Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-724/14-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Wnioskodawca, Sprzedający lub Zbywca\] planuje zbyć za wynagrodzeniem \[dalej: Transakcja\] na rzecz N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Kupujący lub Nabywca\] nieruchomość i funkcjonującą pod nazwą „G.” \[dalej: Nieruchomość\]. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości w szczególności w wyniku połączeń przez przejęcie innych podmiotów (pomiędzy Sprzedającym i tymi podmiotami istnieje następstwo podatkowo-prawne, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej). Dla uproszczenia, w dalszej części wniosku poprzednicy prawni Sprzedającego są również określani jako „Sprzedający” lub „Zbywca”.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję przed końcem 2014 r. lub na początku 2015 r.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego 2 zabudowanych działek gruntu o nr 1/5 i 79/4 \[objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, dalej: Działki w użytkowaniu wieczystym\];

*   prawo własności znajdujących się na Działkach w użytkowaniu wieczystym: budynku handlowo-usługowo-biurowego \[dalej: Budynek 1\] i innych obiektów budowlanych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci drogi, chodników dla pieszych, hydrantów, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wylotu do rzeki, sieci i masztów oświetleniowych, murów oporowych, separatorów tłuszczu, barierki ochronnej i pochłaniającej, rogatek);

\- w dalszej części wniosku wskazane powyżej elementy określane będą również łącznie jako „Galeria 1”;

*   udział w prawie własności 9 zabudowanych działek gruntu o nr 68/1, 68/2, 68/6, 68/13, 68/14, 68/16, 70/10, 70/13 i 72/4 \[objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, dalej: Działki we własności\];

*   prawo własności znajdujących się na Działkach we własności - w budynku handlowo- usługowo-mieszkalnym \[dalej: Budynek 2\] i stanowiących indywidualną własność Zbywcy: trzech wyodrębnionych lokali niemieszkalnych \[tj. lokal handlowo-usługowy, lokal hotelu, lokal parkingu wielostanowiskowego; dalej: Lokale niemieszkalne\];

*   prawo własności znajdujących się w Budynku 2 kilkudziesięciu wyodrębnionych lokali mieszkalnych \[dalej: Lokale mieszkalne\];

*   udział w prawie własności części Budynku 2 stanowiącej nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali;

*   udział w prawie własności innych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działkach we własności wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli, w szczególności w postaci dróg, chodników dla pieszych, pylonu, kładek, ogrodzenia, barierek, muru oporowego, sieci wodnej, hydrantów zewnętrznych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, sieci i masztów oświetleniowych, separatorów);

\- w dalszej części wniosku wskazane powyżej elementy określane będą również łącznie jako „Galeria 2”.

Działki w użytkowaniu wieczystym oraz Działki we własności w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako „Działki”.

W dalszej części niniejszego wniosku Budynek 1 oraz Budynek 2 będą określane łącznie jako „Budynki”.

W zakresie Budynku 2, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że znajdują się w nim łącznie 104 lokale, z czego liczebną większość stanowią lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Niewielka część lokali mieszkalnych po ich prawnym wyodrębnieniu została już zbyta osobom trzecim. Ze względu na powyższe, nie będą one wchodzić w zakres Transakcji. Transakcja obejmować będzie również własność tych lokali mieszkalnych, które będą przedmiotem przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji (wraz z odpowiednim przypadającym tym lokalom udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, udziałem w prawie własności innych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działkach we własności i udziałem w prawie własności Działek we własności). W związku z Transakcją, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy z tytułu zawartych przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych.

W ramach Budynku 2 zlokalizowane są również trzy odrębne lokale niemieszkalne przeznaczone na część handlowo - usługową, hotel oraz parking wielostanowiskowy. Lokale niemieszkalne stanowią przeważającą część całkowitej powierzchni użytkowej Budynku 2.

Pozostałą część Budynku 2 stanowi nieruchomość wspólna w rozumieniu przepisów o własności lokali.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że na Działkach znajduje się związana z Budynkami infrastruktura techniczna (sieci przesyłowe wody, ciepła, energii etc.), która jednak zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. \[Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „KC” lub „Kodeks cywilny”\] wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym, nie stanowi przedmiotu Transakcji.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającego przed 2012 r. na podstawie stosownych umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych, przy czym część z Działek powstała w wyniku podziałów działek gruntu nabytych przez Sprzedającego w ramach tych transakcji. W odniesieniu do Działek we własności, dostawa części z nich podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, a w zakresie pozostałych sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT. Zbywca odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia tych ostatnich.

W odniesieniu do Działek w użytkowaniu wieczystym - przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tych działek na Zbywcę w 1999 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT, opodatkowana VAT została sprzedaż znajdujących się na nich obiektów, tj. budynków i budowli. Zbywca odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia tych ostatnich.

Po nabyciu Działek w użytkowaniu wieczystym, Sprzedający dokonał rozbiórki istniejących na nich obiektów budowlanych (Wnioskodawca nie wyklucza, iż pozostawiono całość lub części infrastruktury technicznej niestanowiącej własności Zbywcy a wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego) i rozpoczął inwestycję budowlaną - projekt budowy Galerii 1 w postaci handlowo-usługowo-biurowego Budynku 1 wraz z pozostałymi powiązanymi obiektami budowlanymi, instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku 1 na podstawie decyzji administracyjnych odpowiednio z dnia 21 grudnia 2001 r., dnia 5 lipca 2002 r., dnia 17 czerwca 2003 r., dnia 6 lutego 2007 r., dnia 13 marca 2008 r.

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w Budynku 1 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do większości z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku 1, inne obiekty budowlane, w tym budowle, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działkach w użytkowaniu wieczystym nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Po nabyciu Działek we własności w ramach przygotowania pod inwestycję w postaci budowy Galerii 2, doszło do wyburzenia istniejących naniesień (budynków, budowli oraz pozostałych obiektów i urządzeń) zlokalizowanych na Działkach we własności. Wyjątek w tym zakresie stanowią fasady dwóch budynków o walorach zabytkowych, które Zbywca wkomponował następnie w bryłę Budynku 2. Wnioskodawca nie wyklucza, że na Działkach we własności pozostawiono całość lub części infrastruktury technicznej niestanowiącej własności Zbywcy a wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku 2 na podstawie decyzji administracyjnych odpowiednio z dnia 28 października 2009 r., dnia 10 października 2009 r., dnia 4 grudnia 2009 r., dnia 24 grudnia 2010 r., dnia 27 lutego 2012 r. Następnie rozpoczął wyodrębnianie lokali i sprzedaż lokali mieszkalnych, jak również wynajem powierzchni komercyjnych (przy czym umowy z podmiotami trzecimi dotyczące tych powierzchni były zawierane przez Sprzedającego jeszcze przed oddaniem Budynku 2 do użytkowania).

Jak wskazano, na dzień złożenia wniosku część lokali mieszkalnych została sprzedana osobom trzecim (Zbywca nie jest w stanie wykluczyć, że przed dniem Transakcji zostaną zawarte kolejne umowy sprzedaży). Pozostałe lokale mieszkalne nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Przeznaczone do wynajęcia powierzchnie w lokalu handlowo-usługowym w Budynku 2 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do większości z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Przeznaczony do wynajęcia lokal hotelu został oddany najemcy do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu - na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania go najemcy do użytkowania.

Powierzchnie w ramach lokalu parkingu, pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku 2, inne obiekty budowlane, w tym budowle, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działkach we własności nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Galerii 1 i Galerii 2 wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej w szczególności na dostawie lokali mieszkalnych oraz odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Budynków), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Budynki (w tym lokale w Budynku 2), jak również budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców oraz obowiązek zwrotu kaucji pieniężnych najemcom,

*   prawa z tytułu rękojmi za wady oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Sprzedającego, w tym prawa z gwarancji bankowych lub kaucji pieniężnych ustanowionych w związku z umowami budowlanymi;

*   majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),

*   prawa do korzystania z domeny internetowej i strony internetowej związanej z Nieruchomością,

*   prawo do znaku towarowego,

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu,

*   przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji (wraz z odpowiednim przypadającym tym lokalom udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, udziałem w prawie własności innych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działkach we własności i udziałem w prawie własności Działek we własności).

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody i odbiór ścieków, usługi telekomunikacyjne),
    *   ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu),
    *   ochrony Nieruchomości,
    *   utrzymania czystości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia usług marketingowych (reklamowych) związanych z Nieruchomością,
*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, z których wszystkie zostały przeniesione na Wspólnotę Mieszkaniową Budynku 2, tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda), umowa o wywóz śmieci, umowy o obsługę techniczną, umowy dotyczące sprzątania oraz ochrony,
*   umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta ze Wspólnotą mieszkaniową Budynku 2, na podstawie której Zbywca sprawuje zarząd nieruchomością wspólną.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami w zakresie w jakim dotyczą one Nieruchomości dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Transakcji nie będą podlegały także:

*   własność nieruchomości lokalowej (wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu), znajdującej się w budynku zlokalizowanym na działce sąsiadującej z Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej z Gminą, na podstawie której Sprzedający jako dzierżawca wybudował własnym kosztem ogólnodostępny parking miejski wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w związku z tym, że parking ten służy również klientom Galerii 1, nie jest wykluczone, że po dniu Transakcji Zbywca i Nabywca zawrą umowę, na podstawie której Nabywcy jako właścicielowi Nieruchomości przysługiwało będzie prawo korzystania z opisanych miejsc parkingowych).

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców i wykonawców),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający zatrudnia pracowników a łączące go z pracownikami umowy nie będą przedmiotem Transakcji.

Budynki, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki te nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, jak również sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku 2.

Mając na uwadze, że Zbywca zajmuje się przed dniem Transakcji również zarządzaniem Nieruchomością i posiada w tym zakresie znaczną wiedzę, Nabywca zainteresowany jest zawarciem ze Zbywcą po dniu Transakcji stosownej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W takiej sytuacji, po Transakcji Zbywca będzie prowadził w szczególności działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym świadczeniu na rzecz Nabywcy usług zarządzania Nieruchomością.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości i sprzedaż Lokali mieszkalnych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

W związku z Transakcją Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zamierzają wystąpić zarówno Zbywca, jak i Nabywca (wniosek złożony przez N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie wchodziła w zakres opodatkowania VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie wchodziła w zakres opodatkowania VAT i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA

1.  Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (z tytułu Transakcji) i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

1\. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.1.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, że Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(..) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa (por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995r., sygn. SA/Gd 1959/94).

1.1.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości i sprzedaży Lokali mieszkalnych, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji).

W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.2.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.2.2. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości Będącej Przedmiotem Transakcji należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa przedmiot Transakcji, wraz ze ściśle związanymi z nim innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.2.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

1.2.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.2.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie .”

1.3 Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Opodatkowanie VAT planowanej Transakcji

2.1. Uwagi ogólne

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie jednak z przepisem szczególnym, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ww. ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 Ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia l999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania

W dziale 12 PKOB mieszczą się natomiast:

*   Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego

*   Budynki biurowe

*   Budynki handlowo-usługowe

*   Budynki transportu i łączności

*   Budynki przemysłowe i magazynowe

*   Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej

*   Pozostałe budynki niemieszkalne

Konsekwentnie, w zależności od charakteru przedmiotu Transakcji, dostawa Nieruchomości (lub jej poszczególnych części) może podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (23%) lub preferencyjną (8%). Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca zastosuje właściwą stawkę VAT przewidzianą odpowiednimi przepisami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.1.1. Wybór przez strony Transakcji opodatkowania VAT w odniesieniu do części Nieruchomości podlegającej zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, większość przeznaczonych do wynajęcia powierzchni w Budynku 1, lokalu handlowo-usługowym w Budynku 2, jak i lokal hotelu w Budynku 2 zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją w wykonaniu odpłatnych umów najmu. Ponadto, Budynki (w tym lokale w Budynku 2), jak również budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, do tej części Nieruchomości (tj. do dostawy lokalu hotelu, części Budynku 1 i części lokalu handlowo-usługowego, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją), jak również przyporządkowanej im części Działek znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, przedmiotowa Transakcja we wskazanym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT (nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT).

Mając na uwadze, że do dostawy Nieruchomości w pozostałym zakresie nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej), dostawa całej Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką - 23% lub 8%.

2.1.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do pozostałej części Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia bądź od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata (tj. w odniesieniu do dostawy części Budynku 1 i części lokalu handlowo-usługowego w Budynku 2, które zostały oddane najemcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed Transakcją oraz tych części Nieruchomości, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT), Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Galerii 1 i Galerii 2 wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej w szczególności na dostawie lokali mieszkalnych oraz odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Budynków), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

2.2. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji VAT i niepodlegania Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT

Podsumowując, z uwagi na fakt, że:

*   Nabywca oraz Sprzedający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do tej części Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (tj. lokalu hotelu, części Budynku 1 i części lokalu handlowo-usługowego, które zostały oddane najemcom do użytkowania co najmniej dwa lata przed Transakcją),

*   do dostawy Nieruchomości w pozostałym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania Transakcji podatkiem VAT (odpowiednią stawką tj. 23% lub 8%) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego, dostawa Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT, jak zlokalizowane na nich obiekty budowlane (budynki, budowle lub ich części).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.).

Zatem należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość w skład której wchodzą:

*   2 działki w użytkowaniu wieczystym zabudowane budynkiem handlowo-usługowo-biurowym \[Budynek 1\] i innymi obiektami budowlanymi wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowlami) – tzw. Galeria 1;

*   udział w prawie własności 9 zabudowanych działek gruntu wraz ze znajdującym się na nich budynkiem handlowo-usługowo-mieszkalnym \[Budynek 2\] i stanowiących indywidualną własność Zbywcy trzech wyodrębnionych lokali niemieszkalnych \[tj. lokal handlowo-usługowy, lokal hotelu, lokal parkingu wielostanowiskowego; tj. Lokale niemieszkalne\], prawo własności znajdujących się w Budynku 2 kilkudziesięciu wyodrębnionych lokali mieszkalnych \[Lokale mieszkalne\], udział w prawie własności części Budynku 2 stanowiącej nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali; udział w prawie własności innych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działkach we własności wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli) - tzw. Galeria 2.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu:

*   prawa związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców oraz obowiązek zwrotu kaucji pieniężnych najemcom,

*   prawa z tytułu rękojmi za wady oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych, w tym prawa z gwarancji bankowych lub kaucji pieniężnych z ww. tytułu;

*   majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do projektów architektonicznych dot. Nieruchomości;

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem;

*   prawo do korzystania z domeny internetowej i strony internetowej związanej z Nieruchomością;

*   prawo do znaku towarowego,

*   ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu;

*   przedwstępne umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W wyniku Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie: dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia, ochrony i utrzymania czystości Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia usług marketingowych (reklamowych) związanych z Nieruchomością,

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, z których wszystkie zostały przeniesione na Wspólnotę Mieszkaniową Budynku 2, tj. umowy z dostawcami mediów, o wywóz śmieci, obsługi technicznej, sprzątania oraz ochrony,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta ze Wspólnotą mieszkaniową Budynku 2, na podstawie której Zbywca sprawuje zarząd nieruchomością wspólną.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami w zakresie w jakim dotyczą one Nieruchomości. W stosunku do niektórych z tych umów Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego, jednakże będzie to sytuacja wyjątkowa.

Transakcji nie będą podlegały także:

*   własność nieruchomości lokalowej (wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu), znajdującej się w budynku zlokalizowanym na działce sąsiadującej z Nieruchomością;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej z Gminą, na podstawie której Sprzedający wybudował ogólnodostępny parking miejski wraz z infrastrukturą towarzyszącą (po dniu Transakcji Zbywca i Nabywca mogą zawrzeć umowę dotyczącą korzystania przez Nabywcę z miejsc parkingowych).

Przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców i wykonawców),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z Nieruchomością

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Nabywca nie przejmie także pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego.

Budynki, będące przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki te nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Jak wynika z ww. okoliczności wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego, z wyjątkiem praw z gwarancji bankowych i kaucji pieniężnych najemców lub ustanowionych w związku z umowami budowlanymi. Nabywca z mocy przepisów art. 678 kodeksu cywilnego wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych i obowiązujących na dzień zbycia umów najmu Nieruchomości. Wnioskodawca nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, dostawy mediów, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania czystości Nieruchomości. Ponadto w związku z tą transakcją nie dojdzie do przeniesienia innych elementów przedsiębiorstwa, takich jak: umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców), tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, firma Sprzedającego, a także nie zostaną przejęci pracownicy, a zatem sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Jak wskazano, dla uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest spełnienie łącznie szeregu warunków, które w przedmiotowym przypadku nie zostaną spełnione. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia odrębnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zatem należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturach Sprzedającego i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółki. Wskutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę żadne należności oraz zobowiązania związane z działalnością Sprzedającego. Nabywca nie przejmie żadnych umów związanych z dostawą mediów do Nieruchomości.

Zakres sprzedawanej masy majątkowej w postaci wyłącznie Nieruchomości nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko przy wykorzystaniu nabytych składników. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedającego będący przedmiotem sprzedaży pozbawiony elementów, o których mowa wyżej, nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Z funkcjonalnego punktu widzenia, masa majątkowa, która ma być przedmiotem nabycia przez Nabywcę nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (w ramach sprzedaży nie dojdzie m.in. do przeniesienia na rzecz Nabywającego środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość, w skład której wchodzą:

*   2 działki w użytkowaniu wieczystym zabudowane budynkiem handlowo-usługowo-biurowym \[Budynek 1\] i innymi obiektami budowlanymi wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowlami w postaci drogi, chodników dla pieszych, hydrantów, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wylotu do rzeki, sieci i masztów oświetleniowych, murów oporowych, separatorów tłuszczu, barierki ochronnej i pochłaniającej, rogatek) – tzw. Galeria 1;

*   udział w prawie własności 9 zabudowanych działek gruntu wraz ze znajdującym się na nich budynkiem handlowo-usługowo-mieszkalnym \[Budynek 2\] i stanowiących indywidualną własność Zbywcy trzech wyodrębnionych lokali niemieszkalnych \[tj. lokal handlowo-usługowy, lokal hotelu, lokal parkingu wielostanowiskowego; tj. Lokale niemieszkalne\], prawo własności znajdujących się w Budynku 2 kilkudziesięciu wyodrębnionych lokali mieszkalnych \[Lokale mieszkalne\], udział w prawie własności części Budynku 2 stanowiącej nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali; udział w prawie własności innych obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działkach we własności wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (w tym budowli w postaci dróg, chodników dla pieszych, pylonu, kładek, ogrodzenia, barierek, muru oporowego, sieci wodnej, hydrantów zewnętrznych, sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, sieci i masztów oświetleniowych, separatorów) - tzw. Galeria 2.

Sprzedający stał się właścicielem Nieruchomości w wyniku połączeń przez przejęcie innych podmiotów (pomiędzy Sprzedającym i tymi podmiotami istnieje następstwo podatkowo-prawne, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej).

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję przed końcem 2014 r. lub na początku 2015 r.

W Budynku 2 znajdują się łącznie 104 lokale, z czego liczebną większość stanowią lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Część lokali mieszkalnych po ich prawnym wyodrębnieniu została już zbyta osobom trzecim, zatem lokale te nie będą wchodzić w zakres Transakcji. Transakcja obejmować będzie własność tych lokali mieszkalnych, które będą przedmiotem przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji.

W Budynku 2 zlokalizowane są również trzy odrębne lokale niemieszkalne przeznaczone na część handlowo - usługową, hotel oraz parking wielostanowiskowy. Lokale niemieszkalne stanowią przeważającą część całkowitej powierzchni użytkowej Budynku 2. Pozostałą część Budynku 2 stanowi nieruchomość wspólna w rozumieniu przepisów o własności lokali.

Na Działkach znajduje się związana z Budynkami infrastruktura techniczna (sieci przesyłowe wody, ciepła, energii etc.), która zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie stanowi przedmiotu Transakcji.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Sprzedającego przed 2012 r. na podstawie umów sprzedaży, przy czym część z Działek powstała w wyniku podziałów działek gruntu nabytych przez Sprzedającego w ramach tych transakcji. W odniesieniu do Działek we własności, dostawa części z nich podlegała zwolnieniu z VAT, a w zakresie pozostałych sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT. Zbywca odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia tych ostatnich.

W odniesieniu do Działek w użytkowaniu wieczystym - przeniesienie prawa użytkowania wieczystego tych działek na Zbywcę w 1999 r. nie podlegało opodatkowaniu VAT, opodatkowana VAT została sprzedaż znajdujących się na nich obiektów, tj. budynków i budowli. Zbywca odliczył VAT naliczony z tytułu nabycia tych ostatnich.

Po nabyciu Działek w użytkowaniu wieczystym, Sprzedający dokonał rozbiórki istniejących na nich obiektów budowlanych i rozpoczął inwestycję budowlaną - projekt budowy Galerii 1 w postaci handlowo-usługowo-biurowego Budynku 1 wraz z pozostałymi powiązanymi obiektami budowlanymi, instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Zbywca użytkował Budynek 1 w całości od marca 2008 r. Powierzchnie w Budynku 1 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do większości z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku 1, inne obiekty budowlane, w tym budowle, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działkach w użytkowaniu wieczystym nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Po nabyciu Działek we własności w ramach przygotowania pod inwestycję w postaci budowy Galerii 2, doszło do wyburzenia istniejących naniesień (budynków, budowli oraz pozostałych obiektów i urządzeń) zlokalizowanych na Działkach we własności. Wyjątek w tym zakresie stanowią fasady dwóch budynków o walorach zabytkowych, które Zbywca wkomponował następnie w bryłę Budynku 2.

Sprzedający uzyskał ostateczne pozwolenie na użytkowanie Budynku 2 na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 27 lutego 2012 r. Następnie rozpoczął wyodrębnianie lokali i sprzedaż lokali mieszkalnych, jak również wynajem powierzchni komercyjnych (przy czym umowy z podmiotami trzecimi dotyczące tych powierzchni były zawierane przez Sprzedającego jeszcze przed oddaniem Budynku 2 do użytkowania).

Pozostałe lokale mieszkalne nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Powierzchnie w lokalu handlowo-usługowym w Budynku 2 były sukcesywnie oddawane najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu. Na dzień Transakcji w stosunku do większości z tych powierzchni upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania, a w stosunku do innych nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Lokal hotelu został oddany najemcy do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy najmu – na dzień Transakcji upłyną już dwa lata od momentu oddania go najemcy do użytkowania.

Powierzchnie w ramach lokalu parkingu, pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku 2, inne obiekty budowlane, w tym budowle, instalacje i urządzenia zlokalizowane na Działkach we własności nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanej VAT (na dzień Transakcji niektóre z tych powierzchni, obiektów lub ich części mogą być również przedmiotem najmu).

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Galerii 1 i Galerii 2 wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej w szczególności na dostawie lokali mieszkalnych oraz odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Budynków), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Budynki (w tym lokale w Budynku 2), jak również budowle wchodzące w skład Nieruchomości po ich oddaniu do użytkowania nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Nabywca i Sprzedający zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość składająca się z działek oraz wybudowanych na nich obiektów – Galeria 1 i Galeria 2 nie była przez Zbywcę wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT. Sprzedający wykorzystywał znajdujące się w nich lokale (powierzchnie) użytkowe do odpłatnego wynajmu lub znajdujące się w Budynku 2 lokale mieszkalne po wyodrębnieniu sprzedawał na rzecz osób trzecich. Budowle i inne urządzenia techniczne znajdujące się na poszczególnych działkach, które nie były przedmiotem wynajmu, służyły do obsługi Budynku nr 1 i 2, a więc również nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych.

Wobec tego ww. Nieruchomość jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W związku z tym dostawa ww. obiektów nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym przepisie, mówiącej o konieczności wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem w niniejszej sprawie analizy wymaga, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z treści wcześniej cyt. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wówczas gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata. Przy czym za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dostawy Nieruchomości w stosunku do części lokali i powierzchni użytkowych w Budynku nr 1 i 2 , które były/są przedmiotem wynajmu upłynie okres dłuższy niż 2 lata licząc od dnia pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie najemcom do użytkowania w wyniku odpłatnego świadczenia usług. Ponadto z wniosku wynika, że w odniesieniu do zabudowy znajdującej się na działce nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Powyższe okoliczności powodują, że dostawa tych części Budynków nr 1 i 2 znajdujących się na działkach stanowiących własność Zbywcy lub będących w użytkowaniu wieczystym może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do lokali lub powierzchni użytkowych będących przedmiotem najmu w ww. Budynkach, w stosunku do których nie upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, nie będą spełnione warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca powierzchnie w ramach lokalu parkingu, pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku 1 i 2 oraz znajdujące się na działkach budowle nie były przedmiotem najmu, a tym samym nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji dostawa tych obiektów (powierzchni) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Z uwagi na to, że Zbywcy przy budowie obiektów Galerii 1 i Galerii 2 oraz towarzyszących im budowli i urządzeń technicznych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, brak jest przesłanek do rozpatrywania zwolnienia dotyczącego dostawy budynków i ich części i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem dostawa tych części Budynków będących przedmiotem najmu, w stosunku do których nie upłynął okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz części Budynków i budowli, w których nie doszło do pierwszego zasiedlenia, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Przedmiotem dostawy będą również wyodrębnione lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku nr 2 wraz z przypadającym im udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca powierzchnia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku nr 2 nie przekracza 150 m2, tym samym więc lokale te będą spełniać warunki wskazane w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, a zatem ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz gruntu stanowiącego własność należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. W analizowanej sprawie części budynków i budowle znajdująca się na działkach mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bądź też są opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% i 23%, a zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania działek i działek stanowiących własność Zbywcy będzie korzystać odpowiednio ze zwolnienia od podatku oraz będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% i 23% w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Pomimo tego, że dostawa budynku, budowli lub ich części spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość opodatkowania dokonywanej transakcji. Warunkiem jest aby obie strony transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz aby przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyły właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektów zamiast zastosowanie wobec tej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. A zatem jeżeli przed dniem dokonania transakcji Wnioskodawca oraz Nabywca złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy części Nieruchomości, której dostawa podlegała zwolnieniu z VAT, Sprzedający może opodatkować tę dostawę stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oświadczenie musi zawierać elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.