Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.416.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do czynności dostawy, obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do usługi instalacji.
Słowa kluczowe: instalacja; usługi; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do czynności dostawy systemu rurociągów do gazów medycznych jako wyrobu medycznego sklasyfikowanego do symbolu PKWiU 32.50.50.0.
2.  obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do usługi instalacji systemu gazów technicznych sklasyfikowanej do symbolu PKWiU 43.22.20.0.

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do czynności dostawy systemu rurociągów do gazów medycznych jako wyrobu medycznego sklasyfikowanego do symbolu PKWiU 32.50.50.0. oraz obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności do usługi instalacji systemu gazów technicznych sklasyfikowanej do symbolu PKWiU 43.22.20.0.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 lipca 2020 r. znak: ….

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wraz z montażem systemów rurociągów do gazów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy VAT.

W powyższym zakresie w dniu:

*   27 lipca 2012 r. została wydana dla Spółki interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-419/12-5/EN. W interpretacji tej Spółka wskazała, iż jest wykonawcą instalacji gazów medycznych, które jako wyrób jednostkowy są wyrobem medycznym. Organ podatkowy przyznał prawo do stosowania stawki 8% w przypadku instalacji gazów medycznych, dla których wydany został stosowny certyfikat, natomiast dla pozostałych - dla których taki certyfikat nie został wydany - stawki 23%. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
*   23 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.387.2018.2.JN została wydana interpretacja indywidualna dla Spółki, w analogicznym stanie faktycznym, gdzie zadano analogiczne pytania, jednak odnoszące się do mechanizmu odwrotnego obciążenia - stanowisko uznane za prawidłowe. Różnica polega wyłącznie na zmianie stanu prawnego, tj. zmianie przepisów ustawy VAT, dotyczących likwidacji regulacji dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia i zastąpienia go mechanizmem podzielonej płatności.

Przedmiotem dokonywanych prac przez Spółkę nadal są zarówno systemy rurociągów do gazów medycznych łącznie z ich montażem, które posiadają odpowiedni certyfikat, jak i te które nie posiadają certyfikatu kwalifikującego taki system rurociągów do gazów medycznych jako wyrób medyczny. W tym drugim przypadku taki system ma charakter de facto systemu gazów technicznych (nie jest traktowany jako wyrób medyczny - dalej: system gazów technicznych).

Z uwagi na specyfikę dostarczanych systemów rurociągów do gazów medycznych nie można w tym przypadku wyodrębnić usługi montażu od sprzedaży samego wyrobu. Wykonanie systemu rurociągów do gazów medycznych sprowadza się bowiem do odpowiedniego połączenia elementów instalacji - przede wszystkim połączenia specjalistycznych rur w ten sposób, aby utworzyły one całość systemu rozprowadzającego gaz. Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie zatem w tym przypadku dostawa towaru - systemu rurociągów do gazów medycznych. Jednocześnie wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru. Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym tu mowa według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 32.50.50.0 (tj. Pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne).

Przedmiotem działań Spółki nie są prace ogólnobudowlane związane z ww. świadczeniem, w tym w szczególności prace remontowe/adaptacyjne/inne o charakterze budowlanym. Jeżeli takie występują, to albo są one zlecane innym podmiotom przez głównego wykonawcę albo to Spółka podzleca takie prace budowlane innym podwykonawcom.

Natomiast w przypadku realizacji systemu gazów technicznych - które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny - nie wystąpi dostawa towarów. Świadczona jest zatem usługa polegająca na wykonywaniem prac instalacji gazowych wraz z ich montażem (montaż jest tu elementem składowym). Elementem dominującym jest usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji gazowych. Wynagrodzenie za montaż jest/będzie skalkulowane łącznie z usługą polegającą na wykonywaniu instalacji gazowych (instalacji gazów technicznych), będzie to jedno łączne wynagrodzenie. Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym tu mowa według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 43.22.20.0 (tj. Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych).

Zarówno w przypadku systemu rurociągów do gazów medycznych czy też systemu gazów technicznych Spółka wykonuje przedmiotowe instalacje jako podwykonawca głównego wykonawcy. Nabywcy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni.

Przedmiotowe systemy rurociągów do gazów medycznych nie stanowią żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Pismem z 7 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił:

Odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 1

1.  Przedmiotem świadczenia zgodnie z postanowieniami umów jest instalacja wyrobu medycznego (systemu rurociągów do gazów medycznych). Świadczenie to rozumiane jest kompleksowo. Z uwagi na specyfikę dostarczanych systemów gazów medycznych nie można w tym przypadku wyodrębnić usługi montażu od sprzedaży samego wyrobu. Jednak to przedmiotowy wyrób medyczny jest przedmiotem świadczenia/zamówienia.
2.  Realizacja zamówienia instalacji systemów gazów medycznych jest/będzie przedmiotem jednej umowy.
3.  Jako dodatkowe czynności Wnioskodawca rozumie właśnie montaż instalacji systemów gazów medycznych. Wykonanie instalacji systemów gazów medycznych sprowadza się bowiem do odpowiedniego połączenia elementów instalacji - przede wszystkim połączenia specjalistycznych rur w ten sposób, aby utworzyły one całość systemu rozprowadzającego gaz. Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie zatem w tym przypadku dostawa towaru - instalacji systemów gazów medycznych. Nie da się stworzyć systemu rurociągów do gazów medycznych bez ich połączenia na miejscu. Są to więc czynności ściśle związane z dostawą towarów, bez których towar ten nie powstałby i nie mógłby funkcjonować.

Odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 2:

1.  W przypadku instalacji gazów technicznych również można mówić o usłudze kompleksowej, na którą składa się szereg prac technicznych o charakterze robót związanych z wykonaniem instalacji gazowych (instalacji gazów technicznych).
2.  Kwota należności brutto wykazana na fakturze dokumentującej świadczenie usług objętych załącznikiem nr 15 do ustawy VAT na rzecz Nabywcy może być równa/lub przekraczać kwotę 15.000 ale mogą się również zdarzyć sytuacje, w których kwota ta nie będzie przekraczać 15.000 należności brutto na fakturze. Przy czym pytanie Wnioskodawcy będzie dotyczyło sytuacji, w których wartość ta przekracza 15.000 brutto na fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dostawą systemów rurociągów do gazów medycznych stanowiących wyrób medyczny przez Spółkę, jako podwykonawcę, nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług - wykazu towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 108a ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT)?
2.  Czy w związku ze świadczeniem polegającym na instalacji systemów gazów technicznych, które nie spełniają ustawowych warunków do ich kwalifikacji jako wyrobów medycznych przez Spółkę, jako podwykonawcę, stosuje się do tego świadczenia załącznik nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług - wykazu towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 108a ust. lb ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm podzielonej płatności VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącym zdarzeniem ciągłym), w związku z realizacją dostawy systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu przez Spółkę - jako podwykonawcę, mamy do czynienia de facto z dostawą towarów i tym samym nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 15 do ustawy VAT - wykazu towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie stosuje się przepisu art. 108a ust 1b (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT). Powyższe oznacza a contrario, iż Wnioskodawca w zakresie wykonywania systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu w charakterze podwykonawcy powinien rozliczać podatek należny, a płatności dokonywane z tego tytułu przez kontrahentów Wnioskodawcy nie powinny podlegać mechanizmowi podzielonej płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania 2:

Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącym zdarzeniem ciągłym), w ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją dostawy instalacji systemów gazów technicznych - które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny - nie wystąpi dostawa towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie tu przepis art. 108a ust 1b ustawy VAT (a tym samym znajdzie tu zastosowanie mechanizm podzielonej płatności VAT).

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751) wprowadziła ona od 1 listopada obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności dla transakcji pomiędzy podatnikami o wartości przekraczającej 15.000 zł (brutto), przedmiotem których są towary i/lub usługi z wykazu stanowiącego załącznik nr 15 do ustawy VAT. Jednocześnie przewiduje się likwidację załączników nr 11, 13 i 14 do ustawy o VAT. Jak wskazuje się w uzasadnieniu do ww. nowelizacji: „Podstawowym celem projektowanych zmian jest zastąpienie obowiązującego obecnie szczególnego rozwiązania rozliczania podatku VAT, czyli odwrotnego obciążenia stosowanym obligatoryjnie mechanizmem podzielonej płatności (MPP). Wprowadza się również zmiany w zakresie zasad stosowania odpowiedzialności podatkowej.

Obligatoryjna forma MPP będzie stosowana w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, które zasadniczo objęte są obecnie reżimem odwrotnego obciążenia oraz dotychczasowym zakresem odpowiedzialności podatkowej (czyli obejmie towary i usługi wymienione obecnie w załączniku nr 11, 13 i 14). Dodatkowo proponuje się objąć obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności także transakcje, których przedmiotem są części i akcesoria do pojazdów silnikowych; węgiel i produkty węglowe; maszyny i urządzenia elektryczne, ich części i akcesoria oraz urządzenia elektryczne i ich części i akcesoria. Szczegółowy wykaz towarów i usług objęty obligatoryjnym MPP zawiera załącznik do niniejszego projektu - załącznik nr 15.

Przedmiotowym projektem likwiduje się zatem stosowanie w Polsce odwróconego obciążenia”.

W myśl powyższych zmian, z punktu widzenia sprzedawcy istotne są przepisy art. 108a ust. lb zgodnie z którym: „Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT „w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

W kontekście powyższych regulacji kluczowe pozostaje określenie przedmiotu świadczenia dokonywanego w przypadku systemów rurociągów gazów medycznych, które determinuje z kolei ewentualne zastosowanie ww. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. W szczególności należy określić pojęcie tzw. wyrobu medycznego oraz rozróżnić, czy przedmiotem świadczenia jest:

i. dostawa wyłącznie wyrobu medycznego,

ii. dostawa wyrobu medycznego z montażem, czy też

iii. dostawa wyrobu medycznego z montażem oraz usługami ogólnobudowlanymi.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, iż kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. tj. z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 211) o wyrobach medycznych, która w art. 2 ust. 1 pkt 38 stanowi, że pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W związku z powyższym, wytwórca decyduje czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest - zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Ponadto ustawa o wyrobach medycznych zawiera również postanowienia dotyczące odpowiedniego oznakowania wyrobów medycznych, obowiązku spełnienia wymagań zasadniczych czy przeprowadzania oceny zgodności wyrobu.

W zakresie tym w dniu 27 lipca 2012 r. została wydana dla Spółki interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w … sygn. …. W interpretacji tej Spółka wskazała, iż jest wykonawcą instalacji gazów medycznych, które jako wyrób jednostkowy są wyrobem medycznym (wytwarzany system rurociągów gazów medycznych zgodnie z ww. ustawą jest wyrobem medycznym, posiadającym odpowiedni certyfikat, znak CE, deklarację zgodności i spełnia przesłanki ustawowe). Organ podatkowy przyznał prawo do stosowania stawki 8% w przypadku instalacji gazów medycznych, dla których wydany został stosowny certyfikat.

Przechodząc dalej, odnośnie potencjalnie możliwych wariantów należy wskazać, iż w przypadku pierwszym, w sytuacji gdyby przedmiotem dostawy był wyłącznie wyrób medyczny kwalifikowany na potrzeby podatku VAT jako towar (gdyby taka sytuacja w ogóle była możliwa) - nie byłoby wątpliwości, iż ww. mechanizm odwrotnego obciążenia nie znalazłby zastosowania, gdyż występuje on wyłącznie w stosunku do świadczonych usług – a nie dostawy towarów. Należy jednak podkreślić, iż w przypadku wyrobu medycznego w postaci systemu rurociągów gazów medycznych, jego dostawa nie jest możliwa bez montażu - są to elementy nierozerwalnie powiązane (bez montażu poszczególnych elementów nie można by w ogóle mówić o wyrobie medycznym).

W pozostałych dwóch przypadkach należy rozstrzygnąć, czy wystąpi w takim przypadku świadczenie złożone i które z elementów takiego świadczenia będzie miało charakter dominujący. Świadczenie złożone będzie w takim przypadku traktowane jako jedno świadczenie przypisane temu, który ma dominujący wpływ.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych nie została uregulowana w ustawie VAT, a została wykształcona przez bogate orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE. Na tej podstawie można jednak przyjąć, iż świadczenia złożone występują, gdy są one ze sobą nierozerwalnie związane. W jednym z wyroków TSUE wskazał, iż jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17, czy też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96)).

Innymi słowy, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zdarzenie o charakterze ciągłym) mamy do czynienia z dostawą wyrobu medycznego w postaci systemu rurociągów do gazów medycznych wraz z ich montażem. Świadczenia te są wzajemnie powiązane i nie mogą być świadczone oddzielnie (nie pozwala na to przede wszystkim specyfika systemu rurociągów do gazów medycznych, stanowiącego zbiór elementów, którego dopiero łączne zamontowanie pozwala na jego funkcjonowanie jako całość). Ponadto, co również należy podkreślić Spółka nie świadczy innych prac ogólnobudowlanych (które albo wykonywane są przez głównego wykonawcę albo zlecane innym podwykonawcom).

Mając powyższe na uwadze, dokonywana przez Spółkę dostawa wyrobów medycznych wraz z montażem ma charakter świadczenia złożonego i powinna być kwalifikowana jako jedno świadczenie - dostawa wyrobów medycznych. Innymi słowy, w przypadku gdy elementem dominującym w przypadku dostawy systemów rurociągów do gazów medycznych wraz z montażem jest dostawa towaru - wyrobu medycznego to tak powinna być kwalifikowana cała transakcja sprzedaży.

W takim przypadku - w sytuacji gdy sprzedaż ta nie wiąże się z dostosowaniem pomieszczeń, modernizacją oraz ich rozbudową a jedynie z pracami montażowymi związanymi z wykonaniem wyrobu medycznego - sprzedając taki wyrób, sprzedaż ta ma charakter dostawy towarów i powinna podlegać opodatkowaniu VAT 8% (w zakresie wysokości stawki Spółka uzyskała odpowiednio wskazaną powyżej interpretację indywidualną). Całość prac wiąże się bowiem z wykonaniem wyrobu medycznego.

W świetle powyższego przyjąć należy, że opodatkowanie dostawy takiego towaru nie zostało wymienione w załączniku nr 15 ustawy VAT. Uznanie bowiem systemów rurociągów do gazów medycznych za dostawę towarów, wyklucza możliwość zaklasyfikowania jej jako szeroko rozumianych pozostałych usług ogólnobudowlanych, co do których może mieć zastosowanie metoda podzielonej płatności. Zatem mechanizm podzielonej płatności nie znajdzie zastosowania w tym przypadku. Powyższe stanowisko znajdowało potwierdzenie przez wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne (odnoszące się do stanu prawnego po 2017 r., tj. po wprowadzeniu do porządku prawnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w przedmiotowym zakresie) - w stosunku do mechanizmy odwrotnego obciążenia. W ocenie Wnioskodawcy powyższe pomocniczo można wskazać, w przypadku kwalifikacji dokonywanej transakcji - ale już na potrzeby mechanizmu podzielonej płatności która ze swej istoty zastępuje dotychczasowy mechanizm odwrotnego obciążenia. Przykładowo można tu wskazać, niemalże analogiczne w do przedmiotowego zakresu, interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1. 4012.178.2017.2.JP, w której organ stwierdził: „Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że przedmiotem świadczenia jest dostawa wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych w postaci instalacji gazów medycznych wraz z montażem. Wykonywane prace montażowe związane są z wykonaniem wyrobu medycznego. Wnioskodawca nie świadczy innych usług ogólnobudowlanych. Zatem dostawa wyrobu medycznego - instalacji gazów medycznych z montażem, będzie w tym przypadku opodatkowana na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy instalacji gazów medycznych, gdzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Do dostawy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 21 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.292.2017.1.JN w której organ wskazał: „Skoro więc, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach nabywanych przez niego czynności jest towar w postaci instalacji gazów medycznych (wyrób medyczny), natomiast usługa budowlano-montażowa (połączenie elementów instalacji) ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towarów”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.185.2017.4.RH, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, iż „Usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną - konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.272.2017.2.KB, w której organ stwierdził: „Skoro zatem, jak wskazał Wnioskodawca, elementem dominującym w ramach świadczonych przez niego czynności jest dostawa towaru (instalacja gazów medycznych - systemy rurociągowe gazów medycznych), natomiast montaż systemów rurociągowych gazów medycznych ma tylko i wyłącznie charakter pomocniczy, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie, tj. jako dostawę towarów. (\`(...)\`) Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. IPPP3/4512-517/16-1/RD, w której organ w uzasadnieniu argumentował: „w zakresie prac związanych z instalacją gazów medycznych że usługi polegające na instalacji (montażu) wyrobów medycznych będących przedmiotem dostawy są ściśle związane z danym wyrobem medycznym i nie da się ich wykonać bez danego wyrobu. Wobec tego usługę instalacji danego wyrobu medycznego należy uznać za niezbędną i konieczną w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa tego wyrobu medycznego, ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnopodatkowymi - zatem usługa ta jest opodatkowana wg stawki podatku właściwej dla dostawy wyrobu medycznego”.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby wskazać, iż znane są mu stanowiska, które podziela, iż inny charakter ma dostawa towarów (w tym wyrobów medycznych) wraz ze świadczeniem innych usług ogólnobudowlanych, związanych np. z koniecznością przebudowy szpitala. W takim przypadku nie wystąpi świadczenie złożone w stosunku do usług ogólnobudowlanych, a usługi te powinny zostać wyodrębnione i kwalifikowane na potrzeby podatku VAT oddzielnie . Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy.

Ad. 2

W zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem jego działalności oprócz opisanych w punkcie i systemów rurociągów do gazów medycznych posiadających odpowiedni certyfikat, są również te systemy, które nie posiadają stosownego certyfikatu kwalifikującego taki system (instalację) jako wyrób medyczny. W tym takim przypadku taki system ma charakter de facto system gazu technicznego (nie jest traktowany jako wyrób medyczny).

Jak wskazano w poprzednim punkcie kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2010 r. tj. z dnia 17 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 211) o wyrobach medycznych. Można z niej wywnioskować, iż przewidywane zastosowanie wyrobu - o czym decyduje sam wytwórca - determinuje czy spełnia on kryteria do zakwalifikowania go jako wyrobu medycznego. Tak również jest w przypadku Wnioskodawcy, głównym powodem braku kwalifikacji danej instalacji systemów gazów jak medycznych jest ich inne niż stricte medyczne przeznaczenie (opisane w ustawie o wyrobach medycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem sprzedaży nie będzie system rurociągów do gazów medycznych spełniająca warunki do jej kwalifikacji jako wyrobu medycznego - to w takim przypadku przedmiotem sprzedaży nie będzie wyrób-towar.

Tym samym - a contrario - mechanizm podzielonej płatności powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do sytuacji opisanej w pytaniu 2, tj. odnośnie sprzedaży instalacji systemów gazów technicznych na rzecz podatników, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę 15.000 zł. Załącznik nr 15 do ustawy VAT w pozycji 122 wymienia bowiem „roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych” (PKWiU 43.22.20.0). Jeżeli przedmiotem sprzedaży nie będzie wyrób medyczny a instalacja systemów gazów technicznych - to w ocenie Wnioskodawcy mieści się on w usługach wymienionych w tym załączniku.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (będącej zdarzeniem ciągłym), w związku z realizacją dostawy systemu rurociągowego gazów medycznych wraz z usługą montażu przez Spółkę - jako podwykonawcę, mamy do czynienia de facto z dostawą towarów. Tym samym nie stosuje się do tejże dostawy załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług a w konsekwencji nie stosuje się przepisu art. 108a ust. 1b oraz 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm podzielonej płatności).

Natomiast w przypadku realizacji dostawy instalacji systemów gazów technicznych - które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny, Wnioskodawca uważa, iż nie będzie miała ona charakteru dostawy towarów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie tu przepis 108a ust. 1b oraz 106e ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, przy spełnieniu pozostałych warunków (a tym samym znajdzie tu zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia VAT).

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 5a ustawy, obowiązującym od 1 lipca 2020 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

W art. 108a ust. 1c ustawy wskazano, że przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz „zaliczka”.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy – zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

1.  zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2.  zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – faktura powinna zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadził zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki. Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek stosowania „mechanizmu podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

1.  będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców);
2.  będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
3.  czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Z opis sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wraz z montażem systemów rurociągów do gazów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 1 lub 9 ustawy VAT.

Przedmiotem świadczenia zgodnie z postanowieniami umów jest instalacja wyrobu medycznego (systemu rurociągów do gazów medycznych). Świadczenie to rozumiane jest kompleksowo. Z uwagi na specyfikę dostarczanych systemów gazów medycznych nie można w tym przypadku wyodrębnić usługi montażu od sprzedaży samego wyrobu. Jednak to przedmiotowy wyrób medyczny jest przedmiotem świadczenia/zamówienia. Realizacja zamówienia instalacji systemów gazów medycznych jest/będzie przedmiotem jednej umowy. Jako dodatkowe czynności Wnioskodawca rozumie właśnie montaż instalacji systemów gazów medycznych. Wykonanie instalacji systemów gazów medycznych sprowadza się bowiem do odpowiedniego połączenia elementów instalacji - przede wszystkim połączenia specjalistycznych rur w ten sposób, aby utworzyły one całość systemu rozprowadzającego gaz. Elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie zatem w tym przypadku dostawa towaru - instalacji systemów gazów medycznych.

Jednocześnie wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru. Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym tu mowa według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 32.50.50.0 (tj. Pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne).

Nabywcy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni.

Przedmiotowe systemy rurociągów do gazów medycznych nie stanowią żadnego z towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy w związku z dostawą systemów rurociągów do gazów medycznych, stanowiących wyrób medyczny, nie stosuje się do tej dostawy załącznika nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług - wykazu towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stosuje się przepisu art. 108a ust. 1b ustawy o podatku od towarów i usług (a tym samym nie znajduje wobec tejże dostawy zastosowania mechanizm podzielonej płatności VAT).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii dotyczącej opodatkowani na gruncie podatku VAT świadczeń kompleksowych.

Co do zasady, na gruncie ustawy o VAT każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, skoro elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności jest/będzie dostawa towaru – system rurociągu gazów medycznych jako wyrobu medycznego, to czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako dostawę towaru. Jak wynika z opisu sprawy wykonanie system rurociągów gazów medycznych sprowadza się bowiem do odpowiedniego połączenia elementów instalacji - przede wszystkim połączenia specjalistycznych rur w ten sposób, aby utworzyły one całość systemu rozprowadzającego gaz, elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności będzie zatem w tym przypadku dostawa towaru - system rurociągów gazów medycznych. Jednocześnie wynagrodzenie za montaż jest/będzie wliczone w wartość towaru. Przy tym Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe czynności do symbolu 32.50.50.0 (tj. Pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne).

Należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawa towaru (tj. wyrobu medycznego sklasyfikowanego do symbolu PKWiU 32.50.50.0), który nie jest wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy, nie ma/nie będzie miał zastosowania mechanizm podzielonej płatności, a zatem do tej dostawy nie będą mieć zastosowania przepisy, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest instalacja gazów technicznych.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca w przypadku wykonania instalacji gazów technicznych również można mówić o usłudze kompleksowej, na którą składa się szereg prac technicznych o charakterze robót związanych z wykonaniem instalacji systemu gazów technicznych.

Natomiast w przypadku realizacji instalacji systemu gazów technicznych - które nie są kwalifikowane jako wyrób medyczny - nie wystąpi dostawa towarów. Świadczona jest zatem usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji systemów gazowych wraz z ich montażem (montaż jest tu elementem składowym). Elementem dominującym jest usługa polegająca na wykonywaniu prac instalacji systemów gazowych. Wynagrodzenie za montaż jest/będzie skalkulowane łącznie z usługą polegającą na wykonywaniu instalacji systemów gazowych (instalacji gazów technicznych), będzie to jedno łączne wynagrodzenie. Klasyfikacja statystyczna dla elementu dominującego o którym tu mowa według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg Wnioskodawcy to symbol: 43.22.20.0 (tj. Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych).

Kwota należności brutto wykazana na fakturze dokumentującej świadczenie usług objętych załącznikiem nr 15 do ustawy VAT na rzecz Nabywcy może być równa/lub przekraczać kwotę 15.000 ale mogą się również zdarzyć sytuacje, w których kwota ta nie będzie przekraczać 15.000 należności brutto na fakturze. Przy czym pytanie Wnioskodawcy będzie dotyczyło sytuacji, w których wartość ta przekracza 15.000 brutto na fakturze.

Odnosząc się zatem do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy wskazać, że skoro elementem dominującym w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności jest/będzie usługa polegająca na wykonaniu prac instalacji systemów gazów technicznych, czynności te należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. jako usługę, która determinuje sposób opodatkowania całości wykonanego świadczenia.

Wobec powyższego, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu prac instalacji systemów gazów technicznych, sklasyfikowana do symbolu PKWiU 43.22.20.0, która jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, ma/ będzie miał zastosowanie mechanizm podzielonej płatności, a zatem do tej dostawy będą mieć zastosowanie przepisy, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. la oraz art. 108e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.