Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-5/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-07
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości z 11 grudnia 2012 r. w kwocie 35.000 zł, wydatkowany do 11 marca 2013 r. na podstawie umowy deweloperskiej z 12 października 2012 r. o wybudowanie, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaż (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży została zawarta 30 marca 2015 r.) stanowi wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361) w brzmieniu obowiązującym na dzień 11 grudnia 2012 r.?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data otrzymania 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 9 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 26 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-5/16/ZuK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 9 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni na podstawie umowy z 11 grudnia 2012 r. uzyskała przychód z tytułu umowy sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny w kwocie 35.000 zł. W dniu 12 października 2012 r. Wnioskodawczyni razem z małżonkiem, pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej zawarła umowę deweloperską o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaż. Zgodnie z pkt IV przedmiotowego aktu notarialnego deweloper oświadczył, że prace budowlane rozpoczęły się przed 30 lipca 2012 r., a zakończenie prac nastąpi w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ale nie później niż 30 czerwca 2014 r. Przedmiotowy lokal mieszkalny miał zostać nabyty za kwotę 389.000 zł. W akcie notarialnym deweloper oświadczył, że dla nabywcy lokalu będzie prowadzony odrębny bankowy rachunek powierniczy. Na dzień zawarcia aktu notarialnego z 12 października 2012 r. deweloper potwierdził odbiór od nabywcy kwoty 5.000 zł.

Pozostała część wynagrodzenia miała zostać zapłacona na rachunek bankowy dewelopera w sposób następujący (pkt XI ww. aktu):

1.  kwota 93.500 zł do 19 października 2012 r.,
2.  kwota 78.800 zł po wykonaniu określonego w umowie etapu prac,
3.  kwota 78.800 zł po wykonaniu określonego w umowie etapu prac,
4.  kwota 78.800 zł po wykonaniu określonego w umowie etapu prac,
5.  kwota 59.100 zł po zakończeniu budowy budynku, w którym będzie znajdował się lokal, ale nie później niż w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży.

Strony ustaliły termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaży do 30 września 2014 r., po dokonaniu odbioru lokalu, który to odbiór nastąpi po dniu uzyskania przez dewelopera decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, przy czym nie wcześniej niż po zapłacie przez Kupującego całej ceny zakupu (pkt XIV ww. aktu).

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sfinansowali kwotę 389.000 zł z posiadanych oszczędności, z uzyskanego przychodu w kwocie 35.000 zł oraz z kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. lokalu mieszkalnego. Umowa o kredyt została zawarta z Bankiem 26 lutego 2013 r. Stronami umowy byli obydwoje małżonkowie. Małżonkowie zaciągnęli solidarnie kredyt w wysokości 216.700 zł.

Na poczet ceny zakupu ww. lokalu mieszkalnego małżonkowie dokonali ze środków własnych zgromadzonych na wspólnym koncie wpłaty na rzecz dewelopera kwoty 93.500 zł 15 października 2012 r. oraz kwoty 78.800 zł 11 marca 2013 r. (w tych środkach były też pieniądze w kwocie 35.000 zł uzyskane przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości 11 grudnia 2012 r.) Małżonkowie od 28 czerwca 2012 r. posiadają wspólny rachunek bankowy. W momencie dokonywania ww. płatności, na rachunku bankowym zalogował się małżonek Wnioskodawczyni, więc na przelewach figuruje jako wpłacający.

Z powodu trudności w realizacji procesu inwestycyjnego (głównie w zakresie przyłącza kanalizacji) deweloper dopiero 4 grudnia 2014 r. uzyskał decyzję pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny, własność którego miała zostać przeniesiona na małżonków. Decyzja ta stała się ostateczna 19 grudnia 2014 r. W związku z trudnościami w budowie został zawarty aneks do umowy z 12 października 2012 r. ostatecznie przedłużający termin zawarcia umowy przyrzeczonej do 30 marca 2015 r. (aneks z 13 stycznia 2015 r.). Zawarcia przedmiotowego aneksu domagał się Bank, który zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej powinien przelać ostatnią transzę wynagrodzenia deweloperowi do 31 października 2014 r. (Bank jeden miesiąc potraktował jako rezerwę, na wypadek gdyby zawarcie umowy przyrzeczonej okazało się niemożliwe w terminie z przyczyny dewelopera). Ww. aneks poprzedzały dwa wcześniejsze aneksy z 24 kwietnia 2013 r. i 6 czerwca 2013 r. Aneks nr 1 dotyczył zmiany rachunku przez dewelopera, na który małżonkowie mieli dokonywać wpłat, z rachunku dewelopera na rachunek powierniczy, Aneks nr 2 dotyczył zakupu komórki lokatorskiej w bloku.

Umowa ustanowienia odrębnej własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży została zawarta 30 marca 2015 r. Przedmiotowy lokal został nabyty przez małżonków na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej za kwotę 387.190,97 zł. W akcie notarialnym z 30 marca 2013 r. małżonkowie oświadczyli, że lokal został nabyty za pieniądze pochodzące z ich majątku wspólnego. Do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność małżonkowie dokonali zapłaty deweloperowi całej należnej ceny zakupu, a lokal został im wydany. Aktem notarialnym małżonkowie ustanowili hipotekę na ww. lokalu mieszkalnym na rzecz Banku. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym małżonkowie mieszkają od 1 marca 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że datą nabycia w darowiźnie udziału w nieruchomości jest 17 maj 2012 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości z 11 grudnia 2012 r. w kwocie 35.000 zł, wydatkowany do 11 marca 2013 r. na podstawie umowy deweloperskiej z 12 października 2012 r. o wybudowanie, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaż (umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży została zawarta 30 marca 2015 r.) stanowi wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 11 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 370 Kodeksu cywilnego – jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie, chyba, że umówiono się inaczej. Natomiast art. 41 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że – jeśli jeden z małżonków zaciągnął za zgodą drugiego z małżonków zobowiązanie, wierzyciel może żądać zaspokojenia także z majątku wspólnego.

Małżonkowie w zakresie ich majątku wspólnego stanowiącego wspólność ustawową małżeńską zaciągnęli solidarnie zobowiązanie wobec dewelopera, zobowiązując się na podstawie umowy z 12 października 2012 r. do zakupu lokalu mieszkalnego. Lokal ten miał zaspokajać ich wspólne, jako rodziny, potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawczyni cały przychód w kwocie 35.000 zł uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, na podstawie umowy z 11 grudnia 2012 r. przekazała ze wspólnego rachunku bankowego na rachunek dewelopera – zapłata 11 marca 2013 r. kwoty 78.800 zł. Również z tego rachunku bankowego została przelana deweloperowi 15 października 2012 r. kwota 93.500 zł. Pozostałe koszty zakupu lokalu małżonkowie sfinansowali z kredytu bankowego, pozyskanego w Banku. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej są oni jego stroną jako współdłużnicy solidarni. W lokalu mieszkalnym małżonkowie mieszkają wspólnie od 1 marca 2015 r. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, uważa się wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. Założeniem ustawodawcy realizowanym w ww. przepisie jest uzasadnione społecznie wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Stąd wyłączył on z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki służące realizacji celu mieszkaniowego. W przedstawionej sprawie Wnioskodawczyni zawarła wspólnie z małżonkiem, pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej umowę deweloperską, której przedmiotem było wybudowanie i ustanowienie przez dewelopera odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaż. Następnie Wnioskodawczyni sprzedała udział w nieruchomości, przekazując w całości uzyskany z tego tytułu przychód na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Docelowo środki te zostały przekazane przelewem (11 marca 2013 r.) na rzecz dewelopera, jako część zapłaty za lokal mieszkalny. Zdaniem Wnioskodawczyni, uznać zatem należy, że zostały one wydatkowane w ustawowym terminie do 2 lat od dnia od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy literalnie wynika, że podatnik ma obowiązek wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe do 2 lat od końca roku podatkowego, w którym uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości. Natomiast ustawodawca nie nakłada w przypadku wydatkowania środków na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość zawarcia również w ww. terminie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego zakupu.

Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem zwolnienie przysługujące podatnikowi z mocy prawa, jeśli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem dwuletniego okresu od końca roku podatkowego, w którym uzyskał przychód. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 przywołanej ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych na określony w umowie cel (vide: uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, wyrok NSA z 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1605/11, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2013 r. Znak: ITPB2/415-83/13/DSZ).

Wnioskodawczyni podkreśla, że to nie z winy nabywcy został przesunięty termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu. Przyczyna ta leżała wyłącznie po stronie dewelopera i była spowodowana trudnościami w ukończeniu realizacji inwestycji w planowym terminie. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawczyni, uznać należy, że kwota 35.000 zł stanowiąca przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży przez nią udziału w nieruchomości, wydatkowana 11 marca 2013 r. tytułem zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego umową ustanowienia odrębnej własności i zakupu zawartą 30 marca 2015 r., stanowi wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 przywołanej ustawy, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 11 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 11 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w nieruchomości, którą otrzymała w drodze darowizny 17 maja 2012 r.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy należy wyjaśnić, że odpłatne zbycie w 2012 r. udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie w tym samym roku stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w 2012 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest wartość jaka została wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zatem w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w 2012 r. w darowiźnie istnieje możliwość przeznaczenia środków z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, aby skorzystać ze zwolnienia. Wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik powinien wykazać w zeznaniu PIT-39, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w niej).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawczyni w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych razem z małżonkiem, z którym pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej, 12 października 2012 r. zawarła umowę deweloperską o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaż. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie Wnioskodawczyni przekazała na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, którą na rzecz dewelopera wpłacono 15 października 2012 r. i 11 marca 2013 r. Umowa ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży została zawarta 30 marca 2015 r. Do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność małżonkowie dokonali zapłaty deweloperowi całej należnej ceny zakupu, a lokal został im wydany. W lokalu tym małżonkowie mieszkają od 1 marca 2015 r.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2012 r. udziału w nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że skoro do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie jej nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nie ma więc racji Wnioskodawczyni twierdząc, że kwota 35.000 zł stanowiąca przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży przez nią udziału w nieruchomości, wydatkowana 11 marca 2013 r. tytułem wpłaty na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego umową ustanowienia odrębnej własności i zakupu zawartą 30 marca 2015 r. stanowi wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Istotny jest również moment przeniesienia własności nabywanego lokalu na nabywcę.

Wyjaśnić należy, że okoliczność nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do lokalu mieszkalnego, już po upływie dwuletniego terminu – czyli w 2015 r. – skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami Wnioskodawczyni nie przysługuje.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`) oraz, że (\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość a także, że: Do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo – po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2012 r. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpił po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu. Skoro Wnioskodawczyni sprzedała udział w nieruchomości w 2012 r. to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera ze środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości był 31 grudnia 2014 r., co jasno wynika z przepisu. Natomiast nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera 30 marca 2015 r. czyli po tej dacie skutkuje tym, że środki wydatkowane na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowej wskazać należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się z kolei do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością jej stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Ponadto z treści przywołanej przez Wnioskodawczynię uchwały składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 wynika, że z przyczyn wskazanych w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawczynię. Przywołane przez Wnioskodawczynię wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite.

I tak przykładowo, stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt. I SA/Gl 53/15,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13,

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.