Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-458/16-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Holdingowej, w sytuacji gdy na moment aportu Spółka Holdingowa posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania ?
Słowa kluczowe: spółki; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Anna D. (dalej: „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka jest również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada ok. 37,5% ogólnej liczby udziałów w Spółce reprezentujących ok. 27,3% ogólnej liczby praw głosu. Udziały Wnioskodawcy nie są uprzywilejowane. Drugi wspólnik (dalej: „Wspólnik Większościowy”) posiada ok. 37,5% ogólnej liczby udziałów w Spółce, uprzywilejowanych co do prawa głosu, poprzez przyznanie 2 głosów na 1 udział, co daje ok. 54,5% ogólnej liczby głosów w Spółce. Wspólnik Większościowy posiada zatem pakiet udziałów Spółki, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy i Wspólnika Większościowego, trzeci Wspólnik posiada pozostałe ok. 25% ogólnej liczby udziałów reprezentującej ok. 18,2% ogólnej liczby praw głosu) (dalej: „Trzeci Wspólnik”). Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wszyscy wspólnicy Spółki, zamierzają przeprowadzić operację wymiany udziałów Spółki na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa). Wspólnik Większościowy, jako pierwszy wniesie całość posiadanych przez niego udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce, do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Również Wnioskodawca i Trzeci Wspólnik - w późniejszym terminie, nie przekraczającym sześciu miesięcy (tj. po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów w Spółce) - wniosą całość posiadanych przez nich udziałów w Spółce, do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wspólnika Większościowego do Spółki Holdingowej aportu udziałów Spółki, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W konsekwencji, na moment wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i Trzeciego Wspólnika Spółka Holdingowa posiadać będzie już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a aport spowoduje jedynie zwiększenie ilości posiadanych udziałów Spółki przez Spółkę Holdingową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosu.

Spółka Holdingowa jest spółką już istniejącą, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w dniu wniesienia aportu przez Wspólnika Większościowego Spółka Holdingowa będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale do już zarejestrowanej. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Holdingowej zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wspólnik Większościowy oraz - w późniejszym terminie – Wnioskodawca oraz Trzeci Wspólnik obejmą udziały w Spółce Holdingowej. Spółka Holdingowa w ramach wymiany działów przeprowadzonej przez Wnioskodawcę zwiększy ilość udziałów ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Holdingową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów w Spółce. Wniesienie udziałów w Spółce przez pozostałych Wspólników doprowadzi do sytuacji w której Spółka Holdingowa posiadać będzie 100% udziałów w Spółce i 100% praw głosu.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali Wspólnicy, Spółka Holdingowa oraz Spółka, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów Spółki do Spółki Holdingowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Holdingowej, w sytuacji gdy na moment aportu Spółka Holdingowa posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania ?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy PIT - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się - w myśl art. 24 ust. 8b ustawy PIT, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zarówno Spółka, jak i Spółka Holdingowa, do której udziały Wnioskodawca wniesie są spółkami kapitałowymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, co oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony. Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy PIT wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”. Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w przypadku gdy wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego, zostanie dokonane w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) przez wspólnika to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Dodać należy, że jeżeli w wyniku wniesienia aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Co jednak istotne, art. 24 ust. 8a ustawy PIT odwołuje się do „bezwzględnej większości praw głosu”, a nie do bezwzględnej większości udziałów. Rozstrzygające zatem dla dokonania tzw. wymiany udziałów w trybie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT jest uzyskanie / posiadanie przez spółkę (tut. Spółkę Holdingową) bezwzględnej większości praw głosu spółki, której udziały są wnoszone (tut. Spółki), choćby nie wiązało się to z uzyskaniem / posiadaniem bezwzględnej większości udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego - w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce, Spółka Holdingowa zwiększy posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w Spółce - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem, że Spółka Holdingowa już na moment aportu udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W konsekwencji czynność wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej (wymiana udziałów Wnioskodawcy i Trzeciego Wspólnika) nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę Holdingową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Wprost przewiduje taką sytuację art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT zgodnie z którym za tzw. wymianę udziałów wolną od opodatkowania uznaje się również sytuację, gdy w wyniku aportu spółka nabywająca (tut. Spółka Holdingowa), posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (tut. Spółki), zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Również w tym przypadku przepis odwołuje się do posiadania „bezwzględnej wielkości praw głosu”, a sama zatem ilość udziałów (z uwagi na ich uprzywilejowanie co do prawa głosu) nie ma decydującego znaczenia.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 8a pkt 2 Ustawy PIT wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej, posiadającej na moment aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie udziałów w spółce do spółki nabywającej, która posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone, stanowi tzw. wymianę udziałów nie powodującą powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika dokonującego aportu potwierdzają interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-181/16/MM);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2016 r. (nr ILPB2/4511- 1- 327/16-3/DJ).

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Holdingowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Holdingowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Anna D. (dalej: „Wnioskodawca”) posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka jest również polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca posiada ok. 37,5% ogólnej liczby udziałów w Spółce reprezentujących ok. 27,3% ogólnej liczby praw głosu. Udziały Wnioskodawcy nie są uprzywilejowane. Drugi wspólnik (dalej: „Wspólnik Większościowy”) posiada ok. 37,5% ogólnej liczby udziałów w Spółce, uprzywilejowanych co do prawa głosu, poprzez przyznanie 2 głosów na 1 udział, co daje ok. 54,5% ogólnej liczby głosów w Spółce. Wspólnik Większościowy posiada zatem pakiet udziałów Spółki, który zapewnia mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy i Wspólnika Większościowego, trzeci Wspólnik posiada pozostałe ok. 25% ogólnej liczby udziałów reprezentującej ok. 18,2% ogólnej liczby praw głosu) (dalej: „Trzeci Wspólnik”). Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wszyscy wspólnicy Spółki, zamierzają przeprowadzić operację wymiany udziałów Spółki na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Holdingowa). Wspólnik Większościowy, jako pierwszy wniesie całość posiadanych przez niego udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce, do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

Również Wnioskodawca i Trzeci Wspólnik - w późniejszym terminie, nie przekraczającym sześciu miesięcy (tj. po zarejestrowaniu przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej udziałów w Spółce) - wniosą całość posiadanych przez nich udziałów w Spółce, do Spółki Holdingowej w zamian za udziały Spółki Holdingowej.

W wyniku wniesienia indywidualnie przez Wspólnika Większościowego do Spółki Holdingowej aportu udziałów Spółki, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W konsekwencji, na moment wniesienia udziałów Spółki do Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę i Trzeciego Wspólnika Spółka Holdingowa posiadać będzie już bezwzględną większość praw głosu w Spółce, a aport spowoduje jedynie zwiększenie ilości posiadanych udziałów Spółki przez Spółkę Holdingową ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosu.

Spółka Holdingowa jest spółką już istniejącą, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym, w dniu wniesienia aportu przez Wspólnika Większościowego Spółka Holdingowa będzie już spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym, aport nie będzie wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopiero zakładanej, ale do już zarejestrowanej. W związku z wniesieniem aportu do Spółki Holdingowej zostanie podwyższony jej kapitał zakładowy, a Wspólnik Większościowy oraz - w późniejszym terminie – Wnioskodawca oraz Trzeci Wspólnik obejmą udziały w Spółce Holdingowej. Spółka Holdingowa w ramach wymiany działów przeprowadzonej przez Wnioskodawcę zwiększy ilość udziałów ponad posiadaną już bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Holdingową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów w Spółce. Wniesienie udziałów w Spółce przez pozostałych Wspólników doprowadzi do sytuacji w której Spółka Holdingowa posiadać będzie 100% udziałów w Spółce i 100% praw głosu.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali Wspólnicy, Spółka Holdingowa oraz Spółka, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w Spółce, nabywająca je Spółka Holdingowa, która będzie posiadać już bezwzględną większość praw głosu w Spółce i jednocześnie wkład zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.