Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-470/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie (art. 12 ust. 1 pkt. 9).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”). Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w kapitale Spółki jest T. Sp. z o.o., spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik” lub „Spółka Przejmująca”).

Działalność Spółki Dzielonej koncentruje się na dwóch głównych obszarach, tj.:

1.  działalności związanej z wyspecjalizowanymi produktami chemicznymi tj.: naturalne, syntetyczne i półsyntetyczne polimery, jak również polimery złożone („Produkty Chemiczne”), obejmującej przede wszystkim:
    *   produkcję tzw. żelkotów i produktów pokrewnych, jak również żywic poliestrowych w fabryce zlokalizowanej w M., oraz
    *   dystrybucję Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym,

jak również

1.  działalności związanej z produktami dla przemysłu samochodowego, obejmującej:
    *   dystrybucję markowych olejów samochodowych i przemysłowych, chemii samochodowej oraz kosmetyków samochodowych („Produkty V.”) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą.

Ad. a)

W ramach działalności związanej z Produktami Chemicznymi Wnioskodawca podejmuje działania obejmujące w szczególności:

*   procesy produkcyjne tzw. żelkotów i produktów pokrewnych, jak również żywic poliestrowych, obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie wytwarzania oraz opakowań;
*   zakup surowców, opakowań jak również innych materiałów używanych w procesach produkcyjnych;
*   badania związane z weryfikacją jakości surowców nabywanych od powiązanych i niepowiązanych dostawców, jak również gotowych produktów wyprodukowanych przez ten Pion;
*   zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;
*   działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów, jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży;
*   funkcje marketingowe, włączając w to promocję Produktów Chemicznych - tj.: lokalny marketing, reklama i promocja Produktów Chemicznych na rynku polskim – na podstawie wytycznych Grupy A.;
*   wsparcie w zakresie marketingu i kwestii technicznych dla działów Performance Materials zlokalizowanych w Europie - na podstawie wytycznych Grupy A.;
*   sprzedaż Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i za granicą;
*   wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Produktów Chemicznych na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
*   obsługę procesów posprzedażowych w zakresie Produktów Chemicznych na rynku polskim;
*   odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedawanych Produktów Chemicznych (włączając w to obsługę zwrotu Produktów Chemicznych oraz obsługę płatności).

W ramach ww. działalności mieści się również świadczenie usług wsparcia (tzw. Global Business Services) na rzecz działów handlowych oraz funkcji korporacyjnych w innych spółkach z Grupy A., zlokalizowanych na obszarze EMEA (tj. państw z regionu geograficznego obejmującego w szczególności Europę; dalej: „EMEA”), obejmujących np.: obsługę klienta oraz sieci dostaw dla działu A. Specialty Ingredients (ASI), księgowość, sprawozdawczość, rozliczenia z tytułu VAT oraz obsługę płatności EMEA, obsługę należności EMEA, sprawozdawczość zarządczą dla biznesu i podatków, obsługę w zakresie BHP oraz kwestii regulacyjnych, zarządzanie i zapewnianie usług IT oraz HR. Niektóre z powyższych działań w zakresie usług wsparcia wskazanych powyżej (tj. m.in. księgowość, sprawozdawczość, obsługa w zakresie BHP, HR, itp.) są wykonywane również na rzecz działalności związanej z Produktami V. i w przyszłości będą wykonywane również na rzecz Spółki Dzielonej.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski ze szczególnym uwzględnieniem dwóch lokalizacji - tj. w biurze w Warszawie oraz w zakładzie produkcyjnym w M.

Ad. b)

W ramach działalności związanej z Produktami V. Wnioskodawca podejmuje działania obejmujące w szczególności:

*   dystrybucję Produktów V. zakupionych od innych podmiotów z Grupy A. na terytorium Polski i za granicą;
*   wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Produktów V. na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zarządzanie sprzedażą do nich, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;
*   obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do Produktów V. na rynku polskim;
*   odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży Produktów V. (włączając w to obsługę zwrotu Produktów V. oraz obsługę płatności);
*   promocję Produktów V. na polskim rynku - na podstawie wytycznych Grupy A.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną na terytorium Polski z głównej lokalizacji w Warszawie (odrębnej od miejsca prowadzenia działalności związanej z Produktami Chemicznymi).

W celu formalnego potwierdzenia istnienia ww. dwóch jednostek tj. (i) jednostki działającej w zakresie Produktów Chemicznych oraz (ii) jednostki realizującej działającej w zakresie Produktów V., Zarząd Wnioskodawcy podjął Uchwałę (dalej: „Uchwała”) w sprawie formalnego wyodrębnienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   Pionu Chemicznego - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Produktów Chemicznych (opisaną w pkt 2.a) powyżej) oraz
*   Pionu V. - powołanego do realizacji zadań związanych z działalnością dotyczącą Produktów V. (opisanej w pkt 2.b) powyżej).

Działalność obu powyższych Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

Na podstawie Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

*   osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Chemicznego, oraz
*   osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu V.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Chemicznego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu Chemicznego oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Chemiczny (w tym w szczególności maszyny i urządzenia wykorzystywane do produkcji Produktów Chemicznych);
    *   wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w M., stanowiącej własność A. Poland;
    *   zapasy materiałów (surowców) do produkcji Produktów Chemicznych i gotowe Produkty Chemiczne przeznaczone do sprzedaży;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez A. Poland, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Chemicznego, w tym w szczególności z umów dotyczących:
        1.  dystrybucji Produktów Chemicznych na rynku polskim,
        2.  sprzedaży Produktów Chemicznych do szerokiego grona klientów z różnych branż na rynku polskim i zagranicznym,
        3.  zakupu wszelkich surowców, półproduktów, opakowań niezbędnych do procesów produkcyjnych wykonywanych przez Pion Chemiczny;
        4.  zakupu wszelkich usług (np. usług ko-pakowania i usług zapewnienia personelu) oraz innych zasobów (np. licencji i know-how produkcyjnego, leasingowanego sprzętu), niezbędnych do realizacji procesów przypisanych do Pionu Chemicznego,
        5.  wynajmu powierzchni biurowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu Chemicznego,
        6.  leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu Chemicznego,
        7.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnego do realizacji działań przypisanych do Pionu Chemicznego,
        8.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Chemiczny, itd.;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Chemicznego;
    *   ponadto, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu Chemicznego w ramach struktur A. Poland w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu Chemicznego, oraz
    *   wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu Chemicznego w ramach struktur A. Poland w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu A. Poland, które są lub będą zawarte w związku z Pionem Chemicznym.
2.  do Pionu V. zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   pracownicy przypisani do Pionu V. oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion V. (w tym w szczególności sprzęt komputerowy);
    *   zapasy Produktów V. przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez A. Poland, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu V., w tym w szczególności umów dotyczących:
        1.  dystrybucji Produktów V. na rynku polskim,
        2.  sprzedaży Produktów V. do klientów na rynku polskim i zagranicznym,
        3.  zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów V. na terytorium Polski,
        4.  wynajmu powierzchni biurowej, wykorzystywanej do prowadzenia działalności przypisanych do Pionu V.,
        5.  leasingu samochodów wykorzystywanych w związku z realizacją funkcji przypisanych do Pionu V.,
        6.  zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnego do działalności Pionu V., w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Produktów V. na terytorium Polski,
        7.  nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion V., itd.;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu V.;
    *   ponadto, wszelkie aktywa, wytworzone lub nabyte po dniu formalnego wydzielenia Pionu V. w ramach struktur A. Poland w wyniku wykonywania jakiejkolwiek działalności przypisanej do Pionu V., oraz
    *   wszelkie nowe prawa i obowiązki, powstałe po dniu formalnego wydzielenia Pionu V. w ramach struktur A. Poland w związku z jakimikolwiek transakcjami, porozumieniami lub pisemnymi umowami (włączając w to umowy o pracę) zawartymi w imieniu A. Poland, które są lub będą zawarte lub wykonane w związku z Pionem V..

Dodatkowo, zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu V., zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych i /lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Chemicznym oraz Pionem V. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) oraz pasywa przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Chemicznego albo do Pionu V., jak również
*   przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z Pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi. Dla każdego z ww. Pionów do Uchwały został dołączony bilans, wskazujący ich stan majątkowy (aktywa i pasywa).

Obecnie planowana jest globalna, biznesowa restrukturyzacja (na poziomie wszystkich państw, gdzie operuje Grupa A.) polegająca na rozdzieleniu w ramach Grupy A. działalności związanej z Produktami Chemicznymi od działalności związanej z Produktami V. do dwóch, odrębnych segmentów działalności - przy czym, docelowo - na poziomie globalnym - powstaną dwie odrębne spółki giełdowe fledna odpowiadająca za Produkty Chemiczne a druga za Produkty V.).

Z uwagi na fakt, że w Polsce Spółka Dzielona prowadzi zarówno działalność w obszarze Produktów Chemicznych (Pion Chemiczny), jak i w obszarze Produktów V. (Pion V.), dla realizacji przedmiotowej globalnej, biznesowej restrukturyzacji na poziomie Polski przeprowadzony zostanie: (i) podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”), a następnie (ii) sprzedaż udziałów Spółki Dzielonej do segmentu spółek z Grupy A. prowadzących działalność w obszarze Produktów V..

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. Wydzielenia z działalności Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Chemicznego i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, która jest jedynym wspólnikiem Spółki Dzielonej. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Chemicznego) dotyczące działalności związanej z Produktami Chemicznymi. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością dotyczącą Produktów V. (przypisane obecnie do Pionu V.). Dlatego też, przedmiotowe Wydzielenie wypełnia cele biznesowe założone przez Grupę A.

W związku z realizacją Wydzielenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony lub zostanie podwyższony jedynie w minimalnym zakresie. Jednocześnie, Wydzielenie będzie „finansowane” poprzez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej - tj. zarówno kapitału zakładowego Spółki Dzielonej (poprzez unicestwienie co najmniej jednego udziału Spółki Dzielonej), jak również z pozostałych kapitałów własnych Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH - tj. wspólnik Wnioskodawcy nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Z momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Chemiczny Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie Produktów Chemicznych przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie w ramach Spółki Dzielonej do Pionu Chemicznego.
*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność wyłącznie w zakresie Produktów V. przy wykorzystaniu zespołu składników przypisanego obecnie do Pionu V.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu V., nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Wydzielenie w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu V., nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

1.  Opodatkowanie podziału przez wydzielenie podatkiem dochodowym od osób prawnych

Kwestię opodatkowania spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje UPDOP.

W szczególności wskazać należy tu normę art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, zgodnie z którą:

„ Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

(\`(...)\`) 9) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia”

Mając na uwadze treść powyższej regulacji należy stwierdzić, iż:

*   jeżeli w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek wydzielany nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie będzie skutkowała dla spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP;
*   przychodem podatkowym dla spółki dzielonej będzie w takim przypadku wartość rynkowa składników majątkowych, przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Wnioskując a contrario z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 UPDOP, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-660/11/MS) wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby można było skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

*   podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-346/09-2/AG).

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w UPDOP

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Chemiczny wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion V. pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia) spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(\`(...)\`) 4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjne w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Chemicznego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu V. spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej.

Ad. a) Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Chemicznego oraz Pionu V. doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały ;również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Chemicznego oraz Pionu V..

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Chemiczny oraz Pion V.. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy z dostawcami i odbiorcami;
*   należności; oraz
*   zobowiązania.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Chemiczny oraz Pion V. tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Chemicznego, jak również Pionu V. składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu V. pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu V., przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi); oraz
*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Chemiczny, jak również Pion V. zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Chemiczny, jak również Pion V. stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu V., przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak, w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań) związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Chemiczny oraz przez Pion V.. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Chemicznego, jak i do Pionu V., zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych i /lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu V., przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość – tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Chemicznego i do Pionu V. oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Chemicznego, tj. prowadzenia działalności związanej z Produktami Chemicznymi (szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego); oraz
*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu V., tj. prowadzenia działalności dotyczącej Produktów V. (szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza; iż Pion Chemiczny oraz Pion V. stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion V., natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Chemiczny.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu V., przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad. e) Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależnego przedsiębiorstwa. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście,jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem, korzystanie przez Pion V. z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Chemicznego nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu V. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Chemicznego oraz Pionu V. - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

*   personelu (pracowników i współpracowników),
*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
*   umów z dostawcami i odbiorcami,
*   należności i zobowiązań
*   posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion V., natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Chemiczny.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Chemicznego, jak również do Pionu V. przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Pion Chemiczny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion V. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych /niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    *   ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro zarówno Pion Chemiczny, jak i Pion V. jako wyodrębnione zespoły składników majątkowych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to planowane Wydzielenie realizowane poprzez przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Chemicznego w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Dzielonej jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane Wydzielenie, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Chemicznego i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz, (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu V., nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (będącego spółką dzieloną) z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.