Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1185/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Ocena, czy istnieje możliwość korekty przychodów w celu wyeliminowania podwójnego ujęcia różnic kursowych po zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę według przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: leasing; metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korekty przychodów w celu wyeliminowania podwójnego ujęcia różnic kursowych po zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę według przepisów o rachunkowości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy istnieje możliwość korekty przychodów w celu wyeliminowania podwójnego ujęcia różnic kursowych po zmianie metody ustalania tych różnic z podatkowej na metodę według przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie oddawania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu samochodów oraz innych urządzeń i maszyn. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego wskazane w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”), jak i umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej).

Spółka może również zawierać umowy pożyczek, które mają na celu finansowanie zakupu środków trwałych przez pożyczkobiorców. Pożyczki udzielane są , co do zasady, w tej samej walucie, w jakiej wyrażona jest cena nabycia finansowanego przedmiotu. W tej samej walucie również, co do zasady, następuje spłata pożyczki. Istnieje jednakże możliwość, że pożyczka wyrażona w walucie obcej, będzie spłacana w walucie krajowej.

Obecnie, Spółka rozważa zmianę metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych z tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o CIT, na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2016 roku.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: „MSR"). Rok finansowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy podlega badaniu przez podmiot uprawniony. Spółka zamierza zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze stosowania rachunkowej metody rozpoznawania różnic kursowych w terminie określonym w art. 9b ust. 3 ustawy o CIT oraz stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe. Wobec faktu, że zasady określone w MSR 17 w sposób odmienny od ustawy o CIT regulują kwestię podziału leasingu na tzw. operacyjny i finansowy, umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT są w większości przypadków ujmowane jako leasing finansowy w księgach rachunkowych. W konsekwencji, umowa leasingu w bilansie Finansującego jest ewidencjonowana jako należność z tytułu leasingu finansowego, a przedmiot finansowania jest ewidencjonowany wyłącznie w ewidencji pozabilansowej prowadzonej dla potrzeb podatkowych. Z kolei, w rozliczeniach podatkowych cała rata leasingowa stanowi przychód podatkowy, a przedmiot finansowania stanowi środek trwały Finansującego podlegający odpisom amortyzacyjnym.

Spółka może jednakże zawierać również umowy leasingu, które będą traktowane jednolicie dla celów podatkowych jak i bilansowych. W konsekwencji, w działalności Spółki mogą występować trzy rodzaje kwalifikacji umów leasingu dla celów bilansowych i podatkowych:

*   Umowy leasingu spełniające warunki leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, które są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki jako leasing operacyjny (dalej jako: „leasing operacyjno-operacyjny”);

*   Umowy leasingu spełniające warunki leasingu finansowego dla celów podatkowych, które są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki jako leasing finansowy (dalej jako: „leasing finansowo-finansowy”);

*   Umowy leasingu spełniające warunki leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, które są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki jako leasing finansowy (dalej jako: „leasing operacyjno-finansowy”).

Jak wcześniej wskazano, Spółka może również zawierać umowy leasingu denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty określonej w walucie obcej).

W przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych Spółka prezentuje w sprawozdaniu finansowym różnice kursowe w dwóch pozycjach. W części przypadającej na zmianę kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) (tj. różnica pomiędzy średnim bieżącym kursem NBP a średnim historycznym kursem NBP, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT) jako wynik z pozycji wymiany oraz w części przypadającej na różnicę pomiędzy kursem wynikającym z umowy leasingu (zazwyczaj jest to kurs sprzedaży Banku) a średnim bieżącym kursem NBP jako tzw. marżę klientowską na transakcjach wymiany walut związanych z umowami denominowanymi w walutach obcych.

Umowy leasingu oraz umowy pożyczek są obecnie rozpoznawane przez Spółkę w poniżej przedstawiony sposób.

Leasing denominowany operacyjno-operacyjny

W przypadku umów leasingu operacyjno-operacyjnego denominowanego w walucie obcej, Spółka dla celów rachunkowych rozpoznaje przychód w kwocie równej racie leasingu, przeliczonej po kursie umownym. Spółka, co do zasady, nie rozpoznaje przy tym dla celów rachunkowych różnic kursowych, z wyłączeniem sytuacji, gdy umowa przewiduje tzw. marżę klientowską, które wykazywane są w rachunku zysków i strat odrębnie jako dodatnie zrealizowane różnice kursowe.

Z perspektywy wyniku podatkowego, Spółka obecnie rozpoznaje przychód w kwocie równej racie leasingu, przeliczonej po kursie wynikającym z umowy. Spółka nie rozpoznaje przy tym podatkowych różnic kursowych, jak również nie rozpoznaje .odrębnie przychodu podatkowego z tytułu tzw. marży klientowskiej (ponieważ stanowi on część składową przychodu podatkowego z tytułu raty leasingu).

Leasing denominowany finansowo-finansowy

W przypadku umów leasingu finansowo-finansowego denominowanego w walucie obcej, Spółka ujmuje w wyniku finansowym przychód w kwocie równej części odsetkowej raty przeliczonej na PLN po kursie wynikającym z umowy. Niezależnie, w rachunku zysków i strat ujmowane są zrealizowane i niezrealizowane różnice kursowe od części kapitałowej leasingu. Niezrealizowane różnice kursowe wykazywane są jako wynik z pozycji wymiany. Zrealizowane różnice kursowe w części przypadającej na:

1.  różnicę pomiędzy średnim kursem bieżącym NBP a średnim kursem historycznym NBP ujmowane są na kontach wynikowych wykazanych następnie w rachunku zysków i strat Spółki w pozycji wynik z pozycji wymiany;
2.  na różnicę pomiędzy kursem wynikającym z umowy leasingu (zazwyczaj jest to kurs sprzedaży Banku) a średnim bieżącym kursem NBP wykazywane są jako marże klientowskie.

Z perspektywy wyniku podatkowego, obecnie Spółka ujmuje w wyniku podatkowym kwotę przypadającą na część odsetkową raty przeliczoną po kursie wynikającym z umowy leasingu, pomniejszoną lub powiększoną o zrealizowane różnice kursowe od części kapitałowej leasingu (zarówno w części przypadającej na zmianę kursu średniego NBP jak również na tzw. marżę klientowską).

Rata w części przypadającej na spłatę kapitału, przeliczona po kursie historycznym, stanowi zmniejszenie należności z tytułu umowy leasingu i pozostaje bez wypływu na wynik finansowy oraz podatkowy Spółki.

Leasing denominowany operacyino-finansowy

W przypadku umów leasingu operacyjno-finansowego denominowanego w walucie obcej, Spółka obecnie ujmuje w wyniku finansowym kwotę przypadającą na część odsetkową raty przeliczoną po kursie wynikającym z umowy leasingu. Odrębnie ewidencjonowane są różnice kursowe od części kapitałowej leasingu. Zgodnie z przyjętą metodologią, niezrealizowane różnice kursowe (od części kapitałowej) ewidencjonowane są w rachunku zysków i strat jako wynik z pozycji wymiany. Zrealizowane różnice kursowe (od części kapitałowej) w części przypadającej na:

1.  różnicę pomiędzy średnim kursem bieżącym NBP a średnim kursem historycznym NBP ujmowane są na koncie wynik z pozycji wymiany;
2.  na różnicę pomiędzy kursem wynikającym z umowy leasingu (zazwyczaj jest to kurs sprzedaży Banku) a średnim bieżącym kursem NBP wykazywane są jako marże klientowskie.

Rata w części przypadającej na spłatę kapitału, przeliczona po kursie historycznym, stanowi zmniejszenie należności z tytułu umowy leasingu i pozostaje bez wpływu na wynik finansowy Spółki.

Z perspektywy wyniku podatkowego, Spółka obecnie rozpoznaje przychód w kwocie wynikającej z przeliczenia raty leasingu (zarówno części kapitałowej, jak i odsetkowej) po kursie wynikającym z danej umowy leasingu.

Pożyczki

W przypadku pożyczek udzielonych w walucie obcej, których spłata następuje w walucie krajowej, Spółka ujmuje w wyniku finansowym kwotę przypadającą na część odsetkową raty przeliczoną po kursie wynikającym z umowy. Spółka rozpoznaje jednocześnie różnice kursowe naliczone od części kapitałowej pożyczki. Zgodnie z przyjętą metodologią, niezrealizowane różnice kursowe (od części kapitałowej) ujmowane są w rachunku zysków i strat jako wynik z pozycji wymiany. Zrealizowane różnice kursowe, analogicznie jak w przypadku umów leasingu operacyjno-finansowego denominowanego w walucie obcej, ujmowane są w rachunku zysków i strat jako:

1.  wynik z pozycji wymiany - w części przypadającej na różnicę pomiędzy średnim kursem bieżącym NBP a kursem historycznym; oraz
2.  marża klientowską - w części przypadającej na różnicę pomiędzy kursem wynikającym z umowy pożyczki (zazwyczaj jest to kurs sprzedaży Banku) a średnim bieżącym kursem NBP.

Spółka zaznacza, że - z uwagi na ograniczenia systemowe - kalkuluje wysokość marży klientowskiej w sposób uproszczony. Spółka monitoruje stale otwartą pozycję walutową dla poszczególnych walut. Wycenia - z uwzględnieniem zmiany kursów średnich NBP w okresie rozliczeniowym - wynik z tytułu różnic kursowych wynikający z otwartej pozycji walutowej. Następnie od sumy różnic kursowych ujętych na kontach wynikowych wstępnie przypisanych do pozycji rachunku zysków i strat: wynik z pozycji wymiany odejmuje wynik na otwartej pozycji walutowej. Różnica traktowana jest jako marża klientowską i ujmowana jest na dwóch kontach wynikowych. Jedno z nich jest przypisane do pozycji rachunku zysków i strat: przychody z tytułu prowizji - marża klientowską na transakcjach wymiany walut związanych z umowami denominowanymi w walutach obcych; drugie jest przypisane do pozycji rachunku zysków i strat: wyniku z pozycji wymiany. Powyższe dwa konta wynikowe (łącznie mającą saldo zero złotych) dotyczące korekty wyniku z pozycji wymiany i przychodów z tytułu prowizji o kwotę wykazaną w pozycji: marża klientowską na transakcjach wymiany walut związanych z umowami denominowanymi w walutach obcych są traktowane obecnie jako neutralne dla wyniku podatkowego (nie są traktowane jako korekta wyniku księgowego przy ustalaniu wyniku podatkowego Spółki).

Przyjęta przez Spółkę metodologia, na gruncie kalkulacji wyniku finansowego, jest zgodna z przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w odniesieniu do umów leasingowych denominowanych w walucie obcej, zarówno ujmowanych jednolicie dla celów podatkowych oraz księgowych, jak i ujmowanych odmiennie, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), jak również w odniesieniu do umów pożyczek, będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych związanych z tzw. „marżą klientowską”, ze względu na potencjalną konieczność ich podwójnego ujęcia w wyniku podatkowym Spółki po zmianie metody rozpoznawania różnic kursowych?

Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki, w odniesieniu do umów leasingowych denominowanych w walucie obcej, zarówno ujmowanych jednolicie dla celów podatkowych oraz księgowych, jak i ujmowanych odmiennie, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, natomiast księgowo jako leasing finansowy), jak również w odniesieniu do umów pożyczek, będzie uprawniona do dokonania korekty przychodów podatkowych o wartość różnic kursowych związanych z tzw. „marżą klientowską”, ze względu na potencjalną konieczność ich podwójnego ujęcia w wyniku podatkowym Spółki po zmianie metody rozpoznawania różnic kursowych (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego z tytułu raty leasingu w przypadku umów leasingu lub jako przychód rozpoznawany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

Powyższe stanowisko wynika z przesłanek przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Art. 9b ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W ocenie Spółki, powyższa wycena, w momencie stosowania metody rachunkowej rozpoznawania różnic kursowych, powinna uwzględniać wpływ rozwiązań charakterystycznych dla rachunkowości, które stosuje Spółka podczas ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Jedną z takich sytuacji jest podwójne ujmowanie w rachunku finansowym Spółki zrealizowanych różnic kursowych (jako zrealizowane różnice kursowe oraz jako element przychodu należnego), a następnie dokonywanie korekty otrzymanego wyniku o wysokość zrealizowanych różnic kursowych. Otrzymany w ten sposób wynik podatkowy będzie tożsamy z wynikiem podatkowym, jaki uzyskałaby Spółka, gdyby nie dokonała zmiany przyjętej metodologii ustalania różnic kursowych, ponieważ w sensie ekonomicznym wciąż będzie prezentować wpływ różnic kursowych na wynik Spółki w sposób prawidłowy (poprzez wykazanie ich jako elementu przychodu należnego). Konieczność stosowania powyższej metody (tj. podwójnego wykazywania wpływu różnic kursowych na wynik Spółki a następnie dokonywanie korekty) wynika z obowiązku prawidłowego przedstawienia wyniku finansowego Spółki, zgodnie z przepisami o rachunkowości, poprzez uwzględnienie wpływu realizowanych różnic kursowych na wynik z prowadzonej działalności. Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest zgodne z przepisami o rachunkowości.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka może zawierać umowy leasingu denominowanego oraz umowy pożyczek. Poniżej zostaną przedstawione argumenty Spółki odnośnie każdego rodzaju zawieranych umów w zakresie przyjętej polityki rachunkowości oraz jej wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w przypadku zmiany metody rozliczania różnic kursowych z tzw. metody podatkowej, określonej w art. 15a ustawy o CIT, na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2016 roku.

Leasing denominowany operacyjno-operacyjny

W przypadku zmiany metody rozliczania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki może być ona zobowiązana do wykazywania marż klientowskich jako dodatnich różnic kursowych dla celów podatkowych. Mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą metodą, marże klientowskie jednocześnie ujęte są niejako „automatycznie” jako element przychodu podatkowego z tytułu raty leasingu, to w konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby Spółka nie dokonała korekty przychodu, mogłaby być ona zobowiązana do podwójnego rozpoznania tych samych różnic kursowych:

1.  jako dodatnie zrealizowane różnice kursowe, oraz
2.  jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.

Powyższe, skutkowałoby wykazaniem błędnej wartości dokonanej transakcji dla celów podatkowych.

Leasing denominowany finansowo-finansowy

W przypadku zmiany metody rozliczania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki może być ona zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych od części kapitałowej leasingu, w tym również w części przypadającej na marże klientowskie, w sposób analogiczny jak dla celów rachunkowych.

Mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą metodą, jako przychód podatkowy Spółka niejako „automatycznie” ujmuje zrealizowane różnice kursowe od części kapitałowej leasingu (w tym marże klientowskie), to w konsekwencji, w przypadku gdyby Spółka nie dokonała korekty przychodu, mogłaby być ona zobowiązana do podwójnego rozpoznania tych samych różnic kursowych:

1.  jako zrealizowane różnice kursowe od części kapitałowej leasingu (w tym części przypadającej na marże klientowskie), oraz
2.  jako element przychodu z tytułu części odsetkowej każdej raty leasingowej.

Powyższe, skutkowałoby wykazaniem błędnej wartości dokonanej transakcji dla celów podatkowych.

Leasing denominowany operacyjno-finansowy

Podobnie jak w przypadku umów leasingu finansowo-finansowego oraz operacyjno-operacyjnego denominowanego w walucie obcej, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby Spółka nie dokonała korekty przychodu, mogłaby być ona zobowiązana do podwójnego rozpoznania tych samych różnic kursowych:

1.  jako dodatnie zrealizowane różnice kursowe, oraz
2.  jako element przychodu z tytułu każdej raty leasingowej.

Powyższe, skutkowałoby wykazaniem błędnej wartości dokonanej transakcji dla celów podatkowych.

Pożyczki

W wyniku podatkowym Spółka rozpoznaje przychód w kwocie przypadającej na część odsetkową raty przeliczoną po kursie wynikającym z umowy. Odrębnie wykazywane są w wyniku podatkowym zrealizowane różnice kursowe naliczone od części kapitałowej pożyczki (zarówno w części przypadającej na wynik z pozycji wymiany, jak również na marżę klientowską). Kwota przypadająca na spłatę części kapitałowej pożyczki (przeliczona po kursie historycznym) pozostaje neutralna zarówno z perspektywy wyniku finansowego, jak i wyniku podatkowego Spółki.

Po dokonaniu zmiany metody rozliczania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki, może ona być zobowiązana do ujęcia w wyniku podatkowym zarówno:

1.  niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych od części kapitałowej pożyczki powstałych w skutek wyceny należności z tytułu pożyczek ujmowanych w rachunku zysków i strat jako wynik z pozycji wymiany, które na skutek stosowanej dotychczas metody były neutralne podatkowo; jak również
2.  zrealizowanych różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat (w tym także w części przypadającej na marże klientowskie).

W konsekwencji, w przypadku zmiany metody rozliczania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w ocenie Spółki, może ona być zobowiązana, podobnie jak w przypadku umów leasingu finansowo-finansowego oraz operacyjno-operacyjnego denominowanego w walucie obcej, do podwójnego ujęcia w wyniku podatkowym tych samych różnic kursowych:

1.  z tytułu dodatnich różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat (w tym także w części przypadającej na marże klientowskie)
2.  z tytułu przychodu osiągniętego w związku ze zwrotem pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT.

Poniżej Spółka prezentuje dalsze argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Spółka zwróca uwagę, że art. 9b ustawy o CIT nie wskazuje, by na wynik podatkowy wpływały jedynie różnice kursowe od transakcji walutowych i wycen aktywów i pasywów ujmowanych w kalkulacji podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przychodami i kosztami podatkowymi są różnice kursowe od wszystkich transakcji walutowych, wyrażonych w walucie aktywów i pasywów bilansowych oraz walutowych pozycji pozabilansowych. Zdaniem Spółki różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt podatkowy mogą więc powstać bez względu na to, czy wskazane transakcje/aktywa/pasywa/pozycje pozabilansowe mają same w sobie wpływ na wynik podatkowy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 stycznia 2015 r. (nr IPPB5/423-1055/14-2/IŚ), w której wskazane zostało, że podatnik „w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o PDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów)”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 listopada 2013 r. (nr ILPB4/4 23- 350/13-2/DS.), w której to organ stwierdził, że: „przedmiotowe zasady będą mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy rachunkowe różnice kursowe powstawać będą w zakresie przychodów, czy kosztów, które w myśl art. 12 ust 7, art. 15 czy art. 16 Ustawy CIT będą mieć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych charakter niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest bowiem modyfikowana przepisami Ustawy CIT, w szczególności przepisy art. 9b Ustawy CIT nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rachunkowych różnic kursowych w zależności od kwalifikacji przez przepisy Ustawy CIT wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1333/09/BG), w której organ podatkowy stwierdził, że „ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z kosztami i przychodami nieuznawanymi za koszty i przychody podatkowe”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2009 r. (nr IPPB5/423 163/08-2/MB), w której wskazane zostało, że „stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, za podatkowe należy uznać również różnice kursowe powstałe z wyceny pozycji bilansowych nie stanowiących przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle powyższego, w ocenie Spółka, w przypadku zawartych umów leasingu, niezależnie od sposobu ich traktowania dla celów rachunkowych i bilansowych, powinna być uprawniona do uwzględnienia w rachunku podatkowym wszystkich różnic kursowych wykazywanych na podstawie przyjętej polityki rachunkowości, niezależnie czy pozycje te na gruncie ustawy o CIT powodowałby wystąpienie różnic kursowych oraz Spółka powinna być uprawniona do dokonania stosownej korekty, w przypadku dwukrotnego ujęcia tych samych różnic kursowych na skutek specyficznych rozwiązań związanych z przyjętą polityką rachunkowości.

Jeżeli bowiem w księgach rachunkowych ujęte zostały różnice kursowe, to powinny one, w świetle art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, wpłynąć na wynik podatkowy jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (tj. po tzw. kursie bieżącym).

W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli spełniają wymogi opisane w ust. 1 pkt 1-3 niniejszego artykułu.

W opinii Spółki, zgodnie z przytaczanym już art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zastosowanie powyższych reguł (ujmowanie różnic kursowych ustalonych według zasad rachunkowych przy jednoczesnym rozpoznawaniu przychodów w walutach obcych z zastosowaniem norm określonych w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT) może w niektórych sytuacjach prowadzić do skutków, które wydają się niezamierzone przez ustawodawcę.

W świetle art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości różnice kursowe zostaną wykazane, to powinny wpływać na wynik podatkowy Spółki. Z drugiej strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, przychody w walutach obcych przelicza się po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W opinii Spółki, dwukrotne ujęcie w rachunku podatkowym (tu wyłącznie jako przychód), zaburzałoby wynik podatkowy Spółki jak również stało w sprzeczności z założeniami podatku CIT oraz prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Warto również wskazać, że na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”). Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Mając na uwadze powyższe, Spółka odczytuje zamiar ustawodawcy, zawarty w art. 9b ustawy o CIT, jako uproszczenie metodologii ustalania różnic kursowych przez podatników. Zatem, podwójne ujęcie w wyniku podatkowym różnic kursowych byłoby niezgodne z interpretacją celowościową powołanych przepisów.

Spółka podkreśla, że jest świadoma faktu pierwszeństwa wykładni literalnej w procesie odczytywania norm prawnych. Niemniej jednak, ugruntowana jest linia orzecznicza NSA, w której podkreśla się, że wykładnia gramatyczna (językowa) jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i winna być ona uzupełniana w zależności od charakteru danej regulacji wykładnią historyczną, systemową, funkcjonalną i celowościową (uchwała 7 sędziów NSA z 29 maja 2000 r., ONSA 2001, nr 1, poz. 2), w przypadku gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

W ocenie Spółki, odmienna interpretacja, niż zaprezentowana jako własne stanowisko Spółki w niniejszym Wniosku, w sposób sztuczny powodowałaby podwójne ujęcie w przychodach podatkowych Spółki różnic kursowych powstających w związku z działalnością Spółki.

Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną 25 kwietnia 2014 roku o sygnaturze IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, w której jako prawidłowy został uznany pogląd, że: „(\`(...)\`) w przypadku umowy traktowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, a dla celów księgowych jako leasing finansowy - niezbędna jest korekta przychodu z tytułu poszczególnych rat leasingowych, która ma na celu wyeliminowanie podwójnego ujęcia różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako ich wycena. W wyniku tej korekty przychód podatkowy będzie identyczny niezależnie od przyjętej metody rozpoznawania różnic kursowych: podatkowa/rachunkowa”.

Spółka zwraca uwagę, że przedmiotowa interpretacja została wydana na skutek uprzedniego jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w związku z oddaleniem skargi, również do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wydanej z naruszeniem prawa, gdyż początkowo organ zajął odmienne stanowisko w tym zakresie. W trakcie kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 21 maja 2013 roku o sygnaturze III SA/Wa 705/13, będąc związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 7 marca 2013 roku o sygnaturze II FSK 1377/11, uznał interpretację przyjętą przez organ za nieprawidłową.

W ocenie Spółki, powyższa interpretacja będzie mieć również odniesienie do udzielanych przez Spółkę pożyczek, bowiem - co do zasady - we wskazanym zakresie podwójnego ujmowania przychodu, zgodnie z opisanym stanem faktycznym - leasing i pożyczkę należy traktować analogicznie.

Dodatkowym argumentem w ocenie Spółki jest fakt, że gdyby Spółka nie zdecydowała się na zmianę sposobu ustalania różnic kursowych, to nie powstałoby, zagrożenie podwójnego ujęcia różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji niż przedstawiona przez Spółkę w niniejszym wniosku, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. W analogicznej sytuacji następowałaby znaczna dysproporcja pomiędzy pozycją podatnika stosującego rachunkową metodę ustalania różnic kursowych a podatnika stosującego tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, mimo iż, co do zasady, w długim okresie czasu powyższe metody powinny skutkować analogicznym wynikiem podatkowym. Tezę, iż odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można jej dokonać, jest nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji podatników potwierdza wyrok WSA w Krakowie z 24 października 2013 roku o sygnaturze I SA/Kr 1217/13.

Podsumowując, w świetle wykładni systemowej, jak i celowościowej niniejszych przepisów, by uniknąć opisanych negatywnych konsekwencji i doprowadzić do prawidłowego ujęcia wartości różnic kursowych po zmianie metody ich ustalania, Spółka powinna być uprawniona do dokonywania odpowiednich korekt przychodów podatkowych w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w księgach rachunkowych różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Przepisy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy, wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Wobec powyższego, gdyby okazało się, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od sytuacji zaistniałej w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.