Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-145/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego, sposób przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu „na bieżąco”, moment rozliczenia faktur korygujących oraz sposób przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego – **jest prawidłowe,**
*   sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu „na bieżąco” – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozliczenia faktur korygujących – **jest nieprawidłowe**
*   sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego, sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu „na bieżąco”, momentu rozliczenia faktur korygujących oraz sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest w Polsce zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zawarła umową na zakup gazu drogą gazociągową („Umowa na Zakup Gazu") z kontrahentem zagranicznym („Kontrahent") posiadającym siedzibą oraz miejsce zarządu w Szwajcarii. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zgodnie z Umową na Zakup Gazu, rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem odbywają się w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a faktura jest wystawiana przez Kontrahenta do 5 dnia następnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Faktury wystawiane są przez Kontrahenta w walucie obcej (EURO).

Gaz sprzedawany na podstawie Umowy na Zakup Gazu pochodzi spoza UE, ale Kontrahent na fakturze sprzedaży wystawionej dla Spółki oświadcza, że gaz jest prawidłowo wprowadzony na teren UE pod względem celnym.

Spółka kwalifikuje transakcje nabycia gazu na podstawie Umowy na Zakup Gazu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uznając się za podatnika VAT będącego zobowiązanym do rozliczenia zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego (transakcja nabycia gazu na podstawie Umowy na Zakup Gazu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie stanowi bowiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w momencie wystawienia przez Kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystawienia przez Kontrahenta faktury korygującej (zarówno in plus, jak i in minus), Spółka - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tą fakturę w rozliczeniu VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w momencie wystawienia przez Kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W związku z tym, że ustawa o VAT w obecnym brzmieniu nie przewiduje zastosowania szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego w VAT dla dostawy towarów, dla której podatnikiem VAT - na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - jest nabywca (Spółka), należy zastosować regułę z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury.

Z uwagi na powyższe - zdaniem Spółki - art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma również zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawianych przez podmioty mające siedzibę poza Polską. Oznacza to, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, Spółka będąca nabywcą gazu na podstawie Umowy na Zakup Gazu zobowiązanym do rozliczenia VAT powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT w momencie wystawienia faktury przez Kontrahenta.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku wystawienia przez Kontrahenta faktury korygującej (zarówno in plus, jak i in minus) - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - powinna uwzględnić tą fakturę w rozliczeniu VAT za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona.

W związku z tym, że faktura korygująca wystawiona przez Kontrahenta nie zawiera kwoty VAT, nie znajdą tutaj zastosowania ograniczenia wynikające z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, albowiem dotyczą one wyłącznie korekty faktur z wykazanym VAT. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że faktury korygujące (zarówno in plus, jak i in minus) wystawiane przez Kontrahenta powinny być rozliczane w rozliczeniu podatku za okres, w którym zostały wystawione.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro."

Spółka stoi na stanowisku, że z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez Kontrahenta należy dokonywać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez Kontrahenta, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, powinna dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z faktury korygującej wystawionej przez Kontrahenta zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Faktury korygujące nie stanowią samodzielnego dokumentu, lecz jedynie korygują treść dokumentu pierwotnego (faktury). Dokumentem stwierdzającym wystąpienie u Spółki okoliczności (tj. dostawy gazu przewodowego, z tytułu której jest podatnikiem) powodujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT jest zatem faktura. Celem faktury korygującej jest natomiast doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, tj. w sytuacji gdy faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcją między określonymi podmiotami. Dlatego też - zdaniem Spółki - dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie należy stosować kurs jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej.

Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lutego 2012 r. (nr IBPP3/443-1255/11/PK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia gazu przewodowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach z tytułu nabycia gazu „na bieżąco”,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach korygujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W art. 22 ust. 1 ustawy wskazano, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 5);
*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 6).

Przez system gazowy – w myśl art. 2 pkt 26a ustawy – rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Z regulacji art. 106i ust. 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ustęp 3 pkt 4 tego artykułu stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 10 tego artykułu wskazano, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ustęp 13 analizowanego artykułu określa, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy - art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zobowiązanym do rozliczenia transakcji nabycia gazu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw powstaje/powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy, w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury dokumentującej dostawy gazu przewodowego za dany okres rozliczeniowy, nie później jednak niż z upływem terminu płatności należności.

Zgodzić należy się również ze Spółką, że przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z faktury wystawionej przez kontrahenta powinna dokonywać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, ostatecznie na ostatni dzień roboczy poprzedzający upływ terminu płatności należności.

Wyżej wymienione zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote dotyczą także przypadków wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in minus oraz faktury korygującej in plus, w sytuacji gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach. Takie zdarzenie następujące po wystawieniu faktury pierwotnej nie powoduje dla Spółki obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Niemniej jednak gdy przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, w przypadku wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej in plus, korekta ta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Z uwagi na częściowo błędne stanowisko Spółki co do momentu rozliczenia faktur korygujących, jak również częściowo błędne stanowisko co do przeliczania wyrażonych na nich kwot w walucie obcej na złote, oceniając je całkowicie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.