Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-425/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy przychód z tytułu czynszu otrzymywany od najemców, w części przeznaczonej na spłatę odsetek od kredytu służącego sfinansowaniu budowy budynku mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, jest przychodem z zasobów mieszkaniowych i jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie odsetki płacone od tego kredytu przez Wnioskodawcę stanowią koszt zasobów mieszkaniowych i nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 04 października 2012 r. (data wpływu 08 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowania i nabywania budynków mieszkalnych oraz eksploatację na zasadach najmu znajdujących się w tych budynkach, a także remonty i modernizację budynków mieszkalnych sprawowane na podstawie umowy zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi Jego własności oraz prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Spółka działa w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

W związku z powyższym, Spółka z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W pozostałej części prowadzonej działalności Wnioskodawca działa na zasadach ogólnych.

Czynsz otrzymywany przez Spółkę od najemców lokali mieszkalnych stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jest traktowany jako dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W kwocie czynszu najemcy spłacają odsetki, które Spółka z kolei płaci do (…).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód z tytułu czynszu otrzymywany od najemców, w części przeznaczonej na spłatę odsetek od kredytu służącego sfinansowaniu budowy budynku mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, jest przychodem z zasobów mieszkaniowych i jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie odsetki płacone od tego kredytu przez Wnioskodawcę stanowią koszt zasobów mieszkaniowych i nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno - remontowe.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań (zasobu mieszkaniowego). Spłata kredytu i odsetek jest warunkiem niezbędnym, by Bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi (indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. DD6/033/59b/KWW/MNX/10/PK-381).

W związku z powyższym, dla Wnioskodawcy przychód z czynszów, w tym również w części otrzymywanej na spłatę odsetek od kredytów, stanowi w całości przychód z działalności mieszkaniowej, a wyliczony na jego podstawie dochód, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Analogicznie koszty odsetek od kredytów płacone przez Spółkę stanowią koszty zasobów mieszkaniowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powyższej ustawy, towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1.  spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  spółek akcyjnych,
3.  spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również w myśl art. 27 ust. 2 ww. ustawy:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega uregulowaniom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami (…) są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1), jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem, w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Aby jednak prawidłowo zastosować powyższe przepisy w odniesieniu do działalności towarzystwa budownictwa społecznego w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać także art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do tego przepisu, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. Zatem, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Z interpretacji językowej wynika więc, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tymi pomieszczeniami.

Uwzględniając jednakże charakter czynszów (opłat) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez „zasoby mieszkaniowe” należy więc rozumieć:

*   znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
*   pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,
*   urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

I tak, stwierdzić należy, że związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami czynsze (opłaty) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei uzyskany z tego tytułu dochód – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie zwolniony z opodatkowania, o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka, będąca towarzystwem budownictwa społecznego, działa w oparciu o ustawę o niektórych formach popierania budownictwa społecznego. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a pozostałą działalność opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przychód z tytułu czynszu otrzymywanego od najemców także w części przeznaczonej na spłatę odsetek od kredytu jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a odsetki od kredytu płacone przez Spółkę, mieszczące się w kwocie czynszu, stanowią koszt zasobów mieszkaniowych, co powoduje, że dochód powstały z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Mając na uwadze poczynione powyżej wyjaśnienia, iż na pojęcie „zasoby mieszkaniowe” składają się budynki mieszkalne wraz z przynależnymi pomieszczeniami i urządzeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie, a przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych, stwierdza się co następuje.

W związku z tym, że czynsze (opłaty) otrzymywane przez podatników objętych zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przedmiotowej sprawie – towarzystwo budownictwa społecznego), od najemców (lokatorów) mieszkań znajdujących się w wybudowanych (istniejących) budynkach mieszkalnych, składają się na przychody uzyskiwane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, cała kwota czynszu (wszystkie jego składniki) otrzymywana przez Wnioskodawcę od najemców, w związku z wynajmowaniem wybudowanych (a więc istniejących) mieszkań, stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Z kolei, odnośnie wydatków w postaci odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu na wybudowanie budynku mieszkalnego, stwierdzić należy, że są to koszty dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spłata kredytu i odsetek jest bowiem warunkiem niezbędnym, by bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Spółkę w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ujmowanie wydatków na spłatę odsetek w kategorii kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodne jest także z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającą sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy), gdzie podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z czynszów od najemców stanowi w całości przychód z działalności związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a koszty odsetek od kredytów zaliczane są do kosztów tej działalności, uznać należało za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie dopiero w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi są mniejsze od osiągniętego przychodu z tej gospodarki. Powstały dochód z tego tytułu zwolniony będzie od podatku dochodowego w sytuacji, gdy równowartość tego dochodu przeznaczona zostanie na wydatki (koszty), które nie mogą stanowić kosztu podatkowego, a wiążą się z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.