Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-884/15-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego), świadczone przez Instytut odpłatnie, związane z kształceniem w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących te zawody, są zwolnione od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2016 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut (dalej: Wnioskodawca, Instytut) został powołany do funkcjonowania na podstawie Dekretu, kanonu 1276 i nast. Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1169 z późn. zm.). Instytut działa w ramach Diecezji, będącej kościelną osobą prawną i na jej wniosek został uznany decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, za wyodrębniony podmiot podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Instytut jest również pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę dla zatrudnionego w nim personelu.

Celem statutowym Instytutu jest działalność edukacyjna, duszpasterska, organizacyjna, koncertowa promocyjna w obszarze szeroko pojętej muzyki kościelnej (§ 4 Statutu). Do zadań Instytutu należy m.in.: prowadzenie studium muzyki kościelnej - diecezjalnej szkoły organistowskiej, pielęgnowanie tradycji i pomnażanie dorobku religijnej kultury muzycznej w diecezji, weryfikacja wykształcenia muzyczno-liturgicznego kandydatów do podjęcia obowiązków muzyka kościelnego w parafiach diecezji, prowadzenie szkoleń dla muzyków kościelnych diecezji, wszechstronna formacja zespołów śpiewaczych diecezji, organizowanie edukacji i wychowania za pomocą muzyki (§ 5 Statutu). Instytut prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego, lecz nie ma statusu organizacji pożytku publicznego. Nie prowadzi też działalności gospodarczej.

Na podstawie odrębnych przepisów prawa kościelnego w tym m.in.: Konstytucji o liturgii świętej Sacrosanctum Concilium Soboru Watykańskiego II, rozdz. VI, n. 115; Instrukcji o muzyce liturgicznej po Soborze Watykańskim II, rozdz. VI, n. 32; Norm ogólnych dotyczących muzyków kościelnych posługujących w diecezjach w Polsce, pkt 8 Instytut organizuje systematycznie odpłatne kształcenie lub dokształcanie osób w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty (KZiS nr 343603) i dyrygenta (KZiS nr 265203). W tym zakresie działalność edukacyjna stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to bowiem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy dla celów zawodowych. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego Instytut, po pozytywnie zdanym egzaminie dyplomowym przez uczestnika zajęć, wystawia dyplom uprawniający do wykonywania zadań muzyka kościelnego w kościele rzymskokatolickim. Instytut prowadzi też odpłatną działalność edukacyjną dla dzieci i młodzieży w zakresie szeroko pojętej kultury muzycznej. Działalność ta nie ma charakteru kształcenia zawodowego.

Usługi odpłatnego kształcenia w Instytucie nie są finansowane ze środków publicznych. Instytut nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto, w piśmie, stanowiącym uzupełnienie do wniosku, z dnia 21 marca 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Szczegółowy program nauczania muzyków kościelnych, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, opiera się na „Podstawach programowych (…)” opracowanych przez Stowarzyszenie (…) i obowiązuje w każdym studium organistowskim erygowanym przez biskupa danej diecezji, funkcjonującym w oparciu o ramowy statut. W A kształcenie zawodowe muzyków kościelnych odbywa się w cyklu podstawowym trwającym 5 lat (kierunek organista) lub podyplomowym trwającym 2 lata (kierunek organista lub dyrygent zespołów śpiewaczych). Każdy słuchacz zobowiązany jest do uczestnictwa w ciągu tygodnia w 5 godzinach zajęć wykładowych oraz jednej godzinie zajęć indywidualnych (nauczyciel prowadzący zajęcia z uczniem) z nauki gry na organach lub dyrygowania. W zakresie nauczania przedmiotów muzycznych program nauczania muzyków kościelnych odwołuje się w swych podstawach do schematów kształcenia muzycznego na poziomie średniej szkoły muzycznej, w zakresie nauczania przedmiotów liturgicznych do kształcenia teologicznego. Rok szkolny obejmuje 10 miesięcy zajęć dydaktycznych.
2.  Program nauczania muzyków kościelnych opracowany został przez Stowarzyszenie, zatwierdzone przez Z. jako jedyną instytucję, której celem jest m.in. wypowiadanie się w istotnych kwestiach dotyczących muzyki sakralnej (Statut Stowarzyszenia art. 5 pkt 1a) we współpracy z konferencją dyrektorów szkół organistowskich w Polsce. Program ten opublikowany został m.in. w (…) i jest dokumentem obowiązującym wszystkie szkoły, które nadają dyplomy muzyka kościelnego w Polsce.
3.  Celem wypracowania przez Stowarzyszenie ogólnego statutu studium organistowskiego oraz minimów programowych miało być ujednolicenie kształcenia muzyczno-kościelnego w całej Polsce. Stąd też „Podstawy programowe (…)” mają charakter uniwersalny i obowiązują wszystkie tego typu szkoły ustanawiane przez biskupów poszczególnych diecezji. A w pełni respektuje zarówno sam statut studium organistowskiego, jak i minima programowe, stąd ma uprawnienia do wydawania dyplomu muzyka kościelnego II kategorii respektowanego w całej Polsce, a także poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego), świadczone przez Instytut odpłatnie, związane z kształceniem w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących te zawody, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego), które Instytut świadczy odpłatnie w ramach działalności statutowej, związane z kształceniem i doskonaleniem zawodowym muzyków kościelnych, tj. organistów i dyrygentów, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej UVAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A, wyodrębniony organizacyjnie w ramach Diecezji - kościelnej osoby prawnej, został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej za odrębny podmiot podatkowy. Z tej racji jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, wskazaną jednak jako podatnik w art. 15 ust. 1 UVAT.

Odstępstwo od powszechności opodatkowania możliwe jest tylko w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Realizując cele statutowe Instytut organizuje m.in. odpłatne kształcenie lub dokształcanie osób w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta. Działania te odpowiadają definicji usług kształcenia zawodowego, rozumianej jako przekazywanie wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia oraz prowadzenie działalności edukacyjnej związanej z wykonywaniem danego zawodu, w tym przypadku organisty lub dyrygenta. Instytut zajmuje się nie tylko techniczną stroną kształcenia, ale dostarcza również składnik merytoryczny, zawierając z ekspertami i fachowcami stosowne umowy w celu realizacji działalności edukacyjnej. Tematyka zajęć na kierunku organista i dyrygent dotyczy wyłącznie spraw związanych z wykonywaniem zawodu organisty lub dyrygenta, natomiast uczestnikami zajęć są przede wszystkim osoby zainteresowane tą tematyką z racji pełnienia określonych funkcji w kościołach i instytucjach kościelnych lub docelowego starania się o pełnienie tychże funkcji. Szczegółowy program nauczania w Instytucie określa regulamin studium organistowskiego zatwierdzony przez Z. Po zakończeniu każdej z planowanych form kształcenia uczeń Instytutu zdaje egzamin dyplomowy przed komisją powołaną przez Kurię Diecezjalną, a następnie otrzymuje dyplom uprawniający go do wykonywania zawodu muzyka kościelnego w kościele rzymskokatolickim. Działalność zawodowa muzyka kościelnego, w tym organisty i dyrygenta, regulowana jest przepisami prawa kościelnego m.in.:

1\. Konstytucja o liturgii świętej Sacrosanctum Concilium Soboru Watykańskiego II, rozdz. VI, n. 115.

„Należy przywiązywać dużą wagę do teoretycznego i praktycznego wykształcenia muzycznego w seminariach, nowicjatach oraz domach studiów dla zakonników i zakonnic, a także w innych instytutach i szkołach katolickich. Aby to wykształcenie zapewnić, należy starannie przygotować nauczycieli muzyki. Zaleca się ponadto tworzenie - gdzie to wskazane - wyższych instytutów muzyki kościelnej. Muzycy zaś i śpiewacy, a zwłaszcza chłopcy, powinni także otrzymać rzetelną formację liturgiczną”;

2\. Instrukcja Z. o muzyce liturgicznej po Soborze Watykańskim II, rozdz. VI, n. 32.

„Przedmiotem specjalnej troski winno być kształcenie organistów. Na terenie diecezji powinno zająć się tą sprawą erygowane przez Ordynariusza studium organistowskie. Jego zadaniem jest nie tylko kształcenie nowych organistów, ale i dokształcanie tych, którzy już pracują w tym zawodzie”;

3\. Normy ogólne dotyczące muzyków kościelnych posługujących w diecezjach Kościoła katolickiego w Polsce, pkt 8.

„Muzyk kościelny musi posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe, które weryfikuje diecezjalna Komisja ds. Muzyki Kościelnej”.

Osoby biorące udział w kształceniu wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności bezpośrednio podczas sprawowania kultu publicznego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.) organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Instytut, erygowany dekretem, świadczy usługi kształcenia zawodowego w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty lub dyrygenta na zasadach przewidzianych w przepisach prawa kościelnego, którego respektowanie gwarantuje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca stwierdza, iż usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla stwierdzenia, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Zatem definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wynika z powyższego, za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać tylko taką usługę, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został powołany do funkcjonowania w roku 2011 na podstawie Dekretu, kanonu 1276 i nast. Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz art. 55 ust. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.). Instytut działa w ramach Diecezji, będącej kościelną osobą prawną i na jej wniosek został uznany decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, za wyodrębniony podmiot podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Instytut jest również pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za pracę dla zatrudnionego w nim personelu.

Celem statutowym Instytutu jest działalność edukacyjna, duszpasterska, organizacyjna, koncertowa promocyjna w obszarze szeroko pojętej muzyki kościelnej (§ 4 Statutu). Do zadań Instytutu należy m.in.: prowadzenie studium muzyki kościelnej - diecezjalnej szkoły organistowskiej, pielęgnowanie tradycji i pomnażanie dorobku religijnej kultury muzycznej w diecezji, weryfikacja wykształcenia muzyczno-liturgicznego kandydatów do podjęcia obowiązków muzyka kościelnego w parafiach diecezji, prowadzenie szkoleń dla muzyków kościelnych diecezji, wszechstronna formacja zespołów śpiewaczych diecezji, organizowanie edukacji i wychowania za pomocą muzyki (§ 5 Statutu). Instytut prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność pożytku publicznego lecz nie ma statusu organizacji pożytku publicznego. Nie prowadzi też działalności gospodarczej.

Na podstawie odrębnych przepisów prawa kościelnego w tym m.in.: Konstytucji o liturgii świętej Sacrosanctum Concilium Soboru Watykańskiego II, rozdz. VI, n. 115; Instrukcji o muzyce liturgicznej po Soborze Watykańskim II, rozdz. VI, n. 32; Norm ogólnych dotyczących muzyków kościelnych posługujących w diecezjach w Polsce, pkt 8 Instytut organizuje systematycznie odpłatne kształcenie lub dokształcanie osób w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty (KZiS nr 343603) i dyrygenta (KZiS nr 265203). W tym zakresie działalność edukacyjna stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to bowiem nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy dla celów zawodowych. Po zakończeniu każdej z planowanych form doskonalenia zawodowego Instytut, po pozytywnie zdanym egzaminie dyplomowym przez uczestnika zajęć, wystawia dyplom uprawniający do wykonywania zadań muzyka kościelnego. Instytut prowadzi też odpłatną działalność edukacyjną dla dzieci i młodzieży w zakresie szeroko pojętej kultury muzycznej. Działalność ta nie ma charakteru kształcenia zawodowego.

Usługi odpłatnego kształcenia w Instytucie nie są finansowane ze środków publicznych. Instytut nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Szczegółowy program nauczania muzyków kościelnych, na podstawie którego Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, opiera się na „Podstawach programowych (…)” opracowanych przez Stowarzyszenie (…) i obowiązuje w każdym studium organistowskim erygowanym przez biskupa danej diecezji, funkcjonującym w oparciu o ramowy statut. W Instytucie kształcenie zawodowe muzyków kościelnych odbywa się w cyklu podstawowym trwającym 5 lat (kierunek organista) lub podyplomowym trwającym 2 lata (kierunek organista lub dyrygent zespołów śpiewaczych). Każdy słuchacz zobowiązany jest do uczestnictwa w ciągu tygodnia w 5 godzinach zajęć wykładowych oraz jednej godzinie zajęć indywidualnych (nauczyciel prowadzący zajęcia z uczniem) z nauki gry na organach lub dyrygowania. W zakresie nauczania przedmiotów muzycznych program nauczania muzyków kościelnych odwołuje się w swych podstawach do schematów kształcenia muzycznego na poziomie średniej szkoły muzycznej, w zakresie nauczania przedmiotów liturgicznych do kształcenia teologicznego. Rok szkolny obejmuje 10 miesięcy zajęć dydaktycznych.

Program nauczania muzyków kościelnych opracowany został przez Stowarzyszenie, zatwierdzone przez Z. jako jedyną instytucję, której celem jest m.in. wypowiadanie się w istotnych kwestiach dotyczących muzyki sakralnej (Statut Stowarzyszenia art. 5 pkt 1a) we współpracy z konferencją dyrektorów szkół organistowskich w Polsce. Program ten opublikowany został m.in. w (…) i jest dokumentem obowiązującym wszystkie szkoły, które nadają dyplomy muzyka kościelnego w Polsce.

Celem wypracowania przez Stowarzyszenie ogólnego statutu studium organistowskiego oraz minimów programowych było ujednolicenie kształcenia muzyczno-kościelnego w całej Polsce. Stąd też „Podstawy programowe (…)” mają charakter uniwersalny i obowiązują wszystkie tego typu szkoły ustanawiane przez biskupów poszczególnych diecezji. Wnioskodawca w pełni respektuje zarówno sam statut studium organistowskiego, jak i minima programowe, stąd ma uprawnienia do wydawania dyplomu muzyka kościelnego II kategorii respektowanego w całej Polsce, a także poza jej granicami.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego), świadczone przez Instytut odpłatnie, związane z kształceniem w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących te zawody, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Jak wynika z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu należy rozpatrywać wówczas, gdy nie są spełnione warunki do zwolnienia zapisane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy przedmiotowe usługi edukacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz usługi ściśle z tymi usługami związane.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że „nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym”.

Mając na uwadze powyższe wskazania należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego), nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z tym konieczne jest przeanalizowanie, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zaznaczyć należy, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a) - c) powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne z zakresu kształcenia lub dokształcania osób w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta. Prowadzone przez Instytut usługi kształcenia zawodowego pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących i mają niewątpliwie na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Po pozytywnie zdanym egzaminie dyplomowym przez uczestnika ww. zajęć Wnioskodawca wystawia dyplom uprawniający do wykonywania zadań muzyka kościelnego. Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Instytut usługi odpłatnego kształcenia nie są finansowane ze środków publicznych, a Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy wynika, iż ustawodawca zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wskazał Wnioskodawca działalność zawodowa muzyka kościelnego, w tym organisty i dyrygenta uregulowana jest przepisami prawa kościelnego poprzez m.in.

1\. Konstytucję o liturgii świętej Sacrosanctum Concilium Soboru Watykańskiego II, rozdz. VI, n. 115:

„Należy przywiązywać dużą wagę do teoretycznego i praktycznego wykształcenia muzycznego w seminariach, nowicjatach oraz domach studiów dla zakonników i zakonnic, a także w innych instytutach i szkołach katolickich. Aby to wykształcenie zapewnić, należy starannie przygotować nauczycieli muzyki. Zaleca się ponadto tworzenie - gdzie to wskazane - wyższych instytutów muzyki kościelnej. Muzycy zaś i śpiewacy, a zwłaszcza chłopcy, powinni także otrzymać rzetelną formację liturgiczną”.

2\. Instrukcję Z. o muzyce liturgicznej po Soborze Watykańskim II, rozdz. VI, n. 32:

„Przedmiotem specjalnej troski winno być kształcenie organistów. Na terenie diecezji powinno zająć się tą sprawą erygowano przez Ordynariusza studium organistowskie. Jego zadaniem jest nie tylko kształcenie nowych organistów, ale i dokształcanie tych, którzy już pracują w tym zawodzie”.

3\. Normy ogólne dotyczące muzyków kościelnych posługujących w diecezjach Kościoła katolickiego w Polsce:

Zgodnie z pkt 8 muzyk kościelny musi posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe, które weryfikuje diecezjalna Komisja (…).

W myśl pkt 9 ze względu na wykształcenie muzyczno-liturgiczne, w Kościele polskim istnieją trzy kategorie muzyków kościelnych:

1.  kategoria I – wyższe wykształcenie muzyczne (dyplom magisterski) oraz dyplom muzyka kościelnego;
2.  kategoria II – średnie wykształcenie muzyczne oraz dyplom muzyka kościelnego lub licencjat muzyki kościelnej w akademii muzycznej;
3.  kategoria III – świadectwo umiejętności muzyczno-liturgicznych wydane przez Komisję.

Dodatkowo Zainteresowany poinformował, że świadczy usługi edukacyjne na podstawie szczegółowego programu nauczania muzyków kościelnych, który opiera się na „Podstawach programowych (…)”. Program opracowany został przez Stowarzyszenie, z kolei zatwierdzony przez Z. jako jedyną instytucję, której celem jest m.in. wypowiadanie się w istotnych kwestiach dotyczących muzyki sakralnej we współpracy z konferencją dyrektorów szkół organistowskich w Polsce. Program ten opublikowany został m.in. w (…). „Podstawy programowe (…)” mają charakter uniwersalny i obowiązują wszystkie tego typu szkoły ustanawiane przez biskupów poszczególnych diecezji. Jak wskazał Zainteresowany, w pełni respektuje zarówno sam statut studium organistowskiego, jak i minima programowe, stąd ma uprawnienia do wydawania dyplomu muzyka kościelnego II kategorii respektowanego w całej Polsce, a także poza jej granicami. W Instytucie prowadzonym przez Wnioskodawcę kształcenie zawodowe odbywa się w cyklu podstawowym trwającym 5 lat lub podyplomowym trwającym 2 lata, zaś cały rok szkolny obejmuje 10 miesięcy zajęć dydaktycznych. Zajęcia odbywają się cotygodniowo i każdy słuchać zobowiązany jest do uczestniczenia w nich. Ponadto w zakresie nauczania przedmiotów muzycznych program nauczania muzyków kościelnych odwołuje się w swych podstawach do schematów kształcenia muzycznego na poziomie średniej szkoły muzycznej, a w zakresie nauczania przedmiotów liturgicznych do kształcenia teologicznego.

Wskazać należy ponadto, że respektowanie przepisów prawa kościelnego, na zasadach których Instytut świadczy usługi kształcenia zawodowego w zawodzie muzyka kościelnego gwarantuje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2013 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej.

Biorąc pod uwagę analizę powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w zakresie kształcenia zawodowego lub dokształcania osób w zawodzie muzyka kościelnego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Jak wskazał Zainteresowany, analizowane w wniosku usługi świadczone przez Instytut stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, bowiem mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Ponadto zwolnienie od podatku wynika z faktu, że spełniony jest też drugi z warunków, a mianowicie przedmiotowe usługi edukacyjne świadczone przez Instytut są prowadzone na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa kościelnego, które w szczególności regulują przebieg, formy i podstawy programowe, wiążące nie tylko Wnioskodawcę, ale także inne instytucje na terenie całego kraju, celem których jest kształcenie muzyków kościelnych, tj. organistów i dyrygentów.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organizowanie kultu publicznego i jego sprawowanie podlega władzy kościelnej, należy uznać, że analizowane usługi edukacyjne związane z kształceniem w zawodzie muzyka kościelnego oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących te zawody spełniają warunki ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym usługi edukacyjne (usługi kształcenia zawodowego) świadczone przez Wnioskodawcę odpłatnie, związane z kształceniem w zawodzie muzyka kościelnego, tj. organisty i dyrygenta oraz doskonaleniem zawodowym osób wykonujących te zawody, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.