Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.480.2022.5.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-11
Teza: - Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz - Obowiązek korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek usługowy; korekta-korekta podatku naliczonego; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 października 2022 r. (data wpływu 5 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 28.10.2015 aktem notarialnym dokonał Pan zakupu ½ udziału we współwłasności nieruchomości. Cena obejmowała zakup gruntu oraz nakłady poczynione na wybudowanie przedmiotowego budynku. Nieruchomość nabył Pan jako osoba fizyczna celem użytkowania jej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Transakcja podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zarówno kupujący, jak i sprzedawca są czynnymi podatnikami VAT.

W nieruchomości zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i remontowe, które miały na celu wydzielenie lokali mieszkalnych i użytkowych, które jako przedmiot prowadzonej działalności miały być wynajmowane w późniejszym czasie.

Prace adaptacyjne i remontowe stanowiły ponad 30% wartości ceny nabycia nieruchomości i zakończone zostały w 2016 roku. Po czym poszczególne lokale wyceniono według wartości wytworzenia i wprowadzono do Ewidencji Środków Trwałych w firmie. Podlegały amortyzacji liniowej według stawki 2,5%.

VAT naliczony zarówno od faktur zakupu nieruchomości, jak również prac remontowo-adaptacyjnych pomniejszał VAT należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W roku 2016 zostały podpisane pierwsze umowy najmu lokali i lokale zostały oddane do używania najemcom. Jest więc to pierwsze zasiedlenie lokali, ponieważ doszło wtedy do pierwszego korzystania z budynku.

W roku 2022 podjęta została decyzja o sprzedaży kilku lokali.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Przedmiotem sprzedaży będą zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Zamierza Pan sprzedać 2 lokale mieszkalne i 4 lokale użytkowe. Przedmiotem sprzedaży wraz z lokalem będzie udział w gruncie. Lokale przeznaczone do sprzedaży stanowią Pana własność w całości. Budynek przed zakupem nie był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela. Prace remontowe i adaptacyjne stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. Na ewidencję środków trwałych nie był wprowadzany cały budynek po zakupie, ale poszczególne lokale po ich remoncie, adaptacji i wycenie. Sukcesywnie na środki trwałe wprowadzany był każdy lokal po jego wykończeniu i uznaniu iż nadaje się do użytkowania/wynajęcia. W pierwszej kolejności oddano budynek do użytkowania, a następnie ruszyły prace remontowe i adaptacyjne. Po zakupie budynku, a przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych i remontowych, budynek nie był wykorzystywany w żaden sposób. Daty oddania poszczególnych lokali w najem: lokal 1, 2 - oddane 10.02.2016, lokal 3-6 oddane 31.03.2016, lokal 7-10 oddane 31.10.2016. Wszystkie lokale były wynajmowane. Lokale nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej. Całość wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej. Wartość początkowa wszystkich lokali przekracza 15.000 zł. Wszystkie lokale wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu w najem nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. lokali. Zdarzały się jedynie drobne prace remontowe, np. malowanie ścian. Najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie lokali. W związku z brakiem nakładów na ulepszenie lokali ponoszonych przez najemców, nie wystąpiło również rozliczanie takich nakładów.

### Pytania

1\. Czy transakcja sprzedaży lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10?

2\. Czy w związku ze sprzedażą lokali ze stawką zwolnioną przed upływem 10 lat od dnia wniesienia ich na środki trwałe konieczna jest korekta podatku naliczonego?

### Pana stanowisko w sprawie

Dostawa przedmiotowych lokali nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym, zatem będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a czynność ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

\- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

\- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W Pana przypadku pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2016 roku, gdyż to w tym roku lokale zostały oddane do użytkowania pierwszym najemcom i w tym też roku zaczęli oni korzystać z lokali.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprzedaż rzeczonych lokali planowana jest w 2022 roku, czyli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynie ponad pięć lat.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika, że dostawa lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, więc badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym nabywając 16 części nieruchomości, która miała być użytkowana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, miał Pan prawo do odliczenia pełnego VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu nieruchomości.

Obniżył Pan także kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur kosztowych w związku z poniesieniem wydatków na prace adaptacyjne i remontowe zakupionych lokali.

Zastosowanie stawki podatku VAT zwolnionej (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) przy sprzedaży lokali zaliczonych do środków trwałych z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, zobliguje Pana do dokonania korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

W przypadku nieruchomości korekty dokonuje się przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Dopiero po upływie tego okresu przedsiębiorca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego.

Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Korekty będzie musiał Pan dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym korekty VAT naliczonego dokonać będzie Pan zobligowany w kolejnych czterech latach następujących po roku, w którym dojdzie do transakcji sprzedaży, tj. jeśli sprzedaż będzie miała miejsce w 2022, korekty 1/10 podatku VAT naliczonego dla danego lokalu zobligowany będzie Pan dokonać w latach 2023, 2024, 2025, 2026.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów lokal spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabył Pan udział we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość nabył Pan jako osoba fizyczna celem użytkowania jej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W nieruchomości zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i remontowe, które miały na celu wydzielenie lokali mieszkalnych i użytkowych, które jako przedmiot prowadzonej działalności miały być wynajmowane w późniejszym czasie. Na ewidencję środków trwałych nie był wprowadzany cały budynek po zakupie, ale poszczególne lokale po ich remoncie, adaptacji i wycenie. Poszczególne lokale wyceniono według wartości wytworzenia i wprowadzono do Ewidencji Środków Trwałych w firmie. Wszystkie lokale były wynajmowane. Daty oddania poszczególnych lokali w najem: lokal 1, 2 - oddane 10.02.2016, lokal 3-6 oddane 31.03.2016, lokal 7-10 oddane 31.10.2016. Po oddaniu w najem nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. lokali. Najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie lokali.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana będzie przez podmiot, który w jej ramach będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z ww. zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy, wskazać należy, że przy dostawie lokali mieszkalnych i użytkowych spełnione będą przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przeanalizowania wymaga możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o wyżej cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej przez Pana sprzedaży ww. lokali mieszkalnych i użytkowych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy opodatkowanie podatkiem VAT należy określić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali i jaki czas upłynął od tego momentu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie w stosunku do lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku, wydzielone lokale zostały oddane w najem w 2016 r. Ponadto, po oddaniu lokali mieszkalnych i użytkowych w najem, nie były ponoszone ani przez Pana ani przez najemców wydatki na ulepszenie poszczególnych lokali, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokali.

Tym samym dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według tych samych regulacji jak lokale mieszkalne i użytkowe na nim posadowione. Tym samym dostawa udziału w gruncie, na którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, objęte zakresem wniosku – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do sprzedaży ww. lokali mieszkalnych i użytkowych jest bezzasadna.

Zatem, sprzedaż przez Pana lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy wskazuje:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy,

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, do korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik odliczył podatek naliczony w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepisy art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy wprowadzają szczególny przypadek korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości czynnościom dającym prawo do odliczenia. Natomiast, jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabył Pan ½ udziału we współwłasności nieruchomości, tj. gruntu oraz nakładów poczynionych na wybudowanie budynku. W nieruchomości zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i remontowe, które miały na celu wydzielenie lokali mieszkalnych i użytkowych, które jako przedmiot prowadzonej działalności miały być wynajmowane w późniejszym czasie. Prace adaptacyjne i remontowe stanowiły ponad 30% wartości ceny nabycia nieruchomości i zakończone zostały w 2016 roku. Na ewidencję środków trwałych nie był wprowadzany cały budynek po zakupie, ale poszczególne lokale po ich remoncie, adaptacji i wycenie. Sukcesywnie na środki trwałe wprowadzany był każdy lokal po jego wykończeniu i uznaniu iż nadaje się do użytkowania/wynajęcia. Daty oddania poszczególnych lokali w najem: lokal 1, 2 - oddane 10.02.2016, lokal 3-6 oddane 31.03.2016, lokal 7-10 oddane 31.10.2016. Wszystkie lokale wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość początkowa wszystkich lokali przekracza 15.000 zł. VAT naliczony zarówno od faktur zakupu nieruchomości, jak również prac remontowo-adaptacyjnych pomniejszał VAT należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w dniu zbycia lokali zmieni się ich przeznaczenie. Najpierw wykorzystywał Pan lokale mieszkalne i użytkowe, objęte zakresem wniosku, do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie sprzedaży nastąpi zmiana przeznaczenia tych lokali do czynności zwolnionych od podatku.

Tym samym w zakresie korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w tym budynku, oddanych do użytkowania w 2016 r., stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą powołane regulacje art. 91 ust. 4-6 ustawy, w myśl których należy dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Okres korekty w stosunku do lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 10 lat, licząc od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jeśli więc w 2022 r. sprzeda Pan ww. lokale mieszkalne i użytkowe, a sprzedaż będzie zwolniona od podatku, spowoduje to zmianę przeznaczenia przedmiotowych lokali. Będzie Pan wówczas miał obowiązek korekty odliczonego podatku dotyczącego tego lokalu.

Korekty tej należy dokonać jednorazowo, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż poszczególnych lokali.

Zatem, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało je uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako ”PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).