Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.380.2022.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-14
Teza: Opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę
Słowa kluczowe: działki; grunty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości oraz zapłatę zadatku nieruchomości. . Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. M. (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) wraz ze swoją małżonką nabyli i zamierzają w niedalekiej przyszłości nabyć do majątku objętego wspólnością małżeńską niezabudowane nieruchomości od małżeństwa X (dalej: Sprzedająca) i Y.Z. (dalej: Sprzedający).

Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu \`(...)\` 2022 r. za rep. były niżej wymienione nieruchomości, które stanowiły własność Sprzedającej i Sprzedającego we współwłasności małżeńskiej majątkowej (dalej: Nieruchomości sprzedane):

• nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka gruntu numer A, objęta księgą wieczystą numer Sądu Rejonowego w \`(...)\`;

• nieruchomość oznaczona geodezyjnie jako działka gruntu numer B, objętą księgą wieczystą numer Sądu Rejonowego w \`(...)\`;

• działki gruntu numer C., o obszarze \`(...)\` ha, D., o obszarze \`(...)\` ha i E, o obszarze \`(...)\` ha, objęte dotychczas księgą wieczystą numer Sądu Rejonowego w \`(...)\` .

Przedmiotem zawartej w dniu \`(...)\` 2022r. za rep. przedwstępnej umowy sprzedaży są niżej wymienione nieruchomości, które są własnością Sprzedającej i Sprzedającego we współwłasności małżeńskiej majątkowej (dalej: Nieruchomości):

• Działka o numerze ewidencyjnym F opisana jako rolna, o obszarze \`(...)\` ha objęta księgą wieczystą nr prawo własności przedmiotowej nieruchomości pierwotnie nabyli odpowiednio w udziale wynoszącym 1/2 (jedną drugą) część na podstawie umowy darowizny z oraz w udziale wynoszącym 1/2 (jedną drugą) część na podstawie umowy darowizny z dnia \`(...)\` 2010 roku zawartej przed notariuszem J. W., za Rep. A nr…. Darczyńcami byli brat Sprzedającego J. O. oraz jego żona M. O. Nieruchomość, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla tej części miasta \`(...)\` (…), w której położona jest opisywana działka jest objęta obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo-składowe oraz usługowe.

• Działka o numerze ewidencyjnym G o obszarze \`(...)\` ha objęta księgą wieczystą nr. Prawo własności analizowanej działki Sprzedający i Sprzedająca pierwotnie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` 1981 roku. Nieruchomość, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dla tej części miasta \`(...)\` (…), w której położona jest opisywana działka jest objęta obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo-składowe oraz usługowe.

Sprzedający prowadził działalność gospodarczą od \`(...)\` 2008 r. do momentu jej zawieszenia w dniu \`(...)\` 2021 r. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność sprzedającego koncentrowała się na wykonywaniu usług budowlanych (przeważające działalność gospodarcza zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności to 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę). Jednocześnie, zgodnie z danymi CEIDG pozostała wykonywana działalność gospodarcza zawiera m.in. kod PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający i Sprzedająca planowali utworzenie jednego dużego terenu inwestycyjnego, na obszarze Nieruchomości Sprzedanych oraz Nieruchomości, który mógłby zostać przeznaczony pod budowę hal magazynowych albo produkcyjnych lub dzierżawę. Nieruchomości te nie zostały nigdy wniesione do działalności gospodarczej Sprzedającego, tj. nie zostały ujęte w jego ewidencji środków trwałych jak również nie były wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Poza niezbędnymi pracami ziemnymi (wyrównanie, melioracja) oraz nasadzeniami, na omawianych nieruchomościach nie zostały przeprowadzone żadne inne prace, które zmieniałyby charakter lub zwiększały wartość nieruchomości.

Należy także zaznaczyć, że Sprzedający i Sprzedająca wnieśli Nieruchomości w dniu \`(...)\` 2022 r. aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże Sprzedający i Sprzedająca uchylili się od skutków prawnych powyższej czynności na podstawie oświadczenia zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego roku sporządzonego przez notariusza w dniu \`(...)\` 2020 roku.

Nieruchomości Sprzedane oraz Nieruchomości stanowią faktycznie jeden obszar (sąsiadują ze sobą).

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sprzedający w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, złożył pismo do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadamiające o rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej w postaci sprzedaży opisywanych nieruchomości, zgodnie z art. 96 ust. 9b ustawy o VAT.

Sprzedająca natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie przebywa na emeryturze. Jednakże w związku z planowaną transakcją zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny rezygnując ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT od dnia 11 marca 2022 r.

Wnioskodawca nabyte Nieruchomości zamierza wykorzystywać wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą \`(...)\` „”. jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej ani nie zamierza w przyszłości wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia własnej działalności gospodarczej.

Sprzedający i Sprzedająca uważają, że przy sprzedaży Nieruchomości działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dokonali i dokonają odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej stawką 23%. Na chwilę obecną, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką zapłacili zadatek w kwocie \`(...)\` zł, tj. netto \`(...)\` zł oraz VAT 23% \`(...)\` zł, na dowód czego zostały wystawione faktury VAT przez Sprzedającego (na 50% wartości zadatku) i Sprzedającą (na 50% wartości zadatku). Jednocześnie Sprzedająca i Sprzedający zamierzają w przyszłości wystawić faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz wydaniu Nieruchomości.

Dostawa Nieruchomości sprzedanych została analogicznie udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Sprzedających, w których to fakturach wykazany został podatek VAT wg stawki 23%.

W uzupełnieniu do wniosku podał Pan, następujące informację:

Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedającymi są oraz będą (w odniesieniu do nieruchomości objętych przedwstępną umową sprzedaży) małżonkowie X. oraz Y.Z., będący (oboje) czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wyjaśnił Pan nadto, że próba wniesienia aportem przedmiotowych nieruchomości do spółki kapitałowej nie doszła do skutku i ww. Państwo Z. pozostali właścicielami Nieruchomości.

Wyjaśniam, że próba wniesienia aportem nieruchomości miała miejsce w dniu \`(...)\` 2020 r. a oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych tej czynności \`(...)\` 2020 r., we wniosku omyłkowo wskazano datę aportu jako \`(...)\` 2020 r. (pierwotnie we wniosku wskazano \`(...)\` 2022 r.)

Przedmiotem aportu, który ostatecznie nie doszedł do skutku były wszystkie działki gruntu składające się na nieruchomości sprzedawane oraz objęte przedwstępną umową sprzedaży.

Na dzień sprzedaży działka:

A nie będzie zabudowana.

B nie będzie zabudowana.

C nie będzie zabudowana.

D nie będzie zabudowana.

E nie będzie zabudowana.

F nie będzie zabudowana.

G nie będzie zabudowana.

Dla działek o numerach:

A – dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe.

B – dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe.

C – dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe.

D – dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe.

E – dla działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, działka objęta jest obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo - składowe oraz usługowe.

Dla działek o numerach:

A nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

B nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

C nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

D nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

E nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Sprzedający i Sprzedająca nabyli działki o numerach w następujący sposób:

A – 1/2 udziału na podstawie umowy zamiany z Gminą \`(...)\` oraz w udziale 1/2 na podstawie umowy darowizny. Nabycia były dokonane w celu inwestycyjnym, powiększenia nieruchomości, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę. Dostawy nie były dokumentowane fakturami VAT.

B - nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` 2001 r. Nabycia były dokonane w celu inwestycyjnym, powiększenia nieruchomości, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę. Dostawy nie były dokumentowane fakturami VAT.

C nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` 1981 r. Nabycia były dokonane w celu inwestycyjnym, powiększenia nieruchomości, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę. Dostawy nie były dokumentowane fakturami VAT.

D nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` 1981 r. Nabycia były dokonane w celu inwestycyjnym, powiększenia nieruchomości, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę. Dostawy nie były dokumentowane fakturami VAT.

E nabyte na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\` 1981 r. Nabycia były dokonane w celu inwestycyjnym, powiększenia nieruchomości, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę. Dostawy nie były dokumentowane fakturami VAT.

Nabycie działki G nie było dokumentowane fakturą VAT. Działka o numerze G była nabyta przez Sprzedającego i Sprzedającą w celu powiększenia powierzchni posiadanych już nieruchomości i w celu inwestycyjnym, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę.

Sprzedający i Sprzedająca przyjęli darowiznę działki F w celu powiększenia powierzchni posiadanych już nieruchomości i w celu inwestycyjnym, co zwiększało jej atrakcyjność rynkową i cenę.

Działki o numerach wskazanych poniżej były wykorzystywane w następujący sposób:

A - przygotowanie inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonano niwelacji terenu.

B - przygotowanie inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonano niwelacji terenu.

C - przygotowanie inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonano niwelacji terenu.

D - przygotowanie inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonano niwelacji terenu.

E - przygotowanie inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonano niwelacji terenu.

Przedmiotowe nieruchomości nie były przedmiotem najmu jak również dzierżawy.

Sprzedająca i Sprzedający nie wykorzystywali żadnej z przedmiotowych działek w działalności zwolnionej z VAT.

Na dzień sprzedaży działek F oraz G Sprzedający i Sprzedająca będą czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2022 r.)**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, Sprzedająca i Sprzedający w zakresie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości oraz umowy sprzedaży Nieruchomości sprzedanych działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, dostawa podlega a planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki 23% a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Sprzedającą i Sprzedającego faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości Sprzedanych oraz faktur dokumentujących zapłatę zadatku Nieruchomości?

**Pana** **stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym, Sprzedająca i Sprzedający przy sprzedaży Nieruchomości sprzedanych oraz przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Sprzedającą i Sprzedającego faktur dokumentujących zapłatę zadatku oraz z wystawionych przez Sprzedającą i Sprzedającego faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości Sprzedanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Działanie Sprzedającego i Sprzedającej w charakterze podatników VAT czynnych przy sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatki od towarów i usług podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że dany podmiot może mieć status podatnika VAT bez względu na to, czy spełnił on warunki formalne i administracyjne, np. czy zarejestrował się w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny.

W zakresie sprzedaży nieruchomości doktryna i orzecznictwo wypracowało koncepcję, że osoba fizyczna, która dokonuje zbycia nieruchomości z własnego majątku prywatnego (poza działalnością gospodarczą) może być traktowana jako podatnik VAT czynny, jeżeli wykonuje czynności, które są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podstawą rozważań w tym zakresie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180, C-181 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów; Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Najważniejszym fragmentem uzasadnienia wyroku jest poniższa teza:

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Konieczne jest więc ocenienie czynności wykonywanych przez Sprzedającego i Sprzedającą pod kątem tego, czy działają oni w sposób podobny w jaki działają osoby zajmujące się zawodowo sprzedające nieruchomości, czy też dokonują rozporządzenia majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawcy Sprzedająca i Sprzedający przy umowie sprzedaży i przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości sprzedanych oraz Nieruchomości działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż Sprzedająca i Sprzedający mieli zamiar wykorzystywania Nieruchomości i Nieruchomości sprzedanych do działalności gospodarczej w postaci budowy na tych Nieruchomościach hali magazynowej albo produkcyjnej lub ich wydzierżawienia. Powyższe znajduje obiektywne potwierdzenie w fakcie wniesienia Nieruchomości aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (chociaż w późniejszym czasie Sprzedający i Sprzedająca uchylili się od skutków prawnych omawianej czynności). Ponadto zamiar działania w charakterze podatników VAT znajduje odzwierciedlenie w zarejestrowaniu się Sprzedającej jako podatniczki VAT czynnej, jak również złożeniu przez Sprzedającego zawiadomienia o rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych w trakcie trwania zawieszenia jednoosobowej działalności gospodarczej w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości. Zarówno Nieruchomości Sprzedane oraz Nieruchomości były przygotowane do sprzedaży, Sprzedający intencjonalnie doprowadzili do stanu, w którym owe nieruchomości stanowiły ich własność, stanowiły teren inwestycyjny, który można było samodzielnie wykorzystywać w działalności lub zbyć innemu podatnikowi (co miało miejsce).

2\. Opodatkowanie transakcji dostawy Nieruchomości

Opodatkowanie dostawy gruntów niezabudowanych zależne jest od tego czy daną nieruchomość gruntową jest terenem budowlanym, bowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Nieruchomości Sprzedane oraz Nieruchomości są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (…) są objęte obszarem o symbolu ustalenia - 1B-PUI - tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo-składowe oraz usługowe.

W konsekwencji należy uznać, iż Nieruchomości są terenami budowlanymi, w związku z czym ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 23%.

3\. Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV; SIP LEX). Prawo to przysługuje podatnikowi, jeżeli nabywane towary mają służyć działalności opodatkowanej. Jednocześnie nie stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego fakt, że towary nabywane są do majątku wspólnego małżonków objętych ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, jeżeli jeden z małżonków będzie w całości wykorzystywał towar do własnej działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie przez Wnioskodawcę w jego działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ani też nie będzie w ogóle wykorzystywała Nieruchomości na własne potrzeby.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłacony zadatek oraz faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości Sprzedanych.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja podatnika została ujęta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego artykułu:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy Sprzedający i Sprzedająca w zakresie zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży działek nr F i G, a także umowy sprzedaży działek nr A, B,C ,D, E, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było udokumentowanie przez nich transakcji fakturami VAT. W odniesieniu do powyższego ma Pan również wątpliwości dotyczące przysługującego Panu prawa do odliczenia podatku VAT jaki został naliczony w związku z dokonaną sprzedażą.

Zatem przede wszystkim w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedawanych gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży działek nr A, B,C ,D, E, F, G Sprzedający i Sprzedająca podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów oraz wyroków istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej we wniosku a realizowanej na Pana rzecz czynności dostawy działek w ramach umowy sprzedaży oraz przedwstępnej umowy sprzedaży, Sprzedający i Sprzedająca spełniają przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek nr A, B,C ,D, E, F, G należy wskazać, że dostawa towaru (gruntów), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza w tej sytuacji o uzyskaniu przez Sprzedającego i Sprzedającą statusu podatnika. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować wszystkie okoliczności mogące wskazywać na to, że Sprzedający powinni zostać uznani za podatników i opodatkować podatkiem VAT dokonywaną sprzedaż.

W opisie sprawy podał Pan, że w dniu \`(...)\` 2022 r. Sprzedający i Sprzedająca zawarli z Panem oraz Pana małżonką umowę sprzedaży działek nr A, B,C ,D, E,. W tym samym dniu zawarli również przedwstępną umowę sprzedaży działek nr F oraz G.

Przedstawiając opis sprawy wskazał Pan, że Sprzedający i Sprzedająca (małżonkowie) nabyli (w drodze kupna, darowizny, zamiany) przedmiotowe działki w celach inwestycyjnych planując utworzenie jednego dużego terenu inwestycyjnego, który mógłby zostać przeznaczony pod budowę hal magazynowych, produkcyjnych lub dzierżawę. Nieruchomości Sprzedane oraz Nieruchomości objęte umową przedwstępną stanowią jeden obszar. Działki zostały nabyte z zamiarem powiększenia powierzchni posiadanych już nieruchomości, co zwiększało ich atrakcyjność rynkową i cenę. Zarówno Nieruchomości Sprzedane oraz Nieruchomości objęte przedwstępną umową sprzedaży były przygotowane do sprzedaży. Sprzedający doprowadzili działki do stanu, w którym można było je samodzielnie wykorzystywać w działalności lub zbyć innemu podmiotowi.

Sprzedający od \`(...)\` 2008 r. prowadził działalność gospodarczą którą zawiesił \`(...)\` 2021 r. Działalność ta polegała na świadczeniu usług budowlanych (przeważająca działalność - przygotowanie terenu pod budowę) oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Sprzedający w związku ze sprzedażą nieruchomości złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o rozpoczęciu wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości (art. 96 ust. 9b ustawy).

Sprzedająca natomiast w związku z planowaną sprzedażą zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny rezygnując ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT od dnia 11 marca 2022 r.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Sprzedający wnieśli ww. Nieruchomości w dniu \`(...)\` 2022 r. aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże uchylili się od skutków prawnych powyższej czynności na podstawie oświadczenia zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w dniu \`(...)\` 2020 roku. Aport nie doszedł do skutku i pozostali właścicielami działek.

Analiza wszystkich przestawionych powyżej okoliczności względem Sprzedających prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek nr A,B,C , D,E ,F , G będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, a Sprzedający w odniesieniu do opisanych czynności działają w charakterze podatników podatku VAT. U podstaw bowiem działania Sprzedających leżą wyłącznie cele gospodarcze, wobec czego czynność zbycia wskazanych działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Za twierdzeniem tym w szczególności przemawiają następujące fakty:

\- nabycie gruntów stanowiących faktycznie jeden obszar nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich w celu utworzenia dużego terenu inwestycyjnego, który mógłby zostać przeznaczony pod budowę hal magazynowych/produkcyjnych lub też dzierżawę;

\- powiększanie terenu inwestycyjnego przez dokupowanie działek/przyjęcie darowizny terenów produkcyjno-usługowych z zamiarem uatrakcyjnienia Nieruchomości i uzyskaniu najwyższej jej wartości;

\- podjęcie względem działek czynności polegających na pracach ziemnych (wyrównanie, melioracja, nasadzenia), przygotowanie ich pod inwestycje przemysłowe lub sprzedaż, dokonanie niwelacji terenu;

\- prowadzenie przez Sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych (przeważająca działalność - przygotowanie terenu pod budowę) oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, która została odwieszona w związku ze sprzedażą przedmiotowych Nieruchomości;

\- zawiadomienie Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu wykonywania przez Sprzedającego w związku ze sprzedażą Nieruchomości czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

\- zarejestrowanie się przez Sprzedającą jako podatnika VAT czynnego z tytułu planowanych transakcji;

\- podjęcie czynności zmierzających do wniesienia aportem wszystkich działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ostatecznie uchylenie się od skutków prawnych niniejszej czynności).

Istotne w sprawie jest to, że Sprzedający od samego początku przeznaczyli Nieruchomości do celów inwestycyjnych związanych z wykorzystaniem ich w przyszłości do działalności gospodarczej lub ich sprzedaży w takim charakterze. Przez cały okres ich posiadania podtrzymywali taki zamiar wykonując czynności świadczące o profesjonalnym działaniu.

Trudno po dokonaniu analizy wszystkich przedstawionych w niniejszej sprawie informacji mówić o zarządzaniu majątkiem osobistym, kiedy wszystkie podejmowane przez Sprzedających czynności wskazują na aktywność, która przybiera formę zorganizowaną wykraczającą poza zarząd majątkiem prywatnym. Fakt, że Nieruchomości nigdy nie zostały wniesione do działalności gospodarczej Sprzedającego tj. nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jak również nie zostały wprost wykorzystane w jego działalności nie zmienia powyższej opinii.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że powyższe przesłanki stanowią podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji dokonywana przez nich sprzedaż będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towaru, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działek A,B,C,D,E,F, G należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie działki nr A,B,C,D,E,F, G są niezabudowane jednak zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego stanowią tereny produkcyjno-usługowe z podstawowym przeznaczeniem pod obiekty produkcyjne, magazynowo składowe oraz usługowe symbol 1B-PUI.

Tym samym na moment dostawy, ww. działki będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub VAT ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy – działka F została przez Sprzedających nabyta w drodze darowizny natomiast pozostałe działki zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży jednak nabycie to nie było udokumentowane fakturami.

Zatem w zaistniałej sytuacji w odniesieniu do działek nr A,B,C,D,E, G nie można mówić, że Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub, że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Jednocześnie jak Pan wskazał żadna z działek nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie został również spełniony żaden z warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

W konsekwencji tego przechodząc do poruszonej kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Sprzedających faktur dokumentujących dostawę nieruchomości sprzedanych oraz faktur dokumentujących zapłatę zadatku wskazać należy, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający (czynni podatnicy VAT) udokumentowali transakcje fakturami VAT i naliczyli podatek. Pan natomiast nabyte działki zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem w związku z tym, że jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakup działek będzie Panu służył do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę działek sprzedanych oraz dokumentujących zadatek za dostawę nieruchomości objętych umową przedwstępną sprzedaży. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte przez Pana działki będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a ich dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji – przy uwzględnieniu całokształtu przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy - będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających dokumentujących sprzedaż działek A,B,C,D,E,F,G na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja ta wydana z wniosku ORD-IN skierowana jest tylko do Pana i dotyczy wyłącznie Pana sytuacji prawno-podatkowej, tym samym nie wywiera skutków prawnych dla Sprzedających. Interpretacja nie wywiera również skutków prawnych dla Pana żony.

Interpretacja indywidualna wydana jest na gruncie przedstawionych przez Pana okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja ta wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto informujemy, że w zakresie określenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy wskazanych działek zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).