Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-207/15/18-S/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą obecnego zadłużenia, pozyskaniem nowego finansowania i refinansowaniem
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt refinansowy; prowizje; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi notarialne; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2311/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 lutego 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3491/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 18 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-207/15-4/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji na rzecz Banku związanej z przedterminową spłatą Kredytu oraz pozostałych kosztów i prowizji związanych z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów – za nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków – za bezprzedmiotowe,
*   w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków oraz momentu ich potrącenia – za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-207/15-4/KS wniósł pismem z 3 września 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie została udzielona.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-207/15-4/KS złożył skargę z 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2311/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-207/15-4/KS.

Na wstępie WSA wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazuje się w orzecznictwie, kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, co jest kosztem podatkowym, niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to, czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1, jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania przedmiotowych wydatków związanych ze spłatą zadłużenia za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesione one zostały „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia „w celu \`(...)\`”.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd podkreślił, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zdaniem WSA dodanie od 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Aby stwierdzić, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, zaistnieć muszą jednocześnie następujące warunki:

*   wydatek powinien być poniesiony,
*   celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

WSA wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że: „\`(...)\` działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy WSA podkreślił, że – jak podniosła Skarżąca – wydatki związane z Refinansowaniem, w tym prowizja związana z wcześniejszą spłatą Kredytu, a także koszty i prowizje związane ze spłatą części Pozostałych Kredytów, są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie może wykluczyć ryzyka, że na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty, przez co może utracić Koncesję, na podstawie której prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu płatnych odcinków autostrady. Sposobem na wyeliminowanie tego ryzyka jest dokonanie Refinansowania, które choć nie przyczyni się bezpośrednio do osiągnięcia przychodu, wprost przyczyni się do ochrony istniejącego głównego źródła przychodów Skarżącej i zapewnienia, że będzie ono funkcjonowało w bezpieczny sposób. Osobną korzyścią, którą Organ zignorował, będzie brak obowiązku zapłaty odsetek za okres od momentu wcześniejszej spłaty zobowiązań do daty ich zapadalności.

WSA przyznał rację pełnomocnikowi Skarżącej, że stanowisko Organu jest nielogiczne i niespójne. Organ prowadzi poprawne rozważania, wskazując m.in. różnicę między celowością a racjonalnością działania przedsiębiorcy, dochodzi jednak do błędnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazuje, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku czy racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku, tzn. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). W tym zakresie Organ odnosił się głównie do wczesnego terminu refinansowania oraz wskazywał, że gdyby spłata Kredytu nastąpiła na dzień jego zapadalności nie doszłoby do powstania po stronie Spółki dodatkowych kosztów z tytułu przedterminowej spłaty, podczas gdy kluczową kwestią jest sama przyczyna refinansowania, tj. ryzyko, że na dzień wymagalności Kredytu Skarżąca nie będzie posiadała odpowiednich środków do jego spłaty. Tym samym Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z kredytu, co mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia Skarżącej Umowy Koncesyjnej, warunkującej prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Sądu działanie Skarżącej mieści się w pojęciu zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując WSA uznał, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2311/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 3 października 2016 r. nr 3063-ILRP.46.218.2016.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3491/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia: czy prowizję z tytułu przedterminowej spłaty kredytu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie NSA gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności użyty w nim zwrot „w celu” wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie poniesienia wydatku ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które mogą zmieniać się w czasie, na które mogą oddziaływać, takie przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Ponadto interpretując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, jak wcześniej podniesiono, trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów. W rozpoznawanej sprawie działalność gospodarcza Spółki polega na udostępnianiu, na podstawie ważnej koncesji, płatnych odcinków autostrady.

Zdaniem NSA opóźnienie w spłacie zaciągniętego wcześniej kredytu budowlanego stanowi poważne ryzyko dla Spółki utraty koncesji, co równałoby się koniecznością zakończenia działalności gospodarczej. Z uwagi na istnienie ryzyka braku terminowej spłaty kredytu Spółka rozważa wszczęcie procesu refinansowania kredytu. Refinansowanie kredytu polega na zamianie posiadanego kredytu na nowy, który udzielany jest zazwyczaj na korzystniejszych warunkach. To nowy bank, do którego podatnik zdecydował się przenieść zadłużenie, spłaca jego dotychczasowe zadłużenie w całości, w zamian podatnik kontynuuje spłatę zadłużenia w tym nowym banku na nowych, dogodniejszych warunkach.

NSA wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę opisie sprawy wykazano konieczność dokonania procesu refinansowania wskazując na okoliczności, które nie istniały na etapie zaciągnięcia kredytu, a które urzeczywistniają ryzyko braku terminowej spłaty kredytu, a tym samym utratę źródła przychodów. Wobec tego zasadnie Sąd pierwszej instancji, uchylając w części zaskarżoną interpretację, wskazał, że przedmiotowa prowizja, pobierana przez dotychczasowy bank za wcześniejszą spłatę zobowiązania, winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, służący zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim są dla Spółki opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady.

Podsumowując NSA stwierdził, że należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Tym samym Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Minister Transportu i Gospodarki Wodnej przyznał Spółce koncesję na budowę i eksploatację poszczególnych odcinków płatnej autostrady, poprzez zawarcie umowy koncesyjnej (dalej: Umowa Koncesyjna). Na podstawie Umowy Koncesyjnej Spółka zaprojektowała, zbudowała, sfinansowała i eksploatuje autostradę. Koncesja została udzielona Spółce na okres 30 lat, tj. do marca 2037 r.

W efekcie wybudowania poszczególnych odcinków autostrady Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania tych odcinków).

Celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady Spółka pozyskała finansowanie dłużne od podmiotów powiązanych kapitałowo, jak również od podmiotów niezależnych. Jednym ze źródeł finansowania inwestycji był kredyt udzielony Spółce przez Bank (dalej: Bank) na podstawie kontraktu finansowego z dnia 30 października 2000 r. (dalej: Kredyt). Udzielony Spółce przez Bank Kredyt jest oprocentowany, a naliczone odsetki, do dnia zapadalności przypadającego na początek 2018 r. podlegają kapitalizacji do kwoty głównej kredytu w okresach rocznych. Jednocześnie Spółka obsługuje pozostałe zadłużenie zaciągnięte na potrzeby inwestycji (dalej: Pozostałe Kredyty).

Z uwagi na wspomniany zbliżający się termin spłaty Kredytu (początek 2018 r.) Spółka rozważa refinansowanie swojego obecnego zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowego długu i przeznaczenie go na spłatę Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (dalej: Refinansowanie). Decyzja o podjęciu działań zmierzających do Refinansowania wynika z dążenia Spółki do zabezpieczenia możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty Kredytu w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra, przez co Spółka straciłaby możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarząd Spółki na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie może wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków, aby dokonać jego spłaty, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania było konieczne.

Z uwagi na powyższe Spółka rozpoczęła prace nad przygotowaniem Refinansowania. Przygotowanie i przeprowadzenie Refinansowania z uwagi na dużą skalę oraz złożoność tego typu przedsięwzięć będzie wymagało od Spółki przeprowadzenia szeregu prac, a w konsekwencji będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Spółkę szeregu kosztów.

Dla pełności opisu Spółka wskazuje, że pozyskane na skutek Refinansowania środki zostaną przeznaczone na spłatę Kredytu oraz Pozostałych Kredytów (tj. nie będą przeznaczone na finansowanie budowy nowych środków trwałych).

Dla uporządkowania Spółka dokonała wstępnego podziału wydatków, które ponosi i poniesie w przyszłości w związku z Refinansowaniem. Do wydatków tych Spółka zalicza:

1\. WYDATKI ZWIĄZANE ZE SPŁATĄ OBECNEGO ZADŁUŻENIA:

a) Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu

Zgodnie z Umową Kredytu Spółka ma prawo do dokonania przedterminowej spłaty całości lub części Kredytu. W takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku stosownej prowizji (dalej: Prowizja). Wysokość Prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu zostanie obliczona zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytu (kwota prowizji będzie oparta o kwotę pozostałego do spłaty kredytu okres pozostały do daty zapadalności).

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki przedmiotowa prowizja zostanie rozpoznana dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania zapłaty prowizji na rzecz Banku).

b) Pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów

W związku z Refinansowaniem Spółka może być zobowiązana do zapłaty na rzecz obecnych wierzycieli prowizji i kosztów wynikających z dokonania przedterminowej spłaty Kredytu i części Pozostałych Kredytów.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki przedmiotowe prowizje i koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

c) Pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów

W celu przygotowania i zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z Bankiem i pozostałymi wierzycielami Spółka będzie również korzystać z usług doradców zewnętrznych, którzy będą świadczyć na jej rzecz specjalistyczne usługi, takie jak m.in. doradztwo prawne, finansowe, korporacyjne czy podatkowe.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki koszty przedmiotowych usług zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

2\. WYDATKI ZWIĄZANE Z POZYSKANIEM NOWEGO FINANSOWANIA:

a) Prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania

Spółka poniesie koszty opłat i prowizji na rzecz nowych wierzycieli z tytułu udzielenia jej nowego finansowania. Wydatki te będą obejmować prowizje przygotowawcze, aranżacyjne i innego typu koszty, które Spółka zobowiązana będzie ponieść, aby otrzymać nowe finansowanie. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

b) Koszty usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania

W celu odpowiedniego ustrukturyzowania nowego finansowania Spółka zamierza skorzystać z usług zewnętrznych doradców, którzy będą świadczyć na jej rzecz m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, finansowego, ubezpieczeniowego, technicznego, doradztwa w zakresie analizy natężenia ruchu drogowego, doradztwa podatkowego itp. Spółka zamierza również skorzystać z usług profesjonalnych podmiotów, które będą odpowiedzialne za pozyskanie nowych inwestorów (którzy udzielą Spółce finansowania). Spółka planuje również ponieść koszty przygotowania odpowiednich ratingów, scoringów itp., które będą pomocne w pozyskaniu nowych inwestorów. Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy Spółka uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

c) Koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne

W związku z planowanym Refinansowaniem Spółka nie wyklucza konieczności poniesienia dodatkowych opłat administracyjnych, notarialnych i innych, które będą niezbędne do poprawnego przebiegu planowanych transakcji.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki przedmiotowe koszty zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

3\. WYDATKI POŚREDNIO ZWIĄZANE Z REFINANSOWANIEM:

a) koszty pośrednio związane z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania

W ramach przygotowań do przeprowadzenia Refinansowania i wypracowania przez Spółkę ostatecznej decyzji w zakresie jego przeprowadzenia Spółka ponosi i poniesie szereg wydatków na przeprowadzenie stosownych analiz, badań, ekspertyz. Przykładowymi wydatkami zaliczanymi przez Spółkę do tej grupy będą koszty przygotowania i weryfikacji zaawansowanych modeli finansowych stanowiących bazę do prognozy przyszłych wyników Spółki, koszty ogólnych analiz prawnych, ekonomicznych itp.

Zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, przedmiotowe koszty zostaną dla celów rachunkowych rozpoznane jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

Spółka nie wyklucza jednak możliwości, że po rachunkowej weryfikacji danego kosztu w ramach tej grupy Spółka uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

Pismem uzupełniającym z 10 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  skoro termin spłaty „Kredytu” przypada na początek 2018 r.:
    1.  czy i z jakich powodów „Kredyt” zostanie spłacony przez Spółkę przed terminem spłaty „Kredytu”;
    2.  jakie korzyści osiągnie Spółka w związku z wcześniejszą spłatą „Kredytu”;
    3.  jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą „Kredytu” a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy;
2.  skoro z opisu sprawy wynika, że „(…) zgodnie bowiem z posiadanymi przez Spółkę analizami prawnymi, w przypadku braku możliwości dokonania spłaty „Kredytu” (a nie spłaty „części Pozostałych Kredytów” – przypis Organu) w dniu jego zapadalności istnieje ryzyko, że Umowa Koncesyjna może zostać wypowiedziana Spółce przez Ministra”:
    1.  z jakich powodów Spółka dokona spłaty „części Pozostałych Kredytów”,
    2.  czy „część Pozostałych Kredytów” zostanie spłacona przez Spółkę przedterminowo,
    3.  jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków związanych ze spłatą „części Pozostałych Kredytów” a osiągnięciem przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z postanowieniami zawartej z Bankiem umowy Kredytu Spółka obecnie nie dokonuje jego spłaty w formie rat kapitałowych i odsetek. Z umowy tej wynika bowiem, że zarówno kwota główna Kredytu, jak i odsetki powinny zostać zapłacone na dzień zapadalności Kredytu, przypadający na początek 2018 r. (powinna to być jednorazowa, łączna spłata całego Kredytu i naliczonych odsetek).

Tak jak Spółka podkreślała we Wniosku, na bazie obecnie posiadanych prognoz finansowych nie można wykluczyć ryzyka, że Spółka na dzień wymagalności Kredytu nie będzie posiadała odpowiednich środków, aby dokonać jego całkowitej spłaty. W takiej sytuacji Bank miałby prawo zwrócenia się do Ministra o spłatę należności wynikających z Kredytu, co w dalszej kolejności mogłoby doprowadzić do wypowiedzenia Spółce Umowy Koncesyjnej, stąd podjęcie decyzji o przeprowadzeniu Refinansowania Kredytu było konieczne. Należy w tym miejscu podkreślić, iż proces organizacji Refinansowania ze względu na skalę działalności Spółki i związaną z tym skalę finansowania jest procesem bardzo skomplikowanym i długotrwałym, a ostateczne pozyskanie Refinansowania od nowych inwestorów nie jest pewne i gwarantowane. Stąd, aby Spółka miała szanse na dokonanie zakładanego Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu, konieczne jest podjęcie działań już teraz – tak aby możliwe było przeprowadzenie całego procesu Refinansowania przed datą zapadalności Kredytu.

Konsekwencją tych zdarzeń, czyli utraty przez Spółkę koncesji byłoby faktyczne uniemożliwienie Spółce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Spółka utraciłaby swoje źródło przychodów – możliwość pobierania opłat od użytkowników autostrady.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca już teraz zamierza podjąć działania prowadzące do wyeliminowania przedstawionego wyżej ryzyka utraty źródła przychodów – co możliwe jest jedynie poprzez uzyskanie Refinansowania Kredytu, nie czekając na nadejście dnia jego zapadalności. Jeżeli działania Spółki zakończą się sukcesem, tj. uzyskane zostanie Refinansowanie i Kredyt zostanie spłacony przed terminem jego zapadalności, wówczas Spółka całkowicie wyeliminuje w praktyce istniejące obecnie ryzyko utraty koncesji i będzie mogła prowadzić działalność zgodnie z jej postanowieniami (tj. do marca 2037 roku) – czyli przez kolejne 22 lata. Możliwość zabezpieczenia źródła przychodów na kolejne 22 lata jest w tej sytuacji niewątpliwą korzyścią dla Spółki.

Tym samym istnieje jednoznaczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków w postaci prowizji i pozostałych kosztów w związku z przedterminową spłatą „Kredytu” a zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy – poniesienie tych wydatków warunkuje całkowitą eliminację ryzyka utraty źródła przychodów Spółki, jakim są opłaty od użytkowników eksploatowanej przez nią autostrady (co miałoby miejsce w przypadku utraty przez Spółkę koncesji).

Ad 2.

W związku z prowadzoną inwestycją i jej skalą Wnioskodawca oprócz Kredytu udzielonego przez Bank pozyskał także finansowanie w postaci Pozostałych Kredytów. Przy tego typu przedsięwzięciach charakteryzujących się dużą skalą, często wierzyciele ustalają wraz z dłużnikiem odpowiednie uprzywilejowanie poszczególnych wierzytelności względem siebie (czyli kolejność/pierwszeństwo spłat). Pozostałe Kredyty można zatem zasadniczo podzielić/sklasyfikować na Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane oraz Pozostałe Kredyty Podporządkowane. I tak, zgodnie z ustaleniami pomiędzy wierzycielami, ustalone zostało następujące uprzywilejowanie w spłacie poszczególnych zobowiązań przez Spółkę:

1.  Pozostałe Kredyty Uprzywilejowane,
2.  Kredyt udzielony przez Bank,
3.  Pozostałe Kredyty Podporządkowane.

Powyższe w szczególności oznacza, że Spółka nie może dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank bez wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli z tytułu Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych, jak również nie może dokonać spłaty Pozostałych Kredytów Podporządkowanych bez uprzedniej spłaty Kredytu udzielonego przez Bank.

Tym samym Spółka, chcąc dokonać spłaty Kredytu udzielonego przez Bank w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (o czym była mowa w odpowiedzi w zakresie punktu 1 powyżej), jest w praktyce zobligowana do wcześniejszej (przedterminowej) całkowitej spłaty Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych. W konsekwencji poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych ma bezpośrednie przełożenie na możliwość spłaty Kredytu udzielonego przez Bank, jest tym samym konieczne dla realizacji celu Spółki – całkowitej eliminacji ryzyka utraty źródła przychodów (stanowi związek przyczynowo-skutkowy).

Z kolei w odniesieniu do Pozostałych Kredytów Podporządkowanych Wnioskodawca pragnie wskazać, że charakteryzują się one wyższym oprocentowaniem w stosunku do Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank – co jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, które wynika z faktu, iż w świetle przedstawionej kolejności spłat (uprzywilejowania) ww. długów ryzyko braku ich spłaty jest dla wierzyciela odpowiednio wyższe, stąd cena rynkowa, za jaką jest on skłonny pożyczać Spółce środki, jest odpowiednio wyższa.

W kontekście powyższego po całkowitej spłacie Pozostałych Kredytów Uprzywilejowanych oraz Kredytu udzielonego przez Bank Spółka będzie dążyć, w miarę dysponowania środkami Finansowymi, do maksymalnej spłaty zadłużenia wynikającego z Pozostałych Kredytów Podporządkowanych – w celu minimalizacji kosztów związanych z obsługą finansowania udzielonego Spółce. W konsekwencji poniesienie pozostałych wydatków związanych ze spłatą tych Pozostałych Kredytów Podporządkowanych jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu zmniejszenie kosztów Spółki wynikających z obsługi tego źródła finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia (tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych)?
2.  W którym momencie wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3) Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż z uwagi na okoliczności towarzyszące Refinansowaniu, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), spełniają powyższe warunki i w konsekwencji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym kluczowe będzie zatem określenie prawidłowego momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna w pierwszej kolejności zidentyfikować rodzaj powiązania kosztów z przychodami. I tak, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W odniesieniu do tej grupy kosztów art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem, jak Spółka wskazała, przedmiotowy Kredyt oraz Pozostałe Kredyty zostały przez Spółkę zaciągnięte celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady (na potrzeby inwestycji w środki trwałe). Proces inwestycyjny, który był finansowany ze środków pochodzących z Kredytu oraz Pozostałych Kredytów, został zakończony, w efekcie czego Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania odcinków autostrady).

W związku z powyższym wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 zdarzenia przyszłego (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być potrącane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ich poniesienia.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc reguła, zgodnie z którą moment uznania za koszt podatkowy wydatku stanowiącego inny niż bezpośrednio związany z przychodami podatnika (moment potrącenia kosztu) jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (moment poniesienia kosztu).

Zatem w praktyce ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (czyli poniesienie kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego (czyli moment potrącenia kosztu).

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia momentu potrącenia przedmiotowych wydatków, w dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, czyli:

*   Prowizja na rzecz Banku związana z przedterminową spłatą Kredytu (pkt la);
*   pozostałe koszty i prowizje związane z przedterminową spłatą Kredytu oraz części Pozostałych Kredytów (pkt 1 b);
*   pozostałe koszty związane ze spłatą Kredytu i części Pozostałych Kredytów (pkt 1c);

zostaną, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli).

Tym samym dla celów podatkowych przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone jednorazowo, w dacie ich poniesienia dla celów rachunkowych.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-73/14/AB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-430/14/KK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-205a/14/PS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wydatki związane ze spłatą obecnego zadłużenia, o których mowa w punkcie 1 (w tym Prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty Kredytu), jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż z uwagi na okoliczności towarzyszące Refinansowaniu wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (opisane w punkcie 3 zdarzenia przyszłego) spełniają powyższe warunki i w konsekwencji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym kluczowe będzie zatem określenie prawidłowego momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka w pierwszej kolejności powinna zidentyfikować rodzaj powiązania kosztów z przychodami. I tak, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W odniesieniu do tej grupy kosztów art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak bowiem Spółka wskazała, przedmiotowy Kredyt oraz Pozostałe Kredyty zostały przez Spółkę zaciągnięte celem sfinansowania budowy poszczególnych odcinków autostrady (na potrzeby inwestycji w środki trwałe). Proces inwestycyjny, który był finansowany ze środków pochodzących z Kredytu oraz Pozostałych Kredytów, został zakończony, w efekcie czego Spółka osiąga obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z udostępniania odcinków autostrady). Środki pozyskane na skutek Refinansowania zostaną przeznaczone na spłatę Kredytu oraz Pozostałych Kredytów (tj. nie będą przeznaczone na finansowanie budowy nowych środków trwałych).

W związku z powyższym wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2 zdarzenia przyszłego) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3 zdarzenia przyszłego), jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki powinny być potrącalne dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia.

Z treści przywołanych przepisów ustawy wynika więc reguła, zgodnie z którą moment uznania za koszt podatkowy wydatku stanowiącego inny niż bezpośrednio związany z przychodami podatnika (moment potrącenia kosztu) jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (moment poniesienia kosztu). Zatem w praktyce ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (czyli poniesienie kosztu) określa zatem datę powstania kosztu podatkowego (czyli moment potrącenia kosztu).

Mając powyższe na uwadze, dla prawidłowego ustalenia momentu potrącenia przedmiotowych wydatków, w dalszej kolejności należy również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, w oparciu o przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego prowizje i opłaty związane z pozyskaniem nowego finansowania (opisane w punkcie 2a zdarzenia przyszłego), zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, zostaną dla celów rachunkowych rozliczone w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych). Tym samym, zdaniem Spółki, wydatki te będą dla celów podatkowych stanowiły koszt podatkowy proporcjonalnie do tego okresu.

Z kolei, zgodnie ze wskazaniem Spółki w opisie zdarzenia przyszłego, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania, tj. koszty administracyjne, opłaty notarialne i inne (opisane w punkcie 2c zdarzenia przyszłego), które będą niezbędne do poprawnego przebiegu planowanych transakcji, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, zostaną rozpoznane dla celów rachunkowych jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli). Stąd, zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych (potrącić) jednorazowo, w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W odniesieniu natomiast do kosztów usług doradczych związanych z pozyskaniem nowego finansowania (opisane w punkcie 2b zdarzenia przyszłego) oraz kosztów pośrednio związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia Refinansowania (opisane w punkcie 3 zdarzenia przyszłego) zasadniczo, zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, koszty te dla celów rachunkowych zostaną rozpoznane jako koszt jednorazowo (w momencie dokonania ich zapłaty na rzecz wierzycieli), jednak Spółka nie wyklucza możliwości, że po dodatkowej weryfikacji uzna, iż dla celów rachunkowych dany koszt powinien być rozliczany w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych).

W konsekwencji, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia. Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej), na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r. nr IBPBI/1/423-73/14/AB;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. nr ITPB3/423-430/14/KK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-205a/14/PS.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wydatki związane z pozyskaniem nowego finansowania (o których mowa w punkcie 2) oraz wydatki pośrednio związane z refinansowaniem (o których mowa w punkcie 3), Spółka będzie mogła rozpoznać (potrącić) jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia jako koszt dla celów księgowych.

W związku z czym, w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostaną nowe umowy kredytów, pożyczek (lub innych instrumentów dłużnych), będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt proporcjonalnie do tego okresu (poprzez zastosowanie efektywnej stopy procentowej). Z kolei w przypadku wydatków, które dla celów rachunkowych będą rozpoznawane jednorazowo, będą one dla celów podatkowych stanowiły koszt jednorazowo, w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.