Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.200.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Brak uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą działek.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; odliczenia; sprzedaż; teren-teren niezabudowany; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek nr (…) oraz nr (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek nr (…) oraz nr (…).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, obecnie zamieszkały w (…), na mocy umowy darowizny w miesiącu (…) 2015 roku uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka (…). Nieruchomość stanowią zlokalizowane w Polsce:

*   działka nr (…) o powierzchni (…) metrów kwadratowych;
*   działka nr (…) o powierzchni (…) metrów kwadratowych.

Nieruchomość nabyta została przez (…) dnia (…) 1993 roku za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego, na podstawie dwóch odrębnych aktów notarialnych. W tych aktach notarialnych wskazano, iż działki te stanowią niezabudowaną rolę, co potwierdzone zostało dokumentem wydanym przez Urząd Miasta i Gminy. Od (…) 1991 roku do (…) 2016 roku (…) i (…) pozostawali w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Celem zakupu Nieruchomości była chęć małżonków do osiedlenia się w przyszłości w pobliżu miasta (…) wraz z przyszłym potomstwem. Elementem realizacji tego celu było wystąpienie przez (…) dnia (…) 2005 roku do stosownych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Taką decyzję organ administracyjny wydał dnia (…) 2007 roku, umożliwiając na Nieruchomości realizację zespołu 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zabudowy gospodarczo-garażowej i zbiorników bezodpływowych w ramach siedliska rolniczego. (…) i (…) rozpoczęli również starania o ustanowienie dla Nieruchomości służebności drogi koniecznej. Do realizacji planów zabudowy Nieruchomości nigdy nie doszło. Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…). Aktualnie (…) planuje sprzedaż posiadanego udziału w Nieruchomości. W tym celu (…) wraz z byłą małżonką (dalej łącznie: Sprzedający) zatrudnili profesjonalnego pośrednika. Sprzedający nie dokonywali działań mających na celu maksymalizację zysku ze sprzedaży Nieruchomości, w szczególności Sprzedający nie podjęli działań zmierzających do: odrolnienia Nieruchomości, jej podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych. Nie prowadzili również profesjonalnych działań marketingowych. Sprzedający pozostają właścicielami innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze określone. Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami.

W uzupełnieniu do wniosku wspólnego z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na pytania o treści:

1.  „Czy działki nr (…) nr (…) były/są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze? (proszę odnieść się do każdej działki odrębnie)” – Wnioskodawca wskazał, że „W odniesieniu do działki nr (…): niniejsza nieruchomość była oddana w nieodpłatną dzierżawę w latach (…) w celu utrzymania ładu przyrodniczego. Od tego czasu działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W odniesieniu do działki nr (…): niniejsza nieruchomość była oddana w nieodpłatną dzierżawę w latach (…) w celu utrzymania ładu przyrodniczego. Od tego czasu działka nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze”.
2.  „W jaki konkretnie sposób działki będące przedmiotem sprzedaży były/są przez Wnioskodawcę wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i przez jaki okres Wnioskodawca wykorzystywał działki? (proszę odnieść się do każdej działki odrębnie)” – Wnioskodawca wskazał że „W odniesieniu do działki nr (…): działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności związanych z osiąganiem przychodu, zarówno zwolnionych, opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do działki nr (…): działka nie była wykorzystywana do żadnych czynności związanych z osiąganiem przychodu, zarówno zwolnionych, opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT”.
3.  „Wnioskodawca wskazał, że w 2007 roku wydana została decyzja o warunkach zabudowy, umożliwiająca na nieruchomości realizację zespołu 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zabudowy gospodarczo-garażowej i zbiorników bezodpływowych w ramach siedliska rolniczego. W związku z powyższym proszę o wskazanie: czy wszystkie trzy budynki mieszkalne wraz z zabudową miały służyć realizacji celów rodzinnych i mieszkaniowych czy też część budynków miała być przeznaczona do innych celów (jakich)”? – Wnioskodawca wskazał, że „Wszystkie trzy budynki mieszkalne wraz z zabudową miały służyć realizacji celów mieszkaniowych, rodzinnych oraz wypoczynkowych Sprzedających oraz ich rodziny”.
4.  „Czy planowana budowa domów mieszkalnych „w ramach siedliska rolniczego” oznacza, że Wnioskodawca miał zamiar zapewnić sobie, rodzinie tylko odpowiednie warunki socjalno-bytowe”? – Wnioskodawca wskazał, że „Sprzedający mieli zamiar zapewnić sobie i rodzinie odpowiednie warunki socjalno-bytowe”.
5.  „Czy Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeżeli tak to czy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”? – Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży posiadanego udziału w prawie własności do Nieruchomości Wnioskujący występował będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) (dalej: „ustawa VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży posiadanego udziału w prawie własności do Nieruchomości Wnioskujący nie będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei w ust. 2 tego samego artykułu ustawodawca zamieścił następującą definicję działalności gospodarczej: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Aby zatem Wnioskujący, dokonując transakcji zbycia posiadanego udziału w Nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający definicję „działalności gospodarczej” w brzmieniu ustanowionym w tej ustawie. Powyższe prowadzi do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującego pytanie należy ocenić czy Wnioskujący, zmierzając do sprzedania posiadanego udziału w Nieruchomości, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „ciągły dla celów zarobkowych”. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dominuje pogląd, iż definicję działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) wypełniają działania posiadające znamiona „profesjonalnych”, które z kolei należy odróżnić od, niemieszczących się w tej definicji, działań o charakterze zwykłego wykonywania prawa własności (w zakres których wchodzi również zbycie tego prawa). Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE zdołało również wypracować katalog kryteriów, w oparciu o które oceniać należy status sprzedawcy nieruchomości względem VAT. W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującego względem tych kryteriów.

KRYTERIUM 1 – FORMA ORGANIZACJI DZIAŁAŃ PRZYGOTOWUJĄCYCH NIERUCHOMOŚĆ DO SPRZEDAŻY

O prywatnym charakterze czynności zbycia udziału posiadanego w Nieruchomości świadczy nie podejmowanie przez Wnioskującego działań zmierzających do maksymalizacji zysku z transakcji, których podejmowanie jest w wysokim stopniu charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Podmioty takie zwyczajowo dokonują czynności zmierzających, np. do odrolnienia działek, ich podziału, uzbrojenia, wytyczenia dróg wewnętrznych. Charakterystyczne jest, iż Sprzedający nie wykonali w tym kierunku żadnych działań przez niemal ćwierć wieku. Zauważyć należy również, iż uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy stanowiło jedynie realizację prywatnych celów mieszkaniowych i rodzinnych Sprzedających. Na zagadnienie charakteru działań przygotowujących nieruchomość do sprzedaży, jako jednego z kryteriów zakwalifikowania sprzedawcy jako podatnika VAT, wskazuje w swoim orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 15 września 2011 roku, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 TSUE zauważa: „Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu (…) ”, Za element działań przygotowujących daną Nieruchomość do sprzedaży uznać należy również prowadzone w celu znalezienia nabywcy działania marketingowe. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Wnioskujący nie prowadził zakrojonych za szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. Sprzedający ograniczyli się jedynie do zatrudnienia profesjonalnego pośrednika, nabywając tym samym na rynku kompetencje, których sami (jako nieprofesjonaliści) nie posiadali. Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: „Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący skorzystania z usług biura nieruchomości. Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11)” – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. I SA/Po 944/14 (orzeczenie prawomocne).

KRYTERIUM 2 – CIĄGŁOŚĆ PROWADZONYCH DZIAŁAŃ

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. W tym duchu orzekał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „(…) pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej: wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 kwietnia 2007 roku, sygn. I FSK 603/06.

KRYTERIUM 3 - CEL NABYCIA NIERUCHOMOŚCI

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem VAT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Sposób oceny tego kryterium wskazuje NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. I FPS 3/07: „(…) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”. Zauważyć w tym miejscu należy, iż (…) nabyła Nieruchomość w celu osiedlenia się na niej w przyszłości wraz z (…) oraz ze swoją rodziną, nie zaś w celu gospodarczym czy inwestycyjnym. Irrelewantny dla oceny tego celu pozostaje fakt, iż Sprzedającym (m.in. ze względu na sprawy osobiste) finalnie nie udało się go zrealizować. Wnioskujący wszedł natomiast w posiadanie udziału w Nieruchomości w ramach transakcji mającej na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej majątku małżonków.

KRYTERIUM 4 – SPOSÓB WYKORZYSTANIA POZOSTAŁEGO MAJĄTKU

Bez wpływu na ocenę statusu Wnioskującego względem VAT (w ramach transakcji zbycia udziału w Nieruchomości) pozostaje fakt, iż w swoim majątku Wnioskujący posiada udziały w innych nieruchomościach, przeznaczenie których nie jest jeszcze określone. Powyższe nie wpływa bowiem na charakter, w jakim Wnioskujący występuje w tej transakcji. Oczywistym jest, iż prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (obecnie lub w przyszłości) nie uniemożliwia jej posiadania majątku prywatnego, nie pozostającego z tą działalnością w żadnym związku. Podobnie orzekał NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. I FPS 3/07, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE: „Nader Jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C- 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu”, W innym orzeczeniu NSA, powołując się na dorobek doktryny, zauważa: „Doktryna prezentuje stanowisko, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such): rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała z charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06: opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68)” – wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 roku, sygn. I FSK 603/06.

Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przedmiocie statusu – na płaszczyźnie podatku VAT – podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarcza, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesadzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika zatem, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Podkreślić należy – na co wskazują sądy administracyjne – że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na mocy umowy darowizny w (…) 2015 r. uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka Wnioskującego. Wnioskodawca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami planuje dokonać sprzedaży udziału w Nieruchomości tj. udziału w działce nr (…) oraz działce nr (…) (których jest współwłaścicielem). Działki stanowią niezabudowaną rolę. Celem zakupu Nieruchomości była chęć małżonków do osiedlenia się w przyszłości w tej lokalizacji z rodziną. Elementem realizacji tego celu było wystąpienie żony Wnioskodawcy w 2005 r. do stosownych władz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Taka decyzja została przez organ administracyjny wydana we (…) 2007 roku umożliwiając na Nieruchomości realizację zespołu 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zabudowy gospodarczo-garażowej i zbiorników odpływowych w ramach siedliska rolniczego. Budynki miały służyć celom mieszkaniowym, rodzinnym oraz wypoczynkowym Sprzedających i ich rodzinie czyli zapewnieniu im odpowiednich warunków bytowo-socjalnych.

Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczął również starania o ustanowienie dla nieruchomości służebności drogi koniecznej. Do realizacji planów zabudowy nigdy nie doszło. Aktualnie Wnioskodawca planuje sprzedaż posiadanego udziału w nieruchomości. W tym celu wraz z współwłaścicielem zatrudnili profesjonalnego pośrednika. Sprzedający nie dokonywali działań mających na celu maksymalizację zysku ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności Sprzedający nie podjęli działań zmierzających do: odrolnienia nieruchomości, jej podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych. Nie prowadzili również profesjonalnych działań marketingowych. W latach (…) Nieruchomość (działka nr (…) oraz nr (…)) oddane były w nieodpłatną dzierżawę. Od (…) Nieruchomość (działka nr (…) oraz działka nr (…) nie jest przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej. Sprzedający pozostają właścicielami innych Nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze określone. Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem Nieruchomościami.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia czy dokonując sprzedaży posiadanego udziału w prawie własności do Nieruchomości tj. działki nr (…) oraz nr (…) Wnioskodawca będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności sprzedaży Nieruchomości tj. ww. działek, Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie spraw brak jest okoliczności, które wskazują, że planowana sprzedaż działki nr (…) oraz działki nr (…), będzie stanowiła działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkować będzie uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.

Znaczenie dla sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do Nieruchomości tj. działki nr (…) oraz działki nr (…) przez cały okres ich posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu Nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał, że wszedł w posiadanie udziału w Nieruchomości w ramach transakcji mającej na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej majątku małżonków. Wnioskodawca nie podjął działań zmierzających do uatrakcyjnienia Nieruchomości (jej podziału, uzbrojenia terenu, wytyczenia dróg wewnętrznych). Nie prowadził również profesjonalnych działań marketingowych. Od (\`(...)\`) Nieruchomość (działka nr (…) oraz działka nr (…)) nie jest przedmiotem żadnej umowy cywilnoprawnej. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem Nieruchomościami.

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działki nr (…) oraz działki nr (…) występuje brak przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu Nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast okoliczność, że Wnioskodawca korzysta z usług pośrednika w sprzedaży Nieruchomości, nie przesądza o tym, że planowana sprzedaż działki nr (…) oraz działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego planowana sprzedaż działki nr (…) oraz działki nr (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż udziału ww. działkach nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.