Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1072/08/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-06
Teza: Czy Spółka komandytowa, do której przedsiębiorca będący osobą fizyczną wniesie jako wkład niepieniężny swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo, zobowiązany będzie na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać korekty podatku naliczonego w związku z treścią przepisu art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez spółkę, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa, będąca osobową spółką prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnik – komandytariusz, będący osobą fizyczną, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. doprecyzowano wniosek poprzez wskazanie, iż wspólnik (komandytariusz) będący osobą fizyczną, który na pokrycie wkładu wniesie ww. przedsiębiorstwo wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z kolei Spółka komandytowa po wniesieniu tego aportu wykonywać będzie wyłącznie czynności opodatkowane, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka komandytowa, do której przedsiębiorca będący osobą fizyczną wniesie jako wkład niepieniężny swoje jednoosobowe przedsiębiorstwo, zobowiązany będzie na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać korekty podatku naliczonego w związku z treścią przepisu art. 91 ust. 6 pkt 2 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń dokonanych przez wnoszącego aport. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów powyższej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie tym wyszczególniono otwarty katalog składników przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić również inne niż wymienione składniki, a niektóre z nich nie będą występowały. Przedsiębiorstwo stanowi sumę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale przede wszystkim element organizacji pozwalający na odróżnienie tego przedsiębiorstwa. Podmiot może być traktowany jako przedsiębiorstwo, jeżeli posiada zdolność do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej, tak jak w przypadku wskazanym we wniosku. Stosownie zaś do art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast przez pojęcie zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Według Wnioskodawcy, należy zauważyć, że wniesienie do innego podmiotu aportu w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zaś wniesienie przedsiębiorstwa nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7, ani świadczeniem usług w myśl art. 8 tej ustawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie wiąże się dla wnoszącego aport ani dla spółki komandytowej z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż opodatkowaną dalej będzie prowadziła spółka komandytowa, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że korekty podatku naliczonego określonej w ust. 1 – 8 w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa. W świetle powyższego nabywca przedsiębiorstwa powinien dokonać korekty dotyczącej podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji zakupów związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej zastosowania nie znajduje przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, co zgodne jest z zasadą neutralności podatku VAT. Stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. DWUSDP443-32/07 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. USIVPP/A/4/8/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że ww. wyłączenie pociąga za sobą – w odniesieniu do otrzymującego aport (nabywcy przedsiębiorstwa) określone skutki w zakresie podatku od towarów i usług, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Powyższe znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie wskazanej ustawy przewidziane zostały bowiem konsekwencje otrzymania wkładu niepieniężnego po stronie otrzymującego taki wkład w dziale IX rozdział II ustawy „Odliczanie częściowe oraz korekta podatku naliczonego”. Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, iż ustawodawca we wskazanym zakresie „przeniósł” podatkowe konsekwencje wniesienia aportu na otrzymującego wkład niepieniężny. W przeciwnym wypadku uczyniłby wyraźne zastrzeżenie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w ww. zakresie. Ponadto na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa stosuje się odpowiednio przepis § 1 ww. artykułu. A skoro tak, to spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (następstwo prawne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa jednoosobowego, spełniającego wymogi wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy, do Spółki komandytowej nakłada na tą spółkę, jako następcę prawnego, obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również (gdyby nie dokonał ww. wkładu niepieniężnego do spółki) zbywca przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też, gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zatem, jeżeli przedsiębiorstwo jednoosobowe wykonywało wyłącznie czynności opodatkowane i wnoszący aport nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego w oparciu o wskazane przepisy art. 91 ust. 1 - 8 ustawy i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych (w ww. okresach) w działalności Spółki komandytowej nie zmieni się przeznaczenie tych środków trwałych, to nabywca przedsiębiorstwa, tj. Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do korygowania podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazać należy, że powołane w treści wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez: Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. DWUSDP443-32/07 oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. USIVPP/A/4/8/05 stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.