Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.136.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony będą stanowiły dla Stron koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; nadwyżki; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 30 stycznia 2019 r., (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony będą stanowiły dla Stron koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r., wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony będą stanowiły dla Stron koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Y Spółka Akcyjna (dalej łącznie „Strony” lub „Zainteresowani”) są polskimi rezydentami podatkowym i podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Strony są przedsiębiorstwami energetycznymi należącymi do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

X Sp. z o.o. jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”), utworzonej na podstawie art. la ustawy o CIT, w której spółką dominującą jest Z S.A. Z tego względu, w części w jakie w niniejszym wniosku mowa jest o rozliczeniach X Sp. z o.o., rozumie się przez to wpływ na rozliczenia PGK, która jest zainteresowaną stroną dla celów CIT.

Działalność Stron polega przede wszystkim na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej. Na cele tej działalności Strony zawarły umowy długoterminowe (dalej: „umowy długoterminowe”), w ramach których zaopatrują się w węgiel na cele produkcji energii elektrycznej nabywając go od wybranych spółek, będących stronami trzecimi, prowadzących działalność w zakresie wydobycia węgla (dalej: „kopalnie” lub „Dostawcy Węgla”).

Strony korzystają ze wsparcia innej spółki z Grupy (dalej: „Usługodawca”), która świadczy na ich rzecz usługi koordynacji związane z zaopatrzeniem w paliwa produkcyjne na podstawie odpowiednich umów o współpracy w obszarze paliw produkcyjnych. Usługodawca działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Stron. Zakres powyższych usług obejmuje w szczególności organizowanie dostaw węgla na rzecz Stron, w zakresie jego zakupu oraz zapewnienia jego transportu.

W związku ze zmieniającym się otoczeniem biznesowym, co raz większą konkurencją pomiędzy wytwórcami energii elektrycznej oraz w związku z planowanym wprowadzeniem 100% obliga giełdowego, Strony zdecydowały się podjąć działania w celu osiągnięcia dodatkowych oszczędności związanych z produkcją energii elektrycznej, w tym w szczególności w obszarze zaopatrywania się przez Strony w paliwa służące do produkcji energii elektrycznej. Analizy przeprowadzone w tym zakresie wykazały, iż jednym z takich obszarów jest transport paliwa produkcyjnego, będącego przedmiotem wskazanych umów długoterminowych z kopalniami, od dostawców węgla do Stron. W wyniku analiz biznesowych Strony doszły do wniosku, że aby działania oszczędnościowe miały wymierny efekt, koniecznym jest podjęcie ich wspólnie i we współpracy przez Strony.

W tym celu Strony podjęły decyzję o zawarciu Umowy o realizacji wspólnego przedsięwzięcia w celu generowania wspólnej oszczędności (dalej: „Umowa”), która ma na celu zoptymalizowanie cen nabycia węgla z perspektywy tych Spółek, w tym kosztów jego transportu.

Przedmiotem niniejszej Umowy jest wspólne przedsięwzięcie polegające na alokacji i przekierowywaniu dostaw węgla pomiędzy Stronami poprzez odpowiednie zamiany stron konkretnej dostawy węgla z kopalni, tak aby w ich wyniku węgiel na podstawie umowy długoterminowej dostarczany był do tej jednostki wytwórczej, dla której cena transportu przekierowanego węgla będzie niższa (np. z uwagi na lokalizację Dostawcy Węgla), przy równoczesnym zapewnieniu, że w wyniku tej transakcji korzyść z przekierowania węgla przewyższy ewentualne podwyższone koszty nabycia węgla po stronie drugiej jednostki wytwórczej. 

Alokacja i przekierowanie dostaw węgla na podstawie Umowy będzie dokonywana poprzez zawarcie przez jedną ze Stron stosownych aneksów do umów długoterminowych z dostawcami węgla (dalej: „Aneks”), w wyniku których następować będzie przekierowanie i cesja praw i obowiązków do realizacji dostawy węgla od Dostawcy Węgla bezpośrednio z jednej spółki na drugą (i odwrotnie).

W wyniku Aneksu (cesji) w odniesieniu do danego wolumenu węgla, dla danego dostawcy węgla nabywcą stanie się zatem inna spółka wytwórcza niż ta, która pierwotnie zawarła umowę długoterminową i miała docelowo nabyć węgiel stanowiący jej przedmiot.

Zważywszy na fakt, że cesja następować będzie przed sprzedażą węgla przez Dostawcę Węgla, Strona będąca pierwotną stroną umowy długoterminowej nigdy fizycznie nie otrzyma danego określonego wolumenu węgla. Dostawa ta przekierowana będzie bowiem na rzecz drugiej spółki, która na podstawie Aneksu wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki związane z tą dostawą, tj. nabędzie we własnym imieniu i na swoją rzecz określony wolumen węgla bezpośrednio od Dostawcy Węgla. Analogicznie, na wszelkich dokumentach dotyczących dostawy węgla, przykładowo dokumentów potwierdzających wywóz węgla, jako odbiorca widnieć będzie również Strona będąca finalnym odbiorcą.

W ramach planowanej w tym zakresie współpracy, do Umowy dołączyć ma również Usługodawca, który będzie świadczył na rzecz Stron usługi polegające na koordynacji dostaw węgla (w tym jego transportu) według zasad opisanych w Umowie. Rolą Usługodawcy w ramach Umowy będzie przede wszystkim zgłaszanie danemu Dostawcy Węgla potrzeby cesji praw i obowiązków w odniesieniu do określonej partii węgla, uwzględniając w szczególności takie kwestie jak indywidualne zapotrzebowania Stron, rodzaj węgla oraz jego właściwości. Działania te realizowane będą za wiedzą i w ścisłej kooperacji ze Stronami, a Usługodawca otrzyma za świadczone usługi wynagrodzenie kalkulowane w sposób analogiczny do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Usługodawcę w ramach innych usług wsparcia realizowanych na rzecz podmiotów z Grupy, tj. w oparciu o koszty ponoszone przez Usługodawcę i stosowną marżę.

Oszczędności wygenerowane w związku z Umową będą kalkulowane globalnie na poziomie Stron. Składać się na nie będzie wiele czynników, przykładowo koszty transportu paliwa produkcyjnego z kopalni do Stron, faktyczna cena węgla, wyrównanie ewentualnych strat poniesionych przez jedną ze Stron w związku z zawarciem transakcji na mniej korzystnych warunkach w stosunku do pierwotnych, w celu wygenerowania większej oszczędności wspólnie przez Strony, itp. Strony planują, że tak skalkulowana oszczędność będzie podzielona na równe części i Strona, która w danym okresie zrealizowała większe oszczędności – przekaże nadwyżkę ponad należną jej część oszczędności do drugiej jednostki wytwórczej. Powyższe ma na celu równą partycypację Stron w uzyskanych oszczędnościach. Podział oszczędności odbywać się ma na zasadach rynkowych, a kalkulacje w tym zakresie przeprowadzane będą przez Usługodawcę, która pełni rolę agenta rozliczeniowego.

Strony planują, że wyliczenie kwoty wyrównania nastąpi w oparciu o ceny nabycia i transportu węgla odpowiednio udokumentowane fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym przez dostawców węgla oraz przewoźników kolejowych/operatorów logistycznych, na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony będą stanowiły dla Stron koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony będą stanowiły dla Stron koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej także: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo;
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego albo;
2.  złożenia zeznania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl przepisów art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj. bezpośrednio związanych z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich). Jednocześnie, same pojęcia kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera również przykładowego katalogu wydatków odpowiadającym kosztom bezpośrednim lub kosztom pośrednim.

W konsekwencji, w celu ustalenia kwalifikacji określonych wydatków do poszczególnych kategorii przychodów należy odwołać się do doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11 Naczelny Sąd Administracyjne wskazał, iż: „to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrząsalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (\`(...)\`) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest stwierdzenie, że:

*   koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego) oraz;
*   koszty pośrednie są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Zestawiając powyższe z opisem zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności Strony ponownie wskazały, że wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności są wpisane w realizację Umowy, wskutek której Strony osiągają wymierne korzyści prowadzące do długofalowej poprawy konkurencyjności Stron.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na oszczędności wygenerowane w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia składać się będzie wiele czynników, przykładowo koszty transportu paliwa produkcyjnego z kopalni do Stron, faktyczna cena węgla, wyrównanie potencjalnych strat jednej ze stron, poniesionych w celu wygenerowania przewyższających ich korzyści, itp. Specyfika i geneza przedmiotowych oszczędności ma zatem charakter zróżnicowany. W takiej sytuacji przypisanie kosztów z tytułu wypłat nadwyżki oszczędności do konkretnego strumienia przychodów Stron jest niemożliwe.

Oszczędności osiągane przez Strony są bowiem wypadkową ogólnej poprawy efektywności transportu węgla i nie jest możliwe w oczywisty sposób „prześledzenie” procesu przyczynowo – skutkowego w zakresie poniesionych wydatków i osiąganych oszczędności. Na marginesie, należy zwrócić uwagę, że sama wypłata nadwyżki oszczędności stanowi konsekwencję uzyskania przez Strony przedmiotowych oszczędności i jest wydatkiem niezbędnym z perspektywy dalszej realizacji przedsięwzięcia.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Stron zasadnym jest uznanie, że wydatki z tytułu wypłaty nadwyżki oszczędności wypłacane na rzecz drugiej Strony należy uznać za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, i Nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.