Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1211b/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-10
Teza: Jakie stawki podatku od towarów i usług są właściwe dla czternastu usług wymienionych w stanie faktycznym świadczonych przez Stowarzyszenie?
Słowa kluczowe: sport-klub sportowy; usługi-usługi związane ze sportem; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniach 16 i 30 stycznia 2014 r. oraz w dniu 3 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej organizacji i prowadzenia szkoleń lotniczych, organizacji i prowadzenia lotów treningowych, organizacji skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, organizacji skoków spadochronowych tandemowych, organizacji szkoleń w symulatorach, obsługi technicznej statków powietrznych, zarządzania ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych, hangarowania statków powietrznych, organizacji pokazów, zawodów i imprez lotniczych oraz organizacji obozów treningowych i szkoleniowych (ppkt a, b, c, d, e, g, h, i, m, n wniosku)

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (ppkt f wniosku),

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 16 i 30 stycznia 2014 r. oraz w dniu 3 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego podstawowa (statutowa) działalność obejmuje sporty lotnicze, w tym: sporty samolotowe, szybownictwo, spadochroniarstwo, paralotniarstwo, baloniarstwo, akrobacja lotnicza. Zgodnie ze statutem działalność Stowarzyszenia ma przede wszystkim następujące cele:

*   organizacja, prowadzenie i rozpowszechnianie współzawodnictwa sportowego z poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego m.in. sporty samolotowe, śmigłowcowe, szybowcowe, spadochronowe, balonowe;
*   przygotowanie zawodników do uczestnictwa w międzynarodowym współzawodnictwie w zakresie sportów lotniczych;
*   prowadzenie działalności edukacyjnej, wychowawczej i popularyzatorskiej w zakresie sportów lotniczych;
*   reprezentowanie polskiego sportu lotniczego w międzynarodowych organizacjach sportowych oraz organizowanie udziału w międzynarodowym współzawodnictwie w sporcie lotniczym;
*   rozwój i rozpowszechnianie kultury fizycznej i sportu, w tym wśród dzieci i młodzieży, w zakresie sportów lotniczych;
*   integracja poprzez lotnictwo osób niepełnosprawnych, promocja poprzez lotnictwo zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
*   szkolenie i doskonalenie członków organizacji dla potrzeb lotnictwa wojskowego, transportu lotniczego, ratownictwa i służb państwowych w ramach organizacji szkolenia.

Działalność statutowa Stowarzyszenia obejmuje m.in.:

a) organizację i prowadzenie szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

b) organizację i prowadzenie lotów treningowych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

c) organizowanie skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego;

d) organizowanie skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem);

e) organizowanie szkoleń w symulatorach m.in. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania;

f) wypożyczanie statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów i lotniczych (indywidualny trening, udział w obozach treningowych, starty w zawodach);

g) obsługę techniczną statków powietrznych;

h) zarządzanie ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych - utrzymanie ich właściwego stanu technicznego;

i) hangarowanie statków powietrznych;

(…)

m) organizowanie pokazów, zawodów i imprez lotniczych;

n) organizowanie obozów treningowych i szkoleniowych.

Działalność Stowarzyszenia nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wskazane wyżej świadczenia wykonywane są przez Stowarzyszenie odpłatnie (przede wszystkim jako zwrot kosztów i ewentualnie dodatkowe wynagrodzenie), z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczony jest na cele działalności statutowej Stowarzyszenia, wskazane powyżej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 marca 2014 r. Stowarzyszenie poinformowało, że zgodnie z ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, sportem są „wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach”. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy działalność sportowa jest prowadzona przez osoby prawne (a więc w tym przez Stowarzyszenie), a zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy taka działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Tym samym Stowarzyszenie winno być uznane za klub sportowy, gdyż prowadzi działalność sportową i działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a więc wyczerpuje warunki określone w ustawie o sporcie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług działalność w tym zakresie prowadzona przez jednostki określane mianem „klubu sportowego” w rozumieniu zapisów ustawy o sporcie, jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod warunkami wymienionymi w dalszej części przepisu. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca działa w formie klubu sportowego.

Natomiast w zakresie czynności opisanych w ppkt m, dotyczącym organizowania pokazów, zawodów i imprez lotniczych Wnioskodawca wskazał, że za wstęp na te imprezy nie są pobierane opłaty i są to imprezy sportowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie stawki podatku od towarów i usług są właściwe dla czternastu usług wymienionych w stanie faktycznym świadczonych przez Stowarzyszenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług objęte są usługi ściśle związane ze sportem lub z wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Drugim z warunków zwolnienia jest to, aby świadczący te usługi nie byli nastawieni na osiąganie zysków. Po pierwsze świadczenia opisane w pkt a-e zawartych w statutowej działalności stowarzyszenia (poz. 68 wniosku) są ściśle związane ze sportem. Zarówno szkolenia lotnicze, jak i skoki, są nieodzownym elementem wykonywania sportu lotniczego.

Kolejny warunek niezbędny do zwolnienia od VAT to świadczenie ww. usług przez organizacje, których działalność statutowa opiera się na rozwoju i upowszechnianiu sportu. Stowarzyszenie jest podmiotem, którego celem statutowym jest m.in. działanie na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu lotniczego Jego działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Pobierane przez nie opłaty mają na celu pokrycie kosztów związanych z realizacją świadczeń opisanych w stanie faktycznym wniosku, a jego celem nie jest systematyczne dążenie do osiągania zysku.

Powyższe oznacza, że świadczone przez Stowarzyszenie odpłatnie usługi z działalności statutowej zawarte w pkt a-e w poz. 68 wniosku spełniają przesłanki niezbędne dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Świadczenia opisane w pkt f statutowej działalności (poz. 68 wniosku) są ściśle związane ze sportem lotniczym i jako usługi świadczone na takich samych warunkach i w takich samych okolicznościach, jak świadczenia opisane w pkt a-e, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstęp na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Powyższą przesłankę należy interpretować w pierwszej kolejności w świetle przepisów wspólnotowych w tym zakresie, tj. w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m, art. 133 i art. 134 Dyrektywy VAT, jak również w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym zakresie. Jak wynika z przywołanych przepisów Dyrektywy VAT, zwolnienie od VAT dla usług ściśle związanych ze sportem powinno odnosić się do sportu jako całości. Elementami niezbędnymi do uprawiania sportów lotniczych i jednocześnie ściśle z tym sportem związanymi jest również wypożyczanie statków i spadochronów. Nie ma ono charakteru wynajmu sprzętu sportowego, bądź odpłatnego prowadzenia statków powietrznych, a jedynie jego celem jest zapewnienie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do uprawiania sportu. Dodatkowo usługi te są świadczone przez Stowarzyszenie, czyli podmiot o statusie niekomercyjnym i służą rozwojowi i upowszechnianiu kultury fizycznej i sportu, a wszelkie opłaty wnoszone przez korzystających z takich świadczeń mają charakter zwrotu kosztów poniesionych przez Stowarzyszenie, a nie wynagrodzenia. Działalność Stowarzyszenia nie jest nastawiona na osiąganie zysków. W konsekwencji w świetle regulacji Dyrektywy VAT, interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na zwolnienie od VAT pkt f z odpłatnej działalności statutowej, tj. „wypożyczanie statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych-indywidualny trening, udział w obozach treningowych, starty w zawodach”.

Świadczenie opisane w pkt g-i odpłatnej działalności statutowej Stowarzyszenia (poz. 68 wniosku) również stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym i będą podlegały zwolnieniu od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług), o ile będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport, a nie w sposób komercyjny.

Te same usługi mogą być również świadczone na rzecz osób nieuprawiających sportów lotniczych (np. obsługa prywatnego samolotu wykorzystywanego przez właściciela do własnych celów, np. transportu). W takim wypadku, gdy usługi nie są związane ze sportem lotniczym, lecz z komercyjnym wykorzystaniem maszyn lotniczych, nie podlegają zwolnieniu od podatku (pomimo, iż ewentualne zyski, które powstałyby przy świadczeniu takich komercyjnych usług, zostałyby przeznaczone przez Stowarzyszenie wyłącznie na cele statutowe).

Reasumując, zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają świadczenia zawarte w pkt g-i odpłatnej działalności statutowej Stowarzyszenia świadczone na rzecz osób uprawiających sport, a nie w sposób komercyjny. (…)

Świadczenia z pkt m działalności statutowej Stowarzyszenia (organizowanie pokazów, zawodów i imprez lotniczych) zostały sklasyfikowane według PKD z 2007 r. w grupowaniu 93.29.Z jako pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna i podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Ponadto w myśl ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością i marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Na tej podstawie omawiane świadczenia z pkt m nie podlegają zwolnieniu od VAT. Organizowanie obozów treningowych i szkoleniowych, zawartych w pkt n działalności statutowej Stowarzyszenia, podlega zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obozy organizowane są wyłącznie w celu edukacji sportowej, są konieczne do uprawiania sportu i organizowaniu wychowania fizycznego, jest świadczone przez Stowarzyszenie, które nie jest nastawione na osiąganie zysków (a powstały ewentualny zysk nie jest osiągany w sposób systematyczny i zostanie przeznaczony na działalność statutową Stowarzyszenia), jak również jest świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Zwolnienie wynikające z ww. przepisu poparte jest również art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i ma charakter zwolnienia mieszanego (przedmiotowo-podmiotowego). Oznacza to, iż zwolnieniem są objęte tylko określone usługi świadczone przez, spełniający do korzystania ze zwolnienia podmiot. W ocenie podmiotu, uwzględniając cele działalności, spełnia on warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia w zakresie podmiotowym. Również usługi te mieszczą się w kategorii usług kwalifikujących się do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ Stowarzyszenie prowadzi działalność na rzecz propagowania sportu i umożliwiają one uprawianie sportu na właściwym poziomie, podnoszenie umiejętności, a tym samym zainteresowania tym sportem. Ponadto świadczone usługi są prowadzone na rzecz osób uprawiających sport.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Stowarzyszenie zgodnie ze statutem prowadzi działalność obejmującą:

a) organizację i prowadzenie szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

b)organizację i prowadzenie lotów treningowych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

c) organizowanie skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego;

d) organizowanie skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem);

e) organizowanie szkoleń w symulatorach min. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania;

f) wypożyczanie statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (indywidualny trening, udział w obozach treningowych, starty w zawodach);

g) obsługę techniczną statków powietrznych;

h) zarządzanie ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych - utrzymanie ich właściwego stanu technicznego;

i) hangarowanie statków powietrznych;

(…)

m) organizowanie pokazów, zawodów i imprez lotniczych;

n) organizowanie obozów treningowych i szkoleniowych.

Jego działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wykonywane przez Stowarzyszenie świadczenia realizowane są odpłatnie (głównie jako zwrot kosztów), a ewentualny zysk zostaje przeznaczany na cele działalności statutowej.

Czynności opisane w pkt a-i oraz w pkt n wykonywane są zarówno na rzecz członków Stowarzyszenia uprawiających sporty lotnicze (zarówno zawodowo, jak i amatorsko), jak i na rzecz osób uprawiających sporty lotnicze, jednocześnie nie będących członkami Stowarzyszenia. Dla zastosowania zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Stowarzyszenia, czy też nie będąc jego członkiem. Warunkiem przewidzianym w tym przepisie jest aby osoby, na rzecz których wykonywane są usługi, uprawiały sport. Status członkowski w Stowarzyszeniu nie ma znaczenia. Nie jest również istotne, czy jest to osoba uprawiająca sport jako sportowiec zawodowy, posiadający licencję sportową, czy sportowiec amator-osoba nie posiadająca licencji sportowej zawodnika. W istocie zwolnieniem od VAT mogą być objęte usługi ściśle związane z osobami uprawiającymi sport i nie należy dokonywać rozróżnienia z uwagi na przynależność członkowską, czy sposób i okoliczności, w jakich sport ten jest uprawiany (sport zawodowy, bądź amatorski). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem, świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeśli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zatem podmioty, takie jak: kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu świadcząc usługi marketingowe, reklamowo-promocyjne, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, nie mogą względem niniejszych usług korzystać z ww. zwolnienia niezależnie od tego, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu oraz są świadczone na rzecz osób uprawiających sport, a świadczący usługę nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Reasumując, odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, organizowaniu skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem), organizowaniu szkoleń w symulatorach m.in. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania, wypożyczaniu statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (indywidualny trening, udział w obozach treningowych, starty w zawodach), obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego), hangarowaniu statków powietrznych oraz organizowaniu obozów treningowych i szkoleniowych, korzystają ze zwolnienia na mocy powyższego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługi polegające na wynajmie sal oraz pomieszczeń noclegowych, wynajmie statków powietrznych do wykorzystania na cele niezwiązane z uprawianiem sportu lub organizacją współzawodnictwa sportowego, organizowaniu skoków spadochronowych dla podmiotów i osób trzecich oraz organizowaniu pokazów, zawodów i imprez lotniczych podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku. Jednocześnie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Stowarzyszenia, czy też nie będąc jego członkiem, jak również bez znaczenia pozostaje, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako sportowiec zawodowy czy sportowiec amator.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług, w części dotyczącej organizacji i prowadzenia szkoleń lotniczych, organizacji i prowadzenia lotów treningowych, organizacji skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, organizacji skoków spadochronowych tandemowych, organizacji szkoleń w symulatorach, obsługi technicznej statków powietrznych, zarządzania ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych, hangarowania statków powietrznych, organizacji pokazów, zawodów i imprez lotniczych oraz organizacji obozów treningowych i szkoleniowych (ppkt a, b, c, d, e, g, h, i, m, n wniosku)
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług, w części dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (ppkt f wniosku),



Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do oceny stanowiska w zakresie czynności wymienionych ppkt: a, b, c, d, e, f, g, h, i, m, n stanu faktycznego.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przy czym w myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego podstawowa działalność obejmuje sporty lotnicze. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie prowadzi m.in.:

a) organizację i prowadzenie szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

b)organizację i prowadzenie lotów treningowych m.in. paralotniowych, samolotowych, śmigłowcowych, szybowcowych, spadochronowych i balonowych;

c) organizowanie skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego;

d) organizowanie skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem);

e) organizowanie szkoleń w symulatorach min. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania;

f) wypożyczanie statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (indywidualny trening, udział w obozach treningowych, starty w zawodach);

g) obsługę techniczną statków powietrznych;

h) zarządzanie ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych - utrzymanie ich właściwego stanu technicznego;

i) hangarowanie statków powietrznych;

(…)

m) organizowanie pokazów, zawodów i imprez lotniczych;

n) organizowanie obozów treningowych i szkoleniowych.

Stowarzyszenie zaznaczyło, że jego działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wykonywane świadczenia realizowane są odpłatnie (głównie jako zwrot kosztów), a ewentualny zysk zostaje przeznaczany na cele działalności statutowej.

Czynności opisane w pkt a-i oraz w pkt n wykonywane są zarówno na rzecz członków Stowarzyszenia uprawiających sporty lotnicze (zarówno zawodowo, jak i amatorsko), jak i na rzecz osób uprawiających sporty lotnicze, jednocześnie nie będących członkami Stowarzyszenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstęp na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zatem podmioty takie jak: kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu świadcząc usługi marketingowe, reklamowo-promocyjne, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, nie mogą względem niniejszych usług korzystać z ww. zwolnienia niezależnie od tego, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu oraz są świadczone na rzecz osób uprawiających sport a świadczący usługę nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał, we wniosku oraz uzupełnieniu do niego, że jest Stowarzyszeniem, prowadzącym działalność sportową oraz działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, zatem w Jego ocenie winien być uznany za klub sportowy. Ponadto działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk (który ewentualnie powstaje) przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy. Przy tym przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz członków Wnioskodawcy uprawiających sporty lotnicze.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że - skoro jak wskazano we wniosku i uzupełnieniu do niego - Stowarzyszenie prowadząc działalność sportową oraz działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, może być uznane za klub sportowy i zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, organizacji skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem), organizacji szkoleń w symulatorach m.in. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania, obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego), hangarowaniu statków powietrznych, to możliwe jest zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Ponadto należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako członek Wnioskodawcy, czy też jest osobą uprawiającą sport lotniczy nie będąc członkiem Wnioskodawcy jak również nie jest istotne, czy nabywca świadczenia jest osobą uprawiającą sport lotniczy jako sportowiec zawodowy, czy sportowiec amator. Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, jako jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia wskazuje świadczenie usługi na rzecz osoby uprawiającej sport. W kontekście powyższego w celu oceny, czy spełniony jest niniejszy warunek bez znaczenia pozostaje przynależność osoby uprawiającej sport do świadczącego usługę klubu sportowego, związku sportowego, czy też związku stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jak również bez znaczenia jest to czy osoba uprawia sport zawodowo czy też amatorsko. Przedmiotowe ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia sprowadza się do tego, aby osoba nabywająca usługę uprawiała sport.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jako spełniające wszystkie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku, polegające na: organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, organizowaniu skoków spadochronowych w ramach sportu spadochronowego, organizowaniu skoków spadochronowych tandemowych (z instruktorem), organizowaniu szkoleń w symulatorach m.in. samolotowych, śmigłowcowych oraz swobodnego spadania, obsłudze technicznej statków powietrznych, zarządzaniu ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego), hangarowaniu statków powietrznych, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Również w przypadku usług polegających na organizowaniu obozów treningowych i szkoleniowych, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wynikające z art. 119 ust. 1 ustawy.

Przy czym zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, w przypadku obsługi technicznej statków powietrznych, zarządzania ciągłą zdolnością do lotów statków powietrznych (utrzymanie ich właściwego stanu technicznego), hangarowania statków powietrznych będzie możliwe, o ile usługi te będą świadczone na rzecz osób uprawiających sport i nie będą miały charakteru komercyjnego. Zwolnienie od podatku nie będzie możliwe, gdy usługi świadczone będą na rzecz osób nieuprawiających sportów lotniczych, wykorzystujących maszyny lotnicze do własnych celów.

Odnosząc się natomiast do działalności Wnioskodawcy dotyczącej wypożyczania statków powietrznych i spadochronów w celu umożliwienia uprawiania sportów lotniczych (indywidualny trening, udział w obozie treningowym, start w zawodach), wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można tych świadczeń uznać za korzystające ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Przedmiotem wypożyczania przy świadczeniu tej usługi są statki powietrzne oraz spadochrony, które w tych okolicznościach sprawy spełniają przesłanki do uznania ich za sprzęt sportowy, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wyłącza ze zwolnienia od podatku m.in. wynajem sprzętu sportowego za odpłatnością. Zatem względem tej usługi, mimo jej związku z uprawianiem sportu oraz spełnienia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 18 ustawy, nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż przepisy artykułu 13(A)(1)(m) i 13(B)(b) VI Dyrektywy wykluczają stosowanie w ustawodawstwie krajowym ogólnego zwolnienia z podatku od wartości dodanej do udostępniania pomieszczeń lub innych urządzeń oraz związanego z tym dostarczania dodatkowych sprzętów czy pomocy \[niezbędnych\] do uprawiania sportu lub przeprowadzania edukacji fizycznej, włączając w to usługi świadczone przez organizacje o celu zarobkowym.

Natomiast, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, usługi polegające na organizowaniu pokazów, zawodów i imprez lotniczych, z uwagi na ich wyłączenie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.