Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.374.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny niższy od ich wartości rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, osobą prowadzącą własną działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest mniejszościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - posiada obecnie 0,001% udziałów, lecz zamierza nabyć większą ilość udziałów. Nabycie udziałów nastąpi w całości poprzez wkład pieniężny i powiększenie kapitału zakładowego tej spółki. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników oraz w konsekwencji zmiany umowy spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, udziałowiec będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w spółce. Wartość rynkowa spółki według wiedzy Wnioskodawcy przekracza kwotę stanowiącą kapitał zakładowy. Wnioskodawca obejmie więc udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie udziałów poprzez zwiększenie kapitału zakładowego spółki stanowić będzie przychód dla Wnioskodawcy i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w umowie spółki, a w razie jej braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Przepis ten nie odnosi się do wkładu pieniężnego. Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki wkład pieniężny, jego zdaniem powyższy przepis nie znajdzie tu zastosowania. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż brak jest przepisów stanowiących o obowiązku opodatkowania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny. Brak podstawy prawnej jednoznacznie uniemożliwia opodatkowanie w niniejszej sytuacji, tj. w momencie nabycia udziałów poprzez dokapitalizowanie spółki. Obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie w przyszłości, w momencie zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Powstanie obowiązku podatkowego dopiero w chwili zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`). Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy objęcie udziałów za gotówkę, również po cenie niższej niż wartość rynkowa udziałów, jest neutralne podatkowo. Korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. Taką wykładnię przepisów w licznych interpretacjach potwierdzały organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-598/12-2/MK), z dnia 16 września 2008 r. (sygn. IPPB2/415-937/08-2/SR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-503/08-2/JK), z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. ILPB2/415-97/09-4/AJ).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2 -1.4011.158.2018.2.MT, stwierdził, że: (\`(...)\`) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce: 1) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym: jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy; jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku; 2) w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1179/14) zwraca uwagę, iż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia. Należy zatem uznać, że nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższymi interpretacjami objęcie udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi przychodu, a zatem nie może zostać opodatkowane. Stanowiska organów podatkowych przedstawione we wskazanych interpretacjach znajdują także potwierdzenie w komentarzach do wskazanych przepisów. W komentarzu do ustawy o PIT A. Bartosiewicza i R. Kubackiego przedstawiono następujące stanowisko: „Objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, oznacza to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo - wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest mniejszościowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje nabyć większą ilość udziałów w tej spółce. Nabycie udziałów nastąpi w całości poprzez wkład pieniężny i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Wartość rynkowa spółki przekracza kwotę stanowiącą kapitał zakładowy. Wnioskodawca obejmie udziały w spółce o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.