Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.54.2019.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 roku wskazane Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, w szczególności, czy wynagrodzenia Osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.), uzupełnionym 2 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 r. wskazane Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej pracowników pozostałych pionów w zakresie wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za czas niezdolności do pracy wraz ze składkami od tych należności - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 2 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sformułowany ostatecznie we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca, Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), powstał w 2013 r. jako spółka spin-out Centrum Badań (…). Misją Spółki jest dostarczanie klientom niezawodnych produktów i usług wysokiej jakości, które będą odpowiadały na aktualne potrzeby i wyzwania przemysłu.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest projektowanie, budowa, integracja i testy systemów mechanicznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje najnowszą dostępną wiedzę z zakresu mechaniki i trybologii w celu projektowania nowych mechanizmów na specjalne zamówienie klientów oraz w celu opracowywania nowych lub znacząco ulepszonych mechanizmów, które mogą znaleźć zastosowanie w przemyśle.

W ramach dotychczas prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Prace B+R”) Spółka projektowała mechanizmy oraz prowadziła prace służące budowie innowacyjnych mechanizmów lub poprawie istniejących mechanizmów. Spółka prowadziła m.in. projekty obejmujące: przeprojektowanie mechanizmu (…), opracowanie powłok materiałowych poprawiających właściwości tarciowe, a w konsekwencji żywotność mechanizmów. Prace prowadzone przez Spółkę na zamówienie podejmowane były zawsze w następstwie zidentyfikowania przez zamawiającego niedostateczności dostępnej wiedzy technologicznej dla osiągnięcia pożądanego celu (badawczego lub komercyjnego) lub z uwagi na diagnozę zamawiającego, iż nie istnieje mechanizm spełniający (uprzednio zdefiniowanej) potrzeby misji ani koncepcja jego przygotowania. Z reguły zamawiający dokonuje wyboru spośród konkurencyjnych propozycji różnych podmiotów, stąd konieczność wyróżnienia się rozwiązaniem najbardziej innowacyjnym i twórczym.

Ponadto, część Prac B+R Spółki nakierowanych jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez wykonywanie analiz technologicznych, prowadzenie eksperymentów w środowisku laboratoryjnym, projektowanie i koncepcyjnie opracowywanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych.

Ze względu na profil działalności, Wnioskodawca zamierza skorzystać z podatkowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową za 2017 rok (dalej: „Ulga B+R”).

Prace B+R prowadzone przez Spółkę są każdorazowo realizowane w formie projektów. Projekty takie co do zasady stanowią część większych projektów koordynowanych przez agencje lub podmioty zajmujące się (\`(...)\`). Projekty Spółki są realizowane w przypadku wskazania konkretnej potrzeby przez zamawiającego lub zidentyfikowania możliwości poprawy już istniejących rozwiązań, a w konsekwencji pozyskania nowych zleceń lub stworzenia nowego produktu. Z uwagi na specyfikę branży, dla budowy pozycji konkurencyjnej przedsiębiorców kluczowa jest innowacyjność produktowa (rozumiana także jako czynnik podnoszący niezawodność).

Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace B+R obejmują różne etapy projektu - począwszy od prac koncepcyjnych, poprzez projektowanie i wykonywanie testów, a skończywszy na budowie w pełni funkcjonalnych prototypów urządzeń. Wynikami Prac B+R prowadzonych przez Spółkę mogą być zarówno finalne urządzenia, jak i zamknięte etapy produkcji takich urządzeń (projektowanie, analizy, testy). Warto w tym miejscu również zaznaczyć, że te same wyniki Prac B+R stanowią często punkt wyjścia dla dalszych badań i prac rozwojowych nad ulepszonymi rozwiązaniami.

Prace B+R prowadzone przez Spółkę można podzielić na dwie kategorie:

1.  wewnętrzne, tj. identyfikowane i inicjowane przez pracowników Spółki w odpowiedzi na możliwości poprawy już istniejących rozwiązań, a w konsekwencji pozyskania nowych zleceń lub stworzenia nowego produktu;
2.  zewnętrzne, tj. prowadzone na zamówienie klienta zewnętrznego (najczęściej dla E. lub jednego z tzw. integratorów).

Prace z kategorii a) i b) często się przenikają, gdyż złożenie wniosku projektowego w odpowiedzi na przetarg E. wymaga pokazania pewnej dojrzałości technologii (na różnym poziomie w zależności od realizowanego projektu), która osiągana jest nierzadko w ramach projektów wewnętrznych. Z drugiej strony, prawa własności intelektualnej projektów realizowanych dla E. co do zasady pozostają własnością Spółki, toteż wyniki prac prowadzonych na zlecenia E. stanowią punkt wyjścia dla dalszych prac (zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych).

Wszystkie projekty związane z Pracami B+R prowadzone przez Spółkę mają precyzyjnie zdefiniowany cel i obejmują m.in.:

*   opracowywanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych;
*   ulepszanie i wprowadzanie znaczących udoskonaleń do istniejących konstrukcji;
*   przeprowadzanie analiz pozwalających na ocenę właściwości konstrukcji przed jej wykonaniem;
*   definiowanie i przeprowadzanie testów oraz analiza ich wyników;
*   opracowywanie nowych procedur badawczych.

Ww. Prace B+R mogą stanowić samodzielne projekty Spółki lub etapy projektów Spółki.

Rezultatami projektów w ramach Prac B+R Spółki są nowe i bardziej sprawne rozwiązania konstrukcyjne mechanizmów do zastosowań, czy też nowe rozwiązania materiałowe poprawiające sprawność mechanizmów. Rezultaty systematycznie wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy Prac B+R mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie projekty Spółki, klasyfikowane jako Prace B+R, nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego.

Pracownicy zaangażowani w prace nad projektami Spółki, klasyfikowanymi jako Prace B+R, wykonują m.in. następujące zadania:

*   badanie stanu techniki i rekomendacje co do możliwych zastosowań technologii i rozwiązań w czasie dalszych etapów prac badawczych;
*   twórcze opracowanie koncepcji projektowanych rozwiązań oraz rysowanie modeli;
*   formułowanie założeń do przeprowadzanie analiz (symulacji) zachowań projektowanych modeli;
*   projektowanie testów ukierunkowanych na ocenę projektowanych rozwiązań;
*   modyfikacja pierwotnych rozwiązań konstrukcyjnych.

W związku z opisaną powyżej działalnością, Spółka w ramach prowadzonych Prac B+R ponosi szereg kosztów (dalej jako „Koszty B+R”). Do nakładów na realizację Prac B+R Spółka planuje zaliczać w szczególności poniższe kategorie kosztów.

1.Koszty pracownicze.

Ponoszone przez Spółkę koszty (dalej: „Koszty pracownicze”) w odniesieniu do osób realizujących Prace B+R na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownicy”) to m.in. koszty:

1.  wynagrodzenia (podstawowego, jubileuszowego, za pracę w godzinach nadliczbowych, za czas urlopu) wypłacanego Pracownikom;
2.  premii i nagród wypłacanych Pracownikom;
3.  wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym);
4.  składek na polisy ubezpieczeniowe oraz abonamentu za świadczenie prywatnej opieki medycznej poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników;
5.  składek z tytułu należności wskazanych w punktach a) - d) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Wnioskodawca wyłącza z Kosztów B+R koszty składek z tytułu Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacanych przez Spółkę jako płatnika składek.

Wewnętrzna struktura Spółki pozwala na wyodrębnienie 3 głównych pionów operacyjnych:

1.  projektowo-inżynierskiego - który w ramach prowadzonych Prac B+R zadaniowo obejmuje m.in. obszary: projektowania, analiz, inżynierii materiałowej, wytwarzania i testowania, zarządzania łańcuchem dostaw, zapewnienia jakości i niezawodności produktów oraz procesów;
2.  strategii, rozwoju i sprzedaży - który zadaniowo obejmuje głównie nadzór nad przeprowadzeniem technologii do fazy produktu ale również m.in. planowanie i podejmowanie decyzji o kierunku Prac B+R, szczegółowe badania rynku, dbanie o własność intelektualną firmy, poszukiwanie możliwości rozwoju w nowych obszarach i na nowych rynkach oraz sprzedaż obecnych usług i produktów Spółki;
3.  ogólnoadministracyjny - w skład którego wchodzą pracownicy administracyjni czy chociażby pracownicy IT. Wymienione osoby pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierają prowadzone Prace B+R (dalej: „Osoby pośrednio zaangażowane w Prace B+R”).

Pracownicy wszystkich powyżej opisanych pionów w różnym stopniu pełnią rolę zarządczo- administracyjną w zakresie prowadzenia portfolio Prac B+R, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że Pracownicy, którzy realizują Prace B+R, mogą również wykonywać inne czynności - zarówno związane pośrednio (np. ewidencjonowanie wykonanej pracy, tworzenie raportów z wyjazdów szkoleniowych itp.), jak i niezwiązane z Pracami B+R.

Wszystkie wydatki związane z Pracami B+R są klasyfikowane na poszczególne projekty kluczem alokacji wynikającym z systemu raportowania czasu pracy:

1.  w całości - w przypadku, gdy dany Pracownik 100% czasu pracy poświęca na realizację Prac B+R,
2.  w określonej części - w przypadku, gdy dany Pracownik poświęca na wykonywanie Prac B+R mniej niż 100% czasu pracy.

W związku z powyższym Pracownicy raportują czas w oparciu o elektroniczne raporty, które zawierają pytania o udział w projektach, informacje o najważniejszych zadaniach realizowanych w ramach danego projektu oraz procentowe zaangażowanie w projekt. Zebrane odpowiedzi trafiają do bazy danych i po weryfikacji na poziomie Kierowników Projektów są przetwarzane w sposób umożliwiający analizę zaangażowania poszczególnych pracowników, jak i analizę alokacji zasobów na projekty. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka posiada dokładne i rzetelne dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do Pracowników (Koszty pracownicze) stanowić będzie Koszty B+R.

2.Koszty związane z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa następujące składniki majątkowe (niebędące rozpoznane/zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) (dalej: „Koszty związane z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego”):

1.  elementy wyposażenia - m.in.: komputery, laptopy, monitory i inne urządzenia peryferyjne oraz maszyny wykorzystywane w laboratorium i warsztacie: tokarki, frezarki, drukarki 3D, stoły antywibracyjne, krzesła antystatyczne, narzędzia ręczne (dłuta precyzyjne itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (czujniki, mierniki, termometry itp.) oraz części zamienne urządzeń wykorzystywanych na potrzeby Prac B+R;
2.  materiały/surowce - m.in.: śruby i druty tytanowe, kulki stalowe, wkręty i wiertła do metalu, sprężyny naciskowe, taśmy sprężynowe, pałeczki bezpyłowe, pierścienie, wkręty, podkładki, łożyska kulkowe, wiertła do metalu, tuleje zaciskowe, płytki polerujące, taśmy szklane i węglowe, złącza, konektory, rozdzielacze, maty szklane, rezystory, sterowniki silnika, nakrętki, magnesy, tarcze do szlifierek, smary, folie do izolacji termicznej, olej do łożysk kulkowych, pasty polerskie, itp., środki ochrony indywidualnej oraz profesjonalne środki czyszczące - m.in. obuwie i odzież ochronna, kombinezony, maski, płyny i pasty do mycia/czyszczenia, materiały do wycierania itd. oraz materiały biurowe (tonery, papier, segregatory, pojemniki do przechowywania i magazynowania itp.), literaturę fachową taką jak specjalistyczne czasopisma oraz publikacje branżowe;
3.  surowce, m.in.: brąz berylowy, aluminium, ciekły azot, suchy lód, sprężone powietrze oraz inne substancje czynne niezbędne do Prac B+R w laboratorium i warsztacie.

Dodatkowo, Spółka nabywa następujące składniki majątkowe (niebędące rozpoznane/zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne):

a.materiały wykonywane na zamówienie (dalej: „Materiały wykonywane na zamówienie”) -projektowane i produkowane przez Spółkę prototypy nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb dyktowanych przez projekt/zleceniodawcę, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje zakup niezbędnych do realizacji Prac B+R specjalistycznych części bądź elementów wykonywanych na zamówienie. Spółka w ramach prowadzonej działalności opisuje otrzymane faktury zgodnie z następującym schematem: projekt, kierownik, nr wew., opis, kategoria, kwota netto. Niejednokrotnie zdarza się, że pomimo nazwy towaru określonej na fakturze jako „element X”, zakup powyżej wspomnianych elementów oznaczony jest w opisie faktury (dokonywanym przez Spółkę) jako „wykonanie/usługa wykonania elementu X”. Spółka zakup takich części zalicza na poczet kategorii nabycia materiałów i wyposażenia;

b.licencje na oprogramowanie komputerowe przeznaczone do wykorzystywania przez Pracowników prowadzących Prace B+R (dalej: „Licencje”). Oprogramowanie to ma na celu zapewnienie m.in. możliwości specjalistycznego projektowania, tworzenia symulacji i analiz, lepszego zarządzenia procesem produkcyjnym, łańcuchem dostaw itp. Spółka nabywa następujące Licencje:

*   N (narzędzie do analizy symulacji mechanicznej),
*   P (system służący do analizy systemów mechanicznych),
*   I (system 3D do projektowania mechanicznego),
*   P Online (narzędzie do zarządzania portfelem projektów),
*   VP (oprogramowanie do tworzenia diagramów, modelowania procesów i wizualizacji danych),
*   WebEx Premium (narzędzie do prowadzenia interaktywnych konferencji i prowadzenia szkoleń on-line),
*   D Business (rozwiązanie w zakresie bezpiecznego udostępniania i synchronizacji plików),
*   itp.

Z uwagi na fakt, iż Spółka dokonuje zakupu Licencji na okres używania krótszy niż rok (zazwyczaj są to subskrypcje miesięczne), powyższe Licencje nie są przez Spółkę amortyzowane, a poniesione na ich zakup koszty, podobnie jak pozostałe koszty związane z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego, zaliczane są:

1.  (jeśli mogą być przyporządkowane do konkretnego projektu) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostają zakończone Prace B+R lub
2.  (jeśli nie mogą być przyporządkowane do konkretnego projektu, np. w sytuacji, gdy używane licencje służą w danym okresie realizacji kilku projektów B+R) do kosztów uzyskania przychodu w okresie, którego dotyczą.

3.Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych nabytych od jednostek naukowych.

W ramach prowadzonych Prac B+R Spółka nieustannie pracuje nad funkcjonalnością swoich produktów. Wnioskodawca prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieustannie poszukuje nowych rozwiązań, w związku z czym Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów będących jednostkami naukowymi (dalej: „Koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych nabytych od jednostek naukowych”) w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. 2016.2045 z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o ZFN”) działających na terenie Rzeczpospolitej Polskiej takich jak:

1.  (…);
2.  Instytut (…).

Dodatkowo, Spółka nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od jednostek naukowych niemających siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Koszty zagranicznych jednostek naukowych”).

Powyższe koszty są niezbędne do przeprowadzenia Prac B+R Spółki, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest każdorazowo potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (dokumentacji projektowej).

4.Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka w ramach Prace B+R ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”), m.in.:

1.  amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, np. licencji na specjalistyczne oprogramowanie do obliczeń numerycznych metodą elementów skończonych itp. wykorzystywanych w ramach Prac B+R;
2.  amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz maszyn: komputerów, laptopów, drukarek, drukarek 3D, tokarek, komór laminarnych, mikroskopów itp., wykorzystywanych przez Pracowników realizujących Prace B+R.

5.Koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej.

Spółka w ramach prowadzonych Prac B+R prowadzi szereg projektów wymagających użycia specjalistycznego sprzętu badawczego. W niektórych przypadkach do prawidłowej realizacji Prac B+R niezbędne jest bezpośrednie wykorzystanie odpłatnie wynajmowanej aparatury i pomieszczeń badawczych. Wnioskodawca ponosi następującego rodzaju koszty (dalej: „Koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej”):

1.  wynajmu cleanroomu;
2.  wynajmu pomieszczeń i urządzeń do testów;
3.  wykonania badania tomograficznego podzespołów;
4.  wykonania testów wibracyjnych.

Powyżej opisane przykłady odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej nie wynikają z umowy zawartej z podmiotem powiązanym ze Spółką.

6.Koszty uzyskania patentu na wynalazki oraz innych praw pokrewnych.

Spółka ponosi Koszty B+R związane z uzyskaniem i utrzymaniem patentów (dalej: „Koszty patentów”), w szczególności koszty:

1.  przygotowania dokumentacji zgłoszeniowej i dokonania zgłoszenia do Urzędu Patentowego;
2.  prowadzenia postępowania przez Urząd Patentowy;
3.  wykonania opracowań, czynności prawnych i faktycznych w badaniach formalnoprawnych;
4.  badania przez eksperta zdolności patentowej i uzyskania decyzji o udzieleniu prawa z patentu na projekty wynalazcze w kategorii patentu na wynalazki itp.

Koszty B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Spółki w podziale na projekty. Zastosowanie Ulgi B+R nie wymaga prowadzenia ewidencji uwzględniającej podział na projekty, a jedynie rodzaje kosztów, niemniej jednak ewidencja w podziale na projekty daje przedsiębiorstwu ważną informację zarządczą i pozwala na bardziej elastyczne podejście do całego systemu.

Zastosowany system ewidencji rachunkowej pozwala na wyodrębnienie Kosztów B+R związanych z realizacją konkretnego projektu badawczo-rozwojowego i wykazanie w zeznaniach podatkowych za odpowiednie lata podatkowe, w których dany projekt będzie realizowany. Spółka zalicza koszty Prac B+R do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PDOP”).

Spółka ponadto zaznacza, że:

1.  jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PDOP;
2.  działalność Wnioskodawcy mieści się i w 2017 roku również mieściła w definicji mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w rozumieniu Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780 z późn. zm.);
3.  nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu Ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.);
4.  nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
5.  nakłady ponoszone na projekty realizowane przez Spółkę nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Spółka nie planuje również, aby w przyszłości korzystać z jakiejkolwiek formy zwrotu nakładów. Jednak gdyby wbrew założeniom taki zwrot uzyskała, zwrócona część wydatków nie będzie potraktowana jako koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d Ustawy o PDOP;
6.  prowadzone Prace B+R nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) Ustawy o PDOP;
7.  Koszty B+R nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością;
8.  kwota odliczenia w ramach Ulgi B+R nie przekroczy limitów, o których mowa w art. 18d ust. 7 Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 roku wskazane Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, w szczególności, czy wynagrodzenia Osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 roku, Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP w tej części, która związana jest z realizacją działalności B+R. Zdaniem Spółki, wynagrodzenia Osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, w tej części, która związana jest z realizacją działalności B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Aby podatnikowi PDOP przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o PDOP,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o PDOP,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy o PDOP,
5.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o PDOP, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o PDOP,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, między innymi należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Spółkę Koszty pracownicze w odniesieniu do osób realizujących Prace B+R to m.in. koszty:

1.  wynagrodzenia (podstawowego, jubileuszowego, za pracę w godzinach nadliczbowych, za czas urlopu) wypłacanego Pracownikom;
2.  premii i nagród wypłacanych Pracownikom;
3.  koszty wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym);
4.  składek na polisy ubezpieczeniowe oraz abonamentu za świadczenie prywatnej opieki medycznej poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników;
5.  składek z tytułu należności wskazanych w punktach a) - d) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Wnioskodawca wyłącza z Kosztów B+R koszty składek z tytułu Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacanych przez Spółkę jako płatnika składek.

Wewnętrzna struktura Spółki pozwala na wyodrębnienie 3 głównych pionów operacyjnych:

1.  projektowo-inżynierskiego - który w ramach prowadzonych Prac B+R zadaniowo obejmuje m.in. obszary: projektowania, analiz, inżynierii materiałowej, wytwarzania i testowania, zarządzania łańcuchem dostaw, zapewnienia jakości i niezawodności produktów oraz procesów;
2.  strategii, rozwoju i sprzedaży - który zadaniowo obejmuje głównie nadzór nad przeprowadzeniem technologii (TRL 3-5) do fazy produktu (TRL 7-9), ale również m.in. planowanie i podejmowanie decyzji o kierunku Prac B+R, szczegółowe badania rynku, dbanie o własność intelektualną firmy, poszukiwanie możliwości rozwoju w nowych obszarach i na nowych rynkach oraz sprzedaż obecnych usług i produktów Spółki;
3.  ogólnoadministracyjny - w skład którego wchodzą Osoby pośrednio zaangażowane w Prace B+R.

Pracownicy wszystkich powyżej opisanych pionów w różnym stopniu pełnią rolę zarządczo- administracyjną w zakresie prowadzenia portfolio Prac B+R, wspomagania zarządzania poszczególnymi projektami, gromadzenia i przechowywania dokumentacji oraz zbierania danych rzeczywistych.

Pracownicy, którzy realizują Prace B+R mogą również wykonywać inne czynności - zarówno związane pośrednio (np. ewidencjonowanie wykonanej pracy, tworzenie raportów z wyjazdów szkoleniowych itp.) jak i niezwiązane z Pracami B+R.

Wszystkie wydatki związane z Pracami B+R zostają sklasyfikowane na poszczególne projekty kluczem alokacji wynikającym z systemu raportowania czasu pracy:

1.  w całości - w przypadku, gdy dany Pracownik 100% czasu pracy poświęca na realizację Prac B+R,
2.  w określonej części - w przypadku, gdy dany Pracownik/ poświęca na wykonywanie Prac B+R mniej niż 100% czasu pracy.

W związku z powyższym Pracownicy raportują czas w oparciu o ankietę serwisu Google, która zawiera pytania o udział w projektach, informacje o najważniejszych zadaniach realizowanych w ramach danego projektu oraz procentowe zaangażowanie w projekt. Zebrane odpowiedzi trafiają do formularza online, a następnie do działu HR, gdzie zostaną przetworzone na dane w formie arkusza programu Excel. Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka posiada dokładne i rzetelne dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do Pracowników (Koszty pracownicze) stanowić będzie Koszty B+R.

Podręcznik Frascati, który jest instrukcją obowiązującą w krajach OECD do celów statystycznych, wskazuje metodykę kategoryzowania i zbierania danych dotyczących badań i rozwoju (B+R) w gospodarce. Standardy, które ustanowił Podręcznik Frascati, weszły w wielu krajach do ustaw, rozporządzeń i strategii polityki naukowej, innymi słowy stały się swoistym regulatorem życia naukowego.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati:

1.  „W działalności B+R prowadzonej w skali całego kraju niezbędna jest duża różnorodność kadr - od laureatów Nagrody Nobla po osoby obsługujące ich sekretariaty, od pomysłodawców eksperymentów … do hodowców zwierząt laboratoryjnych. Ze względu na zakres potrzebnych umiejętności i kwalifikacji konieczne jest klasyfikowanie personelu B+R do różnych kategorii.”
2.  „W trakcie procesu zbierania danych dotyczących B+R trudno jest niekiedy oddzielić działalność B+R personelu pomocniczego od działalności B+R wykonywanej przez innych pracowników związanych z B+R. Niemniej jednak w teorii dane odnoszące się do personelu i nakładów finansowych powinny uwzględniać następujące czynności, o ile są one prowadzone w danej jednostce: wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.); planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym; przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z B+R; bezpośrednia obsługa własna działalności B+R, np. obsługa informatyczna, biblioteczna czy dokumentacyjna, obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.”
3.  „Pozostały personel pomocniczy (other supporting staff) to wykwalifikowani i niewykwalifikowani rzemieślnicy, pracownicy sekretariatów i biur uczestniczący w projektach B+R lub bezpośrednio związani z takimi projektami. W klasyfikacji ISCO-88 pozostały personel pomocniczy został zaliczony przede wszystkim do czwartej grupy głównej „Pracownicy biurowi", szóstej grupy głównej „Wykwalifikowani pracownicy rolnictwa i rybołówstwa” oraz grupy ósmej „Operatorzy maszyn i urządzeń oraz pracownicy montażu”. Do tej kategorii jest zaliczana cała kadra kierownicza i pracownicy administracyjni zajmujący się głównie sprawami finansowymi, kadrowymi i ogólnoadministracyjnymi, jeśli ich praca bezpośrednio służy działalności B+R. W klasyfikacji ISCO-88 są oni zaliczani przede wszystkim do drugiej grupy głównej „Specjaliści” oraz grupy pobocznej 343. „Niżsi rangą pracownicy administracyjni” (z wyjątkiem 3434).”
4.  „Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych.”

Ustawa o PDOP nie definiuje co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. "Realizacja" oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogły zostać odliczone w ramach Ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Jak podkreślają organy podatkowe oraz Minister Finansów, w omawianej kwestii istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją Prac B+R. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w Pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Spółki koszt kwalifikowany.

Osoby zatrudnione w Spółce, zarówno w zespole projektowo-inżynierskim, jak również w pozostałych zespołach, zapewniające bezpośrednią obsługę projektów badawczo-rozwojowych na różnych etapach realizacji projektów, w opinii Spółki wykonują Prace B+R, a co za tym idzie wydatki Spółki na rzeczone nakłady pracy powinny stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, należy rozumieć to, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

W związku z powyższym, na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 roku ponoszone przez Spółkę Koszty pracownicze w odniesieniu do osób realizujących Prace B+R, w tym pośrednio zaangażowanych w Prace B+R, koszty:

1.  wynagrodzenia (podstawowego, jubileuszowego, za pracę w godzinach nadliczbowych, za czas urlopu) wypłacanego Pracownikom;
2.  premii i nagród wypłacanych Pracownikom;
3.  koszty wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym);
4.  składek na polisy ubezpieczeniowe oraz abonamentu za świadczenie prywatnej opieki medycznej poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników;
5.  składek z tytułu należności wskazanych w punktach a) - d) powyżej, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o PDOP w tej części, która związana jest z realizacją działalności B+R.

Stanowisko Spółki znajduje ponadto potwierdzenie w wydanych pismach urzędowych, m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.47.2017.1.AO),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.361.2017.1.JS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;

2\. w przypadku pozostałych podatników:

1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 r. wskazane Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w szczególności, czy wynagrodzenia Osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak wskazać, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Odnosząc się ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów w ramach, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, pionu ogólnoadministracyjnego, w skład którego wchodzą, pracownicy administracyjni czy chociażby pracownicy IT, którzy pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierają prowadzone Prace B+R, należy zauważyć, że osoby te nie uczestniczą bezpośrednio w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca we własnym stanowisku sam stwierdził, że w skład pionu ogólnoadministracyjnego wchodzą Osoby pośrednio zaangażowane w Prace B+R. Natomiast, jak wskazano powyżej, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Pracownik ten musi faktycznie bezpośrednio uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Zatem, nie można uznać, że koszty osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Odnosząc się do pracowników pozostałych pionów opisanych we wniosku wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do kosztów pracowniczych takich jak: wynagrodzenie (podstawowe, jubileuszowe, za pracę w godzinach nadliczbowych), premie i nagrody, składki na polisy ubezpieczeniowe oraz abonament za świadczenie prywatnej opieki medycznej oraz składki od tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w części jakiej dotyczą czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R.

Natomiast, wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę wraz z należnymi składkami nie można uznać za koszty kwalifikowane, bowiem pracownik w tym czasie nie realizował działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy na gruncie przepisów obowiązujących w 2017 r. wskazane Koszty pracownicze związane z osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę w celu wykonywania Prac B+R stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia osób pośrednio zaangażowanych w Prace B+R jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pracowników pozostałych pionów w zakresie wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom za czas niezdolności do pracy wraz ze składkami od tych należności jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3-7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.