Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.346.2022.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-18
Teza: Potwierdzenie prawidłowości sposobu zaliczenia do przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów różnicy wynikającej ze stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i kalkulacji zaliczek przy połączeniu przez przejęcie zakładu ubezpieczeń.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rezerwy; zaliczka; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody określonych grup podatników-Przychody ubezpieczycieli; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty charakterystyczne dla niektórych podatników-Koszty u ubezpieczycieli
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy potwierdzenia prawidłowości sposobu zaliczenia do przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów różnicy wynikającej ze stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych i kalkulacji zaliczek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 895 ze zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej” _(winno być: Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.)_) oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania ubezpieczeń w zakresie Działu I (ubezpieczenia na życie).

XYZ S.A. (dalej: „XYZ”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 ustawy o CIT. Wnioskodawca _(winno być: XYZ)_ podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. XYZ prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania ubezpieczeń w zakresie Działu I (ubezpieczenia na życie).

Zarówno Spółka jak i XYZ sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562 ze zm.), tj. zgodnie z tzw. polskimi standardami rachunkowości (PSR).

Zgodnie z art. 277 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji. Taki sam obowiązek jest sprecyzowany w § 30 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zakłady ubezpieczeń zaliczają do kosztów operacyjnych zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które powinny zapewnić pełne pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zarówno Spółka jak i XYZ tworzą i utrzymują rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowych oraz ujmują zmiany stanu tych rezerw w kosztach operacyjnych dla potrzeb rachunkowych.

Planowane jest łączenie się przez przejęcie Spółki (jako spółki przejmującej) oraz XYZ (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku XYZ na Spółkę, zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH” _(winno być: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.)_) oraz w trybie Rozdziału 12 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Spółki (dzień połączenia), stosownie do art. 493 § 2 KSH. Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki XYZ, zgodnie z art. 494 KSH.

Dla celów rachunkowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości. XYZ na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie dokona zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych na moment połączenia, a w konsekwencji rok podatkowy oraz finansowy XYZ nie ulegnie zakończeniu na dzień poprzedzający połączenie.

Po połączeniu, na skutek generalnej sukcesji prawnej, Spółka wejdzie w ogół praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zawartych przez XYZ przed dniem połączenia. Tym samym będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowań lub innych świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach połączenia od XYZ. Wypłacone odszkodowania lub świadczenia stanowić będą koszty Spółki.

W następstwie połączenia, wskutek przejęcia przez Spółkę zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) zawartych przez XYZ, Spółka będzie zobowiązana przejąć również rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe zawarte uprzednio przez XYZ. Tym samym na skutek połączenia zmieni się stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do przejmowanych od XYZ bieżących i potencjalnych zobowiązań zakładu ubezpieczeń związanych z wystąpieniem skutków zdarzeń losowych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że wysokość, o jaką zostaną zwiększone rezerwy techniczno- ubezpieczeniowe Spółki, może być różna od wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utrzymywanych do tej pory przez XYZ, w związku z występującymi pomiędzy tymi podmiotami różnicami w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw. Różnice takie są dopuszczalne na zasadach opisanych w ustawie o rachunkowości.

### Pytania

1\. Czy Spółka powinna zaliczyć zawiązanie lub ewentualne zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w wartości różnicy między, wartością stanu tych rezerw na koniec roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego w Spółce i w spółce przejmowanej?

2\. Czy na potrzeby kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, Spółka powinna zaliczyć zawiązanie lub ewentualne zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w wartości różnicy między wartością stanu tych rezerw na koniec miesiąca, za który liczona jest zaliczka, począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do połączenia, a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego w Spółce i w spółce przejmowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, Spółka powinna zaliczyć zawiązanie oraz ewentualne zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w wartości różnicy między wartością stanu tych rezerw na koniec roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia, a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego zarówno w Spółce jak i spółce przejmowanej.

W przypadku kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, różnicę tę należy obliczyć jako różnicę między wartością stanu tych rezerw na koniec danego miesiąca, począwszy do miesiąca w którym dojdzie do połączenia, a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego w Spółce i w spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przychodem u ubezpieczycieli jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że dla zakładów ubezpieczeń zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, odpowiednio poprzez zmniejszenie ich stanu lub zawiązanie, stanowi zdarzenie skutkujące powstaniem odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe przepisy opisują również zasady obliczania tak powstałych przychodów lub kosztów - jest nimi różnica pomiędzy stanem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na początku roku podatkowego (tj. bilansem otwarcia kont księgowych zawierających ww. rezerwy) a ich stanem na koniec roku podatkowego (tj. bilansem zamknięcia wskazanych kont księgowych).

W przypadku liczenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, bilans otwarcia porównywany jest ze stanem kont rezerw na koniec danego okresu (np. miesiąca kalendarzowego).

Jednocześnie przepisy nie uzależniają obowiązku rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych od spełnienia dodatkowych przesłanek, w tym np. przyczyn zawiązania przedmiotowych rezerw, rodzaju produktu ubezpieczeniowego, w związku z którym te rezerwy powstają.

Nie obowiązują inne przepisy szczególne, które wskazywałyby na możliwość odmiennego traktowania przedmiotowych rezerw dla celów podatkowych, np. związanego z cesją umów ubezpieczenia lub też przekształceniami zakładu ubezpieczeń na gruncie przepisów KSH.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki znajdą w tym przypadku zastosowanie generalne zasady sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Powyższy przepis ustanawia zasadę tzw. sukcesji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku łączenia się spółek kapitałowych spółka przejmująca lub powstała wskutek połączenia przejmuje również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również prawa do rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych w związku ze zdarzeniami zaistniałymi przed dniem połączenia, jeśli tylko ustawa podatkowa wiąże z tymi zdarzeniami skutek odroczony w czasie. Oznacza to również prawo do dokonywania przez sukcesora korekt rozliczeń podatkowych dokonanych przez podmiot, który utracił byt na skutek połączenia - i to nawet za okresy, w których ten był odrębnym podatnikiem.

W ocenie Spółki zasada sukcesji generalnej oznacza również prawo spółki przejmującej do kontynuacji rozliczeń podatkowych - i to nie tylko dokonanych uprzednio przez podmiot przejmujący, ale i podmiot przejmowany.

Na gruncie rachunkowym odzwierciedlenie tej zasady znajduje w szczególności w przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

Konsekwencją takiego podejścia jest również umożliwienie spółce przejmowanej, zgodnie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wyboru opcji niezamykania ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem. Wybór tej opcji oznacza, że na moment połączenia nie dochodzi również do zamknięcia roku finansowego i podatkowego spółki przejmowanej.

W świetle powyższych zasad należy ocenić, jak w przypadku zaistnienia sukcesji podatkowej oraz kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę przejmującą należy obliczyć zmianę stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT. Ponieważ spółka przejmowana nie kończy roku podatkowego na moment połączenia i nie składa zeznania CIT-8, to na spółce przejmującej leży obowiązek prawidłowego odzwierciedlenia wartości kosztów i przychodów podatkowych z tytułu rozliczeń obu spółek za cały rok podatkowy.

W ocenie Spółki, prawidłową interpretacją tych przepisów jest konieczność porównania stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w spółce przejmującej na zakończenie roku podatkowego z wartością stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie tylko spółki przejmującej, ale również spółki przejmowanej, poprzez zsumowanie wartości bilansów otwarcia kont księgowych zawierających rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w obu tych podmiotach.

W ocenie Spółki tylko takie rozumienie powyższych przepisów pozwala na prawidłowe odzwierciedlenie przychodów i kosztów podatkowych. Przyjęcie odmiennego podejścia mogłoby oznaczać, że w spółce przejmującej doszłoby do ponownego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które zostały już raz zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę przejmowaną. Jednocześnie powodowałoby to konieczność rozliczenia w przychodach podatkowych spółki przejmowanej wartości rezerw, pomimo że z księgowego punktu widzenia nie podlegają one rozwiązaniu na moment połączenia (łączenie udziałów polega na sumowaniu określonych pasywów i aktywów oraz przychodów i kosztów, bez rozwiązywania pozycji rezerw).

Spółka pragnie również podkreślić, że taka interpretacja umożliwia również prawidłowe odzwierciedlenie w rachunku podatkowym wartości ewentualnych różnic w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikających z różnic w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw między spółką przejmującą a przejmowaną. Te różnice, poprzez ich ujęcie na kontach księgowych rezerw na moment przejęcia, zostaną potraktowane jako dodatkowe zawiązanie rezerw, powiększające koszty uzyskania przychodów, albo zmniejszenie ich stanu, zaliczane do przychodów podatkowych.

Spółka wskazuje również, że analogiczne podejście zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD oraz z 10 września 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.234.2021.1.MW.

Tym samym zasadne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którą Spółka powinna zaliczyć zawiązanie oraz ewentualne zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w wartości różnicy między wartością stanu tych rezerw na koniec roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia, a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego w Spółce i w spółce przejmowanej.

W przypadku kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy, różnicę tę należy obliczyć jako różnicę między wartością stanu tych rezerw na koniec danego miesiąca, począwszy do miesiąca w którym dojdzie do połączenia, a wartością sumy stanu tych rezerw na początku roku podatkowego w Spółce i w spółce przejmowanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.