Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1283/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu towarów i usług zakupionych za pomocą kart paliwowych oraz prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych.
Słowa kluczowe: ewidencja; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; ewidencja-prowadzenie ewidencji; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pojazdy; pojazdy-pojazd samochodowy o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; samochód; samochód-eksploatacja samochodu; samochód-samochód osobowy; samochód-sprzedaż samochodu; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu towarów i usług zakupionych za pomocą kart paliwowych oraz prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu towarów i usług zakupionych za pomocą kart paliwowych oraz prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dostawy wyrobów medycznych i produktów leczniczych, związanych ze świadczeniem usług dializacyjnych. Spółka prowadzi również działalność polegającą na serwisowaniu i naprawach urządzeń medycznych, które są wcześniej dystrybuowane zarówno w okresie gwarancji, jak i po upływie okresu gwarancji na zasadach komercyjnych. Działalność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprawna obsługa klientów wymaga systematycznych i często bezpośrednich kontaktów, natomiast bieżące i terminowe naprawy sprzętu wymagają ciągłego dojazdu do klientów i miejsca użytkowania sprzętu (naprawy odbywają się w miejscu użytkowania sprzętu), w związku z czym Spółka użytkuje flotę samochodów osobowych.

Spółka nie składała w odniesieniu do tych samochodów informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, wobec czego nie prowadzi dla nich też ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż nie został wypracowany system do rzetelnego dostarczenia tego typu raportów, traktując jednocześnie te samochody dla potrzeb rozliczeń VAT jako potencjalnie wykorzystywane do celów „mieszanych”.

W celu ułatwienia tankowania samochodów oraz korzystania z niektórych usług z nimi związanych, a także w celu uproszczenia sposobu rozliczeń i obiegu dokumentów oraz ze względów ekonomicznych, Spółka zawarła dnia 4 czerwca 2014 r. umowę (dalej: Umowa) z koncernem paliwowym, działającym na terenie Polski poprzez A (dalej także: Koncern lub A), działającym wraz z B (dalej: B), w ramach której Spółka otrzymała tzw. karty paliwowe.

Przedmiotowe karty dają możliwość dokonywania na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów przede wszystkim paliw (dalej: Paliwa), ale również innych towarów m.in. płynów samochodowych i artykułów eksploatacyjnych (dalej: Towary) oraz usług (np. myjni, opłat za autostrady; dalej: Usługi). Umowa zawarta pomiędzy Spółką a A/B określa przy tym Usługi i Towary objęte jej zakresem.

Użytkowanie kart paliwowych jest uregulowane zapisami umownymi, zgodnie z którymi w przypadku kart zamawianych przez Spółkę, A i B emitują i wydają Wnioskodawcy karty systemu R. oraz oferują mu możliwość rejestrowania transakcji dokonywanych w objętych programem placówkach (dalej: Operatorzy) oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

Operatorzy zdefiniowani są w Umowie jako podmioty prowadzące jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem R. lub też jako inni sprzedawcy wskazani przez A/B, rozliczający transakcje w systemie R.. Natomiast Operator firmowany przez A – to, zgodnie z Umową – Operator będący Spółką zależną A lub Operator niebędący spółką zależną A, który jednocześnie nie prowadzi żadnej stacji paliw objętej systemem R., ale który uzyskał status Operatora w wyniku wyznaczenia przez A/B lub Operator niebędący spółką zależną A, który prowadzi stację paliw na mocy umowy fanchisingowej, agencyjnej, bądź podobnej zwartej z A. Natomiast Operator niefirmowany przez A – jak wynika z postanowień Umowy – to Operator niebędący Operatorem firmowanym przez A.

Karty paliwowe upoważniają Wnioskodawcę do nabywania Paliw oraz innych Towarów i Usług wskazanych powyżej u danego Operatora lub za jego pośrednictwem.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedającym Towary/Paliwa i świadczącym Usługi na rzecz Spółki jest odpowiednio:

1.  w przypadku Towarów/Paliw wydawanych w Polce przez Operatorów niefirmowanych przez A, bądź też wydanych przez Operatora za granicą – B;
2.  w przypadku Towarów/Paliw wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez A – A;
3.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez A, bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą – B;
4.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez A – A.

Zgodnie z Umową, sprzedaż Towarów/Paliw i Usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora. Faktury wystawiane są przez odpowiednio A lub B na Spółkę z dołu, a płatność dokonywana jest przelewem na rachunek bankowy wskazany przez A (w myśl postanowień Umowy, wynikające z niej wierzytelności B wobec Spółki zostały przelane na A).

Zgodnie z zapisami Umowy, sprzedaż Towarów/Paliw na rzecz Spółki przez A lub B poprzedzona jest zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy odpowiednio A lub B a Operatorem, przy czym A lub B reprezentowane są w tej transakcji przez Spółkę. Zawarcie umowy sprzedaży między Operatorem a A lub B następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty paliwowej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę Towarów/Paliw.

W przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółki, Umowa stanowi, że w zależności od statusu Operatora, stronami umowy o świadczenie Usługi będą odpowiednio: Spółka i B lub Spółka i A, a Operator będzie tylko upoważnionym przez B lub A wykonawcą.

Spółka jednocześnie wskazuje, że zgodnie z Umową, Koncern udzielił jej rabatów na zakup Paliwa na stacjach A w Polsce.

Co więcej, Umowa określa także dzienne limity transakcji i to zarówno kwotowe, jak i ilościowe (tj. w ciągu doby użytkownik karty uprawniony jest do dokonania nie więcej niż 5 transakcji, których łączna wartość nie może przekroczyć 6 000 PLN w ciągu doby).

Wnioskodawca może także otrzymać kartę uprawniającą do nabywania Towarów/Paliw i Usług na terenie Polski oraz kartę uprawniającą do nabywania Towarów i Paliw i Usług w Polsce, jak i poza jej granicami. Karty mogą być przypisane do konkretnego pojazdu, imienne lub na okaziciela. Na karcie paliwowej wytłoczona zostaje liczba wskazująca na rodzaj Towarów i Usług, do nabywania których dana karta może być wykorzystana.

Wnioskodawca zobowiązany jest również do udzielenia A stosownego zabezpieczenia płatności do jakich zobowiązany jest na podstawie Umowy, w formie oraz wysokości uregulowanej między stronami postanowieniami Umowy. Spółka jest zobowiązana utrzymywać przedmiotowe zabezpieczenie przez cały okres obowiązywania Umowy. Niemniej A uprawnione jest do żądania zmiany wysokości lub formy udzielonego tak zabezpieczenia, jeżeli uzna, że to udzielone przez Wnioskodawcę jest niewystarczające.

W kwestii reklamacji oraz odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce na skutek wad Towarów, Umowa zawiera następujące uregulowania:

„Reklamacje i inne zastrzeżenia dotyczące zawartych przy pomocy Kart paliwowych transakcji będą mogły być rozpatrywane tylko o tyle, o ile odpowiednie pisemne zgłoszenia zostaną dokonane na adres A w terminie do 30 dni od otrzymania przez Klienta zestawienia transakcji”.

„W zakresie odpowiedzialności za wady Towarów, odpowiedzialność A oraz B zachodzi wyłącznie w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady, w sytuacjach gdy podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wyżej wadze w terminie 14 dni od dnia jej wykrycia (w rozumieniu niniejszego przepisu podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji A lub B)”.

Ponadto, w myśl postanowień Umowy, A lub B posiadają uprawnienie do okresowego wstrzymania możliwości dokonywania transakcji przy użyciu kart paliwowych, jak również ich blokady, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę określonych w umowie limitów czy opóźnienia w płatnościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z tytułu Towarów i Usług zakupionych za pomocą kart paliwowych?
2.  Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od nabycia Paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jest on uprawiony do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z tytułu Towarów i Usług zakupionych za pomocą kart paliwowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od nabycia Paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl tej regulacji jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. „Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Określenie „prawo do rozporządzania jak właściciel” należy zatem rozumieć jako własność ekonomiczną.

Jak wynika natomiast z przepisów ustawy o VAT dotyczących tzw. dostaw łańcuchowych, warunkiem koniecznym zaistnienia przedmiotowej transakcji na gruncie ustawy o VAT jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT odnosi się bowiem do fikcji prawnej, zgodnie z którą przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

W kontekście wskazanym powyżej przepisów ustawy o VAT dotyczących dostaw łańcuchowych, istotne jest więc uznanie, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania) następuje na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji.

Odnosząc wskazane przepisy dotyczące dostaw łańcuchowych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, należy podkreślić, iż jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z zapisami Umowy, sprzedaż przez Koncern lub B na rzecz Spółki poprzedzona jest transakcją sprzedaży zawartą między Koncernem lub B a Operatorem, gdzie Koncern lub B reprezentowane są przez Spółkę na podstawie upoważnienia wyrażonego w tejże Umowie.

Na podstawie zawartej umowy, Koncern i Wnioskodawca uzgodnili, że w oparciu o posiadane karty paliwowe, dochodzi do wydania towarów i usług w określonych placówkach, a następnie zbiorowego rozliczania tych transakcji. Koncern/B mają rzeczywisty wpływ na warunki nabywania Towarów i Usług przez Wnioskodawcę.

Zarówno Koncern, jak i B mają przede wszystkim realny wpływ na kształtowanie się cen Towarów i Usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w treści stanu faktycznego przejawiać się to może poprzez udzielenie rabatu na zakup paliwa na stacjach A w Polsce, ale możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez Koncern/B wobec Wnioskodawcy ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu u Operatorów.

Ponadto, to Koncern i B określają asortyment Towarów i Usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej, jak również ustalają oraz modyfikują zasady współpracy i dostaw (np. ustalenie zasięgu geograficznego w odniesieniu do możliwości wykorzystywania kart paliwowych poprzez wydawanie kart krajowych czy międzynarodowych).

Co więcej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A/B określają limity kwotowe oraz ilościowe transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Koncern/B mają możliwość określić pojazdy, w związku z którymi istnieje możliwość użycia karty bądź podmioty, którym to uprawnienie przysługuje.

Również uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych Towarów i Usług, czy też roszczenia związane z odpowiedzialnością za wady Towarów, Wnioskodawca może realizować czy kierować wobec A/B. Natomiast ryzyko w zakresie niewypłacalności Wnioskodawcy ponoszone jest przez A/B.

Podkreślenia wymaga także fakt, że A/B mają realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami poprzez decydowanie o ich zablokowaniu (bądź wstrzymaniu dokonywania transakcji) w określonych okolicznościach. Możliwość zablokowania karty może wskazywać, że Koncern/B posiadają realne władztwo nad dostarczanymi towarami. Na okoliczność tą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 maja 2013 r. (…). Jak wskazano bowiem w treści interpretacji: „Spółka posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami. Należy bowiem zauważyć, iż w uzasadnionych przypadkach może ona odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz klientów, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej”.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego wskazane we Wniosku, w opinii Spółki, transakcje dotyczące Towarów dokonywane pomiędzy Spółką a Koncernem lub B w ramach przedmiotowej Umowy, stanowić będą odpłatną dostawę Towarów dokonywaną przez Koncern lub B w ramach łańcucha dostaw.

W odniesieniu natomiast do Usług nabywanych przez Spółkę w ramach Umowy od A lub B, zdaniem Spółki, należy uznać, że znajduje wobec nich zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższy przepis dotyczy bowiem sytuacji, w której – tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku – podatnik (w tym przypadku A lub B) kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi (Spółce). W myśl tej regulacji jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Powyższe stanowisko Spółki, dotyczące tzw. transakcji łańcuchowej/„odsprzedaży usług”, o których mowa odpowiednio w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu podać należy m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 maja 2013 r. znak IPPP2/443-100/13 -5/MM: „Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług. Z postanowień umownych pomiędzy Operatorami a Spółką wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (Zainteresowany) ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót danym towarem (świadczeniem danej usługi). W sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do rozporządzania przez Zainteresowanego towarem jak właściciel (świadczenia usług) na rzecz Klientów – Wnioskodawca jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa towarów (świadczenie usług) będzie dokonywana przez Niego, bowiem, jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru (świadczeniem usługi) – ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług, ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez Klientów za pomocą kart paliwowych, a także ciążą na nim obowiązki związane z ponoszeniem roszczeń reklamacyjnych w stosunku do sprzedawanych towarów i usług”.

Podobnie także w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-890/13-2/KC): „W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw jest Koncern paliwowy, drugim jest firma Z., a trzecim podmiotem jest Wnioskodawca jako nabywca towarów i usług. Fizyczne wydanie towarów będzie miało miejsce pomiędzy koncernem paliwowym (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Wnioskodawcą (podmiot ostatni). Pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw, dochodzi do władania towarem w sensie ekonomicznym i tym samym transakcje te stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe bezpośrednio od koncernu paliwowego – P. – działającego w charakterze emitenta kart, mamy do czynienia z dostawą towaru bądź świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Na podstawie zawartej umowy, emitent i Wnioskodawca uzgodnili, że na podstawie posiadanych kart paliwowych, dochodzi do wydania towarów i usług w określonych placówkach a następnie zbiorowego rozliczania tych transakcji”.

Co więcej, stanowisko Spółki jest zgodne z prawomocnymi orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 523/11 oraz z 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 524/11. W obu wymienionych wyrokach Sąd podkreślił, że skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT regulującego kwestię tzw. dostawy łańcuchowej jest to, że: „dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W świetle powyższego, gdy istnieje porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży konkretnych towarów, punktem wyjścia jest to, że strony na każdym etapie nabyły prawo do rozporządzania towarem”.

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidulanej z 20 maja 2014 r. znak IAP2/443 -113/14/ICz: „Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż transakcje dokonywane pomiędzy D. a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Dostawców stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Powyższe potwierdza także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r. znak IPPP3/443-259/12-4/JF: „Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcą w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. W jej zakresie leży również uwzględnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również Spółka odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nią a Klientami” oraz interpretacji indywidulanej z 14 września 2012 r. znak IPPP2/443-811/12-2/BH.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Koncernem lub B, polegające na obciążaniu jej za Towary i Usługi wydane, bądź wykonane dla niej bezpośrednio w określonych Umową placówkach stanowią odpłatną dostawę Towarów i odpłatne świadczenie Usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca, zgodnie z ustaleniami, otrzymuje za wyżej opisane transakcje, od Koncernu lub B faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT wraz z okresową analizą wydatków poniesionych przy użyciu karty paliwowej dla danego pojazdu.

W odniesieniu do zagadnienia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Koncern lub B z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę Towarów lub Usług, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT natomiast – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy podatku VAT dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu lub B związanych z dokonywaniem zakupu Towarów lub Usług za pomocą kart paliwowych.

Ad. 2

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionego po dniu 1 lipca 2015 r. Paliwa Wnioskodawca w pełnej rozciągłości podtrzymuje wskazane powyżej rozważania dotyczące zastosowania przepisów ustawy o VAT odnoszących się do tzw. dostaw łańcuchowych, a ponadto wskazuje na treść poniższych regulacji.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. l-3 ustawy Nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy Nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Zatem odliczenie podatku VAT w zakresie wskazanym powyżej przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z uwagi na brzmienie wskazanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabywania Paliwa do samochodów przy użyciu kart paliwowych opisanych w stanie faktycznym, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy – warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy – podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 ustawy).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie dostawy wyrobów medycznych i produktów leczniczych, związanych ze świadczeniem usług dializacyjnych. Spółka prowadzi również działalność polegającą na serwisowaniu i naprawach urządzeń medycznych, które są wcześniej dystrybuowane zarówno w okresie gwarancji, jak i po upływie okresu gwarancji na zasadach komercyjnych. Działalność Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprawna obsługa klientów wymaga systematycznych i często bezpośrednich kontaktów, natomiast bieżące i terminowe naprawy sprzętu wymagają ciągłego dojazdu do klientów i miejsca użytkowania sprzętu (naprawy odbywają się w miejscu użytkowania sprzętu), w związku z czym Spółka użytkuje flotę samochodów osobowych. Spółka nie składała w odniesieniu do tych samochodów informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, wobec czego nie prowadzi dla nich też ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż nie został wypracowany system do rzetelnego dostarczenia tego typu raportów, traktując jednocześnie te samochody dla potrzeb rozliczeń VAT jako potencjalnie wykorzystywane do celów „mieszanych”.

W celu ułatwienia tankowania samochodów oraz korzystania z niektórych usług z nimi związanych, a także w celu uproszczenia sposobu rozliczeń i obiegu dokumentów oraz ze względów ekonomicznych, Spółka zawarła dnia 4 czerwca 2014 r. umowę (Umowa) z koncernem paliwowym (…), działającym na terenie Polski poprzez A (Koncern lub A), działającym wraz z B, w ramach której Spółka otrzymała tzw. karty paliwowe. Przedmiotowe karty dają możliwość dokonywania na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów przede wszystkim paliw (Paliwa), ale również innych towarów m.in. płynów samochodowych i artykułów eksploatacyjnych (Towary) oraz usług (np. myjni, opłat za autostrady; Usługi). Umowa zawarta pomiędzy Spółką a A/B określa przy tym Usługi i Towary objęte jej zakresem. Użytkowanie kart paliwowych jest uregulowane zapisami umownymi, zgodnie z którymi w przypadku kart zamawianych przez Spółkę, A i B emitują i wydają Wnioskodawcy karty systemu R. oraz oferują mu możliwość rejestrowania transakcji dokonywanych w objętych programem placówkach (Operatorzy) oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji. Karty paliwowe upoważniają Wnioskodawcę do nabywania Paliw oraz innych Towarów i Usług wskazanych powyżej u danego Operatora lub za jego pośrednictwem. Zgodnie z Umową, sprzedaż Towarów/Paliw i Usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora. Faktury wystawiane są przez odpowiednio A lub B na Spółkę z dołu, a płatność dokonywana jest przelewem na rachunek bankowy wskazany przez A (w myśl postanowień Umowy, wynikające z niej wierzytelności B wobec Spółki zostały przelane na A). Zgodnie z zapisami Umowy, sprzedaż Towarów/Paliw na rzecz Spółki przez A lub B poprzedzona jest zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy odpowiednio A lub B a Operatorem. Zawarcie umowy sprzedaży między Operatorem a A lub B następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z karty paliwowej w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę Towarów/Paliw. W przypadku świadczenia Usług na rzecz Spółki, Umowa stanowi, że w zależności od statusu Operatora, stronami umowy o świadczenie Usługi będą odpowiednio: Spółka i B lub Spółka i A, a Operator będzie tylko upoważnionym przez B lub A wykonawcą. Spółka jednocześnie wskazuje, że zgodnie z Umową, Koncern udzielił jej rabatów na zakup Paliwa na stacjach A w Polsce. Co więcej, Umowa określa także dzienne limity transakcji i to zarówno kwotowe, jak i ilościowe (tj. w ciągu doby użytkownik karty uprawniony jest do dokonania nie więcej niż 5 transakcji, których łączna wartość nie może przekroczyć 6 000 PLN w ciągu doby). Wnioskodawca może także otrzymać kartę uprawniającą do nabywania Towarów/Paliw i Usług na terenie Polski oraz kartę uprawniającą do nabywania Towarów i Paliw i Usług w Polsce, jak i poza jej granicami. Karty mogą być przypisane do konkretnego pojazdu, imienne lub na okaziciela. Na karcie paliwowej wytłoczona zostaje liczba wskazująca na rodzaj Towarów i Usług, do nabywania których dana karta może być wykorzystana. Wnioskodawca zobowiązany jest również do udzielenia A stosownego zabezpieczenia płatności do jakich zobowiązany jest na podstawie Umowy, w formie oraz wysokości uregulowanej między stronami postanowieniami Umowy. Spółka jest zobowiązana utrzymywać przedmiotowe zabezpieczenie przez cały okres obowiązywania Umowy. Niemniej A uprawnione jest do żądania zmiany wysokości lub formy udzielonego tak zabezpieczenia, jeżeli uzna, że to udzielone przez Wnioskodawcę jest niewystarczające.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest możliwość zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy (schemat). Powyższy przepis bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Jak wskazała Spółka, sprzedaż przez Koncern (A) lub B na rzecz Spółki poprzedzona jest transakcją sprzedaży zawartą między Koncernem lub B a Operatorem, gdzie Koncern lub B reprezentowane są przez Spółkę na podstawie upoważnienia wyrażonego w tejże Umowie. Na podstawie zawartej Umowy Koncern/B mają rzeczywisty wpływ na warunki nabywania Towarów i Usług przez Wnioskodawcę. Zarówno Koncern, jak i B mają przede wszystkim realny wpływ na kształtowanie się cen Towarów i Usług nabywanych przez Wnioskodawcę. Ponadto, to Koncern i B określają asortyment Towarów i Usług, które Spółka może nabyć za pomocą karty paliwowej, jak również ustalają oraz modyfikują zasady współpracy i dostaw (np. ustalenie zasięgu geograficznego w odniesieniu do możliwości wykorzystywania kart paliwowych poprzez wydawanie kart krajowych czy międzynarodowych). Co więcej A/B określają limity kwotowe oraz ilościowe transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych. Również uprawnienia reklamacyjne w zakresie nabywanych Towarów i Usług, czy też roszczenia związane z odpowiedzialnością za wady Towarów, Wnioskodawca może realizować czy kierować wobec A/B. Natomiast ryzyko w zakresie niewypłacalności Wnioskodawcy ponoszone jest przez A/B. Jednocześnie A/B mają realny wpływ na możliwość dokonywania transakcji kartami poprzez decydowanie o ich zablokowaniu (bądź wstrzymaniu dokonywania transakcji) w określonych okolicznościach.

Mając na uwadze powyższe informacje, w ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem Towarów i Usług (m.in. płynów samochodowych i artykułów eksploatacyjnych, myjni, opłat za autostrady) oraz Paliwa przy wykorzystaniu kart paliwowych od A/B, które następnie służą wykonywaniu działalności Spółki.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy jest uprawniony do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z tytułu Towarów i Usług zakupionych za pomocą kart paliwowych.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że wydatki, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku, tj. wydatki ponoszone na Towary i Usługi (określone we wniosku) nie należą do kategorii wydatków ogólnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych – tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy zawiera w swej treści otwarty katalog wydatków dotyczących użytkowania takich samochodów – przedstawione w tym przepisie wydatki nie wyczerpują wszystkich, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wyżej wydatki, są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów wymienia w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1 ustawy. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki takie jak: zakup artykułów eksploatacyjnych, płynów samochodowych, usług mycia pojazdów, opłat za autostrady (Towary i Usługi) jako wynikające z użytkowania samochodów, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Towarów i Usług (bez Paliwa) zakupionych za pomocą kart paliwowych, a związanych z eksploatacją lub używaniem przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od nabycia Paliwa zakupionego za pomocą karty paliwowej od 1 lipca 2015 r. należy zauważyć, że co do zasady w przypadku użytku „mieszanego” podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu, jednakże to prawo doznaje ograniczenia wynikającego z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, które stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że do 30 czerwca 2015 r. nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, wskazanych w tym przepisie, służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem dopiero od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wymienionych w ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, wykorzystywanych do użytku „mieszanego”.

W konsekwencji powyższego w okolicznościach przedmiotowej sprawy od 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do opisanych we wniosku samochodów osobowych.

Podsumowując:

Ad. 1

Spółka jest uprawniona do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Towarów i Usług (bez Paliwa) zakupionych za pomocą kart paliwowych.

Ad. 2

Od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od nabycia Paliwa zakupionego za pomocą kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.