Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.148.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Holandia; przychód; rezydencja-rezydencja podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 01.11.2016 Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej związanej z usługami informatycznymi. Usługi od początku założenia firmy Wnioskodawca wykonuje na rzecz jednego polskiego kontrahenta, który współpracuje z instytucją X w ramach podpisanej umowy. Od początku działalności usługi świadczy na terenie Holandii. Usługi informatyczne Wnioskodawca wykonuje w wyznaczonym w umowie miejscu w instytucji X pracując na wskazanym tam komputerze i systemie. Wnioskodawca z kontrahentem rozlicza swoje faktury w walucie PLN i wykorzystując do tego rachunek w Polskim Banku. Nie posiada żadnego konta w banku w Holandii.

Umowa obowiązuje na zakontraktowany okres pomiędzy listopadem 2016 a końcem grudnia 2017, z czego w okresie 01.01.2017-31.12.2017 maksymalnie zakontraktowanych jest 240 dni roboczych. (Wcześniej Wnioskodawca był pracownikiem swojego kontrahenta i wykonywał podobne zlecenie będąc w delegacji).

Na terenie Holandii na czas wykonywania zleceń Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie. W mieszkaniu nie prowadzi działalności gospodarczej. Z uwagi na lokalne opłaty jest zarejestrowanym obywatelem Holandii – tj. posiada nr BSN.

Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy skupione jest w Polsce. W okresie od listopada 2016 roku do teraz razem z Wnioskodawcą przebywa żona, jednak jej pobyty mają charakter nieregularny, tj. dłuższe wyjazdy do Polski lub dłuższe pobyty na terenie Niemiec lub innych krajów UE. Na terenie Polski przebywają rodzice i brat Wnioskodawcy. Co najmniej raz w miesiącu Wnioskodawca wraca do Polski na kilka dni celem spędzenia czasu z rodziną oraz na załatwienia spraw związanych z działalnością gospodarczą, np.: wizyty w urzędach, działania mające na celu uruchomienia większego rynku zbytu na swoje usługi, spotkania z potencjalnymi kontrahentami, przygotowywanie ofert. Przyjazdy do Polski mają charakter nieregularny, tj. głównie weekendowy, czasem do tygodnia.

Związki Wnioskodawcy z Polską to także będące w toku studia doktoranckie. Obecnie Wnioskodawca ukończył 4 rok studiów i zamierza otworzyć przewód, co jest równoznaczne z faktem, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do regularnego odwiedzania Polski w celu monitorowania postępów swojej pracy lub uzyskania zaliczeń z odpowiednich egzaminów. Pobyty w Polsce mogą mieć również charakter naukowy – poprzez uczestnictwo w konferencjach (dotyczy to też konferencji związanych z obszarem prowadzenia swojej działalności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając podatek dochodowy w Polsce, mimo że nie przebywa w skali roku w Polsce ponad 183 dni?
2.  Czy obroty z działalności gospodarczej Wnioskodawcy można uznać za krajowe?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo postępuje on rozliczając podatek dochodowy w Polsce z uwagi na centrum interesów osobistych w Polsce. Wnioskodawca uważa, że obroty z jego działalności należy uznać za krajowe, ponieważ rozliczenia dokonywane są pomiędzy krajowymi podmiotami oraz w walucie polskiej. Również spotkania z kontrahentem odbywają się na terenie Polski w jego siedzibie. Z uwagi na specyfikę usług informatycznych i ich „wirtualny” oraz „zdalny” charakter trudno wskazać „fizyczne” miejsce wykonywania działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Cytowany uprzednio przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie na jej terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120): w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji: jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Należy wskazać, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 listopada 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związana z usługami informatycznymi. Usługi od początku założenia firmy wykonuje na rzecz jednego polskiego kontrahenta (dalej: Kontrahent), który współpracuje z instytucją w Holandii (dalej: Instytucja) w ramach podpisanej umowy. Wnioskodawca usługi wykonuje w wyznaczonym w umowie (dalej: Umowa) miejscu w Instytucji pracując na wskazanym tam komputerze i systemie. Wnioskodawca swoje faktury rozlicza z Kontrahentem w walucie PLN i wykorzystuje do tego rachunek w Polskim Banku. Wnioskodawca nie posiada konta w banku Holandii. Umowa obowiązuje na zakontraktowany okres między listopadem 2016 r. a końcem grudnia 2017 r., z czego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. maksymalnie zakontraktowanych jest 240 dni roboczych. Wnioskodawca na terenie Holandii na czas wykonywania zleceń wynajmuje mieszkanie. W mieszkaniu nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca z uwagi na lokalne opłaty jest zarejestrowanym obywatelem Holandii, tj. posiada nr BSN. W okresie od listopada 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku razem z Wnioskodawcą przebywa jego żona, jednak jej pobyty mają charakter nieregularny. Na terenie Polski przebywają rodzice Wnioskodawcy oraz brat. Wnioskodawca co najmniej raz w miesiącu wraca do Polski celem spędzenia czasu z rodziną oraz załatwieniem spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca jest w trakcie studiów doktoranckich w Polsce.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych. W Polsce mieszkają jego rodzice i brat, a także Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponad to na ściślejsze powiązania osobiste wskazuje fakt będących w toku studiów doktoranckich.

Tym samym Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

W dalszej części należy odnieść się, czy Wnioskodawca uzyskuje dochody na terytorium Polski, czy w Holandii. W tej kwestii decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania dochodów na terenie Polski.

Zatem bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt wykonywania usług poza terytorium Polski (na terytorium Holandii), gdyż – jak powyżej wskazano – zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła przychodów. W tym przypadku Wnioskodawca będzie uzyskiwać dochód od Kontrahenta będącego polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Kontrahent będący polskim rezydentem podatkowym.

Reasumując – Wnioskodawca postępuje prawidłowo rozliczając podatek dochodowy w Polsce, mimo że nie przebywa w skali roku w Polsce ponad 183 dni, a dochód z działalności gospodarczej osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy z Kontrahentem to dochód uzyskany w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.