Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1320/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe należy zaliczyć w koszty podatkowe Spółki?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa chińskiego. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł. Udziałowiec udzielił Spółce kilku pożyczek w USD :

1.  09-go lipca 2009 r. - wpływ na konto Spółki w dniu 10 lipca 2009 r.,
2.  30-go lipca 2009 r. - wpływ na konto Spółki w dniu 31 lipca 2010 r.,
3.  01-go grudnia 2009 r. - wpływ na konto Spółki 01 grudnia 2009 r.,
4.  29-go stycznia 2010 r. - wpływ na konto Spółki 22 stycznia 2010 r.,
5.  08-go listopada 2010 r. - wpływ na konto Spółki w sześciu ratach od 09 listopada 2010 r. do 18 lutego 2011 r.

Pożyczki te zostały przeliczone na PLN wg obowiązujących wówczas kursów walut. Łączna kwota pożyczek wynosiła 13.100.000,00 USD. Spółka wykorzystywała pożyczki na bieżącą działalność tj. głównie na zakupy surowca do produkcji, jak i na zakup środków trwałych. Wszystkie środki trwałe zakupione za środki z pożyczek były przyjęte do używania i amortyzowane.

W dniu 25 czerwca 2012 r. kwota kapitału pożyczek, która pozostała jeszcze do spłaty wynosiła 12.736.795,45 USD co w przeliczeniu na PLN wg zastosowanych historycznych, faktycznych kursów walut wynosiła 36.706.052,28 zł.

W dniu 25 czerwca 2012 r. aktem notarialnym podniesiono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 46.742.000 PLN (3.405.053,48 PLN wkład pieniężny i 43.336.946,52 PLN wkład niepieniężny w postaci konwersji pożyczek na kapitał zakładowy Spółki). Na ten dzień wartość pożyczek do spłaty przy zastosowanym kursie NBP z 22 czerwca 2012 r. (tj. z dnia poprzedzającego konwersję pożyczek na kapitał zakładowy) wynosiła 43.336.946,52 PLN.

W związku z konwersją (zarachowaniem) kapitału pożyczek na kapitał zakładowy Spółki powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 6.630.894,24 PLN. Różnice te wynikają z tego, że wartość pożyczek z dnia ich otrzymania była niższa niż wartość pożyczek z dnia ich spłaty (konwersji na kapitał zakładowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe w ten sposób ujemne różnice kursowe należy zaliczyć w koszty podatkowe Spółki?

Zdaniem Spółki, ujemne różnice kursowe powstałe na skutek konwersji pożyczek na kapitał zakładowy należy zaliczyć do kosztów podatkowych.

Konwersja (potrącenie) jest formą uregulowania zobowiązania. Stanowi zatem spłatę pożyczki.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”), różnice kursowe powstają między innymi, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania różni się od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 9 ustawy o pdop, powyższą zasadę stosuje się do kapitałowych rat kredytów (pożyczek). Zamiana wierzytelności z tytułu (pożyczki) na udziały w kapitale zakładowym spółki zwana jest konwersją. Konwersja spowoduje po stronie Spółki (dłużnika) wygaśniecie długu (spłatę) oraz podwyższenie kapitału zakładowego, zaś po stronie udziałowca (wierzyciela) umorzenie przysługujących wierzytelności oraz podwyższenie wartości posiadanych udziałów.

Na skutek konwersji dochodzi:

*   po stronie dłużnika, czyli Spółki zależnej - do wygaśnięcia długu (i podwyższenia kapitału zakładowego),
*   po stronie wierzyciela, czyli chińskiej spółki - do umorzenia należnych wierzytelności i podwyższenia wartości posiadanych udziałów.

Konwersja (pożyczki) na kapitał jest równoznaczna z zapłatą tej (pożyczki), a zatem powstałe ujemne różnice kursowe należy wykazać w podstawie opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała jaką metodą ustala różnice kursowe, jednakże w części E.3. wniosku wskazała art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, a zatem wydając niniejszą interpretację przyjęto, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o pdop oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop, które to przepisy odwołują się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką, jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. W myśl art. 15a ust. 6 ustawy o pdop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ustawy o pdop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż udziałowiec udzielił Spółce kilku pożyczek w USD. Pożyczki te zostały przeliczone na PLN wg obowiązujących wówczas kursów walut. Spółka wykorzystywała pożyczki na bieżącą działalność tj. głównie na zakupy surowca do produkcji, jak i na zakup środków trwałych. Wszystkie środki trwałe zakupione za środki z pożyczek były przyjęte do używania i amortyzowane. W dniu 25 czerwca 2012 r. aktem notarialnym podniesiono kapitał zakładowy Spółki (wkład pieniężny i wkład niepieniężny w postaci konwersji pożyczek na kapitał zakładowy Spółki). W związku z konwersją (zarachowaniem) kapitału pożyczek na kapitał zakładowy Spółki powstały ujemne różnice kursowe. Różnice te wynikają z tego, że wartość pożyczek z dnia ich otrzymania była niższa niż wartość pożyczek z dnia ich spłaty (konwersji na kapitał zakładowy).

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności od strony wspólnika-wierzyciela jest nazywane konwersją wierzytelności na udziały (akcje), natomiast od strony spółki-dłużnika konwersją długu na kapitał. Do objęcia udziałów dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów. Wprawdzie art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „Ksh”) stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności.

Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny. Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami jest potrącenie (konwersja) wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne); nie podlegają one szczegółowej regulacji przepisami kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, jednakże powinny być zawarte zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych (w szczególności respektować wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów);
*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle, o ile zostaną zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne).

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata) konsekwencje konwersji wierzytelności na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie istnieć (bez względu na bezgotówkową formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki). Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki oraz wzrost kapitału zakładowego (nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa). W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,
4.  pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki - dłużnika (pożyczkobiorcy) dochodzi do spłaty/zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygasa. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań. Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy przyjąć, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich odpowiednio za koszt lub przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej (bez znaczenia pozostaje przy tym czy operacja zapłaty odbywa się gotówkowo, czy bezgotówkowo). Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich, a druga w walucie obcej. Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia bowiem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Reasumując, w przestawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej (USD) poprzez jego potrącenie z należnością wobec Wspólnika z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego wyrażoną w PLN, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wartość uzyskanej pożyczki z dnia jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu potrącenia wartość ta będzie stanowiła ujemną różnicę kursową zwiększającą koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.