Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.5.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: w zakresie powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu solidarnej odpowiedzialności Spółki (Generalnego Wykonawcy) za roszczenia wynikające z dalszej umowy o roboty budowlane
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; należność-należność główna; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; przychód; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu solidarnej odpowiedzialności Spółki (Generalnego Wykonawcy) za roszczenia wynikające z dalszej umowy o roboty budowlane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu solidarnej odpowiedzialności Spółki (Generalnego Wykonawcy) za roszczenia wynikające z dalszej umowy o roboty budowlane .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki S.A. („Wnioskodawca”) jest świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której zatrudnia również wykonawców, którzy są odpowiedzialni za realizację całości lub części prac objętych projektem/inwestycją budowlaną (dalej: Podwykonawcy).

Podwykonawcy w ramach realizacji swojego zakresu prac również podzlecają wykonanie całości lub części tych prac podmiotom trzecim (dalej: Dalsi Podwykonawcy).

Z uwagi na brzmienie art. 6471 § 1 oraz § 5 Ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459; KC) Wnioskodawca jest odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego Dalszym Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych wynikających z umowy z Podwykonawcą (dalej: Wynagrodzenie).

W toku dotychczasowej działalności gospodarczej zdarzyły się następujące przypadki:

*   Wnioskodawca dokonał na rzecz Podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u tego Podwykonawcy robót budowlanych.

Pomimo wypłaty przez Wnioskodawcę Podwykonawcy Wynagrodzenia, Podwykonawca nie dokonał na rzecz Dalszego Podwykonawcy zapłaty należnego temu Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, w związku z ciążącą na Wnioskodawcy solidarną odpowiedzialnością, był on zobowiązany do wypłaty Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia w całości lub części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez Podwykonawcę.

Przypadki takie mogą mieć również miejsce w przyszłości.

Wypłata Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy w związku w solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy następowała (może nastąpić) w wyniku:

1.  Wyroku sądu powszechnego,
2.  Ugody (również sądowej) zawartej z Dalszym Podwykonawcą,
3.  Porozumienia z Dalszym Podwykonawcą,
4.  Uznania roszczeń Dalszego Podwykonawcy.

Dodatkowo, w związku z koniecznością zapłaty Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy, Wnioskodawca był/może być zobowiązany do poniesienia innych wydatków: kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych, koszty zastępstwa procesowego, w tym związanych z zawarciem ugody sądowej.

Wnioskodawca nie uzyskał dotychczas od Podwykonawcy zwrotu Wynagrodzenia wypłaconego do Dalszego Podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 K.C.

Jednakże, z uwagi na treść art. 376 § 1 K.C. Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Podwykonawcy zwrotu Wynagrodzenia, które wypłacił Dalszemu Podwykonawcy z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem Dalszego Podwykonawcy. Nie można zatem ostatecznie wykluczyć, że Wnioskodawca w przyszłości uzyska od Podwykonawcy zwrot całości lub części Wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Dalszego Podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wynagrodzenia wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy w związku z solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 KC?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznie zapłaconej Dalszemu Podwykonawcy kwoty Wynagrodzenia w dacie jej poniesienia?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy?
4.  Czy w przypadku uzyskania od Podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychoduw wysokości zwróconej kwoty, w dniu otrzymania tego zwrotu?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, w której przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 K.C., wydatek dokonany na rzecz Dalszego Podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz Podwykonawcy, a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku (wyroku sądu, ugody, porozumienia czy uznania roszczeń).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona Dalszemu Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami,a więc koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz 1888 z póżn. zm., dalej ustawa o CIT).W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.
3.  W opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów podatkowych również dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy. Koszty te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, datą powstania przychodu z tytułu zapłaty przez Podwykonawcę kwoty zwrotu całości lub części Wynagrodzenia, będzie dzień otrzymania przez Wnioskodawcę tej zapłaty.

Ad 1)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ustawy o CIT.

Zgodnie z jednolity stanowiskiem reprezentowanym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami, tj. wydatek musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  zostać właściwie udokumentowany.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest kryterium celu poniesienia kosztu oraz istnienie bezpośredniego lub tylko pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

W konsekwencji, zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Dokonując tej oceny w odniesieniu do konkretnego wydatku dokonanego przez podatnika należy zatem uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Specyfiką prowadzenia działalności jako generalny wykonawca (wykonawca) robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych podwykonawców wynikająca z art. 6471 § 1 oraz § 5 K.C.

Art. 6471 § 1 K.C. stanowi, iż inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Art. 6471 § 5 K.C. dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Z solidarnego charakteru zobowiązania generalnego wykonawcy wynika, że dalszy podwykonawca - wierzyciel - może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z tym generalnym wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych.

Na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 6471 § 5 k.c. dalszy podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do generalnego wykonawcy żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność generalnego wykonawcy wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie wykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa.

W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 § 5 k.c., w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Dobitnie potwierdza to także brzmienie art. 6471 § 6 K.C. który stanowi, iż: postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne.” Przepis art. 6471 § 6 K.C. jednoznacznie stanowi, że generalny wykonawca nie może umownie wyłączyć solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 1 oraz § 5 K.C. nawet, jeżeli dokonał on już zapłaty na rzecz wykonawcy za wykonane roboty budowlane, a co za tym idzie koszt ten jest potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi się liczyć każdy generalny wykonawca zlecając wykonawcy realizację określonych robót budowlanych.

A zatem, zapłata wynagrodzenia na rzecz dalszego podwykonawcy, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa oraz wyjaśnień, nie ulega wątpliwości, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 K.C., wydatek dokonany w wyniku realizacji tej odpowiedzialności (pomimo dokonanej na rzecz Podwykonawcy zapłaty) jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek ten stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodu.

Jednoznacznie potwierdzają to następujące wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników:

1.  Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1382/15;
2.  Wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14;
3.  Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13;
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2016 r., sygn. akt IBPB-1-3/4510-538/16-2/JKT;
5.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2015 r., sygn. akt ILPB3/4510-1-177/15-2/KS.

Nie ma przy tym znaczenia jaka będzie bezpośrednia podstawa poniesienia tego wydatku tzn. czy Wnioskodawca poniósł/poniesie go w związku z orzeczeniem sądowym, zawartą ugodą lub porozumieniem z Dalszym Podwykonawcą, czy też na podstawie uznania roszczeń zgłoszonych Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę.

Mając na uwadze treść art. 6471 § 1 oraz § 5 K.C. i charakter odpowiedzialności generalnego wykonawcy, zaspokojenie roszczeń Dalszego Podwykonawcy - z punktu widzenia ochrony interesów Wnioskodawcy - jest racjonalnym i koniecznym działaniem mającym na celu uniknięcia dodatkowych kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych oraz kosztów ewentualnej przymusowej egzekucji zasądzonej wyrokiem kwoty. Wskazane powyżej koszty są w polskich realiach tak wysokie, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do ich uniknięcia lub co najmniej minimalizacji. Z uwagi na powyższe, za racjonalne uznać należy także poniesienie kosztów wynikających z roszczeń Dalszego Podwykonawcy również na podstawie zawartej ugody lub porozumieniem z Dalszym Podwykonawcą, czy też na podstawie uznania za zasadne roszczeń zgłoszonych Wnioskodawcy przez Dalszego Podwykonawcę.

Reasumując:

Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 K.C., wydatek dokonany na rzecz Dalszego Podwykonawcy w wyniku realizacji tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu nawet jeżeli uprzednio dokonał on już zapłaty na rzecz Podwykonawcy,a także niezależnie od bezpośredniej podstawy dokonania takiego wydatku.

W związku w solidarną odpowiedzialności Wnioskodawcy zaplata ta następować może bowiem w wyniku:

1.  Wyroku sądu powszechnego,
2.  Ugody (również sądowej) zawartej z Dalszym Podwykonawcą,
3.  Porozumienia z Dalszym Podwykonawcą,
4.  Uznania roszczeń Dalszego Podwykonawcy,

i w każdym z powyższych przypadków uznać należy ją za działanie racjonalne i uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesów Wnioskodawcy.

Ad. 2)

Koszty uiszczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z odpowiedzialnością solidarną Wynagrodzenia, stanowią dla Wnioskodawcy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami tego Wnioskodawcy – nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przez niego przychodów. W związku z powyższym, mimo ich koszty te są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Za dzień poniesienia takich kosztów natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4e. ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 40 i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych(dzień faktycznego zaksięgowania kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym, zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Dalszego Podwykonawcy kwota Wynagrodzenia, stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. ąe ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Ad) 3

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Artykuł ten wprowadza zatem zasadę, iż wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami - służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są przy tym koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc nie tylko koszty bezpośrednio związane z daną działalnością gospodarczą podatnika, ale także poniesione nakłady pośrednie, o ile oczywiście nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w pierwszej części uzasadnienia do niniejszego wniosku, zasadność poniesienia wydatku i w konsekwencji uznania go za koszt podatkowy, należy oceniać przede wszystkim na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem oraz mając na uwadze racjonalność podejmowanych przez podatnika działań z punktu widzenia jego interesów ekonomicznych.

Poniesienie tego wydatku powinno więc wpływać (chociażby pośrednio) na wielkość spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej podatnika, przy czym, przy kwalifikacji tego wydatku jako koszt podatkowy uwzględnić należy profil prowadzonej działalności i cechy charakterystyczne dla danego obszaru gospodarczego.

Jak wskazane zostało powyżej, solidarna odpowiedzialność wobec Dalszego Podwykonawcy, której podlega Wnioskodawca na podstawie art. 6471 § 1 oraz § 5 K.C. jest w swoisty sposób wpisana w charakter wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Poniesienie tej odpowiedzialności nastąpiło bowiem w związku z okolicznościami zaistniałymi w odniesieniu do realizowanego projektu budowlanego, a wiec przedmiotu działalności Spółki. A zatem, jeżeli w wyniku wykonywania tej odpowiedzialności, po stronie Wnioskodawcy powstanie wydatek polegający na konieczności uiszczenia kosztów procesu, odsetek ustawowych, kosztów zastępstwa procesowego lub innych kosztów związanych m.in. z zawarciem ugody czy porozumienia, wydatek ten uznać należy za wydatek w sposób konieczny i nieuchronny związany z wykonywaniem działalności, a zatem w konsekwencji także za koszt uzyskania przychodu.

Koszty te zostały bowiem poniesione w celu ochrony interesów Wnioskodawcy m.in. poprzez minimalizację potencjalnych kosztów sporów w przyszłości czy zapewnienia wykonania zleconych Dalszym Podwykonawcom prac. Ponadto, Wnioskodawca zobligowany jest/może być do zapłaty kosztów postępowania oraz odsetek na mocy wyroku sądowego lub ugody/porozumienia, a same koszty procesu czy zastępstwa procesowego uznać należy za celowe.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2015 r., (sygn. akt ILPB3/4510-1-177/15-2/KS): „wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców w wykonaniu prawomocnych wyroków sądowych wydanych w związku z wynikającą z art. 647 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy, jako inwestora i zawartej ugody oraz odsetek i kosztów procesu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.”

Podsumowując, Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów podatkowych, dodatkowych kosztów poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy, gdyż koszty te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie mieszczą się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4)

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do przychodów związanych z działalnością gospodarczą zalicza się obok przychodów z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także inne przychody (otrzymane lub należne), które są wynikiem prowadzonej działalności i wynikają chociażby pośrednio z tej działalności.

W światłe wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT, wszelkie otrzymane przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy kwoty zwrotu całości lub części Wynagrodzenia uprzednio zapłaconego Dalszemu Podwykonawcy zaliczonego przez Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej (a contrario art. 12 ust 4 pkt 6a ustawy o CIT). Przychodem po stronie Wnioskodawcy będzie w tym przypadku kwota faktycznie przez niego otrzymana.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT: „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.”

Jako, że opisany powyżej przychód nie stanowi żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, datę powstania tego przychodu należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Oznacza to, że datą powstania przychodu z tytułu zapłaty przez Podwykonawcę kwoty zwrotu całości łub części Wynagrodzenia będzie dzień otrzymania przez Wnioskodawcę tej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytań Nr 1-3 wniosku

O możliwości obciążania podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się,iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty, inwestycje budowlane), w ramach której zatrudnia również wykonawców, którzy są odpowiedzialni za realizację całości lub części prac objętych projektem/inwestycją budowlaną (dalej: Podwykonawcy). Podwykonawcy w ramach realizacji swojego zakresu prac również podzlecają wykonanie całości lub części tych prac podmiotom trzecim (dalej: Dalsi Podwykonawcy). Wnioskodawcę nie łączą z Dalszymi Podwykonawcami bezpośrednie umowy o wykonanie robót budowlanych.

Z uwagi na brzmienie art. 6471 § 1 oraz § 5 Ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459; KC) Wnioskodawca jest odpowiedzialny solidarnie za zapłatę wynagrodzenia należnego Dalszym Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych wynikających z umowy z Podwykonawcą (dalej: Wynagrodzenie).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał na rzecz Podwykonawcy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wykonania zamówionych u tego Podwykonawcy robót budowlanych. Pomimo wypłaty przez Wnioskodawcę Podwykonawcy Wynagrodzenia, Podwykonawca nie dokonał na rzecz Dalszego Podwykonawcy zapłaty należnego temu Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia.

Wnioskodawcy dokonał wypłaty Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia w całości lub części, w jakiej nie zostało ono zapłacone przez Podwykonawcę.

Wypłata Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy w związku w solidarną odpowiedzialnością Wnioskodawcy następowała w wyniku:

1.  Wyroku sądu powszechnego,
2.  Ugody (również sądowej) zawartej z Dalszym Podwykonawcą,
3.  Porozumienia z Dalszym Podwykonawcą,
4.  Uznania roszczeń Dalszego Podwykonawcy.

Dodatkowo, w związku z koniecznością zapłaty Wynagrodzenia należnego Dalszemu Podwykonawcy, Wnioskodawca był zobowiązany do poniesienia innych wydatków: kosztów odsetek ustawowych, kosztów procesowych, koszty zastępstwa procesowego, w tym związanych z zawarciem ugody sądowej.

Wnioskodawca uzyska od Podwykonawcy zwrot całości lub części Wynagrodzenia wypłaconego do Dalszego Podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że roszczenie Dalszego Podwykonawcy przeciwko Podwykonawcy oraz Generalnemu Wykonawcy (Wnioskodawca) znajduje oparcie w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. z 2017 r. poz. 459,z późn. zm.). Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego (Księga III, Tytuł XVI, art. 647 – 658).

Zgodnie z art. 6471 § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r. inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Zgodnie z art. 6471 § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

W art. 6471 § 5 Kc ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r., że przepisy § 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Do 31 maja 2017 r. przepis art. 6471 § 5 obowiązywał w brzmieniu: „Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę”.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Dalszemu Podwykonawcy,nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Dalszym Podwykonawcą a Podwykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Podwykonawcę, a zatem kwoty, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Podwykonawcy. Wnioskodawcę z Dalszym Podwykonawcą nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy z Wnioskodawcą jest Podwykonawca i to on wystawia Wnioskodawcy faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Wnioskodawca obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Podwykonawcy. Należy zauważyć, że ponieważ roboty zostały wykonane przez Dalszego Podwykonawcę, faktury jakie Dalszy Podwykonawca wystawia Wnioskodawcy za dokonane roboty zawierają w sobie wynagrodzenia Dalszego Podwykonawcy i Podwykonawcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Podwykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Dalszego Podwykonawcy wystawioną Podwykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Wnioskodawcy za wykonane roboty budowlane – spowodowałoby, że Wnioskodawca ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Wnioskodawca, który zaliczy wynikające z faktur od Podwykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Dalszego Podwykonawcę na rzecz Podwykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Dalszy Podwykonawca – Podwykonawca – Wnioskodawca, faktury Podwykonawcy obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Dalszego Podwykonawcy. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Podwykonawcę na podstawie zawartego między tymi podmiotami Kontraktu budowlanego (umowy o wykonanie robót budowlanych), o tyle zapłata wynagrodzenia Dalszemu Podwykonawcy, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Podwykonawcę, jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Wnioskodawcy ma miejsce w sytuacji, gdy Podwykonawca, na podstawie otrzymanych faktur od Dalszego Podwykonawcy, miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez dalszego Podwykonawcy (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Wnioskodawca). Należy zauważyć, że gdyby Podwykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec Dalszego Podwykonawcy nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u Podwykonawcy,a następnie u Wnioskodawcy na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” u Wnioskodawcy: z tytułu uregulowania jego zobowiązania względem Podwykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Dalszego Podwykonawcy, któremu nie zapłacił Podwykonawca.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem, iż są to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych, gdyż rzeczywistą podstawą uregulowania powyższej należności jest de facto jedno zdarzenie – jedna usługa realizowana na mocy Kontraktu budowlanego (umowy o wykonanie robót budowlanych).

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kc, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Dalszego Podwykonawcy, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Odnośnie wypłaconego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia (rozumianego jako należność uboczna) jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy wyjaśnić należy, że kwestia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności inwestora (w przedmiotowej sprawie Generalnego Wykonawcy – Wnioskodawca) była przedmiotem orzecznictwa sądów cywilnych.

W wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 1 października 2012 roku podniesiono m.in., iż „z art. 647 k.c. nie wynika, aby inwestor oraz generalny wykonawca, ponosili odpowiedzialność solidarną wobec podwykonawcy za należności uboczne, w takim samym zakresie jak podmiot zobowiązany do tego z umowy. Wniosku takiego nie można wysnuć z literalnego brzmienia powyższej regulacji, a mając na uwadze, dolegliwy i wyjątkowy charakter wprowadzonej ustawą odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy, nie ma jakichkolwiek podstaw do stosowania w tym zakresie wykładni rozszerzającej”. Również w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 roku, stwierdzono, że „przepisy rozciągające odpowiedzialność za wykonanie umowy na osobę nie będącą jej stroną należy stosować restrykcyjnie, szczególnie, gdy mamy w procesie budowlanym do czynienia wyłącznie z podmiotami profesjonalnymi, które mają znajomość przepisów prawa i możliwość zabezpieczenia swoich interesów w sposób nie prowadzący do późniejszych wątpliwości interpretacyjnych”.

Za linią orzecznictwa sądów apelacyjnych opowiedział się również Sąd Najwyższy. Sąd ten stwierdził bowiem w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2012 roku (sygn. akt IV CSK 91/12): „Istotną cechą tej solidarności nie jest zobowiązanie inwestora do spełnienia świadczenia, tylko ponoszenie przez niego odpowiedzialności za spełnienie świadczenia (verba legis: za zapłatę wynagrodzenia) przez wykonawcę. Innymi słowy inwestor w istocie nie jest współdłużnikiem w wykonaniu zobowiązania. (\`(...)\`) Zakres przedmiotowy odpowiedzialności inwestora ograniczony jest w art. 647 § 5 KC do wynagrodzenia należnego podwykonawcy od wykonawcy. Wątpliwość powstaje jednak co do tego, czy inwestor odpowiada także za terminowe dokonanie zapłaty, zatem czy powinien świadczyć również odsetki za opóźnienie powstałe po stronie wykonawcy (art. 476 KC). Zagadnienie powyższe nie było dotąd przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego. Wykładnia gramatyczna art. 6471 § 5 KC przemawia za ograniczeniem odpowiedzialności inwestora wyłącznie do wynagrodzenia (należności głównej). Znajduje ona wsparcie w innych przepisach ustawowych. W myśl art. 371 KC działania i zaniechania jednego z dłużników solidarnych, polegające zarówno na czynnościach prawnych jak i działaniach faktycznych, nie mogą szkodzić współdłużnikom, zatem być źródłem szerszej ich odpowiedzialności. Powyższe unormowanie oraz wyjątkowy, gwarancyjny charakter obowiązku ciążącego na inwestorze i brak jego wpływu na spełnienie świadczenia w terminie przez wykonawcę przemawiają przeciwko takiemu rozszerzeniu odpowiedzialności ex lege, oraz przeciwko uznaniu że termin spełnienia świadczenia przez wykonawcę wynika z właściwości zobowiązania w rozumieniu art. 455 KC, zatem za przyjęciem, że - co do zasady - zobowiązanie inwestora wobec podwykonawcy do zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę ma charakter bezterminowy”.

W rezultacie w świetle orzecznictwa sadów cywilnych zakres przedmiotowy odpowiedzialności inwestora ograniczony jest w art. 6471 § 5 Kc do wynagrodzenia należnego podwykonawcy od wykonawcy. Wykładnia gramatyczna art. art. 6471 § 5 Kc przemawia za ograniczeniem odpowiedzialności inwestora wyłącznie do wynagrodzenia (należności głównej). A zatem na gruncie prawa cywilnego zapłata z tytułu solidarnej odpowiedzialności co do zasady nie powinna obejmować należności ubocznych (w tym odsetek za zwłokę), kar umownych etc. W zakresie tego typu „dodatkowych” roszczeń podwykonawcy odpowiedzialność będzie ponosił jego bezpośredni kontrahent, czyli generalny wykonawca inwestycji.

Powyższe orzecznictwo sadów cywilnych zachowuje aktualność na gruncie nowego brzmienia art. 6471 § 5 Kc.

Odnosząc powyższe uwagi do zakresu przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że żaden przepis prawa nie daje Dalszemu Podwykonawcy możliwości żądania zapłaty przez Wnioskodawcę wymienionych we wniosku należności ubocznych, należnych Dalszemu Podwykonawcy od Podwykonawcy.

Skoro jednak Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała, że wyroki sądowe obejmowały również m.in. odsetki za zwłokę, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego organ odnosi się do tego na gruncie ustawy podatkowej. Wydatki te w świetle ustawy podatkowej stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych przez art. 16 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że w punktach 11, 12, 13 i 13a art. 16 ust. 1 ustawodawca wyłączył z kosztów odsetki: naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone; zwiększające koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji; od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów; od dopłat wnoszonych do spółki i od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zaliczając powyższe należności uboczne do kosztów uzyskania przychodów, przedsiębiorca powinien mieć na uwadze wyżej wskazane zasady w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, jeżeli przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zaciągnięte zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej działalności gospodarczej, zapłacone odsetki będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. Odsetki są płacone z różnych tytułów, np. zapłaty zobowiązań cywilnoprawnych lub spłaty kredytu bankowego. Stanowią więc ten rodzaj wydatku, który z reguły obciąża koszty prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie należności uboczne mają charakter sankcyjny, a zapłata ich nie przekłada się ani na przychody Spółki, ani na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz tak jak w przypadku kwoty głównej, celem ich zapłaty jest realizacja obowiązku wykonania np. wyroku sądowego, ugody sądowej, porozumienia. Skoro jak wskazano powyżej kosztu podatkowego Spółki nie może stanowić kwota główna zobowiązania zasądzona (wypłacona) na rzecz dalszego Podwykonawcy, nie mogą go stanowić także ww. należności uboczne.

W świetle powyższego argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 684/13) Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w powołanych przez Spółkę wyrokach, zwłaszcza że odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14 stwierdzając co następuje: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie,że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10) (zob. również wyrok NSAz 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1852/14, wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2494/16, wyrok NSA z 20 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 2697/11, wyrok WSA w Kielcach z 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 603/16. W dwóch ostatnich wyrokach znalazło się dodatkowe stwierdzenie, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest oparta na zasadzie winy a obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, wynikający z przepisów prawa podatkowego - dopisek organu).

Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też, skoro Bank zawarł umowę o roboty budowlano-remontowe z konkretnym wykonawcą, to tylko dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jego przychodów może być faktura wystawionego przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i ich solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego oraz wyrok sądowy w tym zakresie, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Banku”.

W tym miejscu należy dodać, że powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 854/14, w którym wyrażono pogląd identyczny jak w cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 12 maja 2016 r. sygn. II FSK 837/14,w którym NSA uznał, że: „(\`(...)\`) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.)”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci Wynagrodzenia (rozumianego jako należność główna) wypłacanego Dalszemu Podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy oraz dodatkowych wydatków poniesionych w związku z zapłatą Dalszemu Podwykonawcy Wynagrodzenia (rozumianego jako należność uboczna) takich jak: odsetki ustawowe, koszty procesowe, koszty zastępstwa procesowego oraz inne koszty związane z zawarciem ugody, porozumienia oraz uznaniem roszczeń Dalszego Podwykonawcy.

Stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania Nr 4 wniosku

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą więc generalnie uzależnione od tego czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Zatem, gdy Wnioskodawca uzyska od Podwykonawcy zwrot całości lub części wynagrodzenia wypłaconego uprzednio Dalszemu Podwykonawcy tj. zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. W tej sytuacji, zastosowanie znajduje bowiem art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.