Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.170.2017.11.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: opodatkowanie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące przed 1 stycznia 2017 r. i po 1 stycznia 2017 r., prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; proporcja; urząd-urząd gminy; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18 (data wpływu 9 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia – przed 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące – **jest prawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące przed 1 stycznia 2017 r. i po 1 stycznia 2017 r., prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne) – po 1 stycznia 2017 r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 czerwca 2017 r. znak: 2461-KDIB3-2.4012.111.2017.1.AL oraz pismem z 13 czerwca 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.170.2017.2.AL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące oraz prawa do częściowego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne).

Wnioskodawca na interpretację indywidualną prawa podatkowego z 25 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.170.2.AL złożył skargę z 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 25 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.170.2017.2.AL.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 21 grudnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku (uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2017 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują Urząd Gminy oraz inne jednostki budżetowe, tj. gminne jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”). Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną znajdującą się na ternie Gminy (dalej również: „Infrastruktura”) oraz wydatki bieżące związane z jej remontami i utrzymaniem. Wydatki te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Ponoszenie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Infrastrukturą są dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy, świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. mieszkańców, przedsiębiorców z terenu Gminy), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina wystawia faktury VAT oraz pobiera stosowne opłaty. Rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Gmina świadczy również odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Do 31 grudnia 2016 r. zgodnie z przyjętą ogólnopolską praktyką organów podatkowych Gmina wystawiała z tego tytułu faktury VAT traktując te czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 19 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, infrastruktura wodno-kanalizacyjna, o której mowa we Wniosku, służy wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych polegających na odprowadzaniu ścieków i dostarczaniu wody za odpłatnością na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. mieszkańców Gminy).

Gmina nadmienia, iż zgodnie z jej stanowiskiem własnym przedstawionym we wniosku, mają miejsce również czynności dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków do/z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe, które nie mają znaczenia w kontekście ich opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Gminy czynności te mają charakter wewnętrzny, wyłączony spod regulacji ustawy o podatku VAT (jest to zużycie własne w ramach jednego podatnika VAT). W opinii Gminy nie wykonuje ona czynności odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz innych podmiotów zewnętrznych, które nie byłyby opodatkowane VAT.

Przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku, Gmina dostarcza wodę oraz odprowadza ścieki do/z budynku:

1.  Urzędu Gminy (w budynku znajdują się pomieszczenia zajmowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół …);
2.  Szkoły Podstawowej w W.;
3.  Szkoły Podstawowej w C. ;
4.  Szkoły Podstawowej w T.;
5.  Szkoły Podstawowej w T.;
6.  Zespołu Szkół w R., w którego skład wchodzą Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum w R.

W ocenie Wnioskodawcy, we wszystkich budynkach zajmowanych przez jednostki organizacyjne Gminy (wskazane w pkt a-f w odpowiedzi na pytanie 2), realizowana jest działalność wyłączona z zakresu regulacji ustawy o VAT (działalność nieobjęta przepisami ustawy o VAT tj. działalność oświatowa). Urząd Gminy zajmuje się również kwestiami związanymi z ewidencjonowaniem ludności, kwestiami podatkowymi, ochroną środowiska, publiczną infrastrukturą gminną (działalność nieobjęta przepisami ustawy o VAT). Dodatkowo, w budynku Urzędu Gminy wykonywana jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT jak i zwolniona VAT (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem mieszkań komunalnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki organizacyjne w budynkach oznaczonych powyżej literami a-f wykonują m.in. działalność inną niż działalność gospodarcza, tj. działalność oświatową. Ponadto, Urząd Gminy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonują również inne zadania o charakterze publicznym, niegospodarczym. Przykładowo, Urząd Gminy zajmuje się kwestiami związanymi z ewidencjonowaniem ludności, kwestiami podatkowymi, ochroną środowiska. Natomiast, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zajmuje się m.in. wypłatą świadczeń pieniężnych w postaci zasiłków socjalnych i innych świadczeń o podobnym charakterze.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych od Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 okazałaby się negatywna, w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 okazałaby się negatywna, Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie wydatków na Infrastrukturę poniesionych po 1 stycznia 2017 r. przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne). Natomiast w zakresie wydatków na Infrastrukturę poniesionych przed 1 stycznia 2017 r. przysługuje jej odliczenie pełne.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462- IPPP2.4512.850.2016.1.MAO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1- 414/15/16-S/MR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11- 2/NS.

W każdej z ww. interpretacji organ interpretujący zgodził się w pełni ze stanowiskiem Wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy przed 1 stycznia 2017 r. sytuacja podatkowa podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych Gminy była analogiczna – to jest świadczenie usług sanitarnych na ich rzecz przez Gminę podlegało opodatkowaniu VAT. W tym zakresie zastosowanie znajduje argumentacja Gminy przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1 dotycząca podmiotów zewnętrznych.

Mając na uwadze okoliczność, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi, należy uznać, iż nie działa ona w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika podatku VAT. Tym samym, czynności w postaci odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody do budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe nie mają znaczenia w kontekście ich opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ czynności te mają charakter wewnętrzny, wyłączony spod regulacji ustawy o podatku VAT (jest to zużycie własne w ramach jednego podatnika VAT). Z perspektywy podatku VAT Gmina będzie dokonywała czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wyłącznie w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych. Tak więc, po dokonaniu centralizacji rozliczeń w podatku VAT Gminy z jednostkami budżetowymi Gmina, w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością związaną z dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem ścieków wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika VAT nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ.

Podsumowując przytoczoną argumentację należy uznać, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym.

Ad. 3

Gmina pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT). Obok tych czynności, Gmina będzie w niewielkiej części wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby własne. Gmina przedstawiła w odpowiedzi na pytanie nr 2 obszerną argumentację w zakresie braku wpływu takiego zużycia własnego na prawo do odliczenia VAT.

Niemniej, gdyby organ interpretujący uznał, iż konieczne jest zastosowanie częściowego odliczenia VAT w stosunku do wydatków, o których mowa w stanie faktycznym, zdaniem Gminy będzie ona uprawniona w tym zakresie do stosowania wybranych przez siebie kluczy podziałowych – takich, które najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanych przez Gminę czynności. Zdaniem Gminy jest ona bowiem jedynym podmiotem, który posiada wystarczające informacje na temat sposobu wykorzystania Infrastruktury tj. jej charakterystyki, fizycznego rozlokowania, ilości przyłączy, przepustowości, danych księgowych i finansowych.

W szczególności, kluczem najbardziej odpowiadającym specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie usług sanitarnych zdaniem Gminy jest udział ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od nich ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno podmiotów zewnętrznych jak i dotyczących zużycia na własne potrzebny). W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najbardziej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury.

Powyższe podejście Gminy potwierdzają również przepisy VAT. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193; dalej: „rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika”).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 – Sąd wskazał, iż w jego ocenie przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (\`(...)\`) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16 – Sąd, przytaczając ustne motywy rozstrzygnięcia w sporze, w której istotą była możliwość odliczania przez Gminę podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej wskazał, iż w jego ocenie przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wykluczają zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że inną kwestią jest obiektywność wybranej przez podatnika metody, jednak Sąd nie uznał się za właściwy do badania tego typu kwestii.
*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16 – „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcia powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mała prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.”
*   Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16 – Wyrok ten zapadł na kanwie analogicznego stanu faktycznego, tj. Gmina wykorzystywała obiekty sportowe do wykonywania działalności mieszanej (jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz czynności poza VAT). Dodatkowo, Gmina zamierzała sporządzić regulamin, w której określi sztywny zakres czasowy udostępniania tych obiektów dla celów komercyjnych. Na tej podstawie argumentowała, że klucz czasowy jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych.
*   Po zakwestionowaniu stanowiska podatnika przez organ podatkowy, sprawa trafiła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że: „W odniesieniu zaś do wydatków mieszanych typu III i IV ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, jak wskazano powyżej, ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Z tego też względu Gmina celem określenia zakresu wykorzystywania tych wydatków do działalności gospodarczej, może zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową. W przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu I i II, w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV Gmina na podstawie np. sztywnych/precyzyjnych regulaminów funkcjonowania obiektów sportowych będzie w stanie określić, ile godzin funkcjonowania tych obiektów jest przeznaczonych do odpłatnego udostępniania przez gminne jednostki budżetowe (czynności opodatkowane VAT), a w jakich godzinach dana sala sportowa jest wykorzystywana do zadań własnych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Tym samym w odniesieniu do na przykład obiektów sportowych pre-proporcja godzinowa będzie racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym kluczem podziału kosztów.”

Reasumując, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 okazałaby się negatywna, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, o których mowa w stanie faktycznym z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzebny).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia – przed 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do częściowego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy występują Urząd Gminy oraz inne jednostki budżetowe, tj. gminne jednostki oświatowe oraz Ośrodek Pomocy Społecznej. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy oraz wydatki bieżące związane z jej remontami i utrzymaniem. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy, świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. mieszkańców, przedsiębiorców z terenu Gminy). Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych wystawia faktury VAT oraz pobiera stosowne opłaty. Gmina świadczy również odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina dostarcza wodę oraz odprowadza ścieki do/z budynku Urzędu Gminy (w budynku znajdują się pomieszczenia zajmowane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół …); Szkół Podstawowych w W., C., w T., T.; Zespołu Szkół w R., w którego skład wchodzą Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum w R.. We wszystkich budynkach zajmowanych przez jednostki organizacyjne Gminy realizowana jest działalność wyłączona z zakresu regulacji ustawy o VAT (działalność nieobjęta przepisami ustawy o VAT tj. działalność oświatowa). Urząd Gminy zajmuje się również kwestiami związanymi z ewidencjonowaniem ludności, kwestiami podatkowymi, ochroną środowiska, publiczną infrastrukturą gminną (działalność nieobjęta przepisami ustawy o VAT). Dodatkowo, w budynku Urzędu Gminy wykonywana jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT jak i zwolniona VAT (np. sprzedaż nieruchomości, wynajem mieszkań komunalnych). Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje również inne zadania o charakterze publicznym, niegospodarczym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (m.in. mieszkańców, przedsiębiorców z terenu Gminy) stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa, a także przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywane przez Gminę, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców i przedsiębiorców) stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia, jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie prawa do pełnego odliczenia – zarówno przed 1 stycznia 2017 r. jak i po 1 stycznia 2017 r. – kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące (związane z remontem i utrzymaniem).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego przed dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonywała wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy czym nabycia towarów i usług, jak wykazano powyżej były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT tj. opodatkowanym dostarczaniem wody i opodatkowanym odprowadzaniem ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z ww. infrastrukturą nie były natomiast związane z działalnością inną niż opodatkowana tj. zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem jednostki budżetowe Gminy stanowiły odrębne od Wnioskodawcy podmioty gospodarcze, z którymi Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT dopiero od momentu centralizacji tj. z dniem 1 stycznia 2017 r.

Skoro zatem zakupy towarów i usług związane z dokonywanymi inwestycjami oraz bieżącą eksploatacją (remontami i utrzymaniem) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (tj. opodatkowanym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków) zatem Gminie przed 1 stycznia 2017 r. przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie wydatków poniesionych na infrastrukturę ściekową przed 1 stycznia 2017 r. przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego jest prawidłowe.

Natomiast inaczej przedstawia się sytuacja od dnia 1 stycznia 2017 r. tj. od momentu dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez Wnioskodawcę z jednostkami budżetowymi.

Jak wynika z opisu sprawy, od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje istniejącą sieć wodno-kanalizacyjną świadcząc usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. swoich mieszkańców oraz przedsiębiorców z terenu Gminy) oraz na rzecz swoich jednostek organizacyjnych tj. Urzędu Gminy, Szkół Podstawowych, Zespołu Szkół, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz Gminnego Zespołu ….. Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek organizacyjnych jest różny, tj. w budynkach tych wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obsługujący ją Urząd Gminy, Szkoły Podstawowe, Zespół Szkół, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół …) służy infrastruktura wodno-ściekowa. W opisanym przypadku służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności innej niż gospodarcza oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT.

Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z inwestycjami oraz bieżącym utrzymaniem i remontami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu – od dnia 1 stycznia 2017 r. – pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest ponadto zdania, że w sytuacji gdyby nie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego to przysługuje mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzenia ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby).

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie prawa do częściowego odliczenia – po 1 stycznia 2017 r. – podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne), należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że „Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaznaczył, że „podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, „Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.”

Również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18 wskazał, że „Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

NSA w ww. wyroku zaznaczył, że „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”

Zdaniem NSA, „przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

NSA wskazał ponadto, że „Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest również potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 605/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18, stwierdzić należy, że skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytych przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i wewnętrzne).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według wskazanej przez Wnioskodawcę metody, jest prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlegała ocenie prawidłowość zakwalifikowania działalności realizowanej przez poszczególne jednostki do określonych kategorii tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku czy też niepodlegającej opodatkowaniu, gdyż nie było to przedmiotem wniosku (nie zadano w tym zakresie pytania).

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawężają. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i Organ nie jest nimi związany.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą:

*   – Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 – dotyczy prawa do odliczenia części VAT naliczonego (proporcją powierzchni) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na całą świetlicę,
*   – Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16 – dotyczy metody obliczania prewspółczynnika sposobem mieszanym osobowo-procentowym,
*   – Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16 ¬ – dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją i bieżącym funkcjonowaniem targowiska,
*   – Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16 – dotyczy prawidłowości obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dla samorządowej jednostki kultury.
*   – Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16 –
*   dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gminy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 286/18.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.