Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.178.2015.MZO
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych przeniesionych na własność odrębną, lokali użytkowych, do których przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów i czy odpis na remonty nieruchomości wspólnej może obciążać koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; fundusz-fundusz remontowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; lokal-lokal użytkowy; najem; odpisy; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 04 stycznia 2011 r. Nr ITPB3/423-543/10/MK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych - **za prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 września 2010 r., Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółdzielnia), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych oraz zwolnienia od podatku dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: updop).

**Z przedstawionego stanu faktycznego wynika,** że Spółdzielnia posiada budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe przeniesione na własność odrębną oraz lokale użytkowe, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Stosownie do przepisów art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, ze zm.), Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, na remonty nieruchomości wspólnej od ww. lokali w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odpisy na fundusz remontowy naliczono na podstawie stawek zatwierdzonych przez Radę Nadzorczą Spółdzielni - organ uprawniony do podejmowania decyzji w tym zakresie. Jednocześnie Spółdzielnia nie dokonywała od tych budynków odpisów amortyzacyjnych mając na uwadze art. 16c pkt 2 updop.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:** czy odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych przeniesionych na własność odrębną, lokali użytkowych, do których przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów i czy odpis na remonty nieruchomości wspólnej może obciążać koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ewidencja funduszu remontowego powinna być prowadzona oddzielnie dla każdej nieruchomości, tzn. dla każdego budynku lub zespołu budynków albo osiedla mieszkaniowego, dającego się wyodrębnić organizacyjnie, funkcyjnie i księgowo. Obowiązek prowadzenia ewidencji w ten sposób wynika z art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Art. 6 ust. 3 ww. ustawy zobowiązuje do świadczenia na fundusz remontowy członków spółdzielni, właścicieli lokali nie będących członkami spółdzielni oraz osoby nie będące członkami, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali.

Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które pokrywane są przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1-2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, tzn. opłat, które są obowiązkowo wnoszone przez wymienione w tych przepisach osoby posiadające prawo odrębnej własności oraz spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawo do lokali mieszkalnych i użytkowych - w tym do garaży i stanowisk postojowych w halach garażowych. Osoby uprawnione do tych lokali, wnoszą opłaty na pokrycie remontów nieruchomości wspólnej budynku.

Należy uwzględnić, że nieruchomości zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w tym znajdujące się w budynkach mieszkalnych lokale użytkowe objęte własnościowym prawem do lokalu, są umarzane w ciężar finansujących je funduszy własnych, tzn. nie są one amortyzowane (art. 6 ust. 2 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Nie służą bowiem działalności zarobkowej spółdzielni, która jedynie zarządza tymi nieruchomościami, rozliczając koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości - w tym odpisy na fundusz remontowy oraz opłaty na ich pokrycie bezwynikowo - zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy. Dotyczy to również lokali objętych prawem odrębnej własności, które po ustanowieniu tego prawa zostały wyprowadzone z ewidencji bilansowej, a ich właściciele ponoszą nadal opłaty na pokrycie remontów nieruchomości wspólnej budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 04 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną (ITPB3/423-543/10/MK), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 04 stycznia 2011 r. Nr ITPB3/423-543/10/MK, w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odrębną ustawą w przedmiotowej sprawie jest ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Jednocześnie określenie „lokal”, w myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak i lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Także na gruncie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem lokalu, a więc regulacja prawna jest jednakowa.

Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 268/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop „… nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu”. Ponadto w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż „użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe”.

Zatem uznać należy, że odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych przeniesionych na własność odrębną, lokali użytkowych, do których przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jednakże odpis na remonty nieruchomości wspólnej od wskazanych lokali, jak i odpis remontowy nie może obciążać kosztów gospodarki mieszkaniowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. W związku z tym, w tym zakresie stanowisko spółdzielni jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).