Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-335/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-12
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej, będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura – 12 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest spółką zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd w kwietniu 2012 r. Większościowym wspólnikiem Wnioskodawcy jest X S.A.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym operatorem pocztowym.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza rozszerzać swoją działalność w zakresie zarządzania siecią (…) oraz dystrybucji przesyłek poprzez (…).

(…) jest innowacyjnym urządzeniem automatycznym, systemem \`(...)\` . Urządzenie to służy do \`(...)\` . Osoba robiąca zakupy przez internet – po zamówieniu przesyłki do (…) – otrzymuje SMS i e-mail z (…). Aby \`(...)\` . (…) za pośrednictwem kanałów komunikacyjnych, takich jak telefonia komórkowa czy internet, połączone są z komputerami centralnymi, które zdalnie sterują i nadzorują funkcjonowanie (…), jak również umożliwiają przekazywanie informacji o stanie (…), ich oprogramowania oraz świadczonych usług. Taka sieć (…) powiązanych poprzez komputery centralne umożliwia świadczenie usług na rzecz dowolnych podmiotów świadczących typowe usługi pocztowe lub kurierskie związane z przemieszczaniem przesyłek.

Urządzenie jakim jest (…) wykazuje podobieństwo do \`(...)\` . Sieci bankomatów mogą być prowadzone przez banki, ale też mogą stanowić odrębną działalność, tu przykładem jest firma „E.”. Choć usługi bankomatowe mogą być częścią usług bankowych (czynnością bankową jest wykonywanie operacji przy użyciu kart płatniczych, których posiadanie umożliwia skorzystanie z usługi bankomatowej), to jednak mogą być świadczone przez podmioty nie będące bankami. Podobnie usługi (…), choć ich elementem jest umożliwianie nadania i odbierania przesyłek, to jednak w przeciwieństwie do typowych usług pocztowo-kurierskich, nie obejmują przemieszczenia tych przesyłek.

Wnioskodawca podkreślił, że celem jego wspólników jest rozwój tej sfery usług, to jest usług (…), a w szczególności jej rozszerzenie na inne kraje, przede wszystkim europejskie, jak również umożliwienie innym firmom kurierskim i operatorom pocztowym korzystania z tych usług. Ponadto ich zamierzeniem jest zapewnienie lepszego nadzoru nad tą działalnością, pełniejszej kontroli jej wyników finansowych oraz sprawniejsze zarządzanie tym segmentem działalności. Realizacja tych zamierzeń ma nastąpić poprzez skupienie działalności w zakresie usług (…) w nowej spółce (będącej Wnioskodawcą), utworzonej z udziałem inwestora zagranicznego.

Wnioskodawca wskazał, że do tej pory Y Sp. z o.o., spółka z grupy X S.A. wniosła do spółki będącej Wnioskodawcą wkład niepieniężny w postaci oddziału Y Sp. z o.o. Oddział (…) w K., w zamian za który to wkład objęła nowoutworzone udziały w spółce – Wnioskodawcy. Podobnie planowane jest wniesienie przez X S.A. oddziału tej spółki pod nazwą X S.A. Oddział (…) w Z. (dalej: Oddział) do spółki będącej Wnioskodawcą.

Wnioskodawca podnosi, że Oddział w jego ocenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie X S.A. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Wnioskodawca wskazał, że X S.A. postanowiła utworzyć i wydzielić Oddział w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, przepisów o spółkach handlowych oraz o swobodzie działalności gospodarczej zajmujący się obsługą i zarządzaniem siecią (…), w tym świadczeniem z jej pomocą usług (…). Oddział został wydzielony i utworzony przede wszystkim z uwagi na zakres i rodzaj prowadzonej działalności. W efekcie, działalność X S.A. w zakresie obsługi i zarządzania siecią (…) jest prowadzona od początku 2012 r. wyłącznie przez Oddział, podczas gdy pozostała działalność tej spółki jest prowadzona przez inne jednostki organizacyjne X S.A.

Pierwszym krokiem jaki został wykonany przez X S.A. w powyższym celu było podjęcie na początku stycznia 2012 r. uchwały Zarządu o utworzeniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej) podległego jednostce macierzystej, tj. X S.A., i stanowiącego jej immanetną część, ale będącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie częścią przedsiębiorstwa tej spółki. Uchwała ta określiła, że Oddział jest zidentyfikowany jako X S.A. Oddział (…) w Z.

Uchwała ta:

*   Ustanowiła wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej X S.A. Oddziału z siedzibą w Z., na bazie szczegółowo wyodrębnionego majątku trwałego, wskazanego w załączniku do uchwały.
*   Określiła, poprzez wskazanie w treści załącznika do uchwały, szczegółowy wykaz umów (umów z kontrahentami oraz wykonawcami usług, umów najmu i innych umów związanych z działalnością przypisaną do Oddziału), z których prawa i obowiązki zostały przypisane do Oddziału. Mocą uchwały ustalono, że celem uniknięcia wątpliwości Oddział jest zobowiązany do realizacji postanowień ww. umów i do wykonania własnym nakładem wynikających z nich zobowiązań, natomiast wszelkie prawa wynikające z tych umów (przede wszystkim prawo do wynagrodzenia) będą należne Oddziałowi.
*   Zatwierdziła Regulamin Organizacyjny Oddziału, stanowiący załącznik do uchwały, określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin Organizacyjny Oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład Oddziału.
*   Zatwierdziła zakres czynności i obowiązków Kierownika Oddziału, określony w załączniku do uchwały, podlegającego bezpośrednio Zarządowi X S.A. i wykonującego wszelkie czynności w oparciu o Regulamin Organizacyjny Oddziału.
*   Wskazała, że Oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych przez Oddział od Spółki na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił załącznik do uchwały.
*   Wskazała, że Oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej księgi rachunkowe.
*   Weszła w życie z dniem jej podjęcia i począwszy od tego momentu jej postanowienia są w pełnym zakresie stosowane na zasadach przewidzianych w uchwale (opisanych powyżej).

Wnioskodawca stwierdził, że jest mu wiadome, że X S.A. złożyła wnioski do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, że Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, że:

*   wniesienie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie X S.A. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wniesienie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 12 kwietnia 2012 r.

Wnioskodawca wskazał, że jest mu również wiadome, że Oddziałowi został nadany numer REGON oraz NIP, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na Oddział składa się:

*   Majątek trwały w postaci ponad 280 (…), a także palmtopów, sprzętu komputerowego (terminale, switche, routery, serwery), sprzętu biurowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie w zakresie obsługi i zarządzania siecią (…). W ramach majątku trwałego wyodrębniono też wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania centralnego służącego do integracji, zarządzania i nadzorowania sieci (…) oraz oprogramowania wewnętrznego do (…),
*   do Oddziału zostało przypisanych 280 umów związanych z funkcjonowaniem tego Oddziału, a w szczególności umowy najmu oraz pośrednictwa w płatnościach za usługi (…), a także umowy leasingowe mające za przedmiot (…) oraz umowy o świadczenie usług serwisowych na (…).

Oddział prowadzi odrębne od jednostki macierzystej księgi rachunkowe – w tym celu dla Oddziału została zawarta także odrębna umowa o świadczenie usług księgowych z podmiotem zewnętrznym (w wyniku czego możliwym jest ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej).

Do Oddziału od dnia jego wyodrębnienia z początkiem stycznia 2012 r. przez X S.A. przypisane zostały zobowiązania wynikające z wyżej wskazanych umów, ponadto wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem Oddziału, w tym zobowiązania i należności wynikające z wskazanych w załączniku do uchwały o utworzeniu Oddziału umów, z uwagi na prowadzenie dla Oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, są księgowane po stronie Oddziału.

Ponadto do Oddziału przyporządkowano trzy rachunki prowadzone przez bank: jeden dla wpływów należności, jeden dla spłat zobowiązań i jeden dla rozliczeń podatkowych oraz związanych z wynagrodzeniami.

Oddział jest samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy.

Działalność Oddziału oparta jest na Regulaminie Organizacyjnym Oddziału. Na czele Oddziału stoi Kierownik Oddziału, któremu Zarząd X S.A. udzielił pełnomocnictw do reprezentowania Oddziału. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Oddziału, Oddział ten jest jednostką organizacyjną o ogólnopolskim zasięgu działania wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa X S.A. z uwagi na przedmiot powierzonej jej działalności. Do zakresu działania i podstawowych zadań Oddziału należy:

*   zorganizowanie i wykonywanie na wyznaczonym obszarze usług (…), w tym utrzymywanie, nadzór i zarządzanie siecią (…),
*   umożliwianie nadania i odbioru przesyłek za pośrednictwem (…),
*   powiadamianie o możliwości dokonania nadania lub odbioru przesyłek za pośrednictwem (…),
*   utrzymywanie (…) i innych urządzeń składających się na sieć w stanie zdatnym do użytku,
*   bieżąca współpraca z innymi jednostkami organizacyjnymi X S.A. w zakresie realizowania usług na wymaganym poziomie jakościowym,
*   współpraca z innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność,
*   pozyskiwanie nowych lokalizacji dla (…),
*   nadzór nad procesem świadczenia usług (…),
*   wykonywanie innych zadań wyznaczonych przez X S.A.

Działalność prowadzona przez Oddział i pozostałe struktury X S.A. jest działalnością odrębną od siebie (tzn. niepokrywającą się), w związku z czym składniki majątkowe oraz personel Oddziału nie są wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności X S.A.

Na rzecz Oddziału wydzielono powierzchnię użytkową będącą własnością X S.A. przeznaczoną do wykorzystywania wyłącznie przez Oddział zlokalizowaną w Z.

W ramach aportu przeniesione zostaną na Wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z umów przypisanych do Oddziału, oczywiście jeżeli wyrażą na to zgodę drugie strony tych umów, czego wymagają przepisy prawa cywilnego.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również środki pieniężne zgromadzone w kasie Oddziału i wydzielonych na jego potrzeby rachunkach bankowych.

Na Wnioskodawcę zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przejdą również dotychczasowi pracownicy Oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki

– Wnioskodawcy na skutek wniesienia części przedsiębiorstwa zorganizowanej i wyodrębnionej w ramach Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do Spółki będącej Wnioskodawcą w zamian za jej udziały będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Oddziału w formie wkładu niepieniężnego do Spółki

– Wnioskodawcy w zamian za jej udziały jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu.

W świetle art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega temu podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wnioskodawca podkreślił, że niezależnie od wyżej określonych przepisów, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, kiedy czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie takie jest m.in. określone w art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie jest mowa o tym, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że może on otrzymać wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanowi wyodrębniony finansowo, organizacyjnie, majątkowo oraz funkcjonalnie Oddział zidentyfikowany jako X S.A. Oddział (…) w Z. w zamian za objęcie jej udziałów. Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy L 046, 21/02/2008 P 0011-0022) skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle tej Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy uznaje się „przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej”.

Wnioskodawca zaznaczył, iż na tej podstawie art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca, odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, stwierdził, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności. Wnioskodawca podkreślił, że w odróżnieniu od innych ustaw podatkowych ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zatem pojęcie to powinno być definiowane na podstawie definicji „przedsiębiorstwa” z art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o powyższą definicję można wywieść, że za część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworzące niezależną jednostkę gospodarczą, zdolne do samodzielnej działalności, można również uznać zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Wnioskodawca zauważył, że Oddział, który ma się stać przedmiotem aportu do Spółki – Wnioskodawcy spełnia warunki wymagane dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach Oddziału można wyszczególnić elementy wskazane w punktach 1-9 art. 551 Kodeksu cywilnego, a szczegółowo opisane w zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca podkreślił, że jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem, w opinii Wnioskodawcy, wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu, który stanowi Oddział, do Spółki – Wnioskodawcy w zamian za jej udziały, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana w zdarzeniu przyszłym będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w powyższej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o., planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – X S.A., w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Oddziału X S.A. W wyniku wniesienia wkładu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym wyjaśnia się, że z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do spółki (Wnioskodawcy), będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa X S.A., szczegółowo we wniosku opisana i aport ten zostanie wniesiony w zamian za udziały spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku mimo, iż stanowić będzie zmianę umowy spółki, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.