Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.501.2025.2.SN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z
Infrastrukturą wodociągową za pomocą sposobu określenia
proporcji opartego na kryterium ilościowym oraz prawo do
odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i
wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą
kanalizacyjną, za pomocą sposobu określenia proporcji
opartego na kryterium ilościowym.
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
odliczenia-odliczenie częściowe
projekt
wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział
1a-art. 14c
[OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział
1a-art. 14c-§ 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      · prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków
        inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową, w tym powstałą/która
        powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
        mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium
        ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz podmiotów
        zewnętrznych (tj. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej
        ilości dostarczonej wody ogółem (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i do
        podmiotów wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
      · prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i wydatków
        inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, w tym powstałą/która
        powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
        mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium
        ilościowym, tj. udziale rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów
        zewnętrznych (tj. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej
        ilości odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i
        od podmiotów wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 17 września 2025 r. (wpływ 17 września 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do
    dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej:
    ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i
    na własną odpowiedzialność.
    Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie
    gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), przy
    pomocy, której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków. Działalność w tym

    zakresie Gmina prowadzi samodzielnie poprzez wydzielony Referat Urzędu Gminy w (...)
    (dalej: Urząd Gminy).
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania
    ścieków Gmina:
      1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
        zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj.
        mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw/instytucji,
        którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody/odbioru ścieków (dalej:
        podmioty zewnętrzne). Są to transakcje opodatkowane VAT. Gmina dokonuje
        /będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług,
      2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków na rzecz
        wskazanych Jednostek organizacyjnych, obiektów gminnych oraz miejsc
        wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: podmioty
        wewnętrzne) – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie
        podlegają opodatkowaniu VAT.
    W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące
    związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Infrastruktury (dalej: wydatki
    bieżące). Ponadto Gmina ponosi/będzie ponosić również w przyszłości wydatki
    inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury (dalej: wydatki
    inwestycyjne).
    W szczególności, Gmina w latach 2025-2026 ponosi/poniesie wydatki inwestycyjne
    dotyczące m.in. następujących zadań pn.:
    (...)
    Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie
    Inwestycjami.
    Inwestycje te Gmina zamierza sfinansować ze środków własnych oraz ze środków
    zewnętrznych.
    Inwestycje pn. 1, pn. 2, pn. 3 oraz pn. 4 są/będą realizowane przy współudziale środków
    pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Inwestycja pn. 4 jest/będzie współfinansowana środkami pochodzącymi z Wojewódzkiego
    Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne, w tym wydatki
    związane z Inwestycjami, były/są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców i
    wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona była/jest/będzie jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy/będzie
    świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych. Również Infrastruktura, będąca przedmiotem ww. Inwestycji,
    jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zatem
    gminna Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia
    z tego podatku.
    Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności
    niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów
    technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności
    woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może

    być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem
    instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy Infrastruktury
    wodociągowej).
    Infrastruktura jest/będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w marginalnym zakresie –
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że gminna Infrastruktura, w tym Infrastruktura która powstanie
    w ramach Inwestycji, nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z
    opodatkowania. Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności. Niniejszy
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zatem Infrastruktury, która służy
    /będzie służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług
    wodno-kanalizacyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na
    potrzeby własne.
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m³ dostarczonej wody
    oraz odprowadzonych ścieków z terenów Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z
    tytułu transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT) oraz na potrzeby
    własne Gminy. Służy jej w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura
    pomiarowa – wodomierze. Urządzenia pomiarowe (wodomierze) są zamontowane w
    budynkach wszystkich podmiotów wewnętrznych i większości podmiotów zewnętrznych.
    W przypadku braku możliwości dokonania pomiaru, zewnętrzni odbiorcy usług są
    obciążani ryczałtem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz.
    70).
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie licznika rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same
    wartości).
    Ponadto Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest
    uwzględniane w opisanym poniżej sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie
    zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT
    (podmioty zewnętrzne), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (podmioty
    wewnętrzne) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W
    konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dotyczących obrotu
    wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością
    gospodarczą.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy (podmioty wewnętrzne). Należy przy tym
    podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura służy/będzie służyć celom przeciwpożarowym
    jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie
    zużycie w ogóle nie wystąpi).
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcje dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową oraz
    kanalizacyjną, według następujących wzorów:

      · dla Infrastruktury wodociągowej według wzoru:
              ZX =  x 100%Z + W
        gdzie:
        X – prewspółczynnik,
            3Z – ilość m dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (w ramach transakcji
        zewnętrznych podlegających VAT),
              3W – ilość m dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych (na potrzeby własne
        niepodlegające VAT) w tym na cele przeciwpożarowe;
      · dla Infrastruktury kanalizacyjnej według wzoru:
              ZX =  x 100%Z + W
        gdzie:
        X – prewspółczynnik,
            3Z – ilość m odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych (w ramach
        transakcji zewnętrznych podlegających VAT),
              3W – ilość m odprowadzonych ścieków od podmiotów wewnętrznych (na potrzeby
        własne niepodlegające VAT).
    Obliczone w ten sposób na podstawie danych za rok 2024 proporcje (właściwe dla roku
    2024 i wstępne na rok 2025) wynoszą:
                      Infrastruktura Infrastruktura Prewspółczynnik za rok 2024  wodociągowakanalizacyjna
      3Ilość m – podmioty zewnętrzne  (...)  (...)
      3   (...)  (...)Ilość m– podmioty wewnętrzne
    Razem  (...)  (...)
    Prewspółczynnik  99,08%  96,20%
    Prewspółczynnik po zaokrągleniu  100%  97%
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej Infrastruktury wodociągowej za rok 2024 wyniósł ok. 99,08% (po
    zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 100%). Z
    kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od podmiotów
    zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z
    użyciem gminnej Infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 96,20% (po
    zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 97%). W
    pozostałej części Infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    dostaw wody i odbioru ścieków do/od podmiotów wewnętrznych.

    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
    W przekonaniu Gminy, proporcje obliczone w ten sposób obiektywnie odzwierciedlają
    jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, ze prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z
    przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193;
    dalej: Rozporządzenie) na rok 2025 wyniósł jedynie 5% (skalkulowany na podstawie
    danych za rok 2024).
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków
    do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych
    ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ
    nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane
    są/będą wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodociągową i
    kanalizacyjną. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie
    uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków,
    stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony
    w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu
    gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków
    mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami
    sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane).

    Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu
    terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia nie
    powinien mieć zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do
    nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.
    Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy obliczony zgodnie z wzorem z
    Rozporządzenia na danych za rok 2024 (wstępny na rok 2025) wyniósł 5% i jest
    nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki. Klucz z
    Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie
    klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do
    odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie
    są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (5% zamiast 100% w przypadku
    Infrastruktury wodociągowej oraz 97% w przypadku Infrastruktury kanalizacyjnej).
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
      1. Wniosek dotyczy 4 inwestycji, tj. inwestycji pn.: (...)
      2. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i
        wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną.
      3. W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na
            3ilości m dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach czynności
        opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                              3 podlegających VAT do całkowitej ilości mdostarczanej wody/odprowadzonych
        ścieków – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
        zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) jest
        /będzie bardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał
        specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć,
        ponieważ:
        · uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak
          również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są
          warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek
          dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym, jej zdaniem,
          dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od
          wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na
          czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.
          Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości
          dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach
          transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody
          oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach ogółu wszystkich
          transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy
          poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności
          wodno-kanalizacyjnej Gminy;

        · w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w
          ramach działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina pragnie przypomnieć, że
          podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do
          celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących
          działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować
          tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić
          kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z
          zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości
          dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków (z tytułu
          których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT
          należnego) z ilością dostarczonej wody oraz odprowadzonych i
          oczyszczonych ścieków poza działalnością gospodarczą (w ramach czynności
          niepodlegających opodatkowaniu VAT) – najlepiej przedstawia udział
          działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym
          obszarze;
        · jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
          posługiwałaby się wyłącznie ilością metrów sześciennych dostarczonej wody
          oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, bez wpływu na wysokość
          proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami
          budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
          wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną służą i będą
          służyć wyłącznie działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz
          odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Nie będą one natomiast służyły
          działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób
          kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej
          odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą,
          której on służy;
        · jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
          przejrzysty można zweryfikować.
      4. Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
        sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
        do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z
        2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium
        obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z
        działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
        gospodarczego.
        Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę
        działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z
        uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
        żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. W przypadku gmin,
        proporcja skalkulowana w ten sposób wynosi kilka/kilkanaście procent.
        Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu,
        przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy.
        Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
        prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.
        Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w
        odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową i
        kanalizacyjną, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z
        działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody
        oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wykonywanym na rzecz odbiorców
        zewnętrznych.

        W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i zasadne odliczanie VAT od wydatku
        na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w
        taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową i
        kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina prowadzi i będzie prowadzić głównie
        działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym zakresie
        działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
        W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
        związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
        zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
        reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy,
        stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
        podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania
        modelu umownego, jakim jest proporcja z Rozporządzenia, gdy obiektywnie istnieje
        możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
      5. Każda dostawa wody/odbiór ścieków – zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych,
        jak i na rzecz podmiotów wewnętrznych jest/będzie wliczana do kalkulacji
        wskaźnika.
        Wyjątkiem jest woda zużywana na cele technologiczne, o czym Gmina pisała w
        treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku. Jak zostało to wskazane w
        treści wniosku, wykorzystanie wody zużywanej na cele technologiczne jest
        uwzględniane przez Gminę w opisanym sposobie określenia proporcji w taki
        sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności
        opodatkowanej VAT (podmioty zewnętrzne), jak i działalności niepodlegającej
        opodatkowaniu VAT (podmioty wewnętrzne) dokładnie w takim stopniu, jaki
        odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na
        cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji, niezasadne byłoby
        uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję
        jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.
    Pytania
      1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
        naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z
        Infrastrukturą wodociągową, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji,
        za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w
        związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj.
        udziale rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj.
        transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości
        dostarczonej wody ogółem (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i do
        podmiotów wewnętrznych)?
      2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
        naliczonego od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z
        Infrastrukturą kanalizacyjną, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji,
        za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w
        związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj.
        udziale rocznej ilości ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (tj.
        transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości
        odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i od
        podmiotów wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie

      1. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
        od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą
        wodociągową, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą
        sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86
        ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
        dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. transakcji podlegających
        opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody ogółem
        (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i do podmiotów wewnętrznych).
      2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
        od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą
        kanalizacyjną, w tym powstałą/która powstanie w ramach Inwestycji, za pomocą
        sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86
        ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
        ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych (tj. transakcji podlegających
        opodatkowaniu VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków ogółem (tj.
        zarówno od podmiotów zewnętrznych, jak i od podmiotów wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1 i 2
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary
    i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
    którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
    oraz art. 124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów
    obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o
    VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje/będzie dokonywać odpłatnego
    świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pomocą Infrastruktury,
    w tym powstałej/która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami
    gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art.
    86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku

    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Ponoszone przez
    Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo
    wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, w tym wydatków
    związanych z Inwestycjami.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z 9
    kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
    wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie
    usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego
    odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616).
    Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku
    pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu
    usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-
    384/95 Landboden- Agrardienste GmbH Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
        prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z
        tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków

        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę
    wykorzystywane będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych Jednostek
    budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność
    gospodarczą (odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych), jak i
    czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT
    czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne).
    Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.

    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza,
    pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej
    „Rozporządzeniem”. W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania
    prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych,
    instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i
    odbierania ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczaniem wody i
    odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistych proporcji wyliczanych w oparciu o dane wynikające z
    wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków komunalnych.
    W celu ich ustalenia, Gmina porównałaby ilość m3 dostarczonej wody/odprowadzonych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji
                                  3zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej wody
    /odprowadzonych ścieków – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT
    (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg
    następujących wzorów:

      · dla Infrastruktury wodociągowej:
              ZX =  x 100%Z + W
        ie:
        X – prewspółczynnik,
        Z – ilość m3 dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (w ramach transakcji
        zewnętrznych podlegających VAT),
              3W – ilość m dostarczonej wody do podmiotów wewnętrznych (na potrzeby własne
        niepodlegające VAT) w tym na cele przeciwpożarowe;
      · dla Infrastruktury kanalizacyjnej:
              ZX =  x 100%Z + W
        X – prewspółczynnik,
            3Z – ilość m odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych (w ramach
        transakcji zewnętrznych podlegających VAT),
              3W – ilość m odprowadzonych ścieków od podmiotów wewnętrznych (na potrzeby
        własne niepodlegające VAT).
    Obliczone w ten sposób na podstawie danych za rok 2024 proporcje (właściwe dla roku
    2024 i wstępne na rok 2025) wynoszą:
                      Infrastruktura Infrastruktura Prewspółczynnik za rok 2024  wodociągowakanalizacyjna
      3Ilość m – podmioty zewnętrzne  (...)  (...)
      3  (...)  (...)Ilość m – podmioty wewnętrzne
    Razem  (...)  (...)
    Prewspółczynnik  99,08%  96,20%
    Prewspółczynnik po zaokrągleniu  100%  97%
    W przekonaniu Gminy, obliczone w ten sposób proporcje spełniają obie z wymienionych
    uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedlają jaka część usług związanych
    z wodociągami i kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i
    nieopodatkowanej.
    Porównanie ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków do/od podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odbieranych ścieków realizowanych
    przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wody dostarczonej do
    Jednostek Gminy i innych budynków i budowli gminnych (zużycie przez podmioty
    wewnętrzne) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na
    zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu
    Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności,
    zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z
    działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie
    sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
    że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
    konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”. Tym samym ustawodawca,
    kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje
    możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w
    zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami, nie mają bezpośredniego związku
    ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do
    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca
    2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego
    prewspółczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku
    wskazał, iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i odbioru
    ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.
    Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i
    oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu
    do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków

    byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku
    do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem,
    zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik Urzędu Gminy (5%) obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest
    znacznie niższy od faktycznego zakresu czynności opodatkowanych (stanowiących
    działalność gospodarczą), do których Gmina będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a
    który wynosi ok. 100% w przypadku Infrastruktury wodociągowej oraz 97% w przypadku
    Infrastruktury kanalizacyjnej.
    Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:
      · nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody i
        odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,
      · nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        Infrastruktury do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo
    do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego
    fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT,
    jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody,
    to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem

    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT.
    Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie
    proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość
    zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do
    Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków na infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który wydany został w
    analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w Rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno- kanalizacyjnej i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo »niegospodarczym« charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia »urzędowego« sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w

    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”. Powyższe stanowisko,
    pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika w stosunku do
    działalności wod.-kan., jest konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18,
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
      · z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
      · z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
      · z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
      · z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      · z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      · z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
      · z 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
      · z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
      · z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
      · z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
      · z 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
      · z 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
      · z 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
      · z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
      · z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
      · z 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
      · z 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
      · z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
      · z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
      · z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
      · z 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
      · z 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
      · z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
      · z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
      · z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
      · z 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
      · z 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
      · z 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
      · z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,

      · z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
      · z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
      · z 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
      · z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
      · z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
      · z 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19,
      · z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
      · z 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
      · z 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
      · z 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17.
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.
    Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej
    właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.

    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:
      · wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym
        wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług”.
      · W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2017
        r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
        ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
        najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć”. WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie
        alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji
        wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest
        obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia wymaga, że we
        wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków,
        wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio
        związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych
        celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i
        odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na
        świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom
        organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest
        całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
        słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
        organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
        dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w
        ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek
        wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
        gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres
        można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
        prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do
        sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art.
        86 ust. 2c ustawy o VAT”.

      · wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym
        wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
        prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W
        konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
      · wyroki WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z 8 listopada
        2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
        analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
        przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
        zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj.:
      · dla Infrastruktury wodociągowej oparty na udziale rocznej ilości dostarczonej wody na
        rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w
        całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody ogółem (zarówno do podmiotów
        zewnętrznych, jak i do podmiotów wewnętrznych),
      · dla Infrastruktury kanalizacyjnej oparty na udziale rocznej ilości ścieków odebranych
        od podmiotów zewnętrznych (tj. transakcji podlegających opodatkowaniu VAT) w
        całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno od podmiotów
        zewnętrznych, jak i od podmiotów wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia
        oraz
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego
      oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu
      faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że:
    „Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą oraz kanalizacją zostanie wyświadczona
    odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. (...) W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia
                  3proporcji oparty na ilości m dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
                          3 podlegających VAT do całkowitej ilości mdostarczanej wody/odprowadzonych ścieków –
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
    niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) jest/będzie bardziej
    reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć (...)”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    działalnością wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego
      indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację
      indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały
    objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.