Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.983.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-27
Teza: Wydatki z tytułu zatrudnienia spadkobierców, w tym zarządcy sukcesyjnego.
Słowa kluczowe: małżonkowie-majątek wspólny małżonków; pracownik; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 10a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

– nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zatrudnienia żony Spadkodawcy,

– prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 20 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lutego 2023 r. (wpływ 22 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

W dniu x 2022 r. zmarł Przedsiębiorca (dalej jako –„Spadkodawca”). Spadkodawca wraz z małżonką byli współwłaścicielami na zasadzie współwłasności ustawowej małżeńskiej m.in. składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej jako –„Przedsiębiorstwo”).

Małżonka oraz dwoje dzieci Spadkodawcy było zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w ramach stosunku pracy i umowy cywilnej (zlecenie). Spadkodawca miał pięcioro dzieci, w tym jedno małoletnie. W październiku 2022 r. żona złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Po śmierci żona i dzieci przyjęli spadek u notariusza. Nie został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia ani nie było działu spadku. W wyniku śmierci Spadkodawcy Przedsiębiorstwo przekształciło się w przedsiębiorstwo w spadku (dalej jako „Przedsiębiorstwo w spadku”).

W dniu 2022-11-02 wszyscy spadkobiercy powołali córkę Spadkodawcy na zarządcę sukcesyjnego (dalej jako „Zarządca”).

Spadkodawca pozostawił testament sporządzony w formie aktu notarialnego z zapisem windykacyjnym na przedsiębiorstwo, w którym przekazuje je żonie, chyba że ona odmówi, to w drugiej kolejności synowi, a w trzeciej kolejności córce. Testament nie został jeszcze ogłoszony.

Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą. Dwoje dzieci Spadkodawcy jest zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w spadku w ramach stosunku pracy, a dwoje współpracuje na podstawie umowy zlecenia. Specyfika działalności prowadzonej przez Przedsiębiorstwo oraz Przedsiębiorstwo w spadku jest taka, że zdecydowaną większość sprzedaży stanowi przychód z najmu. Faktury wystawiane są na początku miesiąca, natomiast koszty dzielone są równomiernie, z czego największa część skumulowana jest na koniec miesiąca (energia, amortyzacja, wynagrodzenia, RMK).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła Pani jako:_

– _żona zmarłego Przedsiębiorcy;_

– _córka zmarłego Przedsiębiorcy, która została powołana na zarządcę sukcesyjnego;_

– _inny podmiot – jaki?_

Z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje Pani jako córka zmarłego Przedsiębiorcy powołana na zarządcę sukcesyjnego.

_Co oznacza użyte w opisie sprawy sformułowanie, że „Po śmierci żona i dzieci przyjęli spadek u notariusza”?_

Użyte w opisie sformułowanie oznacza, że u notariusza zostało sporządzone oświadczenie o przyjęciu spadku w formie aktu notarialnego.

_Z jakich przyczyn nie został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia?_

Akt poświadczenie dziedziczenia nie został sporządzony, ponieważ spadkobiercy nie podjęli decyzji co do podziału majątku, jak również nie została dotychczas podjęta decyzja co do odrzucenia lub przyjęcia testamentowego zapisu windykacyjnego.

_Czy w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się Pani o tytule swojego powołania do spadku (testament sporządzony w formie aktu notarialnego z zapisem windykacyjnym), złożyła/złoży Pani oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku – przedsiębiorstwa?_

Żadna z osób powołanych do przyjęcia zapisu windykacyjnego nie złożyła oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu zapisu, termin 6 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy jeszcze nie minął.

### Pytania

1\. Czy wydatki z tytułu zatrudnienia spadkobierców, w tym zarządcy sukcesyjnego (umowa o pracę), będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Przedsiębiorstwa w spadku?

2\. W jaki sposób należy przypisać uzyskane przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów do Przedsiębiorstwa i do Przedsiębiorstwa w spadku, czy datą graniczną jest data śmierci Przedsiębiorcy czy data powołania zarządcy sukcesyjnego?

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowała Pani zadane we wniosku pytanie nr 1 przez wskazanie, których spadkobierców ono dotyczy, ze wskazaniem na podstawie jakich umów są oni zatrudnieni w przedsiębiorstwie w spadku.

Wskazała Pani, że przed śmiercią przedsiębiorcy stan faktyczny zatrudnienia: żona UOP, córka UOP, jeden z synów UOP, dwóch synów UCP. Po śmierci przedsiębiorcy na stanowisko zarządcy sukcesyjnego została powołana córka przedsiębiorcy zatrudniona dotychczas na UOP. Wszystkie umowy po śmierci zachowały swoją formę, za wyjątkiem umowy z córką, która po analizie przepisów prawnych została rozwiązana (z końcem października) – w ustawie nie wymienia się umowy o pracę jako formy zatrudnienia zarządcy sukcesyjnego. Następnie po interpretacji prawnej umowa została ponownie zawarta (1 lutego), jako uzasadnienie kancelaria podała, że pełnienie funkcji zarządcy sukcesyjnego nie wyklucza zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na innym stanowisku w tym samym przedsiębiorstwie.

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Osobami tymi są:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, a małżonkowi przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zmarły Przedsiębiorca wraz z żoną byli właścicielami Przedsiębiorstwa na zasadzie współwłasność ustawowej małżeńskiej. W dniu 2 listopada 2022 r. Spadkobiercy przed notariuszem złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku. Do chwili obecnej nie został otwarty testament, nie został sporządzony akt poświadczenia nabycia spadku oraz nie zostało wydane postanowienie o nabyciu spadku.

W związku z tym, w świetle powyższych regulacji, Spadkobiercy nie są osobami wymienionymi w art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r., tj. właścicielami przedsiębiorstwa w spadku.

Dlatego też otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi koszty uzyskania Przedsiębiorstwa w spadku.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa w spadku.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Przedsiębiorstwo w spadku uzyskało status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od x 2022 r. Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej. Ponieważ przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wszystkie przychody i koszty zalicza się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach.

Oznacza to, że przychodami Przedsiębiorstwa w spadku będą przychody uzyskane od x 2022 r. Jedynym wyjątkiem jest możliwość zaliczenia przez Przedsiębiorstwo w spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Spadkodawcę związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci Spadkodawcy.

Oznacza to, że w rozliczeniu za x 2022 r. nie będzie obowiązku podziału przychodów i kosztów, tylko będą one w całości zaliczane albo do Przedsiębiorstwa albo do Przedsiębiorstwa w spadku na zasadach ogólnych.

Pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano – za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

– nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zatrudnienia żony Spadkodawcy,

– prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 170) wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw reguluje zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zwanej dalej „CEIDG”, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Podmiot, jakim jest przedsiębiorstwo w spadku, został utworzony po to, aby umożliwić bezproblemowe zakończenie działalności nieżyjącego już właściciela przedsiębiorstwa, czyli spadkodawcy. Zarząd sukcesyjny jest rozwiązaniem tymczasowym. Jest to okres, w którym następcy prawni przedsiębiorcy mogą podjąć decyzje co do dalszych losów przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku – oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Stosownie do art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2022 r. poz. 166, 1301 i 1933).

W myśl art. 7a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Z regulacji wskazanych wyżej wynika więc, że przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw wskazano, że:

W rozumieniu ustawy właścicielem przedsiębiorstwa w spadku jest przede wszystkim osoba, która nabyła prawo do przedsiębiorstwa w spadku na skutek powołania do spadku, czyli spadkobierca ustawowy albo testamentowy przedsiębiorcy. (\`(...)\`) Dla przyjęcia, że dana osoba jest właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, nie jest wystarczające, że osoba ta rości sobie prawa do spadku albo przedmiotu zapisu windykacyjnego, które nie zostały we właściwej drodze potwierdzone. Ustawa posługuje się pojęciem właściciela przedsiębiorstwa w spadku w odniesieniu do rzeczywistych następców prawnych, tj. osób, których prawa do spadku albo zapisu windykacyjnego zostały potwierdzone w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, w zarejestrowanym akcie poświadczenia dziedziczenia albo w europejskim poświadczeniu spadkowym.

W uzasadnieniu tym wskazano również, że:

Małżonek przedsiębiorcy jest w rozumieniu ustawy właścicielem przedsiębiorstwa w spadku, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej lub z innego tytułu) i jeżeli posiada on udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zatem do kosztów podatkowych nie będzie zaliczana wartość pracy na rzecz przedsiębiorstwa w spadku małżonka zmarłego, spadkobierców lub zapisobiercy windykacyjnego, o których mowa w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, którzy nabyli przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie.

Sytuacje, w których spadkobierca zostaje powołany na zarządcę sukcesyjnego, zapewne nie są jednostkowymi przypadkami. Przewidział to również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy, pisząc, że:

Należy założyć, że funkcję zarządcy sukcesyjnego pełnić będzie często jeden ze spadkobierców, zapisobierca windykacyjny lub małżonek bądź osoba wskazana przez przedsiębiorcę za życia. Pozwoli to na najbardziej płynną kontynuację funkcjonowania przedsiębiorstwa mimo śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

– wydatek został poniesiony przez podatnika,

– jest definitywny, a więc bezzwrotny,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

– został właściwie udokumentowany,

– nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „wartość pracy”. Należy jednak przyjąć, że pojęcie to obejmuje wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby (w tym przypadku osoby, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku) niezależnie do tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, czy też bez podstawy prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że x 2022 r. zmarł Przedsiębiorca (dalej: Spadkodawca). Spadkodawca wraz z małżonką byli współwłaścicielami na zasadzie współwłasności ustawowej małżeńskiej m.in. składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo). Małżonka oraz dwoje dzieci Spadkodawcy było zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w ramach stosunku pracy i umowy cywilnej (zlecenie). W październiku 2022 r. żona złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Po śmierci żona i dzieci przyjęli spadek u notariusza. Nie został jednak sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia ani nie było działu spadku. W wyniku śmierci Spadkodawcy Przedsiębiorstwo przekształciło się w przedsiębiorstwo w spadku (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku). Dnia 2 listopada 2022 roku wszyscy spadkobiercy powołali córkę Spadkodawcy na zarządcę sukcesyjnego (dalej: Zarządca). Spadkodawca pozostawił testament sporządzony w formie aktu notarialnego z zapisem windykacyjnym na Przedsiębiorstwo, w którym przekazuje je żonie, chyba że ona odmówi, to w drugiej kolejności synowi, a w trzeciej kolejności córce. Testament nie został jeszcze ogłoszony. Przedsiębiorstwo w spadku w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą. Dwoje dzieci Spadkodawcy jest zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w spadku w ramach stosunku pracy, a dwoje współpracuje na podstawie umowy zlecenia. Akt poświadczenia dziedziczenia nie został sporządzony, ponieważ Spadkobiercy nie podjęli decyzji co do podziału majątku, jak również nie została dotychczas podjęta decyzja co do odrzucenia lub przyjęcia testamentowego zapisu windykacyjnego. Żadna z osób powołanych do przyjęcia zapisu windykacyjnego nie złożyła oświadczeń o przyjęciu lub odrzuceniu zapisu, termin 6 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy jeszcze nie minął.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego wskazuję, że wydatki z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę żony, jako spadkobierczyni, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Przedsiębiorstwa w spadku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważam bowiem, że z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do żony Spadkodawcy są spełnione warunki wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, a więc jest ona właścicielem przedsiębiorstwa w spadku. Tym samym wartość pracy żony Spadkodawcy na rzecz przedsiębiorstwa w spadku nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki z tytułu zatrudnienia dzieci Spadkodawcy, w tym zarządcy sukcesyjnego, jako spadkobierców mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie ma do nich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dzieci Spadkodawcy nie są osobami, które zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyły składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyły przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego. Zatem otrzymywane przez nich wynagrodzenie nie jest wynikiem pracy właścicieli Przedsiębiorstwa spadku w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym i koszty z tytułu ich zatrudnienia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Przedsiębiorstwa w spadku.

**Reasumując – wydatki z tytułu zatrudnienia żony nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki z tytułu zatrudnienia córki oraz synów, w tym zarządcy sukcesyjnego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Przedsiębiorstwa w spadku.**

W odniesieniu do przypisania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów do Przedsiębiorstwa i do Przedsiębiorstwa w spadku wskazuję, co następuje.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 7a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw usankcjonowała nowy podmiot, który stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy powyższych uregulowań Przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Działalność Przedsiębiorstwa w spadku została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym stanowi odrębne źródło przychodu. Ponadto przyjęto zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych od działalności Przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przedsiębiorstwo w spadku posiada zatem status samodzielnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis ten określa, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem i z jakiego tytułu. Wynika z niego, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Z regulacji tej wynika więc, że przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Zgodnie natomiast z art. 7a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

Stosownie do art. 7a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy.

Regulacja art. 7a ustawy – Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 1a. Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

§ 1b. Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 2a. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Zwracam również uwagę na art. 44 ust. 6ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano – za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

W tym miejscu wskazuję, że do dnia poprzedzającego śmierć Spadkodawcy, to Spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Od dnia śmierci Spadkodawcy podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest natomiast Przedsiębiorstwo w spadku. To oznacza, że przychody i koszty poniesione w okresie, gdy Spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów Spadkodawcy. Natomiast przychody i koszty poniesione w okresie istnienia Przedsiębiorstwa w spadku są przychodami i kosztami podatkowymi tego Przedsiębiorstwa w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest bowiem takim samym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jak każda inna osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i obowiązują go te same zasady rozliczania przychodów i kosztów podatkowych.

Zauważam przy tym, że istnieje także możliwość zaliczenia przez przedsiębiorstwo w spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę, jeżeli – w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają one potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających już po śmierci przedsiębiorcy.

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że – jak wynika z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W związku z tym, datą graniczną decydującą o podziale podziału przychodów i poniesionych koszty uzyskania przychodów do Przedsiębiorstwa i do Przedsiębiorstwa w spadku jest data otwarcia spadku, tj. data śmierci Przedsiębiorcy.

**Reasumując – uzyskane przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów należy przypisać do Przedsiębiorstwa i do Przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z datą śmierci Przedsiębiorcy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).