transakcji o zbliżonej treści ekonomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie dojdzie wprost do „zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego” w rozumieniu art. 15 ust. li pkt 3) ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Spółka w drodze wynagrodzenia za umarzane udziały nabędzie własność przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (patrz: teza 4 do komentarza do art. 551 \[w:\] E. Gniewek, Kodeks Cywilny. Komentarz, Legalis), a zatem do ustalenia wartości początkowej i kosztów nabycia poszczególnych składników w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie - jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 w niniejszym wniosku i zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG) — przepis art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części otrzymanego (otrzymanej) w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbyte udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej celem ich umorzenia), w przypadku braku dodatniej wartości firmy, należy ustalić, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2) (w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych) lub art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT (w przypadku zbycia innych składników).

Jeśli bowiem odniesiemy się do wzoru opisanego w stanowisku do pytania nr 1 w niniejszym wniosku, to stwierdzimy, że zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT, w przypadku braku dodatniej wartości firmy łączną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W = C — (M - Z), po przekształceniu matematycznym: W = C — M + Z

gdzie:

W - łączna wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

C - wartość uregulowanego zobowiązania w ramach dat i o in solu tum.

M - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z - wartość przejętych długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Natomiast po ustaleniu łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przekształceniu tego wzoru należy stwierdzić, że łączną wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi stanowi:

M=C-W+Z

Z powyższego wzoru wynika, że łączna wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym równa się wartości uregulowanego zobowiązania w ramach datio in solutum (przyjętej jako cena nabycia przedsiębiorstwa zgodnie z uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r.), pomniejszonego o łączną wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i powiększonego o długi funkcjonalnie związane z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Natomiast dla ustalenia łącznej wartości zarówno środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i innych składników majątków po przekształceniu matematycznym wzór będzie wyglądał następująco:

M+W=C+Z

Powyższe wzory, wynikające z brzmienia art. 16 ust. 10 pkt 2) ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości ceny zapłaconej za nabyte przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części, powiększonej o długi funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem - bądź to poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne lub też jednorazowo w momencie ich odpłatnego zbycia, otrzymania spłaty przejętej należności itd.

Ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie z powyższym pismem „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią.”

Z powyższych wzorów wynika także, że możliwość uwzględnienia długów funkcjonalnych w momencie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dotyczy wszystkich składników majątku - w tym zarówno rozpoznania kosztu uzyskania przychodu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych (np. w przypadku sprzedaży należności i innych aktywów obrotowych, środków trwałych itp.).

Wynika to z faktu, że (jak wyjaśniono już w stanowisku do pytania nr 1 w ramach niniejszego wniosku) w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia (o której mowa w art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT-jak wskazuje art. 16g ust. 2 ustawy o CIT) długów funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem, cena nie odzwierciedla rzeczywistego wydatku na nabycie składników majątkowych wchodzących w jego skład, bowiem nabywca ponosi ekonomiczny ciężar spłaty tych długów (który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT w momencie ich spłaty przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na moment nabycia w ramach datio in solutum przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie posiadał wycenę przejmowanego przedsiębiorstwa Spółki zależnej lub jego zorganizowanej części, zgodnie z którą wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (mogącej zawierać w sobie aktywa i długi związane z tą masą majątkową) będzie odpowiadała wartości uregulowanego zobowiązania w ramach datio in solutum (przyjętego jako cena nabycia przedsiębiorstwa zgodnie z wydaną na rzecz Wnioskodawcy interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB3/4510-758/15-2/AG). W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, należy uznać wartości składników majątkowych wskazanych w powyższej wycenie, co będzie zgodne z zaprezentowanymi powyżej wzorami (M + W = C + Z;W = C- M + Z i M = C- W + Z), przy uwzględnieniu dokonywanych po nabyciu przedsiębiorstwa odpisów amortyzacyjnych (w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

A zatem to wartości ustalone w ten sposób, po pomniejszeniu o ewentualne odpisy amortyzacyjne (w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z wyjątkiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o CIT).

Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koszty z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bez względu na czas ich poniesienia. W art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków”. W orzecznictwie wskazuje się, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć wszelkie wydatki, bez poniesienia których nabycie tych składników majątku nie byłoby możliwe. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. uznał za prawidłowe następujące stanowisko organu podatkowego: „organ ten zauważył, że wskazane w ww. art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie - ustawa nie ogranicza bowiem tego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, że zawarte w tym przepisie sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i do wydatków niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - przypadku braku dodatniej wartości firmy - będzie mógł uwzględnić długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (które zostały przejęte wraz ze składnikami majątku wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa), które nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o CIT (tj. nie powiększyły jej), bowiem bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych składników.

W przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości początkowej sprzedawanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-95/15/ZK,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-656/15-2/MS
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-46/15/DW,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-659/15-4/MS,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-96/15/ZK,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/4510-660/15-4/MS,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-1/4510-211/15/ZK.

Przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego różnicowania podatników poprzez stosowanie różnych następstw podatkowych w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie składników majątku na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku ich odpłatnego zbycia, odmiennie od wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie tychże składników i rozliczanych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiłoby naruszenie zasady równości, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zasada równości wymaga bowiem przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowych stosować takie same następstwa podatkowe” (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. I SA/Gd 1028/07, podobnie: wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbyte udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej celem ich umorzenia), należy ustalić, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie (przez co należy w rozpatrywanym przypadku rozumieć wartość początkową tych składników majątku ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT - zgodnie z powołanym wzorem W = C - M + Z), pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych składników majątku niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, otrzymanego w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbyte udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej celem ich umorzenia), należy ustalić, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, (z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT), tj. w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, przez co należy w rozpatrywanym przypadku rozumieć ich wartość rynkową przyjętą dla celów transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czyli zgodnie z powołanym wzorem M = C - W + Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.