Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-757/12/13-5/S/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z przejęciem pożyczki
Słowa kluczowe: pożyczka; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przejęciem pożyczki **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu po pytania 1,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania 2, 3, 4, 5, 6.

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej przez podmiot zagraniczny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „P.”) należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. AG., spółkę z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej „D.”), jednej z największych światowych firm telekomunikacyjnych o bardzo wysokim wskaźniku zaufania i tzw. ratingu kredytowym. Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności. D. oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P., przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych, zwaną dalej „finansowaniem T.”. Przed wyborem tej formy finansowania Spółka dokona analizy innych alternatywnych źródeł finansowania, i wybierze finansowanie T., jeśli aktualnie będzie ono korzystniejsze od dostępnych Spółce źródeł finansowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że finansowanie T. będzie atrakcyjnym rozwiązaniem, ponieważ warunki finansowe (stopy procentowe, prowizje, koszty obsługi) uzyskiwane przy emisji Papierów Dłużnych przez duże korporacje międzynarodowe (takie jak D.) są na ogół korzystniejsze od warunków, na jakich pojedyncze podmioty należące do ich grupy mogłyby emitować Papiery Dłużne lub zaciągać kredyty.

Ani D., ani T. nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani tzw. stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego.

D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec.

Finansowanie T.

Struktura i zasady finansowania T. przedstawiają się następująco:

1.  D. utworzyła specjalistyczny podmiot - Deutsche Telekom International Finance B.V. z siedzibą w Holandii (zwany dalej „T.”), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D., a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. T. pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (dalej „Papiery Dłużne”) w zamian za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez T. są:
    1.  gwarantowane przez D., przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności D.. Za udzielenie takiej gwarancji T. płaci D. prowizję;
    2.  emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym (np. opartym o zmienną stopę LIBOR powiększoną o stałą wartość marży) lub stałym (niezmiennym przez cały okres aż do umorzenia) oprocentowaniu. Decyzja o walucie, okresie, rodzaju oprocentowania, a także wartości emitowanych Papierów Dłużnych, podejmowana jest w zależności od okoliczności rynkowych i zakładanego zapotrzebowania grupy D. na finansowanie w celu uzyskania jak najlepszych warunków finansowych. W związku z tym w danej chwili, także obecnie, na rynku w obrocie dostępne są Papiery Dłużne wyemitowane przez T. - o różnej dacie emisji, różnych terminach zapadalności, różnych walutach i różnym oprocentowaniu. Oprocentowanie jest wypłacane ‚„z dołu” czyli na końcu okresu odsetkowego, którym na ogół jest okres 6 lub 12 miesięcy.
2.  wszystkie środki uzyskane przez T. z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane D. lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między T. i D. (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę T.. Innymi słowy oprocentowanie pożyczki między T. a D. jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana, oraz marży T.. Marża T. pokrywa koszty T., takie jak koszt gwarancji D. i koszty emisji Papierów Dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie T. za jej usługę. Przykład: jeśli oprocentowanie Papierów Dłużnych wynosi 5%, a marża T. wynosi 0,08 punktów procentowych, to oprocentowanie pożyczki miedzy T. a D. wynosić będzie 5,08%. Inaczej mówiąc: Oprocentowanie pożyczki między T. i D. = oprocentowanie Papierów Dłużnych + marża T. Wysokość marży T. jest stała w okresie pożyczki. Marżę T. można łatwo obliczyć znając wysokość oprocentowania Papierów Dłużnych oraz oprocentowanie pożyczki między T. a D.. Oprocentowanie pożyczek między T. i D. płatne jest w terminach zgodnych z terminami płatności odsetek od Papierów Dłużnych.
3.  Papiery Dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym (np. giełdzie w Luksemburgu), gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży). W związku z tym praktycznie przez cały okres od dnia emisji do terminu wykupu istnieje możliwość ustalenia ceny rynkowej (cen sprzedaży i zakupu oferowanych przez niezależne podmioty) Papierów Dłużnych;
4.  Spółki należące do grupy D., a więc m.in. P., mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z T. (dalej zwanym „przejęciem pożyczki”) w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.
5.  T. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii.

Wybór przejmowanej pożyczki (części pożyczki).

Jedną z podstawowych zalet finansowania T. jest jego dostępność oraz możliwość wyboru takiej pożyczki, która najlepiej odpowiada potrzebom finansowym Spółki. Na przestrzeni lat T. wyemitowała wiele Papierów Dłużnych, następnie pożyczając te środki D.. O ile dana pożyczka (między T. i D.) nie została już przeniesiona na inny podmiot grupy, P. może wybierać pożyczkę do przejęcia. Ponadto P. nie musi przejmować pożyczek w całości - może także przejmować część pożyczki (np. 25 % jej nominału). Może również wybierać różne pożyczki, w różnych walutach i o różnych terminach zwrotu. Zatem to rozwiązanie pozwala P. zadłużać się na takie kwoty i okresy, które najlepiej odpowiadają potrzebom finansowym P..

Z finansowego punktu widzenia, pomijając ewentualne skutki podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, dla P. nie będzie miało znaczenia, czy pożyczka między T. a D., której przejęcie rozważa, jest zupełnie nową pożyczką (np. pożyczką zawartą przez D. i T. w dniu 1 lipca 2012 na okres 5 lat do 30 czerwca 2017 r.), czy też pożyczką zawartą w 1 lipca 2007 roku na 10 lat do 30 czerwca 2017 r. (czyli której połowa okresu upłynęła). Mechanizm Rekompensaty opisany poniżej pozwala na wyrównanie warunków finansowych obu pożyczek do poziomu rynkowego obowiązującego w dniu przejęcia, a zatem efektywne koszty obsługi pożyczek o tym samym terminie zapadalności i stałej lub odpowiednio zmiennej stopie powinny być te same, mimo różnych wysokości nominalnego oprocentowania.

Przejęcie pożyczki.

W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D., P. przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z T., czyli:

*   zobowiązanie do spłaty na rzecz T. kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności,
*   zobowiązanie do zapłaty na rzecz T. odsetek według umowy pożyczki.

W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki, P. przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki.

Dodatkowo z tytułu przejęcia pożyczki strony dokonają rozliczenia Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Wycena Papierów Dłużnych

Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od D. i ich cena zmienia się nieustannie. Ceny tych walorów są publicznie dostępne w specjalistycznych serwisach finansowych (np. Reuters czy Bloomberg).

W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych T. od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu.

Wycena wartości długu pożyczki

Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży T. umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi Papierami Dłużnymi pożyczki.

Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia. Jeśli zatem D. otrzymał, w związku z emisją 7 letnich papierów w dniu 25.10.2006, pożyczkę o wartości 220 000 000 EUR, której oprocentowanie wynosi 5,08%, to dzięki znajomości ceny Papierów Dłużnych istnieje obiektywna sprawdzalna możliwość wyceny rynkowej długu pożyczki przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki. Spółka gotowa jest przedstawić szczegółowy mechanizm wyceny długu pożyczki. Jednakże sposób wyceny długu pożyczki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, dlatego krótko Wnioskodawca stwierdza, iż aby transakcja przejęcia długu była oparta na warunkach panujących na rynkach finansowych w dniu przejęcia umowy pożyczki, umowa przejęcia pożyczki będzie przewidywała zapłatę tzw. Rekompensaty, określonej poniżej.

Rekompensata

Umowa przejęcia pożyczki między P. a D. będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby T. w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego, D. zapłaci P. odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego.

I tak odpowiednio:

*   W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki:
    1.  D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki,
    2.  D. zapłaci P. Rekompensatę,
    3.  D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek;
*   W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu:
    1.  D. zapłaci P. kwotę nominału pożyczki,
    2.  P. zapłaci na rzecz D. Rekompensatę,
    3.  D. zapłaci P. kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek

W każdym przypadku P. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D. odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D. umowie pożyczki.

Sposób wyliczenia wysokości Rekompensaty jest dość skomplikowany, ale jest obiektywny i sprawdzalny. Sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W dużym uproszeniu można stwierdzić, iż Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki.

Przykładowo, jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%, to otrzyma Rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1%, to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. Wyliczenie wartości Rekompensaty będzie oparte na danych niezależnych od stron umowy pożyczki: w oparciu o cenę rynkową Papierów Dłużnych. Tak jak wspomniano powyżej, sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Spółka podkreśla, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mogłyby dokonać niezależne podmioty.

Narosłe odsetki

Należy dodać, iż zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek, Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i P. zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić T. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Sposób wyliczenia narosłych odsetek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cele finansowania T.

Umowa pożyczki między T. oraz D. oraz umowa przejęcia pożyczki przez P. nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P. będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Metoda ustalania różnic kursowych

Spółka ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy P. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz D., czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez D., w związku z którym P. jest podatnikiem (import usług)?
4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, w sytuacji gdy D. płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P., czy transakcja polegająca na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez P., której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec?
5.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P. od D. kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki?
6.  Czy pożyczka T., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D., jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej transakcji nie dochodzi do wykonania świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako którakolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu VAT - zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT. Jest to bowiem transakcja, w której obie strony wykonują w pełni wzajemnie ekwiwalentne świadczenia, tzn.:

1.  P. przejmuje dług pożyczkowy od D. (zwalnia D. z długu),
2.  D. przekazuje kwotę odpowiadającą wartości tego długu.

Przy czym, żadne ze świadczeń nie może być traktowane jako wynagrodzenie, które jest niezbędne dla zakwalifikowania usługi jako czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Spółki należy dokonać wyraźnego oddzielenia między:

1.  usługą pożyczki (udostępniania kapitału za wynagrodzeniem odsetkowym) — która jest usługą finansową (zwolnioną z VAT) wykonywaną przez T., pierwotnie na rzecz D., a po przejęciu pożyczki na rzecz P., a
2.  czynnością przejęcia pożyczki, oznaczającą dla D. zakończenie korzystania z usługi finansowej, a dla P. rozpoczęcia korzystania z tej usługi.

Odnośnie tej drugiej czynności żadna ze stron umowy przejęcia pożyczki nie wykonuje na rzecz drugiej usługi w rozumieniu uVAT. Należy także podkreślić, że przy przejęciu pożyczki żadna ze stron (D. ani P.) nie otrzymuje od drugiej strony wynagrodzenia - tzn. wzajemne świadczenie otrzymywane od P., podobnie jak świadczenie otrzymywane przez D. nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczenie własne. Nie można bowiem uznać, że kwota wydanych środków pożyczkowych jest wynagrodzeniem za zwolnienie z długu o takiej samej wartości. Tym bardziej nie można uznać, że P. kupuje od D. środki pożyczkowe „płacąc” przejęciem długu.

Przypomnijmy, że usługą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT jest każde świadczenie inne niż dostawa towarów, pod warunkiem jednak, że dokonywane jest za odpłatnością. W przypadku obrotu wierzytelnościami (prawami majątkowymi opiewającymi na kwoty pieniężne) oraz ich odpowiednikami - długami pieniężnymi (zobowiązaniami do zapłaty), wynagrodzeniem nie jest jednak wzajemne świadczenie, tj. prosta równowartość np. długów przekazywana zwalnianemu dłużnikowi (podobnie jak nie jest korzyścią, wynagrodzeniem prosta spłata wierzytelności). Pojawić się musi dodatkowa korzyść, czyli wynagrodzenie za przeniesienie długu. Będziemy mieli z nim do czynienia wówczas, gdy podmiot, z którego zdjęto obowiązek zapłaty, przekaże jednocześnie podmiotowi przyjmującemu taki obowiązek nie tylko majątkowy ekwiwalent długu, ale również pewną wartość dodatkową (w formie prowizji, opłaty lub innego podobnego wynagrodzenia). Takie podejście do wynagrodzenia w transakcjach dotyczących wierzytelności wynika z orzeczenia TSUE w sprawie GFKL Financial Services C-93/l0, gdzie stwierdzono:

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększanego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Analogicznie zatem (stosując logikę podejścia TSUE) należy przyjąć, że przejęcie długu powiązane z otrzymaniem ekwiwalentnego w stosunku do tego długu świadczenia nie oznacza wynagrodzenia dla żadnej ze stron. W znaczeniu ekonomicznym oraz - stanowiącym jego wyraz ujęciu bilansowym - żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się (nie zwiększa się, ani nie zmniejsza) przez samo tylko przejęcie pożyczki.

Należy również wyjaśnić, że towarzysząca przeniesieniu długu (pożyczki) Rekompensata nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za to przeniesienie, ponieważ nie dotyczy wprost przejmowanego długu, ale stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami (płaconymi do T.). Należy zwrócić uwagę, że w każdym wypadku dług jest przenoszony na P. wraz ze środkami pożyczki. Zatem Rekompensata nie może być uznana za element wynagrodzenia w tej transakcji również z tego powodu, że - w zależności od warunków - może być płacona albo przez P. albo na rzecz P.. Uważamy, że jeżeli w umowie dwustronnej przedmiot świadczenia (tu: przejęcie długu i środków pożyczki) nie ulega zmianie (gdy chodzi o to kto komu przekazuje dług i środki), to nie można przyjmować, że wynagrodzenie za takie świadczenie może być - zależnie od warunków płacone przez każdą (jedną albo drugą) stronę. Byłoby to podobne do przyjęcia, że np. w sklepie za dowolny towar wydawany przez sprzedawcę, w zależności od wartości towaru, płaci albo sprzedawca albo kupujący. Z tego powodu należy przyjąć, że Rekompensata nie jest elementem rozliczeniowym, który w transakcji przejęcia pożyczki może być uznany za wynagrodzenie za wykonywaną usługę.

Wobec tego należy uznać, że w transakcji zamiany przez P. długu (wobec D. na dług wobec T.) nie zachodzi świadczenie usługi (przez którąkolwiek ze stron) za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT, ani jakakolwiek inna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Z tego powodu należy przyjąć, że transakcja nie jest objęta zakresem przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

W sytuacji gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P., przy założeniu, że organ uznaje transakcje polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jako czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że jest ona zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w stanowisku do pytania 1, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odpowiednio nie jest ona zwolniona z VAT.

Jednakże jeśli organ uzna, że transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, wówczas zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przy założeniu, że w związku z przejęciem pożyczki przez P. od D. mamy do czynienia z czynnością objęta zakresem przepisów o VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług, to jedyną racjonalną kwalifikacją dla takich usług byłoby uznanie ich za usługi w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych. Skutkiem tej transakcji jest bowiem uzyskanie pożyczki (finansowania pożyczkowego) przez P. przy niewątpliwym udziale D..

Ekonomiczny efekt transakcji jest więc taki sam, jaki wystąpiłby w przypadku doprowadzenia przez D. do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy T. i P.. Uzasadnia to kwalifikowanie jej w taki sam sposób dla celów podatku VAT tzn. jako usługi pośrednictwa w udzieleniu pożyczki zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 3.

W sytuacji gdy P. płaci Rekompensatę na rzecz D., przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie usługi przez D., w związku z którym P. jest podatnikiem (import usług, a podstawą opodatkowania jest kwota Rekompensaty.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w stanowisku do pytania 1, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odpowiednio nie jest ona zwolniona z VAT.

Jednakże jeśli organ uzna przejęcie pożyczki za usługę podlegającą przepisom o VAT, to - odpowiednio należy uznać, że jej usługobiorcą jest P. wówczas, gdy to P. ponosi związany z przejęciem pożyczki koszt w postaci Rekompensaty.

Miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Będzie to zatem import usług, w którym podatnikiem (zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu oraz jego deklarowania) będzie P., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 uVAT. Podstawą opodatkowania będzie, odpowiednio, kwota Rekompensaty.

Ad. 4.

W sytuacji gdy D. płaci rekompensatę na rzecz P., przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje taką należy uznać za świadczenie przez P. usługi, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w stanowisku do pytania 1, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odpowiednio nie można zdefiniować dla niej miejsca świadczenia zgodnie z uVAT.

Jednakże jeśli organ uzna przejęcie pożyczki za usługę podlegającą przepisom o VAT, to - bez względu na to, czy jest to usługa zwolniona od podatku należy uznać, że jej usługobiorcą jest D. wówczas, gdy D. ponosi związany z przejęciem pożyczki koszt w postaci Rekompensaty.

Miejscem świadczenia tych usług będzie w takim wypadku terytorium Republiki Federalnej Niemiec (kraj siedziby D.) — zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Ad. 5.

Przy założeniu uznania przez organ transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. za czynność objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji przejęcia pożyczki przez P. od D. w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P. od D. kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek pomniejsza albo powiększa wysokość obrotu usługi polegającej na przejęciu pożyczki.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w stanowisku do pytania 1, transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odpowiednio kwota narosłych odsetek nie zmniejsza ani nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Jednakże jeśli organ uzna, że przejęcie pożyczki jest świadczeniem usługi w rozumieniu uVAT, to przekazywana przy przejęciu pożyczki równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez P. stanowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą jest kwota Rekompensaty.

Ad.6.

Pożyczka T., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D., jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniona z VAT.

Udzielanie pożyczek co do zasady stanowi czynność objętą zakresem przedmiotowym zakresem zastosowania ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 uVAT), tzn. jest to odpłatne świadczenie (nie będące dostawą towarów) polegające na wydaniu do korzystania przez umówiony czas środków pieniężnych (w przypadku pożyczki pieniężnej).

W ocenie Spółki wskutek przejęcia pożyczki P. korzysta jako pożyczkobiorca ze środków finansowych T. i jest zobowiązana do ich zwrotu do T. oraz płatności odsetek. Podstawą prawną świadczenia jest przejęta umowa pożyczki.

Specyficzny sposób zaciągnięcia pożyczki - przez jej przejęcie od D. - nie ma wpływu na fakt, że po takim przejęciu P. znajduje się w sytuacji zwykłego pożyczkobiorcy, tj. usługobiorcy usługi finansowej.

Bezspornym jest również, że T. w związku z udzielaniem pożyczek posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako że czynności te stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (T. została utworzona w celu udzielania pożyczek ze środków uzyskanych z emisji Papierów Dłużnych).

W konsekwencji udzielenie przez T. pożyczki na rzecz D. stanowi czynność objętą zakresem zastosowania przepisów o VAT (odpłatne świadczenie usług dokonywane przez podatnika podatku od wartości dodanej), z tym że na mocy stosownych przepisów jest ona zwolniona z VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że wskutek przejęcia pożyczki, spłaty jej kapitału i odsetek dokonywać będzie inny podmiot niż ten, który zaciągnął pożyczkę, nie zmieni faktu, że z punktu widzenia T. kwoty otrzymywane z tego tytułu nadal będą stanowić spłatę odsetek, ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie podatku VAT.

Z powyższych względów pożyczka T., z której P. będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od D., stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W dniu 11.10.2012 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-757/12-2/RD, w której stwierdzono, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania 1, 2 ,3 ,4, 5 i prawidłowe - w odniesieniu do pytania 6.

Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 16.10.2012 r.

Niniejsza interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdzie Sąd wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 197/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, lecz z powodów innych niż w niej podniesione. W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżona indywidualna interpretacja w praktyce nie wyjaśniła w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ przyjął, że czynność przejęcia pożyczki wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie przedmiotowego świadczenia organ nie podał jakie przesłanki zadecydowały, za uznaniem Rekompensaty jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Organ stwierdził jedynie, że „koniecznym elementem dla zaistnienia usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu (D.) na rzecz drugiego podmiotu (P.) za wynagrodzeniem, za które tut. Organ uznaje wartość Rekompensaty.

W ocenie Sądu zaprezentowana przez Ministra Finansów argumentacja jest niespójna i nie przedstawia pełnego toku rozumowania organu przy zajęciu zawartego w interpretacji stanowiska, Organ w ogóle nie odnosi się do tej części argumentacji Skarżącej, w której podnosi ona, że żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się przez przejęcie pożyczki. Nadto, pomija fakt, że Rekompensata stanowi element rozliczeniowy ściśle funkcjonalnie związany z odsetkami i może być płacona albo przez Skarżącą albo na rzecz Skarżącej.

Kryterium zastosowane przez organ oparte na założeniu, że Rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, przy czym pozbawione prawnej argumentacji z jakich względów organ uznał ją za takie wynagrodzenie, nie daje podatnikowi jasności dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, że w interpretacji indywidualnej nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy na nieprawidłowe, a następnie uzasadniając ocenę przytoczył argumentację wnioskodawcy zaprezentowaną w jego stanowisku. W opinii Sądu interpretacja będąca przedmiotem sądowej kontroli jest wewnętrznie sprzeczna. W sentencji rozstrzygnięcia organ wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1, 2, 3, 4, i 5, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu, w zakresie oceny, co do stanowiska odnośnie 2, 3, 4 i 5 pytania podniósł bowiem argumenty tożsame z tymi, które na poparcie swego stanowiska przywołała skarżąca spółka.

Sąd zobligował tutejszy Organ do ponownej analizy wniosku i przedstawienia nie tylko swojego stanowisko w sprawie, ale i jego uzasadnienia prawnego, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz meritum sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany będzie ocenić stanowisko podatnika przedstawione we wniosku tak aby wydana interpretacja była jednoznaczna, a rozstrzygnięcie i uzasadnienie stanowiło logiczną całość. Powyższe pozwoli sądowi administracyjnemu na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 197/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu po pytania 1;
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytania 2, 3, 4, 5 i 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu przy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 - 41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37 - 41.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 -41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że P. (dalej „Spółka” lub „P.”) należy do grupy spółek kontrolowanych przez D. AG, spółkę z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej „D.”). D. utworzyła specjalistyczny podmiot T. B.V. z siedziba w Holandii (zwany dalej „T.), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D., a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. T. pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych, gwarantowanych przez D.. Środki uzyskane przez T. są bezzwłocznie pożyczane D., a oprocentowanie pożyczki jest sumą oprocentowania papierów dłużnych oraz marży T.. P. może uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z T. w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby T. w dniu przejęcia pożyczki wyemitował papiery dłużne o podobnej charakterystyce. Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowanej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego, D. zapłaci P. odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego. Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić T. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu.

Z powołanych powyżej przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Zwrócić należy uwagę, że pod rządami ustawy, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenia, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto, należy wskazać, że jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W związku z powyższym w ocenie tut. Organu w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że żadna ze stron nie wykazuje z tytułu przejęcia pożyczki ani przychodu ani kosztu, a wynik finansowy każdej z nich nie zmienia się poprzez przejęcie pożyczki.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB v Riksskatteverket. TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że Wnioskodawca jako usługobiorca usługi finansowej uzyskuje środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań umowy w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia usługi jednego podmiotu, na rzecz drugiego podmiotu w zamian za wynagrodzenie, za które tut. Organ uznaje wartość rekompensaty. Jest ona obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu przejęcia pożyczki.

Zatem przedmiotową czynność, wobec cech jakie wynikają z jej opisu, należy uznać, w ocenie tut. Organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. W czynności tej bowiem występuje zarówno świadczący – czyli D., odbiorca - czyli Wnioskodawca, a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, że przejęcie pożyczki od D. przez Wnioskodawcę następuje w zamian za zapłatę rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek.

Przedmiotowa zapłata wypłacana przez Wnioskodawcę stanowi formę wynagrodzenia za przejęcie długu od D.. W analizowanym przypadku istnieje, więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a wypłaconym wynagrodzeniem. Zatem przejęcie pożyczki wraz z rozliczeniem w formie rekompensaty i narosłych odsetek, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona jest bowiem przesłanka istnienia związku pomiędzy przejęciem długu, a zapłatą rekompensaty i narosłych odsetek, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa, należy uznać, że transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do orzeczenia TSUE w sprawie GFKL Financial Services C-93/10, powołanego przez Wnioskodawcę, należy zauważyć że wskazany wyrok nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, bowiem wyrok ten dotyczy tzw. trudnych wierzytelności tj. takich co do których istnieją poważne wątpliwości ich zaspokojenia. Tym samym konsekwencje wynikające z powołanego orzeczenia nie wpływają na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do sytuacji, w której D. płacąc Rekompensatę na rzecz P. występując w transakcji jako podmiot doprowadzający do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy T. i P. tut. Organ pragnie wskazać, że w celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle w/w przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.”

Konfrontując powyższe ustalenia z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, należy zauważyć, że skutkiem transakcji polegającej na przejęciu pożyczki przez P. od D. jest pozyskanie finansowania pożyczkowego dla P., przy udziale D., którego czynności można zakwalifikować dla celów podatku VAT jako usługi pośrednictwa. W konsekwencji powyższego doprowadzając do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy T. i P., transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P. od D. wraz z rozliczeniem rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do miejsca świadczenia w zależności od tego czy rekompensatę płaci D. czy P..

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w ramach finansowania P. może uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D. zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z T. w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek. Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie P. zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowanej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%, to otrzyma rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P. przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %, to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. D. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec.

Nabywane przez P. usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2 - 4 i art. 28c - 28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Zatem w sytuacji, gdy P. płaci rekompensatę na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju (D.), transakcję polegającą na przejęciu pożyczki przez P. od D. należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju. Spółka jako usługobiorca tych usług będzie zobowiązana do ich rozliczenia.

W sytuacji zaś, gdy D. płaci Rekompensatę na rzecz P., stając się usługobiorcą transakcji polegającej na przejęciu przez P. pożyczki od D. wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usługi jest Republika Federalna Niemiec, czyli kraj siedziby działalności gospodarczej D..

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do miejsca świadczenia, w zależności od tego kto będzie płacił rekompensatę również należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia, czy w związku z przejęciem pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego, otrzymanie od D. kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki stanowi element pomniejszający lub powiększający podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D. i P. zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D. ma obowiązek pokryć (uiścić) P. wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P.). Jest to uzasadnione tym, że podmiot przejmujący pożyczkę (P.) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić T. odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przekazywana przy przejęciu pożyczki przez P. od D. równowartość odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki przez P. stanowi element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi, a zatem pomniejsza lub powiększa podstawę opodatkowania, którą w tym przypadku jest wartość Rekompensaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś pożyczki T., z której P. będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D. tut. Organ potwierdza słuszność stanowiska Wnioskodawcy.

Z wniosku wynika, że T. jako specjalistyczny podmiot utworzony przez D. emitując papiery wartościowe, przekazuje uzyskane w ten sposób środki finansowe do D.. T. w związku z udzielaniem pożyczek posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż czynności te stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w art. 15 ust. 2 ustawy. P. w skutek przejęcia pożyczki od D. korzysta ze środków finansowych T. stając się pożyczkobiorcą i jest zobowiązany do ich zwrotu na rzecz T. wraz z płatnością odsetek.

Przedstawioną we wniosku czynność, wobec cech jakie wynikają z jej opisu, należy uznać w ocenie tut. Organu, za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. W czynności tej występuje świadczący – czyli T., odbiorca czyli P., a także ma miejsce jej ekwiwalentność przejawiająca się tym, że Wnioskodawca korzystając ze środków finansowych T. jest zobowiązany do ich zwrotu do T. wraz z płatnością odsetek.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pożyczka T., z której P. będzie korzystać na skutek przejęcia pożyczki od D. w oparciu o art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydani interpretacji z dnia 11 października 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.