Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.303.2018.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Kwestia obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: płatnik; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 21 września 2018 r. (data nadania 21 września 2018 r., data doręczenia 24 września 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.303.2018.2.AJ, 0114-KDIP3-1.4011.381.2018.3.KSI, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „FIZ”, „Wnioskodawca”), utworzonym i działającym na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm. dalej: uofi).
2.  Inwestorami FIZ (tzn. właścicielami certyfikatów inwestycyjnych) mogą być spółki jawne lub komandytowe z siedzibą w Polsce (dalej łącznie jako: „spółka komandytowa”).
3.  FIZ może nie znać struktury własnościowej spółki komandytowej, tj. nie posiadać informacji ilu jest wspólników w spółce komandytowej, czy są nimi osoby podlegające nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy są to osoby prawne, ułomne osoby prawne lub osoby fizyczne, podatnicy podatku dochodowego czy podmioty transparentne podatkowo.
4.  FIZ może również nie posiadać informacji, jakie są zasady podziału zysku pomiędzy poszczególnych wspólników. Mogą także wystąpić sytuacje, w których w umowie spółki komandytowej określone zostanie, iż wspólnicy mogą każdorazowo określić uchwałą wspólników wysokość udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki komandytowej.
5.  W przyszłości może dojść do umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, a FIZ będzie wypłacał z tego tytułu, na rzecz spółki komandytowej, wynagrodzenie pieniężne lub w formie niepieniężnej (np. poprzez przeniesienie na spółkę komandytową własności aktywów FIZ), albo poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań i należności.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że umorzenie certyfikatów nastąpi na podstawie art. 139 ust. 1 - 7 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, dalej: ufi).

Wnioskodawca sformułował także n.w. pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy FIZ, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki komandytowej o nieznanej strukturze udziału w zyskach, będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru z tego tytułu od wspólnika będącego osobą fizyczną podatku dochodowego i jego zapłaty ?
2.  Czy FIZ, jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia, w sposób przedstawiony w treści zdarzenia przyszłego, na rzecz spółki komandytowej o nieznanej strukturze udziału w zyskach, będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2). Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 (w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz spółki komandytowej.

Uwagi ogólne

1.  Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
2.  Stosownie do art. 102 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
3.  Zgodnie z art. 8 § 1 KSH spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.
4.  Z powyższych przepisów, na gruncie prawa spółek handlowych, wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej.

Podatek dochodowy od osób prawnych

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. c) updop przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, a także przychody ze zbycia tych praw (art. 7 ust. 1 pkt 6 lit. d) updop).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie brak jest zasad szczególnych opodatkowania dotyczących zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) updop, co oznacza, że podatek od tych przychodów nie podlega rozliczeniu przez płatnika.

W ocenie FIZ warunkiem zastosowania art. 26 ust. 1 updop jest wypłata dochodu, o którym mowa m.in. w art. 22 ust. 1 updop, tj. przychodu o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop. O powstaniu dochodu (przychodu) można mówić jedynie w sytuacji, w której możliwe jest zidentyfikowanie podatnika podatku od tego przychodu, tj. podmiotu, dla którego wypłacana „należność” stanowi przychód. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem pdop, wypłacana więc do niej należność nie stanowi z punktu widzenia tej spółki przychodu. FIZ jednocześnie może nie posiadać wiedzy, jaki podmiot w jakim stopniu uczestniczy w zyskach spółki komandytowej, i czy ten podmiot jest podatnikiem. Dlatego też, w ocenie FIZ, nie ma on zarówno podstaw jak i możliwości pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty dokonywanej na rzecz spółki komandytowej.

Niemniej, jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, to Wnioskodawca wnosi o odpowiedź w jaki sposób powinien on ustalić zysk przypadający na poszczególnego wspólnika, nie mając jednocześnie informacji jaki podział zysku został przyjęty przez wspólników spółki osobowej.

W ocenie FIZ prawidłowe zastosowanie art. 5 updop (lub odpowiednio art. 8 updof) w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ustalenia ilości wspólników spółki osobowej, charakteru tych wspólników (osoby prawne, fizyczne, ułomne, opodatkowane, transparentne podatkowo, rezydenci, nierezydenci) a także ich procentowego udziału o prawa w zysku. Nie byłoby bowiem dopuszczalne takie interpretowanie przepisów podatkowych, by nakładały one obowiązki, których podatnik z założenia nie może zrealizować.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz spółki jawnej lub komandytowej z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – jest prawidłowe.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego norma ta nie znajdzie zatem zastosowania, gdyż umorzenie w trybie art. 139 ust. 1 – ust. 7 ufi ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355, z późn. zm., dalej: ufi) jest nieodłącznie związane z wykupem certyfikatów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody:

1.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przychody z wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 updop (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz dochody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e Ustawy o PDOP (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c tej ustawy), jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP (w zw. z art. 16 ust. 7f tej ustawy), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Dochody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c updop podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie objął tych dochodów opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust.1 ww. ustawy podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku realizowania wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów (na podstawie art. 139 ufi). Wypłaty takie nie będą objęte obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 updop, gdyż dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 22 ust. 1 (ani 21 ust. 1) updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się wprost do sformułowanego pytania), zgodnie z którym nie będzie on miał obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz spółki komandytowej - należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na brak ustawowego obowiązku pobrania podatku w przypadku dokonywania wypłat z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie ma znaczenia, czy wypłaty będą dokonywane na rzecz podatnika, czy też na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.