Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.242.2018.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: dotyczy klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; marketing; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej w części dotyczącej:

*   wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży – **jest nieprawidłowe**,

*   wydatków dotyczących bieżącej obsługi oraz sprzedaży konkretnego projektu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką celową należącą do grupy – jednej z największych firm inwestycyjno-deweloperskich w Europie Środkowo-Wschodniej. Celem prowadzonych przez Spółkę przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub ich części po ich wybudowaniu. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności nieruchomości mieszkalne oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu.

W danym momencie Spółka realizuje tylko jeden projekt inwestycyjny. Aktualnie realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie inwestycyjne zakłada wybudowanie pięciu czterokondygnacyjnych budynków.

Klienci Spółki, którzy zakupią/zakupili lokale mieszkalne w nowo budowanej inwestycji mogą także nabyć garaż albo miejsce postojowe.

Projekt inwestycyjny składa się z trzech faz: 1) fazy predeweloperskiej (faza przygotowania inwestycji; dalej jako: Faza Predeweloperska), 2) fazy realizacyjnej (dalej jako: Faza Realizacyjna) oraz 3) fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (dalej jako: Faza Obsługi). W każdej z tych faz ponoszone są wydatki związane z procesem budowlanym, jak i procesami marketingu, sprzedaży i obsługi bieżącej danej inwestycji.

Charakterystyczne jest to, że w Fazie Predeweloperskiej Spółka ponosi znaczące nakłady na:

*   działania związane z promocją inwestycji oraz lokalizacji, w której realizowana jest ta inwestycja, opracowaniem strategii marketingu, komunikacji oraz strategią sprzedaży, organizacją procesu sprzedaży i biura,

*   koszty osobowe,

*   wyposażenie oraz produkcję niezbędnych materiałów marketingowych i sprzedażowych.

W Fazie Realizacyjnej najistotniejszą kategorię kosztów stanowią koszty budowlane. Jednak Spółka ponosi również koszty marketingu, sprzedaży oraz inne koszty bieżącej obsługi w związku z procesem realizacji projektu inwestycyjnego. W Fazie Obsługi Spółka ponosi głównie koszty marketingu i sprzedaży oraz koszty związane z utrzymaniem oraz zarządzaniem nieruchomością.

W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi/może ponosić w szczególności wydatki na:

*   doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie tzw. rollupów, masztów i flag reklamowych, nabywanie wizualizacji projektów i rzutów marketingowych, tworzenie stron internetowych, stworzenie prezentera 3D w odniesieniu do: danego projektu, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (dalej również jako: Wydatki marketingowe);

*   doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) – z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka ponosi koszty sprzedaży w formie prowizji, której wysokość jest częściowo uzależniona od wartości sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowymi oraz stałych obciążeń dotyczących obsługi sprzedaży (dalej także jako: Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży);

*   wynajem biura sprzedaży oraz jego funkcjonowanie (dalej także jako: Wydatki związane z biurem sprzedaży);

*   bieżącą obsługę Spółki związaną z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki najmowanym od innego podmiotu (w tym koszty wynajmu oraz zarządzania biurem wirtualnym), doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych (w tym prawnych) w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią inwestycji deweloperskiej. W tych wydatkach mieści się także koszt nadzoru inwestorskiego, koszty poniesione celem uzyskania pozwolenia na budowę, wydatki dotyczące prac mających na celu przygotowanie terenu pod prowadzoną inwestycję, koszty monitorowania bankowego wymaganego przez bank, prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania czy koszty wsparcia prawnego związanego z prowadzoną inwestycją (dalej także jako: Wydatki dotyczące bieżącej obsługi); (dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu);

*   koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu/powierzchni usługowej (dalej także jako: Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu).

Co do zasady, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, które Koszty związane z realizacją projektu dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, gdyż nabywane usługi (zgodnie z powyższą specyfiką) dotyczą realizacji jednej konkretnej inwestycji. W odniesieniu jednak do Wydatków związanych z biurem sprzedaży, które będą ponoszone przez Spółkę, podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach innej inwestycji prowadzonej przez inne spółki celowe powiązane z Wnioskodawcą. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość zastosowania stosownego klucza celem alokacji części wartości Wydatków związanych z biurem sprzedaży do inwestycji prowadzonej przez Spółkę.

Należy także wskazać, że Spółka nie dokonuje podziału ponoszonych kosztów (w szczególności w odniesieniu do Wydatków marketingowych) do poszczególnych nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji - Koszty związane z realizacją projektu są zatem gromadzone łącznie dla całej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki dotyczące danej inwestycji deweloperskiej ponoszone przez Spółkę w ramach określonego projektu, to znaczy wydatki na:

1.  Wydatki marketingowe;
2.  Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży;
3.  Wydatki związane z biurem sprzedaży;
4.  Wydatki dotyczące bieżącej obsługi;
5.  Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu;

stanowią – w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji i tym samym powinny być potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w których osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki Koszty związane z realizacją projektu, a zatem Wydatki marketingowe, Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży, Wydatki związane z biurem sprzedaży, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi, a także Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu ponoszone w odniesieniu do danego projektu inwestycyjnego, powinny zostać uznane – w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT – za koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji w związku z czym są/będą potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w których osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody ze sprzedaży poszczególnych części nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, o ile nie zostały wskazane w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1726/07): „Gdy chodzi o wydatek, to celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten – bezpośrednio lub pośrednio – wpływa na uzyskanie przychodu ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2.  wydatek ten został poniesiony i ma charakter definitywny; oraz
3.  wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółkę Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu służą zabezpieczeniu oraz przyspieszeniu osiągnięcia przychodu z tytułu danego przedsięwzięcia deweloperskiego, przyczyniając się do wzrostu sprzedaży powierzchni użytkowej w ramach danej działalności oraz usprawniając sam proces ich sprzedaży. Ich związek z osiąganymi przez Spółkę w związku ze sprzedażą lokali mieszalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji przychodami oraz celowość ich ponoszenia są w ocenie Wnioskodawcy niezaprzeczalne. Wobec tego, zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kosztów związanych z realizacją projektu jako kumulatywnie spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest bezsporna.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Dla celów określenia momentu ujęcia kosztów uzyskiwania przychodów w czasie istotnym jest ustawowe rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch wyodrębnionych kategorii kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone do momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Tymczasem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia. Oznacza to, że w przypadku zakwalifikowania danych wydatków jako tzw. koszty pośrednie należałoby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, niezależnie od momentu, w którym zostanie zrealizowany przychód związany z danym wydatkiem.

W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W tym kontekście istotne będzie każdorazowe przeprowadzenie analizy charakteru wydatków ponoszonych przez Spółkę – będzie miało ono bowiem zasadniczy wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami

Jak wskazano powyżej przepisy ustawy o CIT posługują się dwoma kategoriami kosztów 1) „bezpośrednio związanymi z przychodami” oraz 2) „innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami).

W doktrynie podkreśla się, że „językowa wykładnia sformułowania »koszt bezpośrednio związany z przychodami« wskazuje (\`(...)\`), że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą” (M. Wilk (w:) A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014).

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem są to koszty pośrednio związane z przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, 2017 Lex, cyt. za: G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy 2010/2).

Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czy pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.

W konsekwencji za koszt bezpośrednio związany z przychodami należy uznać taki rodzaj wydatku, który odnosi się wprost do konkretnego strumienia przychodów osiągniętych przez podatnika, a związek pomiędzy takim wydatkiem a przychodem jest ścisły.

Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-358/08/11-8/S/DG, określając je jako „wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

W związku z powyższym, celem prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnik powinien każdorazowo dokonywać analizy ich charakteru w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę w szczególności charakterystykę prowadzonej działalności, rodzaj ponoszonych przez niego wydatków i cel, w jakim te wydatki są ponoszone.

Wydatki marketingowe ponoszone przez Spółkę

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty w zakresie budowy nieruchomości użytkowych (w szczególności mieszkalnych oraz o mieszanym przeznaczeniu) i ich sprzedaży, uzyskując w rezultacie przychody z tytułu odpłatnego ich zbycia (w całości lub w części). W związku z realizacją każdego z projektów Spółka ponosi określone Wydatki marketingowe. Stanowią one niezbędny element działalności dewelopera, mający na celu promocję określonej inwestycji wśród potencjalnych odbiorców. Brak poniesienia tych wydatków w sposób znaczący ograniczyłby (a przynajmniej spowolnił) osiągnięcie celu gospodarczego przedsiębiorcy związanego z realizacją danego projektu, a w konsekwencji, osiągnięcie przychodów. Nabyte usługi mają służyć wspomaganiu procesu sprzedaży mieszkań i zwiększeniu jej efektywności w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego.

W analizowanej sprawie Spółka każdorazowo jest w stanie określić jakie Wydatki marketingowe dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej. Wnioskodawca ma zatem ścisłą kontrolę nad tym, który wydatek marketingowy został poniesiony celem osiągnięcia przychodów z danej inwestycji.

W ocenie Spółki oznacza to, że koszty usług marketingowych, które dotyczą stricte danej inwestycji powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży mieszkań/lokali użytkowych w ramach danej inwestycji, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że promocja jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży lokali w ramach danego projektu inwestycyjnego. Należy także wskazać, że wydatki te nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie toczący się, konkretny proces inwestycyjny.

W tym zakresie nieuzasadnione byłoby odgórne uznanie, że wydatki marketingowe ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru przeprowadzonej przez podatnika działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, za koszty pośrednie uznać należy takie wydatki marketingowe, które mają na celu zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie konkretnych źródeł przychodów w postaci poszczególnych projektów realizowanych przez danego przedsiębiorcę. Przykładowo właściwym byłoby zaliczenie do tej kategorii (to znaczy kosztów pośrednio związanych z przychodami) wydatków związanych z promowaniem marki spółki deweloperskiej czy wzmocnieniem jej rozpoznawalności na rynku. W takiej sytuacji koszty te należałoby określić jako związane jedynie pośrednio z generowanym przez podatnika przychodem z poszczególnych inwestycji.

Niemniej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wskazane Wydatki marketingowe nie dotyczą działań marketingowych mających na celu wpływanie na rozpoznawalność firmy czy marki Spółki. Rozpowszechniane w ramach podejmowanych działań marketingowych materiały reklamowe, zamieszczane w szczególności na billboardach, barterach, stoiskach promocyjnych, serwisach mieszkaniowych oraz w prasie, zawierają informacje dotyczące konkretnej inwestycji realizowanej przez Spółkę (jej lokalizacji, walorów jakościowych, architektonicznych, użytkowych, komfortu itp.). Również nabywane przez Wnioskodawcę usługi planowania i doradztwa w zakresie marketingu i sprzedaży oraz analizy projektów konkurencyjnych odnoszą się w każdym przypadku do realizowanego w danym okresie projektu deweloperskiego. Spółka ponosi te koszty celem stymulowania procesu sprzedaży lokali/powierzchni usługowych w ramach danej inwestycji. Co do zasady bowiem poniesienie kosztów usług marketingowych związanych z konkretnym projektem zwiększa prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia danej nieruchomości lub jej części.

Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży oraz Wydatki związane z biurem sprzedaży

W odniesieniu do Wydatków w zakresie wsparcia procesu sprzedaży należy wskazać, że nabywane usługi dotyczą organizacji procesu sprzedaży, który w sposób bezpośredni związany jest z osiąganym z tego tytułu przychodem – prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla także fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu niniejszych usług jest między innymi wartość ceny netto sprzedaży jednostkowej w danym okresie. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem – wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje bowiem wysokość ponoszonego kosztu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych w związku z procesem sprzedaży oferowanych lokali i powierzchni usługowych powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawcy.

Powyższa analiza powinna mieć odniesienie w pełni także do Wydatków związanych z biurem sprzedaży. Funkcjonowanie biura sprzedaży ma bowiem przełożyć się na uzyskanie przychodów ze zbywania nieruchomości oferowanych w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego. Biuro nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych.

Jednocześnie – zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie jest wykluczone, że biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach innej inwestycji prowadzonej przez inne spółki celowe powiązane z Wnioskodawcą. Spółka będzie natomiast miała możliwość:

1.  identyfikacji inwestycji w odniesieniu, do których biuro sprzedaży jest zaangażowane w proces sprzedaży oferowanych nieruchomości bądź ich części;
2.  zastosowania odpowiedniego klucza alokacji stosownej części Wydatków związanych z biurem sprzedaży do poszczególnych inwestycji, które będą przez to biuro obsługiwane.

Mając zatem na uwadze fakt, że funkcjonowanie biura sprzedaży wykazuje bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych oferowanych w ramach danej inwestycji, fakt, iż biuro to może być zaangażowane także w proces sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach innej inwestycji, nie powinien rzutować na sposób kwalifikacji ponoszonych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem dla celów podatku dochodowego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w sytuacji, w której biuro sprzedaży będzie jednocześnie zaangażowane w proces sprzedaży lokali wybudowanych w ramach różnych inwestycji, stosowna część Wydatków związanych z biurem sprzedaży powinna zwiększać wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia lokali/powierzchni usługowych oferowanych w związku z daną inwestycją.

Wydatki dotyczące bieżącej obsługi

Celem oceny związku występującego pomiędzy poniesieniem Wydatków dotyczących bieżącej obsługi a przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego należy mieć również na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka prowadzi bowiem działalność jako spółka celowa – jej działalność w okresie prowadzenia inwestycji dotyczy jedynie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W konsekwencji, wszystkie czynności dokonywane w ramach bieżącej obsługi inwestycji są ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

W szczególności należy w tym zakresie wskazać na nabywane usługi doradcze oraz nadzoru inwestorskiego, które każdorazowo dotyczą w sposób ścisły realizowanej inwestycji i mają na celu zapewnienie przeprowadzenia konkretnego procesu inwestycyjnego w sposób efektywny, zgodny z założeniami i bezpieczny dla Spółki. Mając na uwadze specyfikę oraz złożoność procesu inwestycyjnego, nabycie usług doradczych oraz nadzoru od podmiotów wyspecjalizowanych jest – w ocenie Spółki – działaniem celowym i niezbędnym. Usługi te są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym i służą jego prawidłowej realizacji. W konsekwencji, wartość wynagrodzenia za nabycie przedmiotowych usług powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży lokali albo powierzchni usługowych powstałych w związku z daną inwestycją.

Również koszty monitorowania bankowego prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania od banku, jako wydatek związany z pozyskiwaniem finansowania projektu inwestycyjnego, stanowią wydatki wykazujące bezpośredni związek z prowadzoną inwestycją i są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z tej inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi nie stanowią ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, a ich poniesienie przez Spółkę determinuje osiągnięcie konkretnego przychodu ze zbycia nieruchomości bądź ich części w przyszłości. Należy również podkreślić, że ponoszone przez Spółkę Wydatki dotyczące bieżącej działalności nie powstają w oderwaniu od danego projektu inwestycyjnego – gdyby bowiem nie realizacja określonej inwestycji Spółki, nie nabywałaby przedmiotowych usług.

Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu

W odniesieniu do Wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu należy wskazać, że bez poniesienia tych kosztów, zbycie określonych lokali/powierzchni usługowych mogłoby być niemożliwe (koszty notarialne) lub znacznie utrudnione (zmiany lokatorskie). Należy wskazać, że prace przeprowadzone w związku ze zmianami lokatorskimi dokonywane są na życzenie kupującego i dotyczą określonego już lokalu, który będzie przedmiotem transakcji. Dokonanie tych zmian ma na celu dostosowanie przedmiotu transakcji do potrzeb danego kontrahenta, co stanowić może warunek zawarcia przez niego umowy nabycia tego lokalu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią Koszty związane z realizacją danego projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu, jako koszty pozostające w ścisłym związku z przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanej inwestycji, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w tych latach podatkowych (roku podatkowym), w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w ramach danego projektu.

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych wydane na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Przede wszystkim należy wskazać, że w dniu 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG. Przedmiotem powołanej interpretacji była kwalifikacja jako koszt bezpośrednio związany z przychodem wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę (dalej jako: Podatnik) o charakterze zbliżonym do analizowanych na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Kosztów związanych z realizacją danego projektu oraz Wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu. W tym kontekście należy także podkreślić, że Podatnik – podobnie jak Wnioskodawca – był spółką kapitałową realizującą tylko jeden projekt inwestycyjny w danym momencie.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

*   „Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi powyższe koszty należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. (\`(...)\`) Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych lokali lub powierzchni usługowych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

*   «Wydatki marketingowe» ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnej inwestycji, można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Promocja danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a zatem wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać – co do zasady – za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   W odniesieniu do «Wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży» wskazać należy, że nabywane usługi ponoszone są w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali i powierzchni usługowych. Można je zatem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę a ponadto nie byłyby one ponoszone, gdyby nie przedmiotowa inwestycja deweloperska.

*   «Wydatki związane z biurem sprzedaży», jako związane z funkcjonowaniem biura zaangażowanego jedynie w proces sprzedaży należy powiązać z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży i zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznaczyła bowiem Spółka, biuro to nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej i służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji.

*   Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami będą również «Wydatki dotyczące bieżącej obsługi» dotyczące realizacji projektu deweloperskiego. Ponoszone w ich ramach koszty usług doradczych, prawnych czy koszty nadzoru inwestorskiego ponoszone są konkretnie w celu sprzedaży nieruchomości. Spółka, wykorzystując usługi podmiotów dysponujących odpowiednim doświadczeniem oraz fachowością w tej kwestii, ponosi powyższe koszty celem efektywnej koordynacji procesu sprzedaży.

*   Bezsprzecznym jest również fakt, że «Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu» również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie zmian lokatorskich dokonywanych na życzenie kupującego i dotyczących konkretnego lokalu przeznaczonego na sprzedaż, może stanowić warunek zawarcia umowy nabycia takiego lokalu. Celem ponoszenia tych wydatków jest dostosowanie do indywidualnych potrzeb nabywcy i w konsekwencji osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokalu” \[podkreślenia Wnioskodawcy\].

Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG), w której wskazano m.in., że: „Odnośnie do kosztów związanych z konkretnymi Lokalami, tj. kosztów związanych z późn. zm. w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, kosztów usług notarialnych oraz kosztów prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że będą one stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami. Charakter tych kosztów pozwala bowiem na ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W odniesieniu natomiast do kosztów administracyjnych i związanych z zarządzaniem procesem realizacji projektu inwestycyjnego oraz kosztów dotyczących koordynacji procesu sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-345/08/11-7/DG wskazał, że: „stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie wydatki ukształtowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (\`(...)\`) a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynacie procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W odniesieniu do usług prawnych, a także kosztów notarialnych i kosztów obsługi finansowej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-153/15/IZ, gdzie wskazuje, że „wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów/towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe. (\`(...)\`) W opinii tut. Organu, kosztami bezpośrednimi są również koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego oraz koszty sporządzenia kopii faktur na potrzeby przygotowania dla banku raportów okresowych dotyczących prawidłowości wykorzystania kredytu. (\`(...)\`) W związku z tym ww. wydatki (\`(...)\`) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop i powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”.

W zakresie możliwości uznania wydatków poniesionych z tytułu usług marketingowych za koszty bezpośrednio związane z przychodem wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2626/10, w którym stwierdził, że koszty usług marketingowych „są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą wiec bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo -skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to po jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynację procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Podobne stanowisko zaprezentował również m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 2523/10;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-592/13-2/AS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-403/14-2/AM.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty związane z realizacją projektu, tj.:

*   Wydatki marketingowe,

*   Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży,

*   Wydatki związane z biurem sprzedaży,

*   Wydatki dotyczące bieżącej obsługi oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu stanowią/będą – w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT – stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji w związku z czym są/będą potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w których osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody ze sprzedaży poszczególnych części nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej:

*   w części dotyczącej wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży wydatków oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży –**jest nieprawidłowe**,

*   wydatków dotyczących bieżącej obsługi oraz sprzedaży konkretnego projektu – **jest prawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), gdy wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,

*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe ustalenia formalnoprawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka ponosi zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów („koszty bezpośrednie”), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi wydatkami z inwestycji („koszty pośrednie”), bo pomimo tego, że mają one związek z prowadzoną inwestycją deweloperską, to nie jest to związek bezpośredni, przekładający się na wartość przychodów z inwestycji.

Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest spółką celową. Celem prowadzonych przez Spółkę przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub ich części po ich wybudowaniu. Zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje w szczególności nieruchomości mieszkalne oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu.

W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego Spółka ponosi/może ponosić w szczególności wydatki na:

*   doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie tzw. rollupów, masztów i flag reklamowych, nabywanie wizualizacji projektów i rzutów marketingowych, tworzenie stron internetowych, stworzenie prezentera 3D w odniesieniu do: danego projektu, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (Wydatki marketingowe);

*   doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) – z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka ponosi koszty sprzedaży w formie prowizji, której wysokość jest częściowo uzależniona od wartości sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowymi oraz stałych obciążeń dotyczących obsługi sprzedaży (Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży);

*   wynajem biura sprzedaży oraz jego funkcjonowanie (Wydatki związane z biurem sprzedaży);

*   bieżącą obsługę Spółki związaną z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki najmowanym od innego podmiotu (w tym koszty wynajmu oraz zarządzania biurem wirtualnym), doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych (w tym prawnych) w zależności od potrzeb Spółki w ramach realizowanej przez nią inwestycji deweloperskiej. W tych wydatkach mieści się także koszt nadzoru inwestorskiego, koszty poniesione celem uzyskania pozwolenia na budowę, wydatki dotyczące prac mających na celu przygotowanie terenu pod prowadzoną inwestycję, koszty monitorowania bankowego wymaganego przez bank, prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania czy koszty wsparcia prawnego związanego z prowadzoną inwestycją (Wydatki dotyczące bieżącej obsługi); (dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu);

*   koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu/powierzchni usługowej (Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu).

Co do zasady, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, które Koszty związane z realizacją projektu dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, gdyż nabywane usługi (zgodnie z powyższą specyfiką) dotyczą realizacji jednej konkretnej inwestycji. W odniesieniu jednak do Wydatków związanych z biurem sprzedaży, które będą ponoszone przez Spółkę, podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć sytuacji, w której biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach innej inwestycji prowadzonej przez inne spółki celowe powiązane z Wnioskodawcą. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Spółka będzie miała możliwość zastosowania stosownego klucza celem alokacji części wartości Wydatków związanych z biurem sprzedaży do inwestycji prowadzonej przez Spółkę.

Należy także wskazać, że Spółka nie dokonuje podziału ponoszonych kosztów (w szczególności w odniesieniu do Wydatków marketingowych) do poszczególnych nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji - Koszty związane z realizacją projektu są zatem gromadzone łącznie dla całej inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących inwestycji deweloperskiej ponoszonych przez Spółkę w ramach określonego projektu, to znaczy wydatków na: wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży, wydatki związane z biurem sprzedaży, wydatki dotyczące bieżącej obsługi, wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu.

Należy stwierdzić, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w związku z planowaną realizacją inwestycji budowlanej.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Rozważając kwalifikację wydatków dotyczących bieżącej obsługi, wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu stwierdzić należy, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji. Tym samym wydatki te powinny być potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Spółkę wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży w ocenie tut. organu, pomimo że wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Podsumowując, wydatki dotyczące danej inwestycji deweloperskiej ponoszone przez Spółkę w ramach określonego projektu, to znaczy wydatki dotyczące bieżącej obsługi oraz wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu, powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, gdyż można je powiązać z uzyskanymi w przyszłości przychodami. Koszty te powinny być potrącalne w latach podatkowych (w roku podatkowym), w którym osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach realizowanej inwestycji. Wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatki związane z biurem sprzedaży należy natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży – **jest nieprawidłowe**,

*   wydatków dotyczących bieżącej obsługi oraz sprzedaży konkretnego projektu – **jest prawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.