Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.127.2025.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-19
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla transakcji
zamiany nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle
grunty-grunt zabudowany
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji zamiany
    nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismami z 11 kwietnia 2025 r. (wpływ 18 kwietnia

    2025 r.) oraz z 28 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Nadleśnictwo A jest właścicielem następujących nieruchomości gruntowych:
    1. działki ewidencyjnej o nr 1 o pow. 0,9421 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu
      rolniczym. Grunt jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek RV.
      Przez teren działki od strony wschodniej przebiega podziemna sieć kablowa
      obsługująca posadowiony w bezpośrednim sąsiedztwie maszt antenowy telefonii
      komórkowej. Wzdłuż granicy południowej działki przebiega miejscowo sieć instalacji
      kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej;
    2. działki ewidencyjnej o nr 2 o pow. 0,3103 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt jest
      sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Bi. Działka jest miejscowo
      utwardzona kostką cementową;
    3. działki ewidencyjnej o nr 3 o pow. 0,0687 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt sklasyfikowany
      został w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Dr. Przez teren działki przebiegają
      posadowione pod powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji
      sanitarnej, instalacja wodna i sieć telefonii stacjonarnej;
    4. działki ewidencyjnej o nr 4 o pow. 0,1898 ha (obręb B), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu
      rolniczym. Grunt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako użytek
      Bp. Przez teren działki przebiegają posadowione pod powierzchnią gruntu linie
      elektroenergetyczne oraz instalacja kanalizacji sanitarnej;
    5. działki ewidencyjnej o nr 5 o pow. 0,0187 ha (obręb C), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: istniejący cmentarz. Grunt sklasyfikowany został w
      ewidencji gruntów i budynków jako użytek Bi. Na terenie nieruchomości urządzono
      wjazd na teren cmentarza i parking dla samochodów osobowych. Grunt w całości
      wyłożony jest kostką cementową;
    6. działki ewidencyjnej o nr 6 o pow. 0,3773 ha (obręb C), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: tereny osadnictwa wiejskiego. Grunt został
      sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek PsVI, V. Na terenie
      nieruchomości stwierdzono przebieg posadowionej pod powierzchnią gruntu
      instalacji: wodnej, elektroenergetycznej;
    7. działki ewidencyjnej o nr 7 o pow. 1,7560 ha (obręb D), ujawnionej w KW Nr (...) z
      przeznaczeniem w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
      przestrzennego określonym jako: grunty pozostające w dotychczasowym użytkowaniu
      rolniczym Grunt został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek Ps
      IV, V, VI, RV, WIV, RVI. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg napowietrznej
      linii elektroenergetycznej.
    Dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

    Nadleśnictwo zamierza dokonać zbycia powyżej określonych nieruchomości poprzez
    zamianę w trybie art. 38e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 530).
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
    I.
    1. Właścicielem zlokalizowanej na działce o nr 1 podziemnej sieci kablowej oraz energii
      elektrycznej jest B sp. z o.o., natomiast sieć instalacji kanalizacyjnej i wodociągowej
      należy do przedsiębiorstwa przesyłowego - C sp. z o.o.
      Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej na działce
      nr 2 jest Nadleśnictwo A.
      Prawo własności posadowionych na działce o nr 3 obiektów przysługuje:
          B sp. z o.o. w stosunku do linii elektroenergetycznej,
          przedsiębiorstwu przesyłowemu w stosunku do kanalizacji sanitarnej i instalacji
          wodnej,
          D S.A. jako operatorowi w stosunku do sieci telefonii stacjonarnej.
      Prawo własności posadowionych na działce o nr 4 obiektów przysługuje:
          B sp. z o.o. w stosunku do linii elektroenergetycznej,
          przedsiębiorstwu przesyłowemu - C sp. z o.o. w stosunku do kanalizacji
          sanitarnej.
      Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej działce nr
      5 jest Nadleśnictwo A.
      Prawo własności zlokalizowanej na działce nr 6 instalacji wodnej i
      elektroenergetycznej przysługuje przedsiębiorstwom przesyłowym (C sp. z o.o. oraz B
      sp. z o.o.).
      Prawo własności zlokalizowanej na działce nr 7 napowietrznej linii
      elektroenergetycznej przysługuje B sp. z o.o.
      Przedmiotem zbycia będą wyłącznie naniesienia (utwardzenie w formie kostki
      brukowej) znajdujące się na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu.
      Natomiast instalacje na pozostałych działkach jako niestanowiące ich części
      składowych zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu
      zbycia.
    2. W ocenie Nadleśnictwa, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (vide
      orzeczenie WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 r. I SA/Op 381/22) plac powstały w
      wyniku utwardzenia danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować
      powstanie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w
      konsekwencji przesądza o kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako
      budowli.
    3. W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 doszło do pierwszego zasiedlenia a
      okres pomiędzy zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata.
      W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 nie były ponoszone wydatki na ich
      ulepszenie.
      W stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

      Budowla na nieruchomości nr 5 jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT (dzierżawa nieruchomości), zaś budowla na nieruchomości nr 2 była,
      jest i do momentu zbycia będzie wykorzystywana do czynności wyłącznie zwolnionych
      z podatku VAT.
    4. W związku z nabyciem działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 nie była wystawiona faktura VAT.
    5. Działki o nr 1, 2, 5 (były) i są nadal wykorzystywane do czynności podlegających
      opodatkowaniem podatkiem VAT.
      Natomiast działki o nr 3, 4, 6 były, są i do momentu zbycia będą wykorzystywane
      wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.
    II.
    1. W związku z nabyciem działki nr 7 nie była wystawiona faktura VAT, a tym samym
      Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w
      związku z jej nabyciem.
    2. Działka nr 7 w latach 2015-2016 była częściowo (pow. 1,32 ha) przedmiotem dzierżawy
      osobie fizycznej na cele rolnicze co oznacza, że w tym okresie była wykorzystywana do
      czynności zwolnionych z podatku VAT. Obecnie nie jest wykorzystywana w
      prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwa A i nie będzie wykorzystywana
      do dnia zbycia.
      Jednocześnie Wnioskodawca sprostował uzupełnienie wniosku przesłanego pismem z
      11 kwietnia 2025 r. dotyczące punktu 5. Prawidłowa treść powinna brzmieć
      następująco:
      „5. Działki o numerach 2 i 5 były wykorzystywane w okresie posiadania nie tylko do
      czynności zwolnionych z VAT. Okresowo (w całości lub w części) były przedmiotem
      dzierżawy na cele opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Działka o
      numerze 1 w latach 2011-2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele
      rolnicze i tym samym była wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT.
      Działki o numerach 3, 4 oraz 6 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej
      Nadleśnictwa A, nie były przedmiotem dzierżawy ani innego rodzaju działalności
      zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej podatkiem VAT. Wszystkie ww. działki
      obecnie nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Nadleśnictwa A i nie będą
      wykorzystywane do dnia zbycia”.

## Pytanie

Czy dostawa przedstawionych w opisie stanu faktycznego nieruchomości będzie
    zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W odniesieniu do przedstawionego w części poprzedzającej zdarzenia przyszłego, którego
    substrat stanowi transakcja zamiany nieruchomości, wyłania się sporne w ocenie
    Wnioskodawcy zagadnienie jej kwalifikacji jako czynności dostawy zwolnionej z podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361). Wskazana norma ustanawia zwolnienie
    podatkowe dla transakcji dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane. Uprawnienie wynikające ze zwolnienia uzależnione jest zatem od łącznego
    spełnienia dwóch przesłanek, z jednej strony udowodnienia statusu gruntu innego niż
    tereny budowlane oraz wykazania, iż nie zostały na nim posadowione obiekty budowlane.
    Zgodnie ze stanowiskiem judykatury „dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę
    względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania
    przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu” (tak Naczelny Sąd Administracyjny
    w wyrokach z 3 czerwca 2022 r. I FSK 395/22 oraz z 26 kwietnia 2022 r. I FSK 49/22).

    Uzupełniająco należy wskazać, iż w przypadku położenia nieruchomości na obszarze, dla
    którego nie ustanowiono planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano
    decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji
    gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego gminy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2016 r. I FSK
    20/15).
    Zgodnie z opisanym w części poprzedzającej stanem faktycznym, nieruchomości
    określone w pkt 2, 4 i 5 zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków
    odpowiednio jako użytki Bi (inne tereny zabudowane) oraz Bp (zurbanizowane tereny
    niezabudowane lub w trakcie zabudowy), zaś w pkt 3 jako Dr (tereny komunikacyjne).
    Zgodnie z § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca
    2021 r. (t. j. Dz.U. 2024 poz. 219) w sprawie ewidencji gruntów i budynków te rodzaje
    gruntów mieszczą się w kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Powołując
    przedstawioną powyżej wykładnię uznać należy, iż już wynikający z ewidencji gruntów i
    budynków fakt przeznaczenia podstawowego przedmiotowych gruntów na realizację
    inwestycji budowlanych determinować będzie brak jednej z dwóch kumulatywnie
    wymaganych dla zwolnienia przesłanek ustawowych. Z tego też względu uznać należy, iż
    transakcja zbycia nieruchomości stanowiących działki o numerach 4, 3, 2, 5 nie będzie
    podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż
    nieruchomości te należy zakwalifikować jako tereny budowlane w rozumieniu tegoż
    przepisu.
    Nieruchomości stanowiące działki o nr 1, 6 oraz 7 są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i
    budynków jako nieruchomości rolne, co w świetle klasyfikacji § 9 ust. 1 rozporządzenia
    Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 27
    lipca 2021 r. (t. j. Dz.U. 2024 poz. 219) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361) pozwala sklasyfikować je
    jako tereny niebudowlane i w przypadku transakcji ich zbycia za spełniające tym samym
    jedną z dwóch ustawowych przesłanek zwolnienia. Decydującym dla rozstrzygnięcia tej
    kwestii będzie zatem zbadanie drugiej z przesłanek zwolnienia, jaką stanowi brak
    zabudowy terenu. Rozstrzygając tę kwestię należy powołać stanowisko judykatury zawarte
    w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r. (I
    SA/Sz 592/23), które z samego faktu przebiegu sieci przesyłowych (niezależnie od tego, czy
    stanowią one własność właściciela nieruchomości jako jej część składowa, czy też
    przedsiębiorstwa przesyłowego) wywodzą ich integralnej zabudowy na gruncie, przez
    który przebiegają. W ocenie Sądu należy brać pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowiący
    podstawę systemu VAT, który determinuje, iż „w rozporządzanie gruntem jak właściciel
    nierozerwalnie, integralnie wpisana jest zabudowa tego gruntu sieciami, bo z racji nabycia
    takiego gruntu nabywca musi wejść w określone relacje faktyczne i prawne, wynikające z
    położenia sieci na tym gruncie”. Mając na względzie powyższe należy uznać, iż w
    przypadku nieruchomości o nr 1, 6 oraz 7, które są zabudowane napowietrznymi liniami
    elektroenergetycznymi, podziemną instalacją wodną, kanalizacyjną oraz
    elektroenergetyczną nie zachodzi przesłanka zwolnienia określona art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361),
    jaką stanowi brak zabudowy gruntu.
    Z tej też przyczyny transakcja ich zbycia w drodze zamiany nie będzie podlegać zwolnieniu
    na podstawie powołanego powyżej przepisu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność
    dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako
    świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa
    otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa.
    Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny
    wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego
    wynagrodzenie za tę czynność.
    W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady,
    jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ
    w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem następujących nieruchomości
    gruntowych:
    1. działki ewidencyjnej o nr 1. Przez teren działki od strony wschodniej przebiega
      podziemna sieć kablowa obsługująca posadowiony w bezpośrednim sąsiedztwie
      maszt antenowy telefonii komórkowej. Wzdłuż granicy południowej działki przebiega
      miejscowo sieć instalacji kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej. Właścicielem
      zlokalizowanej na działce o nr 1 podziemnej sieci kablowej oraz energii elektrycznej
      jest B sp. z o.o., natomiast sieć instalacji kanalizacyjnej i wodociągowej należy do
      przedsiębiorstwa przesyłowego - C sp. z o.o.;
    2. działki ewidencyjnej o nr 2. Działka jest miejscowo utwardzona kostką cementową.
      Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej zlokalizowanej na tej
      działce są Państwo;
    3. działki ewidencyjnej o nr 3. Przez teren działki przebiegają posadowione pod
      powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji sanitarnej,
      instalacja wodna i sieć telefonii stacjonarnej. Prawo własności posadowionych na
      działce o nr 3 obiektów przysługuje:
        B sp. z o.o. w stosunku do linii elektroenergetycznej,
        przedsiębiorstwu przesyłowemu w stosunku do kanalizacji sanitarnej i instalacji
        wodnej,

        D S.A. jako operatorowi w stosunku do sieci telefonii stacjonarnej;
    4. działki ewidencyjnej o nr 4. Przez teren działki przebiegają posadowione pod
      powierzchnią gruntu linie elektroenergetyczne oraz instalacja kanalizacji sanitarnej.
      Prawo własności posadowionych na działce o nr 4 obiektów przysługuje:
        B sp. z o.o. w stosunku do linii elektroenergetycznej,
        przedsiębiorstwu przesyłowemu - C sp. z o.o. w stosunku do kanalizacji
        sanitarnej;
    5. działki ewidencyjnej o nr 5. Na terenie nieruchomości urządzono wjazd na teren
      cmentarza i parking dla samochodów osobowych. Grunt w całości wyłożony jest
      kostką cementową. Właścicielem trwale związanej z gruntem kostki cementowej
      zlokalizowanej na tej działce są Państwo;
    6. działki ewidencyjnej o nr 6. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg
      posadowionej pod powierzchnią gruntu instalacji: wodnej, elektroenergetycznej.
      Prawo własności zlokalizowanej na tej działce instalacji wodnej i elektroenergetycznej
      przysługuje przedsiębiorstwom przesyłowym (C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o.);
    7. działki ewidencyjnej o nr 7. Na terenie nieruchomości stwierdzono przebieg
      napowietrznej linii elektroenergetycznej. Prawo własności zlokalizowanej na tej działce
      napowietrznej linii elektroenergetycznej przysługuje B sp. z o.o.
    Dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.
    Zamierzają Państwo dokonać zbycia powyżej określonych nieruchomości poprzez
    zamianę w trybie art. 38e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
    Przedmiotem zbycia będą wyłącznie naniesienia (utwardzenie w formie kostki brukowej)
    znajdujące się na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu. Natomiast instalacje
    na pozostałych działkach jako niestanowiące ich części składowych zgodnie z art. 49
    Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu zbycia.
    W Państwa ocenie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych plac powstały w
    wyniku utwardzenia danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować
    powstanie budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w
    konsekwencji przesądza o kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako
    budowli.
    W stosunku do budowli na działkach o nr 5 oraz 2 doszło do ich pierwszego zasiedlenia a
    okres pomiędzy zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata. W stosunku do
    budowli na działkach o nr 5 oraz 2 nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. W
    stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Działki o numerach 2 i 5 były wykorzystywane w okresie posiadania nie tylko do czynności
    zwolnionych z VAT. Okresowo (w całości lub w części) były przedmiotem dzierżawy na cele
    opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Działka o numerze 1 w latach 2011-
    2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze i tym samym była
    wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT. Działki o numerach 3, 4 oraz 6 nie
    były wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej, nie były przedmiotem
    dzierżawy ani innego rodzaju działalności zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej
    podatkiem VAT. Wszystkie ww. działki obecnie nie są wykorzystywane w Państwa
    działalności gospodarczej i nie będą wykorzystywane do dnia zbycia.

    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa w drodze zamiany przedstawionych
    nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że
    w niniejszej sprawie zamiana nieruchomości dokonana pomiędzy Państwem a
    podmiotem, z którym będą Państwo dokonywali zamiany ww. nieruchomości stanowić
    będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej
    dostawy opisanych we wniosku nieruchomości wystąpią Państwo w charakterze
    podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną
    dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest
    grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze
    zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń
    Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajdują się: podziemna sieć
    kablowa, sieć instalacji kanalizacyjnej, wody i energii elektrycznej, na działce nr 3 znajdują
    się linie elektroenergetyczne, instalacja kanalizacji sanitarnej, instalacja wodna i sieć
    telefonii stacjonarnej, na działce nr 4 znajdują się linie elektroenergetyczne oraz instalacja
    kanalizacji sanitarnej, na działce nr 6 znajdują się instalacja wodna i elektroenergetyczna a
    na działce nr 7 znajduje się napowietrzna linia elektroenergetyczna. Ww. naniesienia
    /obiekty są własnością podmiotów trzecich, tj. przedsiębiorstw przesyłowych. Instalacje
    posadowione na ww. działkach jako niestanowiące ich części składowych zgodnie z art. 49
    Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przedmiotu zbycia. Z wniosku wynika również, że
    dla określonych powyżej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu i nie są one objęte planem zagospodarowania przestrzennego.
    W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo
    budowlane.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona

      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu,
      energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Z powołanego wyżej art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeśli znajdujące się na ww.
    działkach instalacje są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe,
    kanalizacyjne telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych
    przedsiębiorstw.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem
    wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz
    ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli
    przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do
    przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
    Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć
    sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy
    towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo
    do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą
    dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88
    Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W
    orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
      „Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).

    Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:
      „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
      rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
      artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie
    stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi
    część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie
    ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim
    przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia w drodze zamiany przez
    Państwa nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7), na których znajdują się naniesienia w
    postaci instalacji, które nie są Państwa własnością. Są własnością przedsiębiorstw
    przesyłowych.
    Wobec tego, skoro znajdujące się na ww. nieruchomościach naniesienia w postaci
    instalacji są własnością przedsiębiorstw przesyłowych, nie sposób przyjąć, że dokonują
    Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniami. To ww. podmioty
    trzecie, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i
    korzystają z nich jak właściciel. Zatem, dostawa instalacji nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Tak więc, w przypadku dostawy w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7),
    przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty, których jednak nie można uznać za grunty
    niezabudowane, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na
    nich ww. instalacje.
    Dostawa w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie będzie korzystała
    zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ
    przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny
    budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty te są już zabudowane.
    Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn.
    akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:
      „(...) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany”
      oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle),
      przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część
      wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy
      zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich
      posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących
      działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem
      niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione
      we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej
      dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków,
      które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach
      Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art.
      7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak
      tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem
      zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania”
      gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do
      zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia
      budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust.
      1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje
      gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”

    Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające
    zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy
    przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia
    wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w
      sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia
      podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w
    ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia
    VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem działek nr 1, 3, 4, 6 i 7 nie była
    wystawiona faktura VAT. Tym samym nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie

    przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie wystąpił więc podatek
    VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.
    Ponadto, działki nr 1, 3, 4, 6 i 7 nie były i nie będą do dnia sprzedaży wykorzystywana
    wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, ponieważ działka o numerze 1 w
    latach 2011-2024 była częściowo przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze i tym samym
    była wykorzystywana do celów zwolnionych z podatku VAT. Działki o numerach 3, 4 oraz 6
    nie były wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej, nie były przedmiotem
    dzierżawy ani innego rodzaju działalności zwolnionej z podatku VAT lub opodatkowanej
    podatkiem VAT. Działka nr 7 w latach 2015-2016 była częściowo (pow. 1,32 ha)
    przedmiotem dzierżawy osobie fizycznej na cele rolnicze co oznacza, że w tym okresie
    była wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT. Obecnie nie jest
    wykorzystywana w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i nie będzie
    wykorzystywana do dnia zbycia.
    Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w tym przepisie.
    Wobec tego, do dostawy w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie ma
    zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim
    zawartych.
    Skoro dostawa w drodze zamiany nieruchomości (działek nr 1, 3, 4, 6 i 7) nie będzie
    korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to
    dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej
    stawki podatku od towarów i usług.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach
    warunki.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest
    wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta
    powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
    Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia

    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od
    podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –
    skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie
    przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na
    ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe
    niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków,
    budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie
    się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży
    nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować
    możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem
    sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką
    opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w
    sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również
    sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że na działkach o nr 5 oraz 2 jako części składowe gruntu znajdują
    się naniesienia (utwardzenie w formie kostki cementowej), których są Państwo
    właścicielem i które będą przedmiotem sprzedaży. Plac powstały w wyniku utwardzenia
    danej nieruchomości kostką brukową będzie znamionować powstanie budowli w
    rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji przesądza o
    kwalifikacji tego urządzenia na działkach o nr 5 oraz 2 jako budowli. W stosunku do
    budowli na ww. działkach doszło do pierwszego zasiedlenia a okres pomiędzy
    zasiedleniem i momentem zbycia przekroczy dwa lata. Nie były ponoszone wydatki na ich
    ulepszenie. W stosunku do ww. budowli lub ich części nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Zatem w analizowanej sprawie planowana dostawa w drodze zamiany budowli w postaci
    kostki cementowej znajdujących się na działkach o nr 5 oraz 2, nie będzie dokonana w
    ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a
    dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, wskazali Państwo, że w
    stosunku do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.
    Zatem, sprzedaż w drodze zamiany budowli w postaci kostki cementowej znajdujących się
    na działkach o nr 5 oraz 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntów
    (działek nr 5 oraz 2), na których posadowione są ww. budowle również będzie korzystała
    ze zwolnienia od podatku.
    Skoro planowana sprzedaż w drodze zamiany budowli w postaci kostki cementowej
    znajdujących się na działkach o nr 5 oraz 2 będzie korzystała ze zwolnienia, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek i rozstrzyganie dla tej transakcji
    zwolnienia od podatku na podstawie przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest
    bezzasadne.
    Zatem, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.