Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.369.2020.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; uczelnie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 12 listopada, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 23 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.369.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm., zwanej dalej PSWN). Uniwersytet jest właścicielem odrębnego budynku (Hotelu Uniwersyteckiego) przeznaczonego do prowadzenia usług hotelowych z zapleczem konferencyjnym.

W budynku hotelowym znajdują się pokoje o zróżnicowanym standardzie. Ceny za pobyt w hotelu są uzależnione od standardu pokoju. Ceny te obejmują nocleg ze śniadaniem w formie stołu szwedzkiego. Pokoje są wyposażone w telewizory, odbiorniki radiowe, telefony, lodówki. Osoby korzystające z usług hotelu mogą, bez dodatkowej opłaty, korzystać z dostępu do Internetu, a także z parkingu. Hotel służy przede wszystkim zabezpieczeniu potrzeb Uniwersytetu - zakwaterowaniu gości Uniwersytetu, prelegentów, uczestników konferencji naukowych. Wolne pokoje dostępne są dla wszystkich zainteresowanych osób.

Ponadto Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Również te budynki położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Podstawowym celem prowadzenia domów studenckich jest zapewnienie zakwaterowania studentom oraz doktorantom Uniwersytetu na zasadach wynikających z PSWN oraz aktów wewnętrznych Uniwersytetu. W okresie letnim (wakacje), wolne pokoje w domach studenckich są wynajmowane osobom trzecim (np. turyści, uczestnicy zgrupowań sportowych).

Uniwersytet jest także właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodku wypoczynkowym Uniwersytetu. Domy wczasowe oraz domki letniskowe stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r„ poz. 1333). Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu.

Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), ale także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS).

Pobyt osób korzystających z hotelu, osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich, pobyt osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu ma charakter krótkotrwały, tzn. nie przekracza jednorazowo kilkunastu dni, zazwyczaj przy tym jest jeszcze krótszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu nie stanowią oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, a w efekcie nie powodują objęcia powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Zdaniem uniwersytetu, przypadki świadczenia usług hotelowych oraz zakwaterowania opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Stosunki prawne jakie łączą Uniwersytet z osobami korzystającymi z usług, których dotyczy niniejszy wniosek nie mają bowiem charakteru umów najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze w rozumieniu przywołanego przepisu.

Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W odniesieniu do przypadków, których dotyczy niniejszy wniosek oczywisty jest brak występowania umowy dzierżawy (lub umowy do niej podobnej) - osoby korzystające z usług noclegowych nie są bowiem uprawnione do pobierania pożytków.

Zdaniem Uniwersytetu, brak jest jednak również cech umowy najmu, które uzasadniałyby objęcie budynków (odpowiedniej części ich powierzchni użytkowej) zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków. Istotą stosunków prawnych łączących Uniwersytet z osobami korzystającymi z hotelu, domu studenckiego, ośrodka wypoczynkowego nie jest bowiem oddanie tym osobom do korzystania określonej rzeczy (np. części powierzchni użytkowej budynku), ale zapewnienie usługi noclegowej, umożliwienie pobytu w określonym miejscu. Brak jest zatem w tych stosunkach podstawowej cechy umowy najmu (jego podstawowego elementu przedmiotowo istotnego).

W odniesieniu do usług noclegowych świadczonych w hotelu Uniwersytetu wyjątkowo wyraźnie widoczny jest ich kompleksowy charakter. Gość hotelu jest uprawniony nie tylko do korzystania z samego pokoju (jego powierzchni), ale także szeregu usług dodatkowych (dostęp do sieci Internet, parking, śniadanie). Usługi te są świadczone kompleksowo, w ramach jednolitej ceny. Nie sposób uznać, aby tak skonstruowana usługa była usługą najmu, czy nawet usługą do najmu podobną. Inna jest bowiem istota świadczeń.

Potwierdzeniem odmiennego charakteru najmu oraz usług będących przedmiotem niniejszego wniosku jest również analiza klasyfikacji statystycznej. Usługi świadczone przez Uniwersytet objęte są sekcją I (a głównie działem 55) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), podczas gdy usługi najmu i dzierżawy jej sekcją L. Istotną podstawą zróżnicowania tych usług jest przy tym czas ich trwania. W opisie sekcji I wskazano wyraźnie, że sekcja ta nie obejmuje w szczególności wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1. W opisie sekcji L zaznaczono natomiast, że sekcja ta obejmuje w szczególności wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Sekcja L nie obejmuje natomiast - co również wyraźnie zaznaczono - usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55. Utożsamienie usług będących przedmiotem niniejszego wniosku z najmem, dzierżawą lub usługami o podobnym charakterze byłoby zatem błędne.

Podstawą utożsamienia usług związanych z zakwaterowaniem oraz najmu, nie może być art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 238). Przepis ten definiując usługi hotelarskie posługuje się co prawda określeniem „wynajmowanie”, ale jednocześnie podkreśla aspekt krótkotrwałości. Przepis ten pozostaje zatem spójny z przytoczonymi powyżej wnioskami wynikającymi z analizy klasyfikacji statystycznej i nie uzasadnia uznania usług hotelarskich za tożsame z usługami najmu.

Analiza przepisów ustawy o PDOP wprowadzających podatek od przychodów z budynków prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie zakładał objęcia jego zakresem przypadków, których dotyczy przedmiotowy wniosek. Usługi świadczone przez Uniwersytet mają charakter krótkotrwały, są świadczone jednorazowo przez kilka, kilkanaście dni. Ustawodawca, w art. 24b ust. 6 i 7 ustawy o PDOP dość szczegółowo uzależnił wysokość zobowiązania podatkowego, a nawet samo jego powstanie, od udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej.

W art. 24b ust. 5 ustawy o PDOP uzależniono z kolei wysokość zobowiązania od wielkości udziału we współwłasności budynku.

Przepisy te jasno wskazują, że wolą ustawodawcy było zachowanie proporcjonalności zobowiązania w podatku od przychodów z budynku z faktyczną możliwością czerpania korzyści z oddania tego budynku do używania. Ustawodawca przyjął nawet, że oddanie budynku do używania w znikomej części (do 5% całkowitej części powierzchni użytkowej) nie powoduje powstania podatku od przychodów z budynku. Jednocześnie w przepisach ustawy brak jest jakiegokolwiek powiązania wysokości zobowiązania z czasem, na który oddano dany obiekt używania. Przyjęcie, że brak takich przepisów oznacza, że nawet najkrótsze udostępnienie może powodować objęcie obiektu zakresem opodatkowania narusza zasadę dokonywania wykładni z poszanowaniem zasady racjonalności ustawodawcy. Brak jest bowiem jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny dla wprowadzenia proporcjonalności opodatkowania w zakresie powierzchni będącej przedmiotem udostępnienia, przy jednoczesnym braku takiej proporcjonalności w odniesieniu do czasu udostępnienia.

Pozbawionym sensu byłoby działanie ustawodawcy, który zezwala na wyłączenie spod opodatkowania udostępnienia 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku na okres roku, a jednocześnie nakazuje objęcie opodatkowaniem pełnej wartości początkowej budynku udostępnionego na jedną godzinę. Potwierdzeniem woli ustawodawcy w tym zakresie jest również treść art. 24b ust. 6 i 7 ustawy o PDOP w tym zakresie, w którym nakazują one ustalenie udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej według stanu na pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca. Przepis ten - jeśli przyjąć, że opodatkowane mają być nawet przypadki udostępnienia powierzchni na najkrótszy czas - prowadzi do absurdalnego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów oddających część powierzchni użytkowej w pierwszym dniu danego miesiąca oraz podmiotów dokonujących takiej samej czynności w innym dniu. Nie sposób jest przyjąć, ze takie zróżnicowanie było objęte wolą racjonalnego przecież ustawodawcy.

Tymczasem, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/10: „Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.”

Oczywistym wyjaśnieniem analizowanej kwestii jest zatem przyjęcie, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem opodatkowania przypadków udostępnienia o charakterze krótkotrwałym (tzn. np. w ramach świadczenia usług hoteli, czy też zakwaterowania w innego rodzaju obiektach). Usługi te mają bowiem inny charakter niż usługi, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Oznacza to po prostu, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte zakresem prawidłowo rozumianych pojęć użytych w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Z tego powodu wykorzystywanie budynków do świadczenia takich usług nie powoduje objęcia tych budynków podatkiem od przychodów z budynków. W efekcie zbędnym byłoby wprowadzanie przez ustawodawcę przepisów zapewniających proporcjonalność wysokości zobowiązania podatkowego z czasem świadczenia takich usług. Przyjęcie takiej wykładni pozwala zachować spójność systemu opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków i poszanowanie zasady racjonalności ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze. zm., dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Uniwersytet będący uczelnią publiczną jest właścicielem odrębnego budynku (Hotelu Uniwersyteckiego) przeznaczonego do prowadzenia usług hotelowych z zapleczem konferencyjnym. Hotel służy przede wszystkim zabezpieczeniu potrzeb Uniwersytetu - zakwaterowaniu gości Uniwersytetu, prelegentów, uczestników konferencji naukowych. Wolne pokoje dostępne są dla wszystkich zainteresowanych osób. Ceny za pobyt w hotelu są uzależnione od standardu pokoju. Ceny te obejmują nocleg ze śniadaniem. Osoby korzystające z usług hotelu mogą, bez dodatkowej opłaty, korzystać z dostępu do Internetu, a także z parkingu.

Ponadto Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Również te budynki położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Podstawowym celem prowadzenia domów studenckich jest zapewnienie zakwaterowania studentom oraz doktorantom Uniwersytetu na zasadach wynikających z PSWN oraz aktów wewnętrznych Uniwersytetu. W okresie letnim (wakacje), wolne pokoje w domach studenckich są wynajmowane osobom trzecim (np. turyści, uczestnicy zgrupowań sportowych).

Uniwersytet jest także właścicielem domów wczasowych oraz domków letniskowych zlokalizowanych w ośrodku wypoczynkowym Uniwersytetu. Domy wczasowe oraz domki letniskowe stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). Budynki te są położone na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu.

Domki letniskowe oraz pokoje znajdujące się w domach wczasowych są wykorzystywane do świadczenia przez Uniwersytet usług noclegowych w okresie letnim. Usługi te są świadczone na rzecz osób uprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu (tj. przede wszystkim pracowników Uniwersytetu), ale także na rzecz osób trzecich (tzn. osób, które nie są uprawnione do korzystania z ZFŚS).

Pobyt osób korzystających z hotelu, osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich, pobyt osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu ma charakter krótkotrwały, tzn. nie przekracza jednorazowo kilkunastu dni.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu stanowi oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, a w efekcie powoduje objęcie powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków takich jak hotel czy inne obiekty zakwaterowania, o których mowa w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Uniwersytet udostępnia pokoje/powierzchne użytkowe w będących jego własnością: hotelu, domach studenckich, domach wczasowych oraz domkach letniskowych de facto wszystkim zainteresowanym osobom.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145)).

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy uznać, że udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b updop, budynek hotelu oraz inne wskazane we wniosku obiekty zakwaterowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie usług noclegowych w hotelu Uniwersytetu, zakwaterowanie osób niebędących studentami i doktorantami Uniwersytetu w domach studenckich oraz zakwaterowanie osób nieuprawnionych do korzystania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Uniwersytetu w domach wczasowych i domkach letniskowych Uniwersytetu nie stanowią oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, a w efekcie nie powodują objęcia powierzchni użytkowej pokoi hotelowych, pokoi w domach studenckich, pokoi w domach wczasowych, powierzchni użytkowych domków letniskowych zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.