Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.865.2017.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 567/2 i 567/3.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 06 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 567/2 i 567/3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 567/2 i 567/3.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka … jest czynnym podatnikiem VAT. Jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej … przy ul. …., oznaczonej jako działka nr 567/2, o powierzchni 4954 m 2, oraz działka 567/3, o powierzchni 4233 m2, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste na okres do dnia 5 grudnia 2089 roku.

Spółka jest też właścicielem budynków i urządzeń, znajdujących się na tych działkach. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa, będąca w użytkowaniu wieczystym jest więc zabudowana.

Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynków poprzez zakup nieruchomości od ówczesnego Użytkownika i właściciela w dniu 22 lutego 1999 r. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W latach 1999-2003 Spółka poczyniła nakłady na modernizację i ulepszenie budynków i budowli przewyższające 30% wartości początkowej tych obiektów, wykorzystała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka od chwili nabycia prowadziła i prowadzi na terenie nieruchomości działalność opodatkowaną. Obecnie Spółka zamierza zbyć opisaną wyżej nieruchomość.

W skład nieruchomości, opisanej we wniosku, wchodzą następujące budynki i budowle:

1/1 Budynek magazynowo-handlowy 1938,05 m2

1/2 Budynek stacji paliw 76,80 m2

1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2

1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2

1/5 Budynek - magazyn murowany 46,80 m2

1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2

1/7 Budynek - magazyn stal. 128,30 m2

1/8 Budynek - portiernia 9,82 m2

2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna

2/10 Zbiornik paliwa 20 m3

2/11 Zbiornik paliwa 20 m3

2/2 Instalacja sanitarna

2/3 Drogi i place KRŚT 242

2/4 Drogi i place KRŚT 243

2/5 Linia NN 360 mb

2/6 Instalacja elektryczna 824 mb

2/7 Linia oświetleniowa 547 mb

2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb

2/9 Ogrodzenie z elementami prefabr. betonowych.

Wnioskodawca - Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Działalność Spółki polega na sprzedaży hurtowej art. piśmiennych i biurowych opodatkowanych podatkiem VAT.

W momencie dokonania dostawy nieruchomości opisanej we wniosku o interpretację Spółka będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem.

Niektóre budynki i budowle usytuowane są jednocześnie w obrębie dwóch działek.

Budynki


|  | Razem | Działka 567/2 | Działka 567/3 
| m2 | m2 | m2 
| 1/1/ Budynek magazynowo-handlowy 1938,05 m2 | 1938,05 | 1861,95 | 76,1 
| 1/2 Budynek stacji paliw 76,8 m2 | 76,8 | 0 | 76,8 
| 1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2 | 14,9 | 14,90 | 0 
| 1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2 | 25,6 | 25,6 | 0 
| 1/5 Budynek - magazyn murowany | 46,8 | 0 | 46,8 
| 1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2 | 126 | 84 | 42 
| 1/7 Budynek – magazyn stal. 128,30 m2 | 128,3 | 48,1 | 80,2 
| 1/8 Budynek – portiernia 9,82 m2 | 9,82 | 0 | 9,82 
|  | 2366,27 | 2034,55 | 331,72 

Budowle


|  | Działka 567/2 | Działka 567/3 
| 2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna |  | x 
| 2/10 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 |  | x 
| 2/11 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 |  | x 
| 2/2 Instalacja sanitarna |  | x 
| 2/3 Drogi i place KRŚT 242 | x | x 
| 2/4 Drogi i place KRŚT 243 | x | x 
| 2/5 Linia NN 360 mb | x | x 
| 2/6 Instalacja elektryczna 824 mb | x | x 
| 2/7 Linia oświetleniowa 547 mb | x | x 
| 2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb | x | x 
| 2/9 Ogrodzenie z elementami prefabr. betonowych | x | x 

Za wyjątkiem budynku portierni oraz ogrodzenia z prefabrykatów betonowych, które zostały wybudowane w 2006 r. (poz. 1/8 oraz 2/9 w AD1) pozostałe budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zostały nabyte od ówczesnego właściciela i użytkownika w dniu 22 lutego 1999 r. (Akt Notarialny Repertorium A nr ….).

Wybudowany został budynek portierni oraz ogrodzenie z prefabrykatów betonowych w 2006 r. Oddane do użytkowania 12 kwietnia 2006 r., decyzja …. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego …..

Z tytułu wybudowania budynku portierni oraz ogrodzenia z prefabrykatów betonowych przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niżej wymienione budynki i budowle wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu zostały nabyte w wyniku umowy sprzedaży Aktem Notarialnym Repertorium A nr …. dnia 22 lutego 1999r.

*   1/1 Budynek magazynowo-handlowy 1640,5

*   1/2 Budynek stacji paliw 76,8 m2

*   1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2

*   1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2

*   1/5 Budynek - magazyn murowany

*   1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2

*   1/7 Budynek - magazyn stal. 128,30 m2

*   2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna

*   2/10 Zbiornik paliwa 20 m3

*   2/11 Zbiornik paliwa 20 m3

*   2/2 Instalacja sanitarna

*   2/3 Drogi i place KRŚT 242

*   2/4 Drogi i place KRŚT 243

*   2/5 Linia NN 360 mb

*   2/6 Instalacja elektryczna 824 mb

*   2/7 Linia oświetleniowa 547 mb

*   2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb.

Z tytułu nabycia wymienionych budynków i budowli nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Budynki i budowle, o których mowa we wniosku są budynkami i budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.).

Klasyfikacja budynków i budowli wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn.z m.).

Budynki


|  | PKOB 
| 1/1/ Budynek magazynowo-handlowy 1938,05 m2 | 1.12.125 
| 1/2 Budynek stacji paliw 76,8 m2 | 1.12.124 
| 1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2 | 1.12.125 
| 1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2 | 1.12.125 
| 1/5 Budynek - magazyn murowany | 1.12.125 
| 1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2 | 1.12.125 
| 1/7 Budynek – magazyn stal. 128,30 m2 | 1.12.125 
| 1/8 Budynek – portiernia 9,82 m2 | 1.12.127 

Budowle


|  | PKOB 
| 2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna | 2212 
| 2/10 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 | 2420 
| 2/11 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 | 2420 
| 2/2 Instalacja sanitarna | 2213 
| 2/3 Drogi i place KRŚT 242 | 2112 
| 2/4 Drogi i place KRŚT 243 | 2112 
| 2/5 Linia NN 360 mb | 2214 
| 2/6 Instalacja elektryczna 824 mb | 2214 
| 2/7 Linia oświetleniowa 547 mb | 2214 
| 2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb | 2420 
| 2/9 Ogrodzenie z elementami prefabr. betonowych | 2420 

Budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, które nie były przez Wnioskodawcę ulepszone o co najmniej 30% ich wartości początkowej lub przez niego wybudowane doszło 24 marca 2000 r., tj. w dniu w którym Wnioskodawca po ich nabyciu uzyskał zgodę na ich użytkowanie.

Pierwsze zasiedlenie budynku i budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę doszło w dniu 12 kwietnia 2006 r. (w dniu uzyskania zgody na ich użytkowanie). W przypadku budynków i budowli ulepszonych przez Wnioskodawcę o co najmniej 30 % ich wartości początkowej nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Budynki


|  | w dniu 
| 1/2 Budynek stacji paliw 76,8 m2 | 24-03-2000 r. 
| 1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2 | 24-03-2000 r. 
| 1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2 | 24-03-2000 r. 
| 1/5 Budynek - magazyn murowany | 24-03-2000 r. 
| 1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2 | 24-03-2000 r. 
| 1/7 Budynek – magazyn stal. 128,30 m2 | 24-03-2000 r. 
| 1/8 Budynek – portiernia - wybudowanie | 12-04-2006 r. 

Budowle


|  | w dniu 
| 2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna | 24-03-2000 r. 
| 2/10 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 | 24-03-2000 r. 
| 2/11 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 | 24-03-2000 r. 
| 2/2 Instalacja sanitarna | 24-03-2000 r. 
| 2/4 Drogi i place KRŚT 243 | 24-03-2000 r. 
| 2/5 Linia NN 360 mb | 24-03-2000 r. 
| 2/6 Instalacja elektryczna 824 mb | 24-03-2000 r. 
| 2/7 Linia oświetleniowa 547 mb | 24-03-2000 r. 
| 2/9 Ogrodzenie z elementami prefabr. betonowych | 12-04-2006 r. 

Budynki i budowle zakupione i użytkowane bez poniesienia żadnych nakładów zostały przekazane do użytkowania 24 marca 2000 r. na podstawie decyzji …. wydanej przez Prezydenta Miasta ….. Budynek portierni i ogrodzenie betonowe wybudowane - oddane do użytkowania 12 kwietnia 2006 r., Decyzja Nr …. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych budynków i budowli a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Budynki


|  | Zakup | Nakłady | Nakłady | Nakłady | Nakłady | Razem nakłady na ulepszenie | Stan na 2018 r. 
|  |  |  | Budowa |  |  
| 1999 r. | 1999 r. | 2000 r. | 2006r. | 2014 r. |  
| 1/1/ Budynek magazynowo-handlowy 1938,05 m2 | modernizacja | 395399,71 | 405420,29 | 239984,13 | 429141,48 | 4192,16 | 1078738,06 | 1474137,77 
| 1/2 Budynek stacji paliw 76,80 m2 |  | 17523,60 | 0 | 0 |  |  |  | 17523,60 
| 1/3 Budynek - magazyn 14,90 m2 |  | 4088,80 | 0 | 0 |  |  |  | 4088,80 
| 1/4 Budynek - magazyn 25,60 m2 |  | 5204,00 | 0 | 0 |  |  |  | 5204,00 
| 1/5 Budynek - magazyn murowany 46,80 m2 |  | 2655,20 | 0 | 0 |  |  |  | 2655,20 
| 1/6 Budynek - magazyn murowany 126,00 m2 |  | 15983,60 | 0 | 0 |  |  |  | 15983,60 
| 1/7 Budynek – magazyn stal. 128,30 m2 |  | 18479,40 | 0 | 0 |  |  |  | 18479,40 
| 1/8 Budynek – portiernia 9,82 m2 | budowa | 0,00 | 0 | 0 | 65564,73 |  |  | 65564,73 

Budowle


|  | Zakup | Nakłady | Nakłady/Budowa | Nakłady | Razem nakłady na ulepszenie | Stan na 2018 r. 
| 1999 r. | 1999 r. | 2000 r. | 2006 r. |  
| 2/1 Instalacja wodno-kanalizacyjna |  | 7576,50 | 0 | 0 |  |  | 7576,5 
| 2/10 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 |  | 3357,30 | 0 | 0 |  |  | 3357,3 
| 2/11 Zbiornik paliwa 20 m&lt;sup&gt;3 |  | 3357,30 | 0 | 0 |  |  | 3357,3 
| 2/2 Instalacja sanitarna |  | 2472,60 | 0 | 0 |  |  | 2472,6 
| 2/3 Drogi i place KRŚT 242 | modernizacja | 15289,20 | 0 | 0 | 31976,79 | 31976,79 | 47265,99 
| 2/4 Drogi i place KRŚT 243 |  | 47625,60 | 0 | 0 |  |  | 47625,6 
| 2/5 Linia NN 360 mb |  | 2393,20 | 0 | 0 |  |  | 2393,2 
| 2/6 Instalacja elektryczna 824 mb |  | 4763,70 | 0 | 0 |  |  | 4763,7 
| 2/7 Linia oświetleniowa 547 mb |  | 11671,00 | 0 | 0 |  |  | 11671 
| 2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb | modernizacja | 11466,90 | 0 | 3268,06 | 48165,52 | 51433,58 | 62900,48 
| 2/9 Ogrodzenie z elementami prefabr. betonowych | budowa | 0,00 | 0 | 12785,37 |  |  | 12785,37 
|  | 109973,00 | 0,00 | 16053,43 | 80142,31 | 83410,37 | 206169,04 


|  | Zakup 1999 r. | Stan na 2018 r. 
| prawo wieczystego użytkowania gruntów | 222348,00 | 222348,00 

Wydatki na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów (tabele) a w stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ulepszone budynki i budowle były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ulepszone budynki i budowle były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dłużej niż 5 lat. Po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie tych budynków i budowli. Po zakończonym ulepszeniu przedmiotowych budynków i budowli Wnioskodawca nie udostępniał ich osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Po zakończonym ulepszeniu przedmiotowych budynków i budowli Wnioskodawca wykorzystywał je do własnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości, która jest położona na dwóch działkach ewidencyjnych 567/2 i 567/3, które są w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył budynki i budowle w 1999 r. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale od tego podatku zwolnionej. Niektóre z tych budynków i budowli były modernizowane na wartość przewyższającą 30% wartości początkowej (Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Wnioskodawca zmodernizował na wartość przekraczającą 30% wartości początkowej:


|  | Wartość początkowa | Ulepszenie 
| 1/1/ Budynek magazynowo-handlowy 1938,05 m2 | 395399,71 | 1078738,06 
| 2/3 Drogi i place KRŚT 242 | 15289,2 | 31976,79 
| 2/8 Ogrodzenie z siatki 160x107x108 mb | 11466,9 | 51433,58 

Modernizacja budynku polegała na adoptowaniu zakupionego obiektu na hurtownię artykułów papierniczych (pozwolenie na użytkowanie 21 marca 2002 r.) oraz rozbudowie w roku 2006 (pozwolenie na użytkowanie z 12 kwietnia 2006 r.). Drogi i place oraz ogrodzenie z siatki zostały zmodernizowane w 2006 r. (pozwolenie na użytkowanie z 12 kwietnia 2006 r.).

Także w roku 2006 został wybudowany budynek portierni i ogrodzenie z prefabrykatów betonowych (pozwolenie na użytkowanie z 12 kwietnia 2006 r.) Przy modernizacji i budowie budynków i budowli Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po modernizacji i wybudowaniu z obiektów tych korzystał Wnioskodawca, nie były one oddane do używania osobom trzecim. Były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości tzn. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu przysługującego Wnioskodawcy oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, tzn. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu przysługującego Wnioskodawcy oraz własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną własność Wnioskodawcy będzie w całości zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz ust. 7a oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie ,w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek opisany w art. 43 ust. 1pkt 10a lit a Wnioskodawca spełnia, gdyż zakup przedmiotowej nieruchomości podlegał zwolnieniu z VAT a więc nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1pkt 10a lit. b w świetle art. 43 ust. 7a nie stosuje się gdyż budynki i budowle w stanie ulepszonym były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat.

Z kolei zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na gruncie znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków trwale z nim związanych.

Podkreślić należy, że nie będzie miał tutaj zastosowania ust. 9 art. 29a ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste a w sprawie objętej wnioskiem mamy do czynienia z transakcją zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy są spełnione przesłanki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zarówno sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i budynków i budowli.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że całość sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT chociaż będą różne podstawy prawne tego zwolnienia.

Budynki i budowle użytkowane w stanie niezmienionym będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Budynki i budowle wykorzystywane przez Wnioskodawcę w stanie nieulepszonym w przypadku dostawy będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż ich dostawa nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a okres jaki upłynął pomiędzy planowaną dostawą a pierwszym zasiedleniem jest dłuższy niż 2 lata.

Budynki i budowle zmodernizowane na wartość przekraczającą 30% wartości początkowej przy czym Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawcy z tytułu nabycia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei pkt b art. 43 ust. 1 pkt 10a podlega wyłączeniu na podstawie art. 43 ust. 7a, gdyż budynki i budowle w stanie ulepszonym były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Budynki i budowle nowe będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze jego zajęcie, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Takie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Stanowisko takie wynika z wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. Budynek i budowla wybudowane przez Wnioskodawcę były przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu tak więc doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie użytkowania. W konsekwencji planowana dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy tym pierwszym zasiedleniem a datą planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Jeżeli ustawodawca nakazuje z podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale związanych z gruntem nie wyodrębniać wartości gruntu a sprzedaż budynków i budowli zdaniem Wnioskodawcy będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT to także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie z tego podatku zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Zatem każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT będzie dostawa prawa własności każdej z działek odrębnie. Tak więc, w przedmiotowej sprawie należy każdą wyodrębnioną ewidencyjnie działkę rozpatrzyć jako osobny przedmiot dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa w tym również prawo użytkowa wieczystego gruntu, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 567/2 i 567/3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków/budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 22 lutego 1999 r. w ramach czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów o usług nabył budynek magazynowo-handlowy, budynek stacji paliw, budynek magazynu 14,90 m2, budynek magazynu 25,60 m2, budynek magazynu murowany, budynek magazynu murowany 126 m2, budynek magazynu stal. oraz instalację wodno-kanalizacyjną, zbiornik paliwa 20 m3, zbiornik paliwa 20 m3, instalację sanitarną, drogi i place KRŚT 242, drogi i place KRŚT 243, linię NN, instalację elektryczna, linię oświetleniową oraz grodzenie z siatki. Nadto w 2006 roku Wnioskodawca wybudował budynek portierni i ogrodzenie z prefabrykatów betonowych – oddane do użytkowania 12 kwietnia 2006 r. Z opisu sprawy wynika również, iż Wnioskodawca ponosił nakłady na modernizację budynku magazynowo-handlowego (w latach 1999 – 2014), modernizację drogi i placów KRŚT 242 (w latach 1999 – 2006) oraz na modernizację ogrodzenia z siatki (w latach 1999 – 2006), przekraczające 30% ich wartości początkowej.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa budynków i budowli nabytych przez Wnioskodawcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do których Wnioskodawca nie ponosił nakładów na modernizację w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym dostawa budynku stacji paliw, budynku magazynu 14,90 m2, budynku magazynu 25,60 m2, budynku magazynu murowanego, budynku magazynu murowanego 126 m2, budynku magazynu stal., instalacji wodno-kanalizacyjnej, zbiornika paliwa 20 m3, zbiornika paliwa 20 m3, instalacji sanitarnej, dróg i placów KRŚT 243, linii NN, instalacji elektrycznej oraz linii oświetleniowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na to, iż spełnione zostały przesłanki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Natomiast odnosząc się do budynku magazynowo-handlowego, dróg i placów KRŚT 242 oraz ogrodzenia z siatki należy zauważyć, że wydatki na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, a w stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nadto jak wskazał Wnioskodawca, po zakończonym ulepszeniu przedmiotowych budynków i budowli Wnioskodawca nie udostępniał ich osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem, po przekroczeniu 30% wydatków na ulepszenie budynku i budowli nie doszło do oddania tych obiektów do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż w sytuacji, gdy budynek/budowle zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak już wcześniej wspomniano – w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W analizowanym przypadku dostawa dróg i placów KRŚT 242 oraz ogrodzenia z siatki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż czynność nabycia wymienionych budynków i budowli była czynnością zwolnioną od podatku i od tego nabycia Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie poszczególnych budowli, tj. dróg i placów KRŚT 242 w latach 1999 – 2006 oraz ogrodzenia z siatki w latach 1999 – 2006, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów, a w stosunku do tych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże – jak wskazał Wnioskodawca - ulepszone budowle były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dłużej niż 5 lat. W konsekwencji powyższego spełnione zostały w sposób pozytywny przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 7a ustawy.

Z kolei w odniesieniu do budynku magazynowo-handlowego zauważyć należy, iż Wnioskodawca ponosił nakłady na modernizację tego budynku w latach 1999 – 2014 r., a zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowy budynek po zakończonym ulepszeniu nie mógł być wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dłużej niż 5 lat. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Również w odniesieniu do budynku portierni i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych wybudowanych przez Wnioskodawcę w 2006 r. nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż po ich wybudowaniu z obiektów tych korzystał Wnioskodawca, nie były one oddane do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem dla przedmiotowego budynku portierni i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, iż z tytułu wybudowania budynku portierni oraz ogrodzenia z prefabrykatów betonowych przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W efekcie dla budynku portierni oraz ogrodzenia z prefabrykatów betonowych nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla dostawy budynku magazynowo-handlowego oraz budynku portierni i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki zwolnienia dla dostawy ww. budynków i budowli wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miało miejsca, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dostawa budynku magazynowo-handlowego oraz budynku portierni i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku/budowli na nim posadowionych. Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa budynku stacji paliw, budynku magazynu 14,90 m2, budynku magazynu 25,60 m2, budynku magazynu murowanego, budynku magazynu murowanego 126 m2, budynku magazynu stal., instalacji wodno-kanalizacyjnej, zbiornika paliwa 20 m3, zbiornika paliwa 20 m3, instalacji sanitarnej, dróg i placów KRŚT 243, linii NN, instalacji elektrycznej oraz linii oświetleniowej wraz z przyporządkowanym do nich gruntem, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa dróg i placów KRŚT 242 oraz ogrodzenia z siatki wraz z przyporządkowanym do nich gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Z kolei dostawa budynku magazynowo-handlowego oraz budynku portierni i ogrodzenia z prefabrykatów betonowych wraz z przyporządkowanym do nich gruntem będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło w stosunku do wszystkich budynków/budowli posadowionych na ww. działkach i od ich zajęcia (używania) do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży budynków i budowli może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są te budynki/budowle będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze prounijną wykładnię ww. przepisów, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.