Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.236.2022.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z o.o. za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: udział-objęcie udziałów; udział-wartość udziału
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o. o. za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność w zakresie nowoczesnych rozwiązań technicznych w dziedzinie badań nieniszczących ze szczególnym uwzględnieniem badań wizualnych.

Spółka działa na rynkach krajowych i zagranicznych w obszarze badań nieniszczących, badań niszczących oraz wznoszenia i kontroli instalacji procesowych dla przemysłu farmaceutycznego, spożywczego, petrochemicznego i innych podmiotów zajmujących się kontrolą jakości, diagnozowaniem, badaniem stanu obiektów.

100% udziałów w Spółce posiada obecnie jedyny udziałowiec - osoba fizyczna, która jest rezydentem niemieckim.

W przyszłości, w celu zapewnienia stabilnego rozwoju Spółki w Polsce w oparciu o doświadczoną kadrę zarządzającą, która posiada wiedzę, know-how oraz doświadczenie w zakresie specjalistycznej działalności prowadzonej przez Spółkę, obecny udziałowiec planuje rozszerzenie kręgu udziałowców. Stąd, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez nowych wspólników, będących osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w tym także przez Wnioskodawcę.

Osoby te są obecnie pracownikami Spółki i posiadają doświadczenie i kompetencje do zarządzania Spółką w przyszłości, co gwarantuje obecnemu udziałowcowi ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, zapewnienie efektywnego zarządzania jej sprawami, a tym samym - osiąganie przez obecnego udziałowca w przyszłości stabilnych dochodów z tytułu dywidendy.

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostanie dokonane w zamian za wkład pieniężny w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Przewiduje się, że wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich objęcia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, który ma objąć udziały w Spółce (jako jeden z przyszłych wspólników) w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, powziął wątpliwość, czy objęcie udziałów w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym spowoduje po Jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów.

**Pytanie**

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

Dopiero moment zbycia udziałów wiąże się z momentem powstania przychodu, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), przy czym w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie dochód, czyli różnica pomiędzy ceną zbycia udziałów a wniesionym wkładem pieniężnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów po cenie nominalnej w ocenie Wnioskodawcy nie należy stosować postanowień art. 11 ust. 1 ustawy PIT dotyczących nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie skutkuje powstaniem przychodu, jeśli wiąże się z otrzymaniem jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu. Zatem, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby z tytułu nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia powstał przychód, podlegający opodatkowaniu, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. (i) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz (ii); podatnik musi tę korzyść (świadczenie) faktycznie otrzymać. Tak przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3421/15.

W powołanym wyroku NSA powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA wskazującą, że zdarzenie takie jak objęcie nowych udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez jej wspólnika w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie niższej od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów, nie spowoduje powstania u tego wspólnika w momencie objęcia udziałów, przychodu z innych źródeł w wysokości nadwyżki pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów.

Jednocześnie należy wskazać, że przychód podatkowy wiąże się wyłącznie ze zdarzeniami, które mają charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Nie będą to zatem jakiekolwiek świadczenia, lecz tylko takie, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nabycie udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu, ponieważ na dzień objęcia udziałów, obejmujący nabywa określone uprawnienia majątkowe i niemajątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym, tj. osiągnięcie dochodu w momencie zbycia udziałów albo otrzymanie dywidendy - pod warunkiem efektywnego zarządzania spółką i osiągnięciem zysków w przyszłości. Natomiast na dzień objęcia lub nabycia, udziały nie mają skutku generującego definitywny przychód. Zatem w momencie objęcia udziałów podatnik nie uzyskuje realnego, faktycznego i definitywnego przysporzenia trwale powiększającego jego aktywa i stanowiącego przychód w powyższym rozumieniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają także następujące wyroki sądów administracyjnych:

· wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II FSK 1524/16;

· wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1121/16 (orzeczenie prawomocne).

Jednocześnie przepisy ustawy PIT określają wprost skutki objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, wskazuje na wniesienie wkładu niepieniężnego jako szczególny przypadek powstania przychodu, ponieważ jego celem jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności danego składnika majątku przez obejmującego udziały. Ekonomicznie bowiem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego jest tożsama z transakcją sprzedaży składnika majątku, stąd wprowadzony został wymóg odniesienia wartości wkładu do wartości rynkowej, (por. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 marca 2018 r. w sprawie określenia, czy wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego – nr DD6.8201.1.2018 dot. skutków objęcia udziałów na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych, ale mająca odpowiednie zastosowanie w analizowanej sprawie).

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych lub innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT jest ich wartość ustalona w umowie, a jeśli cena umowna odbiega od ceny rynkowej - organ ma prawo do określenia przychodu w wysokości ceny rynkowej. Stąd, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT jest konsekwencją zastosowania zasady odniesienia się do ceny rynkowej w przypadku odpłatnej sprzedaży.

Natomiast w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego nie mamy do czynienia z transakcją tożsamą do transakcji sprzedaży składnika majątku, stąd objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny nie generuje powstania przychodu w momencie ich objęcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy PIT nie regulują wprost konsekwencji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki w zamian za udziały, stąd _a contrario -_ należy przyjąć, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny nie skutkuje powstaniem przychodu, ponieważ nie jest zdarzeniem określonym w ustawie PIT jako generujące powstanie przychodu. Stąd, mając na uwadze ogólne zasady wykładni prawa podatkowego, w tym zasadę ograniczonego stosowania analogii przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że nie można domniemywać obowiązku podatkowego w sytuacji, której przepis jasno nie reguluje. Skoro ustawodawca nie reguluje wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków na gruncie ustawy PIT dla wnoszącego wkład pieniężny, na moment jego wniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

· Interpretacja z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.277.2021.2.MS, w której wskazano: _„Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero_ w _momencie zbycia tych udziałów.’’,_ czy

· Interpretacja z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.300.2021.1.JK, gdzie wskazano: „Z _przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Obecnie większościowym udziałowcem w Spółce jest spółka_ 4 sp. _z o.o. (Wspólnik). Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez nowych wspólników, będących osobami fizycznymi (Nowi Wspólnicy), w tym także przez Wnioskodawcę, za wkład pieniężny. Podwyższenie kapitału ma być pokrywane wkładami pieniężnymi w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (bez agio). Wartość rynkowa udziałów obejmowanych przez Nowych Wspólników będzie jednak wyższa od ich wartości nominalnej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów_ w _spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu_ w _rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”._

Podobnie:

· Interpretacja z dnia 25 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.220.2021.1.IR,

· Interpretacja z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.308.2021.1.PW.

W konsekwencji, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów.

Dopiero moment zbycia udziałów wiąże się z momentem powstania przychodu, co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, przy czym w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie dochód, czyli różnica pomiędzy ceną zbycia udziałów a wniesionym wkładem pieniężnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.