Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-895/14-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; likwidacja; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca jest: wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej prowadzonej pod firmą F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego („Spółka"). Od momentu powstania Spółki w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej udział Wnioskodawcy w jej zyskach wynosił 19,8%, w okresie od dnia 17.05.2013 r. do dnia 11.02.2014 r. wynosił 0,4%, a od dnia 12.02.2014 r. wynosi 0,3 %. Udziały te, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 updof stanowiły podstawę do ustalenia przychodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Od dochodu stanowiący różnicę pomiędzy osiągniętymi przychodami i kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy, a od dochodu osiągniętego w 2014 r. odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, które będą składać się na roczne zobowiązanie podatkowe.

Umowa Spółki określa także wysokość udziałów Wnioskodawcy i pozostałych wspólników w majątku Spółki w przypadku jej likwidacji. Stosownie do postanowień umowy Spółki, Wnioskodawca ma prawo do udziału w majątku likwidacyjnym Spółki wynoszącego 17 %, który jest proporcjonalnie większy od udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki. Podstawą takiego rozróżnienia jest art. 82 § 2 ustawy z 15.09.2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030-dalej: Kodeks spółek handlowych), który przewiduje, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki.

Z uwagi na zrealizowanie założonych celów gospodarczych, Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą obecnie zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu planują podjęcie jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. Likwidacja Spółki będzie polegała na spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki oraz na podziale pozostałego majątku między wspólników. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w roku 2013 i w roku 2014. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do postanowień umowy Spółki, co oznacza że po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawca otrzyma 17 % pozostałych w Spółce środków pieniężnych. Po zakończeniu likwidacji Spółka zostanie wykreślona z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji Spółki nie będą stanowiły dla niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej) na podstawie art. 5b ust. 2 updof uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W taki sam sposób - jako przychód z działalności gospodarczej kwalifikuje się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof) oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 b updof).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w 01 stycznia 2011 r. (druk nr 3500 z 20 października 2010 r.) wskazano, że w zakresie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną zakłada się „zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu".

Z tego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że art. 14 ust. 3 pkt 10 updof wyłącza z opodatkowania środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu likwidacji takiej spółki bez względu na ich wartość.

Do analogicznych wniosków należy dojść w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej zawiera postanowienia, na mocy których udział wspólnika w majątku likwidacyjnym jest proporcjonalnie większy niż udział tego wspólnika w zyskach spółki. Uregulowanie w umowie spółki komandytowej odmiennych zasad podziału majątku likwidacyjnego jest zgodne z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że „pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki". Cytowany przepis jest przepisem o charakterze dyspozytywnym i stosuje się go odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Na możliwość dowolnego kształtowania udziałów w majątku likwidowanej spółki osobowej zgodnie wskazują przedstawiciele doktryny. Po spłacie zobowiązań i pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne (wymagalne muszą być spłacone) lub sporne, jeżeli pozostaje jakiś majątek, jest on dzielony między wspólników według zasad określonych w umowie spółki. Rozliczenie może być proporcjonalne, może zakładać spłatę jednych w większym stopniu niż innych (A. Kidyba, Komentarz do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, SIP LEX 2014, teza nr 2). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku między wspólników, pozostałego po spłacie zobowiązań spółki i zabezpieczeniu należności spornych bądź niewymagalnych (S. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art, 1-150, CI I Beck 2012, s. 660).

Skoro umowne zróżnicowanie udziałów wspólników w majątku likwidowanej spółki komandytowej jest zdarzeniem dopuszczalnym na gruncie Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należy przyjąć, że zwiększona wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki będzie w całości podlegać regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Bez wątpienia będą to środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że nieproporcjonalny podział majątku likwidacyjnego w spółce niebędącej osobą prawną może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z innych źródeł wymienionych w art. 10 i 11 updof.

Z treści art. 14 updof jednoznacznie wynika, że przychody osiągane w związku z likwidacją spółki niebędącą osobą prawną są przychodami z działalności gospodarczej, które w przypadkach wymienionych w ust. 3 nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei oznacza, że nie mogą być to jednocześnie przychody z praw majątkowych, wartości pieniężnych lub innych źródeł.

Stanowisko Wnioskodawcy ma także bezpośrednie odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji z 27.06.2014 r. sygn. ITPB1/415-341a/14/PSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki komandytowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 06.05.2014 r. sygn. IBPBI/1/415-145/14/AP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15.05,2014 r. sygn. IPPB1/415-170/14-2/KS. Z kolei w interpretacji z 04.11.2013 r. sygn. ILPB1/415-949/13-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowania w umowie spółki jawnej i spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej. Nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z póź. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Wnioskodawca i pozostali wspólnicy chcą obecnie zakończyć działalność prowadzoną w ramach Spółki. W tym celu planują podjęcie jednomyślnej uchwały o rozwiązaniu Spółki oraz przeprowadzeniu jej likwidacji. W skład majątku przeznaczonego do podziału wchodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki, pochodzące z zysków Spółki osiągniętych w roku 2013 i w roku 2014. Podział tego majątku między wspólników zostanie dokonany stosownie do postanowień umowy Spółki, co oznacza że po spłaceniu zobowiązań Spółki Wnioskodawca otrzyma 17 % pozostałych w Spółce środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki – nie będzie skutkować dla Zainteresowanego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wówczas gdy udział w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.