Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-34/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Czy w związku z planowaną rozbiórką Budynku, który stanowi zaniechaną inwestycję, Spółka będzie uprawniona do potrącenia wydatków na tę inwestycję, poniesionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, której to Spółka w wyniku przeprowadzonego połączenia jest następcą prawnym, w roku podatkowym, w którym nastąpi księgowa i fizyczna likwidacja inwestycji?
Słowa kluczowe: budynek; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaną inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaniechaną inwestycją.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), spółka należąca do międzynarodowego koncernu Y, jest jednym z największych w Polsce producentów worków Z.

W 2014 r. Wnioskodawca, w ramach przeprowadzonej restrukturyzacji, dokonał połączenia z XX (dalej: Spółka Przejmowana) metodą łączenia udziałów, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitej metody wyceny i dokonania wyłączeń (art. 44 ust. 1 Ustawy o Rachunkowości).

Wskazana powyżej restrukturyzacja wynikała w szczególności z dążenia do uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy, konsolidacji działalności operacyjnej wykonywanej przez obie spółki w jednym podmiocie, jak również ograniczenia kosztów związanych z ich funkcjonowaniem.

Na dzień połączenia ze Spółką, w posiadaniu Spółki Przejmowanej znajdował się m.in. budynek żelbetonowy (hala po zakładach papierniczych; dalej: Budynek), wzniesiony na działce gruntu, który to grunt użytkowany był przez Spółkę Przejmowaną na podstawie prawa do użytkowania wieczystego. Spółka Przejmowana nabyła zlokalizowany w Budynku nieczynny zakład papierniczy z maszyną o szerokości 4.28 m i zdolnościach produkcyjnych 36 tys. ton rocznie z zamiarem produkcji papieru dla planowanego rozwoju branży tektury falistej i kartonaży.

Dokonano analizy możliwości uruchomienia zakładu, ale stało się oczywiste, że produkcja papieru typu testliner po sensowych kosztach jest w tych warunkach niewykonalna. Ze względu na niekorzystny rozkład wnętrz i ogromną kubaturę Budynek nie znalazł innego zastosowania.

Udokumentowany m.in. ekspertyzą budowlaną i operatem szacunkowym stan techniczny Budynku, którego Spółka stała się właścicielem w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji, jest zły. Jak wynika z ekspertyzy budowlanej oraz operatu szacunkowego, którymi dysponuje Spółka, w najgorszym – często przedawaryjnym – stanie znajdują się w szczególności elementy pokrycia dachu Budynku, prefabrykowane i monolityczne płyty dachowe oraz krótkie wsporniki hali zachodniej. Elementy wykończenia: posadzki, tynki, stolarka okienna i drzwiowa, jak również wszystkie instalacje są również zniszczone.

Według ekspertyzy budowlanej, stan techniczny Budynku kwalifikuje ten obiekt do generalnego remontu lub jego likwidacji.

W księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej Budynek był ujęty jako środek trwały w budowie (inwestycja), a po połączeniu spółek, jako środek trwały w budowie ujęty jest w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Z uwagi na zły stan techniczny Budynku, jeszcze przed połączeniem spółek, Spółka Przejmowana zawiązała w 2014 r. rezerwę na koszty jego rozbiórki. Spółka Przejmowana dokonała również w swoich księgach odpisu aktualizującego wartość Budynku (odpis aktualizujący do wartości 0 PLN). Spółka Przejmowana, przed datą połączenia spółek, nie dokonała ostatecznej księgowej likwidacji inwestycji (w szczególności nie wystawiono dokumentu LT ani innego dokumentu księgowego spełniającego podobną funkcję, jak również nie dokonano ostatecznego wyksięgowania inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej). Fizyczna likwidacja budynku również nie nastąpiła. Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, jaką stanowi Budynek, nie zostały przez Spółkę Przejmowaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca, który w konsekwencji przeprowadzonego połączenia, stał się właścicielem przedmiotowego Budynku, nie planuje wykorzystywania budynku w ramach działalności produkcyjnej. Rozważa natomiast obecnie jego rozbiórkę, z uwagi na jego zły stan techniczny. Ponieważ wyburzenie Budynku wymagać będzie uzyskania przez Spółkę pozwolenia budowlanego na rozbiórkę, jak również z uwagi na fakt, iż sam proces rozbiórki będzie skomplikowany (w szczególności z uwagi na masywną konstrukcję Budynku, jak również jego bezpośrednie sąsiedztwo z innymi budynkami), fizyczna likwidacja Budynku oraz ostateczna likwidacja księgowa (obejmująca w szczególności wystawienie dokumentu LT) przeprowadzone zostaną przez Wnioskodawcę w 2015 r. (zakończenie prac planowane jest na ten sam rok, jednakże może być ono uzależnione od terminu uzyskania pozwoleń administracyjnych oraz tempa prac rozbiórkowych).

Dodatkowo, w związku z planowaną rozbiórką Budynku, Spółka będzie ponosić dodatkowe koszty, w szczególności koszt prac budowlano-rozbiórkowych, koszty porządkowania terenu, koszty utylizacji materiałów takich jak papa czy styropian.

W związku z rozważanymi pracami rozbiórkowymi dotyczącymi Budynku, Spółka nie planuje dokonania odzysku betonu na kruszywa, czy też innych materiałów porozbiórkowych, które mogłaby wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po dokonaniu rozbiórki Spółka nie planuje prowadzenia nowych inwestycji na działce, w szczególności nie planuje wybudowania na niej nowego budynku. W najbliższym czasie Spółka nie planuje też zbycia działki.

Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną rozbiórką Budynku, który stanowi zaniechaną inwestycję, Spółka będzie uprawniona do potrącenia wydatków na tę inwestycję, poniesionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, której to Spółka w wyniku przeprowadzonego połączenia jest następcą prawnym, w roku podatkowym, w którym nastąpi księgowa i fizyczna likwidacja inwestycji?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do potrącania kosztów związanych z rozbiórką Budynku, jako tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że w związku z planowaną rozbiórką Budynku, który stanowi zaniechaną inwestycję, Spółka będzie uprawniona do potrącenia wydatków na tę inwestycję, poniesionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną (której to Spółka w wyniku przeprowadzonej inwestycji jest następcą prawnym) w roku podatkowym, w którym nastąpi księgowa i fizyczna likwidacja inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Natomiast środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zważywszy na okoliczność, że przedmiotowy Budynek był ujęty w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej, a obecnie jest ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako środek trwały w budowie, należy więc uznać – w świetle przytoczonych powyżej definicji ustawowych – iż Budynek ten jest inwestycją w rozumieniu Ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f Ustawy, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

W myśl więc wskazanego przepisu Ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W odniesieniu do zagadnienia interpretacji wskazanego przepisu, w szczególności w kontekście określenia terminu, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia kosztów zaniechanej inwestycji, Spółka pragnie podkreślić, że Ustawa nie wprowadza definicji legalnej pojęcia zaniechanej inwestycji jak również nie definiuje pojęcia jej likwidacji.

W opinii Spółki, słownikowe znaczenie pojęcia „zaniechanie” w kontekście prowadzonej inwestycji, wskazuje na brak podejmowania przez podatnika kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, zaniechanie inwestycji to brak działania podatnika, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Zaniechanie inwestycji jest więc wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego, wynikającego z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Zważywszy na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, że Spółka nie planuje wykorzystywania Budynku w działalności produkcyjnej, a w konsekwencji nie będzie ponosić dalszych nakładów zmierzających do oddania Budynku do użytku, w opinii Spółki Budynek ten stanowi zaniechaną inwestycję w rozumieniu Ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii interpretacji pojęcia „likwidacja” w kontekście przepisów Ustawy dotyczących likwidacji zaniechanej inwestycji, czy też likwidacji środka trwałego, Spółka pragnie podkreślić, że zagadnienie to nie jest rozstrzygane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych.

W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych prezentowane są dwa poglądy dotyczące rozumienia pojęcia likwidacja:

*   likwidacja rozumiana jako wyłącznie fizyczne unicestwienie środka trwałego lub zaniechanej inwestycji, albo
*   likwidacja rozumiana również jako likwidacja księgowa, której nie musi towarzyszyć likwidacja fizyczna.

Na gruncie przepisów Ustawy dotyczących likwidacji środków trwałych pogląd wskazujący, że likwidacja środka trwałego może obejmować wyłącznie likwidację księgową bez konieczności przeprowadzenia likwidacji fizycznej wyrażony został m.in. w uchwale NSA, z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w której NSA przyjął, iż ograniczanie się do wykładni gramatycznej słowa „likwidacja”, z której miałoby wynikać, że tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego daje podstawę do ujęcia straty w kosztach podatkowych jest nie do zaakceptowania. Wykładnia pojęcia „likwidacja” musi bowiem uwzględniać sens innych przepisów Ustawy (np. art. 16 ust. 1 pkt 6) oraz winna być prowadzona w duchu tzw. wykładni gospodarczej. W efekcie NSA uznał, że przez likwidację należy rozumieć także tzw. likwidację księgową.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do zagadnienia likwidacji zaniechanej inwestycji, już po wydaniu przez NSA przywołanej powyżej uchwały, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach podatkowych, prezentowany jest również pogląd, który zakłada zróżnicowanie warunków uznania zaniechanej inwestycji za zlikwidowaną, w zależności od tego, czy likwidacja zaniechanej inwestycji obejmuje materialne składniki majątkowe (technologicznie możliwe do poddania fizycznej likwidacji), czy też niematerialne składniki majątkowe.

Jak wynika z przywołanego powyżej stanowiska, likwidacja powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, a w konsekwencji powinna prowadzić do braku możliwości dalszego władania i korzystania z inwestycji (środka trwałego w budowie) przez podatnika w przyszłości. Zgodnie z prezentowanym poglądem, w przypadku gdy inwestycja obejmuje składnik materialny, o braku możliwości dalszego jego wykorzystywania przesądza – co do zasady – jego fizyczna likwidacja.

Przykładowo, pogląd taki zaprezentowany został w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Po 583/13), w którym WSA podkreślił, iż: „\[..\] daty likwidacji „inwestycji w toku” nie może opierać się na dowolnie ustalonej przez podatnika dacie, w której sporządził on określony dokument. Skoro nie doszło do powstania środka trwałego, to nie ma podstaw do stosowania tu w drodze analogii zasad dotyczących wykreślenia środka trwałego z ewidencji. W konkluzji tej części rozważań, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym, wydatki związane z wytworzeniem tej części „starych” stóp fundamentowych, które zostały rozebrane w lipcu 2012 roku, jako wydatki na zaniechaną inwestycję, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, tj. rozbiórki.”.

Podobnie, pogląd dotyczący konieczności fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji obejmującej materialny składnik majątkowy wyrażany został także w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2014 r. (nr ITPB3/423-544/13/PS), w której organ podatkowy podkreślił, że: „by zatem uznać wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję za koszty zaniechanych inwestycji, o których stanowi art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Innymi słowy jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f Ustawy, w dacie ich sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie księgowo – dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć bowiem, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie omawianej regulacji, co do zasady musi więc dojść do fizycznej likwidacji.”

Należy wskazać, iż Budynek stanowiący zaniechaną inwestycję Spółki, stanowi majątkowy składnik materialny, który ze względów technologicznych – co do zasady – może podlegać fizycznej likwidacji.

Należy podkreślić, że niezależnie od uznania, czy o likwidacji przez Spółkę zaniechanej inwestycji obejmującej Budynek przesądza jej wyłącznie jej likwidacja księgowa, czy też likwidacja fizyczna, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na skomplikowanie procesu rozważanego wyburzenia Budynku, który obejmuje również konieczność wystąpienia z wnioskiem o zezwolenie budowlane, zarówno fizyczna likwidacja Budynku (rozbiórka) jak i ostateczna likwidacja księgowa tego składnika przez Spółkę nastąpią w tym samym roku podatkowym, tj. w 2015 r. (w razie przedłużających się prac — likwidacja księgowa i fizyczna nastąpi w 2016 r.).

W świetle powyższego, jak również biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy Ustawy oraz stanowisko wyrażane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy uznać, iż Spółka będzie uprawniona do potrącenia wydatków na zaniechaną inwestycję obejmującą Budynek (poniesionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, której to Spółka w wyniku przeprowadzonego połączenia jest następcą prawnym) w roku podatkowym, w którym nastąpi rozważana księgowa i fizyczna likwidacja (rozbiórka Budynku) zaniechanej inwestycji przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.