Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-553/13-7/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Czy dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez SCSp LUX w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp LUX ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2013 r. (data wpływu 25.07.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.09.2013 r. oraz pismem z dnia 04.10.2013 r., data nadania 04.10.2013 r., data wpływu 08.10.2013 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 25.09.2013 r. (doręczone 27.09.2013 r.) oraz pismem z dnia 22.10.2013 r. (data nadania 22.10.2013 r., data wpływu 24.10.2013 r.) na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 11.10.2013 r. (doręczone 15.10.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez luksemburską spółkę SCSp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w luksemburskiej spółce SCSp **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez luksemburską spółkę SCSp w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w luksemburskiej spółce SCSp.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym, będący zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zmianami, dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę oraz zarząd.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami, dalej: ustawa CIT) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca planuje nabyć lub objąć udziały spółki z siedzibą w Luksemburgu, działającej w formie prawnej Societe Commandite Speciale \[tłum. specjalna spółka komandytowa\], zwana dalej SCSp, zgodnie z art. 146 ustawy o funduszach. Spółka SCSp będzie posiadała siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga w mieście Luksemburg oraz będzie posiadała nazwę B SCSp-SICAV (dalej: SCSp LUX).

SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. SCSp jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy (luksemburskiego corporate income tax w przypadku osoby prawnej i luksemburskiego net worth tax w przypadku osoby fizycznej), analogicznie jak w przypadku polskiej spółki jawnej czy komandytowej. Status podatkowy SCSp będzie odpowiadał statusowi polskiej spółki komandytowej. W spółce SCSp uczestniczy wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) oraz wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner).

Podstawą prawną dla funkcjonowania SCSp jest ustawa nr 6471 z dnia 12 lipca 2013 r., która 15 lipca 2013 r. została ogłoszona w dzienniku urzędowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i weszła w życie z dniem ogłoszenia. Przedmiotem działalności SCSp LUX będzie nabywanie i obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi. SCSp LUX może zostać w przyszłości wspólnikiem spółek osobowych. W szczególności możliwe jest uczestnictwo SCSp LUX w polskiej spółce jawnej lub komandytowej (Spółka Osobowa). Działalność spółki SCSp LUX w zakresie odpowiadającym zakładanemu przedmiotowi działalności nie jest traktowana w Luksemburgu jako prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem gminnym. W związku z tym, spółka SCSp LUX nie będzie podatnikiem jakiegokolwiek podatku dochodowego w Luksemburgu.

Spółka Osobowa, której wspólnikiem będzie SCSp LUX będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w oparciu o posiadane aktywa materialne, niematerialne oraz zasoby ludzkie.

Uzupełniając wniosek ORD-IN Fundusz przedstawił niżej wymienione informacje.

Prawo luksemburskie uznaje, iż osoba prawna posiada osobowość prawną różną i odrębną od osobowości jej założycieli w takim rozumieniu że osoba prawna może posiadać własny majątek, nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także posiada zdolność sądowa. Definicja osobowości prawnej jest więc dużym uogólnieniu zbliżona do znaczenia tego pojęcia w polskim systemie prawnym.

Spółka SCSp zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej. Jednakże przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp pewną autonomię prawną, polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Co do zasady, Spółka SCSp nie jest podmiotem, w stosunku do którego może być ogłoszona upadłość. Przy czym przepisy luksemburskie w odniesieniu do zgodności upadłościowej wskazują, iż w przypadku spółek osobowych, zgłoszenie upadłości powinno zawierać nazwę, firmę oraz adres każdego ze wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (zgodnie z art. 440 Luksemburskiego kodeksu handlowego). Wykładnia powyższego przepisu prowadzi - w konsekwencji - do wyinterpretowania zdolności upadłościowej luksemburskiej spółki - Société en Commandite Spéciale.

Spółka SCSp powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Co do zasady osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentację nie mogą być wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym mogą oni reprezentować spółkę na podstawie szczegółowego pełnomocnictwa, bez ryzyka utraty ograniczenia odpowiedzialności za skutki tej czynności, w której występuje jako pełnomocnik. Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności mogą nadto dokonywać enumeratywnie wymienionych czynności w stosunkach wewnętrznych spółki. Wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością mogą natomiast prowadzić sprawy spółki, ale prowadzenie tych spraw może być także powierzone osobom z zewnątrz. Na chwilę obecną nie przewiduje się odstępstwa od zasad reprezentacji w spółce SCSp, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca. W spółce nie wystąpią inne organy typowe dla osób prawnych.

Omawiana spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa luksemburskiego jako Société en Commandite Spéciale, która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej, chociaż może emitować udziały o charakterze papierów wartościowych. Według prawa luksemburskiego, spółka SCSp to spółka mająca siedzibę w Luksemburgu, w której występują dwa rodzaje wspólników:

*   wspólnicy z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionych wkładów oraz
*   wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają całym swoim majątkiem.

Wspólnicy w umowie spółki mogą określić szczególne zasady głosowania i dystrybucji zysków (prawy pomiędzy siebie, które to zasady - z reguły - są równe wkładom wniesionym przez wspólników do tej spółki.

Spółka SCSp będzie emitować papiery wartościowe. Wnioskodawca przystąpi do spółki SCSp w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością nabywając wyemitowane przez nią papiery wartościowe. Wspólnikiem spółki SCSp z nieograniczoną odpowiedzialnością będzie luksemburska spółka kapitałowa SARL (société á responsabilité limitée). Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki SCSp z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach.

Udział Wnioskodawcy w zysku spółki SCSp będzie proporcjonalny do posiadanych przez niego papierów wartościowych. Dokładna wartość papierów wartościowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę, nie została jeszcze określona. Z tytułu udziału w zysku spółki SCSp Wnioskodawca będzie otrzymywał dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania papierów wartościowych.

Ponadto, należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Nazwa spółki SCSp nie musi zawierać w sobie nazwy (firmy) wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner).

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka SCSp jest transparentna podatkowo.

Spółka SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

Zgodnie z prawem luksemburskim spółka SCSp nie podlega podatkowi municypalnemu, jeżeli wspólnikiem spółki z nieograniczoną odpowiedzialnością jest spółka luksemburska, która posiada udział w zysku spółki SCSp nieprzekraczający 5%, a spółka SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka SCSp, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, nie będzie prowadziła działalności uznawanej za działalność gospodarczą w Luksemburgu. Ponadto, wspólnikiem SCSp z nieograniczoną odpowiedzialnością będzie spółka luksemburska posiadająca udział w zysku spółki SCSp mniejszy niż 5%. Z tego względu planowana spółka SCSp będzie w pełni transparentna podatkowo według przepisów luksemburskich.

Planowana spółka SCSp będzie zorganizowana jako specjalistyczny fundusz inwestycyjny o zmiennym kapitale (société d’investissement á capital variable-fonds d’investissement spécialisé; dalej: „SIF-SICAV”), który podlega uregulowaniom luksemburskiej ustawy o specjalistycznych funduszach inwestycyjnych (Loi du 13 février 2007 relative aux fonds d’investissement spécialisés et portant; dalej: „ustawa o SIF”).

Powyższa ustawa wprowadza dodatkowe uwarunkowania działalności spółki SCSp uregulowanej w formie funduszu SIF-SICAV. Jeżeli poszczególne przepisy ustawy o SIF nie wprowadzają szczegółowych regulacji dotyczących poszczególnych aspektów działalności spółki SCSp w formie SIF-SICAV, stosuje się odpowiednie przepisy luksemburskiego prawa spółek dotyczące nieuregulowanych spółek SCSp.

Ustawa o SIF stanowi między innymi, że SIF-SICAV musi być podmiotem:

*   którego wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe inwestowanie mające na celu dywersyfikację ryzyka inwestycyjnego,
*   którego papiery wartościowe mogą być nabywane tylko przez dobrze poinformowanych inwestorów (inwestorów instytucjonalnych, profesjonalnych oraz innych spełniających odpowiednie kwalifikacje i inwestujących środki o wartości przewyższającej określony próg),
*   którego dokumenty korporacyjne i ofertowe spełniają ściśle określone wymogi przewidziane przez ustawę o SIF.

Ponadto, przepisy ustawy o SIF wprowadzają wymóg utrzymywania określonego poziomu kapitału zakładowego SIF-SICAV, pokrycia tego kapitału środkami pieniężnymi w określonym stosunku, pełnienia obowiązków osób zarządzających przez kompetentne osoby o ściśle określonych kwalifikacjach, zdeponowania aktywów finansowych u depozytariusza, a także powierzają kontrolę działalności SIF-SICAV publicznej komisji finansowej (Commission de Surveillance du Secteur Financier).

Przepisy ustawy o SIF nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących opodatkowania spółki SCSp działającej w formie SIF-SICAV z wyjątkiem podlegania podatkowi subskrypcyjnemu (tax d’abonnement), płaconego rocznie w wysokości 0,01% od wartości aktywów netto. Z tego względu, spółka SCSp uregulowana w formie SIF-SICAV zachowuje swoją transparentność podatkową na gruncie podatków dochodowych, gdyż nie jest uważana za podatnika podatku dochodowego spółka SCSp uregulowana w formie SIF-SICAV nie posiada w szczególności nieograniczonego obowiązku podatkowego w Luksemburgu z jednoczesnym zwolnieniem od opodatkowania). Przepisy ustawy o SIF nie nadają także osobowości prawnej spółkom SCSp zorganizowanym jako SIF-SICAV.

Wnioskodawca planuje zostać w przyszłości wspólnikiem w nowo utworzonej luksemburskiej spółce osobowej. Przy czym może to nastąpić poprzez utworzenie nowej spółki SCSp lub zakup udziałów nowo utworzonej spółki.

Planowana spółka SCSp będzie zorganizowana jako specjalistyczny fundusz inwestycyjny o zmiennym kapitale (société d’investissement á capital variable-fonds d’investissement spécialisé). Luksemburskie prawo handlowe nie określa rodzaju papierów wartościowych (securities), które emituje SCSp, a które obejmie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy będą one spełniały kryteria do uznania ich za tytuły uczestnictwa emitowane przez jedną instytucję wspólnego inwestowania zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

SCSp nie będzie funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Natomiast SCSp będzie jednostką typu UCITS (Undertakings for Collective Investments in Transferable Securities), czyli przedsięwzięciem zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach przedstawionej struktury inwestycji, dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez SCSp LUX w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp LUX ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągnięte przez polską spółkę jawną lub komandytową będą stanowiły dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi w zysku polskiej spółki jawnej lub komandytowej posiadanemu przez SCSp LUX oraz z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp LUX.

W pierwszej kolejności Fundusz pragnie wskazać, iż spółka jawna ani spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, tzn. jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zgodnie z art. 5 ustawy CIT (i art. 8 ustawy PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, iż spółki transparentne podatkowo konstytuują co do zasady w miejscu prowadzenia działalności tej spółki zakład wspólników nie mających rezydencji podatkowej w tym kraju w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. z uwzględnieniem Protokołu zmieniającego podpisanego w dniu 7 czerwca 2012 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527); (dalej: Konwencja), „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub montażu stanowi „zakład” tylko wtedy, gdy okres jego prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stałe placówki utrzymane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stale placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie prowadzenie działalności gospodarczej w pełnym zakresie Spółka Osobowa nie będzie prowadziła działalności ograniczonej jedynie do działalności o charakterze pomocniczym, stąd żaden ze wskazanych rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Spółka Osobowa w Polsce będzie prowadziła działalność gospodarczą. Będzie dysponowała w Polsce zapleczem technicznym (siedziba, biura, oprogramowanie, wyposażenie), a także zapleczem osobowym (personel). Dochody uzyskiwane przez Spółkę Osobową z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt e) Konwencji „przedsiębiorstwo” stanowi przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę, a za osobę rozumie się osobę fizyczna, spółkę oraz każde zrzeszenie się osób. Natomiast za „spółkę” uznaje się w myśl art. 3 ust. 1 pkt f) Konwencji osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Z uwagi na przedmiot działalności SCSp LUX, należy stwierdzić, iż będzie ona prowadziła przedsiębiorstwo w Luksemburgu, natomiast z uwagi na posiadanie ogółu prawi obowiązków w polskiej spółce jawnej lub komandytowej SCSp LUX będzie częściowo prowadziła swoje przedsiębiorstwo również w Polsce.

W związku z powyższym Spółka Osobowa będzie stanowiła zakład spółki SCSp LUX w Polsce czego konsekwencją co do zasady-byłoby opodatkowanie w Polsce dochodu uzyskanego przez Spółkę Osobową (w części przypadającej na SCSp LUX) przez SCSp LUX na podstawie regulacji ustawy CIT, gdyby nie transparentność podatkowa tej spółki.

W związku jednak z tym, iż spółka SCSp jest spółką transparentną podatkowo w rozumieniu lokalnych przepisów luksemburskich i tym samym nie będzie mogła zostać uznana za podatnika podatku dochodowego w Polsce. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd winnym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z tym, że spółka SCSp - co zostało wykazane wyżej - nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu w jakimkolwiek zakresie, również w świetle ustawy CIT nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym ustawa CIT nie będzie miała zastosowania wobec spółki SCSp.

Z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez Spółkę Osobową będą wspólnicy SCSp LUX, w tym Wnioskodawca.

Reasumując, należy uznać, że w przedstawionej strukturze Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce skalkulowany jako dochód Spółki Osobowej x udział SCSp LUX w zysku Spółki Osobowej x udział Wnioskodawcy w zysku SCSp LUX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, iż podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych (tak jak podmioty typu corporate w niektórych systemach prawnych).

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej ma zbliżone znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów upodop.

Należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
*   SCSp w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej,
*   SCSp jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo.

W opinii tut. Organu podatkowego na marginesie należy zaznaczyć, iż z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż SCSp emituje papiery wartościowe, nie można wykluczyć, iż SCSp bardziej odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, niż komandytowej, co jednak w obecnym stanie prawnym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji należy uznać, iż spółka SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 updop, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
*   w art. 1 ust. 2 updop, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w art. 1 ust. 3 updop, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

W opinii tut. Organu podatkowego do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp nie będą miały także zastosowania zasady określone w art. 12 ust. 1 udop, w tym pkt 4a tego ustępu.

Wykładnia systemowa art. 12 ust. 1 pkt 4a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop w zw. z art. 16 ust. 7f updop prowadzi do wniosku, iż schemat opodatkowania określony w tych przepisach nie znajduje zastosowanie do funduszy i spółek inwestycyjnych nie będących funduszami zagranicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Należy przy tym uznać, iż używając pojęcia funduszu inwestycyjnego w art. 12 ust. 1 pkt 4a i nie definiując tego pojęcia (tak jak na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 8 updop) polski Ustawodawca rozumie pod tym pojęciem polskie fundusze inwestycyjne oraz zagraniczne fundusze inwestycyjne o zbliżonych cechach konstrukcyjnych do polskich funduszy (wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f updop).

Za naturalne należy bowiem uznać odwoływanie się przez Prawodawcę do instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie prawa krajowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 16 ust. 7f updop przez fundusze kapitałowe, o których mowa w ust. 1 pkt 8, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego w Polsce.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie ust. 2 art. 5 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Literalne brzmienie obydwu ustępów art. 5 wskazuje jednoznacznie, iż powołane wyżej zasady będą również miały zastosowanie do rozliczenia dochodów wspólników polskiej spółki jawnej lub komandytowej.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (w granicach wyznaczonych treścią zadanego pytania we wniosku ORD-IN), zgodnie z którym w przedstawionej strukturze Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce skalkulowany jako dochód Spółki Osobowej x udział SCSp LUX w zysku Spółki Osobowej x udział Wnioskodawcy w zysku SCSp LUX - należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, iż Wnioskodawca jako polski fundusz inwestycyjny podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop (w tym w zakresie dochodów będących przedmiotem analizy w niniejszym akcie interpretacyjnym).

Zaznaczyć przy tym należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

Jedynie na marginesie należy wskazać, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie co do zasady do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie).

W przedmiotowej sprawie polska osoba prawna (Fundusz) będzie uzyskiwała pośrednio (poprzez transparentną podatkowo spółkę luksemburską) dochód w Polsce. Do tego rodzaju dochodów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej tut. Organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż w przypadku zmiany stanu prawnego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii uznania za podatnika w rozumieniu tej ustawy spółki komandytowo-akcyjnej, rozstrzygnięcie mogłoby być inne (SCSp mogłaby zostać uznana za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jako podmiot odpowiadający spółce komandytowo-akcyjnej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.