Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.73.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Czy kara umowna może być kosztem podatkowym
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X A.S. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa czeskiego, która w Polsce prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału – X A.S. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy kompleksowe usługi budowlane na terenie Polski, m.in. realizuje projekty dotyczące wykonawstwa obiektów, ich modernizacji i rewitalizacji, zwłaszcza w zakresie budownictwa komunikacyjnego, dróg, kolei, budownictwa inżynieryjnego i energetycznego.

Wnioskodawca zawarł ze spółką P S.A. (dalej: Inwestor) dwie umowy, tj. umowę z dnia 5 sierpnia 2011 r. oraz umowę z dnia 28 października 2011 r. dla zadań pod nazwą „Rewitalizacji linii \`(...)\`” (dalej łącznie: Umowy lub Projekt). Zgodnie z postanowieniami Umów, Inwestor uprawniony jest do obciążenia Spółki kosztami kar umownych m.in. w następujących przypadkach:

1.  za każdy dzień zwłoki:

– w oddaniu przedmiotu zamówienia;

– po upływie terminu do usunięcia wad;

– w dostarczeniu określonych w Umowach dokumentów (m.in. dokumentacji powykonawczej, protokołów wszystkich przeprowadzonych sprawdzeń, prób, badań i pomiarów itd.) po upływie terminu umownego;

1.  w razie odstąpienia od realizacji Umów wskutek okoliczności, za które odpowiada Wnioskodawca;
2.  w razie niewykonania obowiązku umownego również w ustalonym, dodatkowym terminie;
3.  za odwołanie lub zmianę terminu przydzielonego zamknięcia za każdy tor na szlaku lub tor na stacji podlegający zamknięciu;
4.  za wydłużenie czasu planowanego zamknięcia toru;
5.  za przydzielenie dodatkowego zamknięcia toru nie wynikającego z harmonogramu zamknięcia;
6.  za przydzielone, ale nie wykorzystane zamknięcie toru dla robót inwestycyjnych;
7.  za zawarcie umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, zmiany lub zatrudnienie nowego podwykonawcy bez zgody zamawiającego czy nieuwzględnienie sprzeciwu lub zastrzeżeń dotyczących Umów.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z powszechną praktyką gospodarczą, w umowach zawieranych na realizację tego typu projektów, w celu zabezpieczenia prawidłowego oraz terminowego wykonania usług, zawierane są szczegółowe klauzule dotyczące kar umownych. Tego typu kary umowne stanowią zabezpieczenie realizacji kontraktów, bez którego podmioty gospodarcze będące inwestorami, w ogóle nie podejmują współpracy.

W związku z faktem, iż prace wynikające z Umów nie zostały zrealizowana we wskazanych w nich terminach, Wnioskodawca został obciążony przez Inwestora karą umowną – tytułem do obciążenia Wnioskodawcy karą była zwłoka w wykonaniu Umów oraz dodatkowe zamknięcia torów (dalej: Kara umowna). Spółka pragnie wskazać, że w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, skorzystała z usług podwykonawcy, którego zadaniem było opracowanie dokumentacji wykonawczej i powykonawczej, a także przygotowanie projektów organizacji ruchu i projektów układów torów w okresie prowadzenia prac budowlano-remontowych. Zaangażowany przez Spółkę podwykonawca nie wywiązał się z powierzonych mu obowiązków – nienależycie wykonał dokumentację projektową oraz w sposób niewłaściwy dokonał pomiarów osi torów, co było niezbędne do przeprowadzenia prac przez Wnioskodawcę. W konsekwencji błędów w działaniach podwykonawcy, Spółka nie miała możliwości terminowego przeprowadzenia procedury odbioru końcowego robót objętych Projektem przez Inwestora. Dodatkowo, z uwagi na opóźnienia w pracach, Wnioskodawca był zobowiązany do wystąpienia z wnioskiem do Inwestora o dodatkowe zamknięcie torów, na potrzeby związane z przedłużającą się realizacją Projektu.

Kara umowna została przez Spółkę zapłacona, jednak ze względu na powzięte wątpliwości, co do możliwości uznania przedmiotowej Kary umownej za koszt podatkowy, do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie zaliczył jeszcze kwoty zapłaconej Inwestorowi Kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana w stanie faktycznym kwota zapłacona przez Spółkę tytułem Kary umownej na rzecz Inwestora za nieterminowe wykonanie usług w ramach Projektu, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z dniem jej zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zapłacona przez Spółkę tytułem Kary umownej na rzecz Inwestora za nieterminowe wykonanie usług w ramach Projektu, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z dniem jej zapłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późń. zm.; dalej: ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z dominującym podejściem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również przez przedstawicieli doktryny, możliwość zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia pięciu warunków. Mianowicie, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi:

*   zostać poniesiony przez podatnika,

*   być definitywny (rzeczywisty),

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia powyższe przesłanki, w szczególności nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, a jego poniesienie nakierowane jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Analizując powyższe przesłanki, należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał zapłaty Kary umownej za zwłokę w wykonaniu Projektu oraz z tytułu dodatkowych zamknięć torów, a wydatek ten został właściwie udokumentowany. Zapłata Kary umownej ma charakter definitywny, w tym znaczeniu, że Inwestor może dysponować tymi środkami jak właściciel i środki te trwale powiększają jego aktywa. Ponadto, zapłata Kary umownej została dokonana w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a obowiązek zapłaty Kary umownej wynikał z roszczeń powstałych na mocy umów zawartych pomiędzy Spółką a Inwestorem na realizację Projektu. Umowy te, zgodnie z profilem działalności Wnioskodawcy, miały na celu wygenerowanie przyszłego zysku z wykonania prac budowlanych.

Kolejnym kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest niewymienienie przez ustawodawcę takiego wydatku w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP wskazano, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót j usług.

Powyżej wymienione kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty. Wskazane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez dostawców lub usługodawców. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT), w której organ uznał, że „Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że obowiązek zapłaty przez Spółkę Kary umownej nie był spowodowany ani wadami wykonanych usług na rzecz Inwestora, ani zwłoką w wykonaniu usług wolnych od wad. Ponadto, wydatek poniesiony z tytułu Kary umownej nie wynikał z niewłaściwych, nieracjonalnych i pozbawionych należytej staranności działań lub zaniechań Wnioskodawcy. Ze swojej strony Wnioskodawca dołożył wszelkich starań aby prawidłowo wykonać swoje zobowiązania w związku z realizacją Projektu. Winę za zaistnienie okoliczności skutkujących obciążeniem Spółki Karą umowną Wnioskodawca przypisuje podwykonawcy, który nieterminowo i wadliwie wywiązał się ze swojej części zobowiązań związanych z Projektem m.in. poprzez wadliwe przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wynikającej z tego konieczności wprowadzenia zmian do dokumentacji projektowej, dodatkowego tyczenia toru, a także wykonania dodatkowych podbić toru.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, kara umowna z tytułu nieterminowego lub nieprawidłowego wykonania usług przez Spółkę na skutek przyczyn leżących po stronie podwykonawcy i zawinionych przez podwykonawcę (podmiot trzeci), zapłacona przez Wnioskodawcę powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie wyklucza zaliczenia kary umownej z tytułu nieprawidłowego wykonania zobowiązania w przedstawionej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów. Instytucja kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązania, zastrzeżonej w momencie zawierania umowy jest logicznym i racjonalnym narzędziem ekonomiczno-prawnym zabezpieczającym strony umowy.

Ponadto, mając na uwadze specyfikę branży, w której Spółka prowadzi działalność, obowiązek poniesienia wydatków na zapłatę kary umownej m.in. z tytułu nieterminowego wykonania usług wynika również z konieczności biznesowych. Podkreślić należy – co Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego – że kary umowne stanowią zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktów, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, co do zasady nie podejmują współpracy. Zatem zawarcie w umowach klauzul dotyczących kary umownej jest zgodne z powszechną praktyką gospodarczą. Zapisy o karach umownych są często warunkiem zawarcia umowy na wykonanie prac budowlanych, a Wnioskodawca nie ma możliwości wykreślenia takich obciążeń z zapisów poszczególnych umów. Bez zawarcia takiego zapisu w umowie mogłoby w ogóle nie dojść do realizacji Projektu. Tym samym, ewentualny brak zgody Wnioskodawcy na zawarcie w Umowach zapisów dotyczących kar umownych oznaczałby utratę źródła przychodów przez Spółkę. W związku z powyższym, zawarcie klauzuli o karze umownej, a następnie jej zapłata w związku z opóźnieniem w realizacji nieterminowym wywiązaniem się ze zobowiązań, wynikała z konieczności biznesowych.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że ze swojej strony Wnioskodawca dołożył wszelkich starań aby prawidłowo wykonać swoje zobowiązania w związku z realizacją Projektu. Opóźnienia powstałe przy realizacji Projektu nie były wynikiem jego niewłaściwych, nieracjonalnych czy pozbawionych staranności działań czy zaniechań. Powstałe opóźnienie i nieprawidłowości przy realizacji Projektu były spowodowane przez podwykonawcę m.in. poprzez wadliwe przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wynikającej z tego konieczności wprowadzenia zmian do dokumentacji projektowej, dodatkowego tyczenia toru, a także wykonania dodatkowych podbić toru.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że zasadnym jest uznanie, iż przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów Kary umownej zapłaconej na rzecz Inwestora, ponieważ wydatek poniesiony z tytułu niniejszej Kary:

*   spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, a jego ciężar został poniesiony przez Spółkę;

*   nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności nie można w przypadku ww. Kary umownej mówić o jakiejkolwiek wadliwości wykonanych prac usług lub zwłoce w usunięciu was wykonanych usług;

*   należy do standardowych kosztów Wnioskodawcy tj. jest elementem normalnego ryzyka gospodarczego (nie jest efektem m.in. nienależytego, wadliwego lub pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Spółki;

*   winę za opóźnienia i nieprawidłowości w realizacji Projektu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty Kary umownej przez Spółkę ponosi podwykonawca;

*   należy uznać za działanie racjonalne i w pełni uzasadnione, jako prowadzące m.in. do ochrony dobrego wizerunku Spółki na rynku, a przez to zapewnienia Spółce szans na współpracę z innymi podmiotami oraz realizację przychodów.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD) uznał, że „(\`(...)\`) nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za nieterminowe wykonanie usług stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-741/15/MM) stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi budowlanej jest związana z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a opóźnienie w realizacji usługi wynikało z przyczyn od niej niezależnych, to wydatek w postaci kary umownej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-84/15/BK) wskazał, że „(\`(...)\`) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika (np. wyboru tańszego, lecz nierzetelnego podwykonawcy) lub wynikało z jego zaniedbań (np. związanych z nadzorowaniem podwykonawcy w trakcie realizacji usługi). Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.”;

*   Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. (sygn. ITPB3/423-279/14/PS) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) nieopłacenie kar umownych skutkuje pogorszeniem relacji handlowych, a w skrajnych przypadkach nawet rozwiązaniem umowy i utratą źródła przychodów Spółki, Kary są zatem elementem ryzyka które musi ponieść Spółka w celu zachowania relacji gospodarczych z sieciami handlowymi, a w konsekwencji w celu zachowania źródeł swoich przychodów. Zatem, jeżeli Spółka realizując umowy z kontrahentami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, to wydatki z tytułu kar umownych, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.”.

Podsumowując, w ocenie Spółki wydatek w postaci Kary umownej zapłaconej na rzecz Inwestora z tytułu nieterminowego wykonania usług w ramach Projektu nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatek ten był z perspektywy Spółki racjonalny i celowy, gdyż istniał w przypadku Kary umownej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jej poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z ustawy o PDOP, aby opisana w stanie faktycznym, uiszczona na rzecz inwestora Kara umowna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z dniem jej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu zwłoki w wykonaniu prac wymienionych w umowie zawartej z kontrahentem oraz z tytułu ujemnych skutków wydłużenia okresu zamknięcia torów kolejowych. W umowie (której przedmiotem jest wykonanie prac rewitalizacji linii kolejowej) wiążącej Wnioskodawcę i Inwestora zawarte są zapisy określające zdarzenia, których zaistnienie powoduje nałożenie na Wnioskodawcę kary umownej. Zdarzenia te, które szczegółowo opisano we wniosku, są związane m.in. ze zwłoką w wykonaniu prac, odstąpieniem od ich realizacji, wydłużeniem okresów zamknięcia torów oraz samowolnym zatrudnieniem podwykonawcy. Mając na uwadze przedmiot przedłożonego do wyjaśnienia zagadnienia podatkowego w pierwszej kolejności organ, zobowiązany jest odnieść się do przesłanek warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej; „ustawa o CIT”). Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe wyłączenia ma niezwykle istotne znaczenie w kontekście kwalifikowania konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przesądzenie, iż stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe przedłożone przez podatnika wypełnia hipotezę jakiejkolwiek normy prawnej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza w sposób definitywny możliwość badania wydatku pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego w treści wniosku kara umowna nie mieści się w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ponadto Wnioskodawca twierdzi, że poniesiony wydatek powinien zostać na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznany za koszt podatkowy, gdyż poniesiony został w celu zachowania przychodu, a zaistniałe zdarzenia powodujące naliczenie kary umownej są niezależne od Wnioskodawcy i nie ponosi on winy za działania podwykonawcy. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji przyjęcia, że opisana kara umowna nie jest objęta hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zbadać należy charakter tego wydatku pod kątem związku z osiąganym przychodem oraz kwestią braku odpowiedzialności za zaistniałą zwłokę w wykonaniu prac i przedłużeniu okresu wyłączenia z użytkowania torów kolejowych.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie kwestię możliwości zaliczenia wydatków z tytułu kary umownej należy rozpatrywać tylko pod kątem przesłanek wyznaczających istotę pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wśród warunków konstrukcyjnych jakie musi spełnić wydatek dla jego kwalifikacji podatkowej jako koszt podatkowy wymienić zatem należy, poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, pozostawanie wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu, a także właściwe udokumentowanie wydatku. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie kluczowe jest przesądzenie występowania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym (jego osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem). Zagadnienie to ma bowiem charakter ocenny i wymaga każdorazowo szczególnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż aby można było mówić, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, jego poniesienie winno mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Organ interpretacyjny stwierdza, iż opis zaistniałego zdarzenia zawarty we wniosku nie przesądza o zaistnieniu związku między poniesionym wydatkiem a przychodem podatkowym. Należy mieć bowiem na uwadze, iż ewentualne przychody podatkowe wynikające z realizacji zawartych umów nie wynikają wprost z wydatków poniesionych na uiszczenie kary umownej. Kary umowne z istoty bowiem nie kreują przychodu podatkowego, a co najwyżej mogą wpływać na zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodów. Przy czym nawet w sytuacji, gdy wydatek ma realizować jedynie ów cel o charakterze pasywnym (nie kreującym przychodów podatkowych) konieczne jest wykazanie, iż poniesienie wydatku było efektem starannych działań podatnika, podejmowanych z zachowaniem zasad gospodarności przewidzianych dla danego rodzaju działalności. Pod te działania należy również podciągnąć działania podwykonawców podatnika, jego pracowników oraz innych osób, którym podatnik powierzył określone czynności (współpracownicy Wnioskodawcy). Nie można się zatem zgodzić w tym zakresie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, który winę za naliczenie kary umownej przerzuca na podwykonawcę, którego działania uznaje za niezależne. O odpowiedzialności za działania podmiotów, którym powierzono wykonanie określonych czynności przesądzają właściwe przepisy prawa cywilnego (art. 429 i art. 430 Kodeksu cywilnego), z których wywieść można zasadę, że powierzenie wykonywania czynności innym podmiotom osobie wiąże się z odpowiedzialnością za szkody powstały w związku z wykonaniem tych czynności. Na taką zależność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1640/12) zaprezentował następującą argumentację w odniesieniu do odpowiedzialności za działania wykonane przez pracowników: „Pracownik wykonuje prace pod nadzorem pracodawcy, działania i zaniechania pracownika muszą być przypisane pracodawcy”. O braku możliwości całkowitego wyłączenia odpowiedzialności za działania podwykonawcy wypowiada się Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., stwierdzając, co następuje: „W niniejszej sprawie pozwany powierzył czynności wynikające z umowy pozwanemu W. K. i na tym fakcie opiera swoje przekonanie o niezasadnym wobec niego orzeczeniu. Nie uwolnił się jednak całkowicie od odpowiedzialności własnej (podkr. organu). (\`(...)\`) Pamiętać należy, że to pozwany był inwestorem, do niego należała organizacja procesu inwestycyjnego i to on podejmował decyzję o rozpoczęciu prac o tak szerokim zakresie w grudniu, bez względu na to, kto przygotował projekt umowy.”

Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia kar umownych w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów istnieje, gdy naliczenie tych kar stanowi efekt niechcianych przez podatnika okoliczności wynikających z działań zmierzających co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego. Podatnik chcąc zaliczyć tego typu świadczenia do rachunku podatkowego winien zatem wskazać na okoliczności bądź te niezależne od niego (np. wynikające ze zmiany koniunktury), bądź jeśli nawet zależne to nieplanowane, które świadczą, iż podejmowane przez niego działania nie były zawinione, a opierały się na rzetelnym wykonywaniu obowiązków. Działania zaś zawinione, a nie wynikające z czynników zewnętrznych nie realizują celu zakreślonego w ustawie o CIT (w tym działania zawinione przez pracowników/współpracowników). Trudno jest bowiem zakładać, iż tego typu działania mogłyby zostać premiowane przez ustawodawcę poprzez dopuszczenie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego i to niezależnie od tego, czy dany wydatek znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zamierzone „celowe” działanie musi mieć bowiem charakter pozytywny, w tym sensie, iż podatnik bądź chce uzyskać przychód, bądź też chce go zachować albo zabezpieczyć. Podatnik nie może zatem chcieć narazić przychodu na uszczuplenie, zmniejszenie.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, w ramach której Wnioskodawca opisuje naruszenie zobowiązania do terminowego wykonania umówionych prac rodzące obowiązek świadczenia uszczuplającego stronę przychodową majątku z powodu naliczenia kary umownej. Okoliczności powodujące naliczenie kary umownej wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na Wnioskodawcy zobowiązania. Zobowiązania, które Wnioskodawca nałożył na siebie podpisując umowę o wykonanie rewitalizacji linii kolejowych. Nie może być przy tym argumentem na korzyść Wnioskodawcy fakt, że kontrahenci nie godzą się na podpisywanie umów bez określenia kar umownych. Wnioskodawca dążąc do wykonania tych umów powinien w ten sposób wykonywać swoje obowiązki oraz rzetelnie dobierać podwykonawców i sprawować nad nimi kontrolę, aby nie dochodziło do zaniedbań i opóźnień z ich strony przy realizacji umówionych prac. Już na tym etapie można oceniać, czy Wnioskodawca podejmował kroki zmierzające do realizacji umowy z należytą starannością.

Oczywiście samo zawarcie w umowie zastrzeżenia kar umownych jest już pewnym założeniem możliwości ich wystąpienia, co nie oznacza bynajmniej, iż takowe zastrzeżenie podważa z zasady racjonalność podatnika podpisującego daną umowę. Zastrzeżenie kar umownych jest typową praktyką obrotu gospodarczego, bez której niejednokrotnie nie doszłoby do zawarcia umowy. Niemniej jednak sam fakt wypłaty kary umownej musi wynikać z pewnych okoliczności, które towarzyszą temu obowiązkowi, okoliczności wyłączających niestaranność, czy też winę podatnika, nie zaś z samego faktu ich zamieszczenia w postanowieniach umownych. Jak podkreślono powyżej ocena wydatku w postaci kar umownych wymaga jednostkowego (indywidualnego) podejścia. Nie można a priori zakładać, iż każda kara umowna spełnia kryteria art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tylko z racji niepodlegania pod normę z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Dla tej oceny konieczna jest analiza okoliczności towarzyszących obowiązkowi zapłaty kary umownej, która nie jest możliwa w sytuacji, gdy owe okoliczności w danej sprawie jeszcze nie nastąpiły.

Reasumując organ interpretacyjny uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, albowiem samo założenie, że bez zastrzeżenia kar umownych zawartych w kontrakcie przynoszącym przychody podatkowe nie realizuje celu związanego z osiągnięciem, zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Wręcz przeciwnie, wydatek, którego źródłem jest niewykonanie przyjętych zobowiązań z powodu niewykonania zobowiązań, w istocie prowadzi do pomniejszenia aktywów podatnika, a w konsekwencji i przychodów podatkowych mogących powstać na skutek ich wykorzystania. Przesądzenie natomiast zaistnienia celu wydatku nakierowanego na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy ocena okoliczności prowadzących do naruszenia postanowień umownych, skutkujących obowiązkiem zapłaty kar umownych doprowadzi do przyjęcia, iż wydatek stanowił niechciany i niemożliwy do uniknięcia efekt działalności podatnika. Takiego wniosku w opisanych okolicznościach sprawy wysnuć jednak nie można, jak też nie można całkowicie wyłączyć odpowiedzialności Wnioskodawcy za działania podwykonawców, których on sam dobiera do współpracy. Inwestor nie może bowiem w omawianym układzie podmiotowym dochodzić wprost odszkodowania od podwykonawcy tylko od głównego wykonawcy. To na nim zatem spoczywa ciężar właściwego i rzetelnego doboru podmiotów do współpracy, którego efektem powinno być wywiązanie się z postanowień umowy. Na podstawie analizy złożonego wniosku nie można dojść do wniosku, że wyboru podwykonawcy Wnioskodawca dokonał z zachowaniem należytej staranności. Nie wspomina on o okolicznościach dokonania tego wyboru i nie opisuje działań podjętych w celu uniknięcia współpracy z nierzetelnym podmiotem, jakim okazał się finalnie podwykonawca wybrany przez Wnioskodawcę. Organ w tym zakresie jest związany opisem zawartym we wniosku i nie może sam dokonywać ustaleń wybiegających poza treść wniosku, z którego wynika jedynie, że podwykonawca okazał się podmiotem nierzetelnym, a jego działania doprowadziły do naliczenia kary umownej.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Nie stanowią one zatem podstawy do automatycznego uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko to oceniane jest bowiem pod kątem przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego, które nie jest identyczne z sytuacjami przedstawionymi w powołanych pismach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.