Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-407/11-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-03
Teza: w zakresie nie uznania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochcodwym od osób prawnych
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5.05.2011 r. (data wpływu 9.05.2011 r.), uzupełnionym w dniu 24.06.2011 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10.06.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochcodwym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, będącą niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej I PL S.A. będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Kapitałowa). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, dalej: KSH).

W wyniku planowanego przekształcenia Wnioskodawca stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej, a komplementariuszem Spółki Komandytowej będzie drugi akcjonariusz Spółki Kapitałowej. Kapitały własne Spółki Kapitałowej obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej został w całości utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji akcji Spółki Kapitałowej.

Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej podwyższy wartość wkładów kapitałowych wspólników w Spółce Komandytowej, bądź też będzie stanowiła kapitał rezerwowy Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Komandytową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie planowanego przekształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego.

Uzasadnienie stanowiska

Prawidłowość stanowiska Spółki została już potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r., wydanej na wniosek Spółki Kapitałowej (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego. W powyższej interpretacji Dyrektor IS w Katowicach uznał, iż na Spółce Kapitałowej nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP w odniesieniu do planowanego przekształcenia, gdyż agio zgromadzone na jej kapitale zapasowym nie stanowi niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Spółka Kapitałowa nie jest zobowiązana do pobrania podatku z tytułu agio zgromadzonego na jej kapitale zakładowym w momencie planowanego przekształcenia, to tym bardziej na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

KSH szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W przypadku spółek akcyjnych, organem spółki odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji w sprawie podziału zysku jest zwyczajne walne zgromadzenie. Ustawa o PDOP nie definiuje terminu „zysk niepodzielony”.

Wobec braku definicji na gruncie ustawy o PDOP należy odwołać się do przepisów innych ustaw, w których powyższy termin funkcjonuje. W związku z tym, iż instytucja zysków niepodzielonych jest uregulowana na gruncie KSH, przy interpretacji tego terminu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia nadanym przez KSH.

KSH szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W przypadku spółek akcyjnych organem spółki odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji w sprawie podziału zysku jest zwyczajne walne zgromadzenie. Zgodnie z art. 395 § 1 KSH zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty (art. 395 § 2 pkt 2 KSH).

W świetle brzmienia 395 § 2 pkt 2 KSH zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contrario zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową co do którego nie została podjęta uchwała o podziale.

Należy zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w rożny sposób zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy albo w całości na rzecz spółki, albo przekazując część zysków na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, a część na rzecz spółki. W niektórych przypadkach przepisy KSH nakładają na walne zgromadzenie wręcz obowiązek zadysponowania zyskiem w inny sposób niż przekazanie go w całości akcjonariuszom. Przykładowo art. 396 § 1 KSH stanowi, iż na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. O przekazaniu 8% zysku bądź też wyższej kwoty na kapitał zapasowy decyduje walne zgromadzenie poprzez przyjęcie uchwały o podziale zysku o której mowa w art. 395 § 1 KSH. Dlatego też pojęcia uchwała o podziale zysku o którym mowa w art. 395 KSH nie można ograniczać do „uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy”.

Dlatego też pojęcie „zysk niepodzielony” na gruncie KSH należy rozumieć jako każdy zysk wypracowany przez spółkę co do którego walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały. W przypadku zysków wypracowanych przez spółkę walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o podziale zysku w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 395 § 1 KSH). Tym samym oznacza to, że w przypadku Spółki Kapitałowej zysk niepodzielony będzie stanowił zysk wypracowany przez Spółkę Kapitałową w trakcie trwania roku obrotowego oraz zysk z poprzedniego roku obrotowego co do którego walne zgromadzenie nie podjęło jeszcze uchwały.

Za takim rozumieniem zysku niepodzielonego przemawia również wykładnia przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 Nr 76 poz. 694 dalej Ustawa o Rachunkowości) spółki akcyjne sporządzają sprawozdanie finansowe, które obejmuje zestawienie zmian w kapitale (Funduszu) własnym. Załącznik nr 1 Ustawy o Rachunkowości zawiera wzór. Zestawienia zmian w kapitale (Funduszu) własnym. W punkcie 4.1 sekcji I.a. tego zestawienia określono wprost, iż zmiany kapitału (funduszu) zapasowego obejmują:

1.  zwiększenia (z tytułu), - emisji akcji powyżej wartości nominalnej, - podziału zysku (ustawowo), - podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość),
2.  zmniejszenie (z tytułu) - pokrycia straty.

Ustawa o Rachunkowości określa zatem jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość stanowią zysk podzielony. Tym samym również na gruncie Ustawy o Rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku.

Wnioskodawca podkreśla, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące tzw. agio nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Jak wskazano powyżej, na gruncie KSH, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę. Podobnie zgodnie z art. 42 Ustawy o rachunkowości agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane, ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej czy też jako zysk nadzwyczajny. Również zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym stanowiące Załącznik nr 1 do Ustawy o Rachunkowości wskazuje że nadwyżka przy emisji akcji powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Należy również podkreślić, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz akcjonariuszy podczas trwania spółki. Zgodnie bowiem z art. 344 KSH, podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w KSH. Jak wskazano w Komentarzu KSH pod red. Sołtysińskiego (Tom III, 2008 r.), powyższy przepis jest bezwzględnie wiążący i odnosi się także do tzw. agio. Nadwyżka uzyskana podczas emisji akcji nie może być zatem wypłacona akcjonariuszom w formie jakichkolwiek świadczeń.

Spółka zaznacza, iż podstawową funkcją kapitału zapasowego spółki akcyjnej jest finansowanie jej strat. W szczególności nie można co do zasady kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym przeznaczać na wypłaty dla akcjonariuszy, a bezwzględnemu zakazowi takich wypłat podlegają zgromadzone tu agio oraz ta część kapitału zapasowego, która odpowiada jednej trzeciej kapitału zakładowego. Brak możliwości dystrybuowania agio na rzecz akcjonariusza powoduje, iż na gruncie Ustawy o PDOP, agio nie można zaklasyfikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów) co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (znak ITPB3/423-443/10/DK), która została wydana na gruncie bardzo podobnego do objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2010 r. (znak ILPB1/415-711/10-6/AO).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz stanowisk organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP i wobec tego nie podlega on opodatkowaniu w momencie planowanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Komandytową, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.