Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1017/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Zawodników z tytułu realizacji Świadczenia 1 (reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza)?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; płatnik; wizerunek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (zwana dalej: Klub lub Spółka) jest klubem sportowym prowadzącym działalność sportową w formie spółki kapitałowej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka będzie zawierać m.in. umowy cywilnoprawne stanowiące kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej: Kontrakt) z zawodnikami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce (dalej: Zawodnicy) - działalność ta będzie prowadzona na podstawie właściwych przepisów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do obecnych Zawodników Spółki, kontrakty będą kontynuowane.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Zawodników:

Kontrakt zawarty zostanie (a w przypadku kontynuacji Kontrakt zawarty jest) na czas określony z Zawodnikami, którzy będą (lub już są) zarejestrowanymi przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez właściwy organ w zakresie działalności marketingowej, reklamowej i sportowej (przed zawarciem Kontraktu Zawodnicy formalnie rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej, o ile takiej działalności nie prowadzili już wcześniej w związku ze świadczonymi przez siebie usługami).

Jednocześnie, Zawodnicy będący przedsiębiorcami zarejestrowanymi w Polsce, posiadać będą REGON nadany przez właściwy organ statystyczny. Nie jest wykluczone, że Zawodnicy będą zatrudniać własnych pracowników lub współpracowników, jak również zawierać umowy gospodarcze z innymi podmiotami niż Klub na wykonywanie usług będących przedmiotem jego działalności gospodarczej.

Zawodnicy będą także zarejestrowanymi podatnikami VAT, jak również zarejestrowanymi płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne. Wynika to z faktu, że dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz ubezpieczeń społecznych Zawodnicy traktowani są przez Klub jako przedsiębiorcy w zakresie całej wykonywanej przez siebie działalności. Potwierdzeniem tego są wydane na gruncie VAT liczne interpretacje Ministra Finansów, uzyskane przez Zawodników i Spółkę w tym zakresie, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. ILPPl/443-692/12-2/Aa),
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 8 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-605/12-4/MW; IPTPP1/443-605/12-5/MW; IPTPP1/ 443-605/12-6/MW; IPTPP1/443-605/12-7/MW,
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2012 r., o sygn. IBPP1/443-779/12/MS; IBPP1/443-780/12/MS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2012 r, sygn. ITPP1/443-786/12/DM.

Postanowienia Kontraktu

Na podstawie Kontraktu, Zawodnik jest (będzie) zobowiązany do trzech odrębnych rodzajów świadczeń na rzecz Klubu (każde z tych Świadczeń jest lub zostanie odrębnie określone w Kontrakcie):

1.  reprezentowanie barw Klubu w charakterze piłkarza, tj. wykonywanie czynności profesjonalnego uprawiania piłki nożnej (dalej: Świadczenie nr 1).
2.  udostępnienie Klubowi praw do komercyjnego wizerunku Zawodnika (dalej: Świadczenie nr 2),
3.  świadczenie na rzecz Klubu dodatkowych usług, takich jak np. uczestnictwo w akcjach marketingowych organizowanych przez Klub w ramach umów z podmiotami trzecimi, pojawianie się na imprezach firmowanych przez Klub w ramach umów podpisanych z podmiotami trzecimi (dalej: Świadczenie nr 3).

Realizacja Świadczenia nr 1 przez Zawodnika w praktyce polegać będzie m.in. na:

*   reprezentowaniu Klubu w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych,
*   aktywnym udziale we współzawodnictwie sportowym,
*   aktywnym udziale w procesie szkoleniowym (treningi, odprawy taktyczne itp.),
*   poddawaniu się obowiązkowym badaniom lekarskim,
*   przestrzeganiu sportowego trybu życia itp.

Obowiązki te nie są wskazane wprost w treści Kontraktu, lecz wynikają z przepisów związkowych określonych stosowanymi uchwałami Polskiego Związku Piłki Nożnej i praktyki prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego uprawiania piłki nożnej.

Wynagrodzenie za Świadczenie 2 i Świadczenie 3 będzie określone kwotowo. Wynagrodzenie za Świadczenie 1 będzie zmienne i jego wysokość będzie zależna od wyników sportowych drużyny oraz indywidualnego udziału Zawodnika, ocenionego poprzez system premii, nagród i kar. Wynagrodzenie za Świadczenie 1 będzie wynosić nie mniej niż 50% całości wynagrodzenia należnego Zawodnikowi w ramach Kontraktu (tj. za Świadczenia 1, 2, 3 łącznie).

Z drugiej strony, w celu osiągania korzyści z wykonywania usług oraz sprostania wymaganiom rynkowym w tym zakresie, Zawodnicy mogą podejmować określone działania przygotowawcze i obciążać ich mogą też związane z tym koszty (np. dodatkowych treningów, suplementów diety itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Świadczenie 1, jak i świadczenia 2 i 3 będą wchodzić w zakres prowadzonej przez Zawodnika profesjonalnej działalności gospodarczej.

Kontrakt zawarty zostanie na czas określony, obejmujący zarówno czas trwania rozgrywek ligowych, jak i przerw między tymi rozgrywkami. W szczególności, Zawodnicy realizować będą na rzecz Wnioskodawcy Świadczenia również w czasie takich przerw (np. poprzez udział w treningach, obozach przygotowawczych, poprzez indywidualne realizowanie planów treningowych itp.). Zawodnikom nie będzie przysługiwać w tym czasie urlop w rozumieniu przepisów prawa pracy, lecz jedynie prawo do wypoczynku - do wykorzystania w okresie wolnym od rozgrywek piłkarskich.

Podpisany Kontrakt stanowi podstawę realizacji Świadczeń przez Zawodników na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Zawodnicy posiadają także tzw. Karty zawodnicze według wzoru ustalonego przez PZPN. Karta zawodnicza jest pierwotnie deklaracją gry Zawodników w danym klubie piłkarskim, a następnie po potwierdzeniu uprawnienia zawodnika do gry w danym klubie staje się legitymacją, na podstawie której Zawodnicy mogą uczestniczyć w rozgrywkach piłki nożnej organizowanych przez PZPN. Karta zawodnika jest też dokumentem niezbędnym do dokonywania transferów (czasowych / definitywnych) Zawodników.

Spółka wskazuje, że w ramach Kontraktu zostanie zawarte oświadczenie Zawodników, że zarówno Świadczenie 1 jak i Świadczenia 2 i 3 realizowane na rzecz Spółki w ramach Kontraktu wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że Zawodnik samodzielnie rozliczać się będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tych tytułów, a także że Zawodnik samodzielnie rozliczać będzie składki na ubezpieczenia społeczne w związku z uzyskiwaniem całości przychodów ze świadczeń 1, 2 i 3.

Spółka zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez Zawodników w ramach Świadczenia 1.

Postanowienia Kontraktu a przepisy związkowe

Kontrakt będzie spełniał kryteria przepisów PZPN dotyczących statusu zawodników. Z tego względu Kontrakt będzie podlegał ochronie gwarantowanej przez regulacje wewnętrzne krajowego związku sportowego - PZPN.

Niemniej jednak, Kontrakt (korzystający z ochrony jako „kontrakt sportowy") będzie faktycznie dotyczył dwóch rodzajów aktywności Zawodników: jednej - podejmowanej jako osoba fizyczna - piłkarz reprezentujący barwy Klubu (Świadczenie nr 1), drugiej - podejmowanej przez

Zawodnika jako podmiot świadczący usługę na cele promocyjno-reklamowe klienta (Świadczenie m\* 2 i 3). Jednocześnie, oba rodzaje aktywności wykonywane będą przez Zawodników w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej.

Możliwość realizacji przez Zawodników Świadczenia 1 na rzecz innych podmiotów

Niektóre regulacje związkowe zawierają przepisy o charakterze anty-konkurencyjnym, zgodnie z którymi w przypadku zawarcia Kontraktu ze Spółką, oferowanie Usług piłkarskich na rzecz wszystkich zainteresowanych podmiotów jest w danym czasie ograniczone. Zawodnik w trakcie obowiązywania Kontraktu nie może prowadzić działalności gospodarczej utrudniającej pełne zaangażowanie Zawodnika w reprezentowanie klubu (chyba, że klub wyrazi na to zgodę). Ponadto, Zawodnik nie może też reprezentować jednocześnie w tej samej dyscyplinie sportu więcej niż jednego klubu lub związku sportowego.

Z drugiej strony, w czasie trwania Kontraktu, Zawodnicy mogą oferować swoje usługi w zakresie działalności sportowej także innym podmiotom, a zatem Wnioskodawca nie będzie mieć wyłączności w zakresie nabywania Świadczeń 1 od Zawodników. Zgodnie z przepisami związkowymi, Zawodnicy mogą zawrzeć kontrakt piłkarski z klubem również wówczas, gdy (jego obowiązujący Kontrakt jeszcze nie wygasł ale gdy wygaśnie on w ciągu najbliższych sześciu miesięcy. Ponadto, Zawodnicy mogą także zmienić klub w trakcie ważności Kontraktu, za zgodną wolą danego Zawodnika oraz obydwu klubów piłkarskich, które zawrą umowę transferową Zawodnika.

Piłkarskie przepisy związkowe wprowadzają więc pewne ograniczenia w świadczeniu piłkarskiej działalności gospodarczej, niemniej jednak nie negują, że taka działalność może być prowadzona profesjonalnie (przez przedsiębiorców). Co więcej, z ograniczeń w świadczeniu usług piłkarskich na rzecz konkurencji można wywieść, że takich ograniczeń nie ma w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niekonkurencyjnych (reprezentacja narodowa, działalność charytatywna, itp.).

Zawodnik może uprawiać inny sport, o ile nie koliduje to z wykonywaniem Kontraktu. Zawodnik może zatem reprezentować barwy innego klubu w zakresie uprawiania innej dyscypliny sportu. Z tej przyczyny niektórzy Zawodnicy w praktyce angażują się i będą zaangażowani m.in. w rozgrywki piłki halowej, piłki plażowej oraz tzw. siatkonogi.

Postanowienia Kontraktu a odpowiedzialność Zawodników

Spółka zaznacza, że ani z postanowień Kontraktu, ani obowiązujących przepisów związkowych nie będzie wynikać, by to Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za realizowane w ramach Świadczenia 1 czyny Zawodników w tym czyny inne niż czyny niedozwolone. Przeciwnie, z postanowień przepisów związkowych wynikają różne aspekty odpowiedzialności ponoszonej bezpośrednio przez Zawodników (np. odpowiedzialność materialna za powierzone mienie, odpowiedzialność za działania naruszające dobre imię Spółki i jej sponsorów itp.).

Zawodnicy ponosić będą odpowiedzialność również za swoje działanie na boisku (np. za naruszenie zasad gry, naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego, zniewagę słowną innego zawodnika lub sędziego czy też działacza sportowego, prowokowanie kibiców, unikanie obowiązkowych kontaktów z przedstawicielami środków masowego przekazu). Co więcej, z tytułu realizacji Świadczenia 1 wynika, że to Zawodnicy a nie Wnioskodawca będą ponosić także:

*   odpowiedzialność dyscyplinarną wobec Polskiego Związku Piłki Nożnej na podstawie Regulaminu Dyscyplinarnego PZPN;
*   odpowiedzialność z tytułu naruszenia wewnętrznych regulaminów klubowych;
*   odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich (menadżerów, zawodników, sędziów, dziennikarzy, działaczy piłkarskich, innych trenerów i kibiców);
*   odpowiedzialność karną - na podstawie art. 46 - 50 ustawy z dnia 15 lipca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2010 r., Nr 127 poz. 857 z późn. zm.),

Klub nie będzie też gwarantował zawodnikom ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (lecz jedynie ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków związanych z uprawianiem piłki nożnej).

Poza różnymi formami odpowiedzialności, Zawodników obciążać będzie także ryzyko prowadzonej przez siebie działalności w zakresie realizacji Świadczenia 1. Przepisy związkowe przewidują, że w sytuacji, w której Zawodnicy odniosą kontuzję lub zachorują, i w związku z tym nie będą w stanie brać udziału w zawodach sportowych przez okres dłuższy niż sześć miesięcy, Wnioskodawca może obniżyć wynagrodzenie zawodników (do kwoty 50% wynagrodzenia określonego kontraktem) lub nawet rozwiązać zawarty Kontrakt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Zawodników z tytułu realizacji Świadczenia 1 (reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza)?

Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Zawodników z realizacji Świadczenia 1 (reprezentowanie barw Klubu w charakterze piłkarza), gdyż Świadczenie wykonywane będzie w ramach prowadzonej przez Zawodników pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Sytuacja Spółki jako płatnika składek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do takich źródeł zalicza się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) czy pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Jednocześnie, doprecyzowanie powyższych źródeł przychodu, tj. szczegółowe ich zdefiniowanie, jest zawarte w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście) oraz w art. 14 tej ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Z uwagi na fakt, że Spółka jest osobą prawną, Spółka nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych ma zastosowanie w stosunku do Spółki w takim zakresie, w jakim jest ona zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym kontekście trzeba wskazać na przepisy art. 41 omawianej ustawy, które szczegółowo regulują sytuację płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. osobom fizycznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 ww. ustawy, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, jeśli dana osoba prawna dokonuje wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą (źródło tego przychodu jest szczegółowo opisane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to nie ma żadnych obowiązków w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że będą mieć one zastosowanie w stosunku do Spółki (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) tylko w takim zakresie, w jakim Spółka będzie dokonywać wypłat należności, które będzie można zakwalifikować jako przychód z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli jednak wynagrodzenie wypłacane Zawodnikom stanowić będzie dla nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ww. ustawy), to Spółka nie będzie mieć obowiązków w zakresie bycia płatnikiem od wypłacanego wynagrodzenia.

W tym kontekście, aby określić obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Zawodników, należy zweryfikować czy wypłacane należności powinny być potraktowane jako przychód z działalności osobistej, czy też przychód (z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tylko jeśli jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, Spółka będzie zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Działalność gospodarcza wykonywana przez Zawodnika

Wnioskodawca wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że na podstawie Kontraktu Zawodnicy będą zobowiązani do świadczenia na rzecz Klubu usług w zakresie reprezentowania barw klubu piłkarskiego Spółki, które realizować będą profesjonalnie w ramach zarejestrowanej działalności (Świadczenie 1). Świadczenia te będą w praktyce polegać na wykonywaniu czynności profesjonalnego uprawiania piłki nożnej, to jest m.in. na:

*   reprezentowaniu Klubu w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych,
*   aktywnym udziale we współzawodnictwie sportowym,
*   aktywnym udziale w procesie szkoleniowym (treningi, odprawy taktyczne itp.),
*   poddawaniu się obowiązkowym badaniom lekarskim,
*   przestrzeganiu sportowego trybu życia itp.

Zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez Zawodników w związku z realizacją powyższych świadczeń na rzecz Spółki powinny być traktowane właśnie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodów) od osób fizycznych). Świadczenia realizowane na rzecz Spółki przez Zawodników, będą bowiem spełniać definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istnienie pozarolniczej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród źródeł przychodów wyróżnia się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą. Pozarolniczą działalność gospodarcza zdefiniowana została w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, w tym np. usługowa, prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustaw).

Nie ulega wątpliwości, że Świadczenie 1 będzie realizowane przez Zawodników na rzecz Spółki wyłącznie w ich własnym imieniu. Istotą tych świadczeń jest działanie na korzyść Klubu piłkarskiego Spółki poprzez wykorzystywanie umiejętności piłkarskich i doświadczenia Zawodników w celu uzyskiwania przez Klub jak najlepszych wyników sportowych. Oczywistym jest zatem, że uczestnicząc w zawodach sportowych w barwach klubu piłkarskiego Spółki czy też np. biorąc udział w treningach, Zawodnicy działają wyłącznie we własnym imieniu (choć beneficjentem działania Zawodników może być i jest Spółka) - analogicznie jak w przypadku np. żużlowców, którzy reprezentują poszczególne kluby żużlowe.

Świadczenie 1 będzie realizowane przez Zawodników w sposób zorganizowany - potwierdza to fakt, że Zawodnicy będą zarejestrowanymi przedsiębiorcami, którzy profesjonalnie trudnią się tego typu usługami. O stopniu zorganizowania działalności Zawodników świadczy też fakt, że w celu osiągania korzyści z wykonywania usług oraz sprostania wymaganiom rynkowym w tym zakresie, Zawodnicy mogą podejmować określone działania przygotowawcze i obciążać ich mogą związane z tym koszty (np. w zakresie wydatków na licencjonowanych menadżerów ustalających warunki kontraktowania zawodników tak dla celów sportowych jak i do celów marketingowo - reklamowych, na dodatkowe treningi, sprzęt sportowy, trenerów przygotowania kondycyjnego itp.).

Zawodnicy będą mieć praktyczną możliwość oferowania swoich usług również na rzecz innych podmiotów na rynku - Wnioskodawca nie będzie mieć całkowitej wyłączności w zakresie nabywania Świadczeń 1 od Zawodników. W czasie trwania Kontraktu, Zawodnicy mogą bowiem oferować swoje usługi w zakresie działalności sportowej także innym podmiotom. Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a Uchwały nr 11/12 z dnia 19 maja 2002 r. Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej ustanawiającej zasady regulujące stosunki między klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym (dalej: Uchwala PZPN), stanowiącej integralną część zawartego Kontraktu, Zawodnicy mogą zawrzeć kontrakt piłkarski z klubem również wówczas, gdy jego obowiązujący Kontrakt jeszcze nie wygasł (ale gdy wygaśnie on w ciągu sześciu miesięcy).

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 uchwały PZPN, Zawodnicy mogą zmienić klub w trakcie ważności Kontraktu, za zgodną wolą Zawodnika oraz obydwu klubów piłkarskich. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 uchwały PZPN, Kontrakt może być w każdej chwili rozwiązany na podstawie zgodnego oświadczenia stron w formie pisemnej.

Ponadto, wszelkie ograniczenia w zakresie świadczenia przez Zawodników usług w zakresie profesjonalnego uprawiania piłki nożnej nie dotyczą co do zasady usług na rzecz podmiotów innych niż kluby piłkarskie (np. reprezentacji narodowych). Potwierdza to, ze świadczenie przez Zawodników Usług piłkarskich stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej.

Co więcej, Świadczenie 1 realizowane przez Zawodników w ramach Kontraktu nie będzie mieć charakteru jednorazowego łub sporadycznego. Przez cały okres trwania Kontraktu Zawodnicy będą zobowiązani do systematycznego podejmowania działań na rzecz Spółki. Decydując się na prowadzenie działalności w powyższym zakresie Zawodnicy zamierzają osiągać przychody w sposób częstotliwy, oferując w dłuższej perspektywie (w czasie trwania całej zawodowej kariery piłkarskiej) usługi w zakresie Świadczenia 1 na rzecz różnych podmiotów, w zależności od zapotrzebowania, zarówno w kraju jak i zagranicą oraz w różnych piłkarskich klasach rozgrywkowych (ligach).

Ponadto, Zawodnicy mogą też świadczyć swoje usługi w tym zakresie na rzecz podmiotów z innych dyscyplin sportu (np. siatkonoga, piłka plażowa itp.).

Możliwości zaliczenia przychodu z realizacji Świadczenia 1 do przychodów z działalności gospodarczej

Spółka jest świadoma, że w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały przykładowe rodzaje działalności wykonywanej osobiście, w tym między innymi działalność w ramach uprawiania sportu. Z literalnego brzmienia niniejszego przepisu może więc na pierwszy rzut oka wynikać, że przychody z działalności sportowej (a zatem przychody z realizacji Świadczenia 1 przez Zawodnika), podobnie jak wszelkie inne wymienione w tym przepisie przychody, powinny stanowić przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, intencji ustawodawcy odnośnie do zakresu przywoływanego przepisu nie można wywodzić bazując jedynie na uproszczonym, literalnym jego brzmieniu. Niezbędna jest w tym wypadku również analiza tego przepisu w systemowym kontekście innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza brzmienia niektórych przepisów ww. ustawy pozwala bowiem na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła - działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W szczególności, w art. 13 pkt 8 omawianej ustawy wymienione są przychody z tytułu (wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w określonych sytuacjach zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich przychodów do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej.

Natomiast w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zastrzegł, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście. Takiego zastrzeżenia nie ma w przypadku innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia tych przychodów do źródła - działalność gospodarcza. ^

Kolejnym argumentem za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę jest brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i pkt 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. DD2/033/30/KBF/14/RD-47426). W interpretacji tej Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że przychody z tytułu uprawiania sportu mogą być osiągane także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczane tym samym do źródeł przychodów z takiej działalności (pomimo stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, które do tej pory raczej odrzucały możliwość zaliczania przez sportowców uzyskiwanych przez nich dochodów z uprawiania sportu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Co więcej, w swojej odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2014 r. na zapytanie poselskie nr 6720, Minister Finansów raz jeszcze potwierdził powyższe stanowisko zaznaczając jednocześnie, że dokonana w przywoływanej interpretacji ogólnej wykładnia przepisów dotyczących źródeł przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać przyjęta przez organy podatkowe m.in. w toku wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzenia postępowania i kontroli podatkowych itp.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy fakt uzyskiwania przychodów z działalności sportowej sam z siebie nie prowadzi automatycznie do wniosku, że przychody te są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Przeciwnie, o ile spełnione zostaną przesłanki do uznania takich przychodów za przychody z działalności gospodarczej (co w ocenie Spółki ma miejsce w przypadku Zawodników świadczących na jej rzecz usługi sportowe), przychody takie mogą, a nawet powinny być uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez sądy administracyjne w sprawach nie dotyczących co prawda bezpośrednio sportowców, ale dotyczących grup zawodowych, co do których stosuje się te same lub podobne przepisy ww. ustawy. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1455/11) w sprawie dotyczącej sędziów sportowych WSA w Warszawie orzekł, że (\`(...)\`) w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do kilku kategorii źródeł przychodów decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT.

O możliwości zaliczenia do źródła przychodu z działalności gospodarczej przychodów osiąganych z działalności wymienionej w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozytywnie wypowiedziała się także cała Izba Finansowa NSA w uchwale z dnia 21 października 2013 r. (sygn. II FPS 1/13). Z uchwały tej wynika, że kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym jest zależna od formy prawnej wykonywania zawodu, wobec czego nie można dokonać takiej kwalifikacji niezależnie od formy prawnej w jakiej podatnik wykonuje swój zawód. Z uchwały tej wynika, że o ile działalność podatnika spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tego tytułu stanowią przychody z działalności gospodarczej, niezależnie od możliwości zakwalifikowania ich jako przychody z innych źródeł (np. działalności (wykonywanej osobiście).

Zdaniem Spółki, wszystkie pozytywne przesłanki do uznania, że działalność Zawodników w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu stanowić będzie działalność gospodarczą, zostały spełnione.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Świadczenie 1 podejmowane przez Zawodników na rzecz Spółki spełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychody uzyskiwane przez Zawodników z tytułu tego Świadczenia na rzecz Spółki stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wyłączenie z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przypadki, w których podatnik nie jest traktowany jako prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Spółki, w przedmiotowej sytuacji te przypadki nie wystąpią.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.  Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności zlecającego (tj. Spółki) wobec osób trzecich z tytułu wykonywania działalności sportowej przez Zawodników oraz z tytułu rezultatu tej działalności. Przy czym odpowiedzialność, o której mowa we wspomnianym art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy „odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych". Pojęcie „czynu niedozwolonego" jest z kolei pojęciem cywil i stycznym, co do którego zasady odpowiedzialności zostały szczegółowo określone w art. 415-449 ustawy Kodeks cywilny. Należy zatem rozumieć, że odpowiedzialność, o którą chodzi w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy odpowiedzialności opartej na zasadach określonych w art. 415-449 Kodeksu cywilnego.

Powstaje zatem pytanie, czy w takim razie chodzi o:

*   każdą odpowiedzialność inną niż odpowiedzialność deliktową opartą na przepisach art. 415-449 Kodeksu cywilnego, czyli m.in. odpowiedzialność cywilnoprawną kontraktową, odpowiedzialność dyscyplinarną, odpowiedzialność wynikającą z przepisów ustawy o sporcie, czy też
*   wyłącznie odpowiedzialność cywilnoprawną kontraktową, tj. odpowiedzialność za niewykonanie czy też nienależyte wykonanie zobowiązania, jako drugi obok odpowiedzialności z czynów niedozwolonych reżim odpowiedzialności, wynikający z przepisów prawa cywilnego.

W ocenie Spółki, odpowiedzialność, o której mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć szeroko, jako każdą (nie tylko cywilnoprawną) odpowiedzialność wobec osób trzecich inną niż odpowiedzialność określoną w art. 415-449 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca zauważa, że z tytułu realizacji Świadczenia 1 przez Zawodników, Wnioskodawca w szczególności nie ponosi odpowiedzialności za Zawodników w zakresie określonym w odrębnych przepisach prawa.

Po pierwsze, to Zawodnicy ponoszą odpowiedzialność za swoje działanie na boisku. Jeśli dany Zawodnik otrzyma upomnienie w trakcie oficjalnego meczu (w danych rozgrywkach) za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej (np. naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego, zniewaga słowna innego zawodnika lub sędziego), to ma on obowiązek uiszczenia kaiy z tytułu otrzymania tego upomnienia do organizatora rozgrywek.

Po drugie, jeśli Zawodnicy popełnią czyn zabroniony przez regulacje piłkarskie a nie wskazany w art. 415-449 Kodeksu cywilnego (np. będą uczestniczyć w zakładach bukmacherskich albo będą stosować środki dopingujące, będą prowokować/obrażać kibiców albo przebywać na obiekcie sportowym pod wpływem alkoholu), to odpowiedzialność z tego tytułu ponoszą Zawodnicy, a nie Wnioskodawca. Praktyczną konsekwencją dla Zawodnika jest natomiast nałożenie kary (tak finansowej, jak i dyskwalifikacji uniemożliwiającej wykonywania Kontraktu) na Zawodnika tak przez Polski Związek Piłki Nożnej (Regulaminy Dyscyplinarny PZPN) jak i Spółkę (Regulamin Nagród i Kar). Co więcej, jednym z zobowiązań Zawodników z tytułu zawartego Kontraktu a wynikającym wprost ze stanowiącego integralną część Kontraktu art. 22 ust. 2 pkt 3 Uchwały PZPN jest powstrzymywanie się od działań mogących narazić dobre imię określonych osób trzecich (np. sponsorów). Możliwe są sytuacje, w których realizując Świadczenie 1, Zawodnicy mogą naruszyć dobre imię tych podmiotów. Dojdzie do tego, jeżeli np. Zawodnicy będą kierować obraźliwe treści w stosunku do tych podmiotów w czasie trwania meczu piłkarskiego (np. poprzez prezentowanie w czasie gry obraźliwych haseł na stroju sportowym znajdującym się pod koszulką meczową). Odpowiedzialność z tego tytułu ponosić będą względem osób trzecich sami Zawodnicy, nie zaś Wnioskodawca.

Po trzecie, jeżeli Zawodnicy poprzez przyjęcie korzyści materialnej lub obietnicę takiej korzyści będą wpływać na wynik zawodów sportowych to niezależenie od opisanej odpowiedzialności finansowej i dyscyplinarnej wobec PZPN, Zawodnicy podlegają odpowiedzialności karnej na podstawie art. 46 ustawy o sporcie (nie j est to więc odpowiedzialność deliktowa przewidziana w przepisach KC).

Nawet jeśli jednak przyjąć, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do odpowiedzialności kontraktowej z tytułu niewykonania / nienależytego wykonania zobowiązania, to w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że ponosi on taką odpowiedzialność. Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno z treści zawartego Kontraktu jak i stanowiących jego integralną część przepisów związkowych nie wynika, by to Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność względem osób trzecich za działania Zawodników inne niż czyny niedozwolone w ramach realizacji Świadczenia 1.

W rezultacie, brak jest podstaw by przyjąć, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działanie Zawodnika. Tym samym pierwsza przesłanka wskazana w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również twierdzić, że Świadczenie 1 będzie realizowane przez Zawodników wyłącznie „pod kierownictwem" Spółki. Oczywiście Zawodnicy mają obowiązek stosowania się do instrukcji Spółki w zakresie udziału w wydarzeniach sportowych, uczestnictwa w treningach, czy przestrzegania zdrowego trybu życia. Niemniej jednak, realizacja Świadczenia 1 zależy przede wszystkim od indywidualnych umiejętności Zawodników. W szczególności, to od indywidualnych umiejętności Zawodników oraz od podejmowanych przez nich w warunkach meczowych decyzji zależy sposób realizacji Świadczenia 1; z natury rzeczy, w realiach odbywającego się meczu piłkarskiego to bowiem sami Zawodnicy, bazując na swoich umiejętnościach i doświadczeniu decydują o tym w jaki sposób wykonywać będą przedstawione im założenia taktyczne (mówiąc w uproszczeniu: jak będą grać w piłkę nożną). Innymi słowy, zasadniczy cel gospodarczy związany z realizacją przez Zawodników Świadczenia 1, to znaczy osiąganie przez klub piłkarski Wnioskodawcy odpowiednich wyników sportowych, zależy od podejmowania odpowiednich decyzji przez Zawodników w warunkach rozgrywania wydarzeń sportowych (meczów piłkarskich), co samo przez siebie nie może odbywać się w warunkach ścisłego kierownictwa ze strony Wnioskodawcy.

Dodatkowo, Zawodnicy wykonują czynności wchodzące w skład Świadczenia 1 co do zasady w miejscu i czasie określonym przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak, możliwe są sytuacje, w których Zawodnicy samodzielnie realizować będą te świadczenia niezależnie od wytycznych ze strony Wnioskodawcy (np. poprzez udział w indywidualnych treningach mających na celu podnoszenie swoich umiejętności albo polepszenie wydolności Zawodnika).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi Zawodników w zakresie Świadczenia 1 nie zawsze wykonywane będą pod wyłącznym kierownictwem Wnioskodawca przesłanka ta nie powinna być w tym przypadku spełniona.

1.  Przechodząc do trzeciej ze wskazywanych przesłanek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to na Zawodnikach spoczywa ryzyko gospodarcze związane z wykonywaną działalnością w zakresie reprezentowania klubu piłkarskiego Wnioskodawcy - czyli w zakresie Świadczenia 1.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, (\`(...)\`)pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania. Ryzyko jako takie wynika z faktu podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Odnosi się do sytuacji, w których podmiot nie ma pewności co do przebiegu i końcowych rezultatów swej działalności. Ryzyko definiowane jest jako możliwość niepowodzenia, w szczególności jako możliwość pojawienia się zdarzeń niezależnych od działającego podmiotu, których nie jest w stanie przewidzieć i zapobiec im. Słownik wyrazów obcych PWN definiuje ryzyko jako "przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany; możliwość, że coś się uda bądź nie, a także zdecydowanie się na takie przedsięwzięcie" (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX2013).

Zgodnie natomiast z postanowieniami Kontraktu i zapisami Uchwały PZPN, w sytuacji, w której Zawodnicy odniosą kontuzję lub zachorują, i w związku z tym nie będą w stanie brać udziału w zawodach sportowych przez okres dłuższy niż sześć miesięcy, Wnioskodawca może obniżyć wynagrodzenie Zawodników (do kwoty 50% wynagrodzenia określonego kontraktem) lub nawet rozwiązać zawarty Kontrakt. W szczególności, ryzyko zaistnienia takich zdarzeń oraz ponoszenia negatywnych konsekwencji wiąże się bezpośrednio z realizacją przez Zawodników Świadczenia 1, to bowiem w czasie udziału w rozgrywkach sportowych lub w treningach, Zawodnicy narażeni są w znacznym stopniu na doznanie kontuzji. Ponadto, ryzyko to ma charakter ekonomiczny i gospodarczy, bowiem bezpośrednio przekłada się na wysokość (łub sam fakt) osiągania przez Zawodników dochodów.

W doktrynie podnosi się także, że o braku ryzyka może świadczyć w szczególności pozostawanie w stałej umowie z jednym tylko podmiotem oraz brak zainteresowania świadczeniem czynności na rzecz innych jeszcze podmiotów. Tym samym o istnieniu ryzyka ekonomicznego (chęci jego ponoszenia) może decydować fakt poszukiwania przez podatników nowych odbiorców swoich usług. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje pełne zastosowanie również do Zawodników. W czasie obowiązywania Kontraktu, korzystać oni mogą bowiem z usług niezależnych managerów i agentów sportowych, którzy podejmują działania ukierunkowane na ochronę interesów Zawodników, m.in. poprzez kontaktowanie się z innymi Klubami piłkarskimi i poszukiwanie innych niż Wnioskodawca klubów piłkarskich, z którymi potencjalnie w przyszłości Zawodnicy mogliby zawrzeć Kontrakt.

Wnioskodawca wskazuje także, że z natury rzeczy zawierając Kontrakt ze Spółką, Zawodnicy ponoszą też ryzyko gospodarcze związane z możliwością wykonywania czynności w zakresie uprawiania piłki nożnej. Podpisując Kontrakt, Zawodnicy nie mają gwarancji, że będą faktycznie aktywnie uczestniczyć w rozgrywkach piłkarskich, skoro zależeć to będzie od szeregu niezależnych czynników (takich jak ocena ich przydatności przez trenerów, poziom umiejętności innych Zawodników, preferowana taktyka itp.). Ryzyko niewystępowania w rozgrywkach piłkarskich ma charakter czysto gospodarczy: z jednej strony, wpływa na bieżące wynagrodzenie Zawodników (skutkować może brakiem premii za rozgrywane mecze, zdobyte bramki itp.), z drugiej zaś oddziałuje też na przyszłe możliwości zarobkowania. Brak regularnej gry nie tylko wpływa negatywnie na poziom umiejętności piłkarskich, lecz także obniża notowania Zawodników w oczach klubów piłkarskich, potencjalnie zainteresowanych nabywaniem usług piłkarskich od Zawodników w przyszłości. Podobnie, na wynagrodzenie Zawodnika może w znacznym stopniu wpłynąć również osiągany przez cały zespół piłkarki wynik sportowy. Im lepsze wyniki osiąga cały zespół, tym wynagrodzenie Zawodnika może być wyższe (np. dzięki premiom za osiągane wyniki); im wynik gorszy, tym wynagrodzenia Zawodnika jest efektywnie niższe. W ekstremalnym przypadku, słabe wyniki sportowe całego zespołu mogą wprost doprowadzić do rozwiązania (wygaśnięcia) Kontraktu Zawodnika.

Wnioskodawca nadmienia, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. MB8/520/2006 uznano, że jeśli podatnik ponosi ryzyko gospodarcze związane chociażby z jakością świadczonych usług, jest to wystarczająca przesłanka do utrzymania statusu przedsiębiorcy. Potwierdza to tylko, że ryzykując obniżenie swoich umiejętności piłkarskich, Zawodnicy ponoszą ryzyko gospodarcze w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki negatywne, aby wykluczyć, że Świadczenie 1 będzie wykonywane przez Zawodnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanki te powinny być bowiem spełnione łącznie, natomiast zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie zostanie spełniona żadna z nich. Nawet jeśli uznać, że jedna bądź dwie z wyżej wymienionych przesłanek zostaną spełnione, nie jest to wystarczające do uznania, że Świadczenie 1 nie może być realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W efekcie zasadnym jest przyjęcie, że Zawodnicy realizując Świadczenie 1 na rzecz Spółki będą występowali jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą.

Brak jest tym samym podstaw aby twierdzić, że Świadczenie 1 realizowane przez Zawodników na rzecz Spółki nie będzie podejmowane przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie są bowiem spełnione przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przy jednoczesnym spełnieniu definicji pozarolniczej działalności gospodarczej). Dlatego należy uznać, że przychody ze Świadczenia 1 osiągane przez Zawodników w ramach Kontraktu będą stanowić przychody z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Złożenie oświadczenia przez podatnika

Na marginesie Spółka wskazuje na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto przepis pozwalający płatnikowi na praktyczną kontrolę swoich obowiązków jako podmiotu zobowiązanego do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do wypłacanych wynagrodzeń.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 ww. ustawy (czyli w uproszczeniu z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia), jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma za zadanie „chronić" płatników wskazuje, że to podatnicy powinni mieć decydujący glos w kwestii określenia źródła, z którego dany przychód jest osiągany. To bowiem podatnicy mają pełną wiedzę co do wszystkich aspektów wykonywanych czynności.

Przepisy nie przewidują, w jakiej formie powinno być zawarte takie oświadczenie. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym oświadczenie będzie skuteczne także wówczas, gdy zostanie zawarte w treści samego Kontraktu (podobne stanowisko nie zostało zakwestionowane w interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-120/14-4/JB).

W efekcie, w przedmiotowej sytuacji nie ma wątpliwości, że Świadczenie 1 nie stanowi działalności wykonywanej osobiście, co dodatkowo Zawodnicy potwierdzać będą poprzez złożenie Spółce oświadczenia w treści zawartego Kontraktu. Dlatego też, należności z tego tytułu stanowić będą przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Zawodników, od których to Zawodnicy powinni samodzielnie rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowanie

Z uwagi na powyższe, Świadczenie 1 realizowane przez Zawodników na rzecz Klubu w ramach Kontraktu stanowić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą. Wynika to z faktu, że czynności Zawodników spełnią przesłanki do istnienia tej działalności, przy jednoczesnym braku spełnienia, przesłanek negatywnych wykluczających prowadzenie działalności gospodarczej. W ^ efekcie, jeśli dodatkowo Zawodnicy złożą Spółce oświadczenie, że Świadczenie 1 będzie realizowane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że Zawodnicy samodzielnie rozliczać się będą z podatku dochodowego z przychodów z tych Świadczeń, to Spółka powinna mieć pewność, że w związku z wypłatą należności z tytułu tego świadczenia nie będzie występować w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje – w jego indywidualnej sprawie - interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują własną definicję działalności gospodarczej, stosowaną wyłącznie na potrzeby tego podatku i nie ma ona zastosowania dla potrzeb kwalifikacji zdarzeń na gruncie innych ustaw, np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87- 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.