Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.29.2024.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-22
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; telekomunikacja; telewizja; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi telekomunikacyjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lutego 2024 r. (wpływ 29 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (\`(...)\`) i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest szeroko rozumiana dostawa usług telekomunikacyjnych w Polsce we wszystkich segmentach rynku. W ramach oferowanych usług, Spółka występuje jako dostawca usług telekomunikacyjnych (\`(...)\`) oraz dostępu do programów telewizyjnych.

Spółka w zakresie swojej działalności oferuje dla klientów korzystających z mobilnych usług telekomunikacyjnych, między innymi, Dostęp do usług telekomunikacyjnych (..) oraz usługi głosowe (dalej: Dostęp do usług telekomunikacyjnych), czy też dostęp do pakietu kanałów telewizyjnych (dalej: Dostęp do programów telewizyjnych lub Dostęp do TV). Umożliwienie dostępu do kanałów telewizyjnych odbywa się na zasadzie tzw. streamingu, w ramach którego transmitowane lub retransmitowane dane docierają w jednym czasie do użytkowników.

Usługa dostępu do programów telewizyjnych pozwala na odbieranie programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych.

Spółka tylko przesyła medium, czyli obraz i dźwięk za pośrednictwem swojej sieci internetowej. Producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, jednakże Spółka pobiera sygnał od producenta (nadawcy) i koduje do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u Klienta. Świadczenie usługi Dostępu do programów telewizyjnych ma charakter zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Sygnał telewizyjny zgodnie z prawami autorskimi i umowami z dostawcami treści jest zakodowany i udostępniany tylko tym abonentom, którzy nabywają zgodnie z zwartymi umowami prawo do uzyskania Dostępu do programów telewizyjnych.

Klient może nabyć od Spółki samą usługę Dostępu do programów telewizyjnych, jak również nabyć ją w pakiecie z innymi usługami Spółki (dalej: Pakiet). Na ten moment Wnioskodawca nie wyklucza, że dla uczynienia swojej oferty bardziej konkurencyjnej Dostęp do TV będzie standardowo udostępniany odpłatnie dla wszystkich abonentów zawierających umowę na Dostęp do usług telekomunikacyjnych.

Abonent może korzystać z Dostępu do programów telewizyjnych będąc podłączonym do Internetu za pośrednictwem innego niż Spółka operatora. Przykładowo, abonent A uzyskujący Dostęp do TV w A może oglądać program będąc połączonym z Internetem przez sieć innego operatora (np. A, B). Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy klient nabędzie Dostęp do TV niezależnie od innych usług Spółki (jako samodzielną usługę). Równocześnie mogą istnieć sytuacje, w których usługa Dostępu do programów telewizyjnych jest dostarczana w ramach jednej umowy z pozostałymi usługami świadczonymi przez Spółkę. Odbywa się to przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych i biznesowych, mając na celu ograniczenie czasu niezbędnego do zawarcia takiej umowy zarówno po stronie Spółki jak i klienta oraz w celu uatrakcyjnienia oferty usług Spółki.

Na moment włączenia Dostępu do programów telewizyjnych do oferty Spółka przeprowadziła analizy, zmierzające do określenia ceny Dostępu do programów telewizyjnych zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Przyjęte ceny za oferowane Pakiety były wynikiem eksperckiej, bardzo głębokiej wiedzy Wnioskodawcy co do cen usług mobilnych w Polsce, elastyczności cenowej popytu abonentów telefonii komórkowej, skłonności do nabywania nowych usług, cen stosowanych na rynku telekomunikacyjnym przy oferowaniu usług w pakietach itp., dodatkowo potwierdzone analizą przeprowadzoną przez podmioty zewnętrzne.

W ramach Dostępu do programów telewizyjnych nie są dostarczane programy interaktywne czy też tzw. PayPerView, czyli audycje płatne z góry za uruchomienie sygnału. Jednocześnie, Spółka w ramach Programów telewizyjnych nie świadczy usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (ang. Video on Demand, tzw. VOD).

W ramach Dostępu do programów telewizyjnych abonent otrzymuje dostęp do ok. 30 programów telewizyjnych wybranych przez Spółkę, w ramach których znajdują się między innymi takie jak (\`(...)\`). Wszystkie kanały dostępne w ramach Dostępu do programów telewizyjnych są jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją dokonywaną przez Spółkę nadawane za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W ramach świadczonej usługi Dostępu do programów telewizyjnych Spółka nie ingeruje w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzy i nie emituje stworzonych przez siebie treści reklamowych czy też promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez producenta/nadawcę.

### Pytanie

### Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) (dalej: Ustawa o VAT) należy ustalić osobno dla usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT należy ustalić osobno dla usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

2\. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W przypadku sprzedaży zestawów lub pakietów, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w danych okolicznościach przedmiot transakcji złożony jest faktycznie z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawionej analizy, co wielokrotnie podkreślał w swoich wyrokach m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako samodzielne i niezależne. Niemniej w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia zachodzi, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (wyrok NSA z 10 maja 2023 r., I FSK 987/20).

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe dla uznania danego świadczenia za świadczenie złożone (kompleksowe) jest rozstrzygnięcie czy określone świadczenia obiektywnie, ekonomicznie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku, gdy określone dwa lub więcej świadczenia nie służą wykonaniu jedynie świadczenia głównego (zasadniczego), lecz w praktyce mają charakter samoistny, to wówczas nie należy traktować ich jako elementów usługi kompleksowej (w takich okolicznościach dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane jako odrębne i niezależne świadczenia). Jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2015/13).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r. w sprawie C-231/19).

Z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy, gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (NSA z dnia 10 maja 2023 r., I FSK 987/20).

Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką podatku VAT) (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1229/19).

Wnioskodawca sprzedaje usługi, między innymi, w ramach Pakietu - są to dwie samodzielne usługi, których oddzielna sprzedaż jest możliwa, bez uszczerbku dla funkcjonalności każdej z nich. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób oferowania usług (połączenia je w pakiet) nie przesądza o prawie zastosowania jednolitej stawki podatku VAT, skoro produkty wchodzące w skład Pakietu nie stanowią jednej funkcjonalnej całości. Przeciwnie, każdy z elementów Pakietu stanowi odrębną usługę, które mogą być przedmiotem sprzedaży bez uszczerbku dla drugiego z elementów.

W ocenie Spółki usługi wchodzące w skład Pakietu należy potraktować jako dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia. Nie można bowiem uznać, że np. Dostęp do TV stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej np. Dostępu do Internetu i służy prawidłowemu wykonaniu usługi głównej, ponieważ nie mają one na siebie takiego wpływu. Są one odrębnymi usługami, niezależnie wycenionymi w cennikach Spółki. Ponadto, z punktu widzenia typowego konsumenta Dostęp do usług telekomunikacyjnych i Dostęp do TV wchodzące w skład Pakietu stanowią w istocie dwa odrębne, niezależne świadczenia, mające charakter samoistny. Co więcej Pakiet w żaden sposób nie poprawia jakości/wartości usługi Dostępu do Internetu (wpływa jedynie na atrakcyjność oferty Wnioskodawcy). Usługi Dostępu do Internetu i usługi Dostępu do programów telewizyjnych zaspokajają zupełnie różne potrzeby przeciętnego konsumenta.

W pewnych sytuacjach można by się co prawda pokusić o stwierdzenie, że Dostęp do usług telekomunikacyjnych jest usługą pomocniczą do Dostępu do programów telewizyjnych, bowiem dla klientów chcących oglądać oferowaną przez Spółkę telewizję dostarczaną przez internet, niezbędne jest posiadanie samego dostępu do internetu jako medium to umożliwiającego – z perspektywy zaspokajanych potrzeb takiego klienta to telewizja jest tą, która ma charakter dominujący a Dostęp do usług telekomunikacyjnych jest tylko środkiem to umożliwiającym. Jak zostało jednak wskazane w stanie faktycznym, z perspektywy technicznej nie jest niezbędne, aby klient posiadający Dostęp do TV oferowany przez Spółkę jednocześnie nabywał też od Spółki Dostęp do usług telekomunikacyjnych, gdyż może go posiadać już od innego dostawcy. Z tej perspektywy nie można mówić o istnieniu zależności między usługami, co potwierdza ich odrębność.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że usługi te mogą stanowić odrębne świadczenia, a połączenie ich w jeden pakiet było wynikiem przyjętej strategii marketingowej Wnioskodawcy oraz praktyki rynkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki sam fakt połączenia dwóch świadczeń w jeden Pakiet w celu uatrakcyjnienia oferty nie może przesądzać o traktowaniu ich jako świadczenia kompleksowego. Ponadto, o traktowaniu takich usług jako świadczenia kompleksowego nie może przesądzać również wykonywanie ich na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, to znaczy, jeżeli kilka świadczeń jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (wyrok TSUE w sprawie C-71/18, pkt 47).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie Dostępu do programów telewizyjnych - kwota należna z tytułu tych usług została ustalona w umowie łączącej Spółkę z każdym abonentem. A zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż to właśnie ta kwota (najczęściej uzgodniona, jako cena brutto) powinna być traktowana, jako punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji kwoty VAT.

Na moment włączenia Dostępu do programów telewizyjnych do oferty Spółka przeprowadziła analizy, zmierzające do określenia ceny Dostępu do programów telewizyjnych zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Przyjęte ceny za oferowane Pakiety były wynikiem eksperckiej, bardzo głębokiej wiedzy Wnioskodawcy co do cen usług mobilnych w Polsce, elastyczności cenowej popytu abonentów telefonii komórkowej, skłonności do nabywania nowych usług, cen stosowanych na rynku telekomunikacyjnym przy oferowaniu usług w pakietach itp., dodatkowo potwierdzone analizą przeprowadzoną przez podmioty zewnętrzne.

Powyższe potwierdza, że ustalenie ceny TV zostało oparte na obiektywnych przesłankach, związanych z naturą oferowanego świadczenia, jak i oczekiwaną wartością dla klientów Spółki. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku tak skomponowanej oferty nie zachodzi ryzyko niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych usług, o czym mowa w komunikacie Ministra Finansów z 29 września 2017 r. dotyczącym nieprawidłowego określania podstawy opodatkowania dla VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Dodatkowo, należy zauważyć, że dla Dostępu do programów telewizyjnych sprzedawanego w ramach Pakietów, Spółka przyznaje rabat (w stosunku do cen poza pakietem) porównywalny lub wyższy niż dla innych usług telekomunikacyjnych. Oznacza to, że w przypadku oferty Spółki nie występują sytuacje, że ceny usług o wyższej stawce VAT podlegają nieproporcjonalnie wyższemu rabatowi niż ceny usług opodatkowanych niższą stawką VAT - aspekt ten również został poruszony w powyższym komunikacie Ministra Finansów. Powyższe potwierdza, że Spółka prawidłowo skonstruowała ceny Pakietów z TV (przyznając zbliżone poziomy rabatów dla usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT - dla pakietów o niższej cenie, oraz przyznając zdecydowanie wyższy rabat na usługi TV w droższych Pakietach z TV).

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w stosunku do oferowanych przez Spółkę usług czy też stawki właściwej dla tych usług a jedynie kwestia odrębności usługi Dostępu do Internetu i usługi Dostępu do programów telewizyjnych dla celów podatku VAT przy dostarczaniu ich w ramach Pakietu.

Podsumowując powyższe rozważanie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Dostępu do Internetu oraz usługi Dostępu do programów telewizyjnych sprzedawane w Pakiecie powinny być traktowane jako samodzielne i odrębne od siebie świadczenia, które są niezależnie od siebie opodatkowane na gruncie Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach oferowanych usług, występują Państwo jako dostawca usług telekomunikacyjnych (m.in. dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej) oraz dostępu do programów telewizyjnych.

W zakresie swojej działalności oferują Państwo dla klientów korzystających z mobilnych usług telekomunikacyjnych, między innymi, Dostęp do usług telekomunikacyjnych, czy też Dostęp do programów telewizyjnych. Umożliwienie dostępu do kanałów telewizyjnych odbywa się na zasadnie tzw. streamingu, w ramach którego transmitowane lub retransmitowane dane docierają w jednym czasie do użytkowników.

Usługa dostępu do programów telewizyjnych pozwala na odbieranie programów telewizyjnych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych. Przesyłają Państwo tylko medium, czyli obraz i dźwięk za pośrednictwem swojej sieci internetowej. Producent (nadawca) danego programu, emituje go w ramach transmisji radiowej naziemnej lub satelitarnej, jednakże pobierają Państwo sygnał od producenta (nadawcy) i kodują do postaci sygnału internetowego, który następnie jest dekodowany na urządzeniu u Klienta. Świadczenie usługi Dostępu do programów telewizyjnych ma charakter zautomatyzowany, udział człowieka jest niewielki, a jej wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej.

Sygnał telewizyjny zgodnie z prawami autorskimi i umowami z dostawcami treści jest zakodowany i udostępniany tylko tym abonentom, którzy nabywają zgodnie z zwartymi umowami prawo do uzyskania Dostępu do programów telewizyjnych.

Klient może nabyć od Państwa samą usługę Dostępu do programów telewizyjnych, jak również nabyć ją w pakiecie z innymi usługami (Pakiet). Na ten moment nie wykluczają Państwo, że dla uczynienia swojej oferty bardziej konkurencyjnej Dostęp do TV będzie standardowo udostępniany odpłatnie dla wszystkich abonentów zawierających umowę na Dostęp do usług telekomunikacyjnych.

Abonent może korzystać z Dostępu do programów telewizyjnych będąc podłączonym do Internetu za pośrednictwem innego niż Państwo operatora. Przykładowo, abonent A uzyskujący Dostęp do TV w A może oglądać program będąc połączonym z Internetem przez sieć innego operatora (np. B, C). Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy klient nabędzie Dostęp do TV niezależnie od innych Państwa usług (jako samodzielną usługę). Równocześnie mogą istnieć sytuacje, w których usługa Dostępu do programów telewizyjnych jest dostarczana w ramach jednej umowy z pozostałymi usługami świadczonymi przez Państwo. Odbywa się to przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych i biznesowych, mając na celu ograniczenie czasu niezbędnego do zawarcia takiej umowy zarówno po Państwa stronie jak i klienta oraz w celu uatrakcyjnienia oferty Państwa usług.

Na moment włączenia Dostępu do programów telewizyjnych do oferty przeprowadzili Państwo analizy, zmierzające do określenia ceny Dostępu do programów telewizyjnych zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Przyjęte ceny za oferowane Pakiety były wynikiem eksperckiej, bardzo głębokiej wiedzy Państwa co do cen usług mobilnych w Polsce, elastyczności cenowej popytu abonentów telefonii komórkowej, skłonności do nabywania nowych usług, cen stosowanych na rynku telekomunikacyjnym przy oferowaniu usług w pakietach itp., dodatkowo potwierdzone analizą przeprowadzoną przez podmioty zewnętrzne.

W ramach Dostępu do programów telewizyjnych nie są dostarczane programy interaktywne czy też tzw. PayPerView, czyli audycje płatne z góry za uruchomienie sygnału. Jednocześnie, w ramach Programów telewizyjnych nie świadczą Państwo usługi polegającej na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (ang. Video on Demand, tzw. VOD).

W ramach Dostępu do programów telewizyjnych abonent otrzymuje dostęp do ok. 30 programów telewizyjnych wybranych przez Państwa, w ramach których znajdują się między innymi takie jak (\`(...)\`). Wszystkie kanały dostępne w ramach Dostępu do programów telewizyjnych są jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją dokonywaną przez Państwa nadawane za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. W ramach świadczonej usługi Dostępu do programów telewizyjnych nie ingerują Państwo w dany program lub przekaz, w szczególności nie tworzą i nie emitują stworzonych przez siebie treści reklamowych czy też promocyjnych, innych niż zawartych w danym programie przez producenta/nadawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy należy ustalić osobno dla usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelství, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Jest tak na przykład, gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

Wobec tego, ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że usługi obejmujące Dostęp do TV oraz Dostęp do usług telekomunikacyjnych wchodzące w skład Pakietu to dwa samodzielne i odrębne od siebie świadczenia. Usługi Dostępu do TV mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług telekomunikacyjnych realizowanych przez Państwa. Usługi Dostępu do TV nie stanowią części składowej usługi Dostępu do usług telekomunikacyjnych – mogą być wykonane niezależnie przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Usługi Dostępu do TV w żaden sposób nie poprawiają jakości usług telekomunikacyjnych. Ponadto, usługi Dostępu do usług telekomunikacyjnych i usługi Dostępu do TV zaspokajają zupełnie różne potrzeby przeciętnego konsumenta, co w konsekwencji oznacza, że stanowią one dwa odrębne i niezależne świadczenia, mające charakter samoistny.

Oznacza to, że mamy do czynienia z odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, które co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem będą Państwo dokonywali sprzedaży Pakietu, który należy traktować na gruncie podatku VAT jako dwa odrębne świadczenia wchodzące w skład tego Pakietu, tj. usługi Dostępu do usług telekomunikacyjnych i usługi Dostępu do TV.

Tym samym, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, należy ustalić osobno dla usług obejmujących Dostęp do TV oraz usług Dostępu do usług telekomunikacyjnych dostarczanych w ramach Pakietu.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).