Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-258/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Czy korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego FIZ, będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK? Czy z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, będącej ZSK, FIZ będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop?
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rejestry; spółki-spółka zagraniczna; udział; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia podmiotowego - **jest prawidłowe;**

*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”) działającym na podstawę przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.). Na moment zaistnienia stanu faktycznego/wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „CypCo”), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru:

*   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,

*   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

CypCo będzie zatem, spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: „ZSK”) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej: „updop”).

Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 updop.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego FIZ, będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK?
2.  Czy z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, będącej ZSK, FIZ będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego FIZ, będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, będącej ZSK, FIZ nie będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop.

Uzasadnienie stanowiska

Pytanie 1

Podatek od dochodu ZSK - istota

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - na podstawie art. 7 ust. 1 updop - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach określonych w updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na mocy art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych przepisów, co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „pdop”) jest kalkulowany w oparciu o dochód uzyskany przez podatnika pdop, przy czym w przypadku określonym w art. 24a updop, pdop będzie obliczony od dochodu osiągniętego nie przez podatnika, ale inny podmiot.

Oznacza to, że na gruncie updop występuje jedna kategoria podatku (podatek od dochodu), przy czym zobowiązanie może powstać z różnych źródeł (np. z dochodu osoby prawnej bądź dochodu ZSK). Dochody z różnych źródeł nie podlegają łączeniu, lecz rozliczane są oddzielnie, co przypomina poniekąd rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przychody i koszty ich uzyskania rozliczane są w ramach poszczególnych źródeł.

Powyższe rozgraniczenie dotyczy również zasad ustalania dochodu. Dla przykładu, art. 24a ust. 4 pkt 1 updop wprowadza swego rodzaju ulgę, tj. możliwość odliczenia kwoty dywidendy otrzymanej przez podatnika od ZSK. Zasadniczym celem przywołanej regulacji jest uniknięcie dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu (podwójne opodatkowanie) tym samym podatkiem (pdop).

Innymi słowy, podatnik pdop może być zobowiązany do zapłaty podatku jednej kategorii (tj. podatku dochodowego), ale z różnych źródeł. Zatem, dla przykładu, nawet jeżeli podatnik sam nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym dochodu, tj. wystąpiła u niego nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, to może u niego wystąpić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 24a updop, od dochodu osiągniętego przez ZSK.

FIZ jako podatnik pdop

Bez względu na to, czyj dochód stanowi podstawę opodatkowania pdop, nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem z tego tytułu każdorazowo jest podmiot określony w art. 3 ust. 1 updop, tj. polski rezydent podatkowy, w przedmiotowej sytuacji: FIZ. Skoro tylko podatnicy określeni w art. 3 ust. 1 updop podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodu ZSK - a do kategorii tej nie zaliczają się np. spółki osobowe, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej - to nie jest to podatek płacony „za kogoś”, tj. ZSK, lecz bezpośrednio przez podatnika.

Potwierdza to termin „podatnik” jakim operuje art. 24a updop. Co więcej, gdyby chodziło o podatek wpłacany „za kogoś”, należałoby użyć terminu „płatnik”.

Tym samym, pdop określony w art. 24a updop stanowi zobowiązanie polskiego rezydenta podatkowego (przeciwne twierdzenie nie znalazłoby oparcia w dosłownym brzmieniu art. 24a ust. 1 updop), a nie np. ZSK.

Zwolnienie FIZ od podatku dochodowego

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop ma charakter podmiotowy. Oznacza to, że jedynym warunkiem dla skorzystania przez FIZ ze zwolnienia jest funkcjonowanie w formie funduszu inwestycyjnego na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na zwolnienie FIZ od podatku dochodowego nie będą miały wpływu takie czynniki jak np. wartość uzyskiwanych dochodów czy ich źródło.

Choć w art. 6 ust. 1 updop ustawodawca nie posługuje się terminem: „podatek dochodowy”, to nie ulega wątpliwości, że „podatek” - od którego zwolnione są fundusze inwestycyjne - jest podatkiem dochodowym, a nie jakimkolwiek innym podatkiem.

Zdaniem FIZ, nie budzi wątpliwości, iż przepisy updop w sposób kompleksowy regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników pdop (zarówno rezydentów, jak i nierezydentów), również wówczas, gdy przedmiotem opodatkowania są dochody innego podmiotu, jak przyjmuje się np. w przypadku dochodów ZSK. Przedmiotowa „kompleksowość” zakresu regulacji updop przejawia się w szczególności, w tym, że w praktyce gospodarczej podatników pdop, nie występują dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie innych ustaw; z drugiej strony, jeżeli określony dochód nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu, to tylko na podstawie przepisu tejże ustawy.

Nie sposób uznać, iż regulacja zawarta w art. 24a updop w jakikolwiek sposób nie wpisuje się w system pdop skonstruowany w oparciu o wszystkie przepisy updop. Oznacza to, że wprowadzenie niejako nowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 24a updop, odbywa się z poszanowaniem dotychczasowych zasad obowiązujących na gruncie updop, w tym m.in. zwolnienia funduszy inwestycyjnych od podatku dochodowego.

Reasumując, korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego FIZ, będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK.

Pytanie 2

Na podstawie art. 24a ust. 13 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego (\`(...)\`) są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei art. 24a ust. 16 updop stanowi, iż ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Powyższe oznacza, iż jeżeli ZSK prowadzi tzw. rzeczywistą działalność gospodarczą, to:

*   podatek, o którym mowa w art. 24a ust. 1 updop (od dochodu ZSK), nie wystąpi,

*   podatnik nie będzie obowiązany do prowadzenia ewidencji ani rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop,

*   podatnik nie będzie obowiązany wspomnianej ewidencji i rejestru udostępnić na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 2330): „(\`(...)\`) projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych.”

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzenia m.in. art. 24a do updop było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania za pomocą mechanizmu przesuwania dochodów do zagranicznych spółek zależnych. Środkami wspierającymi ten cel są rejestr oraz ewidencja ZSK, określone w art. 24a ust. 13 updop.

W przypadku FIZ nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż jakiekolwiek działanie tego podmiotu - jako podatnika pdop - może prowadzić do odraczania lub unikania opodatkowania. Skoro FIZ korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, to odraczanie, czy unikanie opodatkowania w jego przypadku byłoby działaniem bezprzedmiotowym, ponieważ odraczałby lub unikałby czegoś, co z mocy prawa nie nastąpi.

Jeżeli intencją ustawodawcy było przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przez przesuwanie dochodów do ZSK, to słusznie ustawodawca wyłączył opodatkowanie z art. 24a updop w przypadku tych ZSK, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Można bowiem, racjonalnie zakładać, iż prowadzenie takiej działalności nie skutkuje odraczaniem ani unikaniem opodatkowania.

Na aprobatę zasługuje również wyłączenie u podatników obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestru w stosunku do tych ZSK, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednym słowem, tam, gdzie odraczanie lub unikanie opodatkowania nie występuje, np. u podatników pdop będących udziałowcami tych ZSK, które prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, nie ma obowiązku zapłaty podatku od dochodu ZSK, ani prowadzenia ewidencji i rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop.

Zdaniem FIZ, jego działalność nie może w żaden sposób prowadzić do odraczania lub unikania opodatkowania, skoro - ze względu na podmiotowe zwolnienie FIZ od podatku dochodowego - takie opodatkowanie w praktyce nigdy nie występuje. Co więcej, opodatkowanie podatkiem dochodowym (a, co za tym idzie, odraczanie lub unikanie opodatkowania) w przypadku FIZ nie wystąpi bez względu na źródło dochodów, tj. dochód własny FIZ czy dochód CypCo, będącej ZSK.

Jeżeli w przypadku FIZ, odraczanie lub unikanie opodatkowania nie może wystąpić bez względu na źródło dochodów, to FIZ nie będzie miał obowiązku nie tylko zapłaty podatku od dochodu CypCo, będącej ZSK, lecz również prowadzenia ewidencji i rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop.

Prowadzenie przedmiotowej ewidencji i rejestru przez FIZ będzie bezprzedmiotowe i to bez względu na to, czy będąca ZSK CypCo prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też nie. Przede wszystkim, rzeczona ewidencja i rejestr nie będą nigdy podstawą do określenia obowiązku podatkowego w pdop od dochodów CypCo będącej ZSK, albowiem FIZ korzysta z podmiotowego zwolnienia od tego podatku.

Końcowo, art. 24a ust. 14 updop stanowi, że jeżeli podatnik nie udostępni ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet uznać, że FIZ powinien prowadzić rejestr oraz ewidencję dla CypCo będącej ZSK, to nieudostępnienie ich organowi na żądanie nie będzie się wiązało po jego stronie z żadną sankcją. Wynika to z bezprzedmiotowości oszacowania przez organ dochodu po stronie FIZ w takich okolicznościach, gdyż FIZ jest zwolniony od podatku dochodowego, bez względu na to, od jakiego dochodu podatek ten został obliczony.

Reasumując, z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, będącej ZSK, FIZ nie będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia podmiotowego **za prawidłowe;**

*   obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „CFC”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”) działającym na podstawę przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm.).

Na moment zaistnienia stanu faktycznego/wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „CypCo”), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska zawarła umowę z Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej.
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Przepisów ust. 1, 13 i 14, w myśl art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 24a ust. 17, ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Na moment zaistnienia stanu faktycznego/wystąpienia zdarzenia przyszłego, FIZ będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru:

*   opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce,

*   zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy.

CypCo będzie zatem, spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 updop.

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 z późn. zm.), jest podmiotowo zwolniony od podatku. A zatem Wnioskodawca, korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 będzie zwolniony z określonego w art. 24a ust. 1 podatku od dochodów uzyskiwanych przez CypCo, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 13 podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z kolei art. 24a ust. 16 ustawy stanowi, iż ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Powołany przepis art. 24a ust. 13 zobowiązuje podatnika posiadającego (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej do:

*   uwzględniania tej spółki w prowadzonym przez podatnika rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych,

*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tą zagraniczną spółkę kontrolowaną

*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6.

Z powyższego zwolnione zostały podmioty, posiadające w zagranicznej spółce kontrolowanej (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku w sytuacji, w której spółka kontrolowana będąca rezydentem podatkowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy natomiast podmiotów zwolnionych z opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 6 ust. 10.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Powyższe nie ma zastosowania do podmiotów osiągających dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane. Stosownie do art. 27 ust. 2a podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny.

Zacytowany przepis stanowi regulację szczególną (lex specialis) w stosunku do art. 27 ust. 1, a zgodnie z ogólną zasadą prawną przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego. Podmioty korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wykluczone z obowiązku składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, jak ma to miejsce w art. 27 ust. 1 w odniesieniu do zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Powyższe wskazuje na świadome objęcie przez ustawodawcę podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkiem składania zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Jednocześnie podmioty te, posiadające (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej nie zostały zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji ani rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.