Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-146/09/13-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku oraz korekty podatku.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1887/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1251/12 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu: 5 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku oraz korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste dokonanego z równoczesną dostawą lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku oraz korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina oraz osoba fizyczna zawarły w dniu 16 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży i użytkowania wieczystego. Zgodnie z umową Gmina sprzedała na rzecz osoby fizycznej samodzielny lokal mieszkalny nr 3 oraz oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki nr 102/17 w udziale wynoszącym 2426/10000. Nabywca był najemcą lokalu. Przedmiotowy lokal korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Strony, ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości lokalowej oraz wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Jak wynika z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, całość ceny sprzedaży lokalu oraz całą kwotę pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego (data wpływu na rachunek: 28 listopada 2008 r.). Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste osoba fizyczna będzie uiszczać z góry, najpóźniej do dnia 31 marca danego roku, począwszy od roku 2009.

Ponieważ obowiązek podatkowy od wpłaty obejmującej cenę za lokal mieszkalny oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, wpłaconej w dniu 28 listopada 2008 r. powstał z dniem jej wpłaty w tej części, dostawa została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami obowiązującymi w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że do wpłaty miał zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc z podstawy opodatkowania nie wyodrębniono wartości gruntu, co spowodowało że zarówno dostawa lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku od towarów i usług, jak i pierwsza opłata z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto, podatnik – Gmina nie rozliczyła podatku od towarów i usług od sumy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pierwsza opłata z tytułu oddania ułamkowej części nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą lokalu mieszkalnego korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wpłacona przed dniem 1 grudnia 2008 r., podczas gdy umowa dostawy została zawarta po dniu 1 grudnia 2008 r., a wydanie towaru już nastąpiło, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy opłaty roczne wnoszone po dniu 1 grudnia 2008 r. z tytułu oddania ułamkowej części nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą lokalu mieszkalnego korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, w sytuacji gdy ustanowienie użytkowania wieczystego oraz dostawa lokalu miało miejsce po dniu 1 grudnia 2008 r., przed dniem 1 grudnia 2008 r. nabywca zapłacił kwotę obejmującą wartość lokalu mieszkalnego wraz z pierwszą opłatą z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie użytkowania wieczystego miało miejsce na rzecz dotychczasowego najemcy, a wydanie lokalu nastąpiło przed zawarciem umowy?
3.  Czy na podatniku podatku od towarów i usług (Gminie), w sytuacji zmiany stanu prawnego, tj. wejścia w życie przepisu art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, ciąży obowiązek dokonania korekty opodatkowania pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wpłaconej przed dniem 1 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy umowa dostawy zawarta została po dniu 1 grudnia 2008 r., a ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło wraz z jednoczesną dostawą lokalu mieszkalnego korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a więc pierwsza wpłata także korzystała ze zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Odnośnie powstania obowiązku podatkowego należy powołać przepis art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Zgodnie z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkalnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ponadto należy zaznaczyć, że do dnia 30 listopada 2008 r. nie obowiązywał przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, i jednocześnie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy od części zapłaty, obejmującej cenę za lokal mieszkalny oraz pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, wpłaconej przed dniem 1 grudnia 2008 r. (tj. 28 listopada 2008 r.) powstał z dniem jej wpłaty, a zapłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadami obowiązującymi w momencie powstania obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, że do przedmiotowej części zapłaty zastosowanie ma przepis art. 29 ust. 5, a więc z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntu, co skutkuje opodatkowaniem pierwszej opłaty stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu będącego przedmiotem dostawy. Ponieważ lokal mieszkalny korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnieniem tym będzie również objęta pierwsza opłata.

Ad. 2.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast odnośnie obowiązku podatkowego z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należy wskazać obowiązujący również od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy od tej czynności powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje również przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, że przepisu art. 29 ust. 5 traktującego o niewyodrębnianiu z podstawy opodatkowania przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli wartości gruntu, nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z jednoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków lub budowli. Ponadto, należy powołać przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), który ustala powstanie obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r., na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty poszczególnych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste od roku 2009 powstawał będzie, zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Ponieważ samo ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce w dniu 16 grudnia 2008 r. (data zawarcia aktu notarialnego), w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 29 ust. 5a, a więc opłaty roczne wnoszone za poszczególne lata opodatkowane będą podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy z tytułu części zapłaty obejmującej cenę lokalu oraz pierwszą opłatę z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstał na podstawie przepisu art. 19 ust. 10 w zw. z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie powstania obowiązku podatkowego obowiązywał przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, co powodowało, że pierwsza opłata była zwolniona od podatku tak jak lokal mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2008 r. uległ zmianie stan prawny, w szczególności wprowadzono przepis art. 29 ust. 5a oraz art. 19 ust. 16b (powołane powyżej). Ponadto, oprócz przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którym przepis art. 19 ust. 16b ustawy w brzmieniu nadanym przez nowelę stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 1 kwietnia 2004 r. z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie noweli, brak innych przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania czynności dostawy użytkowania wieczystego. W ocenie podatnika, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw powoduje, że do wszystkich użytkowań wieczystych ustanowionych po dniu 1 kwietnia 2004 r. należy stosować przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że podatek z tego tytułu został rozliczony w całości. Przepis ten sankcjonuje stany faktyczne, w których opłaty roczne wnoszone były przed nowelizacją, a podatnik nie rozliczył podatku od towarów i usług od wszystkich opłat z tytułu użytkowania wieczystego. W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw prawnych, aby czynności od których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 grudnia 2008 r., korygować zgodnie z aktualnym stanem prawnym. Prowadziłoby to do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie jedynie do stanów faktycznych, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu wejścia w życie tego przepisu. Oznacza to, że jeżeli obowiązek podatkowy od częściowej zapłaty dokonanej przez kupującego z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego zwolnionego od podatku od towarów i usług wraz z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania wieczystego gruntu powstał przed dniem 1 grudnia 2008 r., wpłata ta korzystała będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wpłata ta nie będzie podlegała skorygowaniu.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-146/09-2/BP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 22 maja 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 czerwca 2009 r., nr ILPP1/443/W-55/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 24 czerwca 2009 r.).

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1433/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 27 kwietnia 2009 r., nr ILPP1/443-146/09-2/BP.

Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ILRP-007-26/10-1/ŁM Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 388/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 872/11 oddalający skargę.

Pismem z dnia 20 września 2011 r. Gmina, złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1887/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, który po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1251/12 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1887/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1251/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcie części budynków i budowli należy rozumieć jako fizycznie wyodrębnione części mogące mieć inny status prawny niż same budynki lub budowle (np. lokale).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od dnia 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż użytkowanie wieczyste jest prawem na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 233 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przytoczony przepis oraz następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, oraz długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) pozwalały – mimo braku wyraźnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług – uznać oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste za przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób zbliżony do właściciela, jak i w możliwości przeniesienia władztwa nad gruntem.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis, mówiący o konieczności uzyskania wpisu w księdze wieczystej, nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Z przepisów art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej pierwszą opłatę można rozłożyć na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W poprzednim stanie prawnym, konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towarów, było powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru (dokonania wpisu w księdze wieczystej), a w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, natomiast jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania.

Ponadto, w przepisie art. 19 ust. 10 ustawy, ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, jeżeli jej przedmiotem są lokale i budynki. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy wynika z otrzymania części zapłaty – wówczas powstaje w odniesieniu do tej części zapłaty.

Według obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 19 ust. 16b ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. W obecnym stanie prawnym, mimo że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste została uznana za dostawę towarów, obowiązek podatkowy powstaje w sposób charakterystyczny dla świadczenia usług polegających na udostępnianiu majątku.

Ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadcz onych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Natomiast według § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnione od podatku było zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Na podstawie przepisów powołanych rozporządzeń (§ 6 ust. 6 rozporządzenia z roku 2008, a poprzednio § 5 ust. 7 rozporządzenia z roku 2004) do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7% stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 7%.

W tym miejscu należy jednakże zauważyć, że cytowane przepisy dotyczą zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz osoba fizyczna zawarły w dniu 16 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży i użytkowania wieczystego. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca sprzedał na rzecz dotychczasowego najemcy samodzielny lokal mieszkalny oraz oddał w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część gruntu. Lokal korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Całość ceny sprzedaży lokalu oraz całą kwotę pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego (data wpływu na rachunek Wnioskodawcy 28 listopada 2008 r.). Strony umowy ustaliły, że opłaty roczne z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste będą uiszczane z góry, najpóźniej do dnia 31 marca danego roku, począwszy od roku 2009. Wnioskodawca nie rozliczył podatku od towarów i usług od sumy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że jeżeli w związku z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. podatek został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie ustawy, późniejsze podwyższenie podstawy opodatkowania nie rodzi obowiązku dokonywania korekt podatku. Z wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku użytkowania wieczystego należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia ustawy, tj. dniem 1 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po dniu 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) uiszczona została w dniu 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Wobec tego, nie można żądać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie uiszczonej częściowo opłaty rocznej, co oznacza, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Zaznaczyć należy, iż prawo nie może działać wstecz, a zatem czynności rozliczone pod rządami obowiązującego wówczas przepisu przewidującego zwolnienie muszą pozostać niewzruszone.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że przepis art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanego z równoczesną dostawą lokalu.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste (dokonania wpisu w księdze wieczystej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.