Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.369.2021.4.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Zwolnienie od podatku dostaw jaszczurek
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik zwolniony; rolnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw jaszczurek ….. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostaw jaszczurek ….. oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie konieczności rejestracji w KRUS w związku z realizacją ww. dostaw.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Stan faktyczny i problematyka: Wnioskodawczyni hobbystycznie interesuje się hodowlą zwierząt, a konkretnie jaszczurek …. (….). Jest w posiadaniu liczby osobników, która pozwala na rozpoczęcie prowadzenia własnej hodowli. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni planuje założyć własną hodowlę wysokiej jakości zwierząt z przeznaczeniem do sprzedaży podczas targów terrarystycznych w Polsce oraz za granicą, a także online. Hodowla będzie się składała ze zwierząt w niej urodzonych oraz skupionych z innych hodowli, które będą przeznaczone na cele rozpłodowe. Jaszczurki będą sprzedawane przynajmniej po dwóch miesiącach od narodzin. Żadne ze zwierząt nie będzie hodowane z przeznaczeniem na cele laboratoryjne. Poza sprzedażą, zwierzęta będą hodowane również w celach pokazowych oraz rozpłodowych. Hodowane jaszczurki z gatunku …. nie są zaliczane do entomofagów ze względu na fakt, iż są one wszystkożerne. Entomofagi to zwierzęta, które odżywiają się owadami – zarówno larwami, poczwarkami, jak i dorosłymi owadami. W niewoli najlepszym pokarmem dla omawianego gatunku zwierząt jest wysokiej jakości psia karma. Jaszczurki hodowane przez Wnioskodawczynię będą karmione w zależności od ich potrzeb. Będzie to między innymi wskazana psia lub kocia karma z dodatkami owoców oraz warzyw.

Wnioskodawczyni planuje skupić się na hodowli wskazanego gatunku jaszczurek, jednak w przyszłości możliwe będzie rozszerzenie hodowli o kolejne gatunki jaszczurek oraz owadów. Hodowla będzie prowadzona w domu Wnioskodawczyni, w specjalnie przeznaczonym do tego pomieszczeniu. Wniosek dotyczy hodowli jaszczurek utrzymywanych jako zwierzęta domowe. Hodowla zwierząt z grup mało popularnych jest bardzo trudna do oszacowania pod kątem zysków i strat. W tym momencie Wnioskodawczyni posiada cztery pary rozpłodowe, których koszt w sumie wynosił około 18.000 złotych. W tym roku przychód ze sprzedaży młodych szacowany jest na 30.000-70.000 złotych, w zależności od wielkości miotów. Na wysokość przychodów ma wpływ wiele czynników, między innymi podatność na choroby czy niepłodność. Zasadniczym problemem w zakresie opodatkowania przedstawionej formy prowadzenia działalności, jest trudność w przyporządkowaniu hodowli jaszczurek do konkretnego typu działalności. Opisana forma prowadzenia działalności jest traktowana jako działalność rolnicza i nie podlega pod działy specjalne produkcji rolnej.

Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku ze sprzedażą jaszczurek …. Wnioskodawczyni nie zamierza być czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Wnioskodawczyni nie posiada gospodarstwa rolnego. Jaszczurki będą sprzedawane w miejscu prowadzenia hodowli oraz podczas targów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na sprzedaży zwierząt pochodzących z własnej hodowli jest działalnością rolniczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów wymienionej ustawy do przychodów uzyskanych z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Podobne stanowisko znajduje się w Interpretacji Indywidualnej o numerze IPTPB1/415-115/13-2/KO z dnia 26 kwietnia 2013 roku oraz Interpretacji Indywidualnej o numerze IPPB1/4511-918/16-4/KS z dnia 25 października 2016 roku. Według brzmienia art. 2 pkt 2 wyżej wskazanej ustawy „Działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1. miesiąc – w przypadku roślin 2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek 3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego 4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt – licząc od dnia nabycia. Jednocześnie, Wnioskodawczyni uważa że amatorska hodowla jaszczurek nie powinna być opodatkowania podatkiem VAT. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy. Taki pogląd został przedstawiony w Indywidualnej Interpretacji o numerze IPPP2/4512-618/16-4/DG wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W kwestii podlegania pod ewentualne ubezpieczenie społeczne jasne jest, iż nie będzie to KRUS, ze względu na fakt iż Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia rolniczego. Jednocześnie amatorska hodowla zwierząt nie jest działalnością gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawczyni nie podlegałaby również pod ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Stosownie do art. 2 pkt 19 ustawy przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy przez produkty rolne rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Z przywołanych przepisów wynika, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter mieszany, tj. przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego, np. działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji również podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Art. 96 ust. 3 ustawy stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu dostaw jaszczurek ….. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni hobbystycznie interesuje się hodowlą jaszczurek …. (….). Jest w posiadaniu liczby osobników, która pozwala na rozpoczęcie prowadzenia własnej hodowli. W najbliższej przyszłości Wnioskodawczyni planuje założyć własną hodowlę wysokiej jakości zwierząt z przeznaczeniem do sprzedaży podczas targów terrarystycznych w Polsce oraz za granicą, a także online. Opisana forma prowadzenia działalności jest traktowana jako działalność rolnicza i nie podlega pod działy specjalne produkcji rolnej. Tym samym Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży jaszczurek …. będzie wykonywała działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, a więc stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji – z tytułu sprzedaży jaszczurek …. – Wnioskodawczyni będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co powoduje, że ww. sprzedaż będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie uznać należy, że skoro Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą jaszczurek …. nie zamierza być czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to z tytułu realizacji dostaw tych jaszczurek Wnioskodawczyni, będzie spełniać definicję rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z dostawami jaszczurek …. pochodzących z własnej działalności rolniczej, Wnioskodawczyni jako rolnik ryczałtowy będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie konieczności rejestracji w KRUS w związku z realizacją dostaw jaszczurek …. zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.