Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.254.2016.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu ZMDN stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w zakresie określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności Podstawowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: definicja; należność; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu ZMDN stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności Podstawowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 22 lutego 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działu ZMDN stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   określenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności Podstawowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1.  Wstęp.

„A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa B”) działającej w branży produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Grupa B prowadzi działalność produkcyjno-handlową – m.in. handel paszami, zbożem i roślinami oleistymi; przetwarzanie: roślin oleistych, wieprzowiny, wołowiny i drobiu; handel: bawełną, cukrem, koncentratami soków owocowych; produkcja: pasz, syropów glukozowych, a także produkcja: wyrobów stalowych, powłok chemicznych, nawozów azotowych; wydobyciem soli oraz usługi finansowe.

Wnioskodawca stał się częścią Grupy B w pierwszej połowie 2016 r., kiedy to doszło do nabycia przez C sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „C”) całościowego pakietu udziałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca są zatem spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmująca w dacie transakcji (o której mowa poniżej) będzie udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym blisko 100% udziałów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Integracja operacyjna oraz planowana integracja prawna Wnioskodawcy w ramach Grupy B.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy (szczegółowo opisana poniżej), polega na produkcji pasz w 4 zakładach produkcyjnych i sprzedaży pasz („Działalność Podstawowa”). Działalność Podstawowa Wnioskodawcy pokrywa się z zakresem działalności C, która to spółka jest podmiotem zajmującym się między innymi produkcją (15 zakładów produkcyjnych) i dystrybucją pasz w ramach Grupy B (produkcja i sprzedaż pasz jest częścią biznesu C).

Biorąc pod uwagę tożsamy zakres działalności obu podmiotów, po nabyciu udziałów Wnioskodawcy przez C rozpoczął się proces zacieśniania między nimi współpracy w celu integracji operacyjnej Wnioskodawcy z C oraz zwiększenia efektywności między innymi procesów produkcyjnych oraz dystrybucyjnych w obu spółkach.

a. Integracja operacyjna – stan aktualny.

W początkowej fazie integracja operacyjna polegała na centralizacji i koordynacji funkcji zarządczych. Zasoby w tym zakresie są obecnie wspólne dla C i Wnioskodawcy. Osoby realizujące funkcje ściśle zarządcze (na poziomie krajowym bądź regionalnym) są, co do zasady, pracownikami C a swoje obowiązki w zakresie dotyczącym działalności Wnioskodawcy wykonują na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a C, obowiązującej od 1 czerwca 2016 r. („Umowa o Świadczenie Usług”). W szczególności, następujący pracownicy C są, w części czasu pracy, zaangażowani w wykonywanie usług na potrzeby Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług:

1.  dyrektor zarządzający całym biznesem paszowym w Polsce (obejmującym działalność C oraz Wnioskodawcy jako spółki zależnej);
2.  dyrektor działu operacji odpowiedzialny za całość produkcji na Polskę, 3 dyrektorów regionalnych odpowiedzialnych za działalność zakładów produkcyjnych w danym regionie oraz dyrektorzy poszczególnych zakładów;
3.  dyrektorzy pozostałych działów ustanowieni dla całego biznesu paszowego Grupy B w Polsce (tj. dla C oraz Wnioskodawcy) – tj. dział sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości itd.;
4.  regionalni menedżerowie sprzedaży.

Na dzień składania wniosku zaawansowana integracja objęła dział marketingu, dział technologii, dział zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia oraz dział zasobów ludzkich (HR) – w tym zakresie rozwiązanie również polega na skupieniu praktycznie całości zasobów ludzkich w ramach C (tj. umowy o pracę w ramach C) oraz korzystanie z tych zasobów w zakresie działalności Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. Innymi słowy, pracownicy C są, w części czasu pracy, zaangażowani w świadczenie usług na potrzeby Wnioskodawcy na podstawie Umowy o Świadczenie Usług.

Ograniczona integracja dotyczy natomiast działu operacji (w tym produkcja), finansów, sprzedaży, procesów biznesowych, czy jakości – w tym zakresie znaczące zasoby ludzkie wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę stanowią pracownicy/osoby współpracujące z Wnioskodawcą i wykonujące swoją pracę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada w ramach tych funkcji znaczące zasoby ludzkie – w sumie ok. 185 pracowników. W szczególności Wnioskodawca zatrudnia ok. 120 pracowników produkcyjnych, ok. 25 przedstawicieli handlowych w dziale sprzedaży oraz ok. 40 pracowników w pozostałych działach, tj. w dziale finansowym, w dziale procesów biznesowych (logistyka i biuro obsługi klienta („BOK”)) oraz w dziale jakości (laboratorium).

Na dzień składania wniosków integracja operacyjna jest zatem jedynie rozpoczęta. Wynika to również z faktu, że Wnioskodawca i C używają odrębnych systemów finansowych/ERP. W związku z tym, obecnie pracownicy Wnioskodawcy, wykonują czynności w zakresie działalności Wnioskodawcy. W szczególności, zakłady produkcyjne Wnioskodawcy prowadzą produkcję produktów (marek) Wnioskodawcy, a BOK Wnioskodawcy obsługuje wyłącznie klientów Wnioskodawcy.

Integracja nie dotyczy również umów/relacji z klientami – Wnioskodawca realizuje obecnie sprzedaż bezpośrednio na rzecz własnych klientów (oferując im własne marki).

b. Integracja operacyjna od 1 stycznia 2017 r.

Kolejny etap integracji operacyjnej nastąpi od dnia 1 stycznia 2017 r., kiedy to w obu spółkach będzie działał ten sam system finansowy/ERP, co pozwoli na bardziej efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich Wnioskodawcy na potrzeby C i na odwrót umożliwiając tym samym wzrost efektywności biznesu paszowego grupy B w Polsce.

Ułatwi to w szczególności optymalizację produkcji, która będzie przydzielana sukcesywnie do wytwórni położonych najbliżej danego klienta (w zależności od wydajności, sprzętu i gatunku zwierząt). W rezultacie zakłady produkcyjne Wnioskodawcy będą mogły również prowadzić produkcję produktów (marek) B, zaś zakłady produkcyjne C będą mogły również realizować produkcję produktów (marek) Wnioskodawcy. Wdrożenie przez Wnioskodawcę nowego systemu finansowego/ERP wykorzystywanego przez C umożliwi także rozszerzenie formuły funkcjonowania BOK, który zacznie obsługiwać również zamówienia klientów C w regionie Polski zachodniej, a szerzej odejście od formuły BOK dedykowanych do spółek na rzecz BOK zorientowanych na obsługę geograficzną. Oznacza to w szczególności, że BOK Wnioskodawcy zacznie obsługiwać również zamówienia klientów C w regionie Polski zachodniej, natomiast BOK-i C położone w innych regionach Polski rozpoczną obsługę zamówień klientów Wnioskodawcy. Podobnie, dział sprzedaży Wnioskodawcy (handlowcy pracujący dla Wnioskodawcy) rozpoczną sukcesywnie sprzedaż marek C i odwrotnie, handlowcy C rozpoczną sprzedaż marek Wnioskodawcy. Podobnie będzie w zakresie pozostałych pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (np. działu finansów czy logistyki). Czynności wykonywane wzajemnie przez Wnioskodawcę na rzecz C i odwrotnie będą stanowiły usługi rozliczane na podstawie Umowy o Świadczenie Usług lub nowej umowy o świadczenie usług. Zasady działania, zasoby oraz funkcje Wnioskodawcy w zakresie Działalności Podstawowej po osiągnięciu integracji operacyjnej zostały opisane poniżej.

Integracja na tym etapie nie obejmie w dalszym ciągu umów/relacji z klientami – Wnioskodawca będzie do dnia podziału realizował sprzedaż (wystawiał faktury) bezpośrednio na rzecz własnych klientów (oferując im własne marki). Przy czym, ponieważ marki te będą mogły być produkowane zarówno w zakładach produkcyjnych C jak i Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie nabywał część towarów (własne marki) od C w celu ich sprzedaży na rzecz własnych klientów, jak również będzie sprzedawał tę część własnej produkcji, która dotyczy marek B na rzecz C. Innymi słowy:

*   wyroby marek Wnioskodawcy wyprodukowane przez Wnioskodawcę będą sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę,
*   wyroby marek Wnioskodawcy wyprodukowane przez C. będą odsprzedane Wnioskodawcy i potem będą sprzedawane klientom przez Wnioskodawcę,
*   wyroby marek C wyprodukowane przez Wnioskodawcę będą odsprzedane na rzecz C a następnie będą sprzedawane klientom przez C.

c. Pełna integracja prawna.

Docelowo ma nastąpić pełna integracja prawna Wnioskodawcy z C. Ma ona polegać na przeniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na C w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych (art. 529 § l pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako „KSH”) („Transakcja”). Transakcja podziału przez wydzielenie zostanie zrealizowana poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W wyniku przeprowadzenia transakcji Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie, tj. będzie kontynuowała Działalność Niepodstawową (opisaną w dalszej części wniosku). Zgodnie z planami transakcja ma zostać przeprowadzona do końca pierwszej połowy 2017 r. (w tym terminie ma nastąpić rejestracja podziału przez sąd rejestrowy).

Zgodnie z powyższym transakcja uwarunkowana jest w szczególności:

*   dążeniem do pełnej integracji działalności w zakresie produkcji i dystrybucji pasz w jednym podmiocie (a zatem pełna integracja prawna i operacyjna Działalności Podstawowej w celu ulokowania tego rodzaju działalności w ramach Grupy B w spółce C);
*   pozostawienie w odrębnym podmiocie prawnym Działalności Niepodstawowej, co wynika z faktu, że model operacyjny i biznesowy Grupy B polega na rozdzieleniu w odrębnych podmiotach funkcji produkcji i sprzedaży pasz od funkcji komercyjnego magazynowania i przechowywania zbóż;
*   ponadto pozostawienie Nieruchomości Niepodstawowych w odrębnym podmiocie ma na celu ułatwienie zarządzania nimi – w szczególności bieżące administrowanie lub też potencjalną sprzedaż w przyszłości.

1.  Działalność Podstawowa Wnioskodawcy.

Działalność Podstawowa Wnioskodawcy obejmuje produkcję i sprzedaż pasz. Działalność Podstawowa na rynku pasz obejmuje swoim zasięgiem całą Polskę i prowadzona jest w 4 zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy (w K, S, R i M).

Działalność Podstawowa składa się z powyżej wskazanych 4 zakładów produkcyjnych. Ponadto, w K. znajduje się siedziba główna Wnioskodawcy, w tym funkcje wspierające powyższe 4 zakłady produkcyjne (np. laboratorium, logistyka, finanse i administracja czy obsługa klienta). Natomiast 3 pozostałe zakłady produkcyjne ulokowane odpowiednio w S, R i M są odrębnymi oddziałami Spółki Dzielonej („Oddziały”). Każdy z 3 Oddziałów został ujawniony we właściwym dla Spółki Dzielonej Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Funkcje Spółki Dzielonej w zakresie prowadzonej Działalności Podstawowej są realizowane w oparciu o strukturę organizacyjną składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej.

Wnioskodawca zatrudnia w sumie ok. 185 pracowników. W każdym Oddziale jest zatrudnionych od ok. 20 do ok. 30 pracowników produkcyjnych oraz po ok. 3-4 pracowników obsługi administracyjno-biurowej. W zakładzie produkcyjnym w K jest zatrudnionych ponad 40 pracowników produkcyjnych oraz ok. 30 pracowników obsługi administracyjno-biurowej (w tym finanse, laboratorium oraz BOK). Ponadto, Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 25 przedstawicieli handlowych zajmujących się sprzedażą pasz na terenie całej Polski.

Jak wskazano powyżej, na potrzeby prowadzenia działalności Wnioskodawca wykorzystuje nie tylko własne zasoby ludzkie (pracowników), ale także nabywa od C usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług. W ten sposób, integrując własnych pracowników oraz zasoby ludzkie udostępniane przez C, Spółka Dzielona zapewnia funkcjonowanie na własne potrzeby wszystkich działów we własnej strukturze operacyjnej, jakie są potrzebne dla prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych niezbędny do prowadzenia Działalności Podstawowej, w szczególności: prawa użytkowania wieczystego działek zlokalizowanych w K, prawa własności działek zlokalizowanych w S, M oraz R, prawa własności budynków (w tym magazynów i zakładów produkcyjnych), aktywa trwałe (maszyny i urządzenia przemysłowe, infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, oprogramowania, samochody, bazy danych, telefony, artykuły biurowe, kasy fiskalne), wartości niematerialne i prawne (w tym kontakty biznesowe oraz specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji pasz oraz sprzedaży pasz), środki pieniężne, należności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach prowadzonej Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona posiada także odpowiednie pozwolenia, decyzje oraz rejestracje wymagane zgodnie z obowiązującymi przepisami do prowadzenia Działalności Podstawowej. Wnioskodawca jest również stroną umów z klientami oraz dostawcami niezbędnych do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Spółka Dzielona dla potrzeb prowadzonej Działalności Podstawowej posiada kilka rachunków bankowych. W związku z opisanym poniżej wyodrębnieniem w strukturze Spółki Dzielonej z dniem 1 stycznia 2017 r. Działu Zarządzania Majątkiem i Działalnością Niepodstawową Spółki Dzielonej („Dział ZMDN”), wszelkie rozliczenia związane z Działalnością Podstawową będą prowadzone poprzez rachunki bankowe przypisane wyłącznie do Działalności Podstawowej.

Od 1 stycznia 2017 r. ewidencja księgowa będzie prowadzona w nowym systemie finansowo-księgowym, umożliwiającym wyodrębnienie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych z zakresu Działalności Podstawowej od operacji i zdarzeń gospodarczych przyporządkowanych do Działu ZMDN (w sposób opisany w dalszej części wniosku). W wyniku separacji finansowo-księgowej Działu ZMDN oraz Działalności Podstawowej, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości:

1.  przychody generowane przez Działalność Podstawową,
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną Działalnością Podstawową,
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane w Działalności Podstawowej,
4.  należności związane z Działalnością Podstawową,
5.  zobowiązania związane z Działalnością Podstawową wobec osób trzecich.

Działalność Podstawowa obejmuje zatem zasadniczą działalność Spółki Dzielonej i jest prowadzona w ramach wewnętrznie wyodrębnionych Oddziałów oraz zakładu produkcyjnego w K, które łącznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpi formalne (w drodze podjęcia przez zarząd Wnioskodawcy odpowiedniej uchwały opisanej poniżej) wyodrębnienie Działu ZMDN od Działalności Podstawowej pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Działalność Podstawowa stanowić będzie zatem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

1.  Działalność Niepodstawowa Spółki Dzielonej.

Poza Działalnością Podstawową obejmującą produkcję i sprzedaż pasz Wnioskodawca posiada również majątek, w oparciu o który prowadzona jest działalność, która nie jest ściśle związana z produkcją i sprzedażą pasz. W szczególności, w majątku Spółki Dzielonej znajdują się działki gruntu zarówno zabudowane, jak i niezabudowane, które nie są wykorzystywane w Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej, tj. produkcji i sprzedaży pasz („Nieruchomości Niepodstawowe”). Nieruchomości Niepodstawowe są wykorzystywane w pozostałej działalności Spółki Dzielonej polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z powyższych działek) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi („Działalność Niepodstawowa”). Nieruchomości Niepodstawowe znajdują się w K. w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Podstawowej i obejmują budynki elewatora (wykorzystywanego gospodarczo dla składowania zbóż na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy), budynek mieszkalny wynajmowany osobom fizycznym oraz inne budynki (będące pozostałością po działalności prowadzonej w przeszłości przez D S.A.), które nie są wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności Podstawowej.

W celu przygotowania do transakcji prowadzenie Działalności Niepodstawowej wraz z majątkiem z nią związanym zostanie odpowiednio wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej w formie ustanowienia Działu ZMDN. Do pełnego wyodrębnienia Działalności Niepodstawowej w postaci Działu ZMDN dojdzie z dniem 1 stycznia 2017 r. (od tego dnia zacznie bowiem funkcjonować w Spółce Dzielonej nowy system finansowo-księgowy, w ramach którego będzie możliwe odpowiednie wydzielenie finansowe Działalności Niepodstawowej).

Ponieważ zadane we wniosku pytania dotyczą kwalifikacji podatkowej Działu ZMDN oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz konsekwencji podatkowych transakcji, polegającej na przeniesieniu składników majątku Spółki Dzielonej składających się na Działalność Podstawową na Spółkę Przejmującą poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po transakcji.
2.  Opis składników Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po transakcji.

4.1. Zasady wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu ZMDN Spółki Dzielonej.

4.1.1. Wprowadzenie.

W związku z opisaną we wstępie planowaną integracją Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej poprzez jej przeniesienie na Spółkę Przejmującą, Zarząd Spółki Dzielonej w celu przygotowania do transakcji oraz dostosowania modelu operacyjnego i biznesowego Spółki Dzielonej do modelu Grupy B oraz w celu jak najefektywniejszego wykorzystania Nieruchomości Niepodstawowych w Działalności Niepodstawowej planuje podjęcie z dniem 1 stycznia 2017 r. decyzji w formie uchwały o wyodrębnieniu Działalności Niepodstawowej Spółki Dzielonej (inna niż produkcja i sprzedaż pasz) i związanego z nią majątku, w tym Nieruchomości Niepodstawowych ze struktury organizacyjnej i finansowej Spółki Dzielonej jako odrębnej jednostki organizacyjnej, która jest przeznaczona do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w tym obszarze (Dział ZMDN) („Uchwała”).

4.1.2. Wyodrębnienie organizacyjne Działu ZMDN Spółki Dzielonej.

Dział ZMDN zostanie formalnie wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie Uchwały. Uchwała określi podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu ZMDN w strukturze Spółki Dzielonej.

Uchwała formalnie ustanowi status Działu ZMDN, jako odrębnej, wewnętrznej jednostki organizacyjnej w ramach struktury Spółki Dzielonej, wyodrębnionej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Działalności Niepodstawowej polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi (w szczególności obejmującej wynajem lokali mieszkalnych oraz niektórych Nieruchomości Niepodstawowych).

Dział ZMDN zostanie zlokalizowany w K. Uchwała formalnie potwierdzi listę lokalizacji Nieruchomości Niepodstawowych, tj. działek gruntu zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych, które nie są wykorzystywane w Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej, wchodzących w skład Działu ZMDN.

Pracami Działu ZMDN będzie zarządzał Dyrektor Generalny Działu ZMDN, który zostanie wyznaczony na podstawie decyzji Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie osobą, której będą podlegać wszyscy pracownicy Działu ZMDN i która będzie odpowiedzialna w Spółce Dzielonej za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu ZMDN oraz za bieżące zarządzanie i kontrolę Działu ZMDN w imieniu całego Zarządu. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie pełnił także funkcję członka Zarządu Spółki Dzielonej.

Uchwała formalnie potwierdzi także strukturę organizacyjną Działu ZMDN, w tym funkcje i stanowiska funkcjonujące w ramach Działu ZMDN wraz z przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały. Zgodnie z Uchwałą, pracownicy Spółki Dzielonej wykonujący pracę z zakresu działalności Działu ZMDN zostaną przypisani do Działu ZMDN. Na podstawie Uchwały do Działu ZMDN zostanie alokowanych łącznie 5 osób zatrudnionych na następujących stanowiskach:

*   Dyrektor Generalny Działu ZMDN – 1/2 etatu;
*   2 pracowników fizycznych do obsługi elewatora – na pełen etat,
*   Główna Księgowa – 1/2 etatu,
*   Księgowa – 1/2 etatu.

Ponadto, dla potrzeb Działu ZMDN, do prac sezonowych związanych z przechowywaniem i magazynowaniem zbóż w elewatorze Spółka Dzielona może zatrudniać dodatkowe osoby w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Personel, który zostanie formalnie przypisany do Działu ZMDN posiada odpowiednie kompetencje oraz uprawnienia, aby prowadzić Działalność Niepodstawową w ramach Działu ZMDN, tj. prowadzić działalność polegającą na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi. Przypisany Działowi ZMDN personel jest również w stanie całościowo i samodzielnie wykonywać funkcje i zadania związane z działalnością Działu ZMDN. W szczególności, Dyrektor Generalny Działu ZMDN (pełniący uprzednio w Spółce Dzielonej funkcję Dyrektora Finansowego, a obecnie pełniący funkcje kierownicze w ramach Grupy B) ma odpowiednie kompetencje do prowadzenia oraz podejmowania decyzji dotyczących Działalności Niepodstawowej (w tym ewentualnych nakładach na nieruchomości lub ich zbyciu). Dyrektor Generalny Działu ZMDN jest obecnie członkiem zarządu Wnioskodawcy zatrudnionym na umowę o pracę przez C. Zostanie on zatrudniony przez Wnioskodawcę na 1/2 etatu z dniem wyodrębnienia Działu ZMDN (tj. z dniem 1 stycznia 2017 r.). Zakres jego obowiązków w ramach umowy o pracę z Wnioskodawcą będzie obejmował wyłącznie zarządzanie Działem ZMDN. Zatrudnienie Dyrektora Generalnego Działu ZMDN na 1/2 etatu wynika z okoliczności, że bieżąca działalność tego działu nie wymaga zaangażowania kierowniczego w pełnym wymiarze czasowym.

Poza Dyrektorem Generalnym Działu ZMDN pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników jest obecnie Wnioskodawca. Jednakże, w umowach o pracę z pracownikami, którzy wykonują pracę na potrzeby działalności Działu ZMDN, od 1 stycznia 2017 r. wyraźne zostanie wskazane jaka część ich etatu jest dedykowana na pracę na rzecz Działu ZMDN. Lista pracowników delegowanych do Działu ZMDN będzie stanowić załącznik do Uchwały.

W zakresie niektórych funkcji administracyjno-pomocniczych, które nie będą wykonywane poprzez pracowników przypisanych do Działu ZMDN, Dział ZMDN będzie korzystał z obsługi Spółki Dzielonej, która zapewni Działowi ZMDN wszelkie wymagane wsparcie w szczególności w obszarze administracyjnym oraz IT.

Właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona. W odniesieniu do Działu ZMDN, na podstawie Uchwały, do tego działu zostanie przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN.

Zgodnie z Uchwałą, zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych alokowanych do Działu ZMDN (tj. Działu Zarządzania Działalnością i Majątkiem Niepodstawowym) będzie obejmował, w szczególności:

1.  Nieruchomości Niepodstawowe wymienione w załączniku do Uchwały (w tym prawo użytkowania wieczystego 24 działek gruntu oraz prawa własności budynków i budowli zlokalizowanych na części z tych działek).
2.  Składniki Majątku służące realizacji zadań Działu ZMDN, w tym:
    1.  Środki trwałe.
    2.  Pozostałe Składniki Majątku:
    
    *   infrastruktura biurowa,
    *   sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem,
    *   telefony,
    *   kasa fiskalna,
    *   artykuły biurowe,
    *   materiały reklamowe,
    *   samochody (umowy leasingu).
    
3.  Wydzieloną powierzchnię biurową (należącą do Spółki Dzielonej) umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN.
4.  Wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań Działu ZMDN, w szczególności obejmujące:
    *   zestawienia i bazy danych (najemców, kontrahentów, właścicieli mieszkań),
    *   kontakty biznesowe,
    *   specjalistyczną wiedzę na temat przechowywania i magazynowania zbóż.
5.  Środki pieniężne i należności związane z działalnością w zakresie zadań Działu ZMDN.
6.  Zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu ZMDN.
7.  Wierzytelności związane z działalnością (funkcjami) Działu ZMDN.
8.  Odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki Dzielonej z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu ZMDN.
9.  Dokumentację księgową związaną z działalnością Działu ZMDN.

Na podstawie Uchwały do Działu ZMDN zostaną przypisane, w całości lub w części, także umowy z podmiotami trzecimi, które są funkcjonalnie związane z zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN. Dział ZMDN będzie odpowiedzialny za właściwe wykonywanie zobowiązań wynikających z tych umów, w imieniu Spółki Dzielonej. W szczególności do Działu ZMDN zostaną przypisane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu ZMDN, w tym w szczególności:

*   5 umów najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   3 umowy dzierżawy (o korzystanie z nieruchomości) części działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa najmu powierzchni części dachu budynku zlokalizowanego na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa na obsługę najemców zamieszkałych w budynku mieszkalnym;
*   umowa na dostarczanie energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej do budynku mieszkalnego.

Działalność w zakresie składowania zboża w elewatorze jest natomiast zasadniczo wykonywana aktualnie na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy. Dlatego, w dacie wydzielenia Działu ZMDN, działalność ta nie będzie udokumentowana umową, ale za to przychody z tej działalności będą przypisywane Działowi ZMDN w ramach systemu finansowo-księgowego. Natomiast w dacie przeprowadzenia transakcji (tj. w dacie przeniesienia Działalności Podstawowej będącej beneficjentem usług składowania zboża) zostanie zawarta umowa ze Spółką Przejmującą regulująca przechowywanie zboża w elewatorze na rzecz Spółki Przejmującej (jak również usługi przyjęcia/wydania składowanego zboża).

Zgodnie z analizami przeprowadzonymi obecnie przez Spółkę Dzieloną, działalność Działu ZMDN po dacie transakcji powinna być dochodowa. Przychody Spółki Dzielonej realizowane w ramach Działu ZMDN będą obejmować w szczególności przychody z wynajmu lokali mieszkalnych, z wynajmu lub dzierżawy działek Nieruchomości Niepodstawowych lub budynków zlokalizowanych na tych działkach, jak również przychody ze składowania zboża oraz dodatkowo handlu zbożem. Natomiast koszty związane z działalnością Działu ZMDN będą obejmować m.in. koszty konserwacji, remontów i utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych, koszty wynagrodzenia pracowników i świadczenia pracownicze, koszty mediów (w tym m.in. energia, telekomunikacja i woda), amortyzacja majątku trwałego, koszty zakupu surowców, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości.

4.1.3. Wyodrębnienie finansowe Działu ZMDN Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona nie będzie prowadzić oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu ZMDN oraz Działalności Podstawowej. Oznacza to, że prowadzona jest i będzie jedna księga rachunkowa dla całej działalności Spółki Dzielonej oraz wspólne rejestry podatkowe. Rozrachunek wewnętrzny będzie natomiast prowadzony od 1 stycznia 2017 r. w nowym systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej poprzez ujmowanie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu ZMDN w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu ZMDN.

Na podstawie Uchwały Dział ZMDN zostanie wyodrębniony w zakresie finansowym i księgowym od pozostałej działalności Spółki Dzielonej (tj. od Działalności Podstawowej), zgodnie z wewnętrzną procedurą.

Wyodrębnienie finansowe i rachunkowe obejmie przede wszystkim księgowanie transakcji gospodarczych zawieranych przez Dział ZMDN w sposób pozwalający na ich identyfikację, w szczególności poprzez ujmowanie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu ZMDN na wydzielonych unikalnych MPK (miejscach powstawania kosztów) tak, aby umożliwić uwzględnienie osobno transakcji handlowych zawieranych przez Dział ZMDN. W ewidencji Działu ZMDN będą wyodrębnione i przekazane do Działu ZMDN środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania dotyczące wystawionych przez Spółkę Dzieloną faktur sprzedażowych oraz zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Wyodrębnienie ewidencyjne będzie polegało na wprowadzeniu identyfikacji, w postaci unikalnych MPK, dla wszelkiego rodzaju zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działu ZMDN. Dla kont rozrachunków dotyczących należności i zobowiązań prowadzone będą wspólne kartoteki kontrahentów i grupowane na wspólnych kontach, jednak na wydzielonych unikalnych MPK zostaną wydzielone analitycznie rozrachunki dotyczące Działu ZMDN.

W wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu ZMDN, na podstawie systemu finansowo-księgowego, posiadane przez Spółkę Dzieloną narzędzia kontrolingowe pozwolą na określenie następujących wartości:

1.  przychody generowane przez Dział ZMDN (w tym wewnętrzne przychody z tytułu przechowywania zboża),
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością Działu ZMDN,
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane przez Dział ZMDN w trakcie swojej działalności,
4.  należności Działu ZMDN,
5.  zobowiązania Działu ZMDN wobec osób trzecich.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu ZMDN, zobowiązań i należności zostaną określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu ZMDN, stanowiących Załącznik do Uchwały.

W ramach organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia Działu ZMDN, będzie korzystał on z odrębnego rachunku bankowego Spółki Dzielonej, który zostanie alokowany do wyłącznej obsługi działalności Działu ZMDN.

4.1.4. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu ZMDN Spółki Dzielonej.

Dział ZMDN będzie odpowiadał za działalność zarządzania i administrowania Nieruchomościami Niepodstawowymi posiadanymi przez Spółkę Dzieloną oraz przechowywania i magazynowania zbóż obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  przechowywanie i magazynowanie zbóż,
2.  handel zbożem i skup zboża (sporadycznie),
3.  bieżące administrowanie Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej,
4.  obrót Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej,
5.  świadczenie usług na rzecz dzierżawców/najemców Nieruchomości Niepodstawowych oraz osób trzecich,
6.  utrzymywanie Nieruchomości Niepodstawowych w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,
7.  zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
8.  pobieranie czynszów i opłat eksploatacyjnych,
9.  regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
10.  wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów,
11.  prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji Nieruchomości Niepodstawowych,
12.  zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów Nieruchomości Niepodstawowych zgodnie z obowiązującymi przepisami,
13.  zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości Niepodstawowych,
14.  zapewnienie utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych w stanie niepogorszonym,
15.  prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomościami Niepodstawowymi.

Pozostałe funkcje biznesowe Spółki Dzielonej (tzn. funkcje inne niż te powyżej wymienione i związane głównie z produkcją i sprzedażą pasz), będą realizowane w ramach Działalności Podstawowej.

Dział ZMDN Spółki Dzielonej będzie posiadał doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania zadań związanych z Działalnością Niepodstawową. Również Działalność Podstawowa posiada doświadczony personel „operacyjny”, jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. W tym względzie Dział ZMDN Spółki Dzielonej będzie można uznać za funkcjonalnie niezależny od pozostałej działalności Spółki Dzielonej.

4.2. Opis składników Działu ZMDN pozostającego w Spółce Dzielonej po transakcji.

Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działalności Podstawowej (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działalności Podstawowej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz dla zwierząt, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie w oparciu o Dział ZMDN.

Po transakcji w skład Działu ZMDN wchodzić będą w szczególności następujące składniki niezbędne dla samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział ZMDN w ramach Spółki Dzielonej:

1.  Nieruchomości Niepodstawowe wymienione z załączniku do Uchwały (w tym prawa użytkowania wieczystego 24 działek gruntu oraz prawa własności budynków i budowli zlokalizowanych na części z tych działek).
2.  Składniki Majątku przypisane do Działu ZMDN, w tym:
    1.  Środki trwałe:
        1.  Warsztat samochodowy;
        2.  Wiata nad koszami;
        3.  Wieża żelbetonowa ELEWATOR 11-PIĘTROWA;
        4.  Budynek suszarni;
        5.  Budynek pakowni murowany 4 – kondygnacje;
        6.  Budynek młyna;
        7.  Budynek czyszczarni;
        8.  Budynek spawalni;
        9.  Budynek stolarni;
        10.  Budynek kuźni;
        11.  Silosy żelbetonowe;
        12.  Budynek magazynu przetwórni;
        13.  Budynek magazynu komórkowego;
        14.  Magazyn materiałów pędnych I;
        15.  Budynek administracj;
        16.  Budynek Nowa Trafostacja;
        17.  Budynek wagi wozowej;
        18.  Budynek portierni;
        19.  Sieć kanalizacyjna zewnętrzna sanitarna i deszczowa;
        20.  Sieć wodociągowa zewnętrzna;
        21.  Tunele technologiczne;
        22.  Drogi i place;
        23.  Kosz przyjęciowy;
        24.  Bułczarka;
        25.  Waga 8;
        26.  Budynek stacji trafo;
        27.  Budynek transformatorowy 2;
        28.  Budynek transformatorowy 3;
        29.  Bateria kondensatorów 2;
        30.  Separator;
        31.  Urządzenie oznaczania prób;
        32.  Sedymentacja;
        33.  Gęstościomierz;
        34.  Budynek mieszkalny.
    2.  Pozostałe Składniki Majątku:
        1.  infrastruktura biurowa;
        2.  sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem;
        3.  telefony;
        4.  kasa fiskalna;
        5.  artykuły biurowe;
        6.  materiały reklamowe;
        7.  samochody (umowy leasingu).
3.  Wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań Działu ZMDN, w szczególności obejmujące:
    1.  zestawienia i bazy danych (najemców, kontrahentów, właścicieli mieszkań);
    2.  kontakty biznesowe;
    3.  specjalistyczną wiedzę na temat przechowywania i magazynowania zbóż.
4.  Środki pieniężne i należności związane z działalnością w zakresie zadań Działu ZMDN.
5.  Zobowiązania wobec osób zatrudnionych w ramach Działu ZMDN.
6.  Wierzytelności związane z działalnością (funkcjami) Działu ZMDN.
7.  Odpowiednie prawa i obowiązki wynikające dla Spółki Dzielonej z odrębnych przepisów prawa i odpowiednich pozwoleń, zawiadomień, rejestracji, itp. Dotyczące w szczególności formalnych aspektów realizacji funkcji Działu ZMDN.
8.  Dokumentacja księgowa związaną z działalnością Działu ZMDN.

Spółka Dzielona po transakcji (po podziale przez wydzielenie) docelowo będzie miała dwuosobowy Zarząd. W strukturze organizacyjnej Działu ZMDN będą funkcjonować następujące stanowiska:

1.  2 Członków Zarządu, w tym Dyrektor Generalny Działu ZMDN;
2.  2 stanowiska do obsługi elewatora;
3.  Główna Księgowa;
4.  Księgowa.

W ramach Działu ZMDN będzie zatrudnionych łącznie co najmniej 5 osób:

*   2 pracowników fizycznych do obsługi elewatora – każdy na pełny etat,
*   Główna Księgowa – na 1/2 etatu,
*   Księgowa – na 1/2 etatu,
*   Dyrektor Generalny Działu ZMDN – na 1/2 etatu.

Ponadto, do prac sezonowych związanych z przechowywaniem i magazynowaniem zbóż w elewatorze w ramach Działu ZMDN Spółka Dzielona może zatrudniać dodatkowe osoby w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jeden z członków zarządu Spółki Dzielonej będzie pełnił funkcję Dyrektora Generalnego Działu ZMDN, któremu będą podlegać i raportować wszyscy pracownicy Działu ZMDN i który będzie odpowiedzialny w Spółce Dzielonej za właściwe wykonywanie funkcji przypisanych do Działu ZMDN oraz za bieżące zarządzanie i kontrolę Działu ZMDN w imieniu całego Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Generalny Działu ZMDN będzie podejmował merytoryczne i kierownicze decyzje związane z zarządzaniem majątkiem i działalnością Działu ZMDN.

Dział ZMDN będzie posiadał do swojej dyspozycji powierzchnię biurową umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN (powierzchnia ta zostanie udostępniona na mocy umowy najmu zawartej na dzień transakcji ze Spółką Przejmującą).

Dział ZMDN będzie kontynuował współpracę ze swoimi dotychczasowymi kontrahentami. W dacie Transakcji do Działu ZMDN będą alokowane umowy handlowe funkcjonalnie związane z majątkiem i działalnością Działu ZMDN, w tym w szczególności:

*   5 umów najmu lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym zlokalizowanym na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   3 umowy dzierżawy (o korzystanie z nieruchomości) części działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa najmu powierzchni części dachu budynku zlokalizowanego na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych;
*   umowa na obsługę najemców zamieszkałych w budynku mieszkalnym;
*   umowa na dostarczanie energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej do budynku mieszkalnego.

Dodatkowo, na dzień transakcji Spółka Dzielona podpisze umowę ze Spółką Przejmującą na świadczenie usług składowania zboża w elewatorze oraz usług przyjęcia i wydania składowanego zboża.

Jednocześnie w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, co następuje:

1\. Jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że: Działalność w zakresie składowania zboża w elewatorze jest natomiast zasadniczo wykonywana aktualnie na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy?

Działalność w zakresie składowania zboża jest aktualnie (do dnia podziału) wykonywana na potrzeby wewnętrzne Spółki. Oznacza to, że w elewatorze przechowywane jest zboże wykorzystywane przez Spółki do produkcji pasz.

Dlatego też jak wskazano we wniosku, w dacie wydzielenia Działu ZMDN, działalność w zakresie przechowania zbóż nie była udokumentowana umową (niemniej jednak przychody z tej działalności będą przypisywane Działowi ZMDN w ramach systemu finansowo-księgowego). Natomiast w dacie przeprowadzenia transakcji (tj. w dacie przeniesienia Działalności Podstawowej będącej beneficjentem usług składowania zboża) zostanie zawarta umowa ze Spółką Przejmującą regulująca przechowywanie zboża w elewatorze na rzecz Spółki Przejmującej (jak również usługi przyjęcia/wydania składowanego zboża). Dodatkowo, po transakcji, Spółka może również prowadzić działalność w zakresie handlu zbożem.

2\. Czy działalność podstawowa obejmująca produkcję i sprzedaż zbóż może być prowadzona w sposób niezakłócony bez korzystania z usług Działu ZMDN w zakresie przechowywania i magazynowania zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości)?

Wnioskodawca odpowiadając na powyższe pytanie przyjmuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zadanym pytaniu miał na myśli Działalność Podstawową polegającą na produkcji i sprzedaży pasz (a nie zbóż) i jest to jedynie pomyłka pisarska. Działalność Podstawowa może być prowadzona w sposób niezakłócony bez korzystania z usług Działu ZMDN w zakresie przechowywania i magazynowania zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości). Wynika to z okoliczności, że na potrzeby produkcji Spółka wykorzystuje odrębny „podręczny magazyn surowców” (o innej funkcji i konstrukcji) bezpośrednio związany z procesem produkcyjnym i usytuowany przy wytwórni pasz. Stąd też Spółka może wykorzystywać w procesie produkcyjnym zboże pochodzące z innych źródeł (np. zakupione spoza Grupy B lub w ramach Grupy B od podmiotów zajmujących się przechowywaniem zboża). De facto Spółka aktualnie w znacznym stopniu wykorzystuje zboże pochodzące spoza Działu ZMDN. Podobnie zboże przechowywane przez Dział ZMDN może być wykorzystane w produkcji Spółki lub też przeznaczone na sprzedaż podmiotom zewnętrznym.

Taki model funkcjonuje w Grupie B w Polsce – tj. Spółka Przejmująca prowadzi działalność polegającą na produkcji pasz w oparciu o kilkanaście wytwórni pasz, gdzie bieżące zapotrzebowanie na zboże w procesie produkcyjnym zaspokajane jest dzięki magazynom surowców (w tym surowców zbożowych), usytuowanym przy wytwórniach i ten model biznesowy nie przewiduje odrębnych elewatorów zbożowych nie połączonych funkcjonalnie z procesem produkcyjnym. W przypadku Spółki jest to zatem dostosowanie modelu funkcjonowania wytwórni do tego, jaki przez lata działalności w Polsce wypracowany został, jako optymalny, przez Grupę B w Polsce.

3\. Na podstawie jakich kryteriów do Działu ZMDN przypisane zostały budynki elewatora wykorzystywane na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy?

Budynek elewatora został przypisany do Działu ZMDN na podstawie następujących kryteriów:

1.  Przechowywanie zboża w ramach modelu biznesowego Grupy B jest prowadzone odrębnie od produkcji pasz. Zatem z punktu widzenia funkcjonalnego, dla tego modelu biznesowego, odrębny elewator zbożowy nie stanowi elementu Działalności Podstawowej.
2.  Budynek elewatora posadowiony jest na odrębnej działce gruntu, która nie przylega bezpośrednio do działek przypisanych do Działalności Podstawowej (jest oddzielona inną działką przypisaną do Działu ZMDN).
3.  Innymi słowy, przypisanie budynku elewatora do Działalności Podstawowej byłoby niewłaściwe ze względu na aspekt funkcjonalny oraz sztuczne biorąc pod uwagę umiejscowienie działek przypisanych od Działalności Podstawowej oraz Działu ZMDN. Z drugiej strony Dział ZMDN został ustanowiony w celu zarządzania majątkiem (nieruchomościami) niezwiązanymi z Działalnością Podstawową a zatem funkcjonalnie budynek elewatora związany jest z Działalnością Niepodstawową wydzieloną do Działu ZMDN.
4.  Czy przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będą wszystkie składniki majątku przypisane do Działalności Podstawowej, natomiast w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki majątkowe przypisane do Działu ZMDN. W przypadku odpowiedzi negatywnej, należy wskazać które składniki nie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, jaki jest tego powód oraz czy ich nieprzeniesienie może wpłynąć na realizację zadań przez wydzielone składniki majątku?

Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będą wszystkie składniki majątku przypisane do Działalności Podstawowej, natomiast w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki majątkowe przypisane do Działu ZMDN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział ZMDN wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej, pozostający w Spółce Dzielonej po transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 KSH, będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Dział ZMDN) jak i majątek przenoszony (Działalność Podstawowa) na Spółkę Przejmującą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział ZMDN wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej, pozostający w Spółce Dzielonej po transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 KSH, będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Dział ZMDN) jak i majątek przenoszony (Działalność Podstawowa) na Spółkę Przejmującą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Część wspólna uzasadnienia do pytania nr 1 oraz uzasadnienia do pytania nr 2.

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane odpowiednio w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Obie ustawy identycznie definiują pojęcie ZCP. Zgodnie z tymi przepisami, ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD oraz IBPB-1-3/4510-663/16-1/WLK oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPPI/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji ZCP wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy od towarów i usług mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Kwalifikacja opisanego w stanie faktycznym Działu ZMDN Spółki Dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisany w stanie faktycznym Dział ZMDN będzie stanowił ZCP. Dział ZMDN jest bowiem dostatecznie wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Ponadto Dział ZMDN stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, co znajduje potwierdzenie w tym, że po transakcji będzie samodzielnie kontynuował zadania gospodarcze Spółki Dzielonej, do realizacji których zostanie stworzony (tj. w zakresie Działalności Niepodstawowej).

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Działu ZMDN za ZCP oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Dział ZMDN będzie niewątpliwie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów). Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działu ZMDN będzie spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie Działalności Niepodstawowej. Dział ZMDN obejmie bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział. Składniki Majątkowe składające się na Dział ZMDN pozostaną po transakcji własnością Spółki Dzielonej (podobnie jak Spółka Dzielona pozostanie stroną wszelkich umów przypisanych do Działu ZMDN).

*   zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że:

(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. nr ILPB3/423-340/13-2/JG).

Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dzielonej Dział ZMDN, który jest przeznaczony do prowadzenia Działalności Niepodstawowej, zostanie formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Należy zatem wskazać, że opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Działu ZMDN związane z modelem biznesowym i operacyjnym Grupy B, znajdzie również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

*   wyodrębnienie finansowe:

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Opierając się na ugruntowanej praktyce organów podatkowych należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ oraz z 21 października 2016 r. sygn. 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD).

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwałą Dział ZMDN zostanie formalnie wyodrębniony w zakresie finansów i rachunkowości od struktury Spółki Dzielonej, zgodnie z wewnętrzną procedurą, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Co istotne, w wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu ZMDN, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości:

1.  przychody generowane przez Dział ZMDN (w tym wewnętrzne przychody z tytułu przechowywania zboża),
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną działalnością Działu ZMDN,
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane przez Dział ZMDN w trakcie swojej działalności,
4.  należności Działu ZMDN,
5.  zobowiązania Działu ZMDN wobec osób trzecich.

Szczegółowe zasady rachunkowości dotyczące transakcji biznesowych Działu ZMDN zobowiązań i należności zostaną określone w Wewnętrznych Zasadach Rachunkowości Działu ZMDN, stanowiących Załącznik do Uchwały.

Dział ZMDN będzie korzystał z rachunku bankowego alokowanego do tego Działu w całości do obsługi jego działalności.

*   wyodrębnienie funkcjonalne:

Mając na uwadze definicję legalną ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zespół składników majątkowych, dla uznania go za ZCP, powinien być odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do ZCP, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie powyższego kryterium znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1307/10-2/EK).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r., sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK). Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Gl 603/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r. sygn. II FSK 692/11.

Powyższe oznacza, że Spółka Dzielona powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przypisane do Działu ZMDN (tj. pozostałe w niej po transakcji nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, zobowiązania i inne składniki wchodzące w skład Działu ZMDN) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia podziału przez Dział ZMDN funkcjonujący w ramach Spółki Dzielonej. Nie ulega wątpliwości, że Dział ZMDN pozostający w Spółce Dzielonej po transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Dzielona mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia transakcji przez Dział ZMDN.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział ZMDN będzie funkcjonował w strukturze Spółki Dzielonej jako niezależna jednostka i prowadził samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą w zakresie Działalności Niepodstawowej, polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości Niepodstawowych) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi.

Dział ZMDN będzie odpowiadał za działalność zarządzania i administrowania Nieruchomościami Niepodstawowymi posiadanymi przez Spółkę Dzieloną oraz przechowywania i magazynowania zbóż obejmującą w szczególności następujące funkcje:

1.  przechowywanie i magazynowanie zbóż,
2.  handel zbożem i skup zboża (sporadycznie),
3.  bieżące administrowanie Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej,
4.  obrót Nieruchomościami Niepodstawowymi Spółki Dzielonej,
5.  świadczenie usług na rzecz dzierżawców/najemców Nieruchomości Niepodstawowych oraz osób trzecich,
6.  utrzymywanie Nieruchomości Niepodstawowych w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,
7.  zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
8.  pobieranie czynszów i opłat eksploatacyjnych,
9.  regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
10.  wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów,
11.  prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji Nieruchomości Niepodstawowych,
12.  zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów Nieruchomości Niepodstawowych zgodnie zobowiązującymi przepisami,
13.  zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji Nieruchomości Niepodstawowych,
14.  zapewnienie utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych w stanie niepogorszonym,
15.  prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z Nieruchomościami Niepodstawowymi.

Ponadto wskazać należy, że Dział ZMDN będzie miał własną strukturę organizacyjną wprowadzoną Uchwałą. Dział ZMDN Spółki Dzielonej posiadał będzie doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania zadań związanych z Zarządzaniem Majątkiem i Działalnością Niepodstawową. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział ZMDN posiadał będzie pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział.

Podkreślić należy także, że Dział ZMDN posiadał będzie przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Na podstawie Uchwały do tego Działu zostanie przyporządkowany odrębny zespół niematerialnych i materialnych składników majątkowych (stanowiący całościowy zespół praw i obowiązków przedmiotowego segmentu), organizacyjnie i funkcjonalnie związany z funkcjami i zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN. Dział ZMDN dysponował będzie również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział i zgromadzonymi na rachunku bankowym przypisanym do Działu ZMDN.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną, a związane funkcjonalnie z zadaniami realizowanymi przez Dział ZMDN, będą na podstawie Uchwały przypisane bezpośrednio do Działu ZMDN. W konsekwencji, należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów będą przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział ZMDN będzie zatem odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań.

Zwrócić należy uwagę także na to, że zgodnie z analizami przeprowadzonymi obecnie przez Spółkę Dzieloną, działalność Działu ZMDN po dacie transakcji powinna być dochodowa. Przychody Spółki Dzielonej realizowane w ramach Działu ZMDN będą obejmować w szczególności przychody z wynajmu lokali mieszkalnych, z wynajmu lub dzierżawy działek Nieruchomości Niepodstawowych lub budynków zlokalizowanych na tych działkach, jak również przychody ze składowania zboża oraz dodatkowo handlu zbożem. Natomiast koszty związane z działalnością Działu ZMDN będą obejmować m.in. koszty konserwacji, remontów i utrzymania Nieruchomości Niepodstawowych, koszty wynagrodzenia pracowników i świadczenia pracownicze, koszty mediów (w tym m.in. energia, telekomunikacja i woda), amortyzacja majątku trwałego, koszty zakupu surowców, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości.

Podkreślić również należy, iż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie (tj. z wyłączeniem Działalności Podstawowej). Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), pracownicy (odpowiedzialni za wszystkie funkcje związane z działalnością Spółki Dzielonej poza Działalnością Podstawową), umowy, tj. wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą w zakresie Zarządzania Majątkiem i Działalnością Niepodstawową, a niezwiązane z Działalnością Podstawową, pozostaną przy Spółce Dzielonej. Powyższe oznacza, iż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. Dział ZMDN, będzie stanowiła niezależną jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od Działalności Podstawowej, zdolną do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu ZMDN jest spełnione.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział ZMDN wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej, pozostający w Spółce Dzielonej po transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Kwalifikacja Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej jako ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

*   istnienie oraz wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) składających się na Działalność Podstawową.

W przekonaniu Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową Spółki Dzielonej stanowi ZCP. Działalność Podstawowa stanowi bowiem (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo w ramach struktury Wnioskodawcy. Działalność Podstawowa realizuje bowiem w oparciu o posiadane zasoby (własne lub pozyskiwane od podmiotów zewnętrznych) działalność produkcyjno-handlową na znaczną skalę (w szczególności w oparciu o 4 zakłady produkcyjne oraz zorganizowaną sieć sprzedaży). Działalność Podstawowa stanowiąca zasadniczą część działalności Wnioskodawcy zostanie, od 1 stycznia 2017 r., w sposób wyraźny (zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo) wyodrębniona w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej od Działalności Niepodstawowej (poprzez wyodrębnienie Działu ZMDN).

Działalność Podstawowa niewątpliwie jest prowadzona w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. prawa użytkowania wieczystego działek zlokalizowanych w K, prawa własności działek zlokalizowanych w S, M oraz R, prawa własności budynków (w tym magazynów i zakładów produkcyjnych), aktywa trwałe (maszyny i urządzenia przemysłowe, infrastruktura biurowa, sprzęt komputerowy, oprogramowania, samochody, bazy danych, telefony, artykuły biurowe, kasy fiskalne), wartości niematerialne i prawne (w tym kontakty biznesowe oraz specjalistyczną wiedzę z zakresu produkcji pasz oraz sprzedaży pasz), środki pieniężne, należności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach prowadzonej Działalności Podstawowej).

Co istotne, w ramach transakcji, Spółka Przejmująca nabędzie wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów. Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 185 pracowników – prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej zostaną, w ramach transakcji, przejęte przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działalności Podstawowej jest spełniony z uwagi na kompletność jej elementów pozwalającą na prowadzenie przez Spółkę Dzieloną działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność Podstawową obejmuje bowiem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz.

Co istotne, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Podstawowa funkcjonuje w hierarchicznej strukturze organizacyjnej składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej. Wnioskodawca w ramach Działalności Podstawowej zatrudnia ok. 185 pracowników – prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego bezsporne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego funkcjonalnie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Zespół składników służących tej działalności jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej w formie Działalności Podstawowej, która od dnia 1 stycznia będzie prowadzona odrębnie od Działalności Niepodstawowej wydzielonej do Działu ZMDN.

*   wyodrębnienie finansowe.

W zakresie wyodrębnienia finansowego Działalność Podstawowa zostanie formalnie wyodrębniona w zakresie finansów i rachunkowości od Działu ZMDN, zgodnie z wewnętrzną procedurą księgowości. Od 1 stycznia 2017 r. ewidencja rachunkowa będzie prowadzona w nowym systemie finansowo-księgowym umożliwiającym wyodrębnienie wszystkich operacji i zdarzeń gospodarczych z zakresu Działalności Podstawowej od operacji i zdarzeń gospodarczych przyporządkowanych do Działu ZMDN w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego.

Co istotne, w wyniku wyodrębnienia finansowo-księgowego Działu ZMDN od Działalności Podstawowej, w systemie finansowo-księgowym Spółki Dzielonej będzie można określić następujące wartości:

1.  przychody generowane przez Działalność Podstawową,
2.  bezpośrednie i pośrednie koszty ponoszone przez Spółkę Dzieloną w związku z prowadzoną Działalnością Podstawową,
3.  zapasy i środki trwałe wykorzystywane w Działalności Podstawowej,
4.  należności związane z Działalnością Podstawową,
5.  zobowiązania związane z Działalnością Podstawową wobec osób trzecich.

Ponadto w związku z wyodrębnieniem w strukturze Spółki Dzielonej Działu ZMDN, wszelkie rozliczenia związane z Działalnością Podstawową będą prowadzone poprzez rachunki bankowe przypisane wyłącznie do Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej. Dział ZMDN będzie posiadał natomiast swój własny rachunek bankowy przez który będą prowadzone rozliczenia tego działu.

*   wyodrębnienie funkcjonalne.

Podkreślić także należy, że zespół składników majątkowych składających się na Działalność Podstawową stanowi odrębną funkcjonalną całość. Działalność Podstawowa, tj. działalność gospodarcza w zakresie produkcji i sprzedaży pasz stanowi bowiem zasadniczą działalność Spółki Dzielonej (odrębny od Działalności Niepodstawowej). Do Działalności Podstawowej jest przypisany doświadczony personel niezbędny do wykonywania zadań związanych z tą działalnością. Funkcje Spółki Dzielonej w zakresie prowadzonej Działalności Podstawowej są realizowane w oparciu o strukturę organizacyjną składającą się z następujących działów: dział operacji (w tym produkcja), sprzedaży, marketingu, finansów, zasobów ludzkich (HR), zarządzania ryzykiem i zaopatrzenia, technologii, procesów biznesowych, jakości. Schemat organizacyjny Spółki Dzielonej określa poszczególne funkcje (w tym dyrektorów oraz kierowników) oraz stanowiska pracownicze przypisane do Działalności Podstawowej, z uwzględnieniem przyporządkowania tych stanowisk do poszczególnych działów ww. struktury organizacyjnej. Natomiast wyodrębniony Dział ZMDN będzie posiadał własną strukturę organizacyjną funkcjonującą w ramach Spółki Dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielany w ramach transakcji zespół składników majątkowych Spółki Dzielonej składających się na Działalność Podstawową stanowi odrębną całość, która jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Może ona stanowić zatem potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Tym samym, Spółka Przejmująca będzie w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować Działalność Podstawową prowadzoną do dnia podziału (transakcji) w ramach Spółki Dzielonej. Wskazać bowiem dodatkowo należy, że Spółka Przejmująca w ramach transakcji przejmie także prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami wykonującymi pracę w ramach Działalności Podstawowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że Działalność Podstawowa wraz ze związanym z nią zespołem składników materialnych i niematerialnych nabywanych przez Spółkę Przejmującą w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Przejmująca mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe Działalność Podstawową prowadzoną do dnia Transakcji przez Spółkę Dzieloną.

Podsumowując, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową, przenoszony do Spółki Przejmującej w wyniku transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnianie do pytania nr 3.

W opinii Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest „w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, (\`(...)\`)”.

Zatem, jeśli w przypadku podziału przez wydzielenie części majątku pozostającego w spółce dzielonej jak i majątku wydzielanego nie będą stanowić ZCP, transakcja podziału będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wnioskując a contrario, w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP to transakcja podziału jest neutralna podatkowo na gruncie ww. ustawy dla spółki dzielonej.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie powstanie przychód do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi (Spółce Dzielonej), przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

1.  majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą (Działalność Podstawowa wraz ze związanym z nią zespołem składników materialnych i niematerialnych) stanowi ZCP,
2.  majątek pozostający w Spółce Dzielonej (Dział ZMDN) stanowi ZCP.

Definicja ZCP na gruncie ustawy zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Biorąc pod uwagę rozważania Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2, zarówno majątek przejmowany w wyniku transakcji przez Spółkę Przejmującą, tj. Działalność Podstawowa wraz ze związanym z nią zespołem składników materialnych i niematerialnych, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej po transakcji, tj. Dział ZMDN stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w świetle zajętego powyżej oraz w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 przez Wnioskodawcę stanowiska, że zarówno przenoszona Działalność Podstawowa wraz ze związanym z nią zespołem składników materialnych i niematerialnych, jak i pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (Dział ZMDN) stanowić będą ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 KSH, będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w stosunku do analogicznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r. (nr IPTPB3/423-428/13-2/PM); z 4 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ ); oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. (nr IPPPI/443-933/12-2/JL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa B”) działającej w branży produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Wnioskodawca stał się częścią Grupy B w pierwszej połowie 2016 r., kiedy to doszło do nabycia przez C sp. z o.o. z siedzibą w W. („Spółka Przejmująca” lub „C”) całościowego pakietu udziałów Wnioskodawcy.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega na produkcji pasz w 4 zakładach produkcyjnych i sprzedaży pasz („Działalność Podstawowa”).

Poza Działalnością Podstawową Wnioskodawca posiada również majątek, w oparciu o który prowadzona jest działalność, która nie jest ściśle związana z produkcją i sprzedażą pasz. W szczególności, w majątku Spółki Dzielonej znajdują się działki gruntu zarówno zabudowane, jak i niezabudowane, które nie są wykorzystywane w Działalności Podstawowej Spółki Dzielonej, tj. produkcji i sprzedaży pasz („Nieruchomości Niepodstawowe”). Nieruchomości Niepodstawowe są wykorzystywane w pozostałej działalności Spółki Dzielonej polegającej na przechowywaniu i magazynowaniu zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z powyższych działek) oraz zarządzaniu i administrowaniu pozostałymi Nieruchomościami Niepodstawowymi („Działalność Niepodstawowa”). Nieruchomości Niepodstawowe znajdują się w K w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości wykorzystywanych w Działalności Podstawowej i obejmują budynki elewatora (wykorzystywanego gospodarczo dla składowania zbóż na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy), budynek mieszkalny wynajmowany osobom fizycznym oraz inne budynki (będące pozostałością po działalności prowadzonej w przeszłości przez D S.A.), które nie są wykorzystywane obecnie do prowadzenia Działalności Podstawowej.

Docelowo ma nastąpić pełna integracja prawna Wnioskodawcy z C. Ma ona polegać na przeniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Podstawową na C w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych (art. 529 § l pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W ocenie tut. Organu, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika by pozostający w Spółce Dzielonej Dział ZMDN, jak i przenoszona do Spółki Przejmującej Działalność Podstawowa stanowiły – każdy z nich z osobna – zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy – ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz by był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin „przeznaczony” należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku.

W sytuacji gdy działalność Działu ZMDN w zakresie składowania zboża jest aktualnie (do dnia podziału) wykonywana na potrzeby wewnętrzne Spółki Dzielonej, o takiej rzeczywistej samodzielności Działalności Podstawowej nie można jednak mówić.

Zdaniem tut. Organu, stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności pomiędzy Działem ZMDN oraz Działalnością Podstawową nie gwarantują zdolności do realizowania powierzonej Działalności Podstawowej działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że Działalność Podstawowa może być prowadzona w sposób niezakłócony bez korzystania z usług Działu ZMDN w zakresie przechowywania i magazynowania zbóż (w oparciu o elewator znajdujący się na jednej z działek Nieruchomości). Wynika to z okoliczności, że na potrzeby produkcji Spółki wykorzystuje odrębny „podręczny magazyn surowców” (o innej funkcji i konstrukcji) bezpośrednio związany z procesem produkcyjnym i usytuowany przy wytwórni pasz, zwłaszcza jeśli się zważy, że: w dacie przeprowadzenia transakcji (tj. w dacie przeniesienia Działalności Podstawowej będącej beneficjentem usług składowania zboża) zostanie zawarta umowa ze Spółką Przejmującą regulująca przechowywanie zboża w elewatorze na rzecz Spółki Przejmującej (jak również usługi przyjęcia/wydania składowanego zboża).

Trudno więc mówić o wyodrębnieniu Działalności Podstawowej na płaszczyźnie funkcjonalnej, skoro aktualnie (do dnia podziału) Działalność Podstawowa korzystać będzie z usług Działu ZMDN, a w dniu podziału Spółka Dzielona zawrze ze Spółką Przejmującą umowę regulującą świadczenie usług składowania zboża oraz usługi przyjęcia/wydania składowanego zboża – tożsame usługi świadczone przez Dział ZMDN przed dniem podziału.

Wobec powyższego trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku Działalności Podstawowej warunek stanowienia „zorganizowanego” zespołu składników jest spełniony z uwagi na kompletność jej elementów pozwalającą na prowadzenie przez Spółkę Dzieloną działalności w zakresie produkcji i sprzedaży pasz. Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Działalność Podstawową obejmuje bowiem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży pasz.

Dla istnienia zorganizowanej części koniecznym jest aby w dacie podziału Spółki przez wydzielenie zespół składników majątkowych pozostających w spółce, a także zespół składników majątkowych przenoszony na inną spółkę charakteryzował się rzeczywistym zorganizowaniem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w stopniu umożliwiającym faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast jak wskazuje sam Wnioskodawca: Działalność w zakresie składowania zboża w elewatorze jest aktualnie (do dnia podziału) wykonywana na potrzeby wewnętrzne Spółki.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych w postaci Działalności Podstawowej nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony we wszelkie niezbędne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście działalności prowadzonej przez Dział ZMDN należy natomiast zauważyć, że wśród składników majątkowych alokowanych do tego Działu Wnioskodawca wymienił m.in. wydzieloną powierzchnię biurową (należącą do Spółki Dzielonej) umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN.

Jednocześnie w dalszej części wniosku wskazano, że Dział ZMDN będzie posiadał do swojej dyspozycji powierzchnię biurowa umożliwiającą pracownikom realizację zadań Działu ZMDN (powierzchnia ta zostanie udostępniona na mocy umowy najmu zawartej na dzień transakcji ze Spółką Przejmującą).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy Dział ZMDN również nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony w nieruchomość w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Funkcjonowanie Działu ZMDN zostało uzależnione od podmiotu powiązanego (Spółki Przejmującej), który na mocy umowy najmu zawartej na dzień transakcji udostępni powierzchnię biurową umożliwiającą pracownikom Działu ZMDN realizację zadań.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż – jak wskazuje sam Wnioskodawca – warunkiem prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości, w której ta działalność jest usytuowana oznacza, iż z punktu widzenia art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Wnioskodawcę, który wskazuje, że powierzchnia biurowa zostanie udostępniona na mocy umowy najmu zawartej ze Spółką Przejmującą.

W związku z tym pozostający w Spółce Dzielonej Dział ZMDN nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zawarcie w dniu transakcji umowy najmu ze Spółką Przejmującą.

Ponadto konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich rzeczywistych przychodów, kosztów, zobowiązań i należności związanych z jej działalnością.

Natomiast, jak wskazano we wniosku – z jednej strony działalność w zakresie składowania zboża jest aktualnie (do dnia podziału) wykonywana na potrzeby wewnętrzne Spółki, z drugiej strony – przychody z tej działalności będą przypisywane Działowi ZMDN w ramach systemu finansowo-księgowego).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział ZMDN nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wypełnieniu dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy podziale przez wydzielenie zarówno na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną muszą być przeniesione składniki majątku stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również pozostałe w spółce dzielonej składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jedynie kumulatywne wypełnienie tych dwóch przesłanek czyni transakcję podziału przez wydzielenie neutralną podatkowo.

W świetle powyższego – jako że zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności Podstawowej i Działu ZMDN (każdy z nich z osobna) nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stwierdzić należy, że opisana transakcja spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.