Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.381.2021.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Dostawa ww. budynków lub budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z 19 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami i budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 maja 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami i budowlami. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z 19 lipca 2021 r. (doręczone 20 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

A. jest użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w (…), które to prawo nabył w (…) umową użytkowania wieczystego i sprzedaży budynków od Skarbu Państwa.

Nieruchomość stanowi w całości obiekt strzelnicy sportowej.

Na przedmiotowym gruncie znajdowały się i znajdują się do dziś:

*   budynek mieszkalno-dozorcowy,
*   magazyn - wiata,
*   garaże, cztery boksy,
*   szalety murowane,
*   strzelnica o powierzchni zabudowy 640 m2,
*   strzelnica o powierzchni zabudowy 1100 m2,
*   strzelnica o powierzchni zabudowy 120 m2,
*   strzelnica o powierzchni zabudowy 7500 m2,
*   strzelnica o powierzchni zabudowy 150 m2,
*   studnia o głębokości 36 m,
*   ogrodzenie,
*   linia energetyczna,
*   wieża stalowa.

Sprzedaż wg wiedzy A. nie podlegała przepisom ustawy o podatku VAT, obowiązującej w tym okresie.

Powierzchnia działki wynosi (…) a wartość budynków i budowli określona w (…) po denominacji wynosiła (…). Budynki i budowle po pracach modernizacyjnych pozostają na gruncie w użytkowaniu wieczystym i wraz z tym prawem rzeczowym mają być przedmiotem sprzedaży przez A.

Związek jest czynnym podatnikiem VAT i na obiekcie tym wykonywane były odpłatne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług generujące sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie obiekty wymienione w części G wniosku z wyjątkiem ogrodzenia stanowią budynki albo budowle w rozumieniu obowiązujących obecnie definicji tych obiektów budowlanych zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Budynki i budowle wymienione niżej były ulepszane w poszczególnych latach, jak wynika z zapisów w ewidencji środków trwałych, na nw. kwoty:

Strzelnica o pow. 640 m2 - wartość początkowa (…)

Nakłady:

rok 1998 – (…)

rok 2002 – (…)

rok 2003 – (…)

Strzelnica o pow. 1100 m2 - wartość początkowa (…)

Nakłady:

rok 1998 – (…)

rok 1999 – (…)

rok 2000 – (…)

rok 2003 – (…)

rok 2015 – (…)

Studnia - wartość początkowa (…)

rok 2008 – (…)

Ogrodzenie terenu - wartość początkowa (…)

Nakłady:

rok 1999 – (\`(...)\`)

rok 2003 – (…)

Budynek mieszkalny - wartość początkowa (…)

Nakłady:

Rok 1998 – (…)

Linia elektryczna - wartość początkowa (…)

Nakłady:

1996 – (…)

Strzelnica Stend o pow. 120 m2 - wartość początkowa (….)

Nakłady:

Rok 2014 – (…)

Magazyn - wiata wartość początkowa 2.721,45 zł

Nakłady:

1997 - (…)

Strzelnica o pow. (…)

Nakłady:

Rok 2001 – (…)

Rok 2003 – (…)

Rok 2014 – (…)

Wieża stalowa - wartość początkowa (…)

Nakłady:

Rok 2003 – (…)

(wszystkie wartości wykazano w PLN po denominacji)

Podczas prac ulepszeniowych dokonywano odliczeń podatku VAT.

Nie modernizowano spośród obiektów wymienionych we wniosku garaży, szaletu, strzelnicy o pow. zabudowy 150 m2. Zatem te obiekty były używane od zakupu w (…) bez modernizacji.

Pozostałe wymienione wyżej, były ulepszane i w poszczególnych latach oddawane do dalszej eksploatacji. W każdym z nich poza linią energetyczną, nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej i po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane dłużej niż dwa lata, do czego odwołuje się definicja pierwszego zasiedlenia, do momentu planowanego zbycia. W przypadku linii energetycznej nakłady nie sięgnęły 30% wartości początkowej zatem nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Wnioskodawcy budynki i budowle zbywane będą jako zwolnione z VAT bowiem nie zaistnieje wyłączenie ze zwolnienia w przypadku zbycia w warunkach pierwszego zasiedlenia lub do dwóch lat od niego. Obiekty nie modernizowane były użytkowane wiele lat, obiekt linii energetycznej gdzie nakłady nie przekroczyły 30% wartości, podobnie był używany przez wiele lat dla własnych celów a pozostałe obiekty modernizowane wprawdzie ale każda z tych modernizacji zakończyła się wiele lat temu i każdy z tych obiektów był po modernizacji o wartości 30% użytkowany przez kilka lat. Zatem zbycie wszystkich budynków i budowli planowane w (…). nastąpi w warunkach zwolnienia z VAT. Podobne reguły obejmą grunt, na co nie będzie miało wpływu istnienie na gruncie ogrodzenia nie będącego budowlą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu wraz z towarzyszącymi mu budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Uzupełnieniem tego przepisu jest następny punkt w tej jednostce redakcyjnej przepisu, a zatem pkt 10a stanowiący, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Konstrukcja przepisu tworzy swoiste odwrócenie zasady opodatkowania dostaw towarów i usług w odniesieniu do budynków i budowli na rzecz zwolnienia z podatku pod wszakże warunkiem, że dostawa nie jest dokonywana w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od tego zdarzenia.

Istotne do zrozumienia znaczenia tego przepisu jest więc znaczenie pierwszego zasiedlenia, które ustawodawca zdefiniował w słowniczku ustawowym w art. 2 pkt 14 stwierdzając, że za takie uznaje:

Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Istotne jest również, że stosownie do treści art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem aby rozstrzygnąć czy dostawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku istotne jest po pierwsze rozstrzygnięcie czy dostawa dotyczy gruntu - tu prawa rzeczowego, zabudowanego i czy dokonywana nie jest w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od niego.

Odnosząc się do charakteru gruntu, zdaniem Wnioskodawcy ma on niewątpliwie charakter zabudowany.

Jak podano wcześniej na zabudowę gruntu składa się szereg budynków i budowli i skoro są one w większości specyficzne z uwagi na obecne przeznaczenie to można przypuszczać, że w przyszłości nie będą one stanowiły istotnej części gruntu dla nabywcy. Można też przypuszczać, że dokona rozbiórki przynajmniej części z nich.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy nie ma to znaczenia dla oceny gruntu jako zabudowanego. Problematyka opodatkowania VAT nieruchomości na których znajdują się mało użyteczne dla nabywcy budynki i budowle doczekała się szeregu orzeczeń zapadłych m. in. przed NSA. I tak w sprawie I FSK 1582/13 gdzie przedmiotem planowanej sprzedaży był grunt zabudowany obiektami sportowymi nieprzedstawiającymi żadnej wartości i mimo że planowana była ich rozbiórka już przez sprzedającego to skoro ta rozbiórka nie rozpoczęła przed sprzedażą, zdaniem Sądu doszło do sprzedaży gruntu zabudowanego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in.:

„Przyjmując podany wyżej punkt widzenia trzeba w pełni zgodzić się i przyjąć za własne stanowisko, że kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285; z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Zb. Orz. 1995, s. I-2775; z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. S. I- 697; z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb. Orz. s. 1-3123). Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, "oderwaniu się" od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje (analogicznie jak w sprawie I FSK 1436/11), że „analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzić powinna do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Obiektywnym skutkiem ekonomicznym i gospodarczym tego zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej".

Takie też stanowisko prezentował Minister Finansów, którego interpretacja indywidualna była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych powołanych wyżej.

Podobne wnioski płyną z lektury orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych np. przed NSA w sprawie I FSK 818/14, czy przed WSA Warszawa III SA/Wa 1939/15, od którego to orzeczenia skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. ll FSK 820/17.

Sądy każdorazowo w ślad za powoływanymi w treści uzasadnień wyrokami TSUE wskazują, że o gruncie jako niezabudowanym może stanowić tylko podjęcie prac rozbiórkowych przez zbywającego jeszcze przed transakcją sprzedaży lub definitywna ich rozbiórka przed tym dniem. Nawet decyzja o rozbiórce jeśli nie przystąpiono do prac rozbiórkowych przed sprzedażą nie jest decydująca o uznaniu gruntu za niezabudowany.

W przypadku planowanej sprzedaży, grunt zabudowany jest szeregiem obiektów, które z ekonomicznego punktu widzenia nie mogą być pominięte. Potwierdza to też analiza wartości nakładów poniesionych przez wnioskodawcę A. na tych obiektach. Nakłady te wyniosły (…). Prace te zakończone zostały w (…).

Taka wartość nakładów obok treści powołanych wyżej uzasadnień wyroków sądów polskich i TSUE wskazuje, że nakłady na gruncie nie mogą być pominięte przy ocenie gruntu - tu wieczystego użytkowania, jako gruntu zabudowanego. Tak więc zdaniem Wnioskodawcy dostawa dotyczyć będzie gruntu zabudowanego.

To powoduje zaś, że konieczna jest też ocena czy dostawa dokonana będzie w warunkach pierwszego zasiedlenia wg treści normatywnej powołanej wyżej lub w okresie dwóch lat od tego zdarzenia.

Jak wynika z historii zdarzeń, dostawa nieruchomości dokonana w (…) mogłaby spowodować pierwsze zasiedlenie jednak z uwagi na to, że dostawa budynków i budowli wraz z ustanowieniem użytkowania wieczystego miała miejsce przed wejściem w życie obowiązującej obecnie ustawy o podatku VAT trudno jednoznacznie stwierdzić, że doszło do zdarzenia, które prawnie unormowane zostało wiele lat później. Również to, że zbywającym budynki i budowle był Skarb Państwa nie ułatwia tej oceny. Samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie podlegało w tym czasie przepisom o podatku od towarów i usług.

A skoro tak to po nakładach zakończonych w (…). i przekazaniu nieruchomości do dalszego używania doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dzisiejszego brzmienia przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy zbędne jest tu rozstrzyganie czy wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia bo jest to trudne z uwagi na rok nabycia, fakt, że zbywcą był Skarb Państwa i zmiany przepisów dotyczące opodatkowania zbycia nieruchomości w obecnie obowiązującej ustawie.

Jednak wykorzystywanie obiektów przez kilka lat spełnia w ocenie Związku dwuletni warunek zawarty w definicji pierwszego zasiedlenia.

Upływ tego okresu powoduje zaś, że zastosowanie do dostawy znajdą przepisy o zwolnieniu dostawy budynków i budowli powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem planowana dostawa nie będzie dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…) w tym m.in.:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 6.

Towarami – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zaznaczyć należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym zauważyć należy, że przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, które to prawo nabył w (…) umową użytkowania wieczystego i sprzedaży budynków od Skarbu Państwa.

Nieruchomość stanowi w całości obiekt strzelnicy sportowej.

Na przedmiotowym gruncie znajdowały się i znajdują się do dziś: budynek mieszkalno-dozorcowy, magazyn - wiata, garaże, cztery boksy, szalety murowane, strzelnica o powierzchni zabudowy 640 m2, strzelnica o powierzchni zabudowy 1100 m2, strzelnica o powierzchni zabudowy 120 m2, strzelnica o powierzchni zabudowy 7500 m2, strzelnica o powierzchni zabudowy 150 m2, studnia o głębokości 36 m, ogrodzenie, linia energetyczna, wieża stalowa.

Sprzedaż wg wiedzy A. nie podlegała przepisom ustawy o podatku VAT, obowiązującej w tym okresie.

Powierzchnia działki wynosi (…) a wartość budynków i budowli określona w (…) po denominacji wynosiła (…). Budynki i budowle po pracach modernizacyjnych pozostają na gruncie w użytkowaniu wieczystym i wraz z tym prawem rzeczowym mają być przedmiotem sprzedaży.

Związek jest czynnym podatnikiem VAT i na obiekcie tym wykonywane były odpłatne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług generujące sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie obiekty wymienione we wniosku z wyjątkiem ogrodzenia stanowią budynki albo budowle w rozumieniu obowiązujących obecnie definicji tych obiektów budowlanych zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Nie modernizowano spośród obiektów wymienionych we wniosku garaży, szaletu, strzelnicy o pow. zabudowy 150 m2. Zatem te obiekty były używane od zakupu w (…). bez modernizacji.

Pozostałe wymienione budynki i budowle, były ulepszane i w poszczególnych latach oddawane do dalszej eksploatacji. W każdym z nich poza linią energetyczną, nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej i po oddaniu do użytkowania były wykorzystywane dłużej niż dwa lata, do czego odwołuje się definicja pierwszego zasiedlenia, do momentu planowanego zbycia. W przypadku linii energetycznej nakłady nie sięgnęły 30% wartości początkowej zatem nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Podczas prac ulepszeniowych dokonywano odliczeń podatku VAT. Jednakże ostatnie ulepszenia budynków i budowli zostały dokonane w (…) zatem te budynki i budowle po ponownym oddaniu do użytkowania po ulepszeniach, były wykorzystywane dłużej niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z towarzyszącymi mu budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli, jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków i budowli jak wynika z opisu sprawy – doszło do ich pierwszego zasiedlenia, lub ponownego pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, lub ponownym pierwszym zasiedleniem, każdego z budynków lub budowli, a dokonaną przez Wnioskodawcę dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji uznać należy, że dostawa ww. budynków lub budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w związku z czym zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, budowli, urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem ogrodzenie należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z budynkami znajdującymi się na sprzedawanej nieruchomości.

Jednocześnie – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia od tego podatku będzie korzystać również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione.

Ponieważ planowana transakcja będzie spełniała warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.