Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.558.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: 1. Podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. 2. Opodatkowanie wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie, stawki 8% i 23%, obowiązek podatkowy od usług montażu przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła, brak obowiązku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 2 października 2017 r. (opłata) oraz 24 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe.**
*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie oraz zastosowania stawek 8% i 23%, obowiązku podatkowego od usług montażu przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców, braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 października 2017 r. oraz 24 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie, zastosowania stawek 8% i 23%, obowiązku podatkowego od usług montażu przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców, braku obowiązku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „E.” w ramach RPO województwa na lata 2014-2020, Działanie 3.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, schemat: mikroinstalacje. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu budynku mieszkalnego lub gospodarczego (w przypadku gdy nie będzie możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Instalacje montowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, przekraczających 300 m2 oraz budynkach gospodarczych i w systemie wolnostojącym na gruncie.

Wykonana instalacja będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem Gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu.

W ramach ww. projektu mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa. Wkład własny mieszkańca dokonany zostanie w dwóch ratach (zaliczkach) na podstawie wystawionych przez Gminę faktur:

*   pierwsza rata (zaliczka) płatna w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury wystawionej po zawarciu przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu z Zarządem Województwa,
*   druga rata (zaliczka) - pozostała część wkładu własnego w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury, która zostanie wystawiona po zakończeniu postępowania przetargowego.

Właściciel nieruchomości zobowiązuje się również do użyczenia Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Zamontowane instalacje w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą końcowego wniosku o płatność tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy. Na okres 5 lat Gmina użyczy instalacje właścicielowi nieruchomości. Po upływie 5 lat Gmina przekaże nieodpłatnie instalacje na własność właścicielowi nieruchomości na podstawie protokołu przekazania.

W przypadku gdy realizacja projektu nie dojdzie do skutku Gmina zwróci właścicielowi wpłacony wkład własny.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie będzie elementem ceny zapłaconej wykonawcy poszczególnych instalacji. Cena zapłacona wnioskodawcy składać się będzie z: wkładu własnego Gminy, wpłat mieszkańców oraz właśnie dofinansowania otrzymanego z współfinansowania UE (projektu: „E.” w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 3.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, schemat: Mikroinstalacje). Zdaniem Gminy dofinansowanie projektu nie wpływanie na cenę, gdyż kwota do zapłaty dla wykonawcy zostanie ustalona na podstawie przetargu ogłoszonego przez Gminę a dofinansowanie nie będzie miało wpływu na jej wysokość.

Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Czym więcej nieruchomości tym większy koszt kosztorysowy realizacji projektu i tym większa kwota dofinansowania, o którą występuje Gmina.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania powyższy projekt nie będzie realizowany przez Gminę. Wartość projektu jest skalkulowana na podstawie sporządzonego kosztorysu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich wkład własny), czy również dofinansowanie (współfinansowanie UE) oraz wkład własny Gminy w ramach realizowanego projektu?
2.  Kiedy powstaje moment obowiązku podatkowego VAT dotyczącego opodatkowania:
    1.  wpłaconego wkładu własnego mieszkańców,
    2.  dofinansowania (współfinansowania UE) - jeżeli będzie opodatkowane VAT
    3.  wkładu własnego Gminy - jeżeli będzie opodatkowane VAT.
3.  Czy wniesiony wkład własny w formie raty/zaliczki, stanowiący cenę za przeniesienie własności sprzętu i urządzeń wchodzących w skład instalacji podlega opodatkowaniu wg stawek 23% i obniżonej 8% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji oraz powierzchni budynku, którego dotyczy inwestycja wg poniższego rozróżnienia:
    1.  zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, opodatkowane według stawki 8%.
    2.  zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, opodatkowane będą stawką 23%,
    3.  prace polegające na montażu instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) lub na budynku gospodarczym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%?
4.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności kolektorów słonecznych, fotowoltaicznych, pomp ciepła, na rzecz mieszkańców, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
5.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w przyszłości przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem oraz realizującego promocję w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania będą wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej lub pomp ciepła, za które Gmina będzie pobierać opłaty. Natomiast środki własne lub otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (współfinansowanie UE) na realizację ww. projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. Regulowanie przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec wykonawców ze środków własnych (wkład własny Gminy wniesiony w realizację projektu) lub otrzymane dofinansowanie (współfinansowanie UE) - nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy oraz dofinansowanie (w formie płatności ze środków europejskich) w realizację projektu nie stanowią po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zainteresowany nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego lub dofinansowania w realizację projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, otrzymana zgodnie z wystawioną przez Gminę fakturą, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową.

Ad. 2.

Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki są uregulowane w art. 19a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ww. zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT otrzymanie dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dniu otrzymania całości lub części tej dopłaty. W związku z powyższym Gmina opodatkuje (stawkami 8% i 23% w zależności od miejsca zainstalowania instalacji) i odprowadzi podatek VAT od otrzymanego dofinansowania (współfinansowania UE), z chwilą otrzymania dopłaty, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego Gminy.

Ad. 3.

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8-procentowej stawki podatku VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300m2 w części przekraczającej 300m2 z którymi związane są instalacje opodatkowane będą stawką 23%.

Wpłaty dokonane na montaż instalacji w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) oraz na/w budynku gospodarczym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Gminie pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane instalacje są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zostały sklasyfikowane w dziale 11 w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nieprzekraczające 300 m2). Instalacja zainstalowana będzie na dachu lub przytwierdzona do ściany budynku mieszkalnego o pow. użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2. Wykonanie instalacji w ramach projektu będzie zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Ad. 4.

Przeniesienie prawa własności instalacji solarnych, fotowoltaicznych, pomp ciepła na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT po 5-letnim okresie trwałości projektu. Mieszkańcy, u których zainstalowane będą instalacje przejmą prawo własności, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na jego budynku mieszkalnym, przydomowym ogrodzie lub budynku gospodarczym, pomp ciepła, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Całość należności z tytułu wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych stanowi wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Ad. 5.

Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w ramach realizacji ww. projektu, ze względu na fakt, iż wydatki poniesione na realizację inwestycji będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 dalej: VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego (określenie podatku należnego). Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż co do zasady organy władzy publicznej, w związku z realizacją nałożonych na nie zadań nie występują jako podatnicy VAT. Organy te mogą zostać uznane za podatników VAT jedynie w przypadku, gdy wykonują czynności niemieszczące się w zakresie zadań własnych organu lub wykonują czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym Gmina, realizująca nałożone na nią zadania własne, co do zasady nie występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych nie stanowią czynności podlegających VAT. Wyjątkowo opodatkowaniu VAT mogą podlegać czynności niestanowiące wykonywania zadań własnych Gminy lub czynności mieszczące się w ramach jej zadań własnych, ale dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2016.446 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji stanowić będzie własność Gminy i będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, które podlegają VAT. Ponadto Gmina będzie wykorzystywała wybudowaną infrastrukturę do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, a na podstawie tych umów będzie pobierać wpłaty z tytułu udziału finansowego mieszkańców, dla których zostanie wybudowana infrastruktura w ramach projektu. Związane z realizacją inwestycji faktury VAT będą wystawiane na Gminę, w tym z tytułu wykonania instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, realizującego promocję, audytów oraz projektów technicznych, które to czynności są niezbędne w toku realizacji przedmiotowej inwestycji.

W rezultacie, wybudowana infrastruktura służy Gminie wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i tym samym będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie oraz zastosowania stawek 8% i 23%, obowiązku podatkowego od usług montażu przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców, braku obowiązku opodatkowania podatkiem czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 5 pkt 2 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (\`(...)\`) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie realizowała projekt pn. „E.” realizowany z funduszów Unii Europejskiej. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych. Instalacje montowane będą w ramach projektu w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, przekraczających 300 m2 oraz budynkach gospodarczych i w systemie wolnostojącym na gruncie. W ramach ww. projektu mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie. Wkład własny mieszkańca dokonany zostanie w dwóch ratach (zaliczkach). Na okres 5 lat Gmina użyczy instalacje właścicielowi nieruchomości (przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy). Po upływie 5 lat Gmina przekaże nieodpłatnie instalacje na własność właścicielowi nieruchomości na podstawie protokołu przekazania.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości dotyczące:

*   podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,
*   obowiązku podatkowego od usług montażu przez Gminę instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła na/w budynkach mieszkalnych lub nieruchomościach mieszkańców,
*   opodatkowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet kosztów uczestnictwa w projekcie oraz zastosowania stawek 8% i 23%,
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem czynności przekazania przez Miasto prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po okresie 3 lat jej bezpłatnego użytkowania,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznej i pomp ciepła.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w kontekście braku opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania (współfinansowania UE) na realizację ww. projektu, które w opinii Gminy nie stanowi dopłaty do ceny, gdyż pozyskana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny instalacji i tym samym nie stanowi ona dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma wpływu na obrót podlegający opodatkowaniu.

Należy bowiem zauważyć, że realizacja przedmiotowego projektu będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków UE. Dofinansowanie to przeznaczone będzie na zadania wykazane we wniosku o dofinansowanie, tj. dostawę i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła. Wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie (czym więcej nieruchomości tym większy koszt kosztorysowy realizacji projektu i tym większa kwota dofinansowania, o którą występuje Gmina). W przypadku nieotrzymania dofinansowania powyższy projekt nie będzie realizowany przez Gminę. Wartość projektu jest skalkulowana na podstawie sporządzonego kosztorysu.

W związku z powyższym w opinii tut. organu przekazane dla Gminy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie, tj. dostawę i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji instalacji kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, które będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na instalacji kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie (współfinansowanie UE) otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Reasumując, uzyskaną dotację w ramach PROW Gmina powinna włączyć do obrotu i odprowadzić od niej podatek VAT.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać. Zatem wkładów własnych Gminy nie uwzględnia się w tej kwocie.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Na uwzględnienie natomiast zasługuje pogląd Gminy dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwot i wpłaty te miały miejsce przed zakończeniem świadczenia usługi przez Gminę, w tym przed zakończeniem montażu instalacji. W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Należy zatem uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w przypadku wpłat mieszkańców oraz kwot uzyskanych z dotacji powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę środków (wpłat mieszkańców, otrzymania dotacji).

Stwierdzić także należy, że w przypadku gdy wykonane roboty związane z instalacją kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp ciepła będą wykonane w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku robót wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2 stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300 m2 należy zastosować stawkę 23%.

Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego (w systemie wolnostojącym na gruncie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji solarnych poza budynkiem mieszkalnym o powierzchni zarówno nieprzekraczającej jak i przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowany według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że samo przekazanie przez Gminę prawa własności kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych, pomp ciepła, na rzecz mieszkańców, po 5 latach ich bezpłatnego użytkowania nie podlega opodatkowaniu VAT. Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańca podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale nie jako odrębna czynność lecz razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę (tj. Gminę) w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych, zestawów fotowoltaicznych i pomp – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Zaznaczyć również należy, że w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bowiem jak wyżej wskazano dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów solarnych dotyczą usługi montażu tych zestawów na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić, że Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, ponieważ realizacja ww. inwestycji jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytań 2-5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**