Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-963/11-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-10
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez agenta na rzecz Spółki, w sytuacji gdy otrzymuje on wynagrodzenie gwarantowane lub prowizyjne.
Słowa kluczowe: agent; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prowizje; stawka-stawki podatku; wynagrodzenia-wynagrodzenie ryczałtowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2011 r. (data wpływu 17.06.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 08.09.2011r. (data wpływu 09.09.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.08.2011r. oraz pismem z dnia 30.09.2011r. (data wpływu 04.10.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.09.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez agenta na rzecz Spółki, gdy otrzymuje on wynagrodzenie gwarantowane lub prowizyjne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez agenta na rzecz Spółki, gdy otrzymuje on wynagrodzenie gwarantowane lub prowizyjne. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 08.09.2011 r. (data wpływu 09.09.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30.08.2011 r. oraz pismem z dnia 30.09.2011r. (data wpływu 04.10.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.09.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z agentami pocztowymi umowy agencyjne. Przedmiotem umów jest pośredniczenie przez agenta pocztowego w świadczeniu usług (wymienionych w załączniku do umowy) w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Do zakresu usług wykonywanych przez agenta należy m.in. pośrednictwo w realizacji powszechnych i umownych usług pocztowych, usług finansowych, wydawaniu przesyłek czy sprzedaży towarów i materiałów znajdujących się w ofercie sprzedażowej macierzystego urzędu pocztowego. Agent pocztowy realizuje przedmiot umowy w agencji pocztowej tj. w lokalu stanowiącym własność agenta pocztowego lub zajmowanym na podstawie innego tytułu prawnego. Za wykonanie czynności będących przedmiotem umowy agent pocztowy otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Wyliczone wynagrodzenie jest kwotą brutto. Wynagrodzenie agenta może być ustalone w formie kwoty gwarantowanej lub prowizji. Zaznaczyć należy, że stawka prowizji ustalona jest w zależności od rodzaju wykonywanej usługi czy rodzaju sprzedawanego towaru. Inna jest stawka za pośrednictwo w sprzedaży znaczków pocztowych, towarów handlowych, przyjmowania wpłat z tytułu abonamentu RTV a jeszcze inna z tytułu świadczenia usług pocztowych czy finansowych. Jeśli wartość wynagrodzenia prowizyjnego nie przekroczy wartości kwoty gwarantowanej, agentowi wypłacana jest tylko kwota gwarantowana. Wynagrodzenie wypłacane jest agentowi pocztowemu raz w miesiącu, po przedłożeniu naczelnikowi macierzystego urzędu pocztowego prawidłowo wystawionej dla Wnioskodawcy faktury VAT wraz ze specyfikacją czynności realizowanych w agencji pocztowej.

Wątpliwości Firmy budzi kwestia prawidłowego wystawienia przez agenta pocztowego faktury, w przypadku, gdy kwota należnej agentowi prowizji nie przekracza kwoty gwarantowanej (czyli agent otrzymuje wynagrodzenie w wysokości zagwarantowanej umową) a agent wykonuje czynności objęte różnymi stawkami VAT. W takiej sytuacji agent zobowiązany jest wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT na faktycznie otrzymaną kwotę wynagrodzenia gwarantowanego. Jednakże kwota ta przewyższa kwoty należne za faktycznie wykonane usługi. Powstają więc trudności w ustaleniu wartości do której należy przyporządkować konkretne stawki podatku VAT.

W celu zobrazowania powstałych wątpliwości, poniżej Spółka przedstawiła przykładową sytuację. Wynagrodzenie agenta za czynności realizowane w agencji pocztowej w miesiącu kwietniu 2011 r. wyniosło 227,48zł brutto. Na powyższą kwotę składa się wynagrodzenie za pośrednictwo w:

*   sprzedaży usług finansowych (zwolnionych z VAT) - 188,55 zł

*   sprzedaży usług pocztowych (opodatkowanych podstawową stawką VAT 23%) - 23,60 zł

*   sprzedaży towarów handlowych (opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT 23%) -15,33 zł.

Zgodnie z podpisaną z Wnioskodawcą umową agencyjną agentowi przysługuje wynagrodzenie gwarantowane w wysokości 700 zł brutto. Jest ono należne w przypadku, gdy wartość należnego agentowi wynagrodzenia prowizyjnego nie przekracza wartości kwoty gwarantowanej. Ponieważ taka sytuacja miała miejsce w tym przypadku, agent wystawił fakturę VAT na kwotę gwarantowaną 700 zł brutto, netto 569,11 zł, podatek VAT 130,89 zł (stawka VAT 23%) wpisując jako nazwę usługi „prowadzenie agencji pocztowej”.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wykazał, iż jest podmiotem Zainteresowanym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, co uzasadnił tym, iż prawidłowe wystawienie faktury przez agenta pocztowego, a w szczególności w zakresie opodatkowania transakcji, ma bezpośredni związek z jego rozliczeniem podatkowym, gdyż dotyczy prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego. Odliczenia takiego nabywca dokonuje na podstawie faktury otrzymanej od sprzedawcy. Prawo nabywcy do odliczenia jest uzależnione od właściwego wykonania określonych obowiązków przez sprzedawcę oraz od poprawnie wystawionej faktury z poprawną stawką VAT. Zgodnie, bowiem z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast agent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi pośrednictwa w realizacji powszechnych i umownych usług pocztowych, usług finansowych, wydawaniu przesyłek czy sprzedaży towarów i materiałów znajdujących się w ofercie sprzedażowej macierzystego urzędu pocztowego. Powyższe czynności objęte są różnymi stawkami VAT. Jeżeli agent wystawi fakturę VAT, wykazując podatek należny 23% za czynności, do których powinien zastosować zwolnione z VAT (np. usługi finansowe), konsekwencje podatkowe i karne skarbowe za niezgodne z przepisami odliczenie podatku naliczonego poniesie Wnioskodawca.

W kolejnym uzupełnieniu nadesłanym do tut. Organu w dniu 30.09.2011 r. Wnioskodawca dodał, że zgodnie z obowiązującymi umowami agencyjnymi do usług finansowych realizowanych w agencjach pocztowych należą:

*   przyjmowanie wpłat na rachunki bankowe, wpłat z tytułu abonamentu RTV, przyjmowanie Ekspresu Pieniężnego - \`(...)\`Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym,

*   wydawanie: Ekspresu\`(...)\`Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym (wyłącznie w przypadku zapewnienia przez agenta środków na wypłatę),

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że usługi pośrednictwa finansowego w udzielaniu pożyczek, prowadzeniu rachunków, na które wskazywał w wezwaniu organ podatkowy należą do usług innych Spółek z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy - w zakresie kredytów, prowadzenia rachunków bankowych, lokat oraz Pocztowej Agencji Usług Finansowych i Pocztowego Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych - w zakresie różnego rodzaju ubezpieczeń. Agenci pocztowi mogą realizować tego typu usługi, jednak na podstawie odrębnych umów zawartych bezpośrednio przez agentów z ww. Spółkami. W takiej sytuacji np. agent pocztowy, który sprzedaje kredyt bankowy posiada podpisaną odrębną umowę agencyjną z Bankiem powierzającą mu wykonywanie na rzecz Banku czynności faktycznych związanych ze sprzedażą produktów i usług bankowych. Taki agent staje się również agentem bankowym. Taka sama zasada dotyczy sprzedaży produktów ubezpieczeniowych.

Reasumując, obecne uregulowania prawne nie dają możliwości pośredniczenia przez agenta pocztowego w sprzedaży kredytów, ubezpieczeń, czy prowadzenia rachunków na podstawie zawartych umów wyłącznie z Wnioskodawcą. Odnosząc się natomiast do pytania co Spółka rozumie pod pojęciem świadczenia przez Agenta usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, Wnioskodawca wyjaśnił, iż chodzi o sytuacje, w których Agent pocztowy pośredniczy w sprzedaży usług zwolnionych z VAT (usługi finansowe/pocztowe) oraz sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych różnymi stawkami VAT. Zatem wystawiona przez agenta faktura na wynagrodzenie prowizyjne winna zawierać odrębne pozycje dla:

*   sprzedaży zwolnionej (za pośrednictwo w sprzedaży usług finansowych) a oddzielne dla

*   sprzedaży opodatkowanej (pośrednictwo w sprzedaży usług pocztowych - stawka VAT 23%) oraz pośrednictwo w sprzedaży towarów handlowych (stawka VAT 23%). Jeżeli agent sprzedaje towary handlowe opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 5%, na fakturze wystawionej za prowizję należną mu przy sprzedaży tych towarów wykaże stawkę VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez agenta usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, gdy agent otrzymuje wynagrodzenie gwarantowane, cała kwota gwarantowana winna być potraktowana jako prowizja z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy i opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23% ?
2.  Czy w przypadku świadczenia przez agenta usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT, gdy agent otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne (wyższe niż kwota gwarantowana), kwoty prowizji wykazane na fakturze muszą być rozbite ze wskazaniem stawki i wartości podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pośrednictwa w świadczeniu usług, należy stosować zasady określone w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w świetle postanowień art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy agent powinien wystawić fakturę VAT na łączną kwotę należnego mu wynagrodzenia w danym miesiącu. Jednak w przypadku świadczenia przez agenta usług objętych różnymi stawkami, kwoty wykazane na fakturze muszą być rozbite ze wskazaniem stawki i wartości podatku. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 106 ustawy o VAT oraz z § 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 68 poz. 360) faktura powinna zawierać stawki podatku. Konieczność oddzielnego ujmowania na fakturze wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowanych lub zwolnionych z VAT potwierdza § 5 ust. 7 powołanego powyżej rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatników dokonujących dostaw towarów oraz świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`), którzy czynności te dokumentują fakturami, jest wskazywanie na wystawianych fakturach symbolu PKWiU - jeśli ustawa lub przepisy wykonawcze powołują ten symbol lub przepisu ustawy albo aktu wykonawczego, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego, czyli w sytuacji, gdy zgromadzone przez agenta dokumenty pozwalają na wykazanie sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, na fakturze powinna być wykazana kwota wynagrodzenia z podziałem na poszczególne stawki VAT.

Natomiast w przypadku braku możliwości przyporządkowania kwoty wynagrodzenia do poszczególnych rodzajów wykonywanych usług (kwota gwarantowana) zdaniem Spółki, wynagrodzenie agenta otrzymywane z tytułu wykonywania tych usług będzie podlegało opodatkowaniu według stawki 23%. Dlatego też przedstawiona w przykładzie faktura jest zdaniem Spółki wystawiona prawidłowo. Wynika to z faktu, iż wynagrodzenie gwarantowane nie odzwierciedla faktycznie wykonywanych przez agenta czynności, a jest kwotą ryczałtową ustaloną z tytułu prowadzonej przez agenta działalności na rzecz Wnioskodawcy. Nie ma zatem możliwości odrębnego określenia, która kwota wynagrodzenia ryczałtowego jest związana ze sprzedażą usług finansowych, pocztowych czy towarów handlowych.

Zatem mając na uwadze powyższe, odpowiedź na oba zadane we wniosku pytania jest zdaniem Spółki twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 68 poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

(\`(...)\`)

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; (\`(...)\`) 9) stawki podatku; 10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; (\`(...)\`)

Ponadto § 5 ust. 7 pkt 1 i 2 powyższego rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z agentami pocztowymi umowy agencyjne, których przedmiotem jest pośredniczenie w świadczeniu usług, w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Do zakresu usług wykonywanych przez agenta należy m.in. pośrednictwo w realizacji powszechnych i umownych usług pocztowych, usług finansowych, wydawaniu przesyłek czy sprzedaży towarów i materiałów znajdujących się w ofercie sprzedażowej macierzystego urzędu pocztowego. Agent pocztowy realizuje przedmiot umowy w agencji pocztowej tj. w lokalu stanowiącym własność agenta pocztowego lub zajmowanym na podstawie innego tytułu prawnego. Za wykonanie czynności będących przedmiotem umowy agent pocztowy otrzymuje miesięczne wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie agenta może być ustalone w formie kwoty gwarantowanej lub prowizji.

Stawka prowizji ustalona jest w zależności od rodzaju wykonywanej usługi czy rodzaju sprzedawanego towaru. Inna jest stawka za pośrednictwo w sprzedaży znaczków pocztowych, towarów handlowych, przyjmowania wpłat z tytułu abonamentu RTV a jeszcze inna z tytułu świadczenia usług pocztowych czy finansowych. Jeśli wartość wynagrodzenia prowizyjnego nie przekroczy wartości kwoty gwarantowanej, agentowi wypłacana jest tylko kwota gwarantowana. Wynagrodzenie wypłacane jest agentowi pocztowemu raz w miesiącu, po przedłożeniu prawidłowo wystawionej dla Wnioskodawcy faktury VAT wraz ze specyfikacją czynności realizowanych w agencji pocztowej. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił na czym dokładnie polegają usługi zwolnione świadczone przez Agenta pocztowego w ramach łączących go z Wnioskodawcą umów agencyjnych, wskazując, iż do usług finansowych realizowanych w agencjach pocztowych należą przyjmowanie wpłat na rachunki bankowe, wpłat z tytułu abonamentu RTV, przyjmowanie Ekspresu Pieniężnego - Pocztowego Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym, wydawanie Ekspresu Pieniężnego - Pocztowego Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowego wystawienia przez agenta pocztowego faktury, w przypadku, gdy kwota należnej agentowi prowizji nie przekracza kwoty gwarantowanej (czyli agent otrzymuje wynagrodzenie w wysokości zagwarantowanej umową) a agent wykonuje czynności objęte różnymi stawkami VAT.

Zdaniem tut. Organu przed rozstrzygnięciem co do istoty przedmiotowej sprawy, należy odnieść się do kwestii związanej ze zwolnieniem usług finansowych świadczonych przez Agenta pocztowego. Otóż oceniając te świadczenia przez pryzmat przytoczonej powyżej normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, należy zauważyć, iż wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zatem czynności wykonywane przez Agenta pocztowego w ramach łączącej go umowy z Wnioskodawcą polegające na przyjmowaniu wpłat na rachunki bankowe, wpłat z tytułu abonamentu RTV, przyjmowaniu Ekspresu Pieniężnego - Pocztowego Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym, wydawaniu Ekspresu Pieniężnego - Pocztowego Zlecenia wypłaty w obrocie krajowym stanowią pośrednictwo w transakcjach płatniczych, a w konsekwencji będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jako usługi pośrednictwa w świadczeniu transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Kolejno, dokonując oceny przedstawionego we wniosku oceny stanu faktycznego pod kątem sposobu opodatkowania wykonywanych czynności oraz związanego z tym problemu właściwego dokumentowania świadczonych usług i stosowania odpowiednich stawek podatkowych lub zwolnień, na samym wstępie należy zwrócić szczególną uwagę na sposób kalkulowania wynagrodzenia, co odgrywa istotną rolę w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Otóż w zamian za czynności podejmowane przez agenta pocztowego otrzymuje on wynagrodzenie w dwojaki sposób, uzależniony od poziomu osiągniętych obrotów w ramach prowadzonej agencji. Umowa zawarta pomiędzy agentem a Wnioskodawcą przewiduje wypłatę kwoty gwarancyjnej w sytuacji, gdy łączna wartość prowizji z wykonywanych przez niego czynności, nie przekroczy określonej wartości. Zatem w takiej sytuacji wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenie pieniężne nie stanowi w zasadzie wynagrodzenia za poszczególne czynności wykonane w ramach działalności agencyjnej, lecz za usługę polegającą na prowadzeniu agencji pocztowej. W odróżnieniu od drugiego sposobu kalkulacji wypłacanego wynagrodzenia przewidzianego w umowie, wynagrodzenie jest należne za sam fakt prowadzenia punktu agencyjnego świadczącego usługi znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, i są oderwane od osiągniętych rezultatów takiej działalności. Określeniu podstawy opodatkowania w postaci otrzymanego wynagrodzenia pomniejszonego o należny podatek nie sprzeciwia się także treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, który dla czynności wynikających z umowy agencyjnej za podstawę opodatkowania pozwala przyjmować kwotę prowizji lub inne postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszone o należny podatek. Nadmienić także należy, iż żaden z przepisów ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych nie opisuje sposobu postępowania w omawianej sytuacji tj. gdy wypłacana kwota wynagrodzenia za wykonywane w ramach agencji czynności ma charakter ryczałtowy. Nie ma regulacji w tym zakresie, która w zaistniałych okolicznościach nakazywałaby dokonywać proporcjonalnego przyporządkowania czynności do wypłacanego wynagrodzenia, skalkulowanego w oderwaniu od danych czynności, z podziałem na czynności objęte zwolnieniem od VAT oraz podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wg różnych stawek podatku.

Agent świadcząc usługę „prowadzenie agencji pocztowej”, w zamian za którą otrzymuje kwotę gwarancyjną w rezultacie, świadczy usługę, która nie została wymieniona w ustawie ani aktach wykonawczych, jako usługa, dla której ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia od podatku lub opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, w związku z czym Agent właściwie zastosował podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Drugą sytuacją, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie jest sytuacja, w której wynagrodzenie jest ustalane prowizyjnie, gdzie Agent pocztowy przy założeniu, że łączna wysokość wynagrodzenia (prowizji) należnego z tytułu przeprowadzenia różnych czynności, objętych umową, przekroczy określony poziom, wystawia fakturę VAT, w której ujmuje wszystkie świadczone przez niego usługi, w zamian za które przysługuje mu prowizja, z wyszczególnieniem usług, które korzystają ze zwolnienia tak jak np. usługi finansowe, jak również te podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT np. usługi pocztowe, dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie przytoczonych na wstępie uregulowań rozporządzenia, w których ustawodawca wymienił szczegółowo jakie dane powinna zawierać faktura VAT dokumentująca m.in. świadczone usługi. I tak, ustawodawca podatkowy szczególnie mocno akcentuje konieczność wykazywania wszystkich czynności w pkt 10 ust. 1 § 5, gdzie wyraźnie wskazuje, iż faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Inny przepis rozporządzenia (§ 5 ust. 7) także zaznacza, iż należy podać podstawę prawną, bądź symbol PKWiU dla usług zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdy Agent otrzymuje wynagrodzenie określane prowizyjnie, dokumentując wykonane czynności, właściwie rozróżnia na fakturze VAT stawkę podatku – podstawową (23%), przewidzianą dla prowizji przy sprzedaży usług opodatkowanych VAT oraz zwolnienia, dla usług pośrednictwa finansowego, o których mowa powyżej, przyporządkowując je poszczególnym usługom.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.