Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4160-104/10-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; kodeks-kodeks spółek handlowych; komandytariusz; odpłatność; przedsiębiorstwa; remanent-remanent likwidacyjny; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej doręczoną w dniu 01.09.2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani D.R. z dnia 10.06.2010 r. (data wpływu 16.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 10.06.2010 r. r. (data wpływu 16.06.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej „Spółką”). Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłoby przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będącego przedmiotem aportu wchodzą m.in.:

*   ewidencje podatkowe,
*   baza klientów,
*   środki trwałe — w tym 5 nieruchomości,
*   know- how.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę przedmiot aportu stałby się własnością Spółki i byłby wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jednoosobowej działalności gospodarczej) do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Wnioskodawcę?
2.  Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jednoosobowej działalności gospodarczej) do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową gruntów uprzednio wniesionych jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u Wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej) stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Ponadto zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowiącym, że spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W dniu wniesienia aportem do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt, w związku z tym właściciel jednoosobowej firmy jest obowiązany sporządzić spis z natury posiadanych towarów i materiałów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów i wyposażenia. Wartość tego spisu nie powoduje skutków w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku w formie ryczałtu, określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ponieważ z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 updof wynika, że nie ustala się dochodu z likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie — oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot np. w postaci aportu tego składnika jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Należy stwierdzić, iż po wniesieniu do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następcą prawnym tego przedsiębiorstwa. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza ze na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej Wnioskodawcy), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągle.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Wnoszący wkład, otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki (art. 50 kodeksu), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust 1 PDoFizU i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 PDoFizU .Stanowisko powyższe jest zgodne z orzecznictwem w tym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 sygn. akt SA/Wa 29926/08, w którym sąd stwierdził cyt. ”Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednoznacznie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu”. Podobne orzeczenia zawarte są w wyrokach sądu WSA w Warszawie: III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 oraz wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Wa 912/09 i WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. w sprawie I SA/KE 121/09 oraz wyrokiem WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 71/10.

Obowiązkiem organu wydającego interpretację podatkową jest odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołuje się podatnik we wniosku o jej wydanie. Wynika to z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 sygn. akt I SA/Po 1124/09.

Reasumując, w przypadku wniesienia aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego z działalności prowadzonej przez osobę fizyczną Z uwagi na sukcesję podatkową wynikającą z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej osoby fizycznej, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 24.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-576/10-2/EC, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16.06.2010 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretację doręczono w dniu doręczonej w dniu 01.09.2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 06.09.2010 r. (data wpływu do tut. Organu 06.09.2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24.09.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-5/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 30.09.2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC Pan K. F. działając jako pełnomocnik Pani D. R., złożył pismem z dnia 29.10.2010 r. (data stempla pocztowego 30.10.2010r., data wpływu 02.11.2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Strona Skarżąca na podstawie art. 52 § 1, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), wniosła:

1.  o uznanie, że pisemna interpretacja przepisów prawa wydana z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego:
    *   Art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwaną dalej u.p.d.o.f, poprzez ich błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
2.  uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie powodowało powstania przychodu podatkowego z działalności gospodarczej u wnoszącego wkład do spółki,
3.  o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wstępie strona Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

Następnie w uzasadnieniu swojego stanowiska, Skarżący wskazał, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust 2 pkt .2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. ) zwaną dalej u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący uważa, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie wymienionych w nim rzeczy i praw majątkowych, a zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., pkt 8 omawianego przepisu nie znajduje zastosowania w odpłatnym zbyciu w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Skarżącego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że wniesienie do spółki osobowej (komandytowej) wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, zaś wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki komandytowej, stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce osobowej - stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej — dla wnoszącego wkład do tej spółki. Według art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W opinii Skarżącego, jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne.

Skarżący uważa, że wniesienie aportu do spółki komandytowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W opinii Skarżącego, nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej — zwanej jako „K.s.h.”).

W przypadku aportu zbycie przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448). Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Ponadto, zdaniem Skarżącego, należy stwierdzić, że skoro spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej bo Kodeks spółek handlowych takiej osobowości jej nie nadaje - nie może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Cechy odrębnej podmiotowości mogłaby jej przypisać inna ustawa tak jak uczyniła to ustawa z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tego nie uczyniła. Oznacza to, że wniesienie do takiej spółki przedmiotów (w tym składników materialnych i prawnych przedsiębiorstwa) nie może mieć charakteru odpłatnego. Nie istnieje bowiem odrębny poza wspólnikami, podmiot prawa, które miałby te przedmioty nabyć. Wspólnikami są nadal osoby fizyczne. W dacie wniesienia przedsiębiorstwa to jest w dacie zawarcia umowy spółki, a następnie jej realizacji, wspólnik otrzymuje jednie prawo do osiągania zysku, o ile spółka go wypracuje. Nie otrzymuje w zamian ani równowartego przedmiotu, ani równowartości pieniężnej ani dokumentu — papieru mającego charakter powszechny, potwierdzającego wartość wniesienia, gdyż nie istnieje podmiot prawa, który miałby go wystawić. Wspólnikami są osoby fizyczne i pozostają nimi aż do daty likwidacji spółki osobowej. Stąd zapis w art. 48 § 3 Ksh, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Skoro nie istnieje osoba prawna to nie może być przypisany tej osobie majątek materialny i niematerialny. Majątek wspólników pozostaje nadal majątkiem wspólników, zorganizowanych w celach zarobkowych, w formę spółki komandytowej. Zasada ta na gruncie podatkowym została sprecyzowana w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., ale również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w którym jest mowa o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów jedynie w spółkach mających osobowość prawną jako przychodów ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. Skarżący podniósł, iż teza powyższa zgodna jest z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 591/10. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 roku, sygn. akt II FSK 836/09 w którym stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu wspólnika.

Skarżący wskazał, iż powyższe oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Wniesienie do spółki komandytowej majątku w postaci aportu jest w istocie ich przekształceniem na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe. Zdaniem Skarżącego, należy nadmienić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08; z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19.11.2009r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w Spółce nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotowego przedsiębiorstwa oraz, że wartość majątku określona w umowie spółki nie stanowi w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki oraz, że czynność ta nie podlega przedmiotowej ustawie oraz, że jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, sporządzonej przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 24.08.2010 r. Nr IPPB1/415-576/10-2/EC.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 29.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2010r. (data wpływu 16.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z dnia 14.03.2011 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r., , podjął uchwalę, z której wynika, że „wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

*   wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

*   wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważyć należy, iż z dniem wniesienia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do spółki komandytowej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną – Wnioskodawcę, traci swój byt prawny czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo kapitałową spółkę handlową.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki handlowej (w przedmiotowej sprawie do Spółki komandytowej) składniki majątku objęte remanentem. Oznacza to, iż sporządzenia remanentu likwidacyjnego nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, podatku w formie ryczałtu określonego przepisem art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, że wprawdzie wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji ale nie zwalnia z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16.06.2010 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.