Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1645/08-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-21
Teza: Czy nie spełniając wymogów art. 43 ust 3 i 4 ustawy o podatku VAT i nie mając obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z nie posiadaniem czasowo gruntów albo z posiadaniem gruntów poniżej 1 ha, dokonując cały czas bez zmian wyłącznie; dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i świadczenia usług o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, Spółka może się wyzbyć statusu rolnika ryczałtowego (przestać być rolnikiem ryczałtowym), a tym samym obejść ciężkie do spełnienia wymogi art. 43 ust 3 i 4 ustawy o podatku VAT i stać się, tzw. podatnikiem czynnym VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; ewidencja-ewidencja sprzedaży; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2008r. (data wpływu 01 września 2008r.), uzupełnione pismem z dnia 06 listopada 2008r. (data wpływu do BKIP w Płocku 12 listopada 2008r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 października 2008r. do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 30 października 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyzbycia się statusu rolnika ryczałtowego dla celów ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 września 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyzbycia się statusu rolnika ryczałtowego dla celów ustawy o VAT, uzupełniony pismem z dnia 06 listopada 2008r. (data wpływu do BKIP w Płocku 12 listopada 2008r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 października 2008r. do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 30 października 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„…” spółka cywila (dalej: Spółka) powstała na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 20 lutego 2008 r. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową Spółki, zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej, a także zgłoszeniem do GUS jest działalność rolnicza obejmująca produkty o których mowa w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT oraz usługi rolnicze, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT. W dniu 7 marca 2008 r. Spółka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście NIP-2. Spółka nie dokonała w 2007 r. dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz w 2008 r. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT. Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka w zależności od okresu czasu posiada: nieruchomości gruntowe udostępnione Spółce przez wspólnika/wspólników Spółki, nieruchomości gruntowe udostępnione przez kontrahentów, wynajęte, wydzierżawione, albo będące w samoistnym posiadaniu wspólników Spółki wykorzystywane w ramach działalności Spółki.

W zależności od okresu i potrzeb Spółka uprawia swoje rośliny na ww. gruntach lub świadczy swoje Usługi rolnicze na terenach należących do kontrahentów. Ww. nieruchomości pomimo ich posiadania przez Spółkę nie zawsze są wykorzystywane przez Spółkę w swojej działalności rolniczej. W zależności od okresu i potrzeb Spółki powierzchnia ww. nieruchomości się zmienia, gdyż Spółka świadczy lub może świadczyć swoje usługi u różnych kontrahentów, którzy mogą się zmieniać. W związku z powyższym łączna powierzchnia gruntów może wynosić przykładowo kilka hektarów lub kilkaset metrów, czyli poniżej 1 ha. Charakter wykorzystywanych gruntów w zależności od sytuacji i potrzeb Spółki lub kontrahenta też może się zmieniać, a grunty mogą być zaliczane do gruntów rolnych, leśnych, lub budowlanych gdyż Spółka świadczy także usługi zagospodarowania terenów zielonych, które mogą się znajdować przy budynkach w terenie zabudowanym. Spółka uprawia swoje rośliny na ww. gruntach, ale uprawa roślin nie zawsze jest uzależniona od posiadania gruntów, gdyż w niektórych okresach uprawia swoje rośliny wyłącznie w doniczkach Rośliny w doniczkach nie muszą być usadowione na gruntach, lecz mogą być także w zależności od potrzeb umieszczone w różnych budynkach w tym, np. w magazynach. Jest to spowodowane, Np. porą roku (pogoda), gdyż w okresie, Np zimowym roślinom znajdującym się w doniczkach może zaszkodzić mróz, zamarznięcie bryły korzeniowej roślimy znajdującej się w doniczce spowoduje zniszczenie rośliny Spółka sprzedaje swoje rośliny, które posiadała dłużej niż jeden miesiąc, w którym to okresie Spółka dbała o te rośliny, a w tym okresie nastąpił ich biologiczny wzrost. Spółka sprzedaje różne rośliny w tym takich gatunków jak sosna pospolita, modrzew, brzoza, jawor, buk itp. W zależności od sytuacji Spółka sprzedaje uprawiane przez Spółkę ww. rośliny w doniczkach lub w gruncie. Ponadto Spółka dla swoich kontrahentów zajmuje się pielęgnacją różnych roślin między innymi takich gatunków jak sosna pospolita, modrzew, brzoza, jawor, buk itp. wykonując rożne usługi rolnicze między innymi takie jak usługi odchwaszczania, usługi nawożenia rożnymi nawozami, usługi przesadzania, usługi wymiany podłoża, usługi intensywnego nawadniania, itp. Niezależnie czy Spółka w danym momencie posiada i wykorzystuje grunty o powierzchni 1 ha lub mniejszą czy też ich w ogóle nie posiada/wykorzystuje, Spółka cały czas pozostaje rolnikiem ryczałtowym, sprzedaje swoje produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub świadczy usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT dla kontrahenta będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług otrzymuje od kontrahenta faktury VAT-RR oraz zryczałtowany zwrot podatku VAT. Od pracowników Urzędu Skarbowego uzyskano informację, że Spółka ma możliwość pozbyć się bycia rolnikiem ryczałtowym pomimo nie spełnienia wymogów art. 43 ust 3 i 4 ustawy o podatku VAT i może w sposób prosty obejść wymogi tych przepisów. Zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1.  dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3.  prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Sposobem na pozbycie się bycia rolnikiem ryczałtowym zdaniem pracowników Urzędu Skarbowego ma być czasowe wyzbycie się posiadanych/wykorzystywanych przez Spółkę gruntów niezależnie od tego, że nadal Spółka będzie, dokonywała upraw roślin, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT (np. w doniczkach) lub nadal będzie świadczyła usługi rolnicze, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT. Ww. pogląd pracowników Urzędu Skarbowego byłby bardzo korzystny dla Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nie spełniając wymogów art. 43 ust 3 i 4 ustawy o podatku VAT i nie mając obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w związku z nie posiadaniem czasowo gruntów albo z posiadaniem gruntów poniżej 1 ha, dokonując cały czas bez zmian wyłącznie; dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i świadczenia usług o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, Spółka może się wyzbyć statusu rolnika ryczałtowego (przestać być rolnikiem ryczałtowym), a tym samym obejść ciężkie do spełnienia wymogi art. 43 ust 3 i 4 ustawy o podatku VAT i stać się, tzw. podatnikiem czynnym VAT?

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1.  dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3.  prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Niezależnie czy w danym okresie Spółka posiada grunty o powierzchni nie mniejszej niż 1 ha, czy gruntów o takiej powierzchni nie posiada jeżeli dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 - jej status się nie zmienia i jest cały czas rolnikiem ryczałtowym. Jedynym przypadkiem, kiedy Spółka dostarczając ww. produkty wymienione w załączniku Nr 2 ustawy o podatku VAT i świadcząc ww. usługi wymienione w załączniku Nr 2 ustawy o podatku VAT może stracić status rolnika ryczałtowego jest obowiązek prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Spółki pogląd, z którego wynika, że wyzbywając się czasowo przez Spółkę gruntów pomimo, iż Spółka nie będzie spełniać wymogów art. 43 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT i nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nadal będzie, dokonywała dostawy produktów rolnych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT (np. w doniczkach) lub nadal będzie świadczyła usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, Spółka może wyzbyć się statusu bycia rolnikiem ryczałtowym jest błędny, gdyż świadczą o tym niżej przedstawione argumenty:

I Działalność rolnicza może być świadczona w innej formie niż gospodarstwo rolne. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy oraz szerokie rozumienie pojęcia podatnik należy stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT. Działalność rolnicza uznawana jest za działalność gospodarczą niezależnie od formy organizacyjnej tej działalności. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z wolą ustawodawcy działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub w dowolnej innej formie, o czym świadczy dobitnie treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT. W przypadku, gdy działalność ta prowadzona jest w formie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego i osoby te prowadzą wyłącznie tego typu działalność, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten jest konsekwencją przyjęcia zasady, zawartej w art. 96 ust. 2 ustawy o podatku VAT, że zgłoszenie rejestracyjne w takim przypadku może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które wystawiane są faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku VAT stosuje się również do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innej formie niż gospodarstwo rolne, leśne czy rybackie.

II Brak podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do rolnika ryczałtowego innych ustaw.

Ustawodawca nie określił definicji pojęcia „rolnik”. Określił jedynie, kogo uznajemy za rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, gdy jest mowa w ustawie o podatku VAT o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Czytając ustawową definicję „rolnika ryczałtowego” należy stwierdzić, że ustawodawca nie odwołał się w niej do żadnych przepisów z innych ustaw, a biorąc pod uwagę treść innych przepisów ustawy o podatku VAT, jeśli ustawodawca chciałby, aby przy ustawowej definicji „rolnika ryczałtowego” posiłkować się innymi ustawami to napisałby to w sposób jednoznaczny (jak to uczynił w wielu innych przepisach ustawy o podatku VAT), wskazując, do jakiej ustawy należy się odwołać. Z powyższego wynika, że ustawodawca uznał, iż definicja „ rolnika ryczałtowego” znajdująca się art. 2 pkt 19 ustawy o VAT jest na tyle jasna, że nie należy się odwoływać do innych ustaw. Słownikowe pojęcie ‚„rolnik” opierając się na Słowniku Języka Polskiego, PWN pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka wskazuje, że pojęcie to nie dotyczy jedynie prowadzącej gospodarstwo rolne osoby, ale dotyczy także osoby zajmującej się rolnictwem lub osoby pracujące na roli.

Jak wykazałem w poprzednim punkcie działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub dowolnej innej formie, a świadczy o tym poza treścią art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, także treść art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, w którym to przepisie ustawodawca zawarł definicję „działalności rolniczej” obejmującą przykładowe wskazane przykłady produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Pomijając konkretne przykłady produkcji wskazanych w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, które z natury rzeczy i wyrobionej w tych dziedzinach praktyki są wykonywane poza gospodarstwem rolnym ustawodawca wskazał jako przykład także ‚„hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym „ a także „świadczenie usług rolniczych „. Z powyższego wynika, że podając jako przykład działalności rolniczej „hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym” ustawodawca dopuszcza działalność rolniczą poza gospodarstwem rolnym. Co więcej jako działalność rolniczą ustawodawca traktuje świadczenie usług rolniczych (jak najbardziej rozumiane szeroko), nie ograniczając ich do świadczenia na konkretnym terenie lub w konkretny sposób ustalony przez ustawodawcę. Z natury rzeczy usługi nie są świadczone w gospodarstwie rolnym świadczącego usługę, gdyż straciłyby walor usługi, a byłyby dostawą towarów rolnych. Usługi z reguły świadczone są u kontrahenta lub w miejscu wskazanym przez kontrahenta. W tym miejscu na poparcie tego, że pojęcia „rolnik” nie można zdefiniować na gruncie przepisów innych ustaw, ponieważ w ustawodawca w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT takich przepisów nie wskazał poniżej przedstawiam treść postanowienia Nr PP/443/1I-28/04/104636/2004 z dnia 27 maja 2004 r. zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, cyt.: Wyjaśniam, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535), przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z art. 2 pkt 21 ustawy wynika, że usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 do ustawy, w poz. 23 wymieniono usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, z wyłączeniem patrolowania lasów (PKWiU ex 02.02.10).

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, o której mowa w tym przepisie - chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.0I.42-00.I1j a także świadczenie usług rolniczych. Przy czym Ustawa nie precyzuje pojęcia „rolnik”, które występuje w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy Próba zdefiniowania tego pojęcia na gruncie innych przepisów nie jest możliwa, ponieważ w ustawie brak wskazania takich przepisów. Wobec powyższego osobę fizyczną która świadczy usługi związane z leśnictwem, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy tj. świadczy usługi rolnicze, należy uznać za rolnika ryczałtowego

III Spółka cywilna nie może być właścicielem, dzierżawcą, najemcą itp. nieruchomości. Spółka cywilna będąca, bowiem w istocie jedynie umową dwóch lub więcej podmiotów nie może (tak jak osobowe spółki handlowe) we własnym imieniu nabywać praw, w tym prawa własności czy posiadania. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółki cywilne nie mogą we własnym imieniu nabywać praw (w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych) oraz zaciągać zobowiązań. W konsekwencji spółki cywilne nie są nigdy właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych, samoistnymi ich posiadaczami, użytkownikami wieczystymi gruntów oraz posiadaczami zależnymi nieruchomości i obiektów budowlanych. Spółka cywilna będąc umową, nie może być podmiotem praw i obowiązków. Takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy, którzy przez umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w oznaczony sposób, a w szczególności polegające na wniesieniu wkładów. W znaczeniu prawnym oznacza to, że nabyć, wydzierżawić, wynająć itd. nieruchomość mogą jedynie wspólnicy spółki cywilnej, ponieważ spółka jako umowa nie może być właścicielem nieruchomości. Na podstawie art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółki takie są podatnikami podatku VAT, a działalność przez nie prowadzona jest najczęściej opodatkowana tym podatkiem. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami podatku VAT są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, ale również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostką taką jest, między innymi, spółka cywilna (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996 r., SA/Bk 211/95, nie publ.). Oznacza to, że spółki cywilne mogą być podatnikami podatku VAT. Jest to, zatem sytuacja odmienna niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami tego podatku są wspólnicy spółek cywilnych i osobowych), jak również inna od obowiązującej na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej, gdzie przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka - por. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Jak wynika z definicji umowy spółki, umowa zawierana między wspólnikami ma na celu dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. A zatem celem istnienia spółki cywilnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że w zasadzie każda spółka cywilna jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą (przynajmniej w rozumieniu VAT - por. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Status spółki cywilnej jako podatnika VAT jest całkowicie niezależny od statusu wspólników spółki jako podatników. W przedmiotowej sprawie rolnikiem ryczałtowym jest spółka cywilna. Spółka cywilna jak to zostało wykazane wyżej nie może nigdy nabyć, wydzierżawić, wynająć itp. samodzielnie nieruchomości. Pogląd, że aby być rolnikiem ryczałtowym trzeba posiadać, np. gospodarstwo rolne na przykład być jego właścicielem, a biorąc pod uwagę to, że spółka cywilna nie może zostać właścicielem nieruchomości prowadzi do wniosku, że należałoby stwierdzić, iż spółka cywilna nigdy nie mogłaby być rolnikiem ryczałtowym, a jest to niezgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

IV. Przyjęcie stanowiska, że aby być rolnikiem ryczałtowym trzeba posiadać grunt rolniczy, np. gospodarstwo rolne, mogłoby doprowadzić do szkody dla budżetu

W art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił zwolnienie podmiotowe dla podmiotów uzależnione od wielkości sprzedaży. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z powyższego wynika, że jeżeli określony podmiot w poprzednim roku podatkowym nie dokonał sprzedaży przekraczającej kwoty netto 50.000,- zł jest podmiotem zwolnionym z podatku VAT. W ust 2 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z powyższego wynika, że do wartości netto 50.000,- zł nie wlicza się żadnej odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku. W ust. 3 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca w odniesieniu do podatnika, który jest z jednej strony rolnikiem ryczałtowym a z drugiej strony jednocześnie prowadzi inną działalność niż rolniczą wskazał, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innej działalności niż rolnicza i wskazał, iż są to dwie różne odrębne od siebie działalności prowadzone przez jednego podatnika, w których podatnik w jednej działalności (rolniczej) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT a w drugiej (innej niż działalność rolnicza), w której wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę netto 50.000,- zł stracić zwolnienie i stać się podatnikiem VAT. Zgodnie z ust. 4 art. 113 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z powyższego przepisu wynika możliwość rezygnacji ze zwolnienia między innymi określonego w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT, czyli związanego ze sprzedażą inną niż rolnicza pod warunkiem stosownego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast w ust. 5 art. 113 ustawy o podatku VAT zostało określone przez ustawodawcę, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. W kolejnych ust 6 art. 113 ustawodawca napisał, iż kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe. Z ust. 7 art. 113 wynika, że przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Z kolei z ust. 9 art. 113 wynika, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W ust. 11 art. 113 ustawodawca wskazał, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że uregulowania art. 113 ustawy o podatku VAT nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż działalność rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o VAT gdyż przepis ten jego nie dotyczy. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT może skorzystać tylko podatnik w zakresie innej działalności niż rolnicza, co nie wyklucza, że ten podatnik będzie także rolnikiem ryczałtowym. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT ilekroć w ustawie jest mowa rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynikają kryteria, jakie muszą być spełnione, aby stać się rolnikiem ryczałtowym, a są nimi:

1.  dokonywanie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych,
2.  brak obowiązku na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produktami rolnymi zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT są towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast działalnością rolniczą w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT jest produkcja roślinna i zwierzęca, a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy. Jeżeli podatnik jest rolnikiem ryczałtowym, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z powyższego zwolnienia nie jest tak łatwo zrezygnować. Ustawodawca w celu uniemożliwienia łatwej rezygnacji z powyższego zwolnienia wprowadził w tym zakresie pewne wymogi.

Zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1.  dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust 1 i 2, oraz
3.  prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Aby uniknąć bardzo korzystnej sytuacji dla podatników, iż np. w jednym miesiącu dokonując dużych zakupów takich jak, np. nawozów, materiałów hodowlanych, maszyn rolniczych, itp., że rolnicy rezygnowaliby ze zwolnienia z podatku VAT i rejestrowali się dla potrzeb podatku VAT jako podatnicy VAT czynni oraz odliczaliby podatek naliczony VAT znajdujący się w fakturach zakupowych, a w innym miesiącu powracaliby do zwolnienia z podatku VAT korzystając ze zryczałtowanego zwrotu podatku VAT jako rolnicy ryczałtowi ustawodawca wprowadził ust. 5 art. 43 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3 (czyli rolnicy ryczałtowi), którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia. Jak wynika z powyższego w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku to może być zwolniony ponownie z tego podatku, ale dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Kluczowe dla zrozumienia ww. przepisu oprócz okresu po upływie, którego rolnik ryczałtowy może powrócić do zwolnienia z podatku VAT są słowa „ którzy zrezygnowali” wynika z nich, że cała inicjatywa w tym zakresie należy tylko i wyłącznie do rolnika ryczałtowego, to on musi zrezygnować (po spełnieniu oczywiście warunków wskazanych w ust. 3 art. 43 ustawy o podatku VAT).

Z przedstawionych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że status rolnika ryczałtowego może stracić podatnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze tylko i wyłącznie w następujących przypadkach:

1.  gdy zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy ma obowiązek na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - w tym przypadku brak jest bezpośredniej inicjatywy w tym zakresie ze strony rolnika, gdyż jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro rolnik ryczałtowy czy tego chce czy nie przestaje być rolnikiem ryczałtowym,
2.  gdy zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy z własnej inicjatywy po spełnieniu wymogów (o których mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o podatku VAT) zrezygnuje z bycia rolnikiem ryczałtowym. Jak widać z przedstawionych wyżej przepisów ustawodawca nie uzależnił posiadania statusu rolnika ryczałtowego od posiadania gospodarstwa rolnego. Ustawodawca odnośnie rolnika ryczałtowego dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze przewidział tylko jeden przypadek utraty z mocy prawa statusu rolnika ryczałtowego

1.  rzyjęta teza, że jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu, do prowadzenia ksiąg rachunkowych znajduje potierdzenie w decyzjach Izby Skarbowej w Warszawie.

Przed założeniem spółki cywilnej „…” przez wspólników, chcąc prawidłowo wywiązywać się z obowiązków nałożonych przepisami prawa wspólnicy spółki uzgodnili, że piszący te słowa będąc rolnikiem ryczałtowym zwróci się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w sprawie spółki cywilnej jako rolnika ryczałtowego. W dniu 29 czerwca 2007 r. zwrócił się z pisemnym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawą podatkowego do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście.

W odpowiedzi na wniosek z dnia 29 czerwca 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście na podstawie art. 14 a § 1 i 4 o.p. uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za prawidłowe i wydał między innymi niżej wymienione postanowienia o numerach:

1.  1449/1 BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
2.  1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
3.  1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
4.  1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.

We wszystkich ww. postanowieniach Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście jak zaznaczył po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując jednoznacznie między innymi, cyt.: Zgodnie zatem z art. 2 status rolnika ryczałtowego mogą uzyskać osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 800.000 euro, bowiem podatnicy ci nie są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. A zatem spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej lub świadcząca usługi rolnicze, która nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych może mieć status rolnika ryczałtowego.

W sprawie ww. postanowień Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście otrzymano od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie niżej wymienione decyzje o numerach:

1.  1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
2.  1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
3.  l401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,
4.  1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008 r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007 r.,

We wszystkich ww. decyzjach dotyczących wniosków z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaznaczył, że dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził między innymi, co następuje, cyt.: W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje się również czynności rolników. Równocześnie przepis art. 2 ust. 19 ww. ustawy wskazujący definicję rolnika ryczałtowego nie wskazuje, aby jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, tj. spółka cywilna, nie mogła być rolnikiem ryczałtowym. Jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu, wynikającego z odrębnych przepisów, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku bowiem, gdy osoba fizyczna, czy spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej bądź świadcząca usługi rolnicze będzie miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas podmiot taki utraci status rolnika ryczałtowego.

VI. Spółka cywilna zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT może być rolnikiem ryczałtowym

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy o VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VATRR” i zawierać między innymi:

*   imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy,
*   numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy rolnikiem ryczałtowym nie jest osoba fizyczna faktura może posiadać nazwę skróconą dostawcy, a także nie musi posiadać numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną.

Biorąc powyższe pod uwagę spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadcząca usługi rolnicze, korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jest rolnikiem ryczałtowym.

Reasumując wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Spółka

1.  nie spełnia wymogów art. 43 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT,
2.  nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
3.  nie posiada czasowo gruntów albo z posiada grunty poniżej 1 ha,
4.  dokonuje cały czas bez zmian wyłącznie: dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i świadczenia usług, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, to nie może się wyzbyć statusu rolnika ryczałtowego (przestać być rolnikiem ryczałtowym), a tym samym obejść ciężkie do spełnienia wymogi art. 43 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT i stać się, tzw. podatnikiem czynnym VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.