Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1093/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-23
Teza: miejsce świadczenia usług pomocniczych do usług w dziedzinie kultury, rozrywki itp.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka lub Wnioskodawca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi z zakresu rozwiązań multimedialnych i oświetleniowych podczas imprez (tzw. event engeenering). Działalność Wnioskodawcy obejmuje, w szczególności zapewnienie multimedialno-oświetleniowej obsługi wydarzeń, tj.: festiwale, koncerty, produkcje telewizyjne, wydarzenia sportowe, uroczystości państwowe i religijne oraz inne wydarzenia z dziedziny kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji i rozrywki oraz podobne (np. targi i wystawy). Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania audio video light (avl) dla różnego rodzaju wydarzeń, począwszy od pomysłu, projektu, dostawy profesjonalnych urządzeń multimedialnych i oświetleniowych, na obsłudze kończąc. W ramach tych usług spółka odpowiedzialna jest za:

1.  Wykonanie projektu oświetlenia, multimediów i nagłośnienia oraz sporządzenie harmonogramu prac instalacyjnych, prób oraz demontażu sprzętu podczas wydarzenia,
2.  zapewnienie na podstawie sporządzonego projektu obsługi oświetleniowej i projekcji multimedialnej, podczas wydarzenia, w tym ilości i jakości niezbędnego sprzętu do obsługi imprezy.

Usługi, w tym zakresie, które jednocześnie są obecnie i będą w dalszym ciągu świadczone przez Spółkę stanowią istotny element danego wydarzenia, bez którego jego realizacji okazałaby się niemożliwa.

Przedmiotowe usługi świadczone są m.in. na rzecz podmiotów z siedzibą w innych krajach niż Polska (zarówno z jak i spoza Unii Europejskiej). Jednocześnie usługi mogą być świadczone na rzecz podatników, którzy mają status podatnika, zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”) jak również niebędących podatnikami.

W praktyce, występują sytuacje, gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego, usługobiorca z innego kraju członkowskiego UE, nie jest zarejestrowany, jako podatnik VAT. W takim wypadku, spółka traktuje usługobiorcę z innego kraju UE, jako podatnika gdy:

1.  Usługobiorca poinformował Wnioskodawcę, że zwrócił się z wnioskiem do właściwych władz o nadanie nr VAT;
2.  Spółka, poprzez otrzymanie od usługobiorcy kopii wniosku do właściwych władz o nadanie nr VAT, uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT;
3.  Spółka, dokona późniejszej pozytywnej weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, jak też w szczególności poprzez weryfikację w systemie VIES lub Biuro Informacji w Koninie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalone jako miejsce faktycznego ich wykonywania zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Miejsce opodatkowania usług świadczonych ma rzecz podatników powinno być ustalone z art. 28b ustawy o VAT?
3.  Jako podatników Spółka powinna traktować usługobiorców z innych krajów UE, którzy w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT, natomiast:
    1.  Usługobiorca poinformował Wnioskodawcę, że zwrócił się z wnioskiem do właściwych władz o nadanie nr VAT;
    2.  Spółka, poprzez otrzymanie od usługobiorcy kopii wniosku do właściwych władz o nadanie nr VAT uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT;
    3.  Spółka, dokona późniejszej pozytywnej weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, jak też w szczególności poprzez weryfikacje, w systemie VIES lub Biuro Informacji w Koninie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalone, jako miejsce faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników powinno być ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
3.  Spółka, jako podatników powinna traktować usługobiorców z innych krajów UE, którzy w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT, natomiast:
    1.  Usługobiorca poinformował Wnioskodawcę, ze zwrócił się z wnioskiem do właściwych władz o nadanie nr VAT;
    2.  Spółka, poprzez otrzymanie od usługobiorcy kopii wniosku do właściwych władz o nadanie nr VAT, uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT;
    3.  Spółka, dokona późniejszej pozytywnej weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, jak też w szczególności poprzez weryfikację w systemie VIES lub Biuro Informacji w Koninie.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  Usługi świadczone na rzecz niepodatnika.

Art. 28a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustalając miejsce świadczenia (opodatkowania) jako podatnika należy rozumieć:

1.  Podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
2.  Osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

W rezultacie ustalenie, że przedstawione w stanie faktycznym usługi są świadczone na rzecz podmiotu, który nie może zgodnie z powyższym być traktowany jako podatnik, powoduje konieczność przyjęcia zasad określenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania), właściwych dla niepodatników.

Co do zasady miejsce świadczenia usług na rzecz niepodatników zostało określone w art. 28c ust. 1-3 ustawy o VAT, jako miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika z powyższego, szczególne przypadki dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług realizowanych na rzecz niepodatników zostały określone m.in. w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami określonymi w przedmiotowym przepisie miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana. Tym samym, opodatkowane w kraju ich wykonania będą świadczone na rzecz niepodatników usługi:

1.  w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi, takie jak targi wystawy,
2.  Oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczenie usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach.

Analizując treść powyższego przepisu należy wskazać, że dotyczy on nie tylko samych usług z dziedziny kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, ale również usług pomocniczych do tych usług.

Literalna wykładnia pojęcia „pomocniczy” wskazuje, że jest to „przedmiot ułatwiający wykonywanie jakichś czynności” (http://sjp.pwn.pl). Natomiast, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że za usługi pomocnicze, o których mowa w powyższym przepisie uznać należy każde niezbędne usługi wspomagające usługę główną niezależnie od tego, przez jaki podmiot są świadczone (w szczególności nie muszą one być świadczone przez wykonawcę usługi głównej). Nie muszą one również spełniać cech charakterystycznych dla usługi głównej (np. nie muszą zawierać pierwiastka artystycznego), o ile tylko wspomagają wykonanie usługi głównej i są jej niezbędne (A. Bartosiewicz, w: komentarz do art. 28g ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: 1 kwietnia 2014 r.).

Kwestia ustalenia znaczenia usług pomocniczych do usług wymienionych w cytowanym wyżej przepisie była przedmiotem sporu rozstrzygniętego w orzeczeniu trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z 26 września 1996 r, w sprawie C-327/94, Jürgen Dudda v. Finanzgericht Bergisch Gladbach. Orzeczenie to pozostaje również aktualne dla interpretacji pojęcia „usługi pomocnicze” użytego w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, w ramach stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia usługodawca realizował usługi analogiczne jak wykonywane przez spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, tj. obsługę dźwiękową imprez artystycznych lub rozrywkowych poprzez wybór i obsługę urządzeń, dostosowanie ich do konkretnych warunków akustycznych oraz uzyskanie pożądanych efektów dźwiękowych oraz dostarczanie wymaganego sprzętu oraz personelu do jego obsługi, a usługa była niezbędnym warunkiem wykonania zasadniczej usługi artystycznej lub rozrywkowej.

W niniejszym orzeczeniu Trybunał uznał, że skoro zapewnienie odpowiedniej jakości dźwięku było warunkiem samego koncertu lub występu, nie można odmawiać czynnościom w tym zakresie przymiotu usług pomocniczych do działalności rozrywkowej. Odrzucone zostały argumenty rządu niemieckiego zmierzające do ograniczenia zakresu znaczeniowego i pojęcia usług pomocniczych wyłącznie do usług podmiotowo związanych z głównym występem artystycznym (w tym ujęciu usługi techniczne, warunkujące prawidłowy przebieg występu nie stanowiłyby usług pomocniczych). Trybunał nie podzielił opinii rządu niemieckiego, zgodnie z którą usługi pomocnicze należy rozumieć podmiotowo, tzn. powinny one być wykonywane bezpośrednio przez osobę wykonującą usługę główną.

Zdaniem Trybunału, skoro dane usługi są świadczone w związku z usługą główną, a wręcz warunkują jej wykonanie, to fakt, że ich bezpośrednim wykonawcą nie jest usługodawca główny nie ma żadnego znaczenia. Jak wskazał rzecznik generalny za pomocnicze należy uznać usługi, które są bezpośrednio i fizycznie związane z danym wydarzeniem. Odnosząc to kryterium do działalności rozrywkowej, usługi dotyczące zapewnienia odpowiedniej jakości dźwięku należało zatem uznać za pomocnicze. Z uzasadnienia stanowiska TSUE wynika:

1.  „Uwzględniając uwagi zawarte w pkt 24 i 26 niniejszego wyroku, wszelkie usługi, które chociaż same nie stanowią m.in. działalności artystycznej lub rozrywkowej, ale są warunkiem jej wykonania, należy traktować, jako świadczenie usług pomocniczych w stosunku do tej działalności.”

\[27. Having regard to the findings made in paragraphs 24 and 26 of this judgment, any services supplied which, although not themselves constituting inter alia an artistic or entertainment activity, are a prerequisite for us performance, must be regarded as a supply of services ancillary to that activity.\]

1.  „Usługi, o których mowa, są zatem pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności z obiektywnego z punktu widzenia, niezależnie od osoby która je świadczy”.

\[28. The services in question are, therefore, ancillary to the principal activity from an objective point of view, irrespective of the person providing them.\]

1.  „Wykładnia ta znajduje potwierdzenie w brzmieniu pierwszego tiretu art. 9 (2) (c) szóstej dyrektywy, który odnosi się do usług pomocniczych, do między innymi, działań artystycznych i rozrywkowych, bez jakiejkolwiek wzmianki osób prowadzących taką działalność.”

\[29. That interpretation is supported by the wording of the first indent of article 9(2)(c) of the sixth directive which refers to the supply of services ancillary to inter alia artistic or entertainment activities without any mention of the persons carrying on those activities.\]

1.  „Wynika z tego, że jeżeli świadczenie usług inżynierii dźwiękowej dla wydarzenia artystycznego lub rozrywkowego, jest niezbędne dla jego realizacji, musi być traktowane jako usługa pomocnicza, w rozumieniu art. 9 9(2)(c) szóstej dyrektywy.”

(31. I it follows that since the provision of sound-engineering for an artistic or entertainment event is a prerequisite for the staging of that event, it must be regarded as an ancillary service within the meaning of the first indent of article 9(2)(c) of the sixth directive.)

1.  „Odpowiadając na pierwsze pytanie należy wskazać, że pierwszy tiret art. 9 (2) (c) szóstej dyrektywy należy interpretować jako obejmujący działalność osoby zapewniającej obsługę dźwiękową imprez artystycznych lub rozrywkowych poprzez wybór i obsługę urządzeń, dostosowanie ich do konkretnych warunków akustycznych oraz uzyskanie pożądanych efektów dźwiękowych, która to osoba dostarcza wymagany sprzęt oraz personel do jego obsługi w przypadku, gdy usługa ta jest niezbędnym warunkiem wykonania zasadniczej usługi artystycznej lub rozrywkowej.”

\[33. The answer to the first question must therefore be that the first indent of article 9(2)(c) of the sixth directiv is to be interpreted as covering the activity of a person who provides sound-engineering for artistic or entertainment events by choosing and operating the equipment used, adjusting it to the particular acoustic conditions and the desired sound effects, and who supplies the requisite equipment and operating staff, where ii service which he provides constitutes a prerequisite for the performance of the principal artistic or entertainment service supplied.\]

Biorąc pod uwagę konkluzje wynikające zarówno z literalnej wykładni pojęcia „pomocniczy” jak i stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę spełniają warunki uznania ich za usługi „pomocnicze” w rozumieniu art. 28g ust. 2 Ustawy o VAT. Jak zostało, bowiem wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca świadczy kompleksowe rozwiązania multimedialno-oświetleniowe różnego rodzaju wydarzeń, które mogą obejmować obsługę począwszy już od pomysłu, projektu, dostawy profesjonalnych urządzeń multimedialnych i oświetleniowych na obsłudze kończąc. Do wydarzeń obsługiwanych przez Spółkę należą w szczególności festiwale, koncerty, produkcje telewizyjne, wydarzenia sportowe, uroczystości państwowe i religijne. Pomimo, że Wnioskodawca sam nie organizuje przedmiotowych wydarzeń, bez wątpienia zapewnienie profesjonalnej obsługi multimedialno-oświetleniowej stanowi element warunkujący ich prawidłową realizację. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym są identyczne do tych, które były przedmiotem przywołanego orzeczenia TSUE w sprawie Jörgen Dudda v. Finanzgericht Bergisch Gladbach. W rezultacie, konkluzje wynikające z przedmiotowego orzeczenia powinny również znaleźć zastosowanie w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.

W tym zakresie, podkreślenia wymaga również fakt, że wydarzenia obsługiwane przez Spółkę nie odbyłyby się bez zapewniania przez Wnioskodawcę wsparcia w ich realizacji. Tak, więc usługi świadczone przez Spółkę spełniają warunek „pomocniczości” do usług głównych, tj. warunkują one ich realizację, w konsekwencji, należy uznać, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią modelowy przykład usług pomocniczych, o których mowa w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy.

Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, powinno być opodatkowane w miejscu gdzie usługi te faktycznie się odbywają.

1.  Świadczenie usług na rzecz podatnika

Drugą sytuacja przedstawioną w stanie faktycznym jest realizacja usług multimedialno-oświetleniowych na rzecz podmiotów, które spełniają warunki kwalifikujące, jako podatników, zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że art. 28g ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków gdy usługi realizowane są na rzecz podatników. Jednocześnie, brak jest analogicznego przepisu szczególnego dla przypadków gdy usługi, o których mowa w art. 28g ust. 2 ustawy o VAT realizowane są na rzecz podatników. W szczególności, przepisem takim nie jest art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi, wystawy oraz usług pomocniczych związanych z tymi usługami. Tak, więc dotyczy innego rodzaju usług niż świadczonej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę brak przepisów szczególnych dla określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług ; realizowanych przez Spółkę na rzecz podatników, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów ogólnych z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT (ust. 4 nie znajduje zastosowania). Zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej;
3.  stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2.

Z powyższego wynika, że jeżeli (i) usługi są świadczone na rzecz podatnika z siedzibą w innym kraju niż Polska miejsce opodatkowania znajduje się w tym innym kraju, chyba że (ii) usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej, w takim wypadku usługi powinny być uznane za świadczone (opodatkowane) w tym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w doktrynie prawa podatkowego, gdzie przykładowo wskazuje się, że jeżeli podatnik świadczy usługę na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, to usługa ta zasadniczo opodatkowana będzie w Niemczech jako kraju siedziby usługobiorcy. Nabywca usług zobowiązany będzie w takim przypadku do rozliczenia podatku na zasadach właściwych dla importu usług (w ramach mechanizmu reverse-charge). Zasada ta ma również zastosowanie do usług świadczonych na rzecz podmiotów spoza UE, także wówczas, gdy podmiot taki nie rozliczy podatku VAT jako usługobiorca (np. gdy w danym kraju taki podatek nie obowiązuje, przepisy przewidują inne zasady rozliczania podatku dotyczącego takich transakcji czy też nabywca popełni błąd lub nie dochowa należytej staranności i nie rozliczy podatku). Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia i działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (J. Martini, R. skorupa, M. Wojda, w: VAT komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014 r.).

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podatników będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT, w miejscu siedziby działalności usługobiorcy lub jego stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

1.  Kwalifikacja usługobiorcy z innego kraju UE jako podatnika

Na potrzeby ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania) usług, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT jako podatników traktuje się:

1.  podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do i identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 43 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust, 1, uznaje się za podatnika w i odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Jednocześnie, szczegółowe zasady dotyczące ustalania statusu usługobiorcy zostały określone w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej : (DZ.U.UE.l.2011.77.1, dalej: rozporządzenie wykonawcze). Jak podaje się w piśmiennictwie, regulacje rozporządzenia wykonawczego mają charakter praktycznych wskazówek, którymi powinni kierować się podatnicy przy ustalaniu, w jaki sposób określić status swojego kontrahenta. Regulacje te w istocie rzeczy określają działania, których podjęcie przez podatnika powinno sprawić, że określenie miejsca świadczenia danej czynności nie powinno zostać zakwestionowane przez organy podatkowe (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium wspólnoty ma status podatnika:

1.  gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady WE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie i współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
2.  gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód i potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Zgodnie z powyższym, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, jako podatnika może traktować również podmiot, który nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT gdy:

1.  usługobiorca poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i Usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT oraz
2.  usługodawca dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę i danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, nie można rozumieć powyższych regulacji w ten sposób, że tylko kontrahent (z siedzibą w innym państwie członkowskim) mający numer VAT UE bądź dokumentujący w inny sposób swój status, jako podatnika jest podatnikiem.

Jednocześnie, przepisy rozporządzenia wykonawczego powinny być bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich. Z tego względu, wytyczne wskazane w art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, powinny być brane pod uwagę przez Spółkę przy określaniu statusu usługobiorcy w i przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisów rozporządzenia wykonawczego, w ocenie Spółki, jako podatników powinna traktować usługobiorców z innych krajów UE, którzy na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT, natomiast:

1.  usługobiorca poinformował Wnioskodawcę, że zwrócił się z wnioskiem do właściwych władz o nadanie nr VAT;
2.  Spółka, poprzez otrzymanie od usługobiorcy kopii wniosku do właściwych władz o nadanie nr VAT, uzyska dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT;
3.  Spółka, dokona późniejszej pozytywnej weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, poprzez weryfikację w systemie VIES lub Biuro Informacji w Koninie.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.