Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.70.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Sposób opodatkowania usług o klasyfikacji statystycznej PKWIU 43.99.20.0.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług o klasyfikacji statystycznej PKWIU 43.99.20.0. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług o klasyfikacji statystycznej PKWIU 43.99.20.0.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczy usługi montażu, demontażu, transportu sprzętu i wynajmu rusztowań oraz systemów plandekowania sklasyfikowane pod PKWIU 43.99.20.0. Wynajem rusztowań budowlanych wraz z ich montażem i demontażem mieści się w grupowaniu PKWIU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. stan prawny uległ zmianie. Z okresu wcześniejszego nie ma zaliczek na usługi świadczone w 2017 r.

Ze swoimi klientami Spółka ma podpisane umowy (w wielu przypadkach na czas nieokreślony) o współpracy na ww. usługi na prowadzonych przez nich projektach. Zleceniodawcami Spółki nie są właściciele budynku, statku, urządzeń, itp., tylko firmy, którym zostały zlecone prace związane z ich remontem, budową, bądź przebudową. Zdarza się, że Spółka jest głównym wykonawcą usług rusztowaniowych. Jednak nie otrzymuje zlecenia i nie fakturuje wykonanych prac na właściciela-inwestora, ale na firmę, która otrzymała od niego zlecenie.

Spółka wystawia faktury dla jej klienta w następujących okresach i za poszczególne etapy:

*   po wykonaniu montażu rusztowań;
*   na koniec każdego miesiąca za dzierżawę zamontowanych przez nią rusztowań (zdarza się, że okres od montażu do demontażu rusztowań jest dłuższy niż jeden miesiąc, wtedy co miesiąc Spółka rozlicza ich dzierżawę za dany okres);
*   po wykonaniu demontażu rusztowań za demontowanie rusztowań i dzierżawę rusztowań za miesiąc, w którym zostały one zdemontowane;
*   za transport montowanych, bądź zdemontowanych rusztowań.

Spółka wykonuje prace rusztowaniowe przy budowie, bądź remoncie:

*   statków;
*   budynków;
*   zbiorników;
*   urządzeń przemysłowych;
*   estakad, mostów;
*   konstrukcji offshore.

W ramach swoich prac i podpisanych umów Spółka wyróżnia zasadniczo cztery usługi, tj. montaż, demontaż, transport rusztowań, które montuje i demontuje u klienta oraz wynajem rusztowań i systemów plandekowania i takie usługi wyróżnia przy ich fakturowaniu.

Zdarza się, że umowa jest rozliczana w formie ryczałtu za dokładnie te same usługi w stałej miesięcznej kwocie niezależnie od faktu jaka była ilość poszczególnej usługi.

Klienci Spółki to podmioty będące czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Zdarza się, że Spółka wykonuje usługi na rzecz osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2017 r. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi montażu, demontażu, transportu (dotyczy tylko transportu sprzętu – rusztowania, plandeki, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajmu rusztowań oraz systemów plandekowania wykonywanych przez Spółkę na rzecz podwykonawcy, bądź generalnego wykonawcy, w przypadku gdy na tej budowie Spółka jest jednym z głównych wykonawców tej usługi, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako usług sklasyfikowanych PKWIU 43.99.20.0?
2.  Czy w przypadku świadczenia nie na rzecz inwestora usługi wynajmu zamontowanych wcześniej przez Spółkę rusztowań, systemów oplandekowania w miesiącu, w którym nie wystąpił ich montaż ani demontaż należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako usług sklasyfikowanych PKWIU 43.99.20.0? (…). 4. Czy w przypadku wykonania usługi montażu, demontażu, transportu i wynajmu namiotu (składa on się z elementów rusztowań i plandek) na rzecz czynnego podatnika VAT, który jest podwykonawcą bądź generalnym wykonawcą budowy/remontu, należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jako usług sklasyfikowanych PKWIU 43.99.20.0?

Zdaniem Spółki:

1.  ponieważ Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz podwykonawcą prac zleconych przez jej klientów, którzy są w wielu wypadkach podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami budowy, bądź remontu oraz Spółka jest jednym z głównym wykonawców usług rusztowaniowych na tych budowach, a jej klienci są czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, faktury za montaż, demontaż, transport (dotyczy tylko transportu sprzętu – rusztowania, plandeki, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajem rusztowań oraz systemów plandekowania zamontowanych przez Spółkę – należy wystawiać bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy;
2.  w miesiącu, w którym wystąpi na budowie tylko usługa wynajmu (montaż i demontaż miał, bądź będzie miał miejsce w innym miesiącu, usługa nie sprzedawana na rzecz inwestora i czynnego podatnika VAT), należy wystawiać fakturę bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy; (….); 4. w przypadku montażu, dzierżawy, transportu (dotyczy tylko transportu sprzętu, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajmu namiotu z elementów rusztowań i plandek wykonując zlecenie nie na rzecz inwestora (np. na rzecz generalnego wykonawcy) należy wystawiać faktury bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie ze zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) świadczy usługi montażu, demontażu, transportu sprzętu i wynajmu rusztowań oraz systemów plandekowania sklasyfikowane w PKWIU 43.99.20.0. Klienci Spółki to podmioty będące czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Zleceniodawcami Spółki nie są właściciele budynku, statku, urządzeń, itp., tylko firmy, którym zostały zlecone prace związane z ich remontem, budową, bądź przebudową. Zdarza się, że Spółka jest głównym wykonawcą usług rusztowaniowych. Jednak nie otrzymuje zlecenia i nie fakturuje wykonanych prac na właściciela-inwestora, ale na firmę, która otrzymała od niego zlecenie.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania usług o klasyfikacji statystycznej PKWIU 43.99.20.0.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy, że:

*   ponieważ Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz podwykonawcą prac zleconych przez jej klientów (którzy są w wielu wypadkach podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami budowy, bądź remontu) oraz jest jednym z głównym wykonawców usług rusztowaniowych na tych budowach, a jej klienci są czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego, faktury za montaż, demontaż, transport (dotyczy tylko transportu sprzętu – rusztowania, plandeki, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajem rusztowań oraz systemów plandekowania (PKWIU 43.99.20.0) przez nią zamontowanych powinna wystawiać bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy;
*   za miesiąc, w którym wystąpi na budowie tylko usługa wynajmu (PKWIU 43.99.20.0), a montaż i demontaż miał, bądź będzie miał miejsce w innym miesiącu (usługa nie jest sprzedawana na rzecz inwestora), Spółka powinna wystawiać fakturę bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy;
*   w przypadku montażu, dzierżawy, transportu (dotyczy tylko transportu sprzętu, który następnie został zamontowany u klienta) i wynajmu namiotu z elementów rusztowań i plandek (PKWIU 43.99.20.0) wykonując zlecenie nie na rzecz inwestora (np. na rzecz generalnego wykonawcy) Spółka powinna wystawiać faktury bez naliczonego VAT w ramach procedury odwrotnego obciążenia, z informacją na fakturze „odwrotne obciążenie”, zgodnie z zmianą art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Spółka poprawnie zakwalifikowała świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.