Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-276/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: W zakresie wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Podstawowa działalność Wnioskodawcy ma dwojaki charakter i polega na:

1.  produkcji energii elektrycznej w zakładzie biogazowni rolniczej a następnie jej sprzedaży odbiorcy hurtowemu oraz obrotem prawami majątkowymi do certyfikatów energetycznych,
2.  produkcji wyrobów szklanych ze szkła ołowiowego w zakładzie hutniczym oraz ich sprzedaży.

Spółka dysponuje również majątkiem w postaci nieruchomości (prawo własności), który to majątek jest związany z działalnością zakładu hutniczego, oraz dzierżawi nieruchomość, na której prowadzi działalność związaną z produkcją energii elektrycznej.

Działalność obu zakładów wymaga specjalistycznej wiedzy, prowadzona jest przy użyciu odrębnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych i wiąże się ze szczególnymi ryzykami prawnymi i gospodarczymi, które można przypisać poszczególnym lokalizacjom.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki działalności związanej z produkcją energii elektrycznej (punkt A) do utworzonego podmiotu. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci środków trwałych obejmujących urządzenia i zabudowania składające się na biogazownię rolniczą w tym kogeneratory, zbiorniki, substratów do produkcji energii, pracowników zakładu, umów handlowych związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, umów z dostawcami mediów, praw majątkowych do certyfikatów energetycznych, związanych z produkcją energii elektrycznej w zakładzie biogazowni rolniczej, zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę (dalej: „Nowa Spółka”), będącą spółką w 100% zależną od jedynego wspólnika Wnioskodawcy. Przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki będą również zobowiązania przypisane do zakładu biogazowni rolniczej w szczególności umowy kredytowe zawarte na sfinansowanie budowy zakładu biogazowni rolniczej (zabezpieczeniem których jest zastaw na ruchomościach biogazowni). Ponadto wskazać należy, że transakcja wydzielenia skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. W konsekwencji opisanej transakcji, pracownicy Spółki związani z działaniem zakładu biogazowni rolniczej staną się z mocy prawa pracownikami Nowej Spółki. Dodatkowo Nowa Spółka wstąpi w prawa i roszczenia Spółki względem wykonawcy biogazowni rolniczej oraz jego gwarantów.

Z kolei w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostaną w Spółce (punkt B), wejdą: nieruchomości i obiekty w których prowadzona jest działalność hutnicza, wraz z urządzeniami piecem hutniczym i linią produkcyjną oraz pozostałe środki trwałe związane z produkcją wyrobów kryształowych oraz stany magazynowe, umowy handlowe związane z produkcją i sprzedażą wyrobów, pracownicy zakładu, umowy z dostawcami mediów i podwykonawcami. Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne wydzielone do Nowej Spółki będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością biogazowni rolniczej.

W szczególności, na Nową Spółkę zostaną przeniesione: prawo do dzierżawy nieruchomości, na której posadowiony jest zakład biogazowni; urządzenia i budowle wchodzące w skład instalacji biogazowni, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do biogazowni; należności i zobowiązania handlowe; prawa i obowiązki z umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej; prawa i obowiązki z umów kontraktacyjnych zapewniających substrat do produkcji energii; prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem biogazowni (np. koncesje lub pozwolenia).

Działalność gospodarcza obu zakładów jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne zakłady. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Oba zakłady posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych (punkt B) oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej (punkt A). Każdy z zakładów posiada także własny personel (pracowników oraz kadrę nadzorującą), który wykonuje swoje obowiązki w ramach określonej struktury oraz według ustalonych zasad zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami. Oba zakłady posiadają odrębne kanały dystrybucji produktów, innych dostawców.

Zakłady nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych ze względu na brak takiego wymogu prawnego, niemniej jednak w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla zakładu huty oraz zakładu biogazowni, możliwość określenia ich jednostkowych pozycji finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunków zysków i strat oraz bilansów. Powyższe jest wynikiem obowiązków wynikających z prawa energetycznego. Zakłady stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Podsumowując, zakład biogazowni rolniczej będzie po jego wydzieleniu do Nowej Spółki funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że Nowa Spółka będzie przy pomocy przejętego zespołu składników, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać działalność produkcyjną i sprzedażową związaną z produkcją energii elektrycznej w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka. Z kolei Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie w stanie przy pomocy pozostawionych w spółce składników niematerialnych i materialnych prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych - będą one stanowiły przedsiębiorstwo pozostające w Spółce. Wnioskodawca zaznacza, że na moment dokonania Restrukturyzacji oba podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Nowa Spółka, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Ponadto podkreślić warto, że ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do każdej z ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, w tym w szczególności dotyczy to biogazowni rolniczej, gdyż taki obowiązek wynika także z art. 44 prawa energetycznego w odniesieniu do przedsiębiorstw energetycznych, jakim jest biogazownia rolnicza wpisana do rejestru ARR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydzielony do Nowej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych związany z funkcjonowaniem biogazowni rolniczej i produkcją energii elektrycznej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej „ustawa o VAT”) i w związku z tym transakcja podziału Spółki przez wydzielenie nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług ? (pytanie nr 2 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie Ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza. Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) określonych wskaźników finansowych, przez co rozumie się odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (vide interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS). W powyższym zakresie ze względu na obowiązek wynikający z art. 44 ustawy prawa energetycznego - ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z ZCP - zarówno biogazowni jak i huty szkła.

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS). W tym zakresie ze względu na opis zdarzenia, w szczególności charakterystykę obu przedsięwzięć (odrębne sektory) realizowanych przez Spółkę nie budzi wątpliwości, że obie struktury są w stanie prowadzić samodzielną działalność po restrukturyzacji.

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do zakładu biogazowni rolniczej, jak i zakładu produkcji wyrobów ze szkła ołowiowego. Zarówno zakład biogazowni, jak i pozostała w Spółce hutnicza część przedsiębiorstwa:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - każda będzie zatrudniać pracowników i będzie samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy zakładu biogazowni oraz zakładu produkcji szkła ołowiowego będzie ustalany odrębnie, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla zakładu biogazowni oraz zakładu produkcji szkła ołowiowego. Ponadto, oba zakłady będą posiadały własne rachunki bankowe.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego transakcja będzie neutralna dla Spółki, w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w Spółce część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji z dnia 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono: „w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc się do podatku VAT zdaniem Wnioskodawcy, wydzielony do Nowej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością zakładu biogazowni stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie spełniać warunki opisane w tym przepisie, tj. stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W związku z tym, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja wydzielenia do Nowej Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością biogazowni rolniczej nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na argumentację zaprezentowaną powyżej (w zakresie podatku dochodowego) zarówno wydzielany do Nowej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością biogazowni rolniczej, jak i pozostający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością huty szkła, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełnia przesłanki opisane w art. 2 punkt 27e).

Wnioskodawca podkreśla, że z przedmiotu transakcji podziału przez wydzielenie nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania biogazowni rolniczej (część A), które będą związane z nią funkcjonalnie i będą istniały na dzień transakcji. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie składników na płaszczyźnie finansowej oraz organizacyjnej. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem biogazowni rolniczej przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania (które mogłyby zostać wykorzystane do stworzenia odrębnego sprawozdania), co zdaniem Wnioskodawcy stanowi finansowe wyodrębnienie w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne biogazowni dokonane jest natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów (a tym samym podmiotów odpowiedzialnych za określone działania), zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca podkreśla, że po wyodrębnieniu i przeniesieniu w drodze podziału przez wydzielenie na rzecz Nowej Spółki przejmującej biogazownię rolniczą, będzie ona funkcjonowała jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące własne przychody, ponoszące koszty związane z tą działalnością w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania, jak również w oparciu o przeniesione umowy związane z dzierżawioną nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Wobec tego podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie:

1.  produkcji energii elektrycznej w zakładzie biogazownii rolniczej a następnie jej sprzedaży odbiorcy hurtowemu oraz obrotem prawami majątkowymi do certyfikatów energetycznych,
2.  produkcji wyrobów szklanych ze szkła ołowiowego w zakładzie hutniczym oraz ich sprzedaży.

Spółka dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości (prawo własności), wykorzystywanych w działalności zakładu hutniczego, oraz dzierżawi nieruchomość, na której prowadzi działalność związaną z produkcją energii elektrycznej.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu ze Spółki działalności związanej z produkcją energii elektrycznej (punkt A) do utworzonego podmiotu. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić restrukturyzację w formie podziału przez wydzielenie składników majątkowych związanych ze wskazaną działalnością w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci środków trwałych obejmujących urządzenia i zabudowania składające się na biogazownię rolniczą, w tym: kogeneratory, zbiorniki substratów do produkcji energii, pracowników zakładu, umów handlowych związanych z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, umów z dostawcami mediów, praw majątkowych do certyfikatów energetycznych, związanych z produkcją energii elektrycznej w zakładzie biogazowni rolniczej, zostanie przeniesiony na istniejącą spółkę (Nowa Spółka), będącą spółką w 100% zależną od jedynego wspólnika Wnioskodawcy. Przedmiotem wydzielenia do Nowej Spółki będą również zobowiązania przypisane do zakładu biogazowni rolniczej, w szczególności umowy kredytowe zawarte na sfinansowanie budowy zakładu biogazowni rolniczej. Ponadto wskazać należy, że transakcja wydzielenia skutkować będzie również przejściem zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy Kodeks pracy.

W konsekwencji pracownicy Spółki związani z działaniem zakładu biogazowni rolniczej staną się z mocy prawa pracownikami Nowej Spółki. Dodatkowo Nowa Spółka wstąpi w prawa i roszczenia Spółki względem wykonawcy biogazowni rolniczej oraz jego gwarantów.

Z kolei w Spółce pozostaną nieruchomości i obiekty, w których prowadzona jest działalność hutnicza, wraz z urządzeniami, piecem hutniczym i linią produkcyjną oraz pozostałe środki trwałe związane z produkcją wyrobów kryształowych oraz stany magazynowe, umowy handlowe związane z produkcją i sprzedażą wyrobów, pracownicy zakładu, umowy z dostawcami mediów i podwykonawcami.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne wydzielone do Nowej Spółki będą bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością biogazowni rolniczej.

Na Nową Spółkę zostanie przeniesione: prawo do dzierżawy nieruchomości, na której posadowiony jest zakład biogazowni; urządzenia i budowle wchodzące w skład instalacji biogazowni, sprzęt, narzędzia i inne ruchomości przypisane do biogazowni; należności i zobowiązania handlowe; prawa i obowiązki z umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej; prawa i obowiązki z umów kontraktacyjnych zapewniających substrat do produkcji energii; prawa i obowiązki wynikające z uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych związanych z funkcjonowaniem biogazowni (np. koncesje lub pozwolenia).

Działalność gospodarcza obu zakładów jest wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych przez poszczególne zakłady. Struktura organizacyjna została określona w tym zakresie decyzją zarządu Spółki.

Oba zakłady posiadają wyodrębnione i przypisane do nich składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych (punkt B) oraz produkcji i sprzedaży energii elektrycznej (punkt A). Każdy z zakładów posiada także własny personel - pracowników oraz kadrę nadzorującą. Oba zakłady posiadają odrębne kanały dystrybucji produktów, innych dostawców.

Zakłady nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych, jednakże w systemie księgowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla zakładu huty oraz zakładu biogazowni, możliwość określenia ich jednostkowych przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym możliwość sporządzenia rachunków zysków i strat oraz bilansów.

Zakłady stanowią dla Spółki odrębne centra zysków, stąd przygotowywane są dla nich wyodrębnione budżety w ramach budżetu Spółki. Sporządza się także odrębne biznes plany, wyznacza odrębne cele strategiczne i biznesowe itp.

Zakład biogazowni rolniczej będzie po jego wydzieleniu do Nowej Spółki funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nowa Spółka przy pomocy przejętego zespołu składników, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów będzie wykonywać działalność produkcyjną i sprzedażową związaną z produkcją energii elektrycznej w takim samym zakresie, jak czyniła to do tej pory Spółka. Z kolei Wnioskodawca będzie w stanie przy pomocy pozostawionych w spółce składników niematerialnych i materialnych prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów kryształowych - będą one stanowiły przedsiębiorstwo pozostające w Spółce.

Na moment dokonania Restrukturyzacji oba podmioty uczestniczące w tym procesie, tj. Wnioskodawca oraz Nowa Spółka, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy zespół składników majątkowych w postaci biogazowni prowadzący działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy jego przeniesienie do Nowej Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do biogazowni, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Biogazownia stanowi odrębny zakład w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z obsługującym go zespołem pracowników. System księgowy Spółki pozwala na wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla zakładu biogazowni oraz zakładu huty. Nowa Spółka po przejęciu biogazowni z wykorzystaniem jej składników materialnych i niematerialnych oraz przejętych pracowników będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej – tj. w tym samym zakresie co Wnioskodawca. Na Nową Spółkę przejdą również należności i zobowiązania finansowe związane z funkcjonowaniem biogazowni.

Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do biogazowni, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji czynność przekazania do Nowej Spółki, w wyniku podziału przez wydzielenie, składników materialnych i niematerialnych związanych z biogazownią, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ponieważ wniosek Strony dotyczył 2 zagadnień (zdarzeń przyszłych) - w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, należna opłata wynosiła 80 zł, natomiast Wnioskodawca wpłacił łącznie kwotę 120 zł. W związku z tym opłata w wysokości 40 zł dokonana w dniu 12 maja 2015 r. zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa przelewem na rachunek bankowy wskazany w poz. 67 wniosku, stosownie do dyspozycji zawartej w części F, poz. 66 pkt 1 wniosku.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.