Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.586.2021.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomościach i Urządzeniach oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla zbycia udziału w Nieruchomościach
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozwód; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomościach i Urządzeniach oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla zbycia udziału w Nieruchomościach – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą udziału w Nieruchomościach i Urządzeniach oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla zbycia udziału w Nieruchomościach.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Na podstawie aktu notarialnego repertorium „A” numer …, w dniu 11 lipca 2003 r. Zbywcy nabyli nieruchomości położone w:

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …,

· …, w gminie …, w powiecie …, w województwie …

(dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Część działek wchodzących w skład Nieruchomości nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomości zostały nabyte celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Nieruchomości przez cały okres ich posiadania przez Zbywców nie były związane z jakąkolwiek działalnością gospodarczą prowadzoną przez A, a jedynie były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części.

W skład Nieruchomości wchodzą następujące niezabudowane i zabudowane rodzaje gruntów:

• grunty orne, oznaczone symbolem - R,

• łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

• pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

• grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,

• grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,

• nieużytki, oznaczone symbolem - N,

• grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

• lasy, oznaczone symbolem - Ls,

• grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz,

• tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,

• zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp,

• drogi, oznaczone symbolem - Dr.

Od dnia nabycia Nieruchomości, B prowadzi na nich gospodarstwo rolne pod nazwą „Gospodarstwo Rolne …”. Użytki rolne wchodzące w skład Nieruchomości stanowią obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 hektar. Z tytułu prowadzonej działalności B posiada status podatnika VAT czynnego.

Zbywcy są właścicielami maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej (maszyny i urządzenia będą dalej zwane: „Urządzeniami”). Część Urządzeń została nabyta przez Wnioskodawcę po rozwodzie, natomiast część Urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zbywców przed zawartym rozwodem. Nadto, na Nieruchomościach znajduje się także budynek, który został wzniesiony przez Wnioskodawcę po zawartym rozwodzie (konsekwencje podatkowe sprzedaży tego budynku nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

A prowadzi działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej działającej w sektorze deweloperskim, która posiada status podatnika VAT czynnego. A jako osobą fizyczna nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nieruchomości będące przedmiotem współwłasności Zbywców nie były nigdy wykorzystywane przez A w ramach jakiekolwiek działalności gospodarczej - od momentu ich nabycia, A zaliczała Nieruchomości do swojego majątku prywatnego.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Zbywcy planują dokonanie sprzedaży Nieruchomości oraz Urządzeń (dalej również jako: „Transakcja”). Sprzedaż Nieruchomości należących do Zbywców oraz Urządzeń zostanie dokonana na rzecz czterech nabywców będących spółkami kapitałowymi powiązanymi w stosunku do Zbywców (dalej: „Nabywcy”). Nabywcy posiadać będą status podatników VAT czynnych. Sprzedaż Nieruchomości ma na celu uporządkowanie relacji majątkowych Zbywców związanych z rozwodem zawartym pomiędzy Zbywcami. Sprzedaż zostanie dokonana odpowiednio po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - w przypadku Nieruchomości oraz po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie - w przypadku Urządzeń. Nabywcy będą użytkować Nieruchomości w sposób tożsamy z ich aktualnym przeznaczeniem. Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Nabywców.

W związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zbywcy nie prowadzili działań mających na celu przygotowywanie Nieruchomości do sprzedaży, które miałyby znamiona działań charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W szczególności, Zbywcy nie dokonywali uzbrojenia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, jak również nie podejmowali jakichkolwiek działań reklamowych mających na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. nie korzystali z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, nie publikowali ogłoszeń o planowanej sprzedaży w prasie, czy też nie wywieszali banerów z informacją o planowanej sprzedaży Nieruchomości (informacja o planowanej sprzedaży Nieruchomości została zamieszczona jedynie na portalu przeznaczonym do publikacji ogłoszeń o zamiarze sprzedaży nieruchomości rolnych, co miało na celu dopełnienie obowiązków formalnoprawnych związanych ze zbywaniem nieruchomości rolnych).

Część Nieruchomości jest zabudowana, a część niezabudowana. W ocenie Wnioskodawcy, w części przypadającej na Wnioskodawcę:

· dostawa Nieruchomości w odniesieniu do ich niezabudowanej części korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,

· dostawa Nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na to, że Wnioskodawca i Nabywcy złożą przed dniem dokonania dostawy tej części Nieruchomości właściwemu dla Nabywców naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowanie dostawy Nieruchomości zabudowanych w myśl dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podnieść, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania/zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości w części przypadającej na Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń będzie występował w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawcy Transakcja stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2\. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za podstawę opodatkowania VAT dla zbycia Nieruchomości w części niekorzystającej ze zwolnienia z VAT należy przyjąć przypadającą na tę część Nieruchomości część ceny uzyskanej przez Wnioskodawcę tytułem sprzedaży Nieruchomości, tj. jedynie część ceny obejmującą udział Wnioskodawcy?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawcy Transakcja stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania VAT dla zbycia Nieruchomości w części niekorzystającej ze zwolnienia z VAT należy przyjąć przypadającą na tę część Nieruchomości część ceny uzyskanej przez Wnioskodawcę tytułem sprzedaży Nieruchomości, tj. jedynie część ceny obejmującą udział Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towary zostały zdefiniowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, sprzedaż zaś - w treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nadto, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT została z kolei zdefiniowana w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przytoczone definicje uznać należy, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej również jako: „NSA”) z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1568/16), gdzie zostało wskazane, że: „biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.”

Ustawa o VAT rozróżnia dwie kategorie rolników - rolnika ryczałtowego (korzystającego ze zwolnienia z VAT) oraz rolnika, którego działalność opodatkowana jest VAT na zasadach ogólnych. Zarówno jeden, jak i drugi podmiot dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z VAT, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji jego działalność rozumiana jest jako działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Nieruchomości i Urządzenia będące przedmiotem Transakcji bez wątpienia wpisują się w definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sama zaś Transakcja wypełnia definicję dostawy towarów na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że aby sprzedaż towarów (w tym nieruchomości) podlegała opodatkowaniu VAT, powinna:

\- być dokonana przez podatnika VAT,

\- być dokonana w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

W zakresie pierwszej przesłanki, należy wskazać, że współwłaściciele nieruchomości/ruchomości nie zostali wymienieni w ustawie o VAT jako odrębna kategoria podatników. W sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana jest przez współwłaścicieli przyjąć należy, że podatnikiem VAT będzie ten z nich, który wykonuje daną czynność samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek. Status podatnika VAT może uzyskać jeden ze współwłaścicieli, jak i obaj, tj. każdy z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować współwłaścicieli jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Tak sformułowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 143/12) wskazał, że: „zauważyć należy, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. ”;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08) podniósł, że: „dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia kwestia osiągnięcia jakichkolwiek dochodów, a tym bardziej podziału tych dochodów w ustroju małżeńskim, lecz istotny jest fakt dokonania czynności wymienionych w ustawie VAT. Przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikiem natomiast jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2019 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.282.2019.2.PM) wskazał, że: „należy uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa cywilnego (\`(...)\`) Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy (\`(...)\`) pomimo zakupu składników majątku w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, składniki te były przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jednego z małżonków) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”.

W treści przywołanych wyżej wyroków oraz interpretacji mowa jest o małżonkach, niemniej istotą poszczególnych stanów faktycznych była okoliczność, iż dwoje małżonków pozostawało w ustroju współwłasności ustawowej. Zasadne było wówczas określić który z dwóch współwłaścicieli faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zestawiając powyższe twierdzenie z analizowanym stanem faktycznym, należy wskazać, że Nieruchomości należą do Zbywców w udziałach po 1/2. W konsekwencji, status podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, jak również Urządzeń powinien być ustalony indywidualnie w odniesieniu do każdego ze Zbywców.

W świetle powyższego należy wskazać, że pomimo faktu, iż Zbywcy są współwłaścicielami Nieruchomości w udziałach wynoszących po 1/2 części, to brak jest podstaw dla przyjęcia, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, w ramach planowanej sprzedaży będą występować jako jeden podatnik. W konsekwencji, skutki podatkowe w wymienionym zakresie będą rozpatrywane odrębnie dla każdego ze Zbywców, a dla statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do Transakcji determinujący będzie fakt czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Należy jednocześnie wskazać, że formalne posiadanie statusu podatnika VAT czynnego przez dany podmiot nie jest okolicznością, która przesądzać będzie o tym, że jest on podatnikiem VAT na gruncie danej transakcji.

W zakresie przesłanki drugiej Wnioskodawca pragnie wskazać, że od momentu nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nieustannie wykorzystuje je w prowadzanej działalności rolniczej „Gospodarstwo Rolne …”. Wskazana działalność rolnicza wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Rolnik w świetle przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Znamienne jest wskazanie, że Nieruchomości oraz Urządzenia mające być przedmiotem Transakcji służyły prowadzeniu przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej VAT.

Zasadne jest przytoczyć w tym miejscu wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), który wskazał, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. ”

Zasadne zdaje się również przywołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1650/19), gdzie zostało wskazane, że: „skarżący jest rolnikiem i jednocześnie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie miejsc krótkotrwałego zamieszkania. Z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym od 2006 r. Od 2008 r. Skarżący zgłosił również opodatkowanie podatkiem VAT działalności rolniczej, zatem od 2008 r. zarówno z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu działalności rolniczej Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku. W 1997 r. Skarżący nabył na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 2,037 ha. Nieruchomość ta została nabyta od Skarbu Państwa do majątku osobistego. Na nabytej nieruchomości Skarżący prowadził działalność rolniczą (\`(...)\`) Skarżący przed sprzedażą nieruchomości nie dokonywał żadnych czynności takich jak uzbrojenie działek w media, dokonywanie jakichkolwiek uzgodnień z dostawcami mediów czy też jakichkolwiek innych. W celu sprzedaży zamieścił jedynie ogłoszenie na lokalnym portalu internetowym. W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem interpretującym, że Skarżący dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w sposób opisany we wniosku, działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Skarżącego nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, bowiem sprzedawane działki wykorzystywane były do momentu sprzedaży w celach rolniczych, zatem do działalności gospodarczej (rolniczej), z tytułu której Skarżący jest podatnikiem VAT czynnym. ”

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2015 r. (znak ITPP1/4512-855/15/EA) podniósł, że: „jeśli sprzedaż nieruchomości dotyczy majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (przez którą również rozumie się działalność rolniczą), prowadzi to do wniosku, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu - dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, a dokonujący zbycia traktowany jest w tym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. ”

Jednakowo wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.471.2020.3.DS) stwierdzając, że: „w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt, że przedmiotowy grunt, jak wskazał Wnioskodawca, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej jako czynny (od roku 2011) podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt jest użytkowany rolniczo w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.”

Jak wynika zatem z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży majątku prywatnego, w tym nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu należy uznać za objętą VAT, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia np. gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie takie nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu VAT a mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko zbywa majątek osobisty. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że obie przesłanki, które determinują o tym, że sprzedaż Nieruchomości i Urządzeń w odniesieniu do Wnioskodawcy miałaby podlegać opodatkowaniu VAT są spełnione. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń będzie występował w charakterze podatnika VAT, gdyż w odniesieniu do Wnioskodawcy Transakcja stanowić będzie sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nadto, zgodnie z dyspozycją art. 207 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm., dalej: „KC”), pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części.

Nadto w ocenie Wnioskodawcy, w części przypadającej na Wnioskodawcę:

*   dostawa Nieruchomości w odniesieniu do ich niezabudowanej części korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane,
*   dostawa Nieruchomości zabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze względu na to, że Wnioskodawca i Nabywcy złożą przed dniem dokonania dostawy tej części Nieruchomości właściwemu dla Nabywców naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowanie dostawy Nieruchomości zabudowanych w myśl dyspozycji art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania/zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości w części przypadającej na Wnioskodawcę w ramach Transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 wskazane zostało, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują określenia współwłaścicieli jako jednego podatnika, a skutki podatkowe powstałe na gruncie transakcji dotyczącej majątku wspólnego, powinny być rozpatrywane odrębnie dla każdego ze współwłaścicieli. Mając na uwadze fakt, że na gruncie Transakcji jedynie Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika VAT, zdaniem Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania VAT dla zbycia Nieruchomości w części niekorzystającej ze zwolnienia z VAT należy przyjąć przypadającą na tę część Nieruchomości część ceny uzyskanej przez Wnioskodawcę tytułem sprzedaży Nieruchomości, tj. jedynie część ceny obejmującą udział Wnioskodawcy. Skoro bowiem cena uzyskana tytułem sprzedaży będzie podzielona w odpowiednich częściach pomiędzy oboje Zbywców, dla Wnioskodawcy to właśnie część przypadająca na niego będzie stanowiła wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma od Nabywców z tytułu sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 19 stycznia 2021 r. (znak 0112-KDIL1-2.4012.546.2020.2.PM), gdzie zostało wskazane, że: „z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten - jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego - określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, że wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. działki gruntu, Wnioskodawczyni powinna w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jej własność. Reasumując, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości wyłącznie w części przypadającej na nią jako współwłaściciela, tj. w wysokości 1/2 wartości transakcji sprzedaży Nieruchomości stanowiącej podstawę naliczenia podatku od towarów i usług. ”

Podobne stanowisko zostało sformułowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.164.2019.3.JG), gdzie zostało wskazane, że: „podstawą opodatkowania dla czynności dostawy udziału w Działkach - stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie - wszystko, co stanowi zapłatę, jaką każdy z Wnioskodawców w odniesieniu do swojego udziału otrzyma od spółki z tytułu dokonania dostawy swojego udziału.”

Zasadne zdaje się również przywołanie w tym miejscu interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0113-KDIPT1-3.4012.234.2021.1.KS), gdzie wskazane zostało, że: „z tytułu sprzedaży własności działki, skoro Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, to przedmiotowa transakcja będzie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT obrót uzyskany z transakcji sprzedaży działki w części przypadającej na Niego jako współwłaściciela. ”

Podsumowując powyższą argumentację należy sformułować wniosek, że za podstawę opodatkowania VAT dla zbycia Nieruchomości w części niekorzystającej ze zwolnienia z VAT należy przyjąć przypadającą na tę część Nieruchomości część ceny uzyskanej przez Wnioskodawcę tytułem sprzedaży Nieruchomości, tj. jedynie część ceny obejmującą udział Wnioskodawcy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej K.R.O., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 K.R.O., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 K.R.O., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast w myśl art. 36 § 3 K.R.O., przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 K.R.O., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 K.R.O., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jednak w myśl § 2 ww. przepisu, umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby więc majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. W tym temacie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą, czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Takie stanowisko reprezentowane jest również przez krajowe sądy administracyjne, dla przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1181/16.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z żoną nabyli Nieruchomości. Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywców w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej celem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Nieruchomości przez cały okres ich posiadania były wykorzystywane na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę. W związku z zawartym rozwodem, każdy ze Zbywców stał się współwłaścicielem Nieruchomości w udziałach wynoszących po jednej drugiej (1/2) części. Od dnia nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca prowadzi na nich gospodarstwo rolne. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Zbywcy są właścicielami maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej. Część Urządzeń została nabyta przez Wnioskodawcę po rozwodzie, natomiast część Urządzeń została nabyta do majątku wspólnego Zbywców przed zawartym rozwodem. Zbywcy planują dokonanie sprzedaży Nieruchomości oraz Urządzeń.

Skoro Nieruchomości i Urządzenia były przeznaczone przez Wnioskodawcę do prowadzonej przez Niego działalności, to należy stwierdzić, że to Wnioskodawca w sensie ekonomicznym jest właścicielem tych Nieruchomości i Urządzeń i to Wnioskodawca dokona w efekcie dostawy ww. Nieruchomości i Urządzeń – przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Uwzględniając powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy stwierdzić, że to Wnioskodawca jako prowadzący działalność gospodarczą, dokonując sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości i Urządzeń, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tych Nieruchomości i Urządzeń będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. Nieruchomości i Urządzeń, stanowiących składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przy czym nadmienić należy, że dostawa, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy zauważyć, że w literaturze również podkreśla się, iż zasadnicze znaczenie dla oceny skutków podatkowych ma istnienie tzw. majątku podatkowego przedsiębiorcy, tj. składników, które tworzą przedsiębiorstwo w postaci środków trwałych, towarów handlowych, surowców i materiałów. W sytuacji, gdy daną nieruchomość nabyto do majątku wspólnego, ale jest ona wykorzystywana przez przedsiębiorcę, to jej sprzedaż podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. To przedsiębiorca w sensie ekonomicznym kontroluje nieruchomość, którą nabył z zamiarem dalszej odsprzedaży. Ważne na gruncie podatku od towarów i usług są zatem skutki ekonomiczne, czynności faktyczne, nie zaś relacje majątkowe funkcjonujące na gruncie prawa cywilnego. Nie bez znaczenia pozostaje również, że w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę danego składnika majątkowego, wchodzi on do majątku wspólnego małżonków. Jego sprzedaż jednak nie podlega opodatkowaniu przez tego z małżonków, który działalności gospodarczej nie prowadzi. W takich przypadkach, w sensie podatkowym, nabycia oraz zbycia dokonuje wyłącznie przedsiębiorca. (S. Brzeszczyńska, Optymalizacja VAT sposobu nabycia nieruchomości ze względu na osobę zbywcy, ABC - komentarz praktyczny).

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że w wyniku orzeczonego rozwodu małżonków, majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w odniesieniu do którego działał on jako podatnik VAT, nie uległ zmianie. Na gruncie podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. składnikami majątku. W wyniku orzeczonego rozwodu małżonków, majątek Wnioskodawcy, jako podatnika VAT, nie uległ powiększeniu lub zmniejszeniu. Zmianie uległa tylko forma własności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w Nieruchomościach i Urządzeniach, należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe Nieruchomości i Urządzenia były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bezsprzecznie transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji Wnioskodawca sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości i Urządzeń dokona jako podatnik VAT.

Tym samym, w przypadku sprzedaży Nieruchomości i Urządzeń w ramach działalności prowadzonej przez Zainteresowanego (Nieruchomości i Urządzeń należących do byłych małżonków będących jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych z uwagi na orzeczony rozwód), za zbywcę (stronę transakcji – czynności opodatkowanej dostawy) należy uznać wyłącznie Wnioskodawcę, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanych Nieruchomości i Urządzeń, czy też uprawnienia do rozporządzania tymi Nieruchomościami i Urządzeniami, nie mają znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do byłej żony Wnioskodawcy należy udział w Nieruchomościach i Urządzeniach.

Wobec powyższego po stronie Wnioskodawcy będzie występował obowiązek opodatkowania dostawy Nieruchomości i Urządzeń. Innymi słowy, to Wnioskodawca z tytułu całej transakcji sprzedaży będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Artykuł 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

Jak wyżej wskazano, to Wnioskodawca z tytułu całej transakcji sprzedaży będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem podstawą opodatkowania będzie wartość całej transakcji w części w jakiej nie będzie korzystała ze zwolnienia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.