Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.334.2021.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 18 lipca 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

1 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów w Nieruchomości. Wniosek uzupełniono 24 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie pytania oraz potwierdzenie dokonanej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są właścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 części w nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) położonej w (…):

1.  1 o powierzchni 15 a 85 m2;
2.  2 o powierzchni 1 a 44 m2;
3.  3 o powierzchni 37 a 1 m2;
4.  4 o powierzchni 5 a 64 m2;
5.  5 o powierzchni 28 a 53 m2;
6.  6 o powierzchni 5 a 9 m2;
7.  7 o powierzchni 46 a 10 m2;
8.  8 o powierzchni 5 a 81 m2;
9.  9 o powierzchni 28 a 97 m2

– o łącznej powierzchni 1 ha 74 a 44 m2. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…).

Nieruchomość w części:

1.  jest zabudowana – w bardzo złym stanie technicznym budynkiem mieszkalnym wybudowanym na początku XX wieku, przeznaczonym do remontu położonym na działce nr 1.
2.  jest niezabudowana (działki nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9).

Wnioskodawcy nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Tereny niezabudowane zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…)” uchwalonym przez Radę (…) położone są:

1.  działki nr 1, 3, 5, 7, 9 – na powierzchni ok. 1,50 ha – w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (MN.1.2), bliźniaczej z dopuszczeniem usług z zakresu handlu detalicznego (MN.3.7), bliźniaczej (MN.2.12);
2.  działki nr 2, 4, 6, 8 – na powierzchni ok 0,18 ha – w terenach rolniczych (R.5).

Nieruchomość została nabyła przez Wnioskodawców od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie:

1.  W przypadku Pana B (dalej: Wnioskodawca) – umów sprzedaży warunkowych (…)
2.  W przypadku Pani A (dalej: Wnioskodawczyni), umowy sprzedaży warunkowej oraz umowy przenoszącej własność z (…).

Czynności dostawy tej Nieruchomości nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nabycie Nieruchomości nie było związane z prowadzoną przez Wnioskodawców działalnością gospodarczą.

W lutym 2021 r. na podstawie niżej powołanej decyzji został zatwierdzony podział Nieruchomości w tej sposób, że:

1.  działka nr 10 o pow. 38 a 45 m2 została podzielona na działki nr 2 o powierzchni 1 a 44 m2 i nr 3 o powierzchni 37 a 1 m2;
2.  działka nr 11 o pow. 34 a 17 m2 została podzielona na działki nr 4 o powierzchni 5 a 64 m2 i nr 5 o powierzchni 28 a 53 m2;
3.  działka nr 12 o pow. 51 a 19 m2 została podzielona na działki nr 6 o powierzchni 5 a 9 m2 i nr 7 o powierzchni 46 a 10 m2;
4.  działka nr 13 o pow. 34a 78m2 została podzielona na działki nr 8 o powierzchni 5 a 81 m2 i nr 9 o powierzchni 28 a 97 m2. 17 lutego 2021 r. Prezydent (…) wydał decyzję nr (…) zatwierdzającą powyższy projekt podziału działek pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku opisanego podziału zostanie ustanowiona służebność drogowa, jako zapewnienie działkom nr 2, 3, 5 i 9 dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawcy w żaden inny sposób nie przygotowywali Nieruchomości pod sprzedaż, tj. nie uzbrajali jej, nie wydzielali dróg wewnętrznych, jedynie utwardzili fragment drogi wjazdowej od ul. C, nie podejmowali żadnych działań marketingowych, nie uzyskali decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) na własną rzecz, a jedynie wyrazili zgodę na prowadzenie postępowania o wydane decyzji WZ osobie prawnej (ok. 2011 r.) i taką prawomocną decyzję WZ ta osoba prawna uzyskała. Wyżej wymieniona decyzja utraciła swoją ważność z wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP), w którym to planie – jak wyżej wspomniano – działki o powierzchni około 1 h 50 a o których wyżej wspomniano są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne, natomiast 17 a pod działalność rolniczą. Wnioskodawcy nie występowali o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości.

Wnioskodawcy prowadzą działalności gospodarcze i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT.

Wnioskodawca prowadzi jako wspólnik spółki cywilnej działalność gospodarczą pod firmą: (…). Przeważającym przedmiotem działalności w ramach firmy jest: konserwacja i ochrona historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (PKD 91.03.Z). Pozostałe PKD: 16.29.Z, 25.61.Z, 33.19.Z, 41.10.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.13.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 46.72.Z, 46.73.Z, 46.90.Z, 49.41.Z, 52.10.B, 68.10.Z, 68.20.Z, 71.20.B, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.90.Z, 77.11.Z, 77.12.Z, 77.32.Z, 77.39.Z, 95.24.Z.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…). Przeważającym przedmiotem działalności w ramach firmy jest: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z ). Pozostałe PKD 46.90.Z, 68.20.Z.

Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży działki budowlanej niezabudowanej w roku 2020 o powierzchni około 20 a, którą nabył w roku 1996 na potrzeby osobiste budowy domu jednorodzinnego, przygotował tę działkę do budowy z sąsiadem, a także współwłaścicielem drogi. Od sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości nie był odprowadzany podatek VAT, nie były składane żadne deklaracje VAT. Środki uzyskane ze sprzedaży były przeznaczone na potrzeby własne.

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości: budynek mieszkalny jednorodzinny i budynki użytkowe, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, nie ma w planie ich sprzedaży.

Wnioskodawczyni dokonywała już wcześniej sprzedaży następujących nieruchomości:

*   w roku 2015 niezabudowanej działki, brak MPZP;
*   w roku 2020 lokale mieszkalne (około 47 m2 – współwłasność z mężem, około 50 m2 i udział w budynku wielomieszkaniowym) wszystkie sprzedawane nieruchomości były nabyte przed sześcioma laty. Od tych sprzedaży nie był odprowadzony podatek VAT i nie były składane żadne deklaracje VAT. Środki uzyskane ze sprzedaży były przeznaczone na potrzeby własne.

Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości: budynek jednorodzinny i nieruchomość budowlaną, nie ma w planie ich sprzedaży.

Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawców i nigdy:

1.  nie prowadzono na niej działalności gospodarczej;
2.  nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych;
3.  nie była amortyzowana.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać swoje udziały w Nieruchomości (łącznie całą Nieruchomość), przy czym wydzieloną część o powierzchni ok. 1 ha 50 a przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, a część o powierzchni 18 a jako tereny rolnicze. Nabywcami będą polscy rezydenci podatkowi będący czynnymi podatnikami podatku VAT.

Dane uzupełniające:

*   Zainteresowani nabyli nieruchomości na prywatne potrzeby, bez określonego planu,
*   nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez osobę prawną, sp. z o.o (kwota około 1000 zł rocznie – odpowiadająca wysokości podatku od tej nieruchomości),
*   Zainteresowani nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT,
*   wymienione działki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego,
*   działki i budynek trwale z gruntem związany (symbol PKOB 111) były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   przyczyną podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości jest brak porozumienia pomiędzy właścicielami co do celu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości,
*   podział działek był dokonany w celu oddzielenia nieruchomości przeznaczonej na budownictwo i jej sprzedaży od nieruchomości rolnej,
*   potencjalny nabywca nieruchomości skontaktował się osobiście,
*   na dzień sprzedaży działek nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, gdyż obowiązuje MPZP.

Ponadto, w piśmie sygnowanym datą 18 lipca 2021 r. Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania tut. Organu udzielili następujących odpowiedzi:

1.  czy pomiędzy Wnioskodawcami, jako współwłaścicielami Nieruchomości, istnieje współwłasność majątkowa łączna czy współwłasność ułamkowa? Odp.: Pomiędzy Wnioskodawcami istnieje współwłasność ułamkowa.
2.  w związku z informacją zawartą we wniosku, że Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby prawnej, sp. z o.o. proszę wskazać:
    *   czy zarówno Wnioskodawczyni, jak i Wnioskodawca był stroną umowy dzierżawy? Jeśli nie, to należy wskazać kto z Wnioskodawców był stroną ww. umowy.
    *   kto odprowadzał/odprowadza należne podatki z tytułu ww. umowy dzierżawy?
    *   w jakim okresie czasu Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez osobę prawną, spółkę z o.o.? Czy dzierżawa ta miała charakter ciągły?
    *   jeśli stroną zawartej umowy dzierżawy była tylko Wnioskodawczyni lub tylko Wnioskodawca, to proszę wskazać, czy między Wnioskodawcami została zawarta umowa dzierżawy lub nieodpłatnego użyczenia dająca prawo jednemu ze współwłaścicieli do dysponowania całą Nieruchomością? Proszę wskazać, jaka to była umowa.Odp.: Wnioskodawca i Wnioskodawczyni byli stronami umowy dzierżawy, od umowy nie był odprowadzany żaden podatek, ponieważ kwota czynszu była zawsze równa kwocie podatku od nieruchomości, który następnie był odprowadzany do właściwego wydziału finansowego i wynosił około 1000 zł rocznie. Umowa dzierżawy trwała w okresie od stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. i miała charakter ciągły. Pomiędzy Wnioskodawczynią a Wnioskodawcą nie było zawartej żadnej umowy.
3.  z czyjej inicjatywy został dokonany podział Nieruchomości, o którym mowa we wniosku? Czy Wnioskodawcy wnioskowali o podział tej Nieruchomości? Odp.: Inicjatywa podziału nieruchomości była po stronie Wnioskodawczyni i Wnioskodawcy, w celu wydzielenia części budowlanej od części rolnej a następnie sprzedaży części budowlanej i części rolnej temu samemu podmiotowi, zgodnie z wymogami obecnie obowiązujących przepisów w zakresie obrotu nieruchomościami.
4.  czy Nieruchomość została wykorzystana przez Wnioskodawców w swoim majątku osobistym? Jeśli tak, to w jaki sposób Nieruchomość została przez Wnioskodawców wykorzystana w majątku osobistym? Czy podjęli Wnioskodawcy jakiekolwiek kroki, które wskazywałyby na chęć wykorzystania Nieruchomości w majątku osobistym? Jeśli tak, to jakie? Odp. Nieruchomość była wykorzystywana w majątku osobistym, polegało to na wykonywaniu prac porządkowych, wycince samosiejek, krzaków i chwastów, koszeniem trawy i wywozem nieczystości oraz utwardzenie drogi wjazdowej (jest to drugi wjazd od ul. C).
5.  proszę wskazać w odniesieniu do budynku znajdującego się na działce nr 1:
    
    *   kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia tego budynku?
    *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku znajdującego się na działce nr 1 a datą planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.Odp.: W budynku znajdującym się na działce nr 1 do pierwszego zasiedlenia doszło w styczniu 2016 r. i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy odpłatna dostawa Nieruchomości na którą składają się: działka nr 1 zabudowana budynkiem oraz działki nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 przez Wnioskodawców będzie zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatna dostawa Nieruchomości na którą składają się: działka nr 1 zabudowana budynkiem oraz działki nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie będą działać w ramach tej transakcji jako podatnicy podatku VAT, a będą jedynie dysponować swoim majątkiem prywatnym.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT lub VAT) jedynie transakcja mieszcząca się zarówno w zakresie przedmiotowym i podmiotowym będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT – w świetle przepisów ustawy o VAT – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie – przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wprowadza definicję sprzedaży – jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowanie dostawy gruntu na mocy ustawy o VAT zależy od tego, czy jest to grunt zabudowany, czy też grunt niezabudowany – gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, wówczas sposób opodatkowania gruntu jest analogiczny jak sposób opodatkowania budynku lub budowli znajdujących się na tym gruncie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem grunty zabudowane, jak i niezabudowane składające się na Nieruchomość spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako co do zasady, czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i objęta podatkiem VAT pod warunkiem, ze będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawców czynność dostawy gruntów składających się na Nieruchomość nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na to, że Wnioskodawców w ramach tej konkretnej czynności nie można uznać za podatników podatku VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym należy podkreślić że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotny jest nie fakt dokonania formalnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy fakt posiadania formalnie statusu czynnego podatnika podatku VAT, a jedynie czy osoba rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą – wykonuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

W przeważającej linii orzeczniczej Sądy Administracyjne wskazują, że przyjęcie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą i zorganizowaną. Taka działalność, w ocenie organów, winna cechować się powtarzalnością czynności i widocznym zamiarem ich kontynuacji.

Osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku VAT przy sprzedaży jeśli będzie działał w charakterze „handlowca” (z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) tzn. jeśli jego działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną – prowadzi taką aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych okoliczności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), a także budynków, budowli traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są właścicielami w udziałach wynoszących po 1/2 części Nieruchomości, którą zamierzają sprzedać. Na Nieruchomość składają się działki o następujących nr.: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9.

Nieruchomość w części:

*   jest zabudowana – w bardzo złym stanie technicznym budynkiem mieszkalnym wybudowanym na początku XX wieku, przeznaczonym do remontu położonym na działce nr 1;
*   jest niezabudowana (działki nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9).

Nabycie Nieruchomości nie było związane z prowadzoną przez Wnioskodawców działalnością gospodarczą. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i Wnioskodawca prowadzą działalności gospodarcze i są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą wskazania, czy planowana transakcja sprzedaży działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w stosunku do sprzedaży działek Wnioskodawcy będą występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy Nieruchomość na którą składają się działki mające być przedmiotem sprzedaży została przez Wnioskodawców wydzierżawiona spółce z o.o. za kwotę odpowiadającą równowartości kwoty podatku od nieruchomości, tj. w wysokości 1 000 zł. Umowa dzierżawy trwała w okresie od stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2020 r. i miała charakter ciągły.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym dzierżawiącego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez dzierżawcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wydzierżawiającego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W rozpatrywanej sprawie opłaty z tytułu dzierżawy Nieruchomości przez Wnioskodawców w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, którymi Wnioskodawcy obciążali podmiot użytkujący Nieruchomość – stanowić będą wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia danej działki. W tej sytuacji kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W konsekwencji, dzierżawa przez Wnioskodawców Nieruchomości w zamian za wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawienie przez Wnioskodawców Nieruchomości spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawców w sposób ciągły dla celów zarobkowych Nieruchomości powoduje, że były one wykorzystane w prowadzonej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby przy nabyciu Nieruchomości Wnioskodawcom przyświecał zamiar realizacji własnych (osobistych) potrzeb swoich i bądź osób najbliższych. Wnioskodawcy w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nie wykazali sposobu wykorzystania Nieruchomości w majątku osobistym oraz nie wskazali jakie podjęli kroki, które wskazywałyby na chęć wykorzystania Nieruchomości w majątku osobistym. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcami, że wykonywanie prac porządkowych, wycinka samosiejek, krzaków i chwastów, koszenie trawy i wywóz nieczystości na taki cel wskazuje. Ponadto, specyfika prowadzonych przez Wnioskodawców działalności gospodarczych oraz charakter Nieruchomości wskazuje na okoliczności, że celem nabycia Nieruchomości była realizacja zamiaru inwestycyjnego.

Co więcej, z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy podjęli aktywne działania mające na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości. Podział Nieruchomości powstał z inicjatywy Wnioskodawców w celu jej sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawcy utwardzili fragment drogi dojazdowej.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawców działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawców, a sprzedaż będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawcy będą działali jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z tym, czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w skład Nieruchomości wchodzi m.in. zabudowana działka nr 1. Na działce znajduje się budynek mieszkalny przeznaczony do remontu, wybudowany na początku XX wieku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogicznie opodatkowanie podatkiem VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku znajdującego się na działce nr 1 nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie miało miejsce w roku 2016, a od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Wnioskodawcy nie ponosili nakładów na ulepszenie tego budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym, dla transakcji dostawy budynku mieszkalnego na działce nr 1 zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym ww. obiekt jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą działki nr 1 bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Ponadto, w skład Nieruchomości wchodzą również działki niezabudowane, tj. działki o nr.: 3, 5, 7, 9, 2, 4, 6 oraz 8.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki nr: 3, 5, 7 oraz 9 stanowią teren niezabudowany, który zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (MN.1.2), bliźniaczej z dopuszczeniem usług z zakresu handlu detalicznego (MN.3.7), bliźniaczej (MN.2.12). Tym samym na moment dostawy, ww. działki będą stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy ten warunek w odniesieniu do ww. działek niezabudowanych nie został spełniony. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawców od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Czynność dostawy Nieruchomości – jak wskazali Wnioskodawcy – nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem sprzedaż działek o nr: 3, 5, 7 oraz 9 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działek o nr.: 3, 5, 7 oraz 9 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą również działki nr: 2, 4, 6 oraz 8. Wnioskodawcy wskazali, że zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki te położone są na terenach rolniczych. Na dzień sprzedaży działek nie będą wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ponieważ obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro jak wskazali Wnioskodawcy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek wskazano, że położone są one na terenach rolniczych, dla których to nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to nie będą stanowiły one terenów budowlanych i tym samym dostawa tych działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, skoro sprzedaż ww. działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej:

*   działki nr 1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
*   działek o nr.: 3, 5, 7 oraz 9 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
*   działek o nr.: 2, 4, 6 oraz 8 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.