Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.578.2020.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Odpłatne świadczenie usług.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 1 w całości posadowionego na działce należącej do spółdzielni mieszkaniowej jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 2 w części, w jakiej budynek posadowiony jest na działce należącej do spółdzielni mieszkaniowej, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 2 w części, w jakiej budynek posadowiony jest na działce należącej do Wnioskodawcy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 1 i Obiektu 2 jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług dla ww. transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie organizacyjno-prawnej spółki jawnej w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność oznaczona kodami: 41.10.Z, 68.31.Z, 68.10.Z, 68.32.Z, 77.11.Z, 41.20.Z, 81.30.Z, 96.09.Z, 77.21.Z.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wspólnicy Wnioskodawcy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT).

W dniu 27.09.2011 roku Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy terenu z jego użytkownikiem wieczystym, Spółdzielnią Mieszkaniową „…” z siedzibą w …, na mocy której jest dzierżawcą terenu o powierzchni 4297 m2 mieszczącego się w obrębie ulic: …, …, …, …, według wypisu z rejestru gruntów w obrębie … oznaczonego jako kilkanaście działek ewidencyjnych. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 znajdujących się w obrębie wyżej wymienionych ulic. Działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy sprzedaży zawartej z Gminą Miastem … w dniu 18.09.2013 roku.

Celem zawarcia umowy przez Wnioskodawcę było wybudowanie jednokondygnacyjnego pawilonu handlowego (z możliwością dobudowania piętra) i parkingu wokół pawilonu. Wydzierżawiający wyraził zgodę na prowadzenie na przedmiocie dzierżawy, w wybudowanym przez Wnioskodawcę jednokondygnacyjnym pawilonie o powierzchni około 2000 m2 (z możliwością dobudowania piętra o powierzchni około 2000 m2 ) działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i usługowo-biurowych.

Umowa została zawarta na okres 29 lat. Po zawarciu wyżej opisanej umowy dzierżawy, Wnioskodawca wybudował budynki przeznaczone do prowadzenia działalności handlowo-usługowej (dalej: Obiekty). Obiekty zostały oddane do użytkowania w 2014 roku.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Obiektów na rzecz innego niż Wydzierżawiający podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca wybudował dwa budynki trwale związane z gruntem. Jeden z budynków (dalej: Obiekt 1) został wybudowany w całości na cudzym gruncie, a zatem budynek ten - na gruncie prawa cywilnego - stał się własnością Spółdzielni Mieszkaniowej „…”, czyli użytkownika wieczystego gruntu, a Wnioskodawca jest jedynie właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie Obiektów.

Drugi z budynków (dalej: Obiekt 2) został wybudowany w zdecydowanej większości swej powierzchni na cudzym gruncie, który jest przedmiotem dzierżawy przez Wnioskodawcę, oraz w nieznacznej części swej powierzchni na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy.

Zarówno Obiekt 1, jak i Obiekt 2 pozostają własnością użytkownika wieczystego gruntu, którym jest wydzierżawiający - Spółdzielnia Mieszkaniowa „…”. Mając na uwadze powyższe, transakcja sprzedaży Obiektów będzie w rozumieniu prawa cywilnego sprzedażą nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na posadowienie Obiektów. Wraz ze sprzedażą Obiektów, nabywca Obiektów przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni użytkowych znajdujących się w Obiektach zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami.

Zgodnie z treścią umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Wydzierżawiającym a Wnioskodawcą, Wnioskodawca ma prawo rozwiązać umowę dzierżawy przed upływem okresu obowiązywania pod warunkiem wskazania nowego dzierżawcy, który przejmie uprawnienia z tytułu własności naniesień wykonanych przez Wnioskodawcę do wybudowanych Obiektów oraz zaakceptuje wszelkie postanowienia umowy dzierżawy.

Wnioskodawca spełni wyżej opisany warunek wskazania nowego dzierżawcy przed dokonaniem sprzedaży Obiektów. Przed dokonaniem transakcji, Wydzierżawiający wyrazi zatem uprzednio zgodę na sprzedaż Obiektów przez Wnioskodawcę.

Transakcja nie będzie również obejmowała sprzedaży gruntu, na którym Obiekty zostały posadowione w tej części, w jakiej grunt nie jest własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Obiektów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT) i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy sprzedaż Obiektów, z których Obiekt 1 jest posadowiony w całości na cudzym gruncie, a Obiekt 2 jest posadowiony w zdecydowanej większości swej powierzchni na cudzym gruncie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 uVAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 uVAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 uVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 uVAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że uVAT zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, wszystko, co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, co do zasady, stanowią części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem dany podmiot wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a wznoszący budynek będzie jedynie właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu. Wyjątek stanowi przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza to, że co do zasady nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ewentualnie ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub - w drodze wyjątku - użytkownika wieczystego.

Niemniej jednak Wnioskodawcy, jako podmiotowi wznoszącemu budynek, przysługuje prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Artykuł 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Po uwzględnieniu opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomości (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela nieruchomości lub jej użytkownika wieczystego. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będąc dzierżawcą wybudował budynki, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi budynku.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 uVAT, tj. w szczególności rzeczy oraz ich części. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym majątku. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu uVAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie to nie stanowi zatem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT, ponieważ nie występuje w tym przypadku odrębna rzecz, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że sprzedaż Obiektów przedstawiona w niniejszym wniosku jest tożsama z odpłatną czynnością zbycia nakładów, a także jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane stawką podstawową 23% VAT, ponieważ w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zbycie prawa do nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie będącym własnością Gminy Miasta …., a którego użytkownikiem jest Wydzierżawiający, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Analogiczne stanowisko zajmują organy interpretacyjne, jak np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 sierpnia 2018 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.455.2018.1.JP),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 marca 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 roku (sygn. 1462-IPPP2.4512.16.2017.1.RR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 1 w całości posadowionego na działce należącej do spółdzielni mieszkaniowej jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 2 w części, w jakiej budynek posadowiony jest na działce należącej do spółdzielni mieszkaniowej, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   uznania transakcji sprzedaży Obiektu 2 w części, w jakiej budynek posadowiony jest na działce należącej do Wnioskodawcy, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy zakresu pierwszej części pytania zadanego we wniosku ORD-IN, tj. uznania transakcji sprzedaży Obiektu 1 i Obiektu 2 jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z godnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zawarł w dniu 27.09.2011 r. umowę dzierżawy terenu z jego użytkownikiem wieczystym, Spółdzielnią Mieszkaniową. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 znajdujących się w obrębie ulic dzierżawionego terenu. Działki te zostały nabyte przez Wnioskodawcę na mocy umowy sprzedaży zawartej z Gminą Miastem. Celem zawarcia umowy przez Wnioskodawcę było wybudowanie jednokondygnacyjnego pawilonu handlowego (z możliwością dobudowania piętra) i parkingu wokół pawilonu. Umowa została zawarta na okres 29 lat. Po zawarciu wyżej opisanej umowy dzierżawy, Wnioskodawca wybudował budynki przeznaczone do prowadzenia działalności handlowo-usługowej (dalej: Obiekty). Obiekty zostały oddane do użytkowania w 2014 roku. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Obiektów na rzecz innego niż Wydzierżawiający podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca wybudował dwa budynki trwale związane z gruntem. Jeden z budynków (dalej: Obiekt 1) został wybudowany w całości na cudzym gruncie, a zatem budynek ten - na gruncie prawa cywilnego - stał się własnością Spółdzielni Mieszkaniowej, czyli użytkownika wieczystego gruntu, a Wnioskodawca jest jedynie właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie Obiektów. Drugi z budynków (dalej: Obiekt 2) został wybudowany w zdecydowanej większości swej powierzchni na cudzym gruncie, który jest przedmiotem dzierżawy przez Wnioskodawcę, oraz w nieznacznej części swej powierzchni na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy. Wraz ze sprzedażą Obiektów, nabywca Obiektów przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni użytkowych znajdujących się w Obiektach zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami.

W pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na gruncie, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi gruntu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca poniósł nakłady na wybudowanie obiektów które w całości lub w części zostały posadowione na działce należącej do spółdzielni mieszkaniowej, która jest użytkownikiem wieczystym gruntu. Zatem obiekty pozostają własnością spółdzielni w części w jakiej budynki znajdują się na ww. działce będącej w użytkowaniu wieczystym. W świetle przywołanych przepisów należy zauważyć, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wybudowanie obiektów nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. nie są rzeczą lub jej częścią). Przedmiotem zbycia w stosunku do obiektu 1 oraz obiektu 2 w części w jakiej budynek został posadowiony na cudzym gruncie będą zatem wyłącznie poniesione nakłady na wybudowanie obiektu 1 oraz ww. części obiektu 2, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie.

Przedmiotowe nakłady nie stanowią, jak wskazano powyżej, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Wnioskodawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

W świetle powyższego wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, w przypadku sprzedaży obiektu 2 w części w jakiej budynek został posadowiony na działce należącej do Wnioskodawcy, dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wnioskodawca jest właścicielem działki oraz ww. części obiektu - budynku. Zatem należy przyjąć, że sprzedaż ww. części obiektu 2 stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji w stosunku do obiektu 1 oraz obiektu 2 w części w jakiej budynek został posadowiony na cudzym gruncie, będzie sprzedaż prawa majątkowego stanowiącego poniesione nakłady na cudzym gruncie, które stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast, w stosunku do obiektu 2 w części w jakiej budynek został posadowiony na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania transakcji sprzedaży Obiektu 1 i Obiektu 2 jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie zastosowania 23% stawki podatku od towarów i usług dla ww. transakcji, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.