Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-688/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od podmiotu zagranicznego
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 18 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od podmiotu zagranicznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od podmiotu zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

D. S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) - będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadając siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski, prowadzi działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W ramach prowadzonej działalności Bank zawierał i będzie zawierać z innymi bankami/instytucjami finansowymi transakcje wymiany walut (m.in. F., S., opcje walutowe) oraz przyjmuje i lokuje wolne środki innych banków/instytucji finansowych na lokatach terminowych (dalej: depozyty międzybankowe). Transakcje wymiany walut stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zawieranie tego typu transakcji odbywa się na współczesnych rynkach finansowych za pomocą platform teleinformatycznych (serwisów transakcyjnych) - w przypadku Banku w ramach serwisów dwóch głównych na świecie usługodawców firm T. i B. działających odpowiednio poprzez:

1.  R. Ltd., podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tam też prowadzi stale działalność gospodarczą), dalej w skrócie jako: T.;
2.  B. LLP, podatnika stale prowadzącego działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych i posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, dalej jako: B.

Ad. 1.

W przypadku T. bank korzysta z serwisu T. (dalej: T.). T. umożliwia składanie dealerom/traderom innych banków/instytucji finansowych będących uczestnikami (abonentami) tego serwisu składanie ofert zawarcia transakcji wymiany walut na określonych warunkach (kwotowaniach) czy też oprocentowania lokat terminowych na określone co do wysokości środki pieniężne. Składanie ofert i zawieranie transakcji może odbywać się w dwojaki sposób, albo poprzez skierowanie indywidualnego zapytania bid/offer do konkretnego banku (uczestnika serwisu) albo poprzez zamieszczenie w serwisie kwotowania danej transakcji (np. ulokowanie 1 mln zł po 1% p.a. na 3 dni) w module, który dokonuje automatycznego sparowania (matching) z przeciwstawną ofertą bid/offer innego banku (uczestnika), np. przyjęcia depozytu w kwocie 1 min zł po 1%. Dealerzy/traderzy obu banków następnie tylko potwierdzają kliknięciem w odpowiednią komendę w serwisie zawarcie transakcji na podanych w oknie serwisu warunkach. Zawarcie transakcji w T. jest następnie automatycznie ewidencjonowane w serwisie i stanowi podstawę do dokonania następczo odpowiednich księgowań w wewnętrznych systemach operacyjnych stron transakcji i operacyjnej realizacji transakcji (wysłania/przyjęcia środków pieniężnych). W razie niewykonania danej transakcji na podstawie historii transakcji z serwisu strony mogą kierować wzajemne roszczenia i dochodzić wykonania transakcji lub odpowiedniego odszkodowania.

W zamian za udostępnienie serwisu T. obciążą Bank w cyklach miesięcznych prowizją kalkulowaną w oparciu o ryczałtową stawkę w USD za 1 zawartą transakcją przemnożoną przez ilość zawartych w danym okresie transakcji (prowizja opisywana jest na f-rach Usage Products Spot Matching).

Ad. 2.

W przypadku B. działanie serwisu transakcyjnego jest podobne. Do automatycznego zawierania transakcji wymiany walut (opisany wyżej matching ofert) służy moduł F.. Umożliwia on automatyczne parowanie ofert bid/offer a potwierdzenie zawarcia danych transakcji F. lub S. za pośrednictwem serwisu stanowi podstawę do odpowiednich księgowań i pozostałych czynności operacyjnych dokonywanych już w wewnętrznych systemach: operacyjnych stron transakcji. Zawieranie transakcji w ramach serwisu jest możliwe również poprzez kierowanie indywidualnych zapytań do konkretnych banków-uczestników i negocjacje warunków transakcji. Podobnie jak w przypadku T. dostępna historia zawierająca potwierdzenie uzgodnionych warunków stanowi podstawę wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych w razie sporów miedzy stronami.

Łączna wielkość uiszczanego cyklicznie wynagrodzenia na rzecz B. jest również pochodną wolumenu przeprowadzanych transakcji. Użytkownicy (abonenci) serwisów, podobnie jak np. uczestnicy bezpośredni giełd, związani są określonymi regulaminami (Terms&Conditions) ww. firm tworzącymi zasady korzystania i zawierania transakcji w ramach tych serwisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie opisanego w stanie faktycznym importu usług od T. i B. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, import usług opisanych w stanie faktycznym od T. i B. powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 (w zakresie depozytów międzybankowych) oraz pkt 41 (w zakresie transakcji wymiany walut - F., S. i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Usługi T. i B. stanowią bowiem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych zwolnionych na podstawie powyższych przepisów u.p.t.u.

Kwestie dotyczące zakresu zwolnienia czynności, które wykonują instytucje finansowe zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 13 tej ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. stanowią one transpozycję art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnieniu z podatku podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia z VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Kluczowe zdaniem Wnioskodawcy jest określenie czy usługi T. i B. stanowić będą „pośrednictwo” do usług w zakresie środków pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.tu. w odniesieniu do depozytów międzybankowych) oraz „pośrednictwo” do usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy - w zakresie transakcji wymiany walut - F., S. i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym).

Pojęcie „pośrednictwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku VAT (zarówno na poziomie krajowym jak i unijnym). Niezbędne w celu właściwego określenia zakresu tego pojęcia jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa sądowego w tym zakresie, a w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W uzasadnieniu wyroku TSUE w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd, która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, TSUE podjął próbę skonstruowania definicji pośrednictwa. Zdaniem Trybunału pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji, przy czym wyraźnie TSUE wskazał (par. 39 ww. wyroku) na tą czynność jako element opcjonalny. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym usługa charakteryzuje się tym, że świadczący ją (T., B.) udostępniają stronom (użytkownikom) serwis, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert. Oczywiście z uwagi na charakter i specyfikę serwisu aktywność dostawcy usługi (T., B.) nie może przejawiać się w żadnych czynnościach faktycznych jak negocjowanie warunków w imieniu innego użytkownika czy też dalszym procesowaniu realizacji transakcji pod względem operacyjnym. W gruncie rzeczy czynności T. i B.a można przyrównać do czynności jakie realizuje każda giełda, tzn. T. i B. tworzą analogicznie jak inne giełdy rynek, na którym uczestnicy zawierają transakcje. Mechanizm działania jest w swojej istocie praktycznie taki sam. T. i B. pobierają zresztą prowizje i opłaty o podobnym charakterze do potrącanych przez giełdy (por. cennik opłat G. S.A. http://www.gpw.pl/oplaty). Podkreślenia wymaga, że łączna i ostateczna wielkość prowizji za dany okres rozliczeniowy jest pochodną ilości przeprowadzonych w danym okresie transakcji (stawka ryczałtowa prowizji za transakcję jest mnożona przez ilość transakcji). Uzupełniając porównanie serwisów do giełd należy też podkreślić, iż oczywiście żadna z giełd w ramach swoich usług nie prowadzi negocjacji cenowych między stronami (uczestnikami) czy też realizuje operacyjnie same transakcje. Sukces komercyjny T. i B. zasadza się właśnie na tym, że poprzez swoje serwisy transakcyjne firmy te stworzyły po prostu "rynki" dla określonych typów transakcji finansowych (wymiana walut, depozyty międzybankowe) opierając istotę swojego działania na tych samych zasadach na jakich funkcjonujące giełdy (podkreślić należy, iż fakt objęcia lub nie rynku nadzorem regulacyjnym nie ma znaczenia dla kwalifikacji na gruncie podatku VAT).

Ważnym wyrokiem TSUE ws. pośrednictwa finansowego jest także wyrok w sprawie C-453/05 Volker Ludwig. Pomimo innego stanu faktycznego istotne jest podniesienie tego, iż zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego (czyli rola, zakres uprawnień pośrednika) nie wyklucza zwolnienia z VAT. TSUE wychodząc z zasady neutralności VAT zauważył, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Dalej TSUE podkreślił w ślad za ww. wyrokiem ws. C-235/00, iż pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

W świetle zatem orzecznictwa TSUE czynności pośrednictwa finansowego nie można zatem interpretować w tradycyjnym tego słowa znaczeniu jako "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron". W dobie informatyzacji i cyfryzacji życia gospodarczego byłby to zresztą archaiczny i nieprzystający do realiów sposób realizacji pośrednictwa finansowego. Słuszne jest zatem rozumienie tego pojęcia w sposób wyinterpretowany kierunkowo przez TSUE, który można streścić jako kojarzenie kontrahentów w transakcjach finansowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku, czyli usługobiorcy i usługodawcy danej usługi finansowej (podobna jest zresztą także definicja słownikowa - por: internetowy Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl/szukaj/pośrednictwo.html).

Mając powyższe na względzie Bank wnosi o potwierdzenie, iż opisany w stanie faktycznym import usług nabywanych od firm T. i B. podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem. ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Przy tym, zwolnienia te mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług istotny jest charakter wykonywanych czynności, a nie podmiot, który usługi te wykonuje.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. c i lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   (c) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   (e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Wnioskodawca (Bank) we wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Bank zawierał i będzie zawierać z innymi bankami/instytucjami finansowymi transakcje wymiany walut (m.in. F., S., opcje walutowe) oraz przyjmuje i lokuje wolne środki innych banków/instytucji finansowych na lokatach terminowych (depozyty międzybankowe). Transakcje wymiany walut stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zawieranie tego typu transakcji odbywa się na współczesnych rynkach finansowych za pomocą platform teleinformatycznych (serwisów transakcyjnych) - w przypadku Banku w ramach serwisów dwóch głównych na świecie usługodawców firm T. i B. działających odpowiednio poprzez:

1.  R. Services Ltd., podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tam też prowadzi stale działalność gospodarczą,
2.  B. LLP, podatnika stale prowadzącego działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych i posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju.

W przypadku T. bank korzysta z serwisu T. (dalej: T.). T. umożliwia składanie dealerom/traderom innych banków/instytucji finansowych będących uczestnikami (abonentami) tego serwisu składanie ofert zawarcia transakcji wymiany walut na określonych warunkach (kwotowaniach) czy też oprocentowania lokat terminowych na określone co do wysokości środki pieniężne. Składanie ofert i zawieranie transakcji może odbywać się w dwojaki sposób, albo poprzez skierowanie indywidualnego zapytania bid/offer do konkretnego banku (uczestnika serwisu) albo poprzez zamieszczenie w serwisie kwotowania danej transakcji w module, który dokonuje automatycznego sparowania (matching) z przeciwstawną ofertą bid/offer innego banku (uczestnika), np. przyjęcia depozytu w kwocie 1 min zł po 1%. Dealerzy/traderzy obu banków następnie tylko potwierdzają kliknięciem w odpowiednią komendę w serwisie zawarcie transakcji na podanych w oknie serwisu warunkach. Zawarcie transakcji w T. jest następnie automatycznie ewidencjonowane w serwisie i stanowi podstawę do dokonania następczo odpowiednich księgowań w wewnętrznych systemach operacyjnych stron transakcji i operacyjnej realizacji transakcji (wysłania/przyjęcia środków pieniężnych). W razie niewykonania danej transakcji na podstawie historii transakcji z serwisu strony mogą kierować wzajemne roszczenia i dochodzić wykonania transakcji lub odpowiedniego odszkodowania. W zamian za udostępnienie serwisu T. obciążą Bank w cyklach miesięcznych prowizją kalkulowaną w oparciu o ryczałtową stawkę w USD za 1 zawartą transakcją przemnożoną przez ilość zawartych w danym okresie transakcji.

W przypadku B. działanie serwisu transakcyjnego jest podobne. Do automatycznego zawierania transakcji wymiany walut (opisany wyżej matching ofert) służy moduł F.. Umożliwia on automatyczne parowanie ofert bid/offer a potwierdzenie zawarcia danych transakcji F. lub S. za pośrednictwem serwisu stanowi podstawę do odpowiednich księgowań i pozostałych czynności operacyjnych dokonywanych już w wewnętrznych systemach: operacyjnych stron transakcji. Zawieranie transakcji w ramach serwisu jest możliwe również poprzez kierowanie indywidualnych zapytań do konkretnych banków-uczestników i negocjacje warunków transakcji. .Podobnie jak w przypadku T. dostępna historia zawierająca potwierdzenie uzgodnionych warunków stanowi podstawę wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych w razie sporów miedzy stronami.

Łączna wielkość uiszczanego cyklicznie wynagrodzenia na rzecz B. jest również pochodną wolumenu przeprowadzanych transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy nabycie opisanego w stanie faktycznym importu usług od T. i B. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, że import usług opisanych w stanie faktycznym od T. i B. powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 (w zakresie depozytów międzybankowych) oraz pkt 41 (w zakresie transakcji wymiany walut - F., S. i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Usługi T. i B. stanowią bowiem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych zwolnionych na podstawie powyższych przepisów u.p.tu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przystępując do analizy w ww. zakresie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

W konsekwencji pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Niemniej jednak podkreślić należy, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę dotyczące usług pośrednictwa finansowego jest zasadne, a organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zatem, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd, TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym wskazał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy, wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej położył nacisk na negocjacje, które stanowią określony akt mediacji pomiędzy stronami.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W przedmiotowej sprawie w zamian za udostępnienie serwisu T. obciąży Bank w cyklach miesięcznych prowizją kalkulowaną w oparciu o ryczałtową stawkę w USD za 1 zawartą transakcją przemnożoną przez ilość zawartych w danym okresie transakcji. Łączna wielkość uiszczanego cyklicznie wynagrodzenia na rzecz B. jest również pochodną wolumenu przeprowadzanych transakcji. Zatem, zarówno T. jak i B. świadczą na rzecz banków i innych instytucji (użytkowników serwisów) usługę, za którą strony transakcji zawieranych za pomocą ww. serwisów wypłacają wynagrodzenie.

Niewątpliwie świadczone usługi z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowią element usługi finansowej. Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, nabywane usługi charakteryzują się tym, że świadczący (T., B.) udostępniają stronom (użytkownikom) serwis, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert.

Niewątpliwie system opracowany przez T. i B. ukierunkowany jest na kojarzenie stron umowy i doprowadzanie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikami systemu. Jednakże T. i B. nie uczestniczą w żadnych czynnościach faktycznych zachodzących pomiędzy uczestnikami systemu, takich jak negocjowanie warunków w imieniu innego użytkownika, czy też dalszym procesowaniu realizacji transakcji pod względem operacyjnym. Nie przygotowują żadnych dokumentów związanych z realizacją transakcji. Czynności tych dokonują sami użytkownicy systemu. Usługi te polegają de facto na udostępnieniu stornom transakcji serwisu (platformy teleinformatycznej), a więc narzędzia teleinformatycznego, pomocnego do przeprowadzania transakcji. Wobec tego, w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach sprawy, mamy do czynienia z sytuacją, w której strona transakcji (uczestnik systemu) powierza podwykonawcy (T. i B.) część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak: udzielanie informacji drugiej stronie oferty, umożliwienie automatycznego sparowania (matching) z przeciwstawną ofertą bid/offer innego banku (uczestnika), przechowywanie historii oraz warunków na jakich zawarte zostały transakcje. T. i B. oprócz ww. czynności nie prowadzą, ani nie uczestniczą w żadnych mediacjach pomiędzy stronami. Wnioskodawca wskazał co prawda, że zawieranie transakcji w ramach serwisu jest możliwe również poprzez kierowanie indywidualnych zapytań do konkretnych banków-uczestników i negocjacje warunków transakcji. Jednak podmioty te nie uczestniczą w negocjacjach warunków konkretnej transakcji bezpośrednio, ani pośrednio. Stronom transakcji przekazywane są jedynie informacje o ofercie, albo o możliwości kontaktu, tj. kierowania indywidualnych zapytań do konkretnych banków – uczestników i negocjowanie warunków transakcji. Jednakże owo negocjowanie odbywa się pomiędzy stronami, bez uczestnictwa T. i B., gdyż z uwagi na charakter i specyfikę serwisu aktywność dostawcy usługi (T. i B.) nie może przejawiać się w żadnych czynnościach faktycznych jak negocjowanie warunków w imieniu innego użytkownika, czy też dalszym procesowaniu realizacji transakcji pod względem operacyjnym. Wobec tego, podmioty te nie przygotowują również niezbędnych dokumentów związanych z realizacją transakcji.

Jak wskazał Wnioskodawca, przez swoje serwisy transakcyjne firmy te stworzyły po prostu „rynki” dla określonych typów transakcji finansowych (wymiana walut, depozyty międzybankowe) opierając istotę swojego działania na tych samych zasadach na jakich funkcjonujące giełdy. Jednakże, pomimo tej okoliczności, nie można twierdzić, że usługi świadczone przez T. i B. mają na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Wykonywane czynności przez te podmioty sprowadzają się do umożliwienia ogłoszenia banku/innej instytucji o własnej ofercie w zakresie depozytów środków pieniężnych lub instrumentów finansowych oraz zapoznania się z ofertą innych użytkowników serwisu, a w razie zawarcia umowy (akceptacji warunków przez dealerów/traderów użytkowników systemu),przechowania dowodu zawarcia transakcji oraz potwierdzenia zaakceptowanych warunków. Wobec tego, usługi świadczone przez T. i B. sprowadzają się de facto do udostępnienia stronom transakcji (użytkownikom) serwisu (platformy teleinformatycznej), tj. narzędzia teleinformatycznego.

Wskazać również należy, że w dobie informatyzacji i cyfryzacji życia gospodarczego, sposób realizacji usług pośrednictwa finansowego, nie wymaga bezpośredniego kontaktu podmiotu świadczącego te usługi ze stronami zawierającymi transakcję finansową. Kontakt ren może odbywać się za pomocą środków komunikacji teleinformatycznej takich jak np. skype. Jednakże nie można w ogóle wykluczyć swoistych aktów mediacji, kontaktowanie się z uczestnikiem transakcji. Takim aktem są właśnie negocjacje. Niewątpliwie w dobie informatyzacji i cyfryzacji może zmienić się narzędzie za pomocą którego kontakt pomiędzy stronami jest podejmowany, ale nie może zmienić się istota charakteru wykonywanych czynności.

Tym samym usługi świadczone przez T. i B. nie stanowią usług pośrednictwa w transakcjach finansowych w zakresie depozytów międzybankowych lub w zakresie transakcji wymiany walut - F., S. i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Nabywane przez Spółkę usługi od T. i B. udostępniania platform (tj. udostępnia stronom/użytkownikom serwisu, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert), nie stanowią świadczenia, w zakresie depozytów środków pieniężnych, ani świadczenia którego przedmiotem są instrumenty finansowe. Nabywane usługi nie stanowią też usług w zakresie czynności maklerskich. Zatem, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub w pkt 41 tego przepisu.

Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy kluczowym jest ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że usługi te nie są elementem usług pośrednictwa w zakresie transakcji finansowych, gdyż w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa w ogóle nie występują.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. dla określenia stawki podatku dla usług udostępniania platform, należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 ustawy – usługi te stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowić więc mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Z kolei "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe).

Skoro art. 43 ust. 13 ustawy łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług których przedmiotem są instrumenty finansowe. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie należy uznać, że usługi dodatkowe mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby dane świadczenie dodatkowe było traktowane na gruncie VAT tak samo jak usługa zwolniona z VAT musi posiadać cechy istotne dla tej usługi zwolnionej (przykładowo orzeczenie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz orzeczenie w sprawie C-350/10 NordeaPankkiSuomiOyj).

W praktyce usługi które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. ), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

W tym miejscu przywołać należy m.in. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe.

TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.” Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także: „(\`(...)\`) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.”

Dokonując oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej, nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (8) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. I lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (8) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Seryices Ltd. W orzeczeniu wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron, nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Niewątpliwie nabywane przez Wnioskodawcę usługi od T. i B. stanowią element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość.

Jednakże, usługi udostępniania platform związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem, nie noszą cech właściwych dla świadczenia zwolnionego, gdyż są one w istocie zupełnie innym świadczeniem. Cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do tych czynności, gdyż usługi te nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji.

Chociaż usługi świadczone przez T. i B. można uznać za odnoszące się do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz do instrumentów finansowych, to z całą pewnością przedmiotem tych usług jest zapewnienie dostępu do platformy teleinformatycznej (serwisu).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, chociaż transakcje dotyczące depozytów środków pieniężnych oraz w zakresie obrotu instrumentami finansowymi będą możliwe do przeprowadzenia wyłącznie na udostępnionej przez T. i B. platformie teleinformatycznej (serwisie), to faktycznie będą się one odbywać bezpośrednio pomiędzy uczestnikami rynku. Wobec tego usługi świadczone przez T. i B. nie zmieniają sytuacji prawno-finansowej stron transakcji. Jak Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, dealerzy/traderzy obu banków następnie tylko potwierdzają kliknięciem w odpowiednią komendę w serwisie zawarcie transakcji na podanych w oknie serwisu warunkach. Zatem to strony transakcji (użytkownicy serwisów) podejmują we własnym zakresie działania skutkujące przeniesieniem środków lub papierów wartościowych.

Charakter działań podmiotów świadczących usługi udostępniania platform, w przypadku tych czynności sprowadza się do nabycia dostępu do platform teleinformatycznych (serwisu), za pośrednictwem których Spółka prowadzi działalność w zakresie wymiany walut (m.in. F., S., opcje walutowe) oraz przyjmuje i lokuje wolne środki innych banków/instytucji finansowych na lokatach terminowych (dalej: depozyty międzybankowe), czyli do nabycia dostępu do programu informatycznego. Jak Spółka wskazuje, za pośrednictwem platformy teleinformatycznej użytkownicy serwisów mogą zawierać transakcje na stworzonych przez T. i B. rynkach depozytów środków pieniężnych oraz instrumentów finansowych. Zatem nabywane usługi są czynnościami wprawdzie związanymi z realizacją usług finansowych przez Spółkę, jednak są to czynności czysto techniczne, informatyczne. Nie są to czynności skutkujące bezpośrednio zmianą sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji. Nabywane dostępy do platform T. i B. stanowią jedynie narzędzie, wykorzystywane w prawdzie do zawarcia transakcji, której przedmiotem są depozyty środków pieniężnych lub instrumenty finansowe. Jednakże narzędzia te nie wpływają stricte na zmianę sytuacji prawnofinansowej stron transakcji.

Analizując przedstawiony opis sprawy w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy uznać, że opisane we wniosku wykonywane przez Dostawców (T. i B.) usługi udostępniania platform są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych (transakcji dotyczących usług w zakresie depozytów środków pieniężnych lub usług których przedmiotem są instrumenty finansowe), sprowadzających się do zmiany sytuacji prawnofinansowej jednej ze stron transakcji.

Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, a bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym, administracyjnym. Wyżej opisanym czynnościom nie można nadać cech usług „właściwych” usługom finansowym, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Szczególnie wyraźnie uwidacznia to sam Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, wskazując, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługa charakteryzuje się na tym, że świadczący ją (T., B.) udostępniają stronom (użytkownikom) serwis, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert.

Wobec tego, platformy teleinformatyczne należące do T. i B., w rzeczywistości są programem pozwalającym na składanie przez użytkowników zleceń transakcji za pośrednictwem sieci teleinformatycznych.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni w przypadku zwolnień od podatku regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko.

Zatem wykonywane przez T. i B. czynności udostępniania stronom (użytkownikom) serwisu, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby Wnioskodawcy, za które T. i B. dostaje wynagrodzenie.

Z tego też powodu, trudno uznać, że w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, omawiane czynności udostępniania stronom (użytkownikom) serwisu, stanowią świadczenie „właściwe” oraz „niezbędne” do wykonania usług zwolnionych, tj. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, lub usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zatem, stwierdzić należy, że opisane czynności, nie stanowią elementu usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 lub w pkt 41 ustawy, gdyż wykonanie tych czynności przez T. i B. nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tak więc Spółka rozpoznając import usług nabywanych od T. i B. jest zobowiązana do wykazania podatku VAT w wysokości 23%, gdyż usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym import usług opisanych w stanie faktycznym od T. i B. powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.