Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-471/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-15
Teza: skutki podatkowe objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków i związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; pracownik; przychód; płatnik; stosunek-stosunek prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w K. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów przemysłowych oraz innych konstrukcji stalowych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ale również na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.

Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym, w formie polisy otwartej, umowę grupowego ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników delegowanych wykonujących pracę za granicą (dalej: „Ubezpieczenie NNW”). Składka ubezpieczeniowa określona jest jako iloczyn liczby osobodni „zawnioskowanych” przez Spółkę w momencie zawierania polisy oraz kwoty składki za jeden osobodzień. Liczba osobodni jest wielkością szacunkową. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego składka ubezpieczeniowa rozliczana jest na podstawie rzeczywistej liczby wykorzystanych osobodni. Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na jeden rok), zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz nieidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Spółki, którzy w okresie obowiązywania tej umowy, jako pracownicy fizyczni oddelegowani do pracy za granicą, zostaną zgłoszeni przez Spółkę do Ubezpieczenia NNW.

Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczenia NNW są następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy.

Z ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczenia NNW wyłączone są następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych m.in. w następstwie popełnienia bądź usiłowania popełnienia przez pracownika przestępstwa albo samobójstwa, w wyniku samookaleczenia, choroby psychicznej, choroby układu nerwowego, zatrucia alkoholem bądź innym środkiem odurzającym oraz wskutek prowadzenia pojazdu bez uprawnień.

Pracownicy delegowani, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich Ubezpieczeniem NNW. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która zgłasza pracownika do Ubezpieczenia NNW bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania” z Ubezpieczenia NNW. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem jedynie na okres wyjazdu, pobytu oraz powrotu z zagranicy w związku z wykonywaniem przez nich za granicą pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowania – w przypadku skrócenia bądź wydłużenia pracy za granicą, zgłoszenie do Ubezpieczenia NNW jest odpowiednio korygowane. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem NNW pracownika ponosi Spółka. Zakres Ubezpieczenia NNW obejmuje wypłatę świadczeń w przypadku śmierci pracownika w wyniku nieszczęśliwego wypadku bądź trwałego uszczerbku na zdrowiu. Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartego Ubezpieczenia NNW ma następować do rąk ubezpieczonego pracownika delegowanego bądź osoby uprawnionej – w przypadku jego śmierci.

Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia NNW dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, nie spowoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014. sygn. akt K 7/13. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

1.  po pierwsze zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły my korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
2.  po drugie, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

Tak więc, nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy mogą być uznane za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku pracownika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik ten musiałby takowy wydatek ponieść. Za kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia.

W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych Ubezpieczeniem NNW opisanym w stanie faktycznym, nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy delegowani stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu „zbiorowości” pracowników delegowanych ubezpieczeniem na czas ich oddelegowania za granicę leży w wyłącznej gestii Spółki. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.

Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z 1 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 1970/12, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: „(\`(...)\`) określone świadczenia można uznać za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę pracownikom delegowanym Ubezpieczenia NNW pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Ubezpieczenia NNW, ani również w okresie jego trwania, otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Idąc dalej, winno się wskazać, że o świadczeniu leżącym w interesie pracownika można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących przychody, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Spółki. Jak zostało bowiem podniesione w stanie faktycznym, zawarcie przedmiotowej umowy stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy. Zgodnie z dyspozycją art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 415, 444 i 445 Kodeksu cywilnego, pracownik może domagać się od pracodawcy odszkodowania bądź renty za uszczerbek na zdrowiu bądź rozstrój zdrowia wywołany zdarzeniem, za które odpowiedzialność ponosi pracodawca (na zasadzie winy, a w niektórych przypadkach także na zasadzie ryzyka). Przy czym wina pracodawcy w orzecznictwie oraz doktrynie prawa pracy rozumiana jest bardzo szeroko i obejmuje także niedopełnienie obowiązków związanych z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia NNW dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.

Tak więc, Ubezpieczenie NNW zawierane jest zasadniczo w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy za granicą, poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy i związana z tym konieczność wyjazdu, to pracownik wydałby pieniądze na wykupienie Ubezpieczenia NNW.

Zdaniem Wnioskodawcy warto odnotować, że w swoim wyroku z 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych. Trybunał uznał, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania przez niego pracy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1741/11, zasadnie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle jest związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków \[\`(...)\`\] zabezpiecza się on niejako przed koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicę do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej” (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego \`(...)\`” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu dostrzega, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę różnego rodzaju świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu przywołanego wyroku „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczenie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców \[\`(...)\`\] nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek \[\`(...)\`\]” (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego \`(...)\`” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia NNW dla jej pracowników delegowanych stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia NNW nie zwalania pracowników z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku – żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób wykonujących pracę za granicą w ramach oddelegowania do samodzielnego nabycia podobnego rodzaju ubezpieczeń. Po stronie pracownika nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musiałby ponieść gdyby Spółka przedmiotowego Ubezpieczenia NNW nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.

Jak zasadnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie (w odniesieniu do tego przychodu) wymagany realny, rzeczywisty charakter świadczenia. Bez elementu realnego, w postaci otrzymania korzyści, pracownik nie uzyskuje przychodu.

Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium wymierności oraz bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby. W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że „ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika „trzymać” (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardzie akcentując zaistniały już, uprzedni fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia” – nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej – nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pracowników delegowanych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy Ubezpieczenia NNW, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt ubezpieczenia) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.

Co więcej, należy zauważyć, że Wnioskodawca opłaca Ubezpieczenie NNW jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno na tej podstawie ustalić, jaka część składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia w ramach ubezpieczenia danego pracownika. Z tego również względu nawet gdyby przyjąć, że pracownik z samego faktu objęcia go ubezpieczeniem potencjalnie odnosi korzyść – z czym nie można się zgodzić z przyczyn wskazanych powyżej – to korzyść ta nie jest wymierna i w związku z tym nie spełnione jest jedno z kryteriów określonych przez Trybunał do uznania świadczenia za opodatkowany przychód ze stosunku pracy.

Ostatnim kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść, będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu pracownikowi. W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że Ubezpieczenie NNW obejmuje szerokie grono osób. Potencjalnym ubezpieczonym może być każdy pracownik zatrudniony w Spółce wykonujący pracę fizyczną za granicą, przy czym liczba ubezpieczonych zgłaszanych w momencie zawierania polisy jest tylko wartością szacunkową. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w trakcie obowiązywania Ubezpieczenia NNW, lista potencjalnych ubezpieczonych może się zmieniać poprzez objęcie polisą nowo zatrudnionych/powołanych pracowników/współpracowników. Z tego względu ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia określenie danych personalnych osób objętych ochroną nie jest możliwe. Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibllium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdzana była wielokrotnie tak w orzeczeniach sądowych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawca wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 czerwca 2013 r. Znak: ITPB2/415-345/13/RS, w której organ stwierdził, że „objęcie ubezpieczeniem (\`(...)\`) potencjalnej grupy innych osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą – przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.”

W świetle powyższych, uwag w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych przez Spółkę żaden ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków przesądzających o konieczności rozpoznania po stronie tych pracowników nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy nie został spełniony.

Na zakończenie i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. Znak: IPPB4/4511-1141/15-2/MS2, w której organ podatkowy badając analogiczną sytuację – uznał prawidłowość stanowiska podmiotu składającego wniosek o interpretację, że pokrywanie przez pracodawcę pracownikom delegowanym w związku z ich oddelegowaniem za granicę (niebędącym podróżą służbową) kosztów związanych z wykonywaniem czynności służbowych, w tym kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracownika obejmujących polisę NNW, ubezpieczenie na życie, pokrycie ewentualnych wydatków medycznych i kosztów leczenia w kraju oddelegowanego oraz kosztów lekarstw nie generuje po stronie pracowników delegowanych przychodu do opodatkowania.

W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., a także przywołaną powyżej interpretację indywidualną, Wnioskodawca uważa, że zawierane przez Spółkę dla jej pracowników delegowanych za granicę Ubezpieczenie NNW, tak na moment jego zawarcia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując, zadaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:

1.  ubezpieczenie NNW nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika delegowanego (zasadniczym beneficjentem jest Spółka);
2.  objęcie pracownika delegowanego Ubezpieczeniem NNW następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
3.  ubezpieczenie NNW nie jest adresowane do konkretnego pracownika, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia);
4.  brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika (sam fakt objęcia pracownika Ubezpieczeniem NNW nie generuje po jego stronie realnych korzyści materialnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬– przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą .

Spółka posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym, w formie polisy otwartej, umowę grupowego ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników delegowanych wykonujących pracę za granicą – Ubezpieczenie NNW. Umowa zawierana jest na czas określony (najczęściej na jeden rok), zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz nieidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Spółki, którzy w okresie obowiązywania tej umowy, jako pracownicy fizyczni oddelegowani do pracy za granicą, zostaną zgłoszeni przez Spółkę do Ubezpieczenia NNW. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczenia NNW są następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem jedynie na okres wyjazdu. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem NNW pracownika ponosi Spółka.

Wnioskodawca uważa, że pokrycie kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW nie spowoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia a zatem jako płatnik nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w przywołanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku umowa ubezpieczenia zawierana jest na czas określony zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz niezidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Spółki, którzy w okresie obowiązywania umowy zostaną zgłoszeni do ubezpieczenia. Oznacza to, że opłacona składka ubezpieczeniowa nie stanowi przychodu do opodatkowania po stronie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą ponieważ, nie będzie możliwe zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem.

Należy więc uznać, że objęcie pracowników umową Ubezpieczenia NNW obejmującą następstwa nieszczęśliwych wypadków w czasie oddelegowania do pracy za granicę nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że po stronie pracowników nie powstanie przychód a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydając interpretacje indywidualną Organ interpretacyjny opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego i jest nim związany. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień do weryfikacji opisanego stanu faktycznego. W przypadku gdy stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości interpretacja nie wywołuje skutków w postaci ochrony przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.