Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-22/16-2/WJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Transakcja łańcuchowa – obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie od podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

„A” dalej „Spółka”, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Spółka zamawia towary u krajowych dostawców (zwykle jest to spółka córka zagranicznego podmiotu). Warunki dostawy w zamówieniu określone są jako FCA, EXW lub CPT siedziba zagranicznego producenta.

Przedmiotem nabycia są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. lub towary rozliczane na zasadach ogólnych.

Mimo wskazania w zamówieniu warunków FCA, EXW siedziba zagranicznego producenta, lub CPT, Spółka faktycznie na żadnym etapie nie uczestniczy w organizacji transportu ani w wyborze przewoźnika. Przy warunkach FCA lub EXW Spółka jest obciążana za transport przez swojego dostawcę (odrębną fakturą lub w odrębnej pozycji faktury za dostarczony towar). Kwota obciążenia za transport jest zgodna z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w zamówieniu. W przypadku warunków CPT Spółka nie jest obciążana kosztami transportu, przy czym na dokumencie przewozowym od producenta towaru wskazana jest formuła CPT magazyn krajowego pośrednika (towar jest jednak przemieszczany bezpośrednio do Spółki).

Po otrzymaniu towaru wraz z dokumentami przewozowymi okazuje się, że towar został dostarczony do magazynu Spółki bezpośrednio od producenta z innego kraju UE. Dostawca wystawia fakturę krajową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., traktując dostawę dla Spółki jako dostawę krajową, w zależności od towaru: opodatkowaną stawką podstawową na zasadach ogólnych lub w ramach odwrotnego obciążenia.

W fakturze dostawy data dostawy jest wskazywana jako data załadunku (wydania towaru) pierwszemu przewoźnikowi (co ma miejsce – zgodnie z treścią listu przewozowego – jeszcze poza terytorium Polski). Mając na względzie konieczność zapewnienia zgodności między informacjami VAT-27 dostawcy a deklaracją VAT-7 Spółki (poz. 34 i 35), Spółka powzięła wątpliwość co do momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawie oraz prawidłowości zakwalifikowania dostawy jako dostawy krajowej przez dostawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów w ramach odwrotnego obciążenia w opisanym stanie faktycznym?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę, zawierających podatek od towarów i usług, dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w zakresie nabycia towarów rozliczanych na zasadach ogólnych (innych niż towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w nabyciu towaru w ramach odwrotnego obciążenia powstanie dla Spółki w dniu dostarczenia towaru do magazynu Spółki w kraju.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że dostawca zasadnie wystawia fakturę zawierającą podatek od towarów i usług, bowiem dostawa na rzecz Spółki jest dostawą opodatkowaną na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że opisane wyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Spółka dokonuje nabycia towarów w ramach dostaw łańcuchowych, co wynika bezpośrednio z treści dokumentów przewozowych. Na podstawie otrzymanych listów przewozowych Spółka może ustalić, że towar został jej dostarczony bezpośrednio od producenta, nie zaś z magazynu czy siedziby dostawcy krajowego. Oznacza to, że do ustalenia miejsca opodatkowania dostawy oraz przypisania transportu zastosowanie znajdują art. 22 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 przewiduje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w nabyciu towarów z załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powstawać będzie w chwili odebrania towaru w magazynie Spółki w Polsce. Co prawda w złożonym zamówieniu wskazano na warunki EXW, FCA magazyn zagranicznego producenta, lub CPT co sugeruje, że to Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu, to jednak okoliczności dokonywania dostawy wskazują, że formuły tej użyto wyłącznie do kalkulacji ceny towaru. Mimo wskazania w zamówieniu warunków FCA, EXW, lub CPT siedziba zagranicznego producenta, Spółka faktycznie na żadnym etapie nie uczestniczy w organizacji transportu ani w wyborze przewoźnika. Przy warunkach FCA lub EXW Spółka jest obciążana za transport przez swojego dostawcę (odrębną fakturą lub w odrębnej pozycji faktury za dostarczony towar). Kwota obciążenia za transport jest zgodna z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w zamówieniu. W przypadku warunków CPT Spółka nie jest obciążana kosztami transportu, mimo że z listu przewozowego wynika (list sporządzony przez producenta), że warunki CPT odnoszą się do dostawy do magazynu krajowego pośrednika.

Oznacza to, że transport odbywa się na ryzyko dostawcy i to on (lub producent) odpowiada za wybór przewoźnika, nadzór nad przebiegiem transportu, dochodzeniem roszczeń. Spółka jest jedynie obciążana za koszt transportu nie uczestnicząc w żadnej fazie jego organizacji. Dostawca realizuje zatem jedynie dyspozycję art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Charakter dostawy jako łańcuchowej ma istotny wpływ na ustalenie momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki jako nabywcy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nie jest konieczne przeniesienie prawa własności w sensie cywilnoprawnym, ale tzw. „własności ekonomicznej”. Dostawa towarów ma miejsce, jeżeli nabywca uzyska prawa ekonomicznej kontroli nad towarem, czego przejawem jest nie tylko możliwość dysponowania towarem, ale przede wszystkim ponoszenie ryzyk z nim związanych (przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy). W przypadku towarów objętych odwrotnym obciążeniem zgodnie z załącznikiem nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zastosowanie znajduje art. 19a ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Określenie momentu, w którym obowiązek podatkowy powstanie wymaga zatem ustalenia, kiedy nabywca towaru uzyskuje wspomnianą wyżej „własność ekonomiczną”, czego przejawem będzie przejęcie ryzyk związanych z towarem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. IBPP2/443-257/14/ICz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oceniając przypadek, w którym sprzedawca stosował warunki Incoterms 2000 wyraził następujący pogląd „Co należy rozumieć przez »przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia »własności w sensie ekonomicznym«, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią”.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego organ ten wskazał, że „Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. (\`(...)\`) Jak wynika z wniosku, zamówienia transportu towaru Wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu. Wnioskodawca również ponosi koszty transportu, natomiast w przypadku utraty towaru przez firmę transportowa to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Niezależnie od dokonującego transportu przewoźnika ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego dopiero w momencie dostawy i od tego momentu ma on prawo dysponowania towarem jak właściciel. Zatem powierzenie towaru przewoźnikowi nie prowadzi do przejścia korzyści i ryzyka związanego ze zniszczeniem lub utratą towaru. Wobec powyższego mając na uwadze regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca (sprzedawca) dostarcza towar wynajętym transportem do miejsca wskazanego przez Nabywcę, jak również Wnioskodawca (sprzedawca) ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru, zatem dokonanie dostawy towaru a tym samym powstanie obowiązku podatkowego następuje, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez Nabywcę. Bowiem dopiero w tym momencie następuje faktyczne zrealizowanie dostawy towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, tj. gdy towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi sprzedawca, dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru odbiorcy, bowiem z tym momentem sprzedawca przenosi prawo do rozporządzenia jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy”.

Podobne stanowisko zawiera interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-263/14-2/IR. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w stanie faktycznym, w którym nie odwołano się do warunków Incoterms 2010: „Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka zobowiązuje się do dostarczenia towaru, za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm spedycyjnych, pod wskazany przez Kupującego w umowie bądź zamówieniu adres dostawy, zaś – jak wskazał Zainteresowany – klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze od spedytora, ryzyko jego utraty przechodzi na Kupującego z chwilą odbioru towaru przez Kupującego od spedytora w określonym m.in. na fakturze miejscu dostawy – to w momencie doręczenia przez spedytora towaru Kupującemu dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy”.

Spółka wskazuje, że nabycie przez nią towarów następuje w okolicznościach dostawy łańcuchowej. Nie może ona faktycznie dysponować towarem dopóki nie zostanie on dostarczony do jej magazynu. Dostawca odpowiada za organizację transportu z innego państwa członkowskiego, zaś Spółka ponosi jedynie koszt transportu.

Ponieważ Spółka nabywa towar od krajowego dostawcy, który organizuje jego przemieszczenie z innego państwa UE, to dostawa producenta na rzecz dostawcy jest dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu i jest dostawą ruchomą (w wyniku tej dostawy ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe po stronie dostawcy). Dostawa dokonywana na rzecz Spółki ma miejsce już po zakończeniu transportu (w Polsce) i jest dostawą nieruchomą. Odniesienie się w tym przypadku dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do warunków dostawy umówionych (dla potrzeb określenia ceny) w dostawie między dostawcą i Spółką skutkowałoby wzajemną sprzecznością art. 19a ust. 1 z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w chwili wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi towar znajduje się poza terytorium Polski, co musiałoby oznaczać, że dostawa na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów usług).

Z powyższych względów w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r. w odniesieniu do dostaw łańcuchowych wskazano, że „obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą”.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie nabywa prawa do dysponowania towarem jak właściciel wcześniej niż w dniu fizycznego dostarczenie towaru do jej magazynu. Dopiero z chwilą pokwitowania odbioru towaru dostawca zwalnia się z obowiązku dostarczenia zamówionego towaru. Do momentu odebrania towaru w magazynie w Polsce Spółka nie ma żadnej możliwości zadysponowania nim, np. poprzez zmianę miejsca rozładunku. Wynika to z faktu, że nie jest stroną umowy przewozu i nie organizuje transportu (o miejscu i dacie jego rozpoczęcia dowiaduje się już po dostawie).

Ponieważ to dostawca jest stroną umowy przewozu, ma kontrolę nad ładunkiem aż do momentu wydania towaru w magazynie Spółki. W podobnych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 września 2014 r. znak ITPP1/443-696/14/MN uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru kupującemu (a nie wydania do transportu): „Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartych umów z nabywcami dostarcza im towar do wskazanego miejsca za pośrednictwem wynajętych przez Spółkę przewoźników. W zawartych umowach z przewoźnikami jest zapisane, że pełna odpowiedzialność wobec Spółki za pobrany towar i opakowania przechodzi na przewoźnika tak, co do uszkodzenia wynikłego podczas przewozu, jak i na wypadek utraty całości lub części towaru i/lub opakowań. Przewoźnik bezwzględnie obowiązany jest posiadać aktualne ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej przewoźnika drogowego. Spółka ma prawo rozporządzać towarem do czasu jego przyjęcia na podstawie dokumentów przez odbiorcę, a w szczególności ma prawo żądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru, albo wydania go innemu odbiorcy niż wskazany.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, kiedy w przypadku wysyłki towaru za pośrednictwem wynajętych przewoźników wystąpi obowiązek podatkowy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, kiedy w analizowanym przypadku nastąpi dostawa towaru.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem wynajętych przewoźników. Aby ustalić kiedy następuje dokonanie dostawy należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu sprawy, w tym przypadku pełna odpowiedzialność wobec Spółki za pobrany towar i opakowania przechodzi na przewoźnika tak, co do uszkodzenia wynikłego podczas przewozu, jak i na wypadek utraty całości lub części towaru i/lub opakowań. Spółka ma prawo rozporządzać towarem do czasu jego przyjęcia na podstawie dokumentów przez odbiorcę, a w szczególności ma prawo żądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru, albo wydania go innemu odbiorcy niż wskazany.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy Spółka wysyła towar do nabywcy za pośrednictwem wynajętego przewoźnika, a ponadto – jak wynika z wniosku – Spółka ma prawo rozporządzać towarem do czasu jego przyjęcia na podstawie dokumentów przez odbiorcę, tym samym dopiero z chwilą odbioru towaru przez nabywcę następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na tego nabywcę, w takich okolicznościach dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą odbioru towaru przez nabywcę. Zatem mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie sprawy obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie odbioru towaru przez nabywcę”.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w chwili dostarczenia towaru z załącznika nr 11 do magazynu Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1430/14-4/JL (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W interpretacji tej analizowano stan faktyczny, w którym formuły Incoterms nie były adekwatne do faktycznej realizacji transportu, zaś Minister Finansów potwierdził, że w przypadku dostaw łańcuchowych, momentem dostawy w drugiej dostawie (nieruchomej) jest moment faktycznego dostarczenia towaru ostatniemu w kolejności nabywcy (w przedmiotowej sprawie Spółce). Przyporządkowanie transportu do danej dostawy nie opiera się na postanowieniach umownych lub samym przerzuceniu kosztów transportu na nabywcę, ale na faktycznej organizacji tego transportu i okolicznościach dostawy. W opisanym stanie faktycznym mimo użycia formuł Incoterms sugerujących, że to Spółka jest odpowiedzialna za transport, całokształt okoliczności wskazuje, że za organizację transportu odpowiedzialny jest pierwszy lub drugi w kolejności nabywca. Spółka ponosi jedynie koszty tego transportu. Oznacza to, że przemieszczenie należy przyporządkować dostawie przez producenta dostawcy, a nie dostawie na rzecz Spółki.

Jak wynika z interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. znak ITPP2/443-648/14/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (a także szeregu przytoczonych w jej treści interpretacji indywidualnych), organizacja transportu na potrzeby art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. musi być rozumiana jako czynności faktyczne, nie zaś jako poniesienie kosztu transportu.

Gdyby przyjąć, że dostawa ma miejsce – z uwagi na wskazane w zamówieniu Spółki warunki – już w chwili wydania przez dostawcę towaru przewoźnikowi (jeszcze poza terytorium Polski), należałoby uznać, że przemieszczenie powinno być przypisane do dostawy na rzecz Spółki. Dostawa na rzecz Spółki musiałaby być uznana za podlegającą opodatkowaniu poza terytorium Polski (miejsce rozpoczęcia transportu).

Ponieważ jednak w przedstawionym stanie faktycznym ustalone warunki transakcji posłużyły tylko do ustalenia ceny, zaś pierwotny koszt i organizacja transportu spoczywa na dostawcy (lub producencie), to dostawa na rzecz Spółki:

1.  w razie towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia (z załącznika nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) – spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu dostarczenia towarów do magazynu Spółki,
2.  w razie dostaw rozliczanych na zasadach ogólnych – umożliwia Spółce odliczenie podatku naliczonego z otrzymanej od krajowego dostawcy faktury.

Ponieważ Spółka nie uczestniczy w organizacji transportu, to dostawy na jej rzecz są dostawami nieruchomymi, w miejscu zakończenia transportu (tj. w Polsce). Zasadnie więc dostawca zastosował w wystawianych fakturach stawkę podstawową co umożliwia też Spółce wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest – co do zasady – wydanie towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług. Spółka zamawia towary u krajowych dostawców, a warunki dostawy w zamówieniu określone są jako FCA, EXW lub CPT siedziba zagranicznego producenta.

Przedmiotem nabycia są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy lub towary rozliczane na zasadach ogólnych.

Mimo wskazania w zamówieniu warunków FCA, EXW siedziba zagranicznego producenta, lub CPT, Spółka faktycznie na żadnym etapie nie uczestniczy w organizacji transportu ani w wyborze przewoźnika. Przy warunkach FCA lub EXW Spółka jest obciążana za transport przez swojego dostawcę (odrębną fakturą lub w odrębnej pozycji faktury za dostarczony towar). Kwota obciążenia za transport jest zgodna z wcześniejszymi ustaleniami zawartymi w zamówieniu. W przypadku warunków CPT Spółka nie jest obciążana kosztami transportu, przy czym na dokumencie przewozowym od producenta towaru wskazana jest formuła CPT magazyn krajowego pośrednika (towar jest jednak przemieszczany bezpośrednio do Spółki).

Po otrzymaniu towaru wraz z dokumentami przewozowymi okazuje się, że towar został dostarczony do magazynu Spółki bezpośrednio od producenta z innego kraju UE. Dostawca wystawia fakturę krajową zgodnie z przepisami ustawy, traktując dostawę dla Spółki jako dostawę krajową, w zależności od towaru: opodatkowaną stawką podstawową na zasadach ogólnych lub w ramach odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w danej transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między producentem z innego kraju Unii Europejskiej a krajowym dostawcą, oraz
2.  dostawa między krajowym dostawcą a Wnioskodawcą

– przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od producenta z innego kraju Unii Europejskiej do magazynu Spółki.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy  miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

W tym miejscu należy przywołać dwa orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Pierwsze to orzeczenie z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Drugie zaś orzeczenie to wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BY (sygn. C-430/09), w którym stwierdzono, że: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy − zważywszy, że czynność ta jest wobec tego objęta pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 96/95/WE z dnia 20 grudnia 1996 r., w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy oraz art. 28b część A ust. 1 tejże dyrektywy − następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia czy podziału jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

W przedmiotowej sprawie organizatorem transportu towarów jest producent z innego kraju Unii Europejskiej – pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, lub dostawca z terytorium kraju – drugi pomiot w łańcuchu dostaw.

Biorąc po uwagę treść art. 22 ust. 3 ustawy należy stwierdzić, że w sytuacji, w której organizatorem transportu jest producent z innego kraju Unii Europejskiej, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, dostawa towaru dokonana pomiędzy producentem a dostawcą jest dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Natomiast kolejna dostawa dokonana pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą stanowi dostawę „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski.

W przypadku, gdy za organizację transportu odpowiedzialny jest dostawca, tj. drugi podmiot w łańcuchu dostaw, zastosowanie ma zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, które wskazuje, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do dostawy pomiędzy producentem a dostawcą dochodzi na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport towaru. Spółka wskazała, że nabywa prawo do dysponowania jak właściciel towarem w dniu fizycznego dostarczenie tego towaru do jej magazynu. Dopiero z chwilą pokwitowania odbioru towaru dostawca zwalnia się z obowiązku dostarczenia zamówionego towaru. Do momentu odebrania towaru w magazynie w Polsce Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości zadysponowania nim, np. poprzez zmianę miejsca rozładunku. Spółka nie może dysponować towarem dopóki nie zostanie on dostarczony do jej magazynu. W konsekwencji, do dostawy towaru pomiędzy dostawcą a Wnioskodawcą dochodzi na terytorium państwa, w którym kończy się transport towaru, tj. na terytorium Polski.

Zatem z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez dostawcę. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, jest transakcja dokonana pomiędzy producentem a dostawcą, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towaru, jest dostawa dokonana pomiędzy dostawcą a Spółką.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy są m.in. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Wątpliwości Spółki dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia, tj. dla których ma ona obowiązek rozliczenia podatku należnego jako ich nabywca.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Na mocy natomiast art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Biorąc po uwagę powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122,
*   towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy któryś z ww. warunków nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z daną dostawą spoczywa na sprzedawcy tych towarów.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Biorąc po uwagę przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że Wnioskodawca nabywa prawo do dysponowania jak właściciel towarem w dniu fizycznego dostarczenia tego towaru do jego magazynu, a do momentu odebrania towaru w magazynie w Polsce nie ma on żadnej możliwości zadysponowania nim, to w momencie dostarczenia towaru do magazynu Wnioskodawcy dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy.

Reasumując, z tytułu nabycia towarów objętych odwrotnym obciążeniem obowiązek podatkowy dla Spółki powstaje z chwilą dostarczenia towarów do jej magazynu.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy także potwierdzenia, czy jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę, zawierających podatek od towarów i usług, dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w zakresie nabycia towarów rozliczanych na zasadach ogólnych, tj. innych niż towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy zostało wskazane, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

1.  zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
2.  nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, ponieważ dokonane przez Spółkę nabycie towarów od krajowego dostawcy jest dostawą opodatkowaną na terytorium kraju, zatem otrzymana od dostawcy krajowa faktura, zawierająca podatek wg stawki podstawowej, stwierdza czynność, która została dokonana. Jednocześnie nie zachodzą okoliczności określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy, gdyż czynność nabycia towarów przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a także w stosunku do tych towarów wykazuje się kwotę podatku na fakturach dokumentujących ich sprzedaż.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę, zawierających podatek od towarów i usług, dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w zakresie nabycia towarów rozliczanych na zasadach ogólnych, tj. innych niż towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, pod warunkiem, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.