Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-66/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-08
Teza: Czy kwota zaległego podatku akcyzowego za lata 2007-2009 stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego poniesienia, czyli zapłaty?
Słowa kluczowe: akcyza; decyzja; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; podatek-podatek akcyzowy; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego w wykonaniu decyzji organu podatkowego – **jest prawidłowe**, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony wniosek, przekazany tutejszemu organowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem \`(...)\` z dnia 5 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego w wykonaniu decyzji organu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zabudowy pojazdów specjalnych medycznych dla jednostek służby zdrowia oraz innych, takich jak laboratoria, pojazdy dla inspekcji transportu drogowego, samochody dla ratownictwa drogowego i inne. Opierając się na wykładni prawa Spółka do celów naliczania akcyzy kierowała się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. i zaliczyła ambulanse medyczne do grupy 34.10.54-90.10 „samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych”. Zgodnie z tą klasyfikacją produkowane przez Spółkę samochody nie podlegały akcyzie. Wnioskodawca działał w przeświadczeniu, że nie jest podmiotem zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego.

W 2011 r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych sprzedanych przed pierwszą rejestracją w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 5 września 2011 r. wydał decyzje określające miesięczne zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za lata 2007-2009. W związku z powyższym, w roku 2012 i 2013 Spółka utworzyła rezerwę na kwotę potencjalnej zaległości podatkowej, do której uiszczenia mogłaby zostać zobowiązana w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Na skutek wydanego w 2013 r. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozstrzygającego na niekorzyść Spółki zasady interpretacji przepisów regulujących stosowanie PKWiU do produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów i potwierdzenia stanowiska Izby Celnej w sprawie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od ambulansów drogowych, Spółce została określona zaległość w zakresie podatku akcyzowego. Wnioskodawca w 2014 r. dokonał zapłaty zaległego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji ostatecznych wydanych przez odpowiednie organy podatkowe.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka w 2014 r. zapłaciła podatek akcyzowy wraz z należnymi odsetkami za 3 miesiące 2007 r. oraz 3 miesiące 2008 r. W odniesieniu do pozostałych decyzji Spółka oczekuje na ostateczną decyzję Izby Celnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota zaległego podatku akcyzowego za lata 2007-2009 stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie faktycznego poniesienia, czyli zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie powyższego przepisu, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalności gospodarczą, mające na celu osiągnięcie przychodu z tej działalności lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, które jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy.

Poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu zapłaty zaległego podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowić będzie koszt podatkowy. Wydatek ten jest nierozerwalnie związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której celem jest osiąganie przychodów. Ponieważ podatek akcyzowy wyliczony został na podstawie decyzji wymiarowych zarachowane go do kosztów uzyskania przychodów w okresach, którego dotyczył nie było możliwe. Wobec powyższego, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę z tytułu podatku akcyzowego w dacie, w jakiej została ona uiszczona na konto Izby Celnej.

Dodatkowo, wydatek poniesiony na uiszczenie podatku akcyzowego nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając na względzie fakt, że ponoszone wydatki z tytułu zaległego podatku akcyzowego stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów, ustalenia wymaga moment ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych. W przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy, na mocy którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W chwili sprzedaży, na mocy ustawy o podatku akcyzowym, Spółka klasyfikowała wyprodukowane pojazdy stosując klasyfikację PKWiU do grupy o symbolu 34.10.54-90.10 „samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych”, i tylko na bazie ciężarowych samochodów oparta była produkcja, więc nie podlegała akcyzie. Działając zatem w uzasadnionym przeświadczeniu o braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego Spółka nie mogła przewidzieć, podatek akcyzowy powinna zapłacić. Gdyby Spółka mogła przewidzieć taki rozwój sytuacji, w chwili sprzedaży wyprodukowanych ambulansów medycznych wkalkulowałaby obciążenia wynikające z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w cenę sprzedawanego wyrobu. Jednak dopiero prowadzone postepowanie administracyjne usankcjonowało obowiązek zapłaty oraz określiło wysokość faktycznego zobowiązania. Zatem, Spółka dopiero w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu zaległego podatku akcyzowego mogła dokonać ujęcia wydatku w odpowiedniej wysokości w księgach rachunkowych.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-13/08-2/MC dotycząca potrącalności akcyzy w sytuacji zapłaty zaległej akcyzy na podstawie decyzji określającej zaległość podatkową w tym zakresie.

Nie było możliwe zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu zaległego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 i 2013, tj. do roku utworzenia rezerwy na potencjalną zaległość. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 4e ustawy, rezerwa utworzona w księgach rachunkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczoną argumentację, w przypadku poniesionych przez Spółkę w 2014 r. wydatków na zapłatę zaległego podatku akcyzowego za lata 2007-2008 oraz zaległego podatku akcyzowego za lata 2007-2009, do której zapłaty Spółka będzie zobowiązana po otrzymaniu decyzji, kwota wydatków z tego tytułu powinna zostać rozpoznana w całości w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże z innego względu niż przedstawiony we wniosku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach (art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy), podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy) oraz strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47 Ustawy).

Omawiana ustawa wprowadza zatem regułę, zgodnie z którą zapłata należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, wpłat z zysku oraz podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od tego podatku. Posługując się zasadą wnioskowania a contrario można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatki inne niż podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług – czyli m.in. podatek akcyzowy – stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile spełniają przesłankę celowości.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w Ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Jak wynika z konstrukcji podatku akcyzowego oraz przedstawionego zdarzenia, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego są ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zapłata podatku akcyzowego stanowi wydatek bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży ambulansów medycznych. Podatek ten, jako podatek pośredni, powiększa bowiem cenę sprzedawanego wyrobu objętego tym podatkiem. Fakt ten potwierdza również sam Wnioskodawca we wniosku, stwierdzając, że „gdyby Spółka mogła przewidzieć taki rozwój sytuacji, w chwili sprzedaży wyprodukowanych ambulansów medycznych wkalkulowałaby obciążenia wynikające z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w cenę sprzedawanego wyrobu”.

Kierując się więc kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d Ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy).

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność, że zapłata podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2014 r., nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych za lata podatkowe 2007-2009, tj. lata, w których dokonano sprzedaży produktów objętych podatkiem akcyzowym (rozpoznano przychody z tytułu tej sprzedaży). Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy za 3 miesiące 2007 r. oraz 3 miesiące 2008 r. jest potrącalny w 2014 roku, natomiast podatek akcyzowy za pozostałe okresy wynikające z decyzji organu podatkowego będą mogły zostać rozliczone podatkowo z chwilą ich uregulowania.

Przy czym w odniesieniu do odsetek od zaległego podatku akcyzowego kierować należy się dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 21 Ustawy, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odsetki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.