Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.39.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie czynności polegającej na podziale spółki z o.o. (Spółka) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez przeniesienie części majątku tej Spółki do innej spółki z o.o. (Spółka Przejmująca) w zamian za udziały, które spółka ta wyda wspólnikom Spółki – tj. podział przez wydzielenie oraz wydanie przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; opinia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezydent podatkowy; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; udział-udział własny; udział-wartość udziału; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania-Rozdział 4 Opinie zabezpieczające-Wydanie lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem i przekształceniem spółek kapitałowych oraz wniesieniem aportu do spółki kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział I-art. 3-pkt 18-lit. a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IIIA-Rozdział 4-art. 119y-§ 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 6-lit. c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8da-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8db

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCE**

Dnia 17 marca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18 sierpnia 2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH\[1\] poprzez przeniesienie części majątku tej spółki w zakresie działalności produkcyjnej do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca) w zamian za udziały, które spółka ta wyda wspólnikom Spółki - tj. podział przez wydzielenie oraz wydanie przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych (dalej: Czynność).

Ponadto we Wniosku wskazano, że głównym udziałowcem Spółki Przejmującej będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka holdingowa), której wspólnikami są niektórzy wspólnicy Spółki, syn wspólnika Spółki oraz ekspert Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy we Wniosku wskazali jeszcze, że podział Spółki zostanie dokonany bez obniżenia kapitału Spółki oraz że parytet wymiany udziałów zostanie tak przyjęty, aby liczba udziałów Spółki Przejmującej przyznana wspólnikom Spółki była jak najmniejsza.

We Wniosku wyjaśniono, że zarówno część majątku pozostająca przy podziale w Spółce, jak i część przenoszona na Spółkę Przejmującą stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Czynność jest czynnością planowaną. Spółka, Spółka Przejmująca oraz wspólnicy tych spółek, z wyjątkiem jednego, są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawcy lub Zainteresowani).

**Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

Stosownie do art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Wnioskodawcy do oceny Szefa KAS jako korzyści podatkowe wskazali neutralność podatkową podziału Spółki na gruncie:

− ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),

− ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. dalej: ustawa o PIT),

− ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej: ustawa o PCC),

przy założeniu, że podział Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że za przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, uważa się również przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

− przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

− przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

− przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT - przychodami są:

− ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

− ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

− w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

− spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

− spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

− w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT, należy wskazać na art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku podziału, przychodu dla spółki przejmującej nie będzie stanowiła:

− ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej;

− wartość rynkowa składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału podmiotów, które:

− spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

− spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast dla spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią - każdy z nich z osobna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następnie należy wskazać przepisy ustawy o PIT regulujące opodatkowanie wspólników uczestniczących w podziale spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT - źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (…).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zaś, art. 24 ust. 8 ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek (…).

Stosownie do ww. art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o PIT - przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z ust. 8db ww. artykułu - przepisu art. 24 ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

− udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

− przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że przychód wspólnika spółki dzielonej związany z otrzymaniem udziałów spółki przejmującej może nie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, m.in. jeśli:

− spółka dzielona i spółka przejmująca są rezydentami polskimi,

− wspólnik nie nabył udziałów spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia ich w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

− przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT, przepisów dotyczących neutralności podatkowej podziałów tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT i art. 24 ust. 19 ustawy o PIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z informacji przekazanych w toku postępowania w zakresie wydania opinii zabezpieczającej:

− przyjęta przez wspólników Spółki dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału;

− Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Ponadto, Spółka Przejmująca dokonując odpisów amortyzacyjnych od takich składników będzie zobowiązana do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę;

− także w odniesieniu do innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku podziału Spółka Przejmująca jest zobowiązana do ich przyjęcia dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki;

− przejęty przez Spółkę Przejmującą majątek wchodzący będzie wykorzystywany przez nią do kontynuowania części działalności Spółki na terenie Polski;

− Spółka Przejmująca i Spółka są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej;

− udziały Spółki nie zostały nabyte przez jej wspólników w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W związku z powyższym Szef KAS uznał, że jeżeli w analizowanym przypadku głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to podział Spółki zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i zostaną spełnione wszystkie warunki neutralności podatkowej podziału dla Spółki i Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz dla wspólników Spółki, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Co za tym idzie należy uznać, że Szef KAS zidentyfikował również, korzyść podatkową dla Spółki i Spółki Przejmującej w postaci neutralności podziału polegającej na wyłączeniu przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc niepowstaniu lub obniżeniu zobowiązania podatkowego, tj. korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast wspólnicy Spółki osiągną korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PCC - podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany. Natomiast zgodnie z ust. 3 ww. artykułu za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Niemniej zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC - podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - m.in. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki do Spółki Przejmującej w wyniku Czynności nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym po stronie Wnioskodawców powstanie korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie jest możliwe zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

Z treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jednym z warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 119d Ordynacji podatkowej – przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę.

W przedstawionym Wniosku, Zainteresowani przedstawili następujące cele podziału Spółki:

− wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej wydzielenie do osobnych podmiotów dwóch rodzajów prowadzonej działalności przez Spółkę bez generowania przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami biorącymi udział w podziale i ich wspólnikami, w tym doprowadzenie do sytuacji, w której udziały w Spółce Przejmującej będą kontrolowane przez wspólników za pośrednictwem podmiotu holdingowego;

− ograniczenie ryzyka gospodarczego związanego z danym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej;

− sukcesja pokoleniowa (w odniesieniu do jednego ze wspólników Spółki i jego syna);

− przystąpienie jednego ze ekspertów Spółki do Spółki Przejmującej (za pośrednictwem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przedstawiona we Wniosku nowa strategii zakłada m.in. rozdzielenie zdywersyfikowanej działalności oraz wprowadzenie do Spółki Przejmującej nowych inwestorów. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we Wniosku Szef KAS uznał, że nowa strategii polegająca na rozdzieleniu działalności na dwie spółki może być uznana za jeden z głównych celów Czynności. Zdaniem Szefa KAS, za uzasadnione należy również uznać rozdzielenie zdywersyfikowanej działalności w celu ograniczenia opisanego we Wniosku ryzyka gospodarczego zwłaszcza wobec planowanego rozwoju działalności.

W ocenie Szefa KAS model sukcesji, którego chce dokonać jeden ze wspólników Spółki należy, także uznać za uzasadniony i jednocześnie niemożliwy bez dokonania Czynności. Również przystąpienie do Spółki Przejmującej eksperta Spółki jest uzasadnione, ponieważ pracując będzie on rozwijał nie tylko biznes obecnych wspólników Spółki, ale również swój, wcielając w ten sposób ideę akcjonariatu pracowniczego. Może to wiązać się z tym, że oferty konkurencji w zakresie pracy w ich spółkach zajmujących się tożsamą działalnością, co Spółka nie będą dla niego atrakcyjne.

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawców celów podziału pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Zainteresowani zamierzają dokonać podziału z uwagi na inne cele niż podatkowe. Wskazane korzyści podatkowe związane z neutralnym podatkowo podziałem nie mogą zostać, zatem uznane za jeden z głównych celów planowanej Czynności.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „_w danych okolicznościach”_, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3h ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 7a, ust. 8, 8da i 8db ustawy o PIT, art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC. Zdaniem Szefa KAS celem tych przepisu jest zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji dokonywanej w uzasadnionych celach gospodarczych, zaś w świetle wskazywanych przez Wnioskodawców wyjaśnień planowany podział został przeprowadzony z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn. W konsekwencji uzyskanej w wyniku Czynności korzyści podatkowej nie można uznać za sprzeczną przedmiotem lub celem ww. przepisów ustawy o PIT, ustawy o CIT oraz ustawy o PCC.

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zdaniem Szefa KAS w sposobie przeprowadzania podziału Spółki można wskazać elementy, które budzą wątpliwości co do ich racjonalności. Na przykład planowany parytet wymiany udziałów. Niemniej jednak należy zauważyć, że jak wyjaśnili Wnioskodawcy nie planują oni umorzyć nabytych w ten sposób udziałów, a jednocześnie dzięki takiemu działaniu zostanie zachowana obecna struktura udziałów w Spółce Przejmującej.

Ponadto, dodatkowo istotną okolicznością mającą wpływ na ocenę sztuczności działania jest fakt, że Spółka posiada majątek nieruchomy podlegający przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 461 ze zm., dalej: UKUR), która przyznaje prawo pierwokupu dla KOWRu (Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) w przypadku zbycia części udziałów Spółki. Przyjęty sposób działania rozdzielający dwie działalności Spółki prowadzi do możliwości zbycia udziałów w spółce holdingowej zarządzającej działalnością Spółki Przejmującej dowolnemu inwestorowi, a co się z tym wiąże dalszy jej rozwój, umożliwiając przystąpienie nowych inwestorów do tej spółki. Działalność Spółki Dzielonej, która podlega ww. ograniczeniom, pozostanie bowiem w tej spółce.

Należy uznać, że troska o zachowanie posiadanego majątku nieruchomego poprzez jego niewystawianie na ryzyko realizacji prawa pierwokupu, jak również zachowanie prawa dowolnego kształtowania podmiotów będących wspólnikami Spółki Przejmującej jest istotną okolicznością mającą wpływ na sposób przeprowadzenia Czynności i jego ocenę pod kątem sztuczności działania.

Gdyby bowiem KOWR nabył część udziałów Spółki Przejmującej, Zainteresowani mogliby znaleźć się w sytuacji w której, prowadziliby działalność i musieli się dzielić częścią zysków (w ramach wypłaty dywidendy) z KOWRem, który nie przyczynił się do budowania ich biznesu.

Zdaniem Szefa KAS, w świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Należy, zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że planowana Czynność mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W tym kontekście należy, zatem stwierdzić, że planowany sposób działania mógłby zostać uznany za niespełniający definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanych korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności i korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, Szef KAS wydał opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawców – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre o

* * *

\[1\] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. 2020 r., poz. 1526 ze zm.), dalej: „**KSH”.**