Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-303/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-14
Teza: ustalenie oraz stosowanie współczynnika proporcji
Słowa kluczowe: pożyczka; proporcja; usługi; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 95 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalenia oraz stosowania współczynnika proporcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustalenia oraz stosowania współczynnika proporcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka należy do międzynarodowego koncernu (…) z branży energetycznej. Spółka posiada udziały w innych podmiotach należących do grupy. Spółka zawiera transakcje sprzedaży głównie z podmiotami należącymi do grupy. Uzyskuje ona przychody przede wszystkim z tytułu dywidend od podmiotów powiązanych (ok. 80%), odsetek od pożyczek (ok. 10-15%) oraz z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych (5-10%). Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do usług udzielania pożyczek Spółka stosuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do świadczenia pozostałych usług Spółka stosuje stawkę podatku w wysokości 23%.

W celu realizacji tych usług Spółka nabywa usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, zarządcze i administracyjne od Spółki z grupy. Ponadto Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem usług najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, audytorskich, doradczych, tłumaczeń, leasingu, transportu lotniczego i kolejowego, kadrowo-płacowych, hotelowych, gastronomicznych, udziału w konferencjach, z nabyciem prasy na własne potrzeby, itp.

Spółka odlicza 100% podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, usług finansowo-księgowych, zarządczych, administracyjnych, kadrowo-płacowych, usług najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, audytorskich, doradczych, tłumaczeń, leasingu (obecnie 50%, wcześniej zgodnie z przysługującym limitem), transportu lotniczego i kolejowego pasażerskiego (tylko w przypadku, jeżeli podróż nie jest związana ze świadczeniem usług nadzoru właścicielskiego), przy nabyciu materiałów biurowych. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego oraz przy zakupach usług związanych z nabyciem nowych udziałów.

Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Czynności wykonywane przez Spółkę związane ze świadczeniem usług udzielania pożyczek polegają na prowadzeniu negocjacji, ustalaniu stopy oprocentowania pożyczek, wystawianiu faktur i ich wysyłce. Czynności te wykonywane są raz na kwartał przez ok. 2-3 godziny, tj. przy minimalnym nakładzie pracy.

Spółka nie posiada w zakresie działalności udzielania pożyczek; jest to dla niej działalność pomocnicza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka obowiązana jest do ustalenia współczynnika proporcji i dokonywanie odliczenia podatku naliczonego przy jego zastosowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest obowiązana do ustalenia współczynnika proporcji i dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy jego zastosowaniu. Udzielanie pożyczek nie stanowi dla Spółki głównego przedmiotu działalności, zatem prowadzenie pomocniczej działalności zwolnionej w postaci świadczenia usług udzielania pożyczek dla członków grupy nie wpływa na możliwość odliczenia przez Spółkę całości podatku naliczonego z tytułu nabycia usług i towarów wykonywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka świadczy usługi podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione od opodatkowania, jednakże w ocenie Spółki jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, zarządcze i administracyjne) oraz w stosunku do których prawo takie nie przysługuje (np. usługi doradcze, tłumaczenia, bilety lotnicze). W przypadku świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych od opodatkowania, przy nakładzie pracy pracownika Spółki przy ich świadczeniu ok. 2-3 godziny raz na kwartał w ocenie Spółki nie można uznać, że wydatki ogólnoadministracyjne są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Świadczenie usług udzielania pożyczek ma wyłącznie pomocniczy charakter względem jej głównego przedmiotu działalności, zatem nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w rachunku proporcji nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 (usługi udzielania pożyczek) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie z art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu - podatku od wartości dodanej przy obliczeniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot w wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Termin „transakcji pomocniczych” został wyjaśniony w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (C-77/01) z którego wynika, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Z wyroku TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. wynika Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budżet (C-306/94) wynika, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem transakcje pomocnicze to transakcje, które nie wiążą się z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Ani ilość dokonanych transakcji, ani też liczba kontrahentów, z którymi je zawarto, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności jako czynności incydentalne (pomocnicze). Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według określonych kryteriów. Trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Oznacza to, że aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym czynność udzielania pożyczek nie jest związana z zasadniczą działalnością i stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym nie wpływa na rachunek współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych i noclegowych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że uzyskuje przychody z dywidend, ze świadczenia usług udzielania pożyczek oraz z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych.

Spółka odlicza 100% podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, usług finansowo-księgowych, zarządczych, administracyjnych, kadrowo-płacowych, usług najmu powierzchni biurowej, usług telekomunikacyjnych, audytorskich, doradczych, tłumaczeń, leasingu (obecnie 50%, wcześniej zgodnie z przysługującym limitem), transportu lotniczego i kolejowego pasażerskiego (tylko w przypadku, jeżeli podróż nie jest związana ze świadczeniem usług nadzoru właścicielskiego), przy nabyciu materiałów biurowych. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego oraz przy zakupach usług związanych z nabyciem nowych udziałów.

Spółka świadczy usługi podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione od opodatkowania, jednakże w ocenie Spółki jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, zarządcze i administracyjne) oraz w stosunku do których prawo takie nie przysługuje (np. usługi doradcze, tłumaczenia, bilety lotnicze). W ocenie Spółki nie można uznać, że wydatki ogólnoadministracyjne są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Z treści z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przy czym, obowiązkiem podatnika dokonującego odliczenia podatku jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W sytuacji, gdy nie jest możliwym dokonanie przez podatnika bezpośredniej alokacji podatku (tj. wyodrębnienie kwot podatku służących czynnościom opodatkowanym oraz kwot podatku służących czynnościom zwolnionym), wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego bezspornym jest, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Bezspornym jest również, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego oraz przy zakupach usług związanych z nabyciem nowych udziałów.

Jednakże, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, że w opinii Organu okoliczność, że świadczenie przez Spółkę usług udzielania pożyczek w kwocie rzędu 10-15% przychodu rocznego ogółem - nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi podatkowi przysługuje odliczenie pełne.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania alokacji podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (tj. ze świadczeniem usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych) oraz z czynnościami zwolnionymi (świadczenie usług udzielania pożyczek). Natomiast, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty podatku od wydatków służących czynnościom opodatkowanym oraz kwoty podatku służących czynnościom zwolnionym, wówczas zasadnym jest zastosowanie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. usługi prawne, usługi finansowo-księgowe, zarządcze i administracyjne) oraz w stosunku do których prawo takie nie przysługuje (np. usługi doradcze, tłumaczenia, bilety lotnicze).

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, Spółka jest zobowiązana do dokonania alokacji kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz kwot podatku naliczonego służących czynnościom zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Natomiast, w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków ogólnoadministracyjnych, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym czynność udzielania pożyczek nie jest związana z zasadniczą działalnością i stanowi czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, a tym samym nie wpływa na rachunek współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń w kalkulacji współczynnika VAT, wskazać należy, że art. 90 ust. 3 ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.)

Art. 174 (1) Dyrektywy wskazuje, w jaki sposób, w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zawiera transakcje sprzedaży głównie z podmiotami należącymi do grupy, przy czym posiada on udziały w innych podmiotach należących do grupy. Spółka uzyskuje przychody przede wszystkim z tytułu dywidend od podmiotów powiązanych (ok. 80%), odsetek od pożyczek (ok. 10-15%) oraz z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych (5-10%). Dywidendy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do usług udzielania pożyczek Spółka stosuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, a do świadczenia pozostałych usług Spółka stosuje stawkę podatku w wysokości 23%. Czynności wykonywane przez Spółkę związane ze świadczeniem usług udzielania pożyczek polegają na prowadzeniu negocjacji, ustalaniu stopy oprocentowania pożyczek, wystawianiu faktur i ich wysyłce. Czynności te wykonywane są raz na kwartał przez ok. 2-3 godziny, tj. przy minimalnym nakładzie pracy.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że działalność w zakresie udzielania pożyczek którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy działalności Wnioskodawcy. Czynności te z założenia nie są przypadkowe, incydentalne - mają charakter ciągły. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie prowadzenia tej działalności i wynagrodzeniu, tj. sam prowadzi negocjacje i sam ustala stopę procentową. Zatem, pomimo że Spółka nie posiada w zakresie działalności udzielania pożyczek, to czynności te są stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy – wykonywane są m.in. na rzecz podmiotów z grupy energetycznej, której członkiem jest Wnioskodawca. Zatem udzielanie pożyczek przez Spółkę tym podmiotom przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań, a wykonywane przez Wnioskodawcę transakcje finansowe nie mają charakteru pomocniczego. Działania te są bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT. Potwierdzeniem powyższych wniosków jest również skala uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkownaiu podatkiem od towarów i usług. Jak sam Wnioskodawca wskazał - przychód uzyskany z usług finansowych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu wynosi (ok. 10-15%). Natomiast przychód z działalności niepodlegajacej opodatkowaniu to ok. 80% (przychód z tytułu dywidend od podmiotów powiązanych). Pozostała część przychodu pochodzi z tytułu świadczenia usług prawnych, finansowo-księgowych, zarządczych i administracyjnych (5-10%). Trudno zatem uznać działalność w zakresie udzielania pożyczek jako marginalną do całokształtu działań Wnioskodawcy, skoro stanowi ona przeważającą część działalności podlegającej opodatkowaniu. Powyższego, nie zmienia okoliczność, że w przypadku świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych od opodatkowania, nakład pracy pracownika Spółki przy ich świadczeniu wynosi ok. 2-3 godziny raz na kwartał. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie, generują przychody rzędu 10-15% udziału w całości uzyskiwanego przychodu Spółki, przy czym Wnioskodawca transakcje te wykonuje jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W rezultacie - z uwagi na całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, tj. wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności - należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi finansowe, w postaci udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z tego tytułu stanowią bezpośrednie i stałe uzupełnienie działalności Spółki.

W konsekwencji, świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielania pożyczek nie można uznać za pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza że obrót z tytułu wykonania tych usług powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług, w stosunku do których Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać alokacji kwot podatku naliczonego, w celu odliczenia kwot podatku naliczonego, Spółka zobowiązana jest do ustalenia współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy jego zastosowaniu. Przy czym, kwoty wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględnić w obliczeniu ww. współczynnika.

W przedmiotowej sprawie Organ uznał, że w sytuacji, gdy możliwym jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których prawo takie nie przysługuje, Spółka nie jest obowiązana do ustalenia współczynnika proporcji i dokonywania odliczenia podatku naliczonego przy jego zastosowaniu. Jednakże, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.