Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1061/15/17-2/S/ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 496/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r., (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-1061/15-2/ES, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2015 r., znak: IPPB1/4511-1061/15-2/ES, wniósł pismem z dnia 16 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 grudnia 2015 r., znak: IPPB1/4511-90/15-2/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 października 2015 r., znak: IPPB1/4511-1061/15-2/ES złożył skargę z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 496/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 października 2015 r. znak: IPPB1/4511-1061/15-2/ES.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 496/16 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 15 września 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca, na podstawie przepisów art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. |3 pkt 1 Ustawy CIT po zakończeniu ostatniego roku obrotowego rozpoczynającego się przed końcem 2013 r., tj. w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 listopada 2015 r.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie krajowe osoby fizyczne, podlegające przepisom Ustawy PIT.

W toku prowadzonej działalności, w okresie w którym spółka Wnioskodawcy nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka Wnioskodawcy osiągała za poszczególne lata obrotowe zyski, które byty wykazywane w rocznych sprawozdaniach finansowych i nie były wypłacane akcjonariuszom.

Wnioskodawcy znane są plany akcjonariuszy oraz komplementariusza dotyczące przekształcenia spółki Wnioskodawcy w inną spółkę prawa handlowego - spółkę jawną. Z chwilą dokonania planowanego przekształcenia, akcjonariusze oraz komplementariusz Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej, stosownie do odpowiednich przepisów KSH. Przekształcenie nastąpi nie wcześniej niż po dniu 1 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT określić należy z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, tj. poprzez pomniejszenie kwoty przychodu określonego stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT o wartość:

*   wydatków akcjonariuszy na nabycie lub objęcie akcji w spółce Wnioskodawcy oraz
*   określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tak określona kwota, w przypadku gdy wartość osiągniętego przychodu po dokonanych pomniejszeniach będzie wyższa od „0” stanowić będzie podstawę, o której spółka Wnioskodawcy zobowiązana będzie potrącić zryczałtowany podatek dochodowy, stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, między innymi z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od przychodu (dochodu) określonego stosownie do przepisów art. 24 ust. 5 oraz 30a ust. 1 Ustawy PIT, płatnik, tj. spółka podlegająca przekształceniu - Wnioskodawca, zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 4 i 4c Ustawy P1T.

Z uwagi na zmianę z początkiem 2014 r. statusu prawno-podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do przepisów Ustawy nowelizującej określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również osiągane przez nie zyski do czasu wypłaty na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym - odpowiednio w przypadku spółki Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej, spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2014 r. regulacje w tym zakresie zawiera art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Równocześnie w art. 6 Ustawy nowelizującej określone zostały szczególne zasady opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, na wypadek zaistnienia zdarzeń - czynności prawnych, dotyczących takich spółek już po objęciu ich opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze, że powołany przepis Ustawy nowelizującej posługuje się określeniem „wspólnik”, które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w ocenie Wnioskodawcy pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu niepodzielonych zysków posiadanych przez spółkę Wnioskodawcy na moment przekształcenia w spółkę jawną. Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca w Ustawie nowelizującej, jak i w samej Ustawie PIT, konsekwentnie posługuje się określeniem akcjonariusz i komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej na określenie różnych form uczestnictwa w spółce. Co więcej stosownie do art. 5a pkt 33 Ustawy PIT, ilekroć w przepisach Ustawy mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza. Oznacza to, że pojęcie „wspólnika” zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane w wprost w ustawie podatkowej.

Tym samym w sytuacji, w której Ustawa nowelizująca posługuje się pojęciem „wspólnika" spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami logiki formalnej oraz zasad wykładni językowej gramatycznej) przepisów prawa, jak również wykładni systemowej wewnętrznej, nie można przyjmować, że chodzi tu o określony rodzaj udziału w spółce, ale uznać należy, że zamiarem ustawodawcy było w takim przypadku uregulowanie sytuacji prawnej wspólnika spółki, bez względu na rodzaj posiadanego w niej udziału.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że pogląd zgodny z wyrażonym powyżej jest konsekwentnie prezentowany przez Sądy Administracyjne w wydawanych wyrokach, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2015 r. sygn. akt 1 SA/Wr 2348/14, I SA/Wr 2351/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1017/14 i z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 607/14. W tym ostatnim orzeczeniu WSA wskazał w szczególności że: „wykładnia celowościowa czy systemowa nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć; że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wynika, że adresatem normy jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2013, poz. 1030, ze zm.) - dalej ksh jak i ustaw podatkowych wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest zarówno akcjonariusz jak i komplementariusz. Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W ustawie zmieniającej, której art. 6 poddawany jest wykładni, w art. 1 wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 2 zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; w obu ustawach podatkowych dodano definicję wspólnika, stanowiąc, że ilekroć w ustawach mowa jest o wspólniku -oznacza to również akcjonariusza.

W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum distinguere. Skoro przepis art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do komplementariuszy, dałby temu wyraz w jego treści, skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.