Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1019/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: skutki podatkowe spłaty przez dłuznika całości lub części wierzytelności pozyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego spólki osobowej
Słowa kluczowe: otrzymanie; pożyczka; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki cywilnej; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”) zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”) z siedzibą w Polsce. SPZOO pełnić będzie funkcje podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo w umowie SPZOO wskazane będzie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

W przyszłości planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą SPZOO w tym samym zakresie. Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki Osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki Osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Osobowej w momencie rozwiązania. Przewiduje się, źe na moment rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

1.  środki pieniężne
2.  wierzytelność (wierzytelności) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej(-ych) Wnioskodawcy przez SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę osobową ("Wierzytelność wobec Wnioskodawcy") oraz
3.  wierzytelność (wierzytelności) wobec osoby trzeciej (osób trzecich) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę Osobową („Wierzytelność pożyczkowa”).

W efekcie, w razie rozwiązania Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej, w tym Wierzytelności pożyczkowej, która zostanie w przyszłości spłacona do rąk Wnioskodawcy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej jako majątek polikwidacyjny Spółki Osobowej, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym na podstawie art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma m.in. Wierzytelność pożyczkową. Wcześniej Wierzytelność pożyczkowa przysługiwała Spółce Osobowej. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność pożyczkowa wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz 1328) wynika, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2015 r. nowelizacja przepisów Ustawy o PIT miała na celu zrównanie podatkowego traktowania wierzytelności w zależności od ich charakteru z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie w wyniku rozwiązania spółki osobowej wierzytelności pożyczkowych zostało zrównane z otrzymaniem środków pieniężnych, faktyczna spłata wierzytelności pożyczkowej będąca w rzeczywistości transferem środków pieniężnych na ręce wspólnika, któremu została przyznana wierzytelność pożyczkowa w wyniku rozwiązania spółki osobowej, również nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Poza tym, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które - zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych . pożyczek.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) zarówno udzielenie pożyczki, jak i spłata jej wartości nominalnej są neutralne podatkowo. Przychód podatkowy powoduje dopiero otrzymanie należnych od tej pożyczki odsetek, bądź też - w przypadku pożyczek waloryzowanych walutą obcą - nadwyżki pomiędzy otrzymaną spłatą kapitału a kwotą udzielonej pożyczki, będącej wynikiem zmiany kursu waluty, którą waloryzowana była pożyczka. Oznacza to zatem, że otrzymanie od dłużnika spłaty Wierzytelności pożyczkowej wynikającej z otrzymanej pożyczki - w części dotyczącej spłaty kapitału - nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata tej Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Potwierdzeniem przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy jest m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. 1PTPB1/415-626/14-4/AG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-312/13-6/MAP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-90/13-6/AM, w których organy podatkowe potwierdziły, że wierzytelności otrzymane w wyniku rozwiązania spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego dla byłych wspólników tych spółek zarówno na moment ich otrzymania jak i na moment spłaty przez dłużnika proporcjonalnie do wysokości udziału tych wspólników w zlikwidowanej spółce osobowej.

Powyższe konkluzje Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w pisemnych motywach orzeczeń sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Łd 953/13), w którym skład orzekający analizując skutki podatkowe otrzymania i spłaty wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w ramach majątku polikwidacyjnego tej spółki stwierdził, że:

„Zwrot pożyczki nie jest zatem przysporzeniem po stronie pożyczkodawcy. Jego obowiązkowi przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy. Jeśli pożyczkobiorca spełni swój obowiązek wynikający z umowy pożyczki i zwróci określoną sumę pieniędzy to nie przysporzy majątku pożyczkodawcy, a jedynie odda kwotę pożyczki.

Stąd też przyjmuje się, że spłata pożyczki (w zakresie kwoty głównej) jest obojętna dla podatku dochodowego, gdyż nie powoduje powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Czynność zawarcia umowy pożyczki podlega jedynie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co pozostaje poza zakresem sporu w rozpoznawanej sprawie.

Zauważyć przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, chodzi o przypadające na wspólnika (skarżącą) zlikwidowanej spółki osobowej prawo majątkowe w postaci wierzytelności, proporcjonalnie do wysokości jej udziału w tej spółce.

Tak więc również w przypadku zajścia zdarzenia,, o którym mowa we wniosku interpretacyjnym, nie dochodzi do przysporzenia po stronie skarżącej, gdyż zwrócona pożyczka nie wykracza poza wysokość jej udziału w zlikwidowanej spółce osobowej.”

Podobne wnioski płyną z analizy pisemnego uzasadnienia przywołanego powyżej wyroku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I SA/Gd 776/13), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, również odnosząc się do podatkowych skutków otrzymania i spłaty wierzytelności stwierdził, że:

„(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny.

W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PDF wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw."

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez dłużnika całości lub części Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.