Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.665.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Czy Gmina świadcząc usługi jako organ władzy publicznej, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, przy pomocy powołanej w tym celu jednostki - Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, kiedy usługi te, wykonywane są na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz na mocy wydawanych decyzji administracyjnych i nie w celu zarobkowym?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; podatnik; pomoc-ośrodek pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług pomocy społecznej - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku ze świadczeniem usług pomocy społecznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Wśród wielu zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia się m.in. szeroko pojętą pomoc społeczną. Do wykonania tego zadania Gmina powołała oddzielną jednostkę organizacyjną - Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (w skrócie MGOPS). MGOPS działa w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (\`(...)\`).

MGOPS dokumentuje fakturami VAT, stosując stawkę zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT), sprzedaż usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w domach podopiecznych, a także odpłatność za pobyt świadczeniobiorców w domach pomocy społecznej. Gmina w deklaracji VAT-7 w pozycji nr 10 ujmuje faktury wystawiane przez Miejsko Gminy Ośrodek Pomocy Społecznej. Odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze jest uzależniona od dochodu na osobę w rodzinie, co reguluje art. 8 ustawy o pomocy społecznej. Zdarzają się jednak sytuacje kiedy usługi te, są realizowane dla podopiecznych nieodpłatnie. MGOPS w większości przypadków wystawia na podopiecznych decyzje, nie podpisując z nimi żadnych umów cywilnoprawnych. Opłaty które pobiera MGOPS stanowią jego dochód, jednak zgodnie z ustawą o finansach publicznych, dochód ten jest odprowadzany na konto Gminy, a w dalszym etapie zwracany wojewodzie. Nie można więc tu mówić o działaniu zarobkowym powołanej jednostki. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową w znaczeniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina świadcząc usługi jako organ władzy publicznej, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, przy pomocy powołanej w tym celu jednostki - Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, kiedy usługi te, wykonywane są na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz na mocy wydawanych decyzji administracyjnych i nie w celu zarobkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykonuje zadania, powierzone mu przez Gminę, w ramach jej działań statutowych i kiedy działania te nie są objęte umowami cywilnoprawnymi, nie można uznać ich za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzeniem jest art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, mówiący o tym, że pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Podopieczni za świadczone przez MGOPS usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze ponoszą odpłatność. Odpłatność ta, nie jest jednak faktyczną ceną poniesioną przez usługodawcę za powyższe usługi. Nie zachodzi tu bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a odpłatnością ze strony nabywcy, ponieważ nie pokrywa on faktycznych kosztów całej usługi. Pamiętać należy, że na mocy art. 8 ustawy o pomocy społecznej, dopuszcza się w określonych przypadkach, zwolnienie z opłaty nabywcy usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Polska jest jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, więc zobowiązana jest do przestrzegania przepisów dotyczących podatku VAT, nie tylko na gruncie polskiego prawa, ale także unijnego. Dotyczy to przede wszystkim dyrektyw unijnych, ale także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tegoż Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem VAT zakłada wykonywanie czynności przez strony w których ustala się cenę lub świadczenie. Trybunał uznał, że w przypadku kiedy usługi są świadczone bez bezpośredniej zapłaty, to nie ma podstaw do uznania ich za usługi opodatkowane podatkiem VAT (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93 R.J. TOLSMA). Świadczenie usług odpłatnie, zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej Dyrektywy, ma miejsce dopiero kiedy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (wyroki TS w sprawach sygn.: C16/93 i C- 246/08). Odpłatność usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy zakłada bezpośredni związek pomiędzy wykonaną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że opodatkowaniu podlegają usługi wykonywane odpłatnie, ale też czynności wykonywanie nieodpłatnie, w sytuacji kiedy są one zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wyjaśnia, kiedy świadczenie usług traktujemy jako odpłatne. Wynika z niego, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie czynności, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne, jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, ale aby te czynności podlegały opodatkowaniu muszą być wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej i ustawy o VAT.

Za podatników, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, zgodnie z ustawą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza oznacza wykonywanie czynności z wykorzystaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i w celach zarobkowych. W ślad za art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Potwierdza powyższe zapis art. 13 Dyrektywy, gdzie krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uznawane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Już samo założenie i ideologia działania Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, który ma na celu niesienie pomocy ludziom najbardziej potrzebującym z terenu Gminy, przy użyciu prawnych narządzi, wyklucza działania Gminy na płaszczyźnie działalności gospodarczej.

W opisanym przez Gminę przypadku świadczenie usług pomocy społecznej następuje w ramach zadań z zakresu władzy publicznej. Gmina działa tu ściśle jako organ administracji publicznej, przy zastosowaniu środków prawnych o charakterze władczym. Obowiązkiem jednostki samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, jest zapewnienie realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej. Odpłatność, którą otrzymuje Gmina od swoich świadczeniobiorców nie może zostać uznana za wynagrodzenie za świadczone usługi, ponieważ ich wysokość jest zależna od statusu finansowego usługobiorcy, a Gmina na nich nie zarabia. Gmina nie może narzucać cen komercyjnych za świadczone usługi, ponieważ wiąże ją ściśle ustawa o pomocy społecznej oraz uchwała Rady Miasta, podjęta w tym zakresie. Środki, które otrzymuje Gmina od swoich podopiecznych w 95 % są przekazywane do budżetu województwa, a jedynie 5% z otrzymanych pieniędzy pozostaje na koncie Gminy. Z podanych faktów wynika, że nie można uznać działania Gminy za czynności zarobkową o charakterze działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91), wskazujące, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią więc samoistną zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. WSA w Rzeszowie w wyroku w sprawie Powiatu Mieleckiego-1 SA/Rz 55/17 z dnia 21 marca 2017 r. po przytoczeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnił, iż świadczeniami odpłatnymi są także, jak podatki, świadczenia pieniężne, powszechne, bezzwrotne, ustalone jednostronnie przez państwo. Są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego. Opłaty publiczne są zawsze pobierane w związku z jasno określonymi działaniami organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata jest pobierana za konkretnie wskazaną usługę, może nosić pewne znamiona ceny, jeżeli jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Aby uznać opłaty za dochody i daniny publiczne, kluczowe jest określenie nie tylko wskazanie wyżej cech ale i okoliczności, które wskażą, że są one przeznaczone na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów.

Przytaczając powyższe wyroki bezsprzecznie należy uznać, iż Gmina przy pomocy powołanej jednostki budżetowej - MGOPS, w ślad za art. 15 ust 6 ustawy o VAT, czyli w przypadku kiedy świadczy usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, za jakie pobierane są opłaty zgodnie z art. 8 ustawy i pomocy społecznej, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają wyroki : I FSK 1147/15 z 23 marca 2017 r. oraz I FSK 2183/15 z 28 września 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych. członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ((Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność)). Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że: „pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi. Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wśród wielu zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia się m.in. szeroko pojętą pomoc społeczną. Do wykonania tego zadania Gmina powołała oddzielną jednostkę organizacyjną - Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. MGOPS działa w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (\`(...)\`).

MGOPS dokumentuje fakturami VAT, stosując stawkę zwolnioną, sprzedaż usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w domach podopiecznych, a także odpłatność za pobyt świadczeniobiorców w domach pomocy społecznej. Gmina w deklaracji VAT-7 w pozycji nr 10 ujmuje faktury wystawiane przez Miejsko Gminy Ośrodek Pomocy Społecznej. Odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze jest uzależniona od dochodu na osobę w rodzinie, co reguluje art. 8 ustawy opomocy społecznej. Zdarzają się jednak sytuacje kiedy usługi te, są realizowane dla podopiecznych nieodpłatnie. MGOPS w większości przypadków wystawia na podopiecznych decyzje, nie podpisując z nimi żadnych umów cywilnoprawnych. Opłaty które pobiera MGOPS stanowią jego dochód, jednak zgodnie z ustawą o finansach publicznych, dochód ten jest odprowadzany na konto Gminy, a w dalszym etapie zwracany wojewodzie. Nie można więc tu mówić o działaniu zarobkowym powołanej jednostki. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową w znaczeniu ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy świadcząc usługi jako organ władzy publicznej, zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, przy pomocy powołanej w tym celu jednostki - Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, działa jako podatnik VAT, kiedy usługi te, wykonywane są na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz na mocy wydawanych decyzji administracyjnych i nie w celu zarobkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z pózn. zm.), zwanej dalej: ustawą o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczeń pomocy społecznej za które pobierane są opłaty mamy do czynienia z sytuacją w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki, w tym specjalistycznej opieki w miejscu zamieszkania, zapewnienie pobytu w domu opieki społecznej), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem MGOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby, podmiotu (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej, rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina działając przy pomocy MGOPS obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że Wnioskodawca automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy uzyskiwanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się MGOPS do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której występuje skonkretyzowane świadczenie, tj. zapewnienie usług opiekuńczych, które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. MGOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca świadcząc odpłatnie od 1 stycznia 2017 r. pomoc społeczną przez MGOPS na mocy decyzji administracyjnych działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te - jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca wskazał że możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone czynności z zakresu zadań pomocy społecznej na rzecz mieszkańca, lecz ze względu na sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

Przechodząc do kwestii dotyczącej ww. sytuacji należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w przywołanym wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Jak wskazano w treści wniosku, Gmina realizuje zadania w ramach swojej działalności. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności nieodpłatne mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że działalność Gminy w ramach pomocy społecznej wpisuje się w cel prowadzonej działalności Gminy. Usługę tę Gmina wykonuje nieodpłatnie. Zatem czynności z zakresu opieki społecznej realizowane przez MGOPS na rzecz mieszkańca wykonywane nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie pomocy społecznej.

Podsumowując świadczone usługi pomocy społecznej przez Wnioskodawcę nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Wnioskodawca upatruje bowiem braku opodatkowania wszystkich czynności z zakresu pomocy społecznej wymienionych we wniosku w tym, że zastosowanie znajdzie tu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17 wskazać należy, że jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Nadto należy nadmienić, iż powołany wyrok jest nieprawomocny.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie będące przedmiotem zapytania, natomiast inne kwestie nie objęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.