Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.202.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.
1 pkt 18; 19a ustawy dla świadczeń w postaci dostawy
aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i
usług protetyka słuchu.
Słowa kluczowe: podatnik
usługi-usługi medyczne
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych
na terenie ich zakładów leczniczych
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w ramach zawodów lekarza i
lekarza dentysty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości
    korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy dla świadczeń w
    postaci dostawy aparatów słuchowych pacjentom wraz z badaniem słuchu i usług
    protetyka słuchu. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 maja 2025 r. (wpływ 20 maja 2025 r.)
    – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym polską rezydencję
    podatkową. W ramach prowadzonej działalności, na terenie Polski, Spółka świadczy usługi
    protetyki słuchu.
    Protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek
    dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu
    przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z ubytkiem
    słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu słuchowego
    zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą otoskopu lub
    videootoskopu.
    Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze
    przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj
    ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom
    rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu
    badań i wywiadu zdarza się, że ubytek słuchu wymaga protezowania. W takiej sytuacji
    protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje pacjentom aparat
    słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu
    pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo
    dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego.
    Dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy
    którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala dostosować
    ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą
    wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak
    tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli
    zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba wkładki
    indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie których wykonuje
    odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane kontrolne badanie słuchu,
    aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na
    bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały
    z wynikami aktualnych badań.
    Protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym
    zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o
    udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka
    wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z
    NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów
    słuchowych. Z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty słuchowe,
    Spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych.
    Uzupełnienie wniosku

    1. Na pytanie: Czy Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
      towarów i usług?,
      odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podatnikiem VAT.
    2. Na pytanie: Jakie dokładnie usługi (świadczenia), na czym konkretnie polegające i na
      czyją rzecz wykonywane są przedmiotem Państwa pytania zadanego we wniosku?,
      oraz
    3. Na pytanie: W jaki dokładnie sposób przebiega proces świadczenia przez Państwa
      ww. usługi na rzecz odbiorcy tego świadczenia?,
      odpowiedzieli Państwo: Jak już podkreślono we wniosku, Spółka świadczy usługi
      protetyki słuchu, w ramach których wydawane są aparaty słuchowe, na rzecz
      pacjentów. Protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również
      udzielają wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem.
      Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych,
      leczy osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena
      stanu przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej
      przeprowadzona za pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana
      jest audiometria tonalna, która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa
      powietrznego i kostnego. Protetyk słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu.
      Następnie wykonywana jest audiometria słowna, która ocenia poziom rozumienia
      mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania) mowy. Po przeprowadzeniu badań
      i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga protezowania.
      W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i dopasowuje
      pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje ubytek
      słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki
      indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie
      sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego. Dopasowanie aparatów słuchowych
      jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy którym używa się systemu pomiaru
      ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala dostosować ustawienia aparatu
      słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu aparatu, mogą wystąpić
      dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów słuchowych, takie jak
      tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej, oczyszczenie ucha jeżeli
      zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli zachodzi potrzeba
      wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z ucha, na bazie
      których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest wykonywane
      kontrolne badania słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować jego
      ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach
      aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań.
      Protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W
      tym zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę
      o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne.
      Spółka wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje
      refundację z NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu
      przekazania aparatów słuchowych.
      Usługa jest wykonywana na rzecz pacjentów, którzy są odbiorcami świadczenia.
      Spółka wystawia faktury, na których jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu.
      Niemniej, jak wskazano wyżej, zakres świadczenia Spółki jest znacznie szerszy i
      spółka, po otrzymaniu pozytywnej interpretacji zmieni sposób fakturowania.
    4. Na pytanie: W jaki dokładne sposób skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonanie
      przez Państwa świadczenia objętego zakresem wniosku? Kto dokładnie i w jakiej
      wysokości jest zobowiązany do zapłaty na Państwa rzecz?,
      odpowiedzieli Państwo: Wynagrodzenie skalkulowane jest w oparciu o wartość
      kompleksowej usługi opisanej we wniosku, w tym wartość aparatu słuchowego.

      Kalkulacja wynagrodzenia oparta jest o czasochłonność usługi oraz wartość aparatu.
      Jeśli chodzi o aspekty kosztowy, to mniej niż 50% kosztu stanowi wartość aparatu
      słuchowego. Pozostała kwota ujęta w cenie usługi, to jest wartość usług opisanych w
      stanie faktycznym.
      Pacjent jest klientem Spółki, stąd to pacjent jest zobowiązany do zapłaty, niemniej
      częściowo otrzymuje on refundację z NFZ, która bezpośrednio wpływa na rachunek
      Spółki.
    5. Na pytanie: Czy Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z
      dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)? Jeśli
      tak, to czy usługi objęte zakresem pytania świadczą Państwo jako podmiot leczniczy
      w ramach działalności leczniczej? Proszę o wskazanie dokładnej podstawy prawnej
      niniejszego przepisu, wskazującej ten podmiot,
      odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podmiotem leczniczym.
    6. Na pytanie: Czy wszystkie usługi będące przedmiotem Państwa zapytania są przez
      Państwa świadczone jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej w
      świetle ustawy o działalności leczniczej? Jeżeli nie, to które tak, a które nie,
      odpowiedzieli Państwo: Spółka nie jest podmiotem leczniczym.
    7. Na pytanie: Czy świadczone przez Państwa usługi objęte zakresem pytania służą
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Należy
      uszczegółowić ww. usługi o ich opis oraz

## Dodatkowe informacje

, na podstawie
      których zaliczyli Państwo ww. usługi do zakresu opieki medycznej, ze szczególnym
      uwzględnieniem celu wykonywania poszczególnych usług,
      odpowiedzieli Państwo: Tak, są to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługa protetyki słuchu ma bowiem na celu
      leczenie wad słuchu oraz profilaktyce chorób słuchu.
    8. Na pytanie: Czy usługi objęte zakresem pytania wykonywane są w ramach
      wykonywania zawodu lekarza lub też zawodów medycznych, o których mowa w art.
      2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?,
      odpowiedzieli Państwo: Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód
      medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do
      udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych
      kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
      określonej dziedzinie medycyny”.
      Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach
      medycznych, ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów
      medycznych: protetyk słuchu. Zatem, protetyk słuchu jest zawodem medycznym i
      usługi wykonywane przez protetyka słuchu są co do zasady zwolnione z VAT.
      Dlatego też, protetyk słuchu jest zawodem medycznym, o którym mówi art. 2 ust. 1
      pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika że osobą wykonująca zawód
      medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania
      świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych
      kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
      określonej dziedzinie medycyny.
    9. Na pytanie o poniższej treści: Jeżeli usługi wykonywane są przez osoby wykonujące
      zawód medyczny, o którym mowa powyżej, prosimy o wskazanie:
      a) odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania
        świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do
        udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej
        dziedzinie medycyny?,

        odpowiedzieli Państwo: Wykonywanie zawodu protetyka słuchu reguluje ustawa z
        17 sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.
      b) jaki zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej
        wykonują ww. osoby wraz ze wskazaniem odrębnych przepisów, na podstawie
        których osoby te są uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych?,
        odpowiedzieli Państwo: Protetyk słuchu określony w art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17
        sierpnia 2023 r. o niektórych zawodach medycznych.
      c) czy osoby wykonujące te usługi są Państwa pracownikami? Jeśli nie, to:
        1) w jaki sposób przebiega proces realizacji przez Państwa Spółkę usług na rzecz
        klientów przez osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa
        Spółką?,
        odpowiedzieli Państwo: Tak, protetyk słuchu jest pracownikiem Spółki.
        2) czy ww. usługi nabywane są przez Państwa Spółkę od podwykonawców, a
        następnie odsprzedawane przez Spółkę klientom w stanie
        nieprzetworzonym?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie.
        3) czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką
        prowadzą własną działalność gospodarczą?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie.
        4) czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwem świadczą
        /będą świadczyć usługi w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych
        działalności gospodarczych?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie.
        5) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4) jest twierdząca, to należy wskazać czy
        dochodzi/dojdzie do zakupu przez Państwa Spółkę konkretnych usług, a
        następnie ich odsprzedaży na rzecz klientów? Jeśli tak, to należy wskazać:
        a) jakich konkretnie usług i od kogo nabywanych – należy opisać;
        b) w czyim imieniu i na czyją rzecz nabywa Państwa Spółka ww. usługi?
        c) czy Państwa Spółka nabywa te usługi od podmiotów, o których mowa w art.
          43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
          towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą?
          Jeśli tak, to jakich i na podstawie którego przepisu,
          odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.
        d) czy nabywane ww. usługi są, po stronie osób wykonujących zawód
          medyczny współpracujących z Państwa Spółką, zwolnione od podatku na
          podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy? Jeśli tak, to na podstawie
          którego dokładnie przepisu usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku,
          odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.
        e) czy osoby wykonujące zawód medyczny współpracujące z Państwa Spółką,
          od których Państwa Spółka nabywa/będzie nabywać usługi, są podmiotami
          leczniczymi, wykonującymi działalność leczniczą, o której mowa w art. 2
          ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej?,
          odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.

        f) czy usługi świadczone przez osoby wykonujące zawód medyczny
          współpracujące z Państwa Spółką są/będą świadczone w imieniu Państwa
          Spółki imieniu i na rachunek Państwa Spółki? Jeśli nie, to w czyim imieniu i
          na czyj rachunek?,
          odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy, albowiem są one pracownikami spółki.
    10. Na pytanie: Jeśli ww. świadczenia objęte zakresem pytania nie będą stanowiły usług w
      zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy będą one stanowić usługi
      /dostawy towarów ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?,
      odpowiedzieli Państwo: Są to usługi w zakresie opieki medycznej, służących
      profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    11. Na pytanie: W przypadku, gdy świadczone przez Państwa Spółkę usługi/dostawy
      towarów będą stanowiły usługi/dostawy towarów ściśle związane z usługami w
      zakresie opieki medycznej, należy wskazać:
      a) na czym ten ścisły związek będzie polegać?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.
      b) co (jaka usługa) stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonej przez
        Państwa usługi?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.
      c) czy usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej?
        odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy.
    12. Na pytanie: Jaki dokładnie jest cel świadczonych przez Państwa usług/wykonania
      świadczeń objętych zakresem pytania?,
      odpowiedzieli Państwo: Usługa protetyki słuchu ma na celu leczenie wad słuchu oraz
      profilaktykę chorób słuchu.
    13. Na pytanie: Czy czynności, w zakresie badania słuchu i dostawy aparatów
      słuchowych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z
      ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby
      podzielić? Jeśli tak, to proszę o wskazanie dlaczego i wyjaśnienie dlaczego Spółka
      wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów słuchowych,
      odpowiedzieli Państwo: Tak. Z punktu widzenia klienta jest to kompleksowa usługa
      nierozerwalnie ze sobą powiązana.
    14. Na pytanie: Które spośród wymienionych we wniosku świadczeń wykonywanych na
      rzecz klienta, stanowi świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze i
      dlaczego? Proszę o szczegółowe wyjaśnienie,
      odpowiedzieli Państwo: W ocenie Strony najistotniejsza jest usługa montażu aparatu
      słuchowego obejmująca dopasowanie, protezowanie i tympanometrię, a pozostałe
      świadczenia (badanie słuchu, audiometria tonalna, audiometria słowna, zakup
      aparatu) są świadczeniami pomocniczymi. Zresztą wszystkie te świadczenia są
      częścią ogólnego nierozerwalnego świadczenia.
      Z kolei sam montaż jest to główna usługa z punktu widzenia pacjenta, którego
      interesuje dopasowanie i właściwe zamontowanie aparatu słuchowego (protetyka
      słuchu) w sposób indywidualny.

    15. Na pytanie: Czy świadczenia pomocnicze (jakie?) służą do pełnego zrealizowania lub
      wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać
      czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować
      świadczenie główne,
      odpowiedzieli Państwo: Jest to kompleksowa usługa. Z punktu widzenia pacjenta,
      zarówno badanie słuchu, dobór aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną
      całość, tak jak i wydanie samego aparatu.
      Bez badania słuchu, nie można dopasować (dobrać) właściwego aparatu, a zatem
      jest to czynność niezbędna, poprzedzająca sam montaż aparatu.
    16. Na pytanie: Czy głównym celem Spółki wykonując świadczenia pomocnicze jest
      osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w
      stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku?,
      odpowiedzieli Państwo: Nie.
    17. Na pytanie: Czy Spółka zawiera z odbiorcami świadczeń objętych zakresem pytania
      umowy (np. ustne)? Jeśli tak, to do wykonania jakich świadczeń na rzecz pacjenta są
      Państwo zobowiązani, np. czy wykonują Państwo wyłącznie badanie słuchu, czy
      wykonują Państwo najpierw badanie słuchu, aby prawidłowo „dobrać” aparat
      słuchowy?,
      odpowiedzieli Państwo: Spółka nie zawiera pisemnych umów.
    18. Na pytanie: Czy z treści zawieranych umów między Spółka, a poszczególnymi
      odbiorcami korzystającymi z świadczeń Spółki wynika, że Spółka świadczy na rzecz
      poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej?
      Jeśli tak, to na czym dokładnie ta usługa polega. Czy też z umowy wynika, że Spółka
      wykonuje szereg odrębnych świadczeń (jakich?)? Proszę o szczegółowe wyjaśnienie,
      odpowiedzieli Państwo: Spółka nie zawiera pisemnych umów, niemniej z treści
      umówionego ustnie świadczenia wynika, iż jest to kompleksowa usługa w zakresie
      opieki medycznej.
    19. Na pytanie: Czy za świadczenie usługi protetyki słuchu polegającej na dobieraniu i
      dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny, będzie
      pobierane od klientów wynagrodzenie? Jeśli tak, to należy wskazać, jak skalkulowana
      jest cena ww. świadczenia oraz czy będzie ona odrębnie naliczona od czynności
      sprzedaży aparatu słuchowego. Jeśli nie, proszę o wskazanie dlaczego,
      odpowiedzieli Państwo: Nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Całość
      świadczenia jest skalkulowana w jednej kwocie.
    20. Na pytanie: Czy świadczenie usługi protetyki słuchu polegającej na dobieraniu i
      dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny, będzie
      każdorazowo świadczona przez Wnioskodawcę wyłącznie ze sprzedażą aparatu
      słuchowego? Jeśli nie, proszę o wskazanie dlaczego. Jeśli tak, to w jaki sposób w
      takim przypadku skalkulowane jest wynagrodzenie i jakie świadczenie jest głównym
      świadczeniem,
      odpowiedzieli Państwo: Tak, albowiem z punktu widzenia pacjenta, zarówno
      badanie słuchu, dobór aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną całość, tak
      jak i wydanie samego aparatu.
    21. Na pytanie: Czy pacjent będzie mógł skorzystać z usługi będącej przedmiotem
      wniosku, tj. protetyki słuchu polegającą na dobieraniu i dopasowaniu pacjentom
      aparatu słuchowego w sposób indywidualny, bez jednoczesnego zakupu aparatu
      słuchowego? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, w jaki sposób
      zostanie skalkulowane wynagrodzenie za usługę protetyki słuchu polegającej na
      dobieraniu i dopasowaniu pacjentom aparatu słuchowego w sposób indywidualny,

      odpowiedzieli Państwo: Nie, jest to bowiem jedno nierozerwalne świadczenie. W
      przypadku gdy pacjentowi zostanie dobrany i dopasowany aparat, przeprowadzone
      zostaną badania, a pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane wynagrodzenie. Spółka
      nie świadczy bowiem takich usług. Nie jest to sprzeczne z wyjaśnieniami powyżej,
      albowiem rezygnacja pacjenta w trakcie wykonania usługi jest wyrazem jego woli.
      Pacjent nie będzie w stanie samodzielnie zamontować aparatu i w ten sposób
      usługa nie zostanie zakończona.
      To jest bardzo podobna sytuacja do usługi montażu drzwi, w której został dokonany
      pomiar i zakupione drzwi, a klient zrezygnował i nie dojdzie do samego montażu
      drzwi.
    22. Na pytanie: Czy świadczone usługi objęte zakresem pytania, są świadczone na rzecz
      podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana
      jest działalność lecznicza?,
      odpowiedzieli Państwo: Z punktu widzenia pacjenta, zarówno badanie słuchu, dobór
      aparatu, jak i jego montaż stanowią nierozerwalną całość, tak jak i wydanie samego
      aparatu.
    23. Na pytanie: Czy świadczone usługi objęte zakresem pytania są nabywane przez
      Państwa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od:
      a) podmiotów leczniczych (wykonujących w ramach działalności leczniczej usługi w
        zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
        przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług
        ściśle z tymi usługami związane), lub też
      b) lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, lub osób świadczących usługi w
        ramach wykonywania zawodów medycznych, których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
        ustawy o działalności leczniczej, bądź psychologa?,
        odpowiedzieli Państwo: Nie.

## Pytanie

Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i
    usług?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 20 maja 2025 r.)
    W Państwa ocenie, świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego Spółka zatrudnia protetyków słuchu, który to
    zawód jest zawodem medycznym (por. art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o
    niektórych zawodach medycznych), a świadczone usługi objęte wnioskiem i dostawa z
    nimi związana, są zorientowane na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i
    poprawę zdrowia.
    Uzasadnienie.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,

    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
    d) psychologa.
    Jak podkreśla się w orzecznictwie „celem zwolnienia od podatku usług medycznych,
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit.
    b dyrektywy 112) jest zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w
    konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.
    Zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług
    musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery
    przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej,
    na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług.
    Z powyższego wynika, że także art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług
    powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez
    ten przepis celów, tj. w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z
    którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi
    (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 470/19).
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18,
    18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt
      18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:
    · przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia,
    · przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa
      lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
      leczniczej.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania. Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. j) ustawy z 17 sierpnia 2023 r. o niektórych
    zawodach medycznych, ustawa określa zasady wykonywania następujących zawodów
    medycznych: protetyk słuchu.
    Zatem, protetyk słuchu jest zawodem medycznym i usługi wykonywane przez protetyka
    słuchu są co do zasady zwolnione z VAT.
    Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi świadczone przez Stronę są usługami w zakresie
    opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia.
    Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:
    zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego
    usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. Jak podkreślił
    Trybunał, w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie
    wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie

    prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
    obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
    konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od
    podatku od podatku od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej
    świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w
    ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
    2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy
    świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa
    usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.
    Dlatego też, w ocenie Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym korzystają ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co jest zgodne z celem
    zwolnienia jakim jest obniżenie kosztów usług medycznych, a w konsekwencji
    spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania
    zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    I tak, na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22¬24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.

    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od
    podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w
    ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć
    zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie
    ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się
    przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    450ze zm.).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu
      lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia
      lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
      przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla
      wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
      nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
      wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
      Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
      ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
      pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
      zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
      podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
      instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
      zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
      leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które

    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części
      składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną
      jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki;
      leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów;
      prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania
      pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo
      poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług
      zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania

      medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie
      konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby,
      zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Zdefiniowanie w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy zakresu
    zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do
    zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy,
    udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób
    lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi
    medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212
    /01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy
    określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych
    może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane
    badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na
    żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.
    Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można
    wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu
    celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług,
    dokonywane w ramach wykonywania np. zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczenia opisane w stanie faktycznym,
    korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-
    19a ustawy.
    Jednocześnie w odpowiedzi na powyższe pytanie we własnym stanowisku wskazali
    Państwo, że: „świadczenia opisane w stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z
    podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od
    towarów i usług”, nie odnosząc się do innych zwolnień, tj. zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18,
    18a i 19a ustawy.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić czy określone
    świadczenia opisane w stanie faktycznym należy zakwalifikować jako dostawę towarów,
    czy jako świadczenie usług.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    - w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi protetyki słuchu,
    - protetycy słuchu identyfikują i leczą choroby słuchu, jak również udzielają wskazówek
      dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem. Protetyk słuchu
      przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy osoby z
      ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu przewodu
      słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za pomocą
      otoskopu lub videootoskopu,
    - po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga
      protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i
      dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu
      zrekompensuje ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu

      wykonania wkładki indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz
      zapobiegnie sprzęganiu (piszczeniu) aparatu słuchowego,
    - dopasowanie aparatów słuchowych jest procesem precyzyjnym i długotrwałym, przy
      którym używa się systemu pomiaru ucha rzeczywistego (REM). REM pozwala
      dostosować ustawienia aparatu słuchowego do ucha pacjenta. W trakcie montażu
      aparatu, mogą wystąpić dodatkowe czynności w celu dopasowania aparatów
      słuchowych, takie jak tympanometria – badanie ruchomości błony bębenkowej,
      oczyszczenie ucha jeżeli zachodzi taka potrzeba (płukanie lub łyżeczkowanie). Jeżeli
      zachodzi potrzeba wkładki indywidualnej, to protetyk pobiera dodatkowo formy z
      ucha, na bazie których wykonuje odpowiednie wkładki. Po założeniu aparatu jest
      wykonywane kontrolne badanie słuchu, aby monitorować niedosłuch, kontrolować
      jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w ustawieniach
      aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań,
    - protetyk słuchu informuje również pacjentów o refundacjach na aparaty słuchu. W tym
      zakresie Spółka ma podpisaną z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) umowę o
      udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej – zaopatrzenie w wyroby medyczne. Spółka
      wydaje pacjentom aparat słuchowy, a następnie w ich imieniu otrzymuje refundację z
      NFZ, która pokrywa część należności wobec pacjentów z tytułu przekazania aparatów
      słuchowych. Z uwagi na fakt, iż pacjent otrzymuje refundację jedynie za aparaty
      słuchowe, Spółka wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące dostawę aparatów
      słuchowych,
    - usługa jest wykonywana na rzecz pacjentów, którzy są odbiorcami świadczenia. Spółka
      wystawia faktury, na których jest opis dotyczący jedynie aparatu słuchu,
    - wynagrodzenie skalkulowane jest w oparciu o wartość kompleksowej usługi opisanej
      we wniosku, w tym wartość aparatu słuchowego. Kalkulacja wynagrodzenia oparta
      jest o czasochłonność usługi oraz wartość aparatu. Jeśli chodzi o aspekty kosztowy,
      to mniej niż 50% kosztu stanowi wartość aparatu słuchowego. Pozostała kwota ujęta
      w cenie usługi, to jest wartość usług opisanych w stanie faktycznym. Pacjent jest
      klientem Spółki, stąd to pacjent jest zobowiązany do zapłaty, niemniej częściowo
      otrzymuje on refundację z NFZ, która bezpośrednio wpływa na rachunek Spółki.
    Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź
    świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym
    zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych
    umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział
    materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy
    wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa
    towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę
    towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności,
    w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i
    dominujących.
    Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno
    świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno
    być ono sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu
    widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy
    tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli
    jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.
    W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Państwa, należy
    podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy

    jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta
    nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno
    składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za
    pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana
    jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności
    pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub
    wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce
    zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do
    których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące
    kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu świadczenia kompleksowego.
    Zauważyć należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest
    dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego
    świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w
    sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96
    Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27
    października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v
    Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji
    będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel,
    natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas
    transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w
    ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług.
    Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu
    przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają
    charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako
    dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to
    mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być
    ona traktowana jako świadczenie usług.
    Przechodząc do oceny przedmiotu rozpatrywanego wniosku w kontekście
    przedstawionych wniosków płynących z orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że w
    okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym. Czynności wykonane w jego ramach (badanie słuchu i usługi protetyka
    słuchu wraz z dostawą aparatów słuchowych) są ze sobą tak ściśle powiązane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter.

    W przedstawionej sprawie, specyfika towaru, jakim jest aparat słuchowy jest taka, że jego
    dobranie/dopasowanie do konkretnego pacjenta wymaga wcześniejszego
    przeprowadzenia badania słuchu. Zatem oczywiste jest to, że dostawa aparatu
    słuchowego dla pacjenta jest nierozerwalnie związana – w okolicznościach analizowanej
    sprawy – z badaniem słuchu. Zaś usługi protetyka słuchu, jak wynika z wniosku, polegają
    na przeprowadzeniu badania słuchu, identyfikacji i leczeniu choroby słuchu, jak również
    udzielaniu wskazówek dotyczących zapobiegania przyszłym problemom ze słuchem.
    Protetyk słuchu przeprowadza badania słuchu, prowadzi terapię szumów usznych, leczy
    osoby z ubytkiem słuchu oraz zaburzeniami przetwarzania słuchowego. Ocena stanu
    przewodu słuchowego zewnętrznego oraz błony bębenkowej przeprowadzona jest za
    pomocą otoskopu lub videootoskopu. Najpierw wykonywana jest audiometria tonalna,
    która określa próg słyszenia na drodze przewodnictwa powietrznego i kostnego. Protetyk
    słuchu ocenia stopień oraz rodzaj ubytku słuchu. Następnie wykonywana jest audiometria
    słowna, która ocenia poziom rozumienia mowy oraz stopnień dyskryminacji (rozróżniania)
    mowy. Po przeprowadzeniu badań i wywiadu, zdarza się że ubytek słuchu wymaga
    protezowania. W takiej sytuacji protetyk słuchu w sposób indywidualny dobiera i
    dopasowuje pacjentom aparat słuchowy, który w jak najlepszym stopniu zrekompensuje
    ubytek słuchu. Protetyk słuchu pobiera wycisk z ucha w celu wykonania wkładki
    indywidualnej, która zapewni bardzo dobry odbiór dźwięków oraz zapobiegnie sprzęganiu
    (piszczeniu) aparatu słuchowego.
    Z powyższego wynika zatem, że usługi protetyka słuchu są niezbędne dla zrealizowania
    badania słuchu oraz okoliczności związanych z wizytą pacjenta zamierzającego nabyć
    aparat słuchowy. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji omawianego świadczenia
    istotne jest określenie nie tylko jakie czynności obejmuje, lecz przede wszystkim jaki jest
    cel tych działań rozpatrywany z perspektywy przeciętnego konsumenta, a w tym
    przypadku pacjenta. Zatem, aby prawidłowo ocenić świadczenie należy spojrzeć na nie
    oczami klienta. Przeciętnym klientem jest w tym wypadku osoba, która dotknięta jest
    dyskomfortem spowodowanym procesem chorobowym narządu słuchu. Osoba ta jest z
    oczywistych względów zainteresowana poprawą stanu zdrowia, umożliwieniem
    sprawności słuchowej, likwidacją niepożądanych skutków schorzenia. Rozpatrując zatem
    omawiane świadczenie należy ocenić, który element świadczenia pozwoli zaspokoić
    potrzebę klienta, a który stanowi tylko środek do tego, aby ten element wystąpił i
    poprawnie zadziałał.
    Z punktu widzenia klienta (pacjenta) wszystkie czynności opisane w analizowanym
    przypadku tworzą jedną całość. Badanie słuchu służy bowiem rozpoznaniu schorzenia, tj.
    poziomu wady słuchu i jego przyczyn, a to z kolei ma na celu dobranie i dostrojenie
    odpowiedniego aparatu słuchowego, który poprzez swoje działanie poprawi zdrowie lub
    komfort pacjenta.
    Dopasowanie konkretnego aparatu słuchowego dla konkretnego pacjenta z
    uwzględnieniem jego indywidualnych potrzeb (determinowanych schorzeniem) nie będzie
    możliwe bez opisanych w sprawie czynności badania słuchu i protetyki słuchu, a po
    założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować niedosłuch,
    kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w
    ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań.
    Jak już wskazano powyżej, aby właściwie ocenić świadczenie należy na nie spojrzeć oczami
    potencjalnego klienta. Potencjalny klient zainteresowany będzie poprawą zdrowia lub
    komfortu funkcjonowania – to jest właściwy cel świadczenia. Badanie słuchu i usługi
    protetyka słuchu w okolicznościach omawianego świadczenia będącego przedmiotem
    wniosku nie mają na celu poprawy samopoczucia pacjenta, lecz określenie kierunku
    działań jaki należy przyjąć, by ten efekt osiągnąć. W analizowanej sprawie efekt poprawy
    funkcjonowania narządów słuchu u pacjenta umożliwi dopiero dopasowanie specjalnego
    aparatu słuchowego, a nie samo badanie słuchu czy związane z nim czynności protetyki
    słuchu, a po założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować

    niedosłuch, kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać
    zmiany w ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami
    aktualnych badań. Badanie słuchu umożliwia identyfikację problemu (schorzenia, wielkość
    wady słuchu), tj. wykrycie niepożądanych zmian w obrębie narządów słuchu. Należy
    zauważyć, że to aparaty słuchowe stanowią ten element, który umożliwia zlikwidowanie
    skutków lub złagodzenie procesów chorobowych i ich następstw, zapobieganie im oraz w
    miarę możliwości przywracanie sprawności pacjenta.
    Jednocześnie, w przypadku gdy pacjentowi zostanie dobrany i dopasowany aparat,
    przeprowadzone zostaną badania, a pacjent zrezygnuje, to nie jest pobierane
    wynagrodzenie. Jak bowiem Państwo wskazali, Spółka nie świadczy bowiem takich usług.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia usługi
    protetyka słuchu i badania słuchu realizowane są w związku z dostawą aparatów
    słuchowych, w ramach jednego świadczenia, czynności te są niezbędne dla realizacji tej
    dostawy. Zatem w przedmiotowej sprawie można wyszczególnić świadczenie główne oraz
    świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu słuchowego.
    Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę badania słuchu
    i usługi protetyka słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą aparatów
    słuchowych.
    Podsumowując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem
    kompleksowym – badaniem słuchu i usługą protetyki słuchu wraz z dostawą aparatów
    słuchowych pacjentom.
    Zatem w odniesieniu do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że stawka podatku od
    towarów i usług dla tego świadczenia uzależniona jest od towaru, którego dostawa ma
    dominujący charakter dla świadczenia kompleksowego (aparat słuchowy), a tym samym
    każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. badanie słuchu, protetyka słuchu, a po
    założeniu aparatu wykonanie badań kontrolnych słuchu, aby monitorować niedosłuch,
    kontrolować jego ewentualne pogłębianie się oraz na bieżąco wprowadzać zmiany w
    ustawieniach aparatów słuchowych, które będą korelowały z wynikami aktualnych badań),
    jest opodatkowany tą samą stawką podatku.
    W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia ze świadczeniem kompleksowym –
    dostawą aparatów słuchowych pacjentom wraz badaniem słuchu i usługami protetyki
    słuchu. Jak już wskazano powyżej świadczeniem głównym jest sprzedaż aparatu
    słuchowego, natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać usługę
    badania słuchu i usługi protetyki słuchu, które są dokonywane w związku ze sprzedażą
    aparatów słuchowych.
    Skoro zatem świadczeniem głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a
    usługa badania słuchu i usługi protetyki słuchu stanowią świadczenie pomocnicze, to
    mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług.
    Natomiast, należy podkreślić, że ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a
    ustawy nie może korzystać dostawa towarów, bowiem ww. zwolnienia odnoszą się tylko
    do świadczenia usług.
    Podsumowanie
    Świadczenia opisane w stanie faktycznym polegające na dostawie aparatów słuchowych
    pacjentom wraz z badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu, gdzie świadczeniem
    głównym jest dostawa aparatów słuchowych pacjentom, a usługa badania słuchu i usługi
    protetyki słuchu stanowią świadczenie pomocnicze, nie mogą korzystać ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym świadczenia opisane w
    stanie faktycznym, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za
    nieprawidłowe.

    Dodatkowe informacje
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sądu administracyjnego
    wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji,
    jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże
    ona stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego
    oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku
    wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o
    podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie
    decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z
    wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy
    stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości
    stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca
    2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej
    określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
    W konsekwencji interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku możliwości
    zwolnienia od podatku dostawy aparatów słuchowych osobom fizycznym wraz z
    badaniem słuchu i usługami protetyki słuchu. Natomiast nie mogę ocenić, jaka stawka VAT
    jest właściwa dla ww. świadczenia kompleksowego, ponieważ zagadnienie to podlega
    zakresowi wiążących informacji stawkowych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.