Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.272.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: Czy bezpłatne użyczenie przez Szkoły podmiotom trzecim pomieszczeń w Szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie, na zasadach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy?
Słowa kluczowe: pomieszczenia; szkoły; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia podmiotom trzecim pomieszczeń w szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia podmiotom trzecim pomieszczeń w szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz, 446, ze zm. - dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa Gmina może tworzyć podlegle jednostki organizacyjne: samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Na terenie Gminy funkcjonują, powołane przez Gminę, samorządowe jednostki budżetowe: szkoły publiczne oraz zespoły szkół publicznych (dalej: „Szkoły”) realizujące zadania z zakresu kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży objęte ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 - dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Jednostki te nie posiadają odrębnej od Gminy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania, również na gruncie podatku VAT po dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r., odbywają się/będą odbywały się w imieniu i na rzecz Gminy.

Uczniowie Szkół są/będą objęci świadczeniami profilaktycznej opieki zdrowotnej. Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie oświaty do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

W związku z powyższym dyrektorowie Szkół w celu zapewnienia uczniom Szkół dostępności do świadczeń zdrowotnych w godzinach pracy placówek oświatowych zawierają/będą zawierać z podmiotami trzecimi umowy użyczenia pomieszczeń w Szkołach wraz z wyposażeniem z przeznaczeniem na gabinety profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej (dalej: „gabinety lekarskie”). W udostępnionych pomieszczeniach są/będą świadczone przez podmioty trzecie usługi opieki zdrowotnej na rzecz uczniów Szkół.

Ponadto Gmina podkreśla, że osoba biorąca w użyczenie gabinet lekarski i świadcząca usługi opieki zdrowotnej uczniom Szkół (w szczególności pielęgniarka szkolna) nie jest/nie będzie pracownikiem Szkół, nie wykonuje/nie będzie wykonywała usług opieki zdrowotnej na zlecenie Szkół czy też Gminy. Osoba taka realizuje/będzie realizowała świadczenia określone w umowie zawartej przez nią z NFZ i w trakcie wykonywania tych zadań współpracuje/będzie współpracować z dyrektorami Szkół. Zadaniem Szkół, a tym samym Gminy jest jedynie zapewnienie odpowiednio wyposażonego pomieszczenia do świadczenia opieki profilaktycznej nad uczniami, bowiem zgodnie z § 8 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie organizacji profilaktycznej opieki zdrowotnej nad dziećmi i młodzieżą (Dz. U. z 2009 r., Nr 139 poz. 1133) pielęgniarka, higienistka szkolna albo położna sprawują profilaktyczną opiekę nad uczniami w znajdującym się na terenie szkoły w gabinecie profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy bezpłatne użyczenie przez Szkoły podmiotom trzecim pomieszczeń w Szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie, na zasadach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpłatne użyczenie przez Szkoły podmiotom trzecim pomieszczeń w Szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie, na zasadach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie stanowi/nie będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegającej ustawie o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie, gdy czynności te wykonywane są odpłatnie. Jednakże w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunkiem uznania, że dana usługa - odpłatna czy też nieodpłatna - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest jej wykonanie przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnym skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

1.  Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Jak wcześniej wskazano w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia i edukacji publicznej (pkt 5 i 8 powyższego przepisu).

Stosownie do powyższej regulacji ochrona zdrowia i zapewnienie edukacji należy do zadań własnych Gminy. W ocenie Gminy, bezpłatne użyczenie przez Gminę pomieszczeń na gabinety lekarskie, w celu realizacji powyższego zadania, nie zostało dokonane na potrzeby działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o VAT, lecz w związku z obowiązkami nałożonymi na Gminę wskazanymi w ustawie o systemie oświaty.

Z art. 67 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie oświaty wynika, że do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

Jak wyżej podkreślono, w przypadku dokonywania przez Gminę czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, nawet gdy czynności te związane są z wykonywaniem zadań własnych, Gmina może być uznana za podatnika VAT.

Nie ulega wątpliwości, że umowa użyczenia jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Jednakże, dokonując użyczenia pomieszczeń Szkół Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem realizuje/będzie realizowała tą czynność wyłącznie w celu wykonywania zadań o charakterze publicznoprawnym, tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą - zadań własnych Gminy wynikających z przepisów prawa w przedmiocie edukacji i opieki zdrowotnej nad uczniami.

Należy wskazać bowiem, iż nie zawsze, gdy jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych, działalność taka podlega ustawie o VAT. Istotnym warunkiem dla uznania gmin za podatników jest także działanie na zasadach zbliżonych do podmiotów gospodarczych (komercyjnych), a nie wyłącznie jako organ władzy publicznej na podstawie przepisów prawa. Przykładowo Gmina wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA” z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, w którym sąd uznał, iż: „regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, w którym sąd stwierdził, że „warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu”. Ponadto w kontekście czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych sąd wskazał, iż „zasadność zastosowania w odniesieniu do Gminy art. 15 ust 6 ustawy o VAT może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne”.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, użyczając pomieszczenia Szkół z przeznaczeniem na szkole gabinety lekarskie Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem powyższa czynność nie podlega/nie będzie podlegała ustawie o VAT.

B. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że Gmina we wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacji działa w roli podatnika VAT, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (co jednak zdaniem Gminy, z uwagi na uzasadnienie z pkt A, nie ma miejsca), powyżej wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. W takim przypadku nieodpłatne użyczenie pomieszczeń w Szkołach przeznaczonych na gabinety lekarskie ma/będzie miało związek stricte z działalnością gospodarczą Gminy polegającą na zapewnieniu dostępu uczniom do usługi opieki zdrowotnej w ramach wykonywanej usługi edukacyjnej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, który w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.88.2017.1.AK, w której organ stwierdził, że „W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność bezpłatnego użyczenia pomieszczenia z przeznaczeniem na gabinety lekarskie jako związana z działalnością edukacyjną szkół wpisuje się w działalność gospodarczą Miasta prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, tj. szkół. Tym samym, z uwagi na fakt, że jednostki organizacyjne Miasta powołane w celu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej są zobligowane ustawowo do zagwarantowania uczniom możliwości skorzystania z pomocy medycznej, należy uznać, że bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety lekarskie w zamian za świadczenie usługi opieki zdrowotnej na rzecz uczniów danej szkoły, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności te są związane z działalnością gospodarczą Miasta prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych”.

Podobne konkluzje można wywieść z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dalej K.c.

Zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, uznania czy bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety lekarskie w zamian za świadczenie usługi opieki zdrowotnej na rzecz uczniów danej szkoły podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej spełniającego szczegółowe wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638), oraz wyposażonego w sprzęt, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 31d ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 581, z późn. zm.) w części dotyczącej warunków realizacji świadczeń gwarantowanych pielęgniarki lub higienistki szkolnej.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie pomieszczeń szkolnych na gabinety lekarskie, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jak wynika z opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów do realizacji zadań statutowych szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania z gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej spełniającego szczegółowe wymagania. W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność bezpłatnego użyczenia pomieszczenia z przeznaczeniem na gabinety lekarskie jako związana z działalnością edukacyjną szkół wpisuje się w działalność gospodarczą Gminy prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, tj. szkół.

Tym samym, z uwagi na fakt, że jednostki organizacyjne Gminy powołane w celu realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej są zobligowane ustawowo do zagwarantowania uczniom możliwości skorzystania z pomocy medycznej, należy uznać, że bezpłatne użyczenie pomieszczeń z przeznaczeniem na gabinety lekarskie w zamian za świadczenie usługi opieki zdrowotnej na rzecz uczniów danej szkoły, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynności te są związane z działalnością gospodarczą Gminy prowadzoną za pośrednictwem jednostek organizacyjnych.

Tym stanowisko Wnioskodawcy, że „bezpłatne użyczenie przez Szkoły podmiotom trzecim pomieszczeń w Szkołach z przeznaczeniem na gabinety lekarskie, (…), nie stanowi/nie będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegającej ustawie o VAT” należało uznać za prawidłowe, niemniej jednak w oparciu o inną argumentację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.