Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-484/08-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-12
Teza: Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której kopia znajdująca się u Kontrahenta wskazuje na niższą wartość sprzedaży?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A. Oddział w Polsce, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu: 12 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z Zakładem Budowlanym X (dalej: Kontrahent lub Wykonawca) cztery umowy oraz odrębne zlecenia, mocą których zleciła temu podmiotowi wykonanie robót budowlanych. Ustalone wynagrodzenie dla Wykonawcy oparte było na kosztorysie wartościowym, które zostało przelane na jego konto bankowe po wykonaniu i odbiorze prac, na podstawie wystawionych przez niego faktur.

W ramach prowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli u Kontrahenta - jako wystawcy faktur i prowadzonych w związku z kontrolą czynnościami sprawdzającymi w Spółce, ujawniono, iż Kontrahent zaniżył w swej ewidencji VAT i na kopii faktury nr (…) kwotę należności z ww. umów/zleceń w stosunku do kwoty wynikającej z wręczonego Spółce oryginału faktury.

Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę oryginałami faktur (łącznie z fakturą nr (…)), Spółka zapłaciła przelewem całość kwoty należnej Wykonawcy. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż Kontrahent Spółki nieuczciwie ewidencjonował przychody z tytułu wykonywanych na jej rzecz robót. Zarazem całość dowodów wprost wskazuje, że Spółka nie współdziałała ze swym Kontrahentem celem zawyżenia swego podatku naliczonego.

Spółka zaznacza, iż zgodnie z posiadaną wiedzą, obecnie w tej sprawie prowadzone jest postępowanie karne przeciwko Kontrahentowi z oskarżenia organu kontrolnego. Ponadto Spółka podkreśla, iż działając w dobrej wierze, dokonywała całości zapłaty zgodnie z przyjętymi zleceniami i na podstawie otrzymanych faktur (łącznie z fakturą nr (…)), posiadając dowody na tę okoliczność, tj. umowy/zlecenia zawarte z kontrahentem, oryginały faktur oraz dowody przelewów wynagrodzenia na konto bankowe Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której kopia znajdująca się u Kontrahenta wskazuje na niższą wartość sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginału faktury nr (…) otrzymanej od Kontrahenta, pomimo że kopia znajdująca się u Wykonawcy dokumentuje niższą wartość należności i zarazem podatku od towarów i usług.

Podatnik podkreśla, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT. Potwierdził to WSA we Wrocławiu (sygn. akt l SA/Wr 1625/2006) orzekając, że niezbędny do odliczenia podatku VAT jest wyłącznie związek nabycia z działalnością gospodarczą, a przepisy wspólnotowe nie uzależniają tego prawa np. od rejestracji dla celów VAT. Mając na uwadze, iż zasadniczą cechą podatku VAT jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że nie można ograniczyć tego prawa w stosunku do podatnika działającego w dobrej wierze. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie (sygn. akt l SA/Lu 225/2006), w którym Sąd wskazał, iż w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób „ograniczyć" działania podatników „nieuczciwych". WSA podkreślił ponadto, że błędy bądź zaniedbania sprzedawcy nie mogą ograniczyć prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Obowiązująca obecnie Dyrektywa 2006/112/WE oraz wcześniejsza VI Dyrektywa w sprawie podatku VAT, wprowadza możliwość zastosowania tzw. środków specjalnych przez Państwa Członkowskie jedynie w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania. W ocenie ETS, o uchylaniu się od opodatkowania można mówić wówczas, gdy osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem jest zamiarem podatnika. Z kolei, unikanie jest związane z faktycznym ominięciem opodatkowania. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.b nie może być traktowany jako tzw. środek specjalny w odniesieniu do nabywcy działającego w dobrej wierze. Przy czym, środki specjalne mogą być stosowane tylko, gdy okoliczności sprawy odpowiadają ww. celom. Tym samym, organ ma obowiązek ustalić, czy w sprawie miało miejsce uchylenie się bądź unikanie opodatkowania, prowadzące bezpośrednio do uszczuplenia dochodów skarbu państwa (wyrok WSA, sygn. akt l SA/OI 166/2005). Dopiero po udowodnieniu uchylania się od opodatkowania organ podatkowy wobec tego podatnika może zastosować określone sankcje - środki specjalne. Niewątpliwie organ podatkowy stwierdzając uchylanie się od opodatkowania przez podatnika – sprzedawcę nie może w jakikolwiek sposób karać np. poprzez odmowę prawa od odliczenia podatku naliczonego, podatnika kupującego usługi od podmiotu uchylającego się od opodatkowania, gdyż miałoby to charakter odpowiedzialności zbiorowej. Sprzeczność ustawy krajowej z Dyrektywą w sprawie podatku VAT, a wynikającą z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie ETS. W ocenie ETS, nabywca usług jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprawy Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440-04).

Na uwagę zasługuje również vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-62/93 (BP Soupergaz). ETS stwierdził, że mimo względnie szerokiej uznaniowości, jaka przysługuje Państwom Członkowskim w implementacji VI Dyrektywy, jednostki mogą skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy, które są dostatecznie wyraźne, precyzyjne i bezwarunkowe. Nie ulega wątpliwości, iż te przesłanki spełniają przepisy Dyrektywy odnoszące się do prawa w zakresie odliczenia podatku VAT.

Natomiast, w orzeczeniu w sprawie 103/88 (Fratelli Constanzo) ETS stwierdził, iż także organy administracyjne są zobowiązane do stosowania przepisów dyrektywy Rady (tu: 71/305/EWG) i powstrzymania się od stosowania przepisów z nią sprzecznych.

Stanowisko wskazujące, że obowiązkiem organów podatkowych jest interpretacja przepisów krajowych z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych potwierdził również WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 263/08. Tym samym, w ocenie Podatnika, jeżeli przepisy Dyrektywy nie wprowadzają żadnych ograniczeń w kwestii prawa odliczenia podatku należnego, gdy sprzedaż była udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale jest różna od kwoty wykazanej na kopiach, tym samym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż bezpodstawnie mogą pozbawiać podatnika tego prawa.

Należy podkreślić, iż przepisy Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od zgodności oryginałów faktur z kopiami. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b cyt. ustawy, stanowiący, że nie można obniżyć podatku należnego z faktury, jeżeli sprzedaż była udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii jest niezgodny z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Istotnym jest fakt, że nabyte przez Spółkę usługi budowlane zostały niewątpliwie wykonane, co potwierdzają organy przeprowadzające kontrolę u Kontrahenta oraz czynności sprawdzające w Spółce. Oprócz tego, Spółka dysponuje potwierdzeniem dokonania przelewu na kwoty wynikające z przedmiotowych umów oraz z otrzymanych od Kontrahenta oryginałów faktur. Tym samym, nie można zarzucić Spółce, iż w jakikolwiek sposób uchyla się od opodatkowania usług podatkiem VAT poprzez zawyżanie podatku naliczonego, w szczególności poprzez współdziałanie w tzw. mechanizmie karuzeli podatkowej.

Należy ponadto podkreślić, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji. Podatnik nie może bowiem być obciążony konsekwencjami cudzych nieuczciwych działań, działając w dobrzej wierze i wypełniając w pełni i prawidłowo swoje obowiązki prawno-podatkowe. Przede wszystkim, należy podkreślić, iż Spółka zapłaciła wynagrodzenie wynikające z faktury i tym samym nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur sprzedawcy, tylko dlatego, że jej Kontrahent działał nieuczciwie.

Należy zauważyć, iż ewentualne zanegowanie prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym braku możliwości zakwestionowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w podatku CIT wobec faktycznego wykonania umowy, doprowadziłoby do zachwiania zasad podatkowych pomiędzy podatkiem VAT, a podatkiem dochodowym. Powyższe wynika z faktu, iż odmowa uznania po stronie Spółki podatku naliczonego, nie daje jej prawa do korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu, a zatem zakupione i wykonane usługi w takim przypadku nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, co wydaje się niedopuszczalne. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z ww. faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały przez ustawodawcę w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, oraz zgodnie z dyspozycją rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 cyt. wyżej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe prawo do odliczenia wynika wprost z zapisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Pomimo, że jedną z najważniejszych cech podatku od wartości dodanej, a zatem również polskiego podatku od towarów i usług jest neutralność opodatkowania, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiera uregulowania ograniczające lub wyłączające prawo podatnika do odliczenia podatku. Wprowadzenie tego rodzaju uregulowań było możliwe na podstawie przepisów art. 17(6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a także w oparciu o analogiczne zasady wynikające z poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjątkowe uprawnienia przewidziane dla państw członkowskich w przepisach VI Dyrektywy stanowią tzw. środki specjalne, których wprowadzenie lub też pozostawienie w mocy, jako uregulowań wcześniej obowiązujących, musi zostać poprzedzone konsultacjami i akceptacją ze strony Unii Europejskiej. W ten również sposób Polska zachowała już wcześniej obowiązującą w tym zakresie regulację, jako element prawnego porządku krajowego, wprowadzony z zachowaniem zasad obowiązujących kraje członkowskie Unii Europejskiej. Należy bowiem mieć na uwadze fakt, że państwa członkowskie mogły utrzymać istniejące w prawie krajowym wyłączenia z prawa do odliczenia podatku. Powyższa regulacja odnosi się również do Polski w momencie akcesji.

Ograniczenia związane z realizacją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawarte są w dziale IX rozdziału 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju albo w kraju wymienionym w załączniku Nr 5 do ustawy;
2.  towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3.  paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4.  usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem: a)przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedno i drugie; b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie: a) zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7; b) nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Jednocześnie w art. 88 ust. 3a ww. ustawy, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to przypadków gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, : c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka dokonywała zakupu usług budowlanych u wykonawcy, u którego w wyniku czynności sprawdzających przez organ podatkowy, stwierdzono zaniżenie należności na kopi faktury oraz w prowadzonej ewidencji, w stosunku do kwoty wynikającej z wręczonego Wnioskodawcy oryginału faktury VAT.

Zatem w przedmiotowej sytuacji istnieją dwa dokumenty, tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii, a także oba dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji zachodzą okoliczności wymienione w cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.b ustawy o VAT i tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy .

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki:

*   z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/2006,
*   z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 225/2006 oraz
*   z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 166/2005, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa ETS tut. Organ nadmienia, że w przedmiotowych orzeczeniach rozpatrywane były regulacje prawne innych państw członkowskich, a nie Polski, która jak wspomniano wyżej zdecydowała się na szczególne uregulowania w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.