Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.138.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-31
Teza: W zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz zwolnioną z opodatkowania.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2017r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), na podstawie wezwania z dnia 20 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik może osiągnąć przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm., dalej: „Ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca może osiągnąć przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz poniesie różnego rodzaju wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem (dalej: „Wydatki”).

Do kategorii Wydatków Wnioskodawca zalicza przykładowo:

1.  wynagrodzenie Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych za zarządzanie Wnioskodawcą,
2.  koszty prowizji maklerskich i bankowych, w tym prowizje i opłaty za przechowywanie papierów wartościowych oraz prowadzenie rachunków bankowych oraz prowizje i opłaty maklerskie i bankowe, związane z transakcjami kupna i sprzedaży papierów wartościowych i praw majątkowych,
3.  wynagrodzenie depozytariusza Wnioskodawcy, w tym koszty przechowywania aktywów, weryfikacji wyceny oraz inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z usługami depozytariusza,
4.  koszty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek Wnioskodawcy,
5.  koszty prowadzenia księgowości,
6.  koszty wyceny składników aktywów Wnioskodawcy,
7.  koszty przeglądu i badania przez biegłego rewidenta sprawozdań finansowych Wnioskodawcy,
8.  koszty wypełniania przez Wnioskodawcę obowiązków informacyjnych,
9.  koszty emisji obligacji przez Wnioskodawcę,
10.  koszty organizacji i obsługi posiedzeń Zgromadzenia Inwestorów Wnioskodawcy,
11.  koszty likwidacji Wnioskodawcy, w tym koszt wynagrodzenia likwidatora,
12.  wydatki na obsługę prawną,
13.  wydatki na doradztwo podatkowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 20 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.138.2017.1.JBB organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez:

1.  wskazanie, jakiego rodzaju źródła przychodów stanowią przedmiot wniosku, w szczególności:
    *   czy są to źródła, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1888, dalej: updop) - w związkuz tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 updop ?
    *   czy jest to źródło, z którego część dochodu nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 17 updop) - i w związku z tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2a updop ?
2.  wskazanie w kontekście art. 15 ust. 2 i 2a updop, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Funduszu, nie jest możliwe ustalenie w jakiej wysokości przypadają one na poszczególne źródła przychodów (z których dochód podlega albo nie podlega opodatkowaniu, lub w ogóle nie jest uwzględnianyw podstawie opodatkowania)?

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem wniosku jest możliwość oraz sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, wskazanych w opisie stanu faktycznego Wniosku.

W trakcie roku podatkowego wnioskodawca może osiągnąć przychód ze źródeł, z których część dochodu nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż zastosowanie powinien znaleźć przepis wskazany przez Organ w pyt. 1 b), czyli art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca potwierdza, że nie jest możliwe ustaleniew jakiej wysokości wskazane wydatki przypadają na poszczególne źródła przychodów(tj. z których dochód podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wydatki te są związane z ogólnym funkcjonowaniem Funduszu. W opinii Wnioskodawcy, wskazane wydatki są w istocie kosztami pośrednimi, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi Wydatki, powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca może Wydatki zaliczone proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT uwzględnić w wysokości zaliczki na podatek dochodowy wpłacanej w trakcie roku podatkowego za dany okres i nie powinien korygować zaliczki na podatek dochodowy za poprzednie okresy w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego dojdzie do zmiany proporcji przychodów ze źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu do zwolnionych?
3.  Czy w przypadku osiągnięcia w trakcie roku podatkowego wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość Wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wydatki powinny zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów sq koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli „podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.”

Nadto, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się równieżw przypadku, gdy „podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.”

Ponieważ w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca może osiągnąć przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz poniesie Wydatki, stanowiące zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu ze względu na poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale które ze względu na swój charakter nie mogą zostać przypisane do określonego źródła dochodu, w opinii Wnioskodawcy Wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej jego przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu pozostają do łącznych przychodów ze źródeł dochodu zwolnionych oraz opodatkowanych, zgodnie ze wzorem:

Pr = Po/(Po+Pz)

gdzie:

*   Pr (proporcja),

*   Po (przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu),

*   Pz (przychody ze źródeł, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), powinien wydatki zaliczone proporcjonalnie do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT uwzględnić w wysokości zaliczki na podatek dochodowy wpłacanej w trakcie roku podatkowego za dany okres i nie powinien korygować zaliczki na podatek dochodowy za poprzednie okresy w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego dojdzie do zmiany proporcji przychodów ze źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu do zwolnionych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W opinii Wnioskodawcy w ramach obliczania dochodu osiąganego od początku roku podatkowego powinien on uwzględniać koszty, obliczone zgodnie z proporcją wynikającą z art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że powinien uwzględniać koszty uzyskania przychodu w proporcji zgodnej z proporcją przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, do łącznych przychodów ze źródeł dochodu zwolnionych oraz opodatkowanych do końca danego okresu, niezależnie od tego, że w kolejnych okresach proporcja ta może ulegać zmianie. Wnioskodawca uważa, że zmiana proporcji w trakcie roku podatkowego nie wpływa na konieczność korygowania zaliczki na podatek dochodowy za poprzednie okresy, gdyż zaliczka płacona jest każdorazowo w odniesieniu do konkretnego okresu i aktualnej dla tego okresu proporcji przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w przypadku osiągnięcia w trakcie roku podatkowego wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość Wydatków.

W przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie w trakcie roku podatkowego wyłącznie przychody ze źródeł dochodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz rozliczone w całości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, gdyż przy obliczaniu proporcji kosztów możliwych do rozliczenia przychody ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu będą równe łącznym przychodom osiągniętym przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.