Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4511-83/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-30
Teza: możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 14 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości towarów handlowych nabytych w drodze spadku - **jest nieprawidłowe**.
*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku - **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych nabytych w drodze spadku lub wydatków poniesionych na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/1/4511-83/15/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 13 marca 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, jako jednoosobowy przedsiębiorca, opodatkowaną wg tzw. zasad ogólnych, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni została jednym z jego spadkobierców. Odziedziczyła po ojcu prowadzone przez niego przedsiębiorstwo handlowe. Z tytułu nabycia spadku złożyła zeznanie podatkowe korzystając ze zwolnienia w podatku od spadków, jako osoba najbliższa. W skład odziedziczonego przedsiębiorstwa weszły również towary handlowe, które zostały nabyte przez ojca. Za część towarów handlowych, które przejęła Wnioskodawczyni po zmarłym ojcu wraz z nabytym przedsiębiorstwem handlowym ojciec nie zdążył zapłacić dostawcom. Były to zakupy z odroczonym terminem zapłaty. Część niezapłaconych faktur była jeszcze niewymagalna a część już była przeterminowana. Po śmierci ojca i po formalnym rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, jako jednoosobowy przedsiębiorca w oparciu o odziedziczone po ojcu przedsiębiorstwo handlowe, Wnioskodawczyni dokonała zapłaty za te towary, które były nabyte jeszcze przez ojca, a za które nie zdążył do chwili śmierci uregulować zapłaty. Prowadzoną działalność Wnioskodawczyni opodatkowuje na „zasadach ogólnych”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 kwietnia 2015 r., Wnioskodawczyni wskazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów były ewidencjonowane tzw. metodą uproszczoną. Zgodnie z wyborem powyższej metody wartość towarów handlowych przejętych w drodze spadku została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w datach wystawienia faktur dokumentujących ich nabycie, więc były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość towarów handlowych nabytych w spadku po zmarłym ojcu w przypadku ich sprzedaży przez Wnioskodawczynię będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych towarów handlowych?

Czy towary handlowe nabyte po ojcu w drodze spadku powinny być ujęte w remanencie początkowym i uwzględniane na koniec roku podatkowego - jako koszt podatkowy - przy rozliczeniu różnic remanentowych?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na te pytania:

Czy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych odziedziczonych po ojcu według remanentu na dzień jego śmierci będzie kwota równa zapłaconym przez Wnioskodawczynię należnościom za towary odziedziczone po ojcu, za które ojciec nie zdążył zapłacić do dnia śmierci, a za które zapłaciła Wnioskodawczyni po jego śmierci?

Kiedy ujmować te zapłaty, jako koszt podatkowy i jak je ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro nabycie spadku po ojcu korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, to nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia przyjęcie stanowiska, że sprzedając towary handlowe nabyte w drodze spadku w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa nie może ich wartości (w kwotach netto cen zakupu) przyjąć jako koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży. Według oceny Wnioskodawczyni, wartość tych towarów objętych remanentem na dzień śmierci ojca winna stanowić koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży w jej działalności. Wartość towarów nabytych w drodze spadku po ojcu może zostać ujęta w remanencie początkowym w prowadzonej przez nią działalności i powinna być uwzględniona na koniec roku przy rozliczeniu podatku z uwzględnieniem różnic remanentowych jako koszt podatkowy. Na wypadek zakwestionowania powyższego stanowiska – Wnioskodawczyni uważa, że co najmniej kwoty zapłacone przez nią za towary, które nabył ojciec przed swoją śmiercią, a za które nie zdążył zapłacić winny być traktowane w pełnej wysokości zapłaconych przez nią kwot, jako koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów, które nabyła w spadku po ojcu. W takim zaś razie, jeżeli towary handlowe nabyte od ojca w spadku nie mogłyby być ujęte w remanencie początkowym działalności Wnioskodawczyni, to kwoty zapłacone za towary nabyte po ojcu, za które on nie zdążył zapłacić mogły być księgowane w dacie ich poniesienia (zapłaty kontrahentom), jako koszt podatkowy w książce przychodów i rozchodów w pozycji koszty zakupu towarów handlowych albo jednorazowo na koniec roku podatkowego w pełnej ich sumie w tej pozycji książki podatkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – określany w dalszej części skrótem „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom.

Zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawa o notariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.), notariusz sporządza akt poświadczenia dziedziczenia ustawowego lub testamentowego, z wyłączeniem dziedziczenia na podstawie testamentów szczególnych. Przed sporządzeniem aktu poświadczenia dziedziczenia notariusz spisuje protokół dziedziczenia przy udziale wszystkich osób, które mogą wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi, a także osób, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne (art. 95b ww. Prawa o notariacie).

Z kolei w myśl art. 95h ww. Prawa o notariacie, notariusz niezwłocznie po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia dokonuje jego wpisu do rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia przez wprowadzenie, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego danych, o których mowa w § 2 pkt 3-6. Notariusz opatruje wpis bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, że śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia mają jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych, co do zasady stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W myśl art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…) (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Stosownie natomiast do § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z wniosku wynika, że 13 marca 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który jednoosobowo prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni została jednym z jego spadkobierców. Odziedziczyła po ojcu prowadzone przez niego przedsiębiorstwo handlowe w skład którego m.in. weszły towary handlowe, które zostały nabyte przez ojca. Za część towarów handlowych, które przejęła Wnioskodawczyni ojciec nie zdążył zapłacić dostawcom. Wnioskodawczyni dokonała zapłaty za te towary.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 kwietnia 2015 r., Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała, że zgodnie z uproszczoną metodą ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość towarów handlowych przejętych w drodze spadku została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca Wnioskodawczyni.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towary handlowe nabyte w drodze spadku Wnioskodawczyni powinna ująć w remanencie początkowym wycenionym wg cen zakupu i wartość tego remanentu wpisać do prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Co do zasady, pomimo obowiązku ujęcia towarów handlowych nabytych w drodze spadku w remanencie początkowym, a w przypadku gdy nie zostaną sprzedane również w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny remanentu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie jest spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesienie kosztu. Jednakże z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni częściowo uregulowała niezapłacone zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych należy stwierdzić, że w tej szczególnej sytuacji poniosła częściowo koszty zakupu towarów handlowych nabytych w drodze spadku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ta część wartości towarów handlowych, która w wyniku spadku stała się własnością Wnioskodawczyni, a dodatkowo to Wnioskodawczyni dokonała za nie zapłaty, tj. poniosła w istocie koszty związane z ich nabyciem, może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, istotny jest rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych uznaje się za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego, zindywidualizowanego przychodu i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych towarów. W związku z powyższym, wydatki poniesione na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w momencie sprzedaży tych towarów (jeżeli w istocie dokonała za nie zapłaty), a nie jak wskazano we wniosku „w dacie ich poniesienia” lub „jednorazowo na koniec roku podatkowego”. Co prawda podatnicy ewidencjonujący koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. metoda uproszczoną, o której mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą potrącać koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże w przypadku towarów handlowych na koniec roku, na podstawie różnic remanentowych, zobowiązani są wyksięgować z kosztów, wartość nie sprzedanych towarów handlowych, a więc de facto do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie towarów które zostały sprzedane.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości towarów handlowych nabytych w drodze spadku - jest nieprawidłowe,
*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na uregulowanie zobowiązań dot. towarów handlowych przejętych w drodze spadku - jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. W konsekwencji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ocena, czy ojciec Wnioskodawczyni miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzanej przez niego działalności gospodarczej, towary handlowe za które zapłaciła Wnioskodawczyni i które zostały przez nią sprzedane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.r Izby Skarbowej w Katowicach