Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.251.2023.4.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Uznania opisanych świadczeń za usługi telekomunikacyjne, ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania dokonywanych świadczeń związanych z kartami eSIM oraz wykazywania w deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: bony-bon jednego przeznaczenia; karta; SPV; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Transfer bonu jednego przeznaczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 25a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 6 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanych świadczeń za usługi telekomunikacyjne, ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania dokonywanych świadczeń związanych z kartami eSIM oraz wykazywania w deklaracji podatkowej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 lipca 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 czerwca 2023 r. ora uzupełnili go Państwo pismem z 26 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Spółka przed dniem złożenia wniosku złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R).

Działalność Spółki będzie polegała na odsprzedaży kart eSIM („karta eSIM”), tj. Spółka będzie sprzedawała karty eSIM, które zakupi od dystrybutora - podmiotu z siedzibą w kraju trzecim, tj. poza UE („Dystrybutor”). Wynagrodzeniem Spółki będzie prowizja w postaci różnicy pomiędzy ceną sprzedaży karty eSIM klientowi, a ceną zakupu takiej Karty eSIM od Dystrybutora.

Karta eSIM to wirtualna karta SIM, którą użytkownik (klient) będzie otrzymywał drogą elektroniczną. Karta eSIM nie ma formy fizycznej karty SIM, jest instalowana elektronicznie na urządzeniu typu smartfon, smartwatch czy tablet, pod warunkiem że urządzenia te obsługują technologię eSIM. Do karty eSIM nie będzie przypisany numer telefonu; Karta eSIM będzie natomiast umożliwiała dostęp do sieci Internet w określonym obszarze geograficznym, w ramach wykupionego przez klienta pakietu danych. Przykładowo, Spółka będzie sprzedawała karty eSIM umożliwiające dostęp do sieci Internet na terenie Stanów Zjednoczonych i Kanady czy na terenie krajów Unii Europejskiej. Klientami Spółki będą zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej niebędące podatnikami VAT jak i podmioty będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT. Klienci mogą mieć miejsce zamieszkania / siedzibę / miejsce zarządu (i) w Polsce, (ii) w innych krajach UE lub (iii) w krajach trzecich. Ani Spółka ani Dystrybutor nie będą świadczyć usług dostępu do sieci Internet, tj. usługi dostępu do sieci Internet będą świadczone bezpośrednio przez wybranych operatorów działających na terytorium danego kraju. Spółka będzie jedynie umożliwiać swoim klientom korzystanie z tych usług poprzez sprzedaż kart eSIM, które nabywać będzie od Dystrybutora.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „Czy będą Państwo posiadali siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko na terytorium Polski, czy też w innych krajach, jeśli w innych krajach należy wskazać i wymienić w jakich” wskazano, że obecnie Spółka prowadzi i zamierza prowadzić działalność gospodarczą tylko na terytorium Polski.

Na pytanie „Czy w krajach konsumpcji Państwo prowadzicie/będziecie prowadzić zarejestrowaną działalność gospodarczą” wskazano, że Spółka nie planuje prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej w innych krajach, w tym w krajach konsumpcji.

Na pytanie „Gdzie klienci niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej lub krajów trzecich będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu, należy wymienić te kraje” wskazano, że Klienci Spółki niebędący podatnikami mogą mieć stałe miejsce zamieszkania w każdym kraju UE jak również w każdym kraju trzecim (tj. innym niż UE).

Na pytanie „Czy suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych, (nadawczych elektronicznych jeśli będą świadczone), świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł” wskazano, że w pierwszym okresie prowadzonej działalności, Spółka zakłada, że suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w którym posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 42.000 zł. Tym niemniej, wraz z rozwojem Spółki, kwota ta zostanie przekroczona. Pytanie Spółki dotyczy zatem obydwu przypadków.

Na pytanie „Czy karta eSIM posiada podobne cechy i możliwości użytkowania jak tradycyjna karta SIM, należy wskazać i wyjaśnić ewentualne różnice jeśli chodzi o walory użytkowe i funkcjonalność” wskazano, że eSIM (skrót od Embedded SIM) jest całkowicie wirtualną kartą SIM, którą użytkownik otrzymuje drogą cyfrową. Następnie wymagana jest aktywacja na urządzeniu użytkownika podczas której karta zapisuje się w niewielkim module wbudowanym na stałe w smartfon, smartwatch czy tablet. Urządzenie łączy się z siecią komórkową tak, jakby była w nim zwykła karta SIM.

W przypadku usługi świadczonej przez Spółkę, karta eSIM będzie używana jako karta do połączenia z internetem (pakiety danych) i nie umożliwia prowadzenia bezpośrednich połączeń telefonicznych bądź wiadomości SMS.

Na pytanie „Czy sprzedaż samych kart eSIM związana będzie ze świadczeniem usług tj. czy sama karta eSIM umożliwia nabywcy korzystanie np. z dostępu do internetu, czy też aby nabywca kart eSIM mógł skorzystać z dostępu do internetu musi wykupić doładowanie (pakiet danych) dzięki któremu będzie miał możliwość dostępu do tego internetu w określonym obszarze geograficznym (państwie), kto jaki podmiot dokonuje sprzedaży pakietu danych, czy jest to Państwa Spółka” wskazano, że Spółka będzie oferować dwa rodzaje produktów:

1\. Karta eSIM wraz z pakietem danych (nie ma w ofercie możliwości zakupu samej karty eSIM bez pakietu danych). Pakiet danych wybrany przez użytkownika jest automatycznie dodawany do karty eSIM przed procesem aktywacji karty eSIM.

2\. Doładowania pakietów danych do istniejącej karty eSIM, zakupionej przez użytkownika w aplikacji (np.: w przypadku, gdy użytkownik zużył już poprzedni pakiet danych).

Pakiety danych oraz karty eSIM działają tylko w wybranym obszarze i nie jest możliwy zakup karty do obszaru “A”, a następnie dokupienie pakietu na obszar “B”. Jeżeli użytkownik potrzebuje skorzystać z internetu w innym obszarze, niż w obszarze w którym działa jego obecna karta, wymagany jest zakup nowej karty eSIM wraz z pakietem internetu na dany obszar.

Spółka prowadzi odsprzedaż kart eSIM (posiadających pakiet danych) oraz doładowania dodatkowych pakietów danych do tych kart. Spółka nie jest dostawcą dostępu do internetu (jest nim lokalny dostawca - operator komórkowy działający na wybranym obszarze).

Na pytanie „Jeśli Państwa Spółka sprzedaje pakiet danych czy karta eSIM sprzedawana jest razem z pakietem tych danych należy wyjaśnić” wskazano, że Spółka oferować będzie dwa rodzaje produktów:

1) Karta eSIM wraz z pakietem danych (Spółka nie planuje oferować możliwości zakupu samej karty eSIM). Pakiet danych wybrany przez użytkownika jest automatycznie dodawany do karty eSIM w procesie aktywacji.

2) Doładowania pakietów danych do istniejącej karty eSIM, zakupionej przez użytkownika w aplikacji Spółki (np.: w przypadku, gdy użytkownik zużył już poprzedni pakiet danych).

Na pytanie „Czy sprzedaż kart eSIM dokonana przez państwa Spółkę identyfikuje możliwość w jakim obszarze geograficznym (w jakim państwie) nabywca będzie mógł skorzystać z dostępu do sieci internet, czy sprzedaż kart eSIM bez pakietu danych, klientom mających miejsce zamieszkania np. w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska umożliwia im korzystanie z internetu tylko np. w krajach trzecich” wskazano, że

1\. Karta eSIM będzie sprzedawana tylko na wybrany obszar i nie jest w stanie działać poza granicami tego obszaru.

2\. Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży kart eSIM bez pakietu danych.

3\. Zakupu karty eSIM może dokonać każda osoba posiadająca aplikację Spółki Aplikacja jest dostępna dla wszystkich klientów platformy Apple AppStore oraz Google Play (w tym klientów w innych krajach Unii Europejskiej, poza Polską).

4\. Wszyscy klienci aplikacji mają dostęp do wszystkich ofert z platformy Spółki.

Na pytanie „Czy sprzedając kartę eSIM mają Państwo pewność, że ta konkretna karta eSIM może być używana tylko w konkretnym państwie na terytorium np. Stanów Zjednoczonych, od czego jest to uzależnione” wskazano że przy każdej sprzedaży przez Spółkę karty eSIM z pakietem danych, Spółka składa zamówienie na kartę eSIM z odpowiednimi parametrami (obszar, w którym możliwe jest korzystanie z danych, ilość danych, okres ważności karty eSIM) do Dystrybutora. Dystrybutor przekazuje zamówienie Spółki do lokalnego operatora komórkowego działającego na wybranym obszarze.

Każda karta jest obsługiwana przez lokalnego operatora. Do nich należy upewnienie się, że karta jest aktywowana, posiada dostęp do sieci oraz umożliwia korzystanie z pakietów danych w wybranym obszarze. Dystrybutor narzuca obowiązek na operatorów wprowadzenia na kartę obostrzeń systemowych uniemożliwiających korzystanie z karty eSIM poza obszarem do której jest ona przypisana.

Na każdy z obszarów obowiązują Spółkę inne stawki z Dystrybutorem. W comiesięcznych rozliczeniach Dystrybutor ma obowiązek przedstawić Spółce ile jednostek danych (megabajty) zostało wykorzystanych przez klientów w danych obszarach. Dystrybutor nie przewiduje możliwości używania przez klientów kart eSIM poza obszarami zdefiniowanymi w zamówieniu.

Na pytanie „Czy sprzedaż kart eSIM ma powiązanie z kodem MCC konkretnego kraju o którym mowa w art. 24b ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), jeśli tak to dla jakiego kraju jest wydany ten kod MCC, gdzie (w jakim kraju) może być użytkowana karta eSIM, którą będziecie Państwo sprzedawać” wskazano, że Kod MCC jest nadawany dla każdej karty eSIM. Operatorzy lokalni mogą wydać kartę eSIM, która jest dedykowana dla innych obszarów, niż kraj powiązany z jej kodem MCC.

Na przykład: Klient zakupuje za pośrednictwem aplikacji Spółki kartę eSIM z pakietem danych 1GB do wykorzystania w Kanadzie oraz okresem ważności 7 dni. Spółka składa zamówienie do Dystrybutora na kartę eSIM wraz z pakietem danych 1GB, okresem ważności 7 dni do wykorzystania na obszarze Kanady. Dystrybutor ma dowolność wyboru operatora lokalnego, w tym przykładzie przesyła zamówienie Spółki do operatora lokalnego zarejestrowanego np. w Stanach Zjednoczonych. Operator ten generuje kartę eSIM zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych (numer MCC jest powiązany z krajem rejestracji karty - w tym wypadku Stany Zjednoczone), która będzie działała na zasadzie roamingu tylko i wyłącznie na terytorium Kanady. Operator narzuca na kartę ograniczenia dotyczące obszaru (terytorium Kanady), wielkości pakietu danych (1GB) oraz czasu ważności (7 dni). Z tego powodu miejscem konsumpcji pakietu danych jest faktycznie wskazany obszar w zamówieniu (w powyższym przykładzie: Kanada).

Na pytanie „Czy możliwość korzystania z internetu w określonym państwie uzależnione jest od pakietu danych zakupionych przez klienta, czy też sprzedając kartę eSIM już Państwo wiedzą w jakim państwie karta eSIM może być wykorzystywana do dostępu do internetu” wskazano, że każde zamówienie sprzedaży jest powiązane z konkretnym obszarem, na terenie którego będzie działać pakiet danych połączony z kartą eSIM. Zatem przy składaniu zamówienia przez klienta Spółka jest w stanie określić, na terenie którego obszaru/kraju dana karta eSIM będzie wykorzystywana do konsumpcji pakietu danych.

Na pytanie „Gdzie w jakim Państwie będzie miejsce faktycznej konsumpcji (możliwości dostępu do internetu przez podatnika niebędącego podatnikiem) należy jednoznacznie wskazać gdzie będzie miejsce faktycznej konsumpcji (jakie państwo) przy sprzedaży kart eSIM klientom niebędących podatnikami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce, w innych krajach UE, w krajach trzecich.

Z uwagi na konfigurację ograniczeń obszarowych powiązanych z pakietem danych dla eSIM Spółka jest w stanie określić na terenie którego obszaru dana karta eSIM będzie wykorzystywana do konsumpcji i pakietu danych.

Na pytanie „Czy miejsce zamieszkania osób fizycznych będzie pokrywało się z miejscem faktycznej konsumpcji usługi (dostępu do internetu dzięki kartom eSIM nabywanych przez klientów), należy wskazać jednoznacznie i odnieść się do przypadków świadczenia usług które budzą Państwa wątpliwości i mają być przedmiotem rozstrzygnięcia, np. należy wskazać gdzie klient zamieszkały w Polsce będzie miał możliwość dostępu do internetu, na terytorium jakiego państwa dojdzie do faktycznej konsumpcji i tak odpowiednio do konkretnego klienta mającego określone miejsce zamieszkania (konkretne państwo) należy wskazać gdzie będzie znajdowało się miejsce konsumpcji (konkretne państwo gdzie będzie wykorzystywana karta eSIM).

Spółka nie prowadzi ewidencji miejsca zamieszkania osób fizycznych przy sprzedaży kart eSIM. Spółka zakłada jednak, że miejsce zamieszkania osób fizycznych nie będzie się pokrywało z miejscem faktycznej usługi (dostępu do internetu dzięki karcie eSIM).

W przypadku, gdy klient kupuje eSIM z pakietem danych na konkretny kraj (np. Stany Zjednoczone), obszarem świadczenia usługi jest tylko i wyłącznie terytorium tego kraju (np. Stany Zjednoczone). W przypadku, gdy obszar, na który sprzedawany jest eSIM z pakietem danych wykracza poza terytorium jednego kraju (np. cała Unia Europejska) niemożliwe będzie jednoznaczne wskazanie kraju, w którym nastąpi konsumpcja pakietu danych. W takim przypadku Spółka ma wątpliwość, czy miejscem świadczenia (konsumpcji usługi) będzie kraj rejestracji karty eSIM (za pośrednictwem numeru MCC).

Na pytanie „Czy odsprzedając kartę eSIM, umożliwiającą dostęp do sieci internet, nabywacie tę usługę od Dystrybutora we własnym imieniu na rzecz klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej” wskazano, że nabycie usług od Dystrybutora następuje w imieniu własnym. Dystrybutor nie posiada żadnych danych odnośnie klientów Spółki oraz nie nawiązuje żadnych umów z klientem Spółki.

Na pytanie „Czy Państwo jesteście/będziecie zarejestrowani do procedury szczególnej OSS - One Stop Shop” wskazano, że tak, Spółka planuje rejestrację do OSS.

Na pytanie „Czy Państwo będziecie dokonywać zakupów z naliczonym polskim podatkiem VAT związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju (sprzedaż kart eSIM), do których będziecie mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nabyte towary i usługi będą dotyczyć świadczenia poza terytorium kraju, i kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane w Polsce, oraz będziecie posiadali dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami” wskazano, że Spółka w ramach rozwoju usługi jest w trakcie budowania aplikacji mobilnych na platformy iOS oraz Android. W budowę tej usługi zaangażowany jest podmiot zewnętrzny - spółka IT, zarejestrowana w Polsce, o długiej historii działania. Każdy zafakturowany etap pracy deweloperskiej jest szczegółowo udokumentowany i posiada repozytorium kodu umożliwiający wgląd w produkt końcowy. Drugim największym kosztem jest koszt obsługi IT (platformy Cloud od Google, reklamy od Google i Meta) oraz obsługa prawno-podatkowa. Nabyte usługi związane będą z usługami świadczonymi przez Spółkę na terytorium Polski (w przypadku sprzedaży kart eSIM z pakietem danych na internet do wykorzystania w Polsce) oraz z usługami świadczonymi poza terytorium Polski (sprzedaży kart eSIM z pakietem danych na internet do wykorzystania poza Polską).

Ponadto Spółka na pytanie Organu „Czy w momencie pierwszego wprowadzenia do obrotu kart eSIM z pakietem danych lub samego doładowania karty tj. wygenerowania karty lub doładowania przez lokalnego Operatora na rzecz Dystrybutora można stwierdzić gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej, podatkiem o podobnym charakterze) usługi dostępu do internetu, której dotyczy karta eSIM z pakietem danych lub samo doładowanie karty oraz w jakiej kwocie ma nastąpić to opodatkowanie” wskazała że każde zamówienie sprzedaży jest powiązane z konkretnym obszarem, na terenie którego będzie działać pakiet danych połączony z kartą eSIM. Zatem przy składaniu zamówienia przez klienta Spółka jest w stanie określić na terenie którego obszaru/kraju dana karta eSIM będzie wykorzystywana do konsumpcji pakietu danych. Spółka będzie również znała kwotę zamówienia (zakupu przez klienta pakietu danych) oraz kwotę przysługującej jej marży (tj. różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez klienta, a wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę Dystrybutorowi).

Na pytanie „Czy w momencie pierwszego wprowadzenia do obrotu kart eSIM z pakietem danych lub samego doładowania karty tj. wygenerowania karty lub doładowania przez lokalnego Operatora na rzecz Dystrybutora wiadomo czy ostatecznym klientem jest podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy (konsument nieprowadzący działalności gospodarczej) czy też podatnik o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT” wskazano że w momencie sprzedaży usługi (wygenerowania karty lub doładowania przez lokalnego Operatora) Spółka będzie wiedziała, czy klientem jest podmiot będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT czy też podatnik, o którym mowa w art. 28a Ustawy VAT. Zgodnie z Regulaminem sprzedaży usługi, aplikacja Spółki jest dedykowana dla klientów nie prowadzących działalności gospodarczej. Dla klientów prowadzących działalność gospodarczą uruchomiony zostanie osobny, dedykowany kanał sprzedaży, niedostępny dla klientów nieprowadzących działalności.

Na pytanie „Czy w związku ze sprzedażą kart eSIM z pakietem danych lub samego doładowania karty w łańcuchu dystrybucji (od Operatora do Klienta za pośrednictwem Dystrybutora i Państwa Spółki) pomiędzy tymi podmiotami (stronami biorącymi udział w opisywanej transakcji) zostały zawarte jakieś umowy o współpracy, dystrybucji czy pośrednictwa w sprzedaży tych kart eSIM lub doładowań do kart. Co z nich wynika, do czego zobowiązane są strony, jakie uprawnienia i obowiązki wynikają z tych zawartych umów między podmiotami” wskazano Spółka zawarła umowę o współpracy z Dystrybutorem. Umowa uprawnia Spółkę do sprzedaży wirtualnych kart SIM oraz pakietów Internetu, które dostarcza Dystrybutor. Spółka ma prawo do sprzedaży produktów w kanałach sprzedaży należących do Spółki. Na Dystrybutorze ciąży obowiązek do aktywacji oraz utrzymania kart eSIM oraz pakietów oferowanych Spółce.

Na pytanie „W jaki sposób są dokonywane płatności pomiędzy stronami w łańcuchu sprzedaży kart eSIM i doładowań do tych kart” wskazano, że Spółka dokonuje przedpłaty na konto Dystrybutora na poczet przyszłych zamówień. W przypadku zamówienia klient Spółki wykonuje płatność za usługę (z góry) do Spółki (np.: przy użyciu aplikacji). Spółka składa następnie zamówienie na konkretny produkt (karta eSIM/doładowanie pakietu Internetu) do Dystrybutora. Następnie Dystrybutor przesyła Spółce parametry karty eSIM/pakietu internetowego umożliwiającą aktywację przez klienta Spółki, które następnie Spółka przesyła Klientowi. W praktyce od momentu płatności do momentu udostępnienia Klientowi parametrów upływa kilka sekund. Dystrybutor w cyklach miesięcznych przygotowuje dla Spółki zestawienie z listą wszystkich zamówień oraz kosztów. Na podstawie tego zestawienia Dystrybutor wystawia Spółce fakturę (faktura jest „opłacana” z przedpłaty).

Na pytanie „Jaka umowa (o jakim charakterze) została zawarta przez Państwa Spółkę, z kim z jakim podmiotem zawarliście Państwo tą umowę, jakie czynności uprawnienia i obowiązki wynikają z tej zawartej umowy dla Państwa Spółki, do czego Państwa Spółka jest zobowiązana w związku z zawartą umową” wskazano, że Spółka zawarła umowę pośrednictwa w sprzedaży („(…) program agreement”) z Dystrybutorem (F. LIMITED); Dystrybutor jest notowany na giełdzie w Australii (ASX) pod kodem ASX: (\`(...)\`). Umowa uprawnia Spółkę do sprzedaży wirtualnych kart SIM oraz pakietów Internetu, które dostarcza Dystrybutor. Spółka ma prawo do sprzedaży produktów w kanałach sprzedaży należących do Spółki oraz ustalania ich cen sprzedaży. Na Dystrybutorze ciąży obowiązek do aktywacji oraz utrzymania kart eSIM oraz pakietów danych Internetu oferowanych do Spółki.

Na pytanie „W związku z zawartą przez Państwa Spółkę umową czy pobieracie z tego tytułu wynagrodzenie, jeśli tak to od kogo i za jakie czynności” wskazano, że Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia od Dystrybutora w związku z zawartą umową.

Na pytanie „Czy w związku z opisanymi transakcjami, zawartymi umowami dotyczącymi sprzedaży kart eSIM z pakietem danych lub samego doładowania kart Spółka działa jako pośrednik i otrzymuje prowizję czy też zakupuje i odsprzedaje karty eSIM i doładowania do tych kart we własnym imieniu i na własny rachunek, proszę jednoznacznie wyjaśnić” wskazano, że Spółka we własnym zakresie ustala cenę sprzedaży swoich produktów (kart e-SIM i pakietów internetowych) do klientów. Każdy produkt sprzedawany przez Spółkę jest kupowany od Dystrybutora. Każdy zakup od Dystrybutora odbywa się przy użyciu cennika, który jest zawarty w umowie z Dystrybutorem. Cennik reguluje zarówno koszt karty eSIM jak i koszt pakietu internetowego na każdy z obszarów. Wynagrodzeniem Spółki jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży kart eSIM / pakietu danych klientom finalnym, a ceną ich zakupu od Dystrybutora.

Na pytanie „Co Państwo rozumiecie pod pojęciem wynagrodzenia prowizyjnego, od kogo prowizja jest otrzymywana i z tytułu jakich czynności ta prowizja jest otrzymywana” wskazano, że w rozumieniu Spółki prowizją jest różnica pomiędzy: (i) ceną sprzedaży kart eSIM / pakietu danych internetowych klientom Spółki a (ii) ceną zakupu tych kart eSIM / pakietów danych internetowych od Dystrybutora. Tak rozumiana prowizja / marża występuje na każdej pojedynczej usłudze sprzedanej klientom.

Na pytanie „Jak należy rozumieć zawarty w opisie sprawy fragment „Na każdy z obszarów obowiązują Spółkę inne stawki z Dystrybutorem. W comiesięcznych rozliczeniach Dystrybutor ma obowiązek przedstawić Spółce ile jednostek danych (megabajtów) zostało wykorzystanych przez klientów w danych obszarach” w tym należy wyjaśnić m.in- z czego wynika i z czym jest związany obowiązek przedstawienia Państwa Spółce tych danych oraz o jakich miesięcznych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Dystrybutorem jest mowa” wskazano, że Spółka prowadzi sprzedaż produktów Dystrybutora do swoich klientów. Spółka dokonuje przedpłaty na konto Dystrybutora na poczet przyszłych zamówień. W przypadku zamówienia przez Klienta Spółki, dokonuje on płatności za usługę (z góry) (np.: przy użyciu aplikacji). Stroną umowy (i płatności) dla Klienta jest Spółka. Spółka następnie składa zamówienie na konkretny produkt (kartę eSIM/doładowanie pakietu Internetu) do Dystrybutora. Dystrybutor przesyła Spółce parametry karty eSIM/pakietu internetowego umożliwiającą aktywację przez Klienta Spółki. Klient Spółki otrzymuje od Spółki te parametry, które umożliwiają aktywację usługi. Wszystkie w/w czynności odbywają się w ciągu kilku sekund. Dystrybutor w cyklach miesięcznych przygotowuje zestawienie do Spółki z listą wszystkich zamówień oraz kosztów. Koszty każdego zamówienia dzielą się na koszty karty eSIM oraz koszty pakietu dostępu do Internetu. Wysokość kosztów jest zależna od obszaru, na którym usługi działają oraz jednostek danych, które zostały skonsumowane przez Klientów Spółki. Na podstawie tego zestawienia, Dystrybutor wystawia fakturę (faktura jest „opłacana” z przedpłaconej kwoty). Przedpłaty dla Dystrybutora następują cyklicznie (aby zapewnić wypłacalność przyszłych zobowiązań Spółki do Dystrybutora.

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Spółkę będą stanowiły usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a Ustawy VAT?

2\. Czy miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z Karty eSIM (tj. miejsce, w którym będą korzystać z sieci Internet przy wykorzystaniu Karty eSIM)?

3\. Czy usługi świadczone przez Spółkę („sprzedaż Karty eSIM”) uprawniające do korzystania z sieci Internet w krajach innych niż kraje UE na rzecz klientów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w związku z czym Spółka ma jedynie obowiązek wykazania tych usług w pliku JPK\_V7 w części deklaracyjnej (bez kwoty podatku należnego)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Pytanie 1

W ocenie Spółki, świadczone usługi będą stanowiły usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Definicja usług telekomunikacyjnych znajduje się z kolei w art. 2 pkt 25a Ustawy VAT. Termin „usługi telekomunikacyjne” oznacza usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a Rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 6a ust. 1 lit. g Rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności usługi dostęp do Internetu i stron World Wide Web. W świetle powyższego, w ocenie Spółki usługi polegające na „sprzedaży” karty eSIM, tj. udostępnienia w zamian za wynagrodzenie usług dostępu do sieci Internet stanowi usługę telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 25a Ustawy VAT. Jednocześnie Spółkę nabywającego taką usługę od Dystrybutora w celu jej dalszej odsprzedaży, uznaje się za podatnika, który sam taką usługę wyświadczył. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

Pytanie 2

W ocenie Spółki, miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym klienci będą korzystać z sieci Internet przy wykorzystaniu karty eSIM.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 28k ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie, art. 24b Rozporządzenia 282/2011 wskazuje miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną w przypadku usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem. Rozporządzenie stosownie do art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (tj. nie jest wymagana jego implementacja do krajowego porządku prawnego).

Zgodnie z art. 24b Rozporządzenia 282/2011 jeżeli usługi są świadczone:

a) za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c) wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d) w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy unijnego było opodatkowanie podatkiem VAT usług telekomunikacyjnych w miejscu ich faktycznej konsumpcji, czyli w miejscu w którym podmiot niebędący podatnikiem VAT faktycznie korzysta z takiej usługi - w przypadku Karty eSIM w miejscu, w którym faktycznie korzysta z sieci Internet.

A zatem, pomimo tego, że powyższy przepis nie odnosi się wprost do karty eSIM, a jedynie do tradycyjnej karty SIM mającej postać fizycznej karty mikroprocesorowej z wbudowaną pamięcią, w ocenie Spółki wykładnia celowościowa ww. przepisu wskazuje, że miejsce świadczenia w przypadku karty eSIM należy ustalić stosownie do art. 24b lit. c Rozporządzenia 282/2011, tj. miejscem świadczenia jest miejsce, w którym klient zamierza korzystać z karty eSIM (gdyby karta eSIM miała postać fizyczną, Spółka wysyłałaby ją do miejsca, w którym klient będzie jej używał). Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

Pytanie 3

W ocenie Spółki, świadczone usługi („sprzedaż karty eSIM”) uprawniające klientów do korzystania z sieci Internet w krajach innych niż kraje UE na rzecz klientów niebędących podatnikami, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w związku z czym Spółka ma jedynie obowiązek wykazania tych usług w pliku JPK\_V7 w części deklaracyjnej (bez kwoty podatku należnego).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28k ust. 1 Ustawy VAT w zw. z art. 24b lit. c Rozporządzenia 282/2011, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym klient zamierza korzystać z takich usług (w tym przypadku z dostępu do sieci Internet zgodnie z wykupionym pakietem danych zakupionej karty eSIM). Jeżeli klient niebędący podatnikiem dokona zakupu karty eSIM uprawniającej do korzystania z usług telekomunikacyjnych w krajach trzecich (tj. poza terytorium krajów UE), miejsce świadczenia będzie się znajdowało w tym kraju trzecim. W konsekwencji, Spółka będzie miała jedynie obowiązek wykazania takich usług w pliku JPK\_V7 w części deklaracyjnej (bez kwoty podatku należnego). Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

\- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`)

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,
*   świadczącym musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto świadczącym usługę musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy,

przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy,

przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że

przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy,

przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy,

transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy,

faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy,

jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy,

faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Spółka przed dniem złożenia wniosku złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R). Działalność Spółki będzie polegała na sprzedaży poprzez aplikację wirtualnych kart eSIM wraz z pakietem danych („karta eSIM”) umożliwiających dostęp do sieci Internet w określonym obszarze geograficznym. Aplikacja jest dostępna dla wszystkich klientów platformy Apple AppStore oraz Google Play (w tym klientów w innych krajach Unii Europejskiej, poza Polską). Wszyscy klienci aplikacji mają dostęp do wszystkich ofert z platformy Spółki.

Pakiet danych wybrany przez użytkownika jest automatycznie dodawany do karty eSIM przed procesem aktywacji karty. Ponadto w przypadku zużycia przez użytkownika karty pakietu danych, Spółka będzie sprzedawać same doładowania do istniejącej już karty eSIM.

Karta eSIM nie ma formy fizycznej, jest instalowana na urządzeniu typu smartfon, smartwatch czy tablet. Do karty eSIM nie będzie przypisany numer telefonu. Karta eSIM będzie natomiast umożliwiała dostęp do sieci Internet w określonym obszarze geograficznym, w ramach wykupionego przez klienta pakietu danych. Pakiety danych oraz karty eSIM działają tylko w wybranym obszarze i nie jest możliwy zakup karty do obszaru “A”, a następnie dokupienie pakietu na obszar “B”. Jeżeli użytkownik potrzebuje skorzystać z internetu w innym obszarze, niż w obszarze w którym działa jego obecna karta, wymagany jest zakup nowej karty eSIM wraz z pakietem internetu na dany obszar.

Sprzedawane karty eSIM Spółka będzie nabywać od Dystrybutora, będącego podmiotem z siedzibą w kraju trzecim. Po otrzymaniu zamówienia od klienta Spółka będzie składać zamówienie do Dystrybutora, na konkretną kartę eSIM. Ani Spółka ani Dystrybutor nie będą świadczyć usług dostępu do sieci Internet. Usługi takie będą świadczone bezpośrednio przez operatorów działających na terytorium danego kraju. Dystrybutor będzie miał dowolność wyboru operatora lokalnego. Operator wygeneruje kartę eSIM zarejestrowaną w danym kraju (numer MCC jest powiązany z krajem rejestracji karty), która będzie działała na zasadzie roamingu tylko i wyłącznie na danym terytorium. Poprzez sprzedaż kart eSIM Spółka będzie jedynie umożliwiać klientom korzystanie z usług dostępu do Internetu.

Współpraca z Dystrybutorem odbywać się będzie na podstawie zawartej umowy, zgodnie z którą Spółka ma prawo do sprzedaży produktów w kanałach należących do Spółki po cenie ustalonej przez Spółkę. Dystrybutor z kolei jest zobowiązany do aktywacji i utrzymania kart eSIM oraz pakietów danych. Spółka dokonując sprzedaży kart eSIM i doładowań działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Stroną umowy (i płatności) dla Klienta jest Spółka. Wynagrodzeniem Spółki jest wyłącznie różnica pomiędzy ceną sprzedaży kart eSIM/pakietu doładowań a ceną ich zakupu od Dystrybutora.

Spółka dokonuje przedpłaty na konto Dystrybutora na poczet przyszłych zamówień. W przypadku zamówienia przez Klienta Spółki, dokonuje on płatności za usługę (z góry) (np.: przy użyciu aplikacji). Spółka następnie składa zamówienie na konkretny produkt (kartę eSIM/doładowanie pakietu Internetu) do Dystrybutora. Dystrybutor przesyła Spółce parametry karty eSIM/pakietu internetowego umożliwiającą aktywację przez Klienta Spółki. Klient Spółki otrzymuje od Spółki te parametry, które umożliwiają aktywację usługi. Wszystkie w/w czynności odbywają się w ciągu kilku sekund. Dystrybutor w cyklach miesięcznych przygotowuje zestawienie do Spółki z listą wszystkich zamówień oraz kosztów. Koszty każdego zamówienia dzielą się na koszty karty eSIM oraz koszty pakietu dostępu do Internetu. Wysokość kosztów jest zależna od obszaru, na którym usługi działają oraz jednostek danych, które zostały skonsumowane przez Klientów Spółki. Na podstawie tego zestawienia, Dystrybutor wystawia fakturę (faktura jest „opłacana” z przedpłaconej kwoty). Przedpłaty dla Dystrybutora następują cyklicznie (aby zapewnić wypłacalność przyszłych zobowiązań Spółki do Dystrybutora.

Klientami Spółki będą zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej niebędące podatnikami VAT jak i podmioty będące podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT. Klienci mogą mieć miejsce zamieszkania / siedzibę / miejsce zarządu (i) w Polsce, (ii) w innych krajach UE lub (iii) w krajach trzecich. Spółka nie prowadzi ewidencji miejsca zamieszkania osób fizycznych przy sprzedaży kart eSIM. Spółka zakłada jednak, że miejsce zamieszkania osób fizycznych nie będzie się pokrywało z miejscem faktycznej usługi (dostępu do internetu dzięki karcie eSIM). W przypadku, gdy klient kupuje eSIM z pakietem danych na konkretny kraj (np. Stany Zjednoczone), obszarem świadczenia usługi jest tylko i wyłącznie terytorium tego kraju (np. Stany Zjednoczone). W przypadku, gdy obszar, na który sprzedawany jest eSIM z pakietem danych wykracza poza terytorium jednego kraju (np. cała Unia Europejska) niemożliwe będzie jednoznaczne wskazanie kraju, w którym nastąpi konsumpcja pakietu danych. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że każde zamówienie sprzedaży jest powiązane z konkretnym obszarem, na terenie którego będzie działać pakiet danych połączony z kartą eSIM. Zatem przy składaniu zamówienia przez klienta Spółka jest w stanie określić na terenie którego obszaru/kraju dana karta eSIM będzie wykorzystywana do konsumpcji pakietu danych. Spółka będzie również znała kwotę zamówienia (zakupu przez klienta pakietu danych) oraz kwotę przysługującej jej marży (tj. różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez klienta, a wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę Dystrybutorowi). W momencie sprzedaży usługi (wygenerowania karty lub doładowania przez lokalnego Operatora) Spółka będzie wiedziała, czy klientem jest podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT czy też podatnik, o którym mowa w art. 28a Ustawy VAT. Zgodnie z Regulaminem sprzedaży usługi, aplikacja Spółki jest dedykowana dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla klientów prowadzących działalność gospodarczą uruchomiony zostanie osobny, dedykowany kanał sprzedaży, niedostępny dla klientów nieprowadzących działalności.

W pierwszym okresie prowadzonej działalności, Spółka zakłada, że suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w którym posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 42.000 zł. Tym niemniej, wraz z rozwojem Spółki, kwota ta zostanie przekroczona. Spółka planuje rejestrację do OSS.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy oraz kwestii gdzie będzie znajdowało się miejsce świadczenia i opodatkowania dokonywanych usług opisanych we wniosku.

Na wstępie należy dokonać analizy czy Spółka dokonując opisanych świadczeń związanych ze sprzedażą kart eSIM wykonuje je jako podmiot świadczący usługi. Należy zauważyć, że nie każda czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czynność ta musi być wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy. Kluczowym jest zatem ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku należy zauważyć, że w analizowanej sprawie wirtualna karta eSIM z doładowaniem lub samo jej doładowanie będzie podstawą do uzyskania przez Klienta konkretnego świadczenia, tj. dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Celem zakupu karty eSIM wraz z pakietem danych (doładowaniem) oraz doładowania pakietów danych do istniejącej karty eSIM nie jest bowiem nabycie karty jako towaru samego w sobie. Karta ta stanowi środek do skorzystania z dostępu do Internetu. Nabycie karty z doładowaniem lub samego doładowania pozwala użytkownikowi na dostęp do sieci Internet w określonym obszarze geograficznym. Ww. zakup stanowi w istocie nabycie prawa do używania infrastruktury Operatora sieci i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług internetowych. Jednocześnie karta ta stanowi instrument, z którym wiąże się obowiązek przyjęcia go przez Operatora jako wynagrodzenia za dostęp do Internetu w określonym obszarze geograficznym.

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży kart eSIM z doładowaniem lub samego doładowania, uprawniających do zakupu opisanych we wniosku usług, uznać je należy za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. W zamian za wirtualne karty eSIM z pakietem danych lub doładowania tych kart (opisane we wniosku, tj. z określonym terminem ważności, ilością dostępnych danych i wskazanym obszarem wykorzystania) Klient otrzymuje po aktywacji tej karty/jej doładowania na swoim urządzeniu (typu smartfon, smartwatch, tablet) od Operatora lokalnego usługę w postaci dostępu do Internetu.

Z uwagi na ustawowe rozróżnienie dwóch kategorii bonów, tj. bonów jednego oraz różnego przeznaczenia (odpowiednio SPV i MPV), w celu ich prawidłowej kwalifikacji należy każdorazowo analizować cechy, które są dla nich charakterystyczne. Bonem jednego przeznaczenia jak już wskazywaliśmy jest bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz VAT należny z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu. Za bony SPV będą zatem uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Natomiast jeżeli w emisji bonu któraś z tych informacji (lub obie) nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon różnego przeznaczenia (bon MPV). Istotą rozróżnienia bonów na bony jednego i różnego przeznaczenia jest zatem to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku ze świadczeniem usług/dostawą towarów, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.

Zatem aby rozstrzygnąć, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić, czy w momencie jego emisji (tj. wygenerowania karty eSIM z doładowaniem lub samego doładowania) możliwe jest wskazanie miejsca świadczenia usługi, do której bon ten się odnosi i wysokości podatku należnego. Istotne znaczenie ma również, czy w chwili pierwszego wprowadzenia do obrotu karty eSIM z pakietem danych/doładowania karty jest wiadome, na rzecz jakiego podmiotu (usługobiorcy) będzie świadczona usługa, której karta eSIM z doładowaniem/jej doładowanie, dotyczy.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że:

*   przy składaniu zamówienia na kartę eSIM przez Klienta Spółka jest w stanie określić, na terenie którego obszaru/kraju karta eSIM będzie wykorzystywana (zamówienie od Klienta na kartę eSIM dotyczy bowiem konkretnego obszaru geograficznego, karta będzie sprzedawana tylko na ten obszar i nie będzie działać poza jego granicami),
*   przy składaniu zamówienia Spółka będzie znała kwotę zamówienia oraz kwotę przysługującej jej marży,
*   w momencie wygenerowania karty lub doładowania przez lokalnego Operatora Spółka będzie wiedziała, czy Klientem będzie podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (aplikacja, za pomocą której będzie nabywana karta eSIM/jej doładowanie jest bowiem dedykowana dla klientów nieprowadzących działalności gospodarczej),
*   dla każdej karty eSIM jest nadawany kod MCC, który jest powiązany z krajem rejestracji karty.

W świetle powyższego w momencie wygenerowania karty eSIM z pakietem danych/doładowania karty będzie znane miejsce świadczenia usługi, do której karta eSIM uprawnia, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Mamy więc do czynienia z bonem jednego przeznaczenia (bonem SPV).

Z cytowanego już art. 8a ust. 1 ustawy wynika, że transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Transfer bonów SPV (rozumiany jako emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji) został zatem zrównany ze świadczeniem usługi, której dany bon dotyczy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie karty eSIM z pakietem danych/ doładowań do kart eSIM od Dystrybutora następuje we własnym imieniu Spółki. Poprzez zawarcie umowy o współpracy z Dystrybutorem Spółka ma prawo do sprzedaży ww. produktów w kanałach sprzedaży należących do Spółki. Spółka we własnym zakresie ustala cenę sprzedaży kart eSIM z pakietem danych/pakietów doładowań sprzedawanych Klientom. Jednocześnie w związku z zawartą umową o współpracy Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia od Dystrybutora.

W konsekwencji sprzedaż kart eSIM z pakietem danych/doładowań kart eSIM stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu transferu bonu jednego przeznaczenia, które uznaje się za świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Przy czym karta eSIM z pakietem danych/jej doładowanie umożliwia Klientowi dostęp do sieci Internet w określonym obszarze geograficznym. Tym samym mamy do czynienia z usługą telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 25a ustawy,

przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym

„usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d. usługi przywoływania;

e. usługi „audiotekst”;

f. faks, telegraf i teleks;

g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

a. usług świadczonych drogą elektroniczną;

b. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy,

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

Jak Państwo wskazali Spółka dokonuje sprzedaży wirtualnych kart eSIM wraz z pakietem danych i doładowań do istniejącej karty eSIM. Klient po zakupie karty wraz z pakietem danych lub doładowania do karty będzie miał dostęp do Internetu na danym obszarze geograficznym. Mając na względzie przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 2 pkt 25a) ustawy oraz w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży bonu jednego przeznaczenia Spółka będzie spełniać przesłanki do uznania jej za podmiot świadczący usługę telekomunikacyjną.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia miejsca świadczenia usług w sytuacji gdy nabywcą będzie klient niebędący podatnikiem (konsument).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28c. ust. 1 - 3 ustawy,

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W ustawie o VAT przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację stanowiącą odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ustawy dotyczącą opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju siedziby usługodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 28k ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego „rozporządzeniem 282/2011”,

na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Zaś w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011,

„zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Z tym, że trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.

Z art. 28k ust. 2 ustawy z kolei wynika, że

przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3\. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy,

podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (czyli opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy). Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (art. 58 dyrektywy w sprawie VAT), ustawodawca unijny przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca. Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia m. in. usług telekomunikacyjnych. Jak wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są informacje umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by domniemanie mogło zostać obalone.

Zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011

do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Jednocześnie zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww. rozporządzenia 282/2011:

1\. W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej typowymi przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, określonymi w art. 24b lit a, b i c (tzw. domniemania szczególne). Natomiast w okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone zostało domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w miejscu ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie obejmują domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych domniemań).

Przepis art. 24b lit. b) rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy karta eSIM z doładowaniem/samo jej doładowanie uprawnia Klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Karta eSIM jest wirtualną kartą SIM, którą Klient będzie otrzymywał drogą elektroniczną. Karta ta będzie instalowana na urządzeniu typu smartfon, smartwatch czy tablet, obsługujących technologię eSIM. Urządzenie to następnie będzie łączyło się z siecią komórkową, zapewniając tym samym dostęp do Internetu.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że Wnioskodawca posiada informację, że usługobiorca (nabywca kart eSIM z pakietem danych/doładowań kart) skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia.

W konsekwencji należy przyjąć, że usługobiorcy (Klienci Spółki) mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawca posiada dowody wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM, to może obalić to domniemanie.

Jednocześnie trzeba pamiętać, że w przypadku świadczenia usług na rzecz Klientów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, będzie miał zastosowanie przepis art. 28k ust. 2 ustawy o VAT. Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu (m.in. w zakresie limitu 42.000 zł) miejsce świadczenia ww. usług będzie ustalane zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te będą więc opodatkowane na terytorium kraju, chyba że Wnioskodawca wybierze miejsce opodatkowania zgodnie z regułą wynikającą z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (czyli złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28k ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług na rzecz klienta spoza UE dla ustalenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 24b lit. b) rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Końcowo odnosząc się do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wskazujemy, że nie zgadzamy się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym w analizowanej sytuacji należy przyjąć domniemanie wynikające z art. 24b lit. c) rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy usługi dostępu do Internetu na rzecz konsumentów są świadczone za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej z wykorzystaniem karty SIM mającej postać karty wirtualnej (elektronicznej). Taki rodzaj usług naszym zdaniem jest objęty dyspozycją art. 24b lit b) rozporządzenia 282/2011 i to domniemanie powinno zostać zastosowane. Może ono być obalone na podstawie art. 24d ust. 1 tego rozporządzenia. Tym bardziej, że jak wynika z wniosku Operatorzy lokalni mogą wydać kartę eSIM, która będzie dedykowana dla innych obszarów niż kraj powiązany z jej kodem MCC (taka karta działa wtedy na zasadzie roamingu).

Odnosząc się zaś do wątpliwości Spółki w kwestii wykazywania w pliku JPK usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami uprawniającymi do korzystania z sieci Internet w krajach innych niż kraje UE (w krajach trzecich) należy wskazać, że w sytuacji, gdy miejsce świadczenia danej usługi będzie ustalane w oparciu o art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (w związku z art. 24b lit. b albo art. 24d rozporządzenia 282/2011) i będzie ono znajdować się poza Polską, to taka usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a zatem podatek należny z tytułu świadczenia takiej usługi nie będzie wykazywany w JPK\_VAT z deklaracją. Niemniej jednak usługa ta będzie wykazywana w pliku JPK w polu K\_11 i P\_11 (zarówno w części ewidencyjnej, jak i deklaracyjnej JPK), jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W polach tych wykazuje się bowiem wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jednocześnie w ww. polach nie wykazuje się informacji o świadczeniu usług objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy i w związku z tym objętych odrębnym obowiązkiem ewidencyjnym i sprawozdawczym.

Natomiast jeżeli miejsce świadczenia przedmiotowych usług będzie określane zgodnie z regułą przewidzianą w art. 28k ust. 2 ustawy o VAT, to wtedy taka usługa podlega opodatkowaniu w Polsce i podatek należny z tego tytułu jest wykazywany w pliku JPK\_VAT z deklaracją. Podobnie w przypadku, gdy miejsce świadczenia usługi będzie ustalane na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT i będzie ono przypadało w Polsce.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki należy uznać je za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).