Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1038/09-3/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Czy Spółka, wynagrodzenie wypłacone X ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; powiązania-powiązania kapitałowe; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wynagrodzenia; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2009 r. (data wpływu 12.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X dostarcza towary supermarketom działającym pod marką ZYX.

Z kolei, Wnioskodawca dostarcza towary supermarketom budowlanym działającym pod marką XYZ (supermarkety te są zobowiązane do dokonywania zakupów u Zainteresowanego na podstawie obowiązujących umów).

Zdarzają się jednak sytuacje, że supermarkety XYZ dokonują zakupów w X. w związku z tymi zakupami, supermarkety XYZ stały się dłużnikami X.

X na podstawie umowy (która ma zostać zawarta w przyszłości) z Wnioskodawcą umorzy sklepom XYZ część zobowiązań. Obecnie Wnioskodawca planuje zrekompensować x straty powstałe na skutek tych umorzeń.

Wnioskodawca i x należą do jednej grupy kapitałowej.

Umorzenie ma odbyć się na podstawie umowy (dalej: projekt umowy).

Zgodnie z preambułą do projektu umowy:

1.  Wnioskodawca i x należą do jednej grupy kapitałowej.
2.  Wnioskodawca zaopatruje sieć sklepów działających pod marką XYZ.
3.  Wnioskodawca zaopatruje sklepy działające pod marką XYZ w m.in. towary o charakterze budowlano – montażowym.
4.  X zaopatruje markety działające pod marką ZYX w towary m.in. o charakterze spożywczym, ogólnoprzemysłowym, chemicznym itp.
5.  W sytuacjach, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie zapewnić sklepom XYZ odpowiednich towarów, a możliwości takie ma x - kontrahenci dokonują zakupów w X.
6.  Wnioskodawca i x zależy na tym, aby ich kontrahenci dokonywali transakcji zarówno u Wnioskodawcy, jak i X.
7.  Wnioskodawcy zależy na tym, aby Jej kontrahenci rozwijali swoją działalność, co wprost przełoży się na przychody Wnioskodawcy.
8.  Przychody Wnioskodawcy uzależnione są wprost od sytuacji finansowej Jej kontrahentów.
9.  Kontrahenci Wnioskodawcy mają zobowiązania wobec X.
10.  Część kontrahentów Wnioskodawcy posiada znaczące zadłużenie wobec X, co przekłada się wprost na przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę.

Natomiast zgodnie z § 2 projektu umowy:

1.  X za zobowiązanie się do wykonania czynności wymienionych w § 1 przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości równej umorzonym wierzytelnościom.
2.  Pierwsze wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 1 płatne będzie w terminie \`(...)\`.. dni od momentu, gdy suma umorzonych wierzytelności wyniesie .. na podstawie faktury VAT. Do faktury zostanie dołączony wykaz umorzonych wierzytelności.
3.  Kolejne wynagrodzenia, o których mowa w pkt 1 płatne będą w terminie \`(...)\`.. dni od dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, na podstawie faktury VAT. Do faktury zostanie dołączony wykaz umorzonych wierzytelności.
4.  Za okres rozliczeniowy, o którym mowa w pkt 4, strony przyjmują miesiąc / kwartał / rok kalendarzowy. Do pierwszego okresu rozliczeniowego włączony zostanie okres pomiędzy dniem wystawienia pierwszej faktury, a początkiem pierwszego okresu rozliczeniowego.

Gorsza płynność finansowa sklepów XYZ powoduje, że w chwili obecnej dokonują one mniejszej ilości zakupów u Wnioskodawcy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że kontrahenci nie chcą zaciągać nowych zobowiązań nie posiadając uregulowanych zaległych. Mniejsza ilość zakupów dokonywanych przez kontrahentów u Wnioskodawcy, wprost przekłada się na Jej przychody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka wynagrodzenie wypłacone x ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczyć poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Art. 16 ust. 1 tej ustawy nie przewiduje wyjątków w zakresie objętym przedmiotem zapytania. w związku z tym, uznać należy, że jeżeli spełniona zostanie ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, to poniesione przez Spółkę koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1242/94, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1997 r. sygn. akt l SA/Gd 193/96), zwrot ustawowy „koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek przyczynowo - skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt l SA/Wr 482/97) wskazał: „aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (\`(...)\`) w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.

Z kolei, w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 399/2005) można przeczytać, że „w orzecznictwie naczelnego sądu administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu”.

Tym samym, należy stwierdzić, iż jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnik będzie w stanie wykazać istnienie choćby pośredniego związku z racjonalnie uzasadnioną możliwością osiągnięcia przychodów albo zachowania źródła przychodów, to koszt taki winien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym bezspornie istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami, które Spółka planuje ponieść, a osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Oczywistym jest bowiem, że przychody Spółki wprost są uzależnione od sytuacji finansowej Jej kontrahentów.

Dlatego też, Spółce zależy na tym, aby sytuacja finansowa kontrahentów była, na ile to możliwe - stabilna. w tym celu, Spółka pragnie podjąć działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej kontrahentów, których sytuacja uległa pogorszeniu. Jeżeli bowiem Spółka, dzięki swoim działaniom poprawi sytuację finansową kontrahentów, to kontrahenci będą kontynuować dokonywanie zakupów od Spółki, a tym samym zwiększeniu ulegną przychody Spółki, a zatem jasny będzie związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poprawą sytuacji finansowej kontrahentów, a przychodami Spółki.

Spółka, mając zatem możliwość zwiększenia swoich przychodów, poprzez wpływ na sytuację finansową kontrahentów, pragnie wykorzystać fakt, że wraz ze x (jednym z wierzycieli kontrahentów) należy do tej samej grupy kapitałowej. Dzięki temu, a także polityce grupy x może umorzyć swoje należności wobec kontrahentów. x nie chce jednak ponosić finansowych skutków takiego umorzenia. w związku z tym, planowane jest zawarcie umowy, której podstawowe założenia zostały wskazane w opisie stanu faktycznego.

Dzięki tej umowie, x umorzy część zobowiązań, za które przysługiwać będzie wynagrodzenie (w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań), a przez to bezdyskusyjnie poprawi się sytuacja finansowa kontrahentów Wnioskodawcy. Poprawa tej sytuacji wprost przełoży się na ilość zamówień dokonywanych przez kontrahentów u Wnioskodawcy, a zatem zwiększą się przychody Spółki.

Nie bez znaczenia jest fakt, że w przypadku, gdy Spółka nie zawrze z x umowy, o której mowa w stanie faktycznym, część kontrahentów Wnioskodawcy może zostać postawiona w stan upadłości lub likwidacji. Oczywistym jest zatem, że w takiej sytuacji przychody Spółki ulegną zdecydowanemu zmniejszeniu, co oznaczać będzie częściową utratę źródła przychodów, jeżeli kontrahenci w złej sytuacji finansowej ogłoszą upadłość. Stąd też te działania są działaniami mającymi na celu zachowanie źródła przychodów. Jest to zatem kolejny argument, aby uznać, że wydatki, które Spółka planuje ponieść będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć również należy, że decyzję o tym, które zobowiązania zostaną ostatecznie umorzone przez s podejmuje Wnioskodawca. Nie jest zatem tak, że wszystkie zobowiązania kontrahentów „automatycznie” zostaną umorzone przez X. To Wnioskodawca na podstawie analizy sytuacji finansowej kontrahentów będzie decydowało o tym, współpraca z którymi kontrahentami rokuje nadzieję na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy, i tym kontrahentom x (zgodnie z obowiązującą umową z Wnioskodawcą) będzie umarzało zobowiązania. Zdaniem Spółki, jest to kolejny argument, aby uznać, że wydatki, które Spółka planuje ponieść będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że kontrahenci Wnioskodawcy są zobowiązani (na podstawie zawartych umów) do dokonywania zakupów w tej Spółce. Spółka ma zatem pewność, że w przypadku poprawy sytuacji finansowej kontrahentów będą oni dokonywali zakupów w Spółce, a zatem zwiększą się przychody Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, które planuje ponieść, wypełniać będą dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1.

Jako, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów wynagrodzenia za umorzenie części zobowiązań (w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań) z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką powiązaną kapitałowo x umowę, na podstawie której x umorzy, na zlecenie Wnioskodawcy, zobowiązania wobec Niej Jego głównych kontrahentów, w zamian za co x otrzyma wynagrodzenie w wysokości równej wartości umorzonych zobowiązań.

Skoro zatem Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem zobowiązań za inne podmioty (tj. Jej głównych kontrahentów), które zobowiązane będą do ich wykonania, stwierdzić należy, iż wydatki Spółki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz x nie będą kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie będzie bowiem uprawniona do rozliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie zobowiązań swoich kontrahentów wobec X.

Nie do przyjęcia jest rozumowanie, iż skoro Spółka, jako strona umowy zawartej z X, zobowiąże x do umorzenia zobowiązań głównych kontrahentów Spółki w zamian za wynagrodzenie, to związane z tą umową wydatki uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodów.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, wypłacone przez Spółkę na rzecz x wynagrodzenie będące w istocie wykonaniem zobowiązań za inne podmioty, do czego Spółka nie jest zobowiązana, nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami Spółki i nie stanowi kosztu podatkowego.

Oceniając zatem charakter tego wydatku nie można wykazać ich związku z uzyskaniem przychodów, ani zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wynagrodzenie wypłacone x na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie spełnia ono przesłanek wynikających z tego przepisu, tj. nie będzie miało wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 05 lutego 2010 r. nr ILPP2/443-1531/09-4/EN.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.