Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-983/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-09
Teza: obowiązek korekty zaliczek oraz odsetki od zaległości w przypadku zmiany wielkości udziału w zysku spółki
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki – **jest prawidłowe,**
*   konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-983/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej „Spółka”). Umowa Spółki zawiera zapisy, zgodnie z którymi poszczególnym wspólnikom Spółki przypisany jest określony udział w zyskach Spółki oraz podziale jej majątku na wypadek rozwiązania i likwidacji.

Przykładowo:

*   Wspólnik A (Wnioskodawca) posiada udział w wysokości 8,30%,
*   Wspólnik B w wysokości 0,78%,
*   Wspólnik C w wysokości 1,17%,
*   Wspólnik D w wysokości 1,17%.

Powyższe wyliczenie wspólników i ich udziału w zyskach nie jest wyczerpujące, w Spółce jest więcej wspólników, a przykład ma jedynie pokazać mechanizm udziału w zyskach Spółki. Powyższe wysokości udziału w zyskach Spółki będą obowiązywać w trakcie każdego roku podatkowego.

Umowa Spółki zawiera również zapis, zgodnie z którym wspólnicy Spółki mogą po zakończeniu roku podatkowego ustalić inne niż opisane powyżej zasady podziału zysku w Spółce za miniony rok podatkowy. Decyzja o ostatecznej wysokości udziału w zyskach Spółki dla poszczególnych wspólników w danym roku podatkowym (za cały rok podatkowy), zostanie podjęta dopiero po zakończeniu roku podatkowego, jednakże przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki (do końca marca następnego roku podatkowego).

Decyzja taka będzie podejmowana w formie jednogłośnej uchwały wszystkich wspólników Spółki, w trybie i na zasadach określonych w umowie Spółki. Istotne jest to, że:

1.  uchwała wspólników o zmianie wysokości udziałów w zyskach Spółki dotyczyć będzie tylko danego roku podatkowego; w celu zmiany wysokości udziału w zyskach w latach następnych, konieczne jest podjęcie kolejnej uchwały wspólników (przykładowo, uchwała wspólników dotyczyć będzie wyłącznie 2012 r.),
2.  zmiana dotyczy całego danego roku podatkowego (2012 r.),
3.  w uchwale wspólników o zmianie wysokości udziałów w zyskach Spółki wprost zostanie stwierdzone, że wypłacone wspólnikom w trakcie danego roku kwoty z tytułu udziału w zyskach Spółki (w kwotach wynikających z umowy Spółki) zachowują swoją moc. Zmianie ulega jedynie ostateczne rozliczenie, tj. ustalenie ostatecznej kwoty udziału w zyskach Spółki na koniec danego roku podatkowego,
4.  nie można w całości wyłączyć danego wspólnika od udziału w zyskach Spółki.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Spółka, jako płatnik odprowadzać będzie zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczek w trakcie danego roku podatkowego (np. w trakcie roku 2012) ustalana będzie na podstawie wysokości udziałów w zyskach Spółki określonej w umowie Spółki, tj. w wysokościach wskazanych powyżej (dla Wnioskodawcy będzie to 8,30%). Jednakże, po zakończeniu danego roku podatkowego ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za tenże rok podatkowy (np. po zakończeniu roku 2012, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok 2012), wspólnicy Spółki podejmą uchwałę o zmianie wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki (zmiana dotyczyć będzie wyłącznie 2012 r.), w ten sposób że Wnioskodawca uprawniony będzie do udziału w zyskach Spółki za cały rok podatkowy 2012 r. w wysokości:

*   wariant I np. 9%, albo
*   wariant II np. 1%.

W efekcie powyższego, zmiana udziału w zyskach Spółki za cały rok podatkowy 2012 spowoduje, że Wnioskodawca będzie partycypował:

*   wariant I – w stopniu większym niż zakładał pierwotnie (zamiast udziału w zysku w wysokości 8,30%, od początku roku podatkowego przysługiwać Mu będzie np. 9% udziału w zyskach), albo
*   wariant II – w stopniu mniejszym niż zakładał pierwotnie (zamiast udziału w zysku w wysokości 8,30% od początku roku podatkowego przysługiwać Mu będzie np. 1% udziału w zyskach)

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany złożyć roczne zeznanie podatkowe za rok 2012 w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca złoży zeznanie podatkowe za rok 2012 już z uwzględnieniem zmienionej wysokości udziału w zyskach za rok 2012, która to zmiana wynikać będzie z uchwały wspólników Spółki (w zależności od wariantu wykaże wyższy lub niższy udział w zyskach Spółki).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 25 października 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż:

*   z tytułu udziału w spółce komandytowej uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   spółka komandytowa nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej,
*   opodatkowuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej „podatkiem liniowym” wg zasad określonych w art. 30c ww. ustawy,
*   zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są za okresy kwartalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana zmiana podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy (2012 r.), która dokonana zostanie po zakończeniu roku podatkowego ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tzn:

1.  czy powstanie obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące roku podatkowego, którego zmiana wysokości udziału w zyskach Spółki dotyczy, odpowiednio do nowego podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy?,
2.  jeżeli powstanie obowiązek korekty zaliczek na podatek dochodowy, to czy wówczas powstanie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego, którego zmiana dotyczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do zmiany podziału zysków Spółki za cały rok podatkowy, która to zmiana będzie miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki, zmiana taka będzie dla Wnioskodawcy podatkowo neutralna, tzn.

1.  nie ma obowiązku dokonywania korekty zaliczek na podatek dochodowy PIT za wszystkie miesiące roku podatkowego, którego zmiana wysokości udziału w zyskach Spółki dotyczy oraz
2.  nie powstanie obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy PIT za poszczególne miesiące roku podatkowego, którego zmiana dotyczy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"), spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 KSH).

Zasady uczestnictwa wspólników Spółki w jej zyskach mogą zostać ustalone w umowie spółki (art. 51 § 2 KSH). Kwestia udziałów wspólników w zyskach i stratach jest zasadniczo sprawą wewnętrzną wspólników spółki. Ustawodawca woli wspólników pozostawia rozstrzygnięcie co do udziału poszczególnych wspólników zarówno w zyskach, jak i stratach (J. A. Strzępka, Komentarz do KSH, art. 51 KSH, nb. 3, Warszawa 2009). Dowolność wspólników w powyższym zakresie w przypadku spółki o charakterze zarobkowym zostaje ograniczona jedynie poprzez zasadniczy zakaz pozbawienia wspólnika spółki udziału w zysku (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Komentarz do KSH, tom 1, art. 51 KSH, nb. 3, Warszawa 2001). Z powyższego wynika, iż zmiana udziałów w zysku Spółki za dany rok podatkowy jest w świetle przepisów polskiego prawa działaniem dopuszczalnym. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym, osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Spółki osobowe są dla celów podatku dochodowego tzw. podmiotami transparentnymi. Oznacza to, że same nie są nim obciążone. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Z powyższego wynika zatem, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami Spółki powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach Spółki.

Aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w Spółce zgodnie z treścią powołanych powyżej przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział wspólników w zyskach Spółki. Punktem wyjścia w tym zakresie będzie treść umowy Spółki.

Z uwagi na transparentność podatkową Spółki, przychód należny jest w trakcie roku podatkowego alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05 maja 2008 r., Znak: IP-PB3-423-192/08-4/AG, w stosunku do wspólnika spółki ze względu na fakt, iż wartość przychodu należnego spółki lub poniesionego kosztu, przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro bowiem ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej (spółce komandytowej), zawartych w art. 8 Ustawy PIT, odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, ze chodzi tu o tę część zysku która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami prawa handlowego) na koniec roku podatkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi według proporcji ustalonej przez wspólników tej spółki.

Późniejszy podział zysku między wspólników spółki osobowej jest zatem podatkowo neutralny.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku gdy wspólnicy Spółki, po zakończeniu danego roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego Spółki za dany rok podatkowy, podejmą uchwałę o zmianie proporcji podziałów zysków w Spółce w ten sposób, że:

*   wypłacone Wspólnikom w trakcie danego roku kwoty z tytułu udziału w zyskach Spółki (w kwotach wynikających z umowy Spółki) zachowują swoją moc. Tym samym zapłacone z tego tytułu przez Spółkę zaliczki dla poszczególnych wspólników na podatek dochodowy są w prawidłowej wysokości,
*   natomiast, już po wypłacie zaliczek na podatek na podatek dochodowy, ustalona zostanie ostateczna kwota udziału w zyskach Spółki, która obowiązuje na koniec danego roku podatkowego. Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w zyskach Spółki za cały rok podatkowy 2012 w wysokości np. 9% albo np. 1% (a nie w wysokości 8,30%, jak przewiduje to umowa Spółki)

podział zysku dokonany według nowych zasad partycypacji w zysku Spółki, będzie dla Wnioskodawcy podatkowo neutralny, tzn. nie będzie skutkował koniecznością korekty zaliczek na podatek dochodowy PIT we wszystkich miesiącach 2012 r. oraz nie będzie skutkował koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę liczonych dla każdorazowej zaliczki na podatek dochodowy PIT za poszczególne miesiące 2012 r.

Powyższe wynika stąd, iż określony przez Spółkę mechanizm ustalania udziału w zyskach Spółki jest dopuszczalny przez przepisy prawa (ewentualna zmiana wysokości udziału w zyskach Spółki na koniec roku będzie jednomyślna, zaakceptowana przez wszystkich wspólników Spółki). Ponadto ewentualna zmiana wysokości udziału w zyskach Spółki będzie miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, a więc po odprowadzeniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanego przez poszczególnych wspólników dochodu z udziału w zyskach spółki. Na moment ustalenia przedmiotowych kwot zaliczek na podatek oraz ich zapłaty, kwoty te były prawidłowe. W uchwale wspólników Spółki o zmianie na koniec roku udziału w zyskach Spółki stwierdzone będzie, że w trakcie roku kwoty tych zaliczek były ustalone w prawidłowej wysokości, jedynie ostateczne (na koniec danego roku podatkowego) ustalenie wysokości udziału w zyskach Spółki ulega zmianie. Zmiana ma zatem skutek na przyszłość, tj. dotyczy wyłącznie ostatecznego ustalenia wysokości udziału wspólnika w zyskach Spółki na koniec danego roku podatkowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika, iż u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się u niego proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej spółki (udziału w spółce). Kwestie te regulowane są przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanej w dalszej części skrótem „k.s.h.”). Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 k.s.h., ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (art. 1 § 2 k.s.h.). W myśl natomiast art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jego udział w przychodach osiągniętych w ramach prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej, oblicza się z uwzględnieniem wysokości jego udziału w zyskach spółki ustalonego zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. W takiej samej proporcji przypisuje mu się koszty uzyskania tego przychodu. Powyższe zasady podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów obowiązują wspólnika spółki osobowej nawet w przypadku, gdy zgodnie z postanowieniami umowy spółki nie uczestniczy on w jej stratach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów. Przy czym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3h ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Natomiast w art. 45 ww. ustawy, uregulowany został obowiązek składania rocznych zeznań podatkowych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy). W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest zatem, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego (a w przypadku zaliczki za ostatni kwartał roku podatkowego z upływem dnia 20 stycznia) zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Dochody z prowadzonej działalności opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym oraz uiszcza kwartalne zaliczki na podatek dochodowy. Umowa spółki określa wysokość udziału w jakim uczestniczy On w zyskach spółki. Po zakończeniu roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki (jednakże jak wynika z przedstawionego własnego stanowiska w sprawie po odprowadzeniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z udziału w zyskach spółki) wspólnicy spółki podejmą uchwałę, zmieniającą wysokość udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki za cały miniony rok podatkowy. Z powyższego wynika zatem, iż za dany rok podatkowy Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w zysku spółki w innej wysokości, niż udział według którego obliczał i uiszczał zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, nie wystąpi obowiązek korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (a w odniesieniu do zaliczki za ostatni kwartał z upływem dnia 20 stycznia roku następnego), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie zauważyć należy, iż utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki za dany rok podatkowy dokonana w następnym roku z mocą wsteczną oznaczać będzie, iż za miniony rok podatkowy Wnioskodawca nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki – jest prawidłowe,
*   konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.