Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.272.2020.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-07
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, tj. czynszu najmu pojazdów zastępczych (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do tych pojazdów zastępczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, tj. czynszu najmu pojazdów zastępczych (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do tych pojazdów zastępczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: A (dalej: Wnioskodawca lub A).

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład holdingu motoryzacyjnego – X. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.32.Z), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z) oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, z wyłączeniem motocykli (77.11.Z).

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonuje serwisu i napraw w pojazdach swoich kontrahentów (klientów serwisów mechanicznego i blacharsko-lakierniczego). Na czas trwania serwisu i naprawy, Wnioskodawca zapewnia swojemu klientowi pojazd zastępczy. W zależności od oczekiwań i potrzeb klienta serwisu, terminu i sposobu dostarczenia pojazdu zastępczego oraz jego dostępności, może być to:

*   samochód zastępczy stanowiący własność Wnioskodawcy, albo
*   samochód wynajmowany przez Wnioskodawcę od podmiotu z X – spółki Z (dalej: spółka Z), której przedmiotem działalności jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, z wyłączeniem motocykli (77.11.Z).

Spółka Z jest wyspecjalizowana w wynajmie samochodów i dysponuje flotą aut przeznaczonych pod wynajem, w tym pojazdów o charakterze „samochodów zastępczych” w celu obsługi kontrahentów spółek serwisujących samochody z X.

Aktualnie, w przypadku otrzymania przez A zlecenia serwisowego (na wykonanie usługi serwisowej/blacharsko-lakierniczej) związanego z koniecznością zapewnienia pojazdu zastępczego (udostępnienie pojazdu zastępczego stanowi standard realizowanych przez A zleceń), w pierwszej kolejności dokonywana jest weryfikacja, jaki samochód, w jakim terminie i w jakim miejscu może być dostarczony klientowi serwisu przez Wnioskodawcę. Jeżeli w zasobach A nie ma pojazdu zastępczego spełniającego oczekiwane kryteria, w celu wywiązania się z obowiązku zapewnienia klientowi serwisu pełnego zakresu usług, Wnioskodawca korzysta z umownego najmu pojazdów od podmiotu z X – spółki Z.

Samochody zastępcze, stanowiące własność spółki Z, a które są i będą wynajmowane przez A na potrzeby zapewnienia pojazdu zastępczego klientowi Wnioskodawcy (serwisu), to:

*   pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, tj. są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 z dnia 17 października 2018 r.), pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego;
*   pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj.:
    1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
        1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
        2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
    2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
    3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
        1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
        2.  do prac wiertniczych,
        3.  koparka, koparko-spycharka,
        4.  ładowarka,
        5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
        6.  żuraw samochodowy

– spełnienie wymagań określonych w ww. przepisie – zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (stosowanie do wymagań określonych w przepisie art. 86a ust. 10 ustawy o VAT).

Mając na uwadze w szczególności:

*   możliwość ograniczenia zaangażowania operacyjnego pracowników A i skrócenia procesu weryfikacji dostępności pojazdu zastępczego,
*   potrzebę ujednolicenia zasad świadczenia usług najmu pojazdów zastępczych w ramach działalności prowadzonych przez spółki serwisowe z X, do której to grupy spółek zalicza się Wnioskodawca,
*   minimalizację kosztów związanych z nabyciem i bieżącą eksploatacją samochodów zastępczych,
*   racjonalizację kosztów obsługi administracyjnej udostępniania klientom spółek serwisowych pojazdów zastępczych oraz kosztów obsługi technicznej związanej z serwisowaniem pojazdów zastępczych,
*   obecnie rozważana jest centralizacja usług wynajmu samochodów zastępczych i ulokowanie całego parkingu samochodów zastępczych w jednym podmiocie – spółce Z, która będzie dysponowała szerokim wyborem różnego typu pojazdów (w tym, w szczególności pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), pozostających do dyspozycji spółek serwisowych z X, jak i podmiotów trzecich.

Ulokowanie w jednym podmiocie pełnej puli pojazdów dedykowanych m.in. do wynajmu na czas potrzebny na naprawę samochodu klienta Wnioskodawcy, ma wpłynąć na obniżenie kosztów wewnętrznych (związanych z obsługą administracyjną i techniczną floty samochodów wykorzystywanych pod wynajem), a w efekcie na obniżenie kosztów wynajmu pojazdów zastępczych udostępnianych klientom serwisu na czas naprawy.

Planowane zmiany mają zwiększyć konkurencyjność spółek z X na rynku serwisowym i wpłynąć na zwiększenie uzyskiwanych przez ww. spółki, w tym Wnioskodawcę, przychodów. Mając powyższe zamierzenia na uwadze, w przypadku konieczności zapewnienia kontrahentowi Wnioskodawcy pojazdu zastępczego na czas naprawy (co obecnie stanowi standardowy element usługi serwisowej), Wnioskodawca najpierw wynajmie taki samochód bezpośrednio od spółki Z (bez czasochłonnej i angażującej weryfikacji, czy taki samochód znajduje się w zasobach własnych i czy spełnia wymagane warunki), a następnie tak wynajęty samochód odda w najem swojemu klientowi.

Dla przejrzystości procesu i uzyskania oczekiwanych oszczędności na wyżej opisanych kosztach, umowa najmu pojazdu zastępczego na czas wykonania usługi serwisu i naprawy, zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, klientem serwisu, bądź towarzystwem ubezpieczeniowym (dalej: TU), z którym zawarta jest umowa assistace/podmiotem finansującym leasing serwisowanego samochodu (w zależności od stanu faktycznego i zasad wynikających z zawartych umów) oraz spółką Z.

Przedmiot najmu stanowić będzie własność spółki Z, która zobowiązana będzie zapewnić odpowiednią pulę samochodów zastępczych na swoich parkingach zlokalizowanych w obszarze działalności prowadzonej przez A. Parkingi spółki Z będą oznakowane logo tej spółki. Nie można wykluczyć sytuacji, że na potrzeby zapewnienia pojazdu zastępczego klientowi Wnioskodawcy, samochód wcześniej będzie przemieszczany z parkingu spółki Z zlokalizowanego na obszarze działalności innej spółki serwisowej z X (w tym zakresie, cała organizacja/logistyka pozostaje w gestii spółki Z).

W takiej sytuacji, miejscem udostępnienia samochodu Wnioskodawcy, a następnie klientowi Wnioskodawcy, będzie parking zlokalizowany w obszarze działalności serwisowej Wnioskodawcy lub miejsce wskazane przez klienta serwisu (jeśli obowiązek doprowadzenia samochodu do miejsca wskazanego przez klienta będzie wynikał z wiążących Wnioskodawcę umów).

Postanowienia umowy najmu wiążącej strony wprost będą wskazywać na to, że:

*   celem wynajmu pojazdu zastępczego do Wnioskodawcy jest jego odpłatne udostępnienie konkretnemu klientowi Wnioskodawcy w charakterze samochodu zastępczego, oraz
*   pojazd zastępczy wynajmowany jest wyłącznie na czas świadczenia przez Wnioskodawcę usługi serwisu/naprawy.

Warunki wynajmu pojazdu zastępczego na czas wykonywania usługi serwisowej, w tym cena najmu, będą każdorazowo uzależnione od konkretnych okoliczności faktycznych. Ostatecznie przyjęte pomiędzy stronami zasady współpracy określać będzie umowa wraz z regulaminem udostępniania pojazdów zastępczych, stanowiącym jeden z istotnych załączników do umowy najmu (projekt umowy najmu pojazdu wraz z regulaminem udostępniania pojazdów zastępczych – stanowią załącznik do niniejszego wniosku).

Umowa najmu pojazdu zastępczego będzie wskazywała w szczególności na:

1.  charakter odpłatny umowy – wynagrodzenie z tytułu korzystania przez klienta serwisu z pojazdu zastępczego uwzględnione zostanie:
    1.  w osobnej fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę,
    2.  w fakturze VAT wystawionej za usługę serwisową/naprawę – ujęte pod osobną pozycją dotyczącą wynajmu pojazdu zastępczego, lub
    3.  w fakturze VAT wystawionej za usługę serwisową/naprawę – ujęte w cenie usług serwisu/naprawy pojazdu klienta;
2.  czas obowiązywania umowy – umowa zostanie zawarta na czas określony; mając na uwadze czas trwania serwisu/naprawy będzie to co do zasady najem krótkoterminowy;
3.  sposób i miejsce wydania pojazdu zastępczego – wydanie przedmiotu najmu będzie mieć miejsce na terenie parkingu spółki Z, wskazanym przez Wnioskodawcę. Wydanie przedmiotu najmu będzie dokonane w imieniu Wnioskodawcy przez upoważnionego do tego pracownika spółki Z bądź w przypadku braku dostępności pracownika spółki Z (wynikającej z urlopu, choroby, czy wydania pojazdu poza godzinami jego pracy) – przez upoważnionego przez spółkę Z pracownika A; Podobnie, w przypadku obowiązku doprowadzenia samochodu do klienta serwisu (jeśli taki obowiązek wynikać będzie z wiążącej strony umowy), realizacją tego procesu od strony organizacyjnej/logistycznej (w tym podpisaniem protokołu przekazania pojazdu) będzie zajmował się upoważniony pracownik spółki Z (jedynie w określonych wcześniej przypadkach – upoważniony przez spółkę Z pracownik Wnioskodawcy);
4.  odwołanie do zapisów protokołów przekazania i zdania pojazdu – przekazanie samochodu potwierdzone zostanie sporządzonym protokołem wskazującym na: 1/ cechy indywidualizujące samochód (markę, rocznik, nr nadwozia i numer rejestracyjny, wyposażenie pojazdu), 2/ dokumenty związane z pojazdem, 3/ datę przekazania pojazdu, 4/ stan licznika w momencie wydania, 5/ stan poziomu paliwa, czy 6/ planowaną datę zdania pojazdu. Treść umowy najmu pojazdu zastępczego oraz załączników będą wskazywały na obowiązek zdania samochodu w stanie technicznym z dnia przekazania (tj. czystego, wysprzątanego i zatankowanego do poziomu wskazanego w protokole przekazania);
5.  zasady ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji – przez czas trwania umowy najmu wszelkie koszty bieżącej obsługi pojazdu zastępczego, w szczególności koszty paliwa będą ponoszone bezpośrednio przez klienta serwisu – użytkownika pojazdu wskazanego w umowie najmu pojazdu zastępczego (koszty paliwa nie będą wliczane w cenę najmu; ani w okresie trwania umowy najmu pojazdu zastępczego, ani po jej zakończeniu – na Wnioskodawcę nie będą wystawiane faktury VAT z tytułu tankowania pojazdu zastępczego, czy z tytułu innych wydatków eksploatacyjnych);
6.  sposób i miejsce odbioru pojazdu – jeśli w momencie zwrotu pojazdu (rozumianym jako odstawienie samochodu na wskazany przez Wnioskodawcę parking spółki Z lub w pobliżu punktu serwisowego Wnioskodawcy) poziom paliwa/stan czystości pojazdu nie będzie zbieżny ze stanem wykazanym w protokole przekazania, klient serwisu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów dodatkowych czynności związanych z przyjęciem przez spółkę Z pojazdu różniącego się stanem od tego wykazanego w protokole przekazania pojazdu – w momencie wydawania przedmiotu najmu klientowi serwisu.

Klient może również zostać obciążony kosztami związanymi z przekroczeniem wskazanego w umowie limitu kilometrów przejechanych pojazdem zastępczym (w razie przekroczenia górnej wartości przebiegu km/dobę).

Z uwagi na to, że zdanie pojazdu odbywać się będzie przy udziale pracownika spółki Z, zgodnie z umową najmu pojazdu zastępczego, spółka Z będzie miała prawo do obciążenia klienta serwisu tymi ewentualnymi kosztami dodatkowymi.

Jak wynika z wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, pojazd zastępczy, wynajmowany przez spółkę Z Wnioskodawcy, wykorzystywany będzie wyłącznie w celu prowadzenia przez A działalności gospodarczej związanej z dalszym, opodatkowanym podatkiem VAT, wynajmem samochodu na czas wykonywania usług serwisowych/naprawczych.

Wnioskodawca ponosić będzie wyłącznie koszty związane z czynszem najmu pojazdów zastępczych. Jednocześnie, wyłącznie kwotą wynagrodzenia z tytułu umowy najmu Wnioskodawca będzie obciążał klienta serwisu (w sposób bezpośredni – osobna faktura/osobna pozycja na fakturze za serwis; lub pośrednio – w kosztach zrealizowanej usługi naprawy/serwisu).

Szczegółowe kwestie związane z zasadami korzystania z pojazdów zastępczych uregulowane będą w regulaminie udostępniania pojazdów zastępczych. Postanowienia ww. regulaminu będą wyłączać możliwość używania wynajętych pojazdów zastępczych na cele niezwiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (najem pojazdów). Polisa ubezpieczeniowa samochodu zastępczego będzie potwierdzać, że pojazd będzie ubezpieczony na potrzeby związane z wynajmem zarobkowym w ramach działalności gospodarczej oraz jako pojazd zastępczy.

Zarówno postanowienia umów najmu, przy zawieraniu których Wnioskodawca będzie występował jako najemca, oraz jako wynajmujący, jak i faktyczne przekazanie i odbiór pojazdu dokonywane przez pracownika spółki Z, uniemożliwiają Wnioskodawcy używanie przedmiotu najmu do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu pojazdu zastępczego na czas serwisu/naprawy.

W żadnym momencie, poza ewentualnym udostępnieniem przez pracownika pojazdu zastępczego z parkingu spółki Z, czy jego dostarczeniem do klienta serwisu – w ramach wiążącej strony umowy najmu (ten zakres obowiązków będzie obciążał pracowników spółki Z, a nie pracowników Wnioskodawcy), pojazdy zastępcze nie będą dostępne dla pracowników Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie praktycznej możliwości, aby mogły być przez pracowników, zarówno spółki Z, a tym bardziej pracowników Wnioskodawcy, wykorzystywane do celów innych niż związane z omawianą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Wnioskodawca nie będzie miał faktycznego dostępu do pojazdów/ich liczników, Wnioskodawca nie będzie prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów dla pojazdów zastępczych (chodzi w szczególności o pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), wynajmowanych od spółki Z, a następnie oddawanych w najem klientom serwisu na czas wykonania usług serwisowych/naprawczych.

Zaprezentowane zdarzenie przyszłe nie obejmuje sytuacji ewentualnego wynajmu od spółki Z samochodów w innych celach (niż najem pojazdu zastępczego do klienta A), w szczególności wynajmu od spółki Z samochodów wykorzystywanych w A na cele służbowe pracowników (na potrzeby delegacji, czy jako samochód służbowy dla pracownika A) oraz wynajmu ryczałtowego. Wynajem pojazdów dedykowanych do realizacji tych czynności będzie odrębnie uregulowany i rozliczany dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z pojazdami zastępczymi (czynszu najmu), nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zastępczego, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Pojazdy samochodowe, o których mowa w niniejszym wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmu pojazdów zastępczych (opodatkowanej VAT), w szczególności wykluczone będzie użycie omawianych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT otrzymanych z tytułu najmu pojazdów samochodowych na potrzeby ich dalszego podnajmu klientom serwisu, jako pojazdy zastępcze.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za „wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”, jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, w tym opisane szczegółowo zasady procedury związanej z wynajmem i dalszym podnajmem klientom serwisu pojazdu zastępczego, uznać należy, iż pojazdy zastępcze, użytkowane w opisany przez Wnioskodawcę sposób, wypełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zarówno sposób wykorzystania pojazdów zastępczych (wynajęte przez Wnioskodawcę pojazdy zastępcze będą przekazywane i odbierane od klientów Wnioskodawcy przez pracowników spółki Z), jak i odpowiednie uregulowania wewnętrzne (treść umowy najmu oraz regulamin udostępniania pojazdów zastępczych), będą uniemożliwiać użytkowanie pojazdów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Opracowana przez Wnioskodawcę procedura wykorzystania wynajętych pojazdów zastępczych w pełni wyklucza użycie przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Brak możliwości wykorzystania samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powinien być rozpatrywany wyłącznie w kategoriach obiektywnych, tj. gdy nie istnieje potencjalna możliwość użytku danego pojazdu dla celów prywatnych. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce w następujących przypadkach:

*   (\`(...)\`) gdy przedmiotem działalności podatnika jest wynajem tych pojazdów i zostanie wyeliminowana możliwość ich użytku prywatnego (\`(...)\`),
*   z posiadanej przez podatnika dokumentacji (regulaminy, umowy, zarządzenia, itp.) obiektywnie wynika, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości, aby pracownik „prywatnie” skorzystał z firmowego samochodu, np. w celu dojazdu do swojego miejsca zamieszkania.

Na powyższe wskazuje treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT (druk sejmowy VII kadencji nr 2095), w którym czytamy również, że „Przykładowo jako niepodlegające ograniczeniu prawa do odliczenia wskazać można pojazdy przeznaczone wyłącznie do wynajmu (przy których został wykluczony użytek prywatny)”.

Wskazać w tym miejscu należy, że na żadnym etapie realizowanej usługi odpłatnego udostępnienia pojazdu zastępczego na czas trwającej naprawy, Wnioskodawca nie będzie fizycznie dysponował pojazdem zastępczym. Jego przekazaniem klientowi serwisu i odbiorem, na zlecenie Wynajmującego w ramach łączącej strony umowy, zajmować się będą wyznaczeni pracownicy spółki Z.

Tym samym, opisana w zdarzeniu przyszłym sytuacja, tj. w której faktycznie wyłączona została możliwość wykorzystania pojazdu zastępczego do innych celów niż związanych z prowadzoną działalnością, poprzez wynajęcie samochodu od zewnętrznego podmiotu (który specjalizuje się w wynajmie pojazdów zastępczych), a następnie oddanie takiego pojazdu do odpłatnego korzystania klientowi Wnioskodawcy – stanowi obiektywną przesłankę, aby wydatki związane z użytkowaniem takiego samochodu (płacony czynsz najmu) nie podlegały pod ograniczenie pełnego odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu reguluje art. 86a ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ww. przepisu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Dla przypomnienia, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (45.11.Z), sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.Z), sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.32.Z), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z), sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.19.Z), wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z).

Pojazdy zastępcze będą wykorzystywane wyłącznie do oddawania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, które to czynności stanowią przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Bez znaczenia dla rozpatrywanego wniosku pozostaje okoliczność, iż pojazdy zastępcze będą mogły być dostarczane pod adres/miejsca zamieszkania wskazany przez klienta serwisu i z takich miejsc odbierane, ponieważ czynności te będą wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy przez pracowników spółki Z (na zasadach przewidzianych w regulaminie udostępniania pojazdów zastępczych). Wszelkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę będą miały bezpośredni związek z wykonaniem umów najmu pojazdów zastępczych na czas realizacji usługi serwisowej i temu celowi będą służyć.

Fakt, że Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu najmu na rzecz podmiotu profesjonalnie zajmującego się wynajmem pojazdów, a następnie skalkuluje poniesione wydatki w cenie świadczonych przez siebie usług serwisowych lub ujmie je w odrębnej fakturze za wynajem, potwierdza zarobkowy (opodatkowany VAT) charakter prowadzonej działalności gospodarczej w omawianym zakresie.

Okoliczność, w której klient serwisu nie otrzyma odrębnej faktury tytułem czynszu najmu pojazdu zastępczego pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową analizowanego zdarzenia prawnego, w szczególności dlatego, że oddanie pojazdu zastępczego do używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy nie utraci w tym przypadku charakteru odpłatności. W sytuacji, w której Wnioskodawca odda klientowi serwisu pojazd zastępczy do odpłatnego używania, cena najmu pojazdu będzie wliczana do wartości świadczonej usługi serwisowej. Wartość usługi będzie znajdowała uzasadnienie w ustalonych zasadach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem i w żadnym razie najem pojazdu zastępczego nie będzie nosił znamion nieodpłatnego świadczenia.

Jak wynika z powyższego, najem pojazdu zastępczego pozostanie w każdym przypadku odpłatny. Zmianie podlegać może jedynie forma płatności czynszu za najem z wykazanego w osobnej pozycji na fakturze, na opłatę wliczoną do wartości wykonywanej naprawy pojazdu klienta.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do pojazdów zastępczych nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do oddawania ich do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub innej podobnej umowy.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu nie jest konieczna do pełnego odliczenia podatku VAT w przypadku wykonywania działalności gospodarczej w zakresie np. najmu, znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2017.1.KR), w której organ podatkowy, pomimo iż spółka ponosiła m.in. koszty związane z transportem pojazdów do i od klientów, stwierdził, że: „skoro samochody, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i Wnioskodawca wykluczy ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych samochodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.101.2018.1.MP), w której organ podatkowy – uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe – podsumował, że: „skoro samochody, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy i Wnioskodawca wykluczy ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem tych samochodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (\`(...)\`)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-514/16-2/RK): „w przypadku, gdy pojazd samochodowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy pojazd samochodowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem/dzierżawa (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu/dzierżawy), ustalenie zasad używania dodatkowo potwierdzonych prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu są warunkami, których spełnienie jest wymagane w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r. (ILPP1/443-998/14-5/AS), w której organ potwierdził możliwość pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z ratami leasingowymi samochodu oddanego w najem na cały okres trwania umowy leasingu. „Zauważyć należy, że w przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem/dzierżawę, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W takim przypadku okolicznościami potwierdzającymi brak użytku prywatnego może być określenie reguł wykluczających ten użytek”. Z oddaniem pojazdu zastępczego w podnajem na cały okres trwania umowy najmu będziemy mieli do czynienia w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla innej spółki z X, wydana została wiążąca interpretacja przepisów podatkowych w omawianym zakresie. W odpowiedzi na wniosek skierowany przez podatnika, Dyrektor KIS wskazał na prawidłową interpretację przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia, wskazując, że:

*   „w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów zastępczych (pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) od Spółki Z przeznaczonych na cele najmu klientom serwisu”;
*   „w przedmiotowej sprawie warunki do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów samochodowych zastępczych przeznaczonych wyłącznie do celów najmu klientom serwisu zostaną spełnione, z uwagi na fakt, że są one przeznaczone tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na wynajem. Wnioskodawca wprowadził bowiem zasady użytkowania pojazdów samochodowych, które wykluczają ich użycie w celach innych niż najem. Ponadto o wykorzystaniu pojazdów samochodowych wyłącznie do celów najmu świadczy również sposób korzystania z tych pojazdów, wynikający z zawieranych umów najmu”,
*   „Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów samochodowych zastępczych bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej”.

Reasumując, wskazane powyżej warunki niezbędne do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione, a w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne (100%) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przekazywanymi do korzystania pojazdami zastępczymi (tj. pełne odliczenie kwoty podatku VAT naliczonego od opłat czynszu najmu), na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie przy tym zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno, tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Według art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład holdingu motoryzacyjnego – X. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonuje serwisu i napraw w pojazdach swoich kontrahentów (klientów serwisów mechanicznego i blacharsko-lakierniczego). Na czas trwania serwisu i naprawy, Wnioskodawca zapewnia swojemu klientowi pojazd zastępczy. W zależności od oczekiwań i potrzeb klienta serwisu, terminu i sposobu dostarczenia pojazdu zastępczego oraz jego dostępności, może być to samochód zastępczy stanowiący własność Wnioskodawcy, albo samochód wynajmowany przez Wnioskodawcę od podmiotu z X – spółki Z.

Samochody zastępcze, stanowiące własność spółki Z, a które są i będą wynajmowane przez A na potrzeby zapewnienia pojazdu zastępczego klientowi Wnioskodawcy (serwisu), to pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 2 pkt 34 ustawy pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 9 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (spełnienie wymagań określonych w ww. przepisie – zostanie potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli albo innymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym).

Mając powyższe zamierzenia na uwadze, w przypadku konieczności zapewnienia kontrahentowi Wnioskodawcy pojazdu zastępczego na czas naprawy, Wnioskodawca najpierw wynajmie taki samochód bezpośrednio od spółki Z, a następnie tak wynajęty samochód odda w najem swojemu klientowi.

Dla przejrzystości procesu i uzyskania oczekiwanych oszczędności na wyżej opisanych kosztach, umowa najmu pojazdu zastępczego na czas wykonania usługi serwisu i naprawy, zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, klientem serwisu, bądź towarzystwem ubezpieczeniowym, z którym zawarta jest umowa assistace/podmiotem finansującym leasing serwisowanego samochodu oraz spółką Z. Przedmiot najmu stanowić będzie własność spółki Z, która zobowiązana będzie zapewnić odpowiednią pulę samochodów zastępczych na swoich parkingach zlokalizowanych w obszarze działalności prowadzonej przez A.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów zastępczych (pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) od Spółki Z przeznaczonych na cele najmu klientowi serwisu oraz braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do tych pojazdów zastępczych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadza ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie warunku, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, tj. wykorzystywanie pojazdów samochodowych przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W odniesieniu do tych pojazdów ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Pojazdy te zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 89a ust. 9 ustawy.

Z kolei przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. c tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy ma zastosowanie, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów zastępczych (pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) od Spółki Z przeznaczonych na cele najmu klientom serwisu.

Z informacji zawartych przez Wnioskodawcę we wniosku wynika bowiem, że postanowienia umowy najmu wiążącej strony wprost będą wskazywać na to, że: celem wynajmu pojazdu zastępczego do Wnioskodawcy jest jego odpłatne udostępnienie konkretnemu klientowi w charakterze samochodu zastępczego, oraz pojazd zastępczy wynajmowany jest wyłącznie na czas świadczenia przez Wnioskodawcę usługi serwisu i naprawy. Ostatecznie przyjęte pomiędzy stronami zasady współpracy określać będzie umowa wraz z regulaminem udostępniania pojazdów zastępczych, stanowiącym jeden z istotnych załączników do umowy najmu. Umowa najmu pojazdu zastępczego będzie wskazywała w szczególności na sposób i miejsce wydania pojazdu zastępczego – wydanie przedmiotu najmu będzie mieć miejsce na terenie parkingu spółki Z, wskazanym przez Wnioskodawcę. Wydanie przedmiotu najmu będzie dokonane w imieniu Wnioskodawcy przez upoważnionego do tego pracownika spółki Z bądź w przypadku braku dostępności pracownika spółki Z (wynikającej z urlopu, choroby, czy wydania pojazdu poza godzinami jego pracy) – przez upoważnionego przez spółkę Z pracownika Wnioskodawcy. Podobnie, w przypadku obowiązku doprowadzenia samochodu do klienta serwisu, (jeśli taki obowiązek wynikać będzie z wiążącej strony umowy), realizacją tego procesu od strony organizacyjnej i logistycznej (w tym podpisaniem protokołu przekazania pojazdu) będzie zajmował się upoważniony pracownik spółki Z (jedynie w określonych wcześniej przypadkach – upoważniony przez spółkę Z pracownik Wnioskodawcy). Odwołanie do zapisów protokołów przekazania i zdania pojazdu – przekazanie samochodu zostanie potwierdzone sporządzonym protokołem. Pojazd zastępczy, wynajmowany przez spółkę Z Wnioskodawcy, wykorzystywany będzie wyłącznie w celu prowadzenia przez Zainteresowanego działalności gospodarczej związanej z dalszym, opodatkowanym podatkiem VAT, wynajmem samochodu na czas wykonywania usług serwisowych/naprawczych. Wnioskodawca ponosić będzie wyłącznie koszty związane z czynszem najmu pojazdów zastępczych.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie i na co wskazał Wnioskodawca, szczegółowe kwestie związane z zasadami korzystania z pojazdów zastępczych uregulowane będą w regulaminie udostępniania pojazdów zastępczych. Postanowienia ww. regulaminu będą wyłączać możliwość używania wynajętych pojazdów zastępczych na cele niezwiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (najem pojazdów). Ponadto polisa ubezpieczeniowa samochodu zastępczego będzie potwierdzać, że pojazd będzie ubezpieczony na potrzeby związane z wynajmem zarobkowym w ramach działalności gospodarczej oraz jako pojazd zastępczy. Zarówno postanowienia umów najmu przy zawieraniu których Wnioskodawca będzie występował jako najemca, oraz jako wynajmujący, jak i faktyczne przekazanie i odbiór pojazdu dokonywane przez pracownika spółki Z, uniemożliwiają Wnioskodawcy używanie przedmiotu najmu do celów innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu pojazdu zastępczego na czas serwisu/naprawy. Pojazdy zastępcze nie będą dostępne dla pracowników Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie praktycznej możliwości, aby mogły być przez pracowników, Wnioskodawcy, wykorzystywane do celów innych niż związane z omawianą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów samochodowych zastępczych przeznaczonych wyłącznie do celów najmu klientom serwisu zostaną spełnione, z uwagi na fakt, że są one przeznaczone tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. na wynajem. Wnioskodawca wprowadził bowiem zasady użytkowania pojazdów samochodowych, które wykluczają ich użycie w celach innych niż najem. Ponadto o wykorzystaniu pojazdów samochodowych wyłącznie do celów najmu świadczy również sposób korzystania z tych pojazdów, wynikający z zawieranych umów najmu.

Odnosząc się natomiast do obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych (45.11.Z), konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z), a także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z). Ponadto – jak wynika z wniosku – pojazd zastępczy, wynajmowany przez spółkę Z Wnioskodawcy, wykorzystywany będzie wyłącznie w celu prowadzenia przez Zainteresowanego działalności gospodarczej związanej z dalszym, opodatkowanym podatkiem VAT, wynajmem samochodu na czas wykonywania usług serwisowych/naprawczych.

Jak wskazał Wnioskodawca – pojazdy samochodowe zastępcze przeznaczone na cele najmu klientom serwisu – nie będą dostępne dla pracowników Zainteresowanego, w szczególności nie będzie praktycznej możliwości, aby mogły być przez pracowników Wnioskodawcy, wykorzystywane do celów innych niż związane z omawianą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (najem pojazdów klientom serwisu). Tym samym Wnioskodawca w stosunku do ww. pojazdów zastępczych nie będzie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej ich wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro wskazane we wniosku pojazdy samochodowe zastępcze wynajmowane od Spółki Z wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę w celu ich najmu klientom serwisu, a uregulowania wewnętrzne firmy – regulaminy oraz umowy – zakazują ich używania do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w zakresie najmu samochodów zastępczych klientom serwisu oraz Wnioskodawca podjął działania wykluczające możliwość użycia ich do celów prywatnych pracowników, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. czynsz najmu pojazdów samochodowych zastępczych bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu pojazdów samochodowych zastępczych na rzecz klientów serwisu.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w powołanym wyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.