Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-43/11-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-18
Teza: CIT - w zakresie umowy leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: euro; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spłata; umowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2011r. ( data wpływu 17.01.2011r.), uzupełnionym odpisem z KRS (dat wpływu- 31.03.2011r.) oraz pismem z dnia 07.04.2011r.(data wpływu-13.04.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu spłaty przez korzystającego części kapitałowej raty leasingowej w umowie leasingu finansowego wyrażonej i płaconej w Euro - **jest prawidłowe,**
*   sposobu rozliczenia sprzedaży przedmiotu leasingu w sytuacji rozwiązania umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako finansujący jest stroną umowy leasingu finansowego budynków w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Finansujący wybudował przedmiot leasingu dokonując płatności za poszczególne etapy prac w PLN. Następnie ustalił jego wartość początkową zgodnie z art. 16g Ustawy CIT jako koszt wytworzenia tj. wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Finalnie wartość początkowa została przeliczona na Euro (po kursach banku prowadzącego rachunek z dnia zapłaty poszczególnych faktur), wpisana do umowy leasingu finansowego zawartej w Euro oraz również ujęta w harmonogramie spłaty rat. Zgodnie z umową zapłata rat następuje w Euro na podstawie każdorazowo wystawianych not księgowych, w których wyszczególniana jest odrębnie część kapitałowa (spłata wartości początkowej) oraz odrębnie część odsetkowa każdorazowej raty (pozostała część raty leasingowej). Wielkość części kapitałowej każdej raty została wyliczona jako iloraz wartości początkowej w Euro (dzielna) oraz ilości ustalonych umową rat (dzielnik) z uwzględnieniem annuitetowego charakteru spłaty. Suma rat kapitałowych w Euro w całym okresie umowy leasingu finansowego odpowiada wartości początkowej wyrażonej w Euro oraz jednocześnie stanowi równowartość wartości początkowej w PLN (po kursie j/w). W czasie zapłaty poszczególnych rat, w tym kwot stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, kurs Euro różni się od kursu przyjętego na początku umowy dla potrzeb przeliczenia z PLN na Euro wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z tytułu zawarcia umowy leasingu Spółka wystawiła na rzecz korzystającego fakturę VAT w PLN opiewającą na całą sumę opłat leasingowych – umowa została potraktowana jako dostawa towaru na gruncie podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie zbycia przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy, przychodem będzie kwota otrzymana, z uwzględnieniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1.  Czy w związku ze spłatą przez korzystającego na rzecz Spółki części kapitałowej raty leasingowej w leasingu finansowym, wyrażonej i płaconej w Euro, wystąpi konieczność rozpoznawania przez Spółkę przychodu/kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb podatku CIT?
2.  W jaki sposób dokonać rozliczenia podatkowego w przypadku zbycia przedmiotu leasingu finansowego przed jego zakończeniem, w szczególności w jaki sposób ustalić przychód i koszt podatkowy Spółki oraz czy dotychczasowe rozliczenia podatkowe (księgowanie rat leasingowych wg art. 17g CIT) pozostaną prawidłowe i nie będą wymagały korekty?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Należy zauważyć, iż spłacane w Euro zgodnie z umową leasingu finansowego kwoty stanowiące część kapitałową raty mogą być (i z dużą dozą prawdopodobieństwa będą) przeliczane po innym kursie Euro niż kurs zastosowany do przeliczenia na Euro wartości początkowej przedmiotu leasingu obliczonej w PLN na początku trwania umowy.

Stosownie do treści z art. 17f do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przepis powyższy w wyraźny sposób określa, iż w przypadku leasingu spełniającego wskazane wymogi, czyli leasingu finansowego, który był przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy, tzw. kapitałowa cześć raty leasingowej (rata w części dotyczącej spłaty wartości początkowej) jest neutralna podatkowa dla stron umowy. Rozliczeniu podatkowemu podlega jedynie tzw. odsetkowa cześć raty leasingowej (rata w pozostałej części), która stanowi odpowiednio przychód finansującego oraz koszt podatkowy korzystającego.

Oznacza to, iż sama spłata wartości początkowej nie generuje w leasingu finansowym skutków podatkowych. Gdy ustawa posługuje się pojęciem spłata wartości początkowej to stosownie do brzmienia art. 17 pkt 7 ustawy CIT: rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Spółka wyliczyła wartość początkową przedmiotu leasingu w PLN, a następnie dokonała jej przeliczenia na Euro i w tej walucie ujęła ją w umowie leasingu oraz harmonogramie spłaty rat Dzieląc tak przeliczoną wartość początkową przez liczbę rat umowy leasingu uzyskała kwotę, która w każdej kolejnej racie stanowi spłatę wartości początkowej. Nie ulega więc wątpliwości, iż w toku trwania umowy Spółka otrzyma (przy założeniu dokonania wszelkich przewidzianych umowa płatności - faktycznego otrzymania) ni mniej ni więcej tylko równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu. W myśl definicji art. 17 pkt 7 będzie to więc spłata wartości początkowej. Dodatkowo należy ustalić, czy ew. przychód bądź koszt uzyskania przychodu mogą powstać u stron leasingu finansowego z tytułu dokonywania spłaty wartości początkowej w Euro. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż na skutek zmiany kursu euro w toku trwania umowy leasingu finansowego, suma spłacanych rat leasingowych w części kapitałowej może po przeliczeniu na PLN stanowić kwotę inną niż pierwotnie ustalona w PLN kwota wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Jak stanowi art. 12. ust. 1 pkt 1 ustawy CIT: przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 15a ustawy CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, prze liczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Wydaje się, iż celem ustawodawcy było, aby artykuł powyższy stanowił wyczerpujący i pełny katalog różnic kursowych stanowiących kategorię podatkową. Zdaniem Spółki oznacza to, iż o uzyskaniu przychodu bądź powstaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu jakiegokolwiek rozliczenia dokonanego w walucie obcej można mówić jedynie wtedy, gdy podatnik może rozpoznać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy CIT. Sytuacje wynikające z rozliczeń walutowych, które nie mieszczą się w/w katalogu nie stanowią podatkowych różnic kursowych a w związku z tym nie mogą stanowić przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

Potwierdzają to także interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego wyrażonym w interpretacji z dnia 17 lipca 2007 roku nr 1471/DPR2/423-66/07JB/3: „ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice podatkowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiągniętych przychodów oraz ponoszonych kosztów.” Naczelnik uznał jednocześnie za błędne stanowisko podatnika, w myśl którego zasadne jest rozpoznawanie jako przychodów/kosztów podatkowych faktycznie zrealizowanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów powstających przy rozliczeniach walutowych np. na kwocie podatku VAT albo powstałych w związku z zapłatą/otrzymaniem zaliczki w walucie obcej.

Podobnie w interpretacji z dnia 23 czerwca 2008 r. nr IPPB3/423-462/08/MK Minister Finansów wyraźnie wskazał, iż w przypadku leasingu finansowego i zapłaty rat w walucie obcej różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy CIT nie powstają w odniesieniu do kapitałowej części raty leasingowej.

Reasumując, Spółka jest zdania, iż spłata ustalonej w PLN i przeliczonej na Euro wartości początkowej w leasingu finansowym, dokonywana następnie w Euro, stanowi spłatę wartości początkowej w rozumieniu art. 17 pkt 7 ustawy CIT, w związku z czym pozostaje neutralna podatkowo zgodnie z treścią art. 17f ustawy CIT. Ponieważ spłata taka nie powoduje także powstania podatkowych różnic kursowych oznacza to, że u Spółki nie powstaje z tego tytułu przychód bądź koszt uzyskania przychodu.

Ad.2

W chwili obecnej Spółka rozważa przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu oraz zbycie jej przedmiotu (sprzedaż bądź cesja) na rzecz dotychczasowego korzystającego. Ustawa CIT wskazuje, jak należy kwalifikować rozliczenia podatkowe stron w razie przeniesienia własności sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego na rzecz osoby trzeciej (art. 17h).

Ustawa CIT nie wypowiada się natomiast wprost o podatkowych skutkach sprzedaży przedmiotu umowy leasingu finansowego na rzecz korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu finansowego (przed jej zakończeniem). Podobnie ustawa nie nakazuje, w razie przedwczesnego zakończenia umowy leasingu finansowego (zbycie przedmiotu leasingu osobie trzeciej, cesja), dokonać korekty dotychczas dokonywanych zgodnie z zapisami art. 17f ustawy CIT rozliczeń podatkowych stron.

Wobec braku przepisów szczególnych w tym zakresie zasadne wydaje się odwołanie do ogólnych reguł kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ustawy CIT, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 1 stwierdza, iż: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych (\`(...)\`),

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Powyższy przepis wyraźnie zatem wskazuje, iż do kosztu podatkowego należy zaliczyć niezamortyzowaną na dzień zbycia część środka trwałego. Ponieważ jednak w leasingu finansowym amortyzacji podatkowej dokonuje korzystający a nie finansujący wydaje się, iż zamiast wartości dokonanej amortyzacji należy uwzględnić kwotę spłaconej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Oznacza to, iż kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia przedmiotu leasingu będzie niespłacona cześć wartości początkowej.

Do identycznego wniosku i rezultatu prowadzi analogiczne zastosowanie art. 17g ust 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przy zbyciu przedmiotu leasingu finansowego po zakończeniu podstawowego okresu umowy na rzecz korzystającego: „do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej”

Jednocześnie art. 15 ust 1 ustawy CIT wskazuje wyraźnie, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - w tym wypadku będący dniem zbycia.

Z kolei przychód powinien zostać zdaniem Spółki zakwalifikowany zgodnie z art. 12 ustawy CIT, co oznacza, iż będzie nim cała kwota otrzymana tytułem zbycia przedmiotu leasingu, z uwzględnieniem art. 14 ustawy (uzupełnienie stanowiska z dnia 07.04.2011r.)

Dotychczasowe rozIiczenia

Zdaniem Spółki , ponieważ:

1.  umowa leasingu finansowego była zawarta na czas oznaczony, oraz
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, oraz
3.  umowa zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający

oznacza to, iż umowa spełniła ustawowe wymogi uznania jej za umowę leasingu finansowego, a rozliczenia podatkowe płatności wynikających z umowy leasingu dokonywane przez Spółkę (a co za tym idzie także rozliczenia korzystającego) zgodnie z art. 17f ustawy CIT przed zbyciem przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej pozostaną prawidłowe i nie wystąpi konieczność ich korygowania w razie jego sprzedaży (cesji) w trakcie trwania umowy.

W sposób wyraźny potwierdza prawidłowość takiego stanowiska Minister Finansów, czego wyrazem są następujące interpretacje przepisów prawa podatkowego: ILPB3/423-658/09-5/JC z dnia 9 listopada 2009 roku, ITPB3/423-248/07/MT z dnia 31 stycznia 2008 roku czy też IPPB3/423-20/10-2/GJ z 23 marca 2010 roku.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w razie zbycia przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy przychodem Spółki będzie kwota otrzymana zaś kosztem uzyskania przychodów niespłacona przez korzystającego część wartości początkowej wyrażonej zgodnie z umową w Euro, przeliczona według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zbycia. Jednocześnie rozliczenia podatkowe Spółki z tytułu umowy leasingu finansowego dokonane do czasu zbycia przedmiotu leasingu pozostaną prawidłowe i nie będą musiały być korygowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock