Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1812/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Dotacja w wys. 90% wydatków na realizację szkoleń nie stanowi obrotu, więc nie przysługuje odliczenie podatku; wkład własny uczestników w wys. 10% wydatków stanowi obrót opodatkowany 23% stawką, od którego przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Obie wartości nie mają wpływu na wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 91 w zw. z art. 90 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; obrót; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

*   dotacja jest zwolniona z podatku VAT jako kwota należna za świadczone usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest nieprawidłowe;**
*   po zakończeniu roku podatkowego (2011) należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego – **jest nieprawidłowe;**
*   nie należy odliczać podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy sfinansowane dotacją, które w całości dotyczą realizacji umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

*   dotacja jest zwolniona z podatku VAT jako kwota należna za świadczone usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   po zakończeniu roku podatkowego (2011) należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego;
*   nie należy odliczać podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy sfinansowane dotacją, które w całości dotyczą realizacji umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2012r. (data wpływu 12 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 lutego 2012r. znak: IBPBI/1/415-1299/11/RM, IBPP1/443-1812/11/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, prowadzi m.in. pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane; nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca podpisał z Wojewódzkim Urzędem Pracy (dalej WUP) umowę o dofinansowanie Projektu „Nowy zawód szansą rozwoju pracowników i przedsiębiorstw” w ramach programu operacyjnego „Kapitał Ludzki”.

Umowa obowiązuje i jest realizowana od stycznia do grudnia 2011r.

Na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca otrzymał za pośrednictwem WUP w zaliczkowych transzach dotację celową (dofinansowanie) na pokrycie ponoszonych na bieżąco i w przyszłości wydatków, w tym: płatność ze środków europejskich wynosi 79% wartości umowy, dotacja celowa z budżetu krajowego 14%, wkład własny 7%.

Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych i zaakceptowanych przez WUP w związku z realizacją umowy. Kwota otrzymanej zaliczkowo dotacji podlega zwrotowi do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w części nie pokrytej wydatkami. W ramach umowy Wnioskodawca kompleksowo organizuje, dla osób pracujących, szkolenia podnoszące kwalifikacje lub przekwalifikowania zawodowe:

1.  obsługa suwnic,
2.  obsługa koparko-ładowarki,
3.  prawo jazdy kategorii C, C+E,
4.  kierowca wózków jezdniowych.

Szkolenia uczestników kończy egzamin, po którym pracownik uzyskuje nowe uprawnienia.

Na potrzeby rozliczenia się z WUP Wnioskodawca prowadzi dodatkowo odrębną ewidencję wydatków związanych z ww. projektem. Nie jest odliczany podatek VAT z faktur dokumentujących ponoszone koszty w związku z realizacją projektu. Otrzymane kwoty dotacji nie zostały wykazane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów jako przychód, a poniesione koszty sfinansowane dotacją, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W deklaracji VAT-7 wykazano kwoty otrzymanych dotacji jako obrót zwolniony (na podstawie wystawionych faktur wewnętrznych).

W piśmie z dnia 6 marca 2012r. Wnioskodawca podał ponadto, że:

*   Otrzymane środki według umowy, nie są dopłatą do ceny (Wnioskodawcy trudno ocenić, czy taki jest faktyczny stan sprawy, ale wydaje się, że nie są dopłatą do ceny, ponieważ szkolenia te były specjalnie organizowane na potrzeby podpisanej umowy, przy czym 90% kosztów szkoleń pokrywanych jest ze środków zapewnionych umową, a 10% stanowią wpłaty własne uczestników szkoleń – w ramach Projektu).
*   Wydatki związane z realizacją Projektu pokrywane ze środków własnych nie służyły czynnościom opodatkowanym i dlatego nigdy nie odliczano od nich podatku VAT.
*   10% kosztu szkolenia pokrywali uczestnicy szkoleń.
*   Usługi świadczone w ramach Projektu były usługami kształcenia zawodowego; świadectwa ukończenia szkolenia były wystawiane przez:
    *   kierowca operator wózków jezdniowych – Urząd Dozoru Technicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 lipca 2001r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.),
    *   operator suwnic – Urząd Dozoru Technicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 lipca 2001r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.),
    *   operator koparko-ładowarki – Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2001r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263 ze zm.),
    *   prawo jazdy kategorii C, C+E – Wydział Komunikacji na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z 5 stycznia 2006r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 3, poz. 24).
*   W ramach Projektu można jednoznacznie przyporządkować zakupy do danego rodzaju działalności i VAT od zakupów dotyczących Projektu nie był odliczany, więc rocznej korekty z tego tytułu nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać; wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wykazanie kwoty otrzymanych środków jako sprzedaż zwolniona w deklaracji VAT-7, wpłynie ostatecznie na proporcję, o której mowa w art. 91 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, a w konsekwencji w roku 2012 będzie bardzo niski procent z proporcji do rozliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (w 2012r. nie ma już wydatków do Projektu, ale są inne bieżące wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi); wynik tak wyliczonej proporcji (z uwzględnieniem sprzedaży zwolnionej, tj. środków otrzymanych w ramach Projektu) bardzo zaniża wartość podatku naliczonego do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo, w deklaracjach VAT-7, kwoty dotacji wykazano jako obrót zwolniony od podatku, co w konsekwencji wpłynie na odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, jest zwolniona z podatku VAT jako kwota należna za świadczone usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po zakończeniu roku podatkowego (2011) należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego. Nie należy odliczać podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy sfinansowane dotacją, które w całości dotyczą realizacji umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   dotacja jest zwolniona z podatku VAT jako kwota należna za świadczone usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **uznano za nieprawidłowe;**
*   po zakończeniu roku podatkowego (2011) należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego – **uznano za nieprawidłowe;**
*   nie należy odliczać podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy sfinansowane dotacją, które w całości dotyczą realizacji umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy – **uznano za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy przy tym podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, prowadzi m.in. pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane; nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca podpisał z Wojewódzkim Urzędem Pracy (dalej WUP) umowę o dofinansowanie projektu „Nowy zawód szansą rozwoju pracowników i przedsiębiorstw” w ramach programu operacyjnego „Kapitał Ludzki”.

Na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca otrzymał za pośrednictwem WUP w zaliczkowych transzach dotację celową (dofinansowanie) na pokrycie ponoszonych na bieżąco i w przyszłości wydatków. Z uwagi na rozbieżność wartości finansowania podanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, na potrzeby niniejszej interpretacji tut. organ podatkowy przyjął jako ostateczne wartości podane w piśmie z dnia 6 marca 2012r., w którym Wnioskodawca oświadczył, że 90% kosztów szkoleń pokrywanych jest ze środków zapewnionych umową, a 10% stanowią wpłaty własne uczestników szkoleń. W ramach umowy Wnioskodawca kompleksowo organizuje, dla osób pracujących, szkolenia podnoszące kwalifikacje lub przekwalifikowania zawodowe:

1.  obsługa suwnic,
2.  obsługa koparko-ładowarki,
3.  prawo jazdy kategorii C, C+E,
4.  kierowca wózków jezdniowych.

Szkolenia uczestników kończy egzamin, po którym pracownik uzyskuje nowe uprawnienia.

Usługi świadczone w ramach Projektu były usługami kształcenia zawodowego; świadectwa ukończenia szkolenia były wystawiane przez powołane do tego urzędy.

W ramach Projektu można jednoznacznie przyporządkować zakupy do danego rodzaju działalności i VAT od zakupów dotyczących Projektu nie był odliczany.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dotację celową (dofinansowanie) na pokrycie ponoszonych na bieżąco i w przyszłości wydatków. Wskazał, że otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu, w części otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Urzędu Pracy, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, jeśli dotacja ze środków WUP nie jest dopłatą do ceny, a stanowi zwrot poniesionych kosztów, to nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem dotacja ze środków Wojewódzkiego Urzędu Pracy otrzymana przez Wnioskodawcę jako dofinansowanie Projektu „Nowy zawód szansą rozwoju pracowników i przedsiębiorstw” w ramach programu operacyjnego „Kapitał Ludzki”, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Nie można zatem ujmować tej dotacji w deklaracji VAT-7 jako obrotu zwolnionego od podatku, gdyż – jak wykazano powyżej – nie jest ona obrotem, a więc nie podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja jest zwolniona z podatku VAT jako kwota należna za świadczone usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – uznano za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca świadczy usługi, za które pobierana jest opłata od uczestników szkolenia w postaci wkładu pieniężnego.

Jak wskazano powyżej, decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie należy traktować jako odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające regulacjom ustawy o VAT. Wkłady gotówkowe stanowiące 10% wartości szkolenia uczestników szkolenia są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż na obrót składa się kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od uczestników szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że realizując projekt będący przedmiotem zapytania, Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota „wkładu pieniężnego” od uczestników szkolenia.

Wnioskodawca nie podał wprawdzie w wątpliwość wysokości opodatkowania wpłat własnych uczestników, jednakże dla kompleksowego wyjaśnienia istoty problematyki poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w celu ustosunkowania się do kwestii prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem i dokonania korekty podatku naliczonego, konieczne jest omówienie owego zagadnienia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostka objętą systemem oświaty oraz że w ramach Projektu kompleksowo organizuje dla osób pracujących szkolenia podnoszące kwalifikacje lub przekwalifikowania zawodowe:

1.  obsługa suwnic,
2.  obsługa koparko-ładowarki,
3.  prawo jazdy kategorii C, C+E,
4.  kierowca wózków jezdniowych.

Szkolenia uczestników kończy egzamin, po którym pracownik uzyskuje nowe uprawnienia.

Ponadto Wnioskodawca podał, że usługi świadczone w ramach Projektu były usługami kształcenia zawodowego; świadectwa ukończenia szkolenia były wystawiane przez:

1.  kierowca operator wózków jezdniowych – Urząd Dozoru Technicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 lipca 2001r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.),
2.  operator suwnic – Urząd Dozoru Technicznego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 lipca 2001r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.),
3.  operator koparko-ładowarki – Instytut Budownictwa i Górnictwa Skalnego na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki z 20 września 2001r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263 ze zm.),
4.  prawo jazdy kategorii C, C+E – Wydział Komunikacji na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 października 2005r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Transportu i Budownictwa z 5 stycznia 2006r. zmieniające rozporządzenia w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 3, poz. 24).

Jak wynika z powyższego, wymienione szkolenia prowadzone są więc w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Owe formy i zasady przewidziane są ponadto – prócz podanych przez Wnioskodawcę – także w następujących regulacjach:

1.  obsługa suwnic:
    *   ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.),
    *   art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.),
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z 16 lipca 2002r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.);
2.  obsługa koparko-ładowarki:
    *   ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.),
    *   art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.),
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z 16 lipca 2002r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.);
3.  prawo jazdy kategorii C, C+E:
    *   ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.);
4.  kierowca wózków jezdniowych:
    *   § 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 10 maja 2002r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy użytkowaniu wózków jezdniowych z napędem silnikowym (Dz. U. Nr 70, poz. 650 ze zm.),
    *   ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.),
    *   art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.),
    *   rozporządzenie Rady Ministrów z 16 lipca 2002r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa oraz przedmiotowy stan faktyczny stwierdzić należy, że tak scharakteryzowane usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego.

Nie można jednak stwierdzić, aby warunek finansowania w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Jak już zostało stwierdzone powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków publicznych nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu. Ponadto, jak wskazał sam Wnioskodawca, przyznane środki nie stanowiły dopłaty do ceny świadczonych usług. Wynagrodzeniem będzie za to wkład własny uczestników szkolenia stanowiący dla Wnioskodawcy 100% ceny danego szkolenia.

Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia zostało spełnione.

W niniejszej sprawie należy wziąć natomiast pod uwagę brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, który przewiduje, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca nie jest jednostka objętą systemem oświaty, zatem nie obejmuje go zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyżej opisanych szkoleń, są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem spełniają definicję zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i na podstawie tego przepisu mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, przedmiotowe usługi, ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, jednak ze względu na prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) tej ustawy.

Wobec powyższego, wpłaty własne uczestników szkoleń stanowią obrót podlegający opodatkowaniu, który korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku VAT wskazać należy, iż z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest tu związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu można jednoznacznie przyporządkować zakupy do danego rodzaju działalności. Ponadto jak wykazano wyżej, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jako dofinansowanie projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast wkład własny uczestników szkolenia, który stanowi zapłatę za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jak z powyższego wynika, w przedmiotowej sprawie wydatki związane z zakupem towarów i usług w ramach realizowanego projektu, które Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie wydzielić, są związane tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od tych wydatków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie należy odliczać podatku VAT od faktur dokumentujących zakupy sfinansowane dotacją, które w całości dotyczą realizacji umowy zawartej z Wojewódzkim Urzędem Pracy – uznano za prawidłowe.

Odnośnie konieczności dokonania korekty, o której mowa w art. 91 w zw. z art. 90 ustawy o VAT należy przywołać niżej wymienione regulacje:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z treści art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Sposób i zasady dokonywania korekty określa art. 91 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Jak sprecyzował Wnioskodawca w piśmie z dnia 6 marca 2012r. stanowiącym uzupełnienie Wniosku, w ramach Projektu można jednoznacznie przyporządkować zakupy do danego rodzaju działalności i VAT od zakupów dotyczących Projektu nie był odliczany.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie wydzielić zakupy związane z projektem, które służą mu do wykonywania czynności zwolnionych, to w związku z tymi zakupami, nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące proporcji, zdefiniowanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 90 ust. 2 proporcjonalne odliczanie części kwoty podatku naliczonego ma miejsce tylko wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z wykonywaniem czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponieważ Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wydatki związane z projektem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku i od tych wydatków nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to podatku naliczonego od tych wydatków nie rozlicza proporcją.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że po zakończeniu roku podatkowego (2011) należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji dla zakończonego roku podatkowego, należało uznać za nieprawidłowe, w stosunku do wydatków związanych z realizowanym projektem. Jeżeli bowiem Wnioskodawca jest w stanie wydzielić te wydatki i służą mu one tylko i wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, to w związku z tymi wydatkami nie jest zobowiązany dokonywać korekty rocznej podatku naliczonego.

Wnioskodawca, jest natomiast zobowiązany dokonać takiej korekty w stosunku do ewentualnych innych wydatków ponoszonych poza realizowanym projektem, których nie potrafi wydzielić, i które służą mu zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od podatku VAT. Niniejsza interpretacji nie dotyczy jednak ewentualnej innej działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi dodatkowo fakt, czy wykazanie kwoty otrzymanej dotacji jako sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT-7, wpłynie ostatecznie na proporcję, o której mowa w art. 91 w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej, nie można ujmować otrzymanej dotacji w deklaracji VAT-7 jako obrotu zwolnionego od podatku, gdyż nie jest ona obrotem, a więc nie podlega opodatkowaniu i w konsekwencji nie wpłynie na wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 91 w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Kwestia ta nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia, a stanowi element przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.