Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-785/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-10
Teza: zastosowanie stawki VAT dla odsprzedaży usług zarządzania nieruchomością wspólną oraz mediów na rzecz jednostki budżetowej
Słowa kluczowe: czynsz; jednostka-jednostka budżetowa; media; refakturowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014r. (data wpływu 3 listopada 2014r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015r. (data wpływu 26 stycznia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla odsprzedaży usług zarządzania nieruchomością wspólną oraz mediów na rzecz jednostki budżetowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla odsprzedaży usług zarządzania nieruchomością wspólną oraz mediów na rzecz jednostki budżetowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 stycznia 2015r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Zarząd Nieruchomości Województwa ..….. w ….. jest jednostką budżetową finansowaną przez Samorząd Województwa …… i zgodnie z ustawą z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, zobowiązany jest do wykonywania określonych ustawami zadań publicznych. Przedmiotem działania ….. w ….. jest zarządzanie nieruchomościami lub udziałami w nieruchomościach będących własnością Województwa ……., a także pozostających w jego wieczystym użytkowaniu i w samoistnym posiadaniu nieoddanymi w trwały zarząd, użytkowanie, bądź użytkowanie wieczyste wojewódzkim samorządowym jednostkom organizacyjnym lub osobom prywatnym, przekazanymi Zarządowi Nieruchomości Województwa …….. na podstawie uchwały ……. i protokołu zdawczo-odbiorczego przez dotychczasowych władających. Zakres działania Zarządu Nieruchomości Województwa …….. obejmuje zarządzanie nieruchomościami w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 1010 roku Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz obowiązującymi zasadami gospodarowania nieruchomościami Województwa ……….

Jednostka budżetowa o nazwie …… w …… została utworzona na mocy Uchwały nr …. Sejmiku Województwa ……. z dnia 30 listopada 2005 r. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Nieruchomości Województwa …….. Zgodnie ze statutem do zakresu działania jednostki należy w szczególności prowadzenie ewidencji nieruchomości zgodnie z przyjętymi zasadami gospodarowania nieruchomościami; prowadzenie spraw administracyjnych związanych z gospodarowaniem nieruchomościami przekazanymi do zarządzania …….; przygotowywanie dokumentacji i przeprowadzanie przetargów, rokowań i negocjacji w sprawie zbywania i nabywania nieruchomości; podejmowanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej zarządzanych nieruchomości; podejmowanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej zarządzanych nieruchomości, podejmowanie czynności zmierzających do utrzymania zarządzanych nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym przeprowadzanie napraw i remontów; wykonywanie czynności związanych z naliczaniem należności za udostępnianie zarządzanych nieruchomości. W szczególności w ramach prowadzonej działalności ……. m.in. świadczy usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych Współwłasności, dzierżawy gruntów, wynajmu nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, miejsc na reklamę, dokonuje odpłatnego zbycia mienia Województwa oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także administruje zasobem nieruchomości.

Zdarzenie związane jest z zawarciem Aneksu do porozumienia między ……. a inną jednostką organizacyjną samorządu ….. (Wojewódzkim Zarządem …..), gdzie …. użycza samodzielny lokal użytkowy wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz garażem (w tym pomieszczenia biurowe, komórka i archiwum).

Ww. lokal jest własnością Województwa ….…. na podstawie Decyzji Wojewody ……. z dnia 31 października 2001 r., usytuowany w budynku Wspólnoty Mieszkaniowej - udział … wynosi ….. WZMiUW jest również samorządową jednostką budżetową, z którą Zarząd Nieruchomości Województwa ……. ma podpisane porozumienie między stronami, gdzie WZMiUW jest zobowiązany do uiszczania miesięcznej opłaty za koszty utrzymania części nieruchomości we Wspólnocie Mieszkaniowej, proporcjonalnie do udziału przypadającego na …., rozliczanych zgodnie z zajmowaną powierzchną użyczonego lokalu a także bieżących kosztów utrzymania lokalu w tym:

1.  miesięcznej opłaty za centralne ogrzewanie (zaliczka),
2.  miesięcznej opłaty za wywóz odpadów komunalnych zgodnie z zawartą umową na świadczenie usług wywozu odpadów komunalnych,
3.  miesięcznej opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków plus opłata abonamentowa zgodnie z obowiązującymi taryfami opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków oraz na podstawie faktury źródłowej wystawionej przez dostawcę.

Wspólnota Mieszkaniowa zgodnie z Uchwałą nr …. Wspólnoty Mieszkaniowej, podjętą na zebraniu w dniu 28 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia planu gospodarczego na 2014 rok obciąża ……. kosztami zarządu nieruchomością wspólną (konserwacje, przeglądy, energia elektryczna, woda, ścieki, usługa sprzątania w części wspólnej, ubezpieczenie nieruchomości, opłaty bankowe, koszt administrowania nieruchomością wspólną, podatek dochodowy oraz zaliczka za centralne ogrzewanie).

…… natomiast obciąża WZMiUW na podstawie porozumienia z dnia 8 maja 2008 r. pomiędzy samorządowymi jednostkami budżetowymi na zasadzie przeniesienia kosztów wynikających z rozliczenia ze Wspólnotą Mieszkaniową.

…… wystawił fakturę na następujące pozycje:

1.  opłata za koszty utrzymania nieruchomości wspólnej - zaliczkowo plus obowiązujący podatek VAT (w stawce podstawowej 23%),
2.  centralne ogrzewanie zaliczkowo plus obowiązujący podatek VAT (w stawce podstawowej 23%),
3.  opłata za zużycie zimnej wody (w stawce obniżonej 8%).
4.  opłata abonamentowa za zużycie zimnej wody (w stawce obniżone; 8%),
5.  opłata za odprowadzenie ścieków (w stawce obniżonej 8%),
6.  opłata abonamentowa za odprowadzenie ścieków (w stawce obniżonej 8%),
7.  opłata za wywóz odpadów komunalnych (w stawce obniżonej 8%).

W pozycjach od 2 do 7 Wnioskodawca stosuje stawki wynikające z otrzymanych faktur VAT źródłowych.

…. w …. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od podatku od towarów i usług VAT.

WZMiUW jest zobowiązany do korzystania z tych pomieszczeń w sposób odpowiadający ich przeznaczeniu i przestrzeganiu przepisów w zakresie BHP oraz utrzymywania ich w czystości i porządku oraz zobowiązany jest do uiszczania miesięcznej opłaty za koszty utrzymania części nieruchomości, proporcjonalnie do udziału przypadającego na ….. we Wspólnocie Mieszkaniowej, rozliczanych zgodnie z zajmowaną powierzchnią użyczonego lokalu a także bieżących kosztów utrzymania lokalu w tym: co, wywóz odpadów komunalnych, woda, ścieki, energia elektryczna.

Stroną rozliczenia kosztów przypadających na lokal użytkowy zajmowany przez WZMiUW jest Województwo ….., w imieniu którego działa Zarząd Nieruchomości Województwa ……..

Na podstawie porozumienia z dnia 8 maja 2008 r. oraz Aneksu nr …. z dnia 17 września 2014 r. …… obciąża WZMiUW.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż stroną umowy z dostawcami mediów do lokalu użytkowego stanowiącego własność ….., a użytkowanego przez WZMIUW są odpowiednio:

*   zgodnie z umową … z dnia 10 maja 2007 r. na dostawę energii elektrycznej - Województwo ……,

*   zgodnie z umową … z dnia 13 grudnia 2014 r. na usługę wywozu odpadów komunalnych - Województwo …..

Na podstawie ww. umów ….. obciąża WZMiUW fakturą VAT.

W kwestii obciążenia WZMiUW przez ….. w imieniu Województwa …., jako właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej w zakresie opłat z tytułu:

*   za dostawę wody i odprowadzenie ścieków zgodnie z porozumieniem z dnia 8 maja 2008 r. oraz Aneksem nr 1/2014 z dnia 17 września 2014 r. ….., jako zarządzający Wspólnotą Mieszkaniową (na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną z dnia 11 czerwca 2013 r.) obciąża WZMIUW fakturą VAT. Kwota obciążenia wynika z faktury źródłowej wystawianej zgodnie z umową o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, zawartą przez Wspólnotę Mieszkaniową w dniu 28 sierpnia 2013 r.

*   centralnego ogrzewania dostarczanego z kotłowni lokalnej (opalanej paliwem - olej opałowy), którego koszty ponoszone są przez Wspólnotę Mieszkaniową. Zaliczka uiszczana jest przez WZMiUW na podstawie obciążenia przez ….. fakturą VAT zgodnie z porozumieniem. Wynika ona z przyjętych przez Wspólnotę Mieszkaniową zaliczek w planie gospodarczym na dany okres grzewczy i odpowiada wysokości udziału, należącego do właściciela lokalu, tj. Województwa …….

Zarząd Nieruchomości Województwa …….. i Wojewódzki Zarząd …… są jednostkami powiązanymi - utworzonymi przez Zarząd Województwa ……..

Jednoczenie w ramach podpisanego porozumienia …… jest zobowiązany zapewnić najemcy dostawę wszystkich mediów i ma możliwość zawarcia umów o dostawę mediów, gdyż ……… jest powołany do zarządzania nieruchomościami, bądź udziałami w nieruchomościach i w ramach jego kompetencji są wszelkie czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz zapewniające bieżącą ich eksploatację, w szczególności zawieranie umów na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, zimnej wody i odbioru ścieków, wywóz nieczystości i usług telekomunikacyjnych.

Brak zapłaty za media nie skutkuje wypowiedzeniem umowy. W przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności skutkuje naliczeniem odsetek ustawowych i WZMiUW zostaje nimi obciążony.

Usługi będące przedmiotem wniosku można sklasyfikować następująco:

1.  PKWiU 68.32.13.0 - koszty utrzymania nieruchomości wspólnej,
2.  PKWiU 35.11.10.0 - energia elektryczna,
3.  PKWiU 36.00.20.0 - woda,
4.  PKWiU 37.00.11.0 - ścieki,
5.  PKWiU 38.11.11.0 - wywóz odpadów komunalnych,
6.  PKWiU 35.30.11.0 - co.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

ZNW wystawił fakturę na następujące pozycje:

1.  opłata za koszty utrzymania nieruchomości wspólnej - zaliczkowo plus obowiązujący podatek VAT (w stawce podstawowej 23%),
2.  centralne ogrzewanie zaliczkowo plus obowiązujący podatek VAT (w stawce podstawowej 23%),
3.  opłata za zużycie zimnej wody (w stawce obniżonej 8%).
4.  opłata abonamentowa za zużycie zimnej wody (w stawce obniżone; 8%),
5.  opłata za odprowadzenie ścieków (w stawce obniżonej 3%),
6.  opłata abonamentowa za odprowadzenie ścieków (w stawce obniżonej 8%),
7.  opłata za wywóz odpadów komunalnych (w stawce obniżonej 8%).

W pozycjach od 2 do 7 Wnioskodawca stosuje stawki wynikające z otrzymanych faktur VAT źródłowych.

Czy na podstawie obowiązujących przepisów ….. w ….. zastosował prawidłowe stawki podatku VAT w przypadku zaliczki za koszty zarządzania nieruchomością wspólną oraz kosztów z tytułu opłat za media?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w świetle art. 19a ust. 2 i 3, art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) oraz zał. 3, poz.70, zał. 3, poz. 142 i zał. 3, poz. 143, ….. uważa, iż zastosował prawidłowe stawki VAT podatku od towarów i usług. Aktualnie Zarząd Nieruchomości Województwa ….. w \`(...)\`. jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. ZNW został utworzony na mocy Uchwały Sejmiku Województwa z dnia 30 listopada 2005 r. i działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd Nieruchomości Województwa. W szczególności w ramach prowadzonej działalności …… m.in. świadczy usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami Wspólnot Mieszkaniowych: Współwłasności, dzierżawy gruntów, wynajmu nieruchomości zabudowanych, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, miejsc na reklamę, dokonuje odpłatnego zbycia mienia Województwa oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także administruje zasobem nieruchomości. Zdarzenie związane jest z zawarciem Aneksu do porozumienia między …… a inną jednostką organizacyjną samorządu Województwa - Wojewódzkim Zarządem ……., gdzie …… użycza samodzielny lokal użytkowy wraz z pomieszczeniem przynależnym oraz garażem (w tym pomieszczenia biurowe, komórka i archiwum). Ww. lokal jest własnością Województwa, usytuowany w budynku Wspólnoty Mieszkaniowej - udział Województwa wynosi 10648/34143. WZMiUW jest również samorządową jednostką budżetową, z którą Zarząd Nieruchomości ma podpisane porozumienie między stronami, gdzie WZMiUW jest zobowiązany do uiszczania miesięcznej opłaty za koszty utrzymania części nieruchomości we Wspólnocie Mieszkaniowej, proporcjonalnie do udziału przypadającego na Województwo, rozliczanych zgodnie z zajmowaną powierzchną użyczonego lokalu a także bieżących kosztów utrzymania lokalu w tym: miesięcznej opłaty za centralne ogrzewanie (zaliczka), miesięcznej opłaty za wywóz odpadów komunalnych zgodnie z zawartą umową na świadczenie usług wywozu odpadów komunalnych, miesięcznej opłaty za dostawę wody i od prowadzenie ścieków plus oplata abonamentowa zgodnie z obowiązującymi taryfami opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków oraz na podstawie faktury źródłowej wystawionej przez dostawce. Wspólnota Mieszkaniowa zgodnie z Uchwałą nr 2/2014 obciąża ….. kosztami zarządu nieruchomością wspólną (konserwacje, przeglądy, energia elektryczna, woda, ścieki, usługa sprzątania w części wspólnej, ubezpieczenie nieruchomości, opłaty bankowe, koszt administrowania nieruchomością wspólną, podatek dochodowy oraz zaliczka za centralne ogrzewanie). ….. natomiast obciąża WZMiUW na podstawie porozumienia z dnia 8 maja 2008 r. pomiędzy samorządowymi jednostkami budżetowymi na zasadzie przeniesienia kosztów wynikających z rozliczenia ze Wspólnotą Mieszkaniową. WZMiUW jest zobowiązany do korzystania z tych pomieszczeń w sposób odpowiadający ich przeznaczeniu i przestrzeganiu przepisów w zakresie BHP oraz utrzymywania ich w czystości i porządku oraz zobowiązany jest do uiszczania miesięcznej opłaty za koszty utrzymania części nieruchomości, proporcjonalnie do udziału przypadającego na ….. we Wspólnocie Mieszkaniowej, rozliczanych zgodnie z zajmowaną powierzchnią użyczonego lokalu a także bieżących kosztów utrzymania lokalu w tym: co, wywóz odpadów komunalnych, woda, ścieki, energia elektryczna. Stroną rozliczenia kosztów przypadających na lokal użytkowy zajmowany przez WZMiUW jest Województwo ….., w imieniu którego działa Zarząd Nieruchomości Województwa …\`(...)\` Na podstawie porozumienia z dnia 8 maja 2008 r. oraz Aneksu nr 1/2014 z dnia 17 września 2014 r. ….. obciąża WZMiUW. W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż stroną umowy z dostawcami mediów do lokalu użytkowego stanowiącego własność ….., a użytkowanego przez WZMIUW na dostawę energii elektrycznej oraz usługę wywozu odpadów komunalnych jest Województwo ……, w zakresie pozostałych mediów – Wspólnota Mieszkaniowa. Brak zapłaty za media nie skutkuje wypowiedzeniem umowy. W przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności skutkuje naliczeniem odsetek ustawowych i WZMiUW zostaje nimi obciążony.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokalu użytkowego wraz w przynależnymi pomieszczeniami jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionych pomieszczeń takie jak dostawa energii elektrycznej, wody, co, odbiór ścieków, wywóz odpadów komunalnych, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia lokalu użytkowego wraz w przynależnymi pomieszczeniami świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz korzystającej z tego lokalu jednostki budżetowej, natomiast zaliczka za koszty zarządzania nieruchomością wspólną oraz kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostają w bezpośrednim związku z usługą użyczenia ww. lokalu użytkowego. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest użyczenie lokalu użytkowego. Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że ponoszenie kosztów zarządzania nieruchomością wspólną oraz dostawa ww. mediów są tak ściśle związane z usługą użyczenia ww. pomieszczeń, że nie mogą być od niej w żaden sposób odłączone.

Korzystanie z udostępnionych pomieszczeń bez ww. kosztów oraz mediów, nie jest możliwe. Ze względów technicznych, nie jest również możliwe, odcięcie dostępu do tych mediów.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media, jak również koszty za zarządzanie nieruchomością wspólną, są niczym innym jak elementem należności za usługę użyczenia lokalu użytkowego wraz z przynależnymi pomieszczeniami, a nie odrębnym świadczeniem.

Wskazać należy, iż ww. kwota kosztów za zarządzanie nieruchomością wspólną oraz kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów, są należnościami z tytułu świadczenia usługi użyczenia lokalu użytkowego. Nie są odrębnymi elementami, ale tworzą pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż mediów czy koszty za zarządzanie nieruchomością wspólną utraciłyby swój sens. Ww. opłaty służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty te są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z zapisem art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

W niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz WZMiUW jest usługa główna, tj. użyczenie ww. lokalu użytkowego a koszty dodatkowe, tj. kwota za zarządzanie nieruchomością wspólną oraz opłaty z tytułu ww. mediów, stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatną umową użyczenia, ale z odpłatnym udostępnianiem lokalu użytkowego wraz z przynależnymi pomieszczeniami, na co wskazują kwoty uzyskane w postaci należności za zarządzanie nieruchomością wspólną oraz z tytułu mediów.

Tym samym ponoszone wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia ww. lokalu użytkowego na rzecz jednostek budżetowej, korzystającej z tego lokalu.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z uzgodnień między stronami, na podstawie których jednostka budżetowa korzysta z ww. lokalu wynika, że korzystający z pomieszczeń zobowiązany jest ponosić opłaty za ww. media związane z korzystaniem z pomieszczeń oraz koszty za zarządzanie nieruchomością wspólną, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane te koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą udostepnienia lokalu użytkowego, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża jednostkę budżetową korzystającą z ww. lokalu.

Jak wskazano wyżej, koszty zarządzanie nieruchomością wspólną oraz opłaty z tytułu mediów stanowią element odpłatnego rozliczenia z Wnioskodawcą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Wobec tego, obciążając korzystający z ww. lokalu podmiot , Wnioskodawca powinien traktować otrzymane od tego podmiotu świadczenia pieniężne jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającej je jednostce budżetowej wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z ww. pomieszczeń.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz koszy związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika ww. pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi udostępnienia pomieszczeń.

Tym samym ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – użyczanie lokalu użytkowego wraz z przynależnymi pomieszczeniami. W związku z tym usługa użyczenia wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz z zapewnieniem ww. mediów należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu użyczenia ww. lokalu użytkowego.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

Zatem w sytuacji, gdy lokal użytkowy będący przedmiotem wniosku, jest użyczany przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową innej jednostce budżetowej - WZMiUW, to do takiej kompleksowej usługi (tj. usługi użyczenia lokalu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi) ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W związku z powyższym Wnioskodawca zastosował nieprawidłowe stawki podatku VAT w przypadku zaliczki za koszty zarządzania nieruchomością wspólną oraz kosztów z tytułu opłat za media.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.