Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-555/16/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-24
Teza: czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium Malty, Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pośrednictwo; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 25 i 31 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium Malty, Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych z tytułu wypłacanego Partnerom mającym siedzibę na terytorium Malty, Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 18 maja 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 25 i 31 maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi internetowy serwis społecznościowy (dalej: „Serwis”). W ramach Serwisu, jego użytkownicy mają możliwość skorzystania z gier komputerowych zamieszczonych w Serwisie (dalej: „Gry”). Gry są zintegrowane z Serwisem. Użytkownicy mogą korzystać z Gier wyłącznie poprzez Serwis, do którego dostęp możliwy jest wyłącznie poprzez sieć Internet. Innymi słowy, użytkownicy nie mają technicznej możliwości pobrania i zapisania kopii gry z Serwisu i grania w nią na swoim komputerze, bez dostępu do Serwisu.

Użytkownikiem Serwisu, zgodnie z Regulaminem Serwisu (dalej: „Regulamin”) jest osoba, która poprzez jego akceptację uzyskała dostęp do usług oferowanych przez Serwis. Usługami, zgodnie z Regulaminem, są wszelkie świadczenia Serwisu na rzecz użytkowników, wykonywane w ramach działalności Serwisu, w tym m.in. Gry. Z Gier mogą korzystać tylko zalogowani użytkownicy. Korzystanie z Gier (w ich podstawowej wersji) przez użytkowników jest nieodpłatne. Jednocześnie, użytkownicy uiszczając stosowną opłatę (dalej: „mikropłatności”), mogą uzyskać dostęp do dodatkowych funkcjonalności w Grach, które uatrakcyjniają lub ułatwiają rozgrywkę (dalej: „Wirtualne Dobra”). W takim przypadku użytkownicy Serwisu nie płacą za możliwość grania w daną Grę (w jej wersji podstawowej), która jest nieodpłatna, a jedynie za pewne jej funkcje, niedostępne w darmowej wersji. Mikropłatności jakie uiszczają użytkownicy Serwisu za Wirtualne Dobra, stanowią przychody Wnioskodawcy. Na stronie z Grą, w czasie grania, mogą pojawiać się reklamy. Opłaty, jakie reklamodawcy uiszczają za umieszczenie na stronie z Grą reklam, stanowią przychody Wnioskodawcy. Gry są tworzone przez niezależne od Wnioskodawcy podmioty (dalej: „Partnerzy”), które mają siedzibę na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwami tymi będą m.in. Bułgaria, Chiny, Cypr, Holandia, Łotwa, Malta, Niemcy, Rosja, Wielka Brytania (dalej: „kraje traktatowe”).

Partnerzy, niezależnie od miejsca siedziby, działają w różnych formach organizacyjnych, m.in. w formie osób prawnych lub podmiotów zbliżonych do polskich spółek osobowych, odpowiednio do prawa kraju na terytorium którego mają siedzibę. Partnerzy podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski tylko od dochodów, które tutaj osiągają. Partnerzy nie prowadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład. Partnerzy są zobowiązani zintegrować i udostępniać Gry poprzez Serwis. Na Partnerach spoczywa obowiązek utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu dostępności do Gier dla użytkowników Serwisu. Wszelkie koszty utrzymania Gry na Serwisie ponosi Partner, poza utrzymaniem platformy do integracji z Grami dostarczonymi przez Partnerów. Z tytułu przygotowania i udostępnienia Gier Wnioskodawcy, w celu umieszczeniach ich w Serwisie, a także udzielenia Wnioskodawcy licencji końcowej na Gry, obejmującej m.in. prawo do korzystania z Gier, Partnerowi przysługuje wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wysokość Wynagrodzenia przysługująca Partnerowi składa się z dwóch części. Pierwszą (podstawową) część Wynagrodzenia stanowi 50% łącznej, miesięcznej wartości mikropłatności netto jakie wnoszą użytkownicy Serwisu. Drugą (dodatkową) część Wynagrodzenia stanowi:

1.  30% wartości wynagrodzenia netto przysługującego Wnioskodawcy z tytułu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy umów reklamy graficznej wyświetlanej bezpośrednio w Grze oraz
2.  50% wartości netto (bez podatku od towarów i usług) nabytych przez użytkowników Serwisu w ramach akcji reklamowych Wirtualnych Dóbr.

Zgodnie z umowami pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami, na podstawie udzielonej licencji na Gry, Wnioskodawca otrzymuje m.in. prawo do używania i wykorzystywania Gier tylko i wyłącznie w ramach Serwisu. Wnioskodawca nie udziela sublicencji innym podmiotom, w tym użytkownikom Serwisu, gdyż umowy zawarte z Partnerami nie przyznają mu takich uprawnień. Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Gier, jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z Gier. Partnerzy, w zakresie przyznanej licencji, zezwalają Wnioskodawcy na udostępnienie użytkownikom Serwisu możliwości korzystania z Gier w ramach usług Serwisu, zaznaczając jednocześnie, że Gra zintegrowana z Serwisem może być dostępna dla użytkowników tylko poprzez Serwis. Prawo do kopiowania Gier przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim wprowadzenie do pamięci komputera, serwera bądź pamięci innego urządzenia kopii danej Gry jest niezbędne do umożliwienia użytkownikom Serwisu korzystania z Gier za pośrednictwem Serwisu (Wnioskodawca wprowadza kopie jedynie do pamięci komputerów i serwerów wykorzystywanych przez niego do prowadzenia Serwisu). Prawo do kopiowania Gier nie obejmuje prawa do rozpowszechniania kopii Gier poprzez ich ściągnięcie z Serwisu i zapisanie na dysku twardym osób trzecich, czyli np. użytkowników Serwisu.

Istotne elementy stany faktycznego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, z którego wynika, że Partnerzy przyznając Wnioskodawcy upoważnienie do korzystania z Gier, udzielają mu tzw. licencji końcowej, w ramach której Wnioskodawca może użytkować Gry wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości ich powielania czy też dalszego sublicencjonowania. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy (ang. end-user), nie nabywa, w ramach udzielonej mu licencji, praw do używania praw autorskich do Gier, w zakres których wchodzą m.in. prawo do powielania, prawo do modyfikacji, prawo do odsprzedaży oraz prawo do udzielania dalszych sublicencji. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy, może użytkować Gry wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w umowach zawartych z Partnerami.

W uzupełnieniu wniosku z 25 maja 2016 r. (wpływ do tut. BKIP 31 maja 2016 r.) doprecyzowano, że pytanie oznaczone we wniosku nr 1 dotyczy następujących państw: Bułgarii, Chin, Cypru, Holandii, Luxemburga, Łotwy, Malty, Niemiec, Rosji, Wielkiej Brytanii, USA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”) z tytułu wypłacanego Partnerom mającym siedzibę na terytorium krajów traktatowych Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów (Malta)?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyżej stanie faktycznym, nie jest on zobowiązany do pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tytułu wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na terytorium krajów traktatowych, Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z umowami, o których mowa w art. 21 ust. 2 updop oraz nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jedną z kategorii przychodów, uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski, która podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, są przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W celu określenia zakresu praw autorskich na potrzeby powyższych przepisów updop, należy odwołać się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „upa”). Zgodnie z art. 74 ust. 1 upa, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W myśl art. 17 upa, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Mając na uwadze powyższe przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz przepisy art. 17 upa w zw. z art. 74 ust. 1 upa, należy stwierdzić, że przekazanie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego przez autora stanowi rozporządzenie majątkowym prawem autorskim. W przypadku kiedy powyższe przekazanie praw autorskich ma charakter odpłatny, rozporządzający czyli autor, który nie jest polskim rezydentem podatkowym, osiąga z tego tytułu przychody z praw autorskich lub pokrewnych podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Natomiast w przypadku kiedy nie dochodzi do przekazania praw autorskich lub pokrewnych do programu komputerowego, nie można mówić o rozporządzeniu prawem autorskim, a tym samym autor, który nie jest polskim rezydentem podatkowym nie osiąga przychodów z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Gier lub przekazania praw do używania praw autorskich do Gier przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, Wynagrodzenie które jest wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów z tytułu udzielenia licencji na Gry, umożliwiającej korzystanie z Gier w ramach uprawnień tzw. użytkownika końcowego, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Mając na uwadze, iż Wynagrodzenia uiszczane na rzecz Partnerów, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, Wnioskodawca, nie będąc objęty dyspozycją art. 26 ust. 1 updop, nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów. Jednocześnie, w przypadku braku opodatkowania podatkiem u źródła Wynagrodzeń uiszczanych na rzecz Partnerów, żaden inny przepis updop nie zobowiązuje Wnioskodawcy do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów. Zdaniem Wnioskodawcy, Partnerzy przyznając Wnioskodawcy upoważnienie do korzystania z Gier, udzielają mu tzw. licencji końcowej, w ramach której Wnioskodawca może użytkować Gry wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości ich powielania czy też dalszego sublicencjonowania. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy (ang. end-user), nie nabywa, w ramach udzielonej mu licencji, praw do używania praw autorskich do Gier, w zakres których wchodzą m.in. prawo do powielania, prawo do modyfikacji, prawo do odsprzedaży oraz prawo do udzielania dalszych sublicencji. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy, może użytkować Gry wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w umowach zawartych z Partnerami. Wnioskodawca, udostępniając Gry użytkownikom Serwisu zgodnie z opisem wskazanych w stanie faktycznym, realizuje zapisy umowne. Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadniczo użytkownicy korzystają z Gier nieodpłatnie, a opłaty (w postaci mikropłatności) ponoszą jedynie za dostęp do dodatkowych funkcjonalności Gier tj. Wirtualnych Dóbr. Co więcej, same Gry są zintegrowaną częścią Serwisu. Gry są więc jedynie pewnym elementem Serwisu, którego zadaniem jest zachęcanie użytkowników do korzystania z Serwisu oraz wzbogacanie jego treści. Innymi słowy, udostępnianie Gier użytkownikom Serwisu nie jest celem prowadzenia Serwisu samym w sobie. W związku z tym, że Wnioskodawca korzysta z oprogramowania (Gier) jedynie w zakresie wykorzystywania go na własne potrzeby, bez prawa komercyjnego powielania, modyfikowania czy dalszego sublicencjonowania, nie ma miejsca przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych do Gier. Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przekazania przez Partnerów praw autorskich lub praw pokrewnych Wnioskodawcy, a zatem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, Wynagrodzenie, które Wnioskodawca płaci Partnerom z tytułu udzieleniu mu licencji na Gry, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., znak IBPBI/2/423-701/12/AP, w której organ stwierdza, że „opłaty za korzystanie z programów komputerowych, w przypadku gdy podatnik jest końcowym użytkownikiem tego programu i nie nabywa prawa do powielania i kopiowania, winne być zatem uznane jako zyski przedsiębiorstwa”.
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2010 r., znak IBPBI/2/423-629/10/BG, w której organ stwierdza, że „(\`(...)\`) Uczelnia nabyła prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego (\`(...)\`)”.
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., znak IPPB5/423-424/14-2/MW.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane stanowisko potwierdza również brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”), choć sam Komentarz nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z uwagami zawartymi w pkt 14 do art. 12 Komentarza, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Warto w tym miejscu wskazać, że przez powyższe „opłaty licencyjne”, które mogą podlegać podatkowi u źródła, należy rozumieć opłaty za przekazanie praw autorskich lub praw pokrewnych do programu komputerowego, w myśl polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powyższą argumentacją zawartą w Komentarzu, opłaty wnoszone na rzecz podmiotów nierezydentów jedynie za faktyczne korzystanie z gry komputerowej nie stanowią płatności o charakterze licencyjnym (za przekazanie praw autorskich), w myśli postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym te opłaty nie stanowią również przychodu z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Niezależnie więc od tego, czy Wnioskodawca uiszcza Wynagrodzenie na rzecz Partnera mającego siedzibę w kraju traktatowym, przesłanki płatności pozostają takie same, a przedmiotowe płatności w ogóle nie podlegają normie wskazanej w przepisie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tj. nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania od nich podatku u źródła. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, wypłacanego Partnerom, mającym siedzibę na Malcie oraz nie jest zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej tych Partnerów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi internetowy serwis społecznościowy. W ramach Serwisu, jego użytkownicy mają możliwość skorzystania z gier komputerowych zamieszczonych w Serwisie. Gry są tworzone przez niezależne od Wnioskodawcy podmioty (podmiot), które mają siedzibę na terytorium państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Partnerzy są zobowiązani zintegrować i udostępniać Gry poprzez Serwis. Na Partnerach spoczywa obowiązek utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu dostępności do Gier dla użytkowników Serwisu. Wszelkie koszty utrzymania Gry na Serwisie ponosi Partner, poza utrzymaniem platformy do integracji z Grami dostarczonymi przez Partnerów. Z tytułu przygotowania i udostępnienia Gier Wnioskodawcy, w celu umieszczeniach ich w Serwisie, a także udzielenia Wnioskodawcy licencji końcowej na Gry, obejmującej m.in. prawo do korzystania z Gier, Partnerowi przysługuje wynagrodzenie. Zgodnie z umowami pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami, na podstawie udzielonej licencji na Gry, Wnioskodawca otrzymuje m.in. prawo do używania i wykorzystywania Gier tylko i wyłącznie w ramach Serwisu. Wnioskodawca nie udziela sublicencji innym podmiotom, w tym użytkownikom Serwisu, gdyż umowy zawarte z Partnerami nie przyznają mu takich uprawnień. Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Gier, jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z Gier. Partnerzy, w zakresie przyznanej licencji, zezwalają Wnioskodawcy na udostępnienie użytkownikom Serwisu możliwości korzystania z Gier w ramach usług Serwisu, zaznaczając jednocześnie, że Gra zintegrowana z Serwisem może być dostępna dla użytkowników tylko poprzez Serwis. Prawo do kopiowania Gier przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim wprowadzenie do pamięci komputera, serwera bądź pamięci innego urządzenia kopii danej Gry jest niezbędne do umożliwienia użytkownikom Serwisu korzystania z Gier za pośrednictwem Serwisu (Wnioskodawca wprowadza kopie jedynie do pamięci komputerów i serwerów wykorzystywanych przez niego do prowadzenia Serwisu). Prawo do kopiowania Gier nie obejmuje prawa do rozpowszechniania kopii Gier poprzez ich ściągnięcie z Serwisu i zapisanie na dysku twardym osób trzecich.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 updop należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwami, w których Partnerzy Wnioskodawcy posiadają siedzibę. Ponieważ każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w odrębny sposób normuje kwestie związane z opodatkowaniem tych samych czynności, dlatego w przedmiotowej sprawie kwestię unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać pod kątem konkretnej umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a danym krajem. Zatem w odniesieniu do współpracy Wnioskodawcy z podmiotami posiadającymi swoją siedzibę na Malcie należy odnieść się do postanowień zawartych w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej „Umowa”). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej Umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje również wszelkiego rodzaju należności związane z prawami do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji.

W niniejszej sprawie ww. artykuł określający zakres pojęcia „należności licencyjne” jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten nie wskazuje jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop. Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz rezydenta podatkowego/ rezydentów podatkowych Malty nie będzie obowiązana do pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że uiszczane na rzecz Partnerów mających siedzibę na terenie Malty wynagrodzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zatem, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej Partnerów. Obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej wynika bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 a dotyczącym Partnerów mających siedziby w: Chinach, Cyprze, Holandii, Luxemburgu, Łotwie, Bułgarii, Niemczech, Rosji, Wielkiej Brytanii i USA oraz w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.