Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.3.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 4 marca 2021 r. o wskazanie, która z osób wymienionych we wniosku jest Zainteresowanym będącym stroną postępowania w niniejszej sprawie oraz która jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, złożenie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wypełnionego druku ORD-WS/B z podpisem pod oświadczeniem, o brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A i B (dalej: Wnioskodawcy, Zainteresowani lub Właściciele) są właścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej objętej małżeńską wspólnością majątkową położonej (…) – działka nr 2 oraz 3, aktualnie sposób jej wykorzystania – grunty orne o łącznej powierzchni 1,6692 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW (…) (dalej: działka nr 1).

Właściciele nabyli prawo własności działki nr 1 w czasie trwania ich małżeństwa w dniu 8 października 1979 r., zakup został sfinansowany z ich własnego majątku dorobkowego. Działka nr 1 była od czasu jej zakupu użytkowana jedynie rolniczo osobiście przez Właścicieli aż do końca marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. do dnia dzisiejszego działka nr 1 jest użytkowana rolniczo przez ich syna – C.

W dniu 27 maja 2015 r. Rada Miejska uchwałą w sprawie zagospodarowania przestrzennego (…) określiła przeznaczenie dla działki nr 1 jako mieszkaniowo-turystyczne.

Z powyższego względu oraz z uwagi na wielkość działki nr 1 oraz potencjalną trudność w znalezieniu nabywcy w roku 2020 Właściciele powzięli zamiar podziału działki nr 1 na 16 działek i planują sprzedaż tychże gruntów na cele mieszkaniowe. Geodezyjny podział działki nr 1 nastąpił pod koniec roku 2020. W wyniku podziału działki nr 1 wyodrębniono 16 działek, z tego Wnioskodawcy zamierzają (dalej: zbycie działki nr 1):

*   jedną działkę o powierzchni 1677 m2 przekazać ich synowi (…) jako darowiznę,
*   dokonać sprzedaży jednej działki o powierzchni 1426 m2 po cenach gruntu rolnego, gdyż przebiegają przez nią linie energetyczne średniego napięcia,
*   pozostałe wyodrębnione działki sprzedać po cenie rynkowej podmiotom niepowiązanym.

Działka nr 1, z uwagi na jej bliskie położenie w stosunku do drogi publicznej od ponad 20 lat posiada dostęp do instalacji gazowej oraz wodociągu, co nastąpiło z inicjatywy inwestora tejże inwestycji – Gminy (…). Dojazd do działki nr 1, a także drogi wewnętrzne również zostały wykonane na skutek działań inwestycyjnych Gminy (…), w ramach obowiązującego dla tego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedna z dróg wewnętrznych na terenie działki nr 1 wykonanych z inicjatywy oraz zgodnie z planami Gminy (…) zapewnia, ze względu na wymogi ppoż., dojazd do działki sąsiadującej z działką nr 1. Znajdujące się na działce nr 1 drogi wewnętrzne zajmują łącznie powierzchnię 3397 m2.

Działki sąsiadujące z działką nr 1 z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawców zostały już sprzedane przez ich właścicieli na cele mieszkaniowe.

Właściciele ani samodzielnie, ani też poprzez działanie osoby trzeciej nie podjęli żadnych działań mających na celu doprowadzenie do uatrakcyjnienia charakteru inwestycyjnego działki nr 1.

Właściciele nigdy nie prowadzili oraz nie planują prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka nr 1 była przez nich (a obecnie przez ich syna) wykorzystywana jedynie na cele rolnicze. Właściciele nie podejmowali oraz nie planują osobiście, ani też udzielając zlecenia osobie trzeciej podejmować działań marketingowych w odniesieniu do działki nr 1, takich jak reklama na większą skalę, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży, itp. Właściciele nie uzbroili terenu, nie wybudowali i nie utwardzili drogi dojazdowej do działki. Wnioskodawcy nie zaangażowali także żadnych środków podobnych do tych, które wykorzystałyby osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Część kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży działki nr 1 Właściciele zamierzają przekazać jako darowiznę ich synowi – C za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz za przyszłą opiekę.

W związku powyższym, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy sprzedaż działki nr 1 w przedstawionym zakresie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 marca 2021 r. o następujące informacje:

1.  Ostatecznie w wyniku podziału działki nr 1 wyodrębnione zostało 18 działek geodezyjnych o następujących numerach: (…). Wszystkie z ww. działek będą przedmiotem zbycia przez Wnioskodawców.
2.  Nabycie przez Wnioskodawców działki nr 1 nastąpiło w roku 1979 i nie zostało wykonane w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie była to czynność opodatkowana, nie został naliczony podatek VAT, nie była to czynność zwolniona od podatku).
3.  Zainteresowany będący stroną postępowania był rolnikiem ryczałtowanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. jest on emerytem. Zainteresowany niebędący stroną postępowania był rolnikiem ryczałtowanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. jest on emerytem.
4.  Wszystkie działki budowlane mające być przedmiotem zbycia, powstałe w wyniku podziału działki nr 1, tj. działki ewidencyjne o numerach: (…) były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. ww. działki są wykorzystywane w tym samym charakterze przez syna Wnioskodawców – C.
5.  Ze wszystkich działek budowalnych o numerach ewidencyjnych: (…), powstałych z podziału działki nr 1 dokonywane były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dostawy produktów rolnych do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. ww. działki są wykorzystywane w tym samym charakterze przez syna Wnioskodawców – C.
6.  Wszystkie działki budowlane o numerach ewidencyjnych: (…), powstałe z podziału działki nr 1 były do marca 2015 r. wykorzystywane przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Od kwietnia 2015 r. działka nr 1 obejmująca wtedy wszystkie powstałe w późniejszym czasie ww. działki zostały nieodpłatnie wydzierżawiona przez Wnioskodawców na rzecz ich syna – C w ramach uzyskania emerytury rolniczej w roku 2015. Syn Wnioskodawców – C produkcję uzyskaną z tych ww. działek rozlicza ryczałtowo do dnia dzisiejszego. Wyłączenie ww. działek z produkcji rolnej nastąpi dopiero w chwili ostatecznego zbycia własności.
7.  Wszystkie działki budowlane mające być przedmiotem zbycia, powstałe w wyniku podziału działki nr 1, tj. działki ewidencyjne o nr: (…) były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane jedynie do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez obu Wnioskodawców – Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
8.  Oboje Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
9.  Oboje Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania udostępnili cały obszar działki nr 1 (z którego powstały w wyniku podziału działki ewidencyjne o nr: (…)) do dzierżawy ich synowi – C na podstawie nieodpłatnej umowy dzierżawy w roku 2015 do celów uzyskania przez Wnioskodawców emerytury rolniczej. Umowa dzierżawy jest od tego czasu do dnia dzisiejszego wykonywana. Rozwiązanie tejże umowy nastąpi w dniu ostatecznego zbycia własności tychże działek.
10.  Jedyny nakład, jaki oboje Wnioskodawcy– zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania ponieśli w celu przygotowania nieruchomości tj. działek ewidencyjnych nr: (…) do sprzedaży to koszty podziału geodezyjnego – około 11 tysięcy zł brutto. Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie ponieśli w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży innych kosztów w tym celu, w szczególności nie ponieśli kosztów uzbrojenia terenu, budowy ogrodzenia, wytyczenia dróg dojazdowych, utwardzenia dróg dojazdowych lub innych działań zwiększających atrakcyjność działki nr 1.
11.  Dla działki nr 1, z której następnie wyodrębniono działki nr: (…) uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, tj. uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie zagospodarowania przestrzennego (…), która określiła przeznaczenie wyodrębnionych działek w sposób następujący:
    1.  zabudowa letniskowa – budynki rekreacji indywidualnej (ML) – działki nr (…),
    2.  zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z dopuszczeniem usług (MN/U) – działki nr: (…),
    3.  teren przeznaczony pod teren drogi wewnętrznej.
12.  Oboje Wnioskodawcy – Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie wnioskowali i nie będą wnioskować w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży.
13.  Oboje Wnioskodawcy – Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
14.  Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek dla ww. gruntów nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie działki nr 1, o której mowa powyżej w przedstawionym zakresie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, dokonując zbycia działki nr 1 (sprzedaży niezabudowanych działek na cele budowalne, powstałych na skutek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawców), Wnioskodawcy nie będą działali w charakterze podatnika podatku VAT. Czynności tej, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym, sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy prezentują poniższe argumenty.

Przepisy prawa mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej na cele budowlane jako dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej na cele budowalne, a uzyskanie statusu podatnika VAT.

Podatnikami – według ww. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie, okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeśli więc osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ma charakter okazjonalny nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy czym przez majątek prywatny wobec braku jego definicji, zdaniem Wnioskodawcy, należy traktować majątek, który nie jest związany z działalnością gospodarczą. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będą podatnikami podatku VAT z tytułu sprzedaży działki nr 1. Wnioskodawcy nie podjęli w związku z planowaną sprzedażą działki nr 1 żadnych czynności faktycznych ani prawnych, które mogłyby wskazywać na działanie w charakterze profesjonalisty. TSUE w wyroku C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazał, że nawet podział nieruchomości na mniejsze, atrakcyjniejsze działki jest wciąż zarządem majątkiem prywatnym. Ponadto, co podkreślił TSUE, za podatnika można uznać osobę angażującą "środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT", gdy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe zostało potwierdzone także w podobnej sprawie m.in. przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r., znak 0112-KDIL2-1.4012.292.2019.2.SS.

Podsumowanie.

W świetle przedstawionych w niniejszym wniosku argumentów, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia działki nr 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku działki nr 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie podjęli żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawcy, sprzedając przedmiotowe działki, będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 1 (sprzedaż działek, powstałych na skutek podziału nieruchomości stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawców), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zbywców nieruchomości za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są właścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej objętej małżeńską wspólnością majątkową (…), aktualnie sposób jej wykorzystania – grunty orne. Właściciele nabyli prawo własności działki nr 1 w czasie trwania ich małżeństwa w dniu 8 października 1979 r., zakup został sfinansowany z ich własnego majątku dorobkowego. Działka nr 1 była od czasu jej zakupu użytkowana jedynie rolniczo osobiście przez Właścicieli aż do końca marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. do dnia dzisiejszego działka nr 1 jest użytkowana rolniczo przez ich syna – C.

W dniu 27 maja 2015 r. Rada Miejska uchwałą w sprawie zagospodarowania przestrzennego (…) określiła przeznaczenie dla działki nr 1 jako mieszkaniowo-turystyczne.

Z powyższego względu oraz z uwagi na wielkość działki nr 1 oraz potencjalną trudność w znalezieniu nabywcy w roku 2020 Właściciele powzięli zamiar podziału działki nr 1 na 16 działek i planują sprzedaż tychże gruntów na cele mieszkaniowe. Geodezyjny podział działki nr 1 nastąpił pod koniec roku 2020 . W wyniku podziału działki nr 1 wyodrębniono 16 działek, z tego Wnioskodawcy zamierzają (dalej: zbycie działki nr 1):

*   jedną działkę o powierzchni 1677 m2 przekazać ich synowi (D) jako darowiznę,
*   dokonać sprzedaży jednej działki o powierzchni 1426 m2 po cenach gruntu rolnego, gdyż przebiegają przez nią linie energetyczne średniego napięcia,
*   pozostałe wyodrębnione działki sprzedać po cenie rynkowej podmiotom niepowiązanym.

Działka nr 1, z uwagi na jej bliskie położenie w stosunku do drogi publicznej od ponad 20 lat posiada dostęp do instalacji gazowej oraz wodociągu, co nastąpiło z inicjatywy inwestora tejże inwestycji – Gminy. Dojazd do działki nr 1, a także drogi wewnętrzne również zostały wykonane na skutek działań inwestycyjnych Gminy w ramach obowiązującego dla tego obszaru miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jedna z dróg wewnętrznych na terenie działki nr 1 wykonanych z inicjatywy oraz zgodnie z planami Gminy zapewnia, ze względu na wymogi ppoż., dojazd do działki sąsiadującej z działką nr 1. Znajdujące się na działce nr 1 drogi wewnętrzne zajmują łącznie powierzchnię 3397 m2.

Działki sąsiadujące z działką nr 1 z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawców zostały już sprzedane przez ich właścicieli na cele mieszkaniowe.

Właściciele ani samodzielnie, ani też poprzez działanie osoby trzeciej nie podjęli żadnych działań mających na celu doprowadzenie do uatrakcyjnienia charakteru inwestycyjnego działki nr 1.

Właściciele nigdy nie prowadzili oraz nie planują prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka nr 1 była przez nich (a obecnie przez ich syna C) wykorzystywana jedynie na cele rolnicze. Właściciele nie podejmowali oraz nie planują osobiście, ani też udzielając zlecenia osobie trzeciej podejmować działań marketingowych w odniesieniu do działki nr 1, takich jak reklama na większą skalę, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży, itp. Właściciele nie uzbroili terenu, nie wybudowali i nie utwardzili drogi dojazdowej do działki. Wnioskodawcy nie zaangażowali także żadnych środków podobnych do tych, które wykorzystałyby osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

Część kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży działki nr 1 Właściciele zamierzają przekazać jako darowiznę ich synowi – C za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego oraz za przyszłą opiekę.

Ostatecznie w wyniku podziału działki nr 1 wyodrębnione zostało 18 działek geodezyjnych o następujących numerach: (…).

Wszystkie z ww. działek będą przedmiotem zbycia przez Wnioskodawców.

Nabycie przez Wnioskodawców działki nr 1 nastąpiło w roku 1979 i nie zostało wykonane w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie była to czynność opodatkowana, nie został naliczony podatek VAT, nie była to czynność zwolniona od podatku).

Zainteresowany będący stroną postępowania był rolnikiem ryczałtowanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. jest on emerytem.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania był rolnikiem ryczałtowanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. jest on emerytem.

Wszystkie działki budowlane mające być przedmiotem zbycia, powstałe w wyniku podziału działki nr 1, tj. działki ewidencyjne o numerach: (…) były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. ww. działki są wykorzystywane w tym samym charakterze przez syna Wnioskodawców – C.

Ze wszystkich działek budowalnych o numerach ewidencyjnych: (…), powstałych z podziału działki nr 1 dokonywane były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dostawy produktów rolnych do marca 2015 r. Od kwietnia 2015 r. ww. działki są wykorzystywane w tym samym charakterze przez syna Wnioskodawców – C.

Wszystkie działki budowlane o numerach ewidencyjnych: (…), powstałe z podziału działki nr 1 były do marca 2015 r. wykorzystywane przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Od kwietnia 2015 działka nr 1 obejmująca wtedy wszystkie powstałe w późniejszym czasie ww. działki została nieodpłatnie wydzierżawiona przez Wnioskodawców na rzecz ich syna – C w ramach uzyskania emerytury rolniczej w roku 2015. Syn Wnioskodawców – C produkcję uzyskaną z tych ww. działek rozlicza ryczałtowo do dnia dzisiejszego. Wyłączenie ww. działek z produkcji rolnej nastąpi dopiero w chwili ostatecznego zbycia własności.

Wszystkie działki budowlane mające być przedmiotem zbycia, powstałe w wyniku podziału działki nr 1, tj. działki ewidencyjne o nr: (…) były przez obu Wnioskodawców – zarówno Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane jedynie do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez obu Wnioskodawców – Zainteresowanego będącego stroną postępowania, jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wykorzystywane do jakiejkolwiek innej działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Oboje Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Oboje Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania udostępnili cały obszar działki nr 1 (z którego powstały w wyniku podziału działki ewidencyjne o nr: (…)) do dzierżawy ich synowi – c na podstawie nieodpłatnej umowy dzierżawy w roku 2015 do celów uzyskania przez Wnioskodawców emerytury rolniczej. Umowa dzierżawy jest od tego czasu do dnia dzisiejszego wykonywana. Rozwiązanie tejże umowy nastąpi w dniu ostatecznego zbycia własności tychże działek.

Jedyny nakład, jaki oboje Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania ponieśli w celu przygotowania nieruchomości tj. działek ewidencyjnych nr: (…) do sprzedaży to koszty podziału geodezyjnego – około 11 tysięcy zł. brutto.

Wnioskodawcy – zarówno Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie ponieśli w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży innych kosztów w tym celu, w szczególności nie ponieśli kosztów uzbrojenia terenu, budowy ogrodzenia, wytyczenia dróg dojazdowych, utwardzenia dróg dojazdowych lub innych działań zwiększających atrakcyjność działki nr 1.

Dla działki nr 1, z której następnie wyodrębniono działki nr: (…) uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego tj. uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie zagospodarowania przestrzennego (…), która określiła przeznaczenie wyodrębnionych działek w sposób następujący:

1.  zabudowa letniskowa – budynki rekreacji indywidualnej (ML),
2.  zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z dopuszczeniem usług (MN/U) –,
3.  teren przeznaczony pod teren drogi wewnętrznej.

Oboje Wnioskodawcy – Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie wnioskowali i nie będą wnioskować w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży.

Oboje Wnioskodawcy – Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek dla ww. gruntów nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy zbycie działek wydzielonych z działki nr 1, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowani będą spełniali przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z zawartego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Właściciele nabyli prawo własności działki nr 1 w czasie trwania ich małżeństwa w dniu 8 października 1979 r., zakup został sfinansowany z ich własnego majątku dorobkowego. Ponadto nabycie przez Wnioskodawców działki nr 1 nie zostało wykonane w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie była to czynność opodatkowana, nie został naliczony podatek VAT, nie była to czynność zwolniona od podatku). Zainteresowani byli rolnikami ryczałtowymi, a od kwietnia 2015 r. są emerytami. Zainteresowani, jedyny nakład, który ponieśli w celu przygotowania nieruchomości, tj. działek ewidencyjnych do sprzedaży, to koszty podziału geodezyjnego – około 11 tysięcy zł. brutto. Wszystkie działki budowlane o ww. numerach ewidencyjnych, powstałe z podziału działki nr 1 były do marca 2015 r. wykorzystywane przez obu Zainteresowanych do działalności rolniczej. Od kwietnia 2015 działka nr 1 obejmująca wtedy wszystkie powstałe w późniejszym czasie ww. działki została nieodpłatnie wydzierżawiona przez Wnioskodawców na rzecz ich syna – C w ramach uzyskania emerytury rolniczej w roku 2015. Syn Wnioskodawców – C produkcję uzyskaną z tych ww. działek rozlicza ryczałtowo do dnia dzisiejszego. Wyłączenie ww. działek z produkcji rolnej nastąpi dopiero w chwili ostatecznego zbycia własności. W dniu 27 maja 2015 r. Rada Miejska uchwałą, w sprawie zagospodarowania przestrzennego, określiła przeznaczenie dla działki nr 1 jako mieszkaniowo-turystyczne. Działka nr 1, z uwagi na jej bliskie położenie w stosunku do drogi publicznej od ponad 20 lat posiada dostęp do instalacji gazowej oraz wodociągu, co nastąpiło z inicjatywy inwestora tejże inwestycji – Gminy. Dojazd do działki nr 1, a także drogi wewnętrzne również zostały wykonane na skutek działań inwestycyjnych Gminy. Jedna z dróg wewnętrznych na terenie działki nr 1 wykonanych z inicjatywy oraz zgodnie z planami Gminy zapewnia, ze względu na wymogi ppoż., dojazd do działki sąsiadującej z działką nr 1. Tak więc Właściciele ani samodzielnie, ani też poprzez działanie osoby trzeciej nie podjęli żadnych działań mających na celu doprowadzenie do uatrakcyjnienia charakteru inwestycyjnego działki nr 1. Oboje Zainteresowani nie wnioskowali i nie będą wnioskować w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Na dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działek dla ww. gruntów nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto Właściciele nigdy nie prowadzili oraz nie planują prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działka nr 1 była przez nich (a obecnie przez ich syna C) wykorzystywana jedynie na cele rolnicze. Właściciele również nie podejmowali oraz nie planują osobiście, ani też udzielając zlecenia osobie trzeciej podejmować działań marketingowych w odniesieniu do działki nr 1, takich jak reklama na większą skalę, korzystanie z pomocy biur pośrednictwa sprzedaży, itp. Właściciele także nie uzbroili terenu, nie wybudowali i nie utwardzili drogi dojazdowej do działki. Zatem Zainteresowani nie zaangażowali żadnych środków podobnych do tych, które wykorzystałyby osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie działają jak handlowcy, a podjęte przez Nich czynności stanowią/będą stanowić jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe działki będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani dokonując sprzedaży działek będą korzystali z przysługującego Im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę tych działek cech czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż działek wydzielonych z działki nr 1, będącej przedmiotem wniosku, można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują na wykorzystywanie ww. działek dla celów zarobkowych.

Podsumowując, w opisanej sytuacji zbycie przez Zainteresowanych działek wydzielonych z działki nr 1 nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**