Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-721/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-26
Teza: Zwolnienie od podatku kompleksowej usługi szkoleniowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową sklasyfikowaną wg PKD z 2007 r. pod numerem 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane. Jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta, jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego.

Celem prowadzonej przez Spółkę działalności jest szkolenie osób bezrobotnych, nieaktywnych zawodowo, jak i osób chcących podnieść swoje kwalifikacje zawodowe w zakresie aktywizacji:

1.  zawodowej,
2.  edukacyjnej,
3.  społecznej,
4.  zdrowotnej.

Celem powyższych szkoleń jest wsparcie uczestników w procesie wzmacniania podstawowych kompetencji życiowych, pozwalających na efektywne wchodzenie lub powracanie na rynek pracy, przystosowanie się do życia w społeczeństwie/grupie/rodzinie, określenie i realizowanie kierunku rozwoju osobistego i zawodowego, jak i podnoszenie kwalifikacji w wykonywanym zawodzie. Zgodnie z interpretacją podatkową z dnia 23 maja 2012 r., nr ITPP2/443-322/12/EB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, powyższe usługi szkoleniowe, świadczone przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku postępowania przetargowego Spółka realizuje umowę z Wojewódzkim Urzędem Pracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług aktywizacji zawodowej mającej na celu doprowadzenie do zatrudnienia uczestników pilotażu.

Projekt pilotażowy „P…” prowadzony jest na terenie trzech powiatów. Zakłada on diagnozę, aktywizację i zatrudnienie oraz utrzymanie zatrudnienia przez uczestników pilotażu. Spółka przewiduje realizację działań dotyczących diagnozy i aktywizacji w okresie 6 miesięcy (I i II etap), zaś 3 miesiące przeznaczone będą na utrzymanie uczestników w zatrudnieniu (III i IV etap). Uczestnikami pilotażu są 4 grupy osób w szczególnej sytuacji na rynku pracy, tj.: osoby długotrwale bezrobotne, niepełnosprawne osoby bezrobotne, osoby bezrobotne w wieku 50+ i kobiety, które po urodzeniu dziecka nie podjęły zatrudnienia, zarejestrowane w urzędach pracy na terenie ww. powiatów. Diagnozie, łącznie, poddane zostaną 984 osoby z trzech powiatów. Etap diagnozy opiera się na działaniach szkoleniowych realizowanych przez zespół psychologów (cel: wskazanie dalszej formy wsparcia, podniesienie motywacji, samodzielności i skuteczności zawodowej uczestnika) i doradców zawodowych (cel: udzielenie pomocy w zakresie rozwiązywania problemów zawodowych oraz zaplanowanie aktywności w kierunku zmiany, przy pełnej partycypacji uczestnika, która przyczyni się do nabycia umiejętności poruszania się po rynku pracy, poszukiwania i uzyskiwania zatrudnienia).

W ramach aktywizacji 984 uczestników pilotażu przejdzie szkolenia miękkie (kształtujące: kompetencje społeczne, postawy proaktywności, motywację), szkolenia z zakresu autoprezentacji (warsztaty z wizażystą, stylistą, fryzjerem), warsztaty aktywizacji zawodowej (kształtujące umiejętności w zakresie: sporządzania dokumentów aplikacyjnych, prowadzenia rozmów kwalifikacyjnych i zakładania własnej działalności gospodarczej), kursy zawodowe (nabywanie umiejętności w zakresie wykonywania konkretnego zawodu), terapię grupową (nabycie umiejętności pracy w grupie). W etapie III Spółka powoła zespół składający się ze specjalistów, tj.: doradcy zawodowego i psychologa, którzy uczestniczyli w procesie diagnozowania potencjału i motywacji uczestników pilotażu oraz specjalistę ds. kontaktów z pracodawcami. W trakcie spotkań roboczych będą się oni zajmowali dopasowywaniem, uprzednio określonego podczas działań szkoleniowych, profilu kandydata z uzyskanymi ofertami pracy. Dopasowanie kandydata będzie odbywać się w oparciu o kryteria, tj.: formalne, zawodowe, psychologiczne, motywacyjne, intelektualne i emocjonalne. Ostatni etap zamówienia polega na utrzymaniu przez uczestników pilotażu zatrudnienia przez okres minimum 3 miesięcy.

Podsumowując działania, etap I i II polega na realizacji działań szkoleniowych i aktywizacyjnych kierowanych do każdego z uczestników (984 osoby etap I, 984 osoby etap II), zaś w etapie III (729 osób) i IV (518 osób) dążącym do doprowadzenia i utrzymania zatrudnienia, szkolenia stanowią doradztwo pomostowe, np.: szkolenia miękkie z zakresu: kompetencji społecznych, kompetencji wychowawczych, zarządzania budżetem domowym, motywacji, kształtowania postawy proaktywnej, kreowania własnego wizerunku i autoprezentacji, treningi pracy, warsztaty aktywizacji zawodowej, treningi przedsiębiorczości, indywidualne doradztwo zawodowe i psychologiczne, terapia rodzin oraz kursy zawodowe osób zagrożonych wykluczeniem społecznym. Wynagrodzenie za realizację etapu IV wykonawca otrzyma pod warunkiem, że wszyscy uczestnicy IV etapu (518 osób) utrzymają zatrudnienie przez okres minimum 3 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie zapisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Spółka ma prawo do zwolnienia usług „aktywizacji zawodowej mającej na celu doprowadzenie do zatrudnienia uczestników pilotażu”?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres umowy, której przedmiotem jest „aktywizacja zawodowa mająca na celu doprowadzenie do zatrudnienia uczestników pilotażu” oraz regulacje prawne, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż zakres ww. umowy w przeważającej większości dotyczy szkoleń osób bezrobotnych, nieaktywnych zawodowo, jak i osób chcących podnieść swoje kwalifikacje w zakresie aktywizacji zawodowej, edukacyjnej, społecznej i zdrowotnej zwolnionych od podatku od towarów i usług (zgodnie z ww. interpretacją) ma prawo zakwalifikować całość czynności do usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest spełnienie oprócz przesłanki przedmiotowej także przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na podstawie art. 82 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wszystkie czynności, jakie Spółka będzie wykonywała w ramach poszczególnych etapów realizacji projektu pilotażowego można uznać za elementy składowe kompleksowej usługi szkoleniowej, która ma na celu diagnozę, aktywizację i zatrudnienie oraz utrzymanie zatrudnienia przez uczestników pilotażu (osoby bezrobotne). W konsekwencji powyższego, do świadczenia ww. usług kształcenia przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.