Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.660.2023.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Obowiązki płatnika wynikające z wykonywania pracy przez pracowników na terytorium Niemiec powyżej 183 dni kalendarzowych.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-praca za granicą; płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczki do polskiego urzędu skarbowego na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników przebywających na terytorium Niemiec powyżej 183 dni w roku kalendarzowym;

\- nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność związana z wykonywaniem prac budowlanych, w tym związanych z telekomunikacją przewodową i wykonywaniem wwiertów. Część przychodów Wnioskodawcy jest uzyskiwana z tytułu usług świadczonych poza granicami Polski.

Wnioskodawca świadczy usługi na terenie Niemiec nieprzerwanie od 2021 roku. Wnioskodawca od początku rozpoczęcia prowadzenia działalności aż do dziś pobierał i odprowadzał zaliczki w należnej wysokości na podatek dochodowy pracowników na terenie Polski do właściwego urzędu skarbowego. Zaliczki były obliczane w pełnej wysokości, wpłacane terminowo, a podatnicy na ich podstawie dokonywali rozliczeń rocznych.

Wnioskodawca nie odprowadzał zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników pracujących na terenie Niemiec do niemieckiego urzędu skarbowego - nie badał nawet kryteriów potencjalnego opodatkowania wynagrodzeń na terenie Niemiec. Zaliczki na poczet podatku dochodowego pracowników były obliczane i odprowadzane w całości w Polsce, tak jak od dochodów pracowników uzyskanych w Polsce.

Pracownicy Wnioskodawcy na stałe zamieszkują w Polsce. Natomiast w latach 2021-2023 część pracowników przebywała na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni. Nadto łączny okres prowadzenia przez Wnioskodawcę prac na terenie Niemiec (w różnych lokalizacjach i na różnych pracach budowy) był dłuższy niż 6 miesięcy.

Wnioskodawca nie posiada zakładu (stałej placówki) w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. Wnioskodawca nie prowadził prac na terenie Niemiec w jednej lokalizacji trwających dłużej niż 12 miesięcy.

W tej sytuacji niemieckie organy podatkowe zakwestionowały sposób opodatkowania wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy, których obejmuje na terenie Niemiec ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów uzyskiwanych z wynagrodzeń za pracę na terenie Niemiec. Wnioskodawca zamierza porozumieć się z niemieckimi organami skarbowymi co do wysokości podatku i zapłacić należny podatek od wynagrodzeń pracowników na terenie Niemiec. Powyższe jednak spowoduje, że zaliczki odprowadzone na podatek dochodowy na terenie Polski będą zawyżone i co za tym idzie nienależne. W tej sytuacji Wnioskodawca zamierza złożyć korektę deklaracji PIT-4R za rok 2022, z której wynikać będzie nadpłata pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe spowoduje także konieczność dokonania korekty deklaracji PIT-11 wydanych pracownikom. Wnioskodawca równocześnie po uzgodnieniu wysokości należnego podatku od wynagrodzeń na terenie Niemiec dokona jego zapłaty niemieckim organom skarbowym. Ponadto, Wnioskodawca złoży wniosek z prośbą o przeksięgowanie zaliczek na podatek od wynagrodzeń PIT-4R za okres od 1 kwietnia 2022 r. na poczet przyszłych zaliczek na podatek od wynagrodzeń PIT-4R.

Zaproponowany model postępowania spowoduje, że Wnioskodawca zapłaci podatek od części wynagrodzeń pracowników na terenie Niemiec z tytułu wynagrodzeń uzyskanych przez pracowników przy pracach budowlanych wykonywanych na terenie Niemiec.

Wnioskodawca będzie miał nadpłatę pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego w polskim urzędzie skarbowym. Pracownicy będący podatnikami będą musieli skorygować złożone roczne zeznania podatkowe. Wnioskodawca nie będzie wnioskował w Polsce o zwrot nadpłaconych zaliczek pobranych na poczet podatku dochodowego pracowników. Wnioskodawca będzie jednak wnioskował o zaliczenie nadpłaconych w Polsce kwot na poczet innych zobowiązań publiczno-prawnych tj. na poczet zaliczek pobieranych w roli płatnika na rzecz podatników, na poczet własnych zaliczek na podatek dochodowy lub z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wniosek dotyczy okresu podatkowego 2021, 2022 i 2023. Siedziba spółki znajduje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada siedziby ani oddziału w Niemczech. Pracownicy wykonują pracę w Niemczech na podstawie umowy o pracę. Pracownicy są obywatelami Polski. Pracownicy, którzy wykonywali pracę na terenie Niemiec powyżej 183 dni posiadają stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

### Pytanie

Czy słusznym jest uznanie, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobierania i wpłacania do właściwego urzędu skarbowego w Polsce zaliczek na podatek dochodowy pracowników przebywających na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym lub pracujących na jednej lub kilku budowach na terenie Niemiec, których łączny czas trwania przekracza 6 miesięcy i dokonał nieprawidłowego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego za pracowników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest prawidłowe, tj. w zakresie w jakim pracownicy Wnioskodawcy w latach 2021 i następnych podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec, to Wnioskodawca nie powinien pobierać i wpłacać zaliczek na poczet podatku dochodowego do polskiego urzędu skarbowego. W tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstała nadpłata w zapłacie podatku podlegająca korekcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 Umowy między Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (umowa), co do zasady dochody z pracy opodatkowane są w kraju zamieszkania pracownika, ale za wyjątkiem sytuacji gdy pracownik przebywa na terenie drugiego kraju ponad 183 dni lub jeżeli wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład pracodawcy mający siedzibę w drugim państwie.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 3 umowy zakładem jest także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, ale tylko wtedy gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 umowy każde państwo może pobierać podatek u źródła zgodnie z prawem krajowym. Decydujące znaczenie dla weryfikacji zobowiązania z tytułu podatku od wynagrodzeń w Niemczech mają przepisy niemieckie, tj. § 12 Ordynacji podatkowej (AO) oraz § 38 ustawy o podatku dochodowym (EStG).

Zgodnie z § 38 ust. 1 nr 1 EStG w zw. z R 38.3 ust. 4S. 1 Dyrektywa w sprawie podatku od wynagrodzeń (LStR), podatek od wynagrodzeń jest pobierany w Niemczech, jeśli istnieje krajowy zakład. Jest to zdefiniowane w § 12 AO. Zgodnie z § 12 S.2 nr 8a AO, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej istnieje, jeżeli prace budowlane przekraczają nieprzerwanie okres sześciu miesięcy. Zgodnie z § 12 S.2 nr 8c AO, stały zakład istnieje, jeśli kilka prac budowlanych następuje po sobie bez przerwy i przekracza okres sześciu miesięcy. Przerwa w rozumieniu § 12 AO występuje dopiero od okresu 2 tygodni.

Od pierwszego dnia pobytu w Niemczech pracownicy zatrudnieni na budowach będących zakładami są zobowiązani do płacenia podatku od wynagrodzeń w Niemczech. Pracodawca jest zobowiązany do pobrania, zadeklarowania i odprowadzenia podatku od wynagrodzeń zgodnie z § 38 ust. 3, 41 ust. 11 EStG.

Wnioskodawca powinien złożyć korekty deklaracji PIT-4R i PIT-11 w zakresie jakim naliczono i wpłacono do polskiego urzędu skarbowego zaliczki od wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu na terenie Niemiec. Nadpłacone zaliczki na poczet podatku dochodowego będą wpłatami nienależnymi. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód, aby nadpłata została zarachowana na poczet innych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy – zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają jednak z brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca w Polsce postąpił zgodnie z zapisami ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 32 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 ust. 1a ustawy o PIT w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 32-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1. są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z kolei zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy stosuje się także do płatnika.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, iż powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego na terenie Niemiec pracowników wykonujących pracę na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni lub na placu budowy uznanym za zakład powoduje, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek do polskiego urzędu skarbowego na poczet podatku dochodowego pracowników.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie braku obowiązku pobrania i wpłacenia zaliczki do polskiego urzędu skarbowego na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników przebywających na terytorium Niemiec powyżej 183 dni w roku kalendarzowym;

\- nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1\. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2\. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, związaną z wykonywaniem prac budowlanych. Część Państwa przychodów jest uzyskiwana z tytułu usług poza granicami Polski. Świadczą Państwo usługi na terenie Niemiec nieprzerwanie od 2021 roku. W latach 2021-2023 część z Państwa pracowników, w związku z wykonywaną pracą, przebywała na terenie Niemiec dłużej niż 183 dni. Łączny okres prowadzenia przez Państwa firmę prac na terenie Niemiec (w różnych lokalizacjach i na różnych pracach budowy) był dłuższy niż 6 miesięcy. Nie posiadają Państwo zakładu (stałej placówki) w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. Od początku rozpoczęcia działalności pobierali i odprowadzali Państwo zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników do urzędu skarbowego w Polsce. Niemieckie organy podatkowe zakwestionowały sposób opodatkowania wynagrodzeń Państwa pracowników, których obejmuje na terenie Niemiec ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów uzyskiwanych z wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec.

Zamierzają Państwo złożyć korektę deklaracji PIT-4R za rok 2022, z której wynikać będzie nadpłata pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Spowoduje to konieczność dokonania korekty deklaracji PIT-11 wydanych pracownikom. Dodatkowo złożą Państwo wniosek o przeksięgowanie zaliczek wypłaconych na podatek od wynagrodzeń PIT-4R za okres od 1 kwietnia 2022 r. na poczet przyszłych zaliczek na podatek od wynagrodzeń PIT-4R. Powyższe spowoduje, że zapłacą Państwo podatek od części wynagrodzeń pracowników wykonujących prace przy usługach budowlanych wykonywanych na terenie Niemiec. W wyniku powyższego będą mieli Państwo nadpłatę w związku z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy w polskim urzędzie skarbowym. Nie będą Państwo wnioskowali w Polsce o zwrot nadpłaconych zaliczek pobranych na poczet podatku dochodowego pracowników. Będą jednak Państwo wnioskowali o zaliczenie nadpłaconych w Polsce kwot na poczet innych zobowiązań publiczno-prawnych, tj. na poczet zaliczek pobieranych w roli płatnika na rzecz podatników, na poczet własnych zaliczek na podatek dochodowy lub z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług.

W stosunku do przedstawionej powyżej sytuacji, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania zawartej umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Gdy zaś pobyt pracownika na terytorium Niemiec przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas powyższy warunek nie zostanie spełniony.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników wykonujących pracę na terenie Niemiec podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

· część Państwa pracowników w latach 2021-2023 przebywała na terytorium Niemiec – w związku z wykonywaną tam pracą – przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym;

· nie posiadają Państwo na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

· nie posiadają Państwo siedziby ani oddziału w Niemczech.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku pracowników, przebywających na terytorium Niemiec – w związku z wykonywaną pracą – przez okres przekraczający 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a Umowy. Jak wyjaśniono wyżej, aby art. 15 ust. 2 Umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W tej sytuacji znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy. Dochód z pracy wykonywanej przez pracowników wykonujących pracę w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy polsko-niemieckiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Umowy.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1\. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2\. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3\. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec, w analizowanej sprawie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy, tzn. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Przy czym w Polsce podatek dochodowy powinien być określony z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do obowiązku pobierania przez Państwa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez pracownika z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, należy wskazać, że zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują – w przedmiotowej sprawie – m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscy należy zauważyć, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. 1265) obowiązującą od 1 stycznia 2023 r. uchylony został przepis art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do 31 grudnia 2022 r. brzmiał:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy od 1 stycznia 2023 r. stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z kolei w myśl przepisu art. 32 ust. 9 cytowanej ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2023 r. :

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W sprawie wskazali Państwo, że nie odprowadzali Państwo zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników pracujących na terenie Niemiec do niemieckiego urzędu skarbowego – nie badali Państwo nawet kryteriów potencjalnego opodatkowania wynagrodzeń na terenie Niemiec.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi wynagrodzeń ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu poza Polską.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Przekroczenia przez danego pracownika minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, skutkuje tym, że od chwili przekroczenia tego okresu, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Na podstawie przepisu art. 39 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2022 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Podsumowując, z chwilą przekroczenia przez pracowników minimalnego okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, w związku z wykonywaną pracą Państwo będąc płatnikiem winni zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, że od chwili przekroczenia tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega systemowi niemieckiego prawa podatkowego, przy czym opodatkowaniu w tym kraju podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

Zgodzić należy się więc z Państwa stanowiskiem - zaprezentowanym we wniosku – że w stosunku do pracowników przebywających na terytorium Niemiec dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym, w związku z wykonywaną tam pracą, nie powinni Państwo pobierać i wpłacać zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych do polskiego urzędu skarbowego.

Zamierzają Państwo złożyć korekty deklaracji PIT-4R za 2022 r. oraz korekty deklaracji PIT-11, a następnie wystąpić z wnioskiem o zaliczenie nadpłat powstałych w wyniku tych korekt na poczet innych zobowiązań publiczno-prawnych tj. na poczet zaliczek pobieranych w roli płatnika na rzecz podatników, na poczet własnych zaliczek na podatek dochodowy lub z tytułu zapłaty podatku od towarów i usług.

Rozpatrując zatem kwestię dotyczącą korekt deklaracji wskazać należy, że regulują ją przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśniam, że z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosownie natomiast do treści art. 72 § 1 wspomnianej ustawy:

Za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 2 ww. ustawy:

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. **Płatnik** lub inkasent **jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.**

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do Organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Nadpłata podatku w przypadku płatnika dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku w jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacji jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

**Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie będziecie Państwo uprawnieni do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, bowiem wpłacili Państwo do urzędu skarbowego należną zaliczkę w wysokości w jakiej pobrali ją Państwo z wynagrodzenia pracownika, zatem nie wpłacili jej Państwo z własnych środków.**

Należy wskazać, że w sytuacji gdy płatnik pobrał w Polsce podatek od pracownika pracującego za granicą i pobyt pracownika za granicą przekroczył 183 dni, **podatnik (a nie płatnik) składa zeznanie roczne w Polsce**, rozlicza odpowiednio dochód uzyskany za granicą (na podstawie prawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje nadpłacony podatek.

W przypadku braku obowiązku złożenia zeznania rocznego (np. metoda wyłączenia, podatnik nie otrzymał innych dochodów w Polsce), podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty z ewentualnym zerowym zeznaniem.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie nadmieniam, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie są przepisy prawa niemieckiego regulujące kwestie opodatkowania wynagrodzeń i istnienia zakładu w Niemczech, a przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) oraz przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).