Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.290.2024.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-27
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz koszty dodatkowe w związku z procesem reorganizacyjnym akcjonariuszy.
Słowa kluczowe: koszt-moment zarachowania kosztów; podmiot-podmioty powiązane; udziałowiec-wydatki na rzecz udziałowca; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze oraz koszty dodatkowe w związku z procesem reorganizacyjnym.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 lipca 2024 r. (data wpływu 5 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

A. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) „Wnioskodawca” / „Spółka”): (i) jest spółką prawa handlowego, (ii) posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: (…). Dostawcami surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów z (\`(...)\`) są m.in. akcjonariusze Wnioskodawcy - przed procesem reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne (z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalności fermowe (przede wszystkim chów i hodowla drobiu) w postaci jednoosobowych działalności rolniczych bądź też jako wspólnicy spółek osobowych; dodatkowo dostawcami surowca do Wnioskodawcy byli również członkowie rodzin akcjonariuszy Wnioskodawcy (również osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce), którzy prowadzili działalność fermową w postaci analogicznej co akcjonariusze Wnioskodawcy; a po procesie reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy zostały spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce, do których to spółek przedstawiciele poszczególnych rodzin (każdy poprzedni akcjonariusz Wnioskodawcy wraz z najbliższymi członkami swojej rodziny) wnieśli swoje działalności fermowe (wraz z akcjami Wnioskodawcy). Każda rodzina posiada obecnie swoją własną spółkę z o.o., która posiada akcje Wnioskodawcy.

W związku z planowanym procesem reorganizacyjnym działalności fermowych akcjonariuszy Wnioskodawcy (którymi w tamtym czasie były jeszcze osoby fizyczne) oraz ich najbliższych członków rodzin zmierzającym do uproszczenia i uporządkowania (konsolidacji) wielu działalności fermowych (przez co lepszego zarządu nad majątkami i zapewnienia bezpiecznej sukcesji międzypokoleniowej) w spółkach z o.o. (każdy akcjonariusz wraz ze swoją rodziną wnieśli swoje działalności fermowe wraz z akcjami Wnioskodawcy do swojej spółki z o.o.) - w 2018 r.

Wnioskodawca zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym (m.in. prawnych, finansowych, audytowych czy też doradztwa podatkowego) dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności (chodziło o to aby nie było sytuacji, w której na skutek braku spójnej polityki w ramach procesu reorganizacyjnego byłaby zagrożona dostawa surowców do Wnioskodawcy).

W związku z powyższym od 2018 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na w/w usługi doradcze, które obejmowały wynagrodzenia za usługi doradcze oraz oddzielnie płatne (nie stanowiły one kalkulacji usług doradczych) opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe (tzw. koszty dodatkowe) związane z przeprowadzanymi procesami reorganizacyjnymi. Wnioskodawca zaliczał te wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT tj. w dacie poniesienia.

Z uwagi, że podjęte działania reorganizacyjne były procesem długotrwałym a od końca 2023 r. były na etapie finalizacji (większość rodzin zakończyła już procesy reorganizacyjny a te które zostały już miały wypracowany jednolity model i były na etapie formalnego zakończenia swoich procesów) Wnioskodawca postanowił zawrzeć porozumienia z poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w procesie reorganizacyjnym (w zależności na jakim etapie była określona rodzina, refaktury mogły być wystawione już na spółki z o.o. - nowych akcjonariuszy Wnioskodawcy, kontynuatorów działalności fermowych określonych rodzin), mocą których Wnioskodawca dokonał refakturowania w/w usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszonych od 2018 r. na rzecz tych podmiotów, bez doliczania dodatkowej marży, wg odpowiedniego klucza podziałowego (tj. wg specyfikacji do faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy bądź też wg klucza wynikającego z zawartych przez Wnioskodawcę umów na w/w usługi doradcze).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
-----------------------------------------------

Opłaty dodatkowe nie były ponoszone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz podmiotów biorących udział w procesie reorganizacyjnym.

Do najczęściej powtarzających się opłat należały m.in.: opłaty skarbowe od pełnomocnictw, od wniosków, za odpisy z Księgi Wieczystej, od przeniesienia pozwoleń/decyzji, opłaty od wniosków o interpretacje, opłaty sądowe od wniosku o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG, opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji, opłaty skarbowe za zmianę decyzji, opłaty skarbowe za zaświadczenia, opłaty za wypis i wyrys z MPZ.

Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) - opodatkowane stawką 23 % oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) - wykazane na fakturze jako NP. W załącznikach do faktur były wykazane zestawienia godzinowe (jaki rodzaj czynności, jakiego podmiotu dotyczył oraz ilość godzin), koszty doliczone do usługi podstawowej oraz wydatki z tytułu kosztów dodatkowych (z potwierdzeniami uiszczenia tych opłat przez zewnętrzne podmioty).Wnioskodawca zaliczał te wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT tj. w dacie poniesienia.

I tak było od początku 2018 r. do momentu dokonywania refakturowania tych wydatków (do momentu, w którym ostatecznie porozumiano się w sprawie refakturowania tych wydatków), co nastąpiło pod koniec 2023 r. Na moment ponoszenia przez Wnioskodawcę tych wydatków, Wnioskodawca nie wiedział czy w ogóle te wydatki zostaną zwrócone/refakturowane na rzecz Wnioskodawcy a ponosił je - jak wskazano we Wniosku - dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności, co ma kluczowe znaczenie dla Wnioskodawcy. Od momentu, w którym ostatecznie porozumiano się w sprawie refakturowania tych wydatków, czyli pod koniec 2023 r. (listopad/grudzień) Wnioskodawca otrzymane od podmiotów trzecich faktury w tym okresie (listopad/grudzień) nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia a zostały one potraktowane jako koszty bezpośrednie (związane z refakturami).

Wnioskodawca pod koniec 2023 r. dokonał refakturowania w/w usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszonych od 2018 r. Z tytułu usług doradczych (oraz kosztów doliczonych do usług podstawowych) Wnioskodawca wystawiał refaktury; z tytułu kosztów dodatkowych (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) Wnioskodawca wystawiał noty księgowe (brak VAT). Z tytułu refaktur Wnioskodawca otrzymał środki od podmiotów.

Koszty podatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) nie były ujmowane na koncie przejściowym. Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) - opodatkowane stawką 23 % oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) - wykazane na fakturze jako NP.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca otrzymywał faktury wraz z załącznikami od zewnętrznych podmiotów; na fakturach były pozycje dot. usług doradczych (w tym koszty doliczone do usługi podstawowej np. wyjazdy służbowe) - opodatkowane stawką 23 % oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe) - wykazane na fakturze jako NP. Na tych fakturach jako nabywca jest wskazany Wnioskodawca.

Do najczęściej powtarzających się opłat należały m.in.: opłaty skarbowe od pełnomocnictw, od wniosków, za odpisy z Księgi Wieczystej, od przeniesienia pozwoleń/decyzji, opłaty od wniosków o interpretacje, opłaty sądowe od wniosku o zmianę danych w KRS i za ogłoszenie w MSiG, opłaty sądowe za nadanie klauzuli ostateczności decyzji, opłaty skarbowe za zmianę decyzji, opłaty skarbowe za zaświadczenia, opłaty za wypis i wyrys z MPZP.

Pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu)
----------------------------------------------------

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wydatki na usługi doradcze (oraz koszty dodatkowe) ponoszone przez Wnioskodawcę od 2018 r. do momentu dokonywania refakturowania tych wydatków (do momentu, w którym ostatecznie porozumiano się w sprawie refakturowania tych wydatków), co nastąpiło pod koniec 2023 r. w związku z procesem reorganizacyjnym stanowiły u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie (potrącalne w dacie poniesienia) zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT ?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, dokonując refaktury tzw. kosztów dodatkowych Wnioskodawca powinien je rozliczyć odrębnie na podstawie not księgowych, nie opodatkowując ich podatkiem VAT?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
------------------------------------------------------------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wydatki na usługi doradcze (oraz koszty dodatkowe) ponoszone przez Wnioskodawcę od 2018 r. do momentu dokonywania refakturowania tych wydatków (do momentu, w którym ostatecznie porozumiano się w sprawie refakturowania tych wydatków), co nastąpiło pod koniec 2023 r. w związku z procesem reorganizacyjnym stanowiły u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie (potrącalne w dacie poniesienia) zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jeśli zaś idzie o moment ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli spełnia następujące warunki:

1\. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2\. został prawidłowo udokumentowany;

3\. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4\. poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5\. jest definitywny tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

6\. nie znajduję się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) zostały poniesione przez Spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodów tj. w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do produkcji - co akurat w przypadku Wnioskodawcy ma kluczowe znaczenie. Wydatki na usługi doradcze (oraz koszty dodatkowe) nie znajdują się również w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli zaś idzie o moment ujęcia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów wskazać należy, że poniesionym wydatkom nie towarzyszyły zdarzenia skutkujące rozpoznanie przychodów po stronie Spółki, które bezpośrednio związane były z poniesionym kosztem. Na moment ponoszenia przez Wnioskodawcę tych wydatków, Wnioskodawca nie wiedział czy w ogóle te wydatki zostaną zwrócone/ refakturowane na rzecz Wnioskodawcy a ponosił je - jak wskazano wyżej - dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności. A zatem uznać należy, że koszty usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszone przez Wnioskodawcę od 2018 r. do momentu dokonywania refakturowania tych wydatków (do momentu, w którym ostatecznie porozumiano się w sprawie refakturowania tych wydatków), co nastąpiło pod koniec 2023 r. stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące ustalenia momentu potrącalności kosztów pośrednich związanych z przychodem zostały uregulowane w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Również za niewystarczającą przesłankę dla uznania wydatku za koszt w rozumieniu podatkowym należy uznać okoliczność, że wydatek nie zawiera się w katalogu art. 16 ust. 1 updop. Dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu podstawowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie/może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest (…). Dostawcami surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów z mięsa drobiowego ą m.in. akcjonariusze Wnioskodawcy.

Akcjonariusze Spółki dokonali reorganizacji działalności fermowych. Przed procesem reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy były osoby fizyczne, które prowadziły działalności fermowe w postaci jednoosobowych działalności rolniczych bądź też jako wspólnicy spółek osobowych; dodatkowo dostawcami surowca do Wnioskodawcy byli również członkowie rodzin akcjonariuszy Wnioskodawcy. Po procesie reorganizacyjnym akcjonariuszami Wnioskodawcy zostały spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce, do których to spółek przedstawiciele poszczególnych rodzin (każdy poprzedni akcjonariusz Wnioskodawcy wraz z najbliższymi członkami swojej rodziny) wnieśli swoje działalności fermowe (wraz z akcjami Wnioskodawcy). Każda rodzina posiada obecnie swoją własną spółkę z o.o., która posiada akcje Wnioskodawcy.

W związku z procesem reorganizacyjnym akcjonariuszy Spółki zmierzającym do konsolidacji wielu działalności fermowych w 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowy z zewnętrznymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym (m.in. prawnych, finansowych, audytowych czy też doradztwa podatkowego) dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych a zwłaszcza w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do prowadzonej działalności.

Proces reorganizacyjny działalności fermowych akcjonariuszy Spółki oraz ich najbliższych członków rodzin zmierzał do uproszczenia i uporządkowania (konsolidacji) wielu działalności fermowych (przez co lepszego zarządu nad majątkami i zapewnienia bezpiecznej sukcesji międzypokoleniowej) w spółkach z o.o.

W związku z powyższym od 2018 r. Wnioskodawca ponosił wydatki, które obejmowały wynagrodzenia za usługi doradcze oraz oddzielnie płatne opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe (tzw. koszty dodatkowe) związane z przeprowadzanymi procesami reorganizacyjnymi.

Z uwagi, że podjęte działania reorganizacyjne były procesem długotrwałym a od końca 2023 r. były na różnym etapie finalizacji Wnioskodawca zawarł porozumienia z poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w procesie reorganizacyjnym, mocą których Wnioskodawca dokonał refakturowania w/w usług doradczych (oraz kosztów dodatkowych) ponoszonych od 2018 r. na rzecz tych podmiotów.

Istota przedstawionego zagadnienia sprowadza się do oceny czy koszty usług doradczych oraz koszty dodatkowe (opłaty skarbowe i urzędowe) ponoszone w związku z procesem restrukturyzacji akcjonariuszy, które to koszty następnie były refakturowane na tych akcjonariuszy od końca 2023 r., stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

W pierwszej kolejności, by odpowiedzieć na zadane pytanie należy ocenić, czy wydatki poniesione przez Spółkę na usługi doradcze i koszty dodatkowe, o których mowa w złożonym wniosku mogły w ogóle stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Dopiero w przypadku, gdy wydatki spełniłyby przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT rozpatrywać można byłoby kwestie związane z ustaleniem momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że to akcjonariusze Spółki lub członkowie ich rodzin (przed reorganizacją prowadzący jednoosobowo, bądź też jako wspólnicy spółek osobowych, działalność rolniczą), a nie sama Spółka, dokonywali reorganizacji swoich działalności. Jak czytamy w treści wniosku, procesy te, polegające na przekształceniu formy organizacyjnej działalności akcjonariuszy i członków ich rodzin z prowadzonej przez osoby fizyczne na prowadzoną w formie spółek z o.o., zmierzały do uproszczenia i uporządkowania (konsolidacji) wielu działalności fermowych, a przez to lepszego zarządu nad majątkami samych akcjonariuszy i zapewnienia bezpiecznej sukcesji międzypokoleniowej. Powyższe reorganizacje leżały więc bezpośrednio w interesie samych akcjonariuszy i z ich przychodami mogłyby być wiązane (o ile oczywiście zostałyby przez nich poniesione).

Mimo że reorganizacje nie dotyczyły Państwa działalności, jednak to Państwo pokryli te wydatki z własnych zasobów majątkowych. Przejęli Państwo z własnej woli finansowy ciężar tych reorganizacji, poprzez zawarcie właśnie przez Państwa umów „z zewnętrznymi podmiotami specjalizującymi się w świadczeniu usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym (m.in. prawnych, finansowych, audytowych czy też doradztwa podatkowego) dla zapewnienia prawidłowości przeprowadzonych procesów reorganizacyjnych”.

Ponieśli Państwo wydatki, które obejmowały wynagrodzenia za usługi doradcze oraz oddzielnie płatne opłaty skarbowe oraz inne opłaty urzędowe (tzw. koszty dodatkowe) związane z przeprowadzanymi procesami reorganizacyjnymi. Jasno zatem wynika, że były to wydatki, które dotyczyły reorganizujących się akcjonariuszy i członków ich rodzin.

W tym miejscu należy podkreślić, że akcjonariusze są odrębnymi podmiotami gospodarczymi – pomimo istnienia powiązań ze Spółką o charakterze kapitałowym (w przypadku członków rodzin akcjonariuszy brak jest nawet tego rodzaju powiązania) – zaś stopień ich współzależności ekonomicznej w związku z akcjonariatem nie może być uzasadnieniem dla uznania wydatków z tytułu usług doradczych i opłat dodatkowych poniesionych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Spółki. Zwrot zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (\`(...)\`) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika.

Należy więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych wydatków” poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę (tak NSA w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16).

Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/21). Warto także przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19:

„Jednakże przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.”

Orzeczenie to znalazło akceptację w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 80/21.

Z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 49/24 zwrócił uwagę na to, że:

„niedopuszczalne jest, aby zapisy umowy pomiędzy stronami decydowały, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczać będzie wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych. Ponadto organ interpretacyjny słusznie zauważył, że Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego jedynym sposobem na pozyskanie środków finansowych na inwestycję \[\`(...)\`\] ma być bezzwrotne zasilenie kontrahenta środkami w wysokości Opłaty.”

To ostatnie stwierdzenie można odnieść również do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Wnioskodawca nie wyjaśnia z jakiej przyczyny wymienionych we wniosku kosztów nie mogły ponieść same podmioty reorganizowane, skoro po zakończeniu procesów reorganizacyjnych koszty te w końcowym rozrachunku i tak poniosły poprzez refakturowanie ich przez Spółkę.

Podany przez Państwa argument, że wydatki na zakup usług doradczych związanych z procesem reorganizacyjnym działalności fermowych akcjonariuszy Spółki, zostały poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, tj. w celu zapewnienia ciągłości dostaw surowców wykorzystywanych do produkcji nie zasługuje na uznanie. Związek, o którym pisze Spółka jest w ocenie organu nieuchwytny. Zresztą sam Wnioskodawca nie wyjaśnia dlaczego w sytuacji, gdy to sami akcjonariusze ponosiliby te koszty doszłoby do zagrożenia ciągłości dostaw. Trzeba mieć na uwadze, że zachowanie tej ciągłości leży przede wszystkim w interesie samych dostawców, bo to oni uzyskują przychody ze sprzedaży swoich produktów.

Mając zatem na względzie opisany we wniosku stan faktyczny i przepisy updop, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Państwa i opisane we wniosku nie mogły stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym ww. wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie (potrącalne w dacie poniesienia) zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).