Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.361.2020.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-05
Teza: Brak obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w okolicznościach opisanych we wniosku (wariant 1-3).
Słowa kluczowe: faktura; mechanizm podzielonej płatności (MPP; split payment); samochód; towar; zapłata; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w okolicznościach opisanych we wniosku (wariant 1-3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w okolicznościach opisanych we wniosku (wariant 1-3).

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P Polska sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy PS., w skład której wchodzą m.in. podmioty oferujące samochody użytkowe.

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim udzielanie finansowania zakupu samochodów marek Peugeot, Citroen oraz DS na podstawie umów leasingu (tj. umów zdefiniowanych w art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) \[dalej: KC\]), umów najmu, umów dzierżawy bądź umów podobnych, a także na podstawie oferowanych pożyczek.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie leasingu oraz najmu samochodów Spółka kupuje od dealerów samochodowych samochody z różnym poziomem wyposażenia oraz, zgodnie z oczekiwaniami klientów Spółki, z dodatkowymi opcjami wyposażenia oraz akcesoriami. W konsekwencji przedmiotem zakupu dokonywanego przez Spółkę (a następnie przedmiotem oddania w drodze leasingu lub umowy podobnej) jest każdorazowo samochód z wyposażeniem oraz akcesoriami wybranymi przez klienta Spółki w momencie gdy klient składa u dealera zamówienie na dany rodzaj samochodu.

Dealerzy dokumentując sprzedaż samochodów na rzecz Spółki wystawiają z tego tytułu faktury w jednym z trzech wariantów:

1.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor oraz rodzaj tapicerki. Faktura zawiera cenę obejmującą w pełni wyposażony pojazd, tzn. faktura nie zawiera wyszczególnionych pozycji określających wartości dodatkowego wyposażenia bądź akcesoriów samochodowych, \[dalej: Wariant 1\]
2.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor pojazdu oraz rodzaj tapicerki. Dodatkowo na fakturze w pozycji UWAGI lub w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia, wymieniane są takie elementy wyposażenia dodatkowego lub akcesoria samochodowe jak m. in.:
    *   koło zapasowe,
    *   dywaniki samochodowe,
    *   trójkąt ostrzegawczy,
    *   gaśnica,
    *   rodzaj lakieru wierzchniego,
    *   alarm,
    *   radio,
    *   kamera cofania,
    *   przyciemniane szyby, nawigacja satelitarna, tuner cyfrowy, czujniki parkowania.W momencie sprzedaży wszelkie dodatkowe elementy wyposażenia oraz akcesoria są już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodzie. Wartość poszczególnych dodatkowych elementów wyposażenia oraz akcesoriów samochodowych nie jest osobno wyszczególniona na fakturze. Faktura zawiera cenę obejmującą w pełni wyposażony pojazd, tzn. faktura nie zawiera wyszczególnionych pozycji określających wartości dodatkowego wyposażenia bądź akcesoriów samochodowych. Faktura może zawierać adnotację „Mechanizm Podzielonej Płatności”, \[dalej: Wariant 2\].
3.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor pojazdu oraz rodzaj tapicerki. Dodatkowo na fakturze w pozycji UWAGI lub w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia, wymieniane są takie elementy wyposażenia dodatkowego lub akcesoria samochodowe jak m. in.:
    
    *   koło zapasowe,
    *   dywaniki samochodowe,
    *   trójkąt ostrzegawczy,
    *   gaśnica,
    *   rodzaj lakieru wierzchniego,
    *   alarm,
    *   radio,
    *   kamera cofania,
    *   przyciemniane szyby,
    *   nawigacja satelitarna,
    *   tuner cyfrowy,
    *   czujniki parkowania.
    
    W momencie sprzedaży wszelkie dodatkowe elementy wyposażenia oraz akcesoria są już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodzie. Faktura zawiera informację o sposobie wyliczenia ceny netto pojazdu, na którą to wartość składają się następujące zbiorcze pozycje:
    *   Nominalna cena pojazdu,
    *   Wartość opcji dodatkowych,
    *   Rabat (wartość ujemna),
    *   Wartość doposażenia.Suma ww. elementów stanowi ostatecznie cenę netto pojazdu, która na fakturze jest wykazywana w jednej pozycji jako wartość netto kompletnego pojazdu, stanowiąca zarazem podstawę opodatkowania dla celów VAT. Faktura może zawierać adnotację „Mechanizm Podzielonej Płatności”, \[dalej: Wariant 3\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w Wariancie 1 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności?
2.  Czy w Wariancie 2 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności?
3.  Czy w Wariancie 3 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w Wariancie 1 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w Wariancie 2 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.
3.  W ocenie Wnioskodawcy w Wariancie 3 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

1\. Uzasadnienie w zakresie Pytania 1

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT: „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. ”

Załącznik nr 15 do ustawy o VAT - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Nabywca towarów lub usług będący podatnikiem VAT ma obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, jeśli łącznie spełnione zostały następujące warunki:

(i) nabyte towary lub usługi są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,

(ii) nabycie zostało udokumentowane fakturą,

(iii) kwota należności ogółem wskazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców - czyli w praktyce co najmniej 15.000 zł.

Nabycie przez Spółkę samochodów jest udokumentowane fakturą (warunek ii), a kwoty nabywanych towarów stanowią co najmniej 15.000 zł (warunek iii). Dla powstania obowiązku zastosowania przez Spółkę mechanizmu podzielonej płatności konieczne jest więc ustalenie, czy przedmiot sprzedaży mieści się w zakresie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (warunek I).

Wśród towarów związanych z branżą motoryzacyjną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT wymienione zostały m. in.:

1.  poz. 68 - Części do silników spalinowych wewnętrznego spalania, o zapłonie iskrowym, z wyłączeniem części do silników lotniczych, sklasyfikowane w grupowaniu 28.11.41.0 PKWiU (zgodnie z PKWiU 2008),
2.  poz. 70 - Wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych, statkach powietrznych lub pływających - wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych, sklasyfikowane w grupowaniu ex 29.31.10.0 PKWiU,
3.  poz. 71 - Świece zapłonowe; iskrowniki; prądnice iskrownikowe; magnetyczne koła zamachowe; rozdzielacze; cewki zapłonowe, sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.21.0 PKWiU,
4.  poz. 72 - Silniki rozrusznikowe oraz rozruszniki pełniące rolę prądnic; pozostałe prądnice i pozostałe rodzaje wyposażenia do silników spalinowych sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.22.0 PKWiU,
5.  poz. 73 - Sprzęt sygnalizacyjny elektryczny, wycieraczki do szyb, urządzenia zapobiegające zamarzaniu lub potnieniu szyb, w rodzaju stosowanych w pojazdach sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.23.0 PKWiU,
6.  poz. 74 - Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.30.0 PKWiU,
7.  poz. 75 - Pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz części i akcesoria nadwozi sklasyfikowane w grupowaniu 29.32.20.0 PKWiU,
8.  poz. 76 - Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane sklasyfikowane w grupowaniu 29.32.30.0 PKWiU.
Ponadto, w poz. 145-150 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wskazano również następujące czynności:9.  Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.31.1),
10.  Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKWiU 45.32.1),
11.  Pozostała sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.32.2).

Przedmiotem nabycia przez Spółkę za ustaloną cenę jest samochód w określonym standardzie, z określonym wyposażeniem/akcesoriami, które zamówił klient. Pojazdy samochodowe nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym w Wariancie 1 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie od tego, czy na fakturze znajduje się oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, czy też nie ma takiego oznaczenia.

2\. Uzasadnienie w zakresie Pytania 2 i Pytania 3

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT: „przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności”.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców „dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. ”

Załącznik nr 15 do ustawy o VAT - stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie powinna zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Nabywca towarów lub usług będący podatnikiem VAT ma obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, jeśli łącznie spełnione zostały następujące warunki:

(i) nabyte towary lub usługi są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT,

(ii) nabycie zostało udokumentowane fakturą,

(iii) kwota należności ogółem wskazana na fakturze stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców - czyli w praktyce co najmniej 15.000 zł.

Nabycie przez Spółkę samochodów jest udokumentowane fakturą (warunek ii), a kwoty nabywanych towarów stanowią co najmniej 15.000 zł (warunek iii). Dla powstania obowiązku zastosowania przez Spółkę mechanizmu podzielonej płatności konieczne jest więc ustalenie, czy przedmiot sprzedaży mieści się w zakresie towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (warunek i).

Wśród towarów związanych z branżą motoryzacyjną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT wymienione zostały m. in.:

1.  poz. 68 - Części do silników spalinowych wewnętrznego spalania, o zapłonie iskrowym, z wyłączeniem części do silników lotniczych, sklasyfikowane w grupowaniu 28.11.41.0 PKWiU (zgodnie z PKWiU 2008),
2.  poz. 70 - Wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych, statkach powietrznych lub pływających - wyłącznie wiązki przewodów zapłonowych i innych przewodów, w rodzaju stosowanych w pojazdach samochodowych, sklasyfikowane w grupowaniu ex 29.31.10.0 PKWiU,
3.  poz. 71 - Świece zapłonowe; iskrowniki; prądnice iskrownikowe; magnetyczne koła zamachowe; rozdzielacze; cewki zapłonowe, sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.21.0 PKWiU,
4.  poz. 72 - Silniki rozrusznikowe oraz rozruszniki pełniące rolę prądnic; pozostałe prądnice i pozostałe rodzaje wyposażenia do silników spalinowych sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.22.0 PKWiU,
5.  poz. 73 - Sprzęt sygnalizacyjny elektryczny, wycieraczki do szyb, urządzenia zapobiegające zamarzaniu lub potnieniu szyb, w rodzaju stosowanych w pojazdach sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.23.0 PKWiU,
6.  poz. 74 - Części pozostałego sprzętu i wyposażenia elektrycznego do pojazdów sklasyfikowane w grupowaniu 29.31.30.0 PKWiU,
7.  poz. 75 - Pasy bezpieczeństwa, poduszki powietrzne oraz części i akcesoria nadwozi sklasyfikowane w grupowaniu 29.32.20.0 PKWiU,
8.  poz. 76 - Części i akcesoria do pojazdów silnikowych (z wyłączeniem motocykli), gdzie indziej niesklasyfikowane sklasyfikowane w grupowaniu 29.32.30.0 PKWiU.
Ponadto, w poz. 145-150 załącznika nr 15 do ustawy o VAT wskazano również następujące czynności:9.  Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.31.1),
10.  Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKWiU 45.32.1),
11.  Pozostała sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.32.2).

Pojazdy samochodowe nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W związku z powyższym faktura wystawiania za nabycie samochodu nie rodzi obowiązku zapłaty w systemie podzielonej płatności. Również w sytuacji, gdy na fakturze wyszczególnione są dodatkowe elementy składające się na wyposażenie samochodu, bądź dodatkowe akcesoria, nie zmienia to charakteru przedmiotu sprzedaży dla potrzeb VAT, tzn. Spółka nadal dokonuje zakupu jednego towaru (samochodu w wersji obejmującej wszystkie elementy dodatkowego wyposażenia i akcesoria). W szczególności nie ma znaczenia fakt, że ostateczna cena samochodu jest kalkulowana jako cena wyjściowa powiększona o wartość wyposażenia dodatkowego oraz akcesoriów.

Jak wskazano w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Zarówno sprzedaż samochodów (osobowych lub dostawczych), jak i elementów ich dodatkowego wyposażenia lub akcesoriów do nich jest kwalifikowana z punktów widzenia VAT jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Co istotne, dla celów VAT przyjmuje się, że dla zdefiniowania „rzeczy oraz ich części” należy odwołać się do przepisów KC.

Zgodnie z art. 45 KC „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Zgodnie z art. 47 § 2 KC „częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

Posiłkując się więc definicją części składowej z KC, należy uznać, iż elementy wyposażenia dodatkowego oraz akcesoria do nabywanego samochodu, które były przedmiotem zamówienia klienta oraz są w chwili nabywania ich przez Spółkę już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodach, stanowią części składowe samochodów, ponieważ zachodzi między nimi wspomniane fizyczne i funkcjonalne powiązanie oraz taki jest sens ekonomiczny ich sprzedaży. Z perspektywy Spółki (nabywcy samochodu) nabycie elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów samochodowych jest nierozerwalnie związane z nabyciem samochodu (świadczenie główne) i mają sens gospodarczy tylko przy jednoczesnym nabyciu samochodu, tzn. Spółka nie nabywa ich do odrębnego z nich korzystania, lecz jedynie jako element dodatkowy do zakupu samochodu, który w takiej właśnie wersji zostanie następnie przekazany klientowi w ramach umowy najmu/leasingu.

Tym samym zakupione towary zarówno dla Spółki jak i dla klientów Spółki stanowią w istocie jedną rzecz, tzn. w pełni wyposażony samochód. Co więcej, nabycie samych elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów, czy też nabycie ich w celu wymontowania i odrębnego korzystania, jest pozbawione jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, w szczególności z punktu widzenia Spółki, która oddaje klientom do używania samochód, a nie oddzielnie elementy wyposażenia dodatkowego/akcesoria samochodowe. Rozdzielanie wartości elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów samochodowych na osobne świadczenie od sprzedaży samochodów w których są one zamontowane/zainstalowane/umieszczone, stanowiłoby sztuczny i nieuzasadniony gospodarczo zabieg.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] dotyczącym świadczeń kompleksowych dla potrzeb VAT. Z orzeczeń tych wynika, że jeśli nabywca otrzymuje od dostawcy kilka świadczeń, to należy zbadać, czy z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia należy postrzegać jako jednolite świadczenie, czy też odrębne świadczenia (np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, podobnie w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, także w sprawie C-308/96 oraz w sprawie C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana (np. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.). TSUE stwierdził, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy co najmniej jeden element dostawy ma charakter nadrzędny, podczas gdy pozostałe czynności lub elementy mają charakter pomocniczy. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania głównego (podstawowego) świadczenia (np. wyrok TSUE w sprawie C-117/11 Purple Parking). Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, to o jej kwalifikacji dla celów VAT decyduje wówczas to świadczenie, które ma charakter zasadniczy - całe świadczenie kompleksowe jest wówczas opodatkowane według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak już zostało wskazane, nabywane przez Wnioskodawcę samochody, w których zamontowano/zainstalowano/umieszczono elementy wyposażenia dodatkowego oraz akcesoria, stanowią jedną całość i są traktowane jako jeden towar. W tej sytuacji również z cywilnoprawnego punktu widzenia nie występują odrębne świadczenia, więc tym bardziej uznanie, że Wnioskodawca nabywa dodatkowe wyposażenie oraz akcesoria samochodowe odrębnie od samochodów byłoby całkowicie sztuczne i nie oddawałoby charakteru transakcji, ani też zamiaru stron. Z pewnością celem Spółki (ani też klienta, który zamówił samochód) nie jest odrębne nabycie elementów wyposażenia czy akcesoriów, lecz samochodu z kompletnym, wybranym przez klienta wyposażeniem i akcesoriami, które są uwzględniane w końcowej cenie samochodu.

Należy wskazać, że w orzeczeniach dotyczących świadczeń złożonych TSUE analizował również wpływ sposobu wyceny i fakturowania poszczególnych świadczeń składowych na podatkową kwalifikację czynności. TSUE uznał, iż sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, choć nie mają w tej kwestii znaczenia decydującego (np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, pkt 31). H Według TSUE, aby stwierdzić niezależny charakter świadczeń należy zbadać, czy „odzwierciedlają interesy stron umowy" (wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44 i 45) oraz elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji (wyrok TSUE w sprawie C 42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, pkt 37).

Również z punktu widzenia interesów stron umowy, celu nabywcy (Spółki) oraz elementów charakterystycznych danej transakcji, jedyną kwalifikacją oddającą cele stron umowy i ekonomiczne znaczenie transakcji jest uznanie, że sposób fakturowania ma w opisywanej sytuacji jedynie znaczenie techniczne, a Spółka z punktu widzenia VAT nabywa jeden towar - samochód. Nie ma przy tym znaczenia wyodrębnienie w adnotacji na fakturze, bądź w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia pozycji wartość elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów. Powyższe wynika z tego, że elementy wyposażenia dodatkowego oraz akcesoria samochodowego nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jedynie umożliwiają pełniejsze i zgodne z zamierzeniami wykorzystanie nabywanego samochodu. Są to więc elementy pomocnicze, które dla celów VAT dzielą los prawnopodatkowy świadczenia głównego - dostawy samochodów.

Na końcu Wnioskodawca zauważa, że samo umieszczenie przez sprzedawcę na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” nie powoduje powstania obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności i nie jest wiążące dla Wnioskodawcy. Powyższe znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r., w której w odniesieniu do przepisów wyłączających z kosztów podatkowych wydatki, za które nie dokonano płatności podzielonej mimo takiego obowiązku, stwierdzono, iż: „\[\`(...)\`\] pomimo oznaczenia faktury VAT klauzulą »mechanizm podzielonej płatności«, w sytuacji w której okaże się, że zakupione przez Wnioskodawcę towary lub usługi nie wchodzą w zakres towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, do Wnioskodawcy nie będzie miało zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów \[\`(...)\`\]” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.387.2019.1.SG).

Podsumowując, przedmiotem nabycia przez Spółkę w Wariancie 2 i Wariancie 3 jest samochód w określonym standardzie, z określonym wyposażeniem/akcesoriami, które zamówił klient i które są uwzględnione w kalkulacji całkowitej ceny zakupu samochodu.

Biorąc pod uwagę, iż pojazdy samochodowe nie zostały wymienione w załączniku 15 do ustawy o VAT, zarówno w Wariancie 2 jak i Wariancie 3 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie od tego, czy na fakturze znajduje się oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, czy też nie ma takiego oznaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751) przewiduje z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzenie katalogu towarów i usług, w stosunku do których obligatoryjne zastosowanie będzie miał mechanizm podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmującym dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności.”

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania zakupu samochodów różnych marek na podstawie umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy bądź umów podobnych, a także na podstawie oferowanych pożyczek. Spółka kupuje od dealerów samochodowych samochody z różnym poziomem wyposażenia oraz zgodnie z oczekiwaniami klientów z dodatkowymi akcesoriami lub wyposażeniem. Dealerzy dokumentując sprzedaż samochodów na rzecz Spółki wystawiają z tego tytułu faktury w jednym z trzech wariantów:

1.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor oraz rodzaj tapicerki. Faktura zawiera cenę obejmującą w pełni wyposażony pojazd, tzn. faktura nie zawiera wyszczególnionych pozycji określających wartości dodatkowego wyposażenia bądź akcesoriów samochodowych – wariant 1.
2.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor oraz rodzaj tapicerki. Dodatkowo na fakturze w pozycji UWAGI lub w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia, wymieniane są także elementy wyposażenia dodatkowego lub akcesoria samochodowe. W momencie sprzedaży wszelkie dodatkowe elementy wyposażenia oraz akcesoria są już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodzie. Wartość poszczególnych dodatkowych elementów nie jest osobno wyszczególniona na fakturze. Faktura zawiera cenę obejmująca w pełni wyposażony pojazd, tzn. faktura nie zawiera wyszczególnionych pozycji określających wartość dodatkowego wyposażenia bądź akcesoriów samochodowych – wariant 2.
3.  Nabywanym towarem jest samochód. Opis towaru na fakturze uwzględnia w szczególności markę, model pojazdu, wersję wyposażenia, rok produkcji, kolor oraz rodzaj tapicerki. Dodatkowo na fakturze w pozycji UWAGI lub w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia, wymieniane są także elementy wyposażenia dodatkowego lub akcesoria samochodowe. W momencie sprzedaży wszelkie dodatkowe elementy wyposażenia oraz akcesoria są już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodzie. Suma elementów stanowi ostateczną cenę netto pojazdu, która na fakturze jest wykazywana w jednej pozycji jako wartość netto kompletnego pojazdu – wariant 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w opisanych wariantach 1-3 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem nabycia przez Spółkę za ustaloną cenę jest samochód w określonym standardzie, z określonym wyposażeniem/akcesoriami, które zamówił klient.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, że w każdym wariancie (1-3) przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę od dealera jest samochód niezależnie od elementów dodatkowych tj. wyposażenia lub akcesoriów, wybranych przez klienta w momencie gdy klient składał u dealera zamówienie na rodzaj samochodu. W momencie sprzedaży wszelkie dodatkowe elementy wyposażenia oraz akcesoria są już zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodzie. Elementy wyposażenia dodatkowego oraz akcesoria do nabywanego samochodu, które były przedmiotem zamówienia oraz są w chwili nabywania ich przez Spółkę zamontowane/zainstalowane/umieszczone w samochodach, stanowią części składowe samochodów, ponieważ zachodzi między nimi powiązanie fizyczne i funkcjonalne. Z perspektywy nabywcy samochodu nabycie elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów samochodowych jest nierozerwalnie związane z nabyciem samochodu. Transakcja ma sens gospodarczy tylko przy jednoczesnym nabyciu samochodu, zatem nie powinna być sztucznie dzielona z uwagi na zamówione przez klienta dodatkowe elementy. Spółka nie nabywa dodatkowego wyposażenia oraz akcesoriów do odrębnego korzystania, lecz jedynie jako element dodatkowy do zakupu samochodu, który w takiej właśnie wersji zostanie przekazany klientowi zgodnie ze złożonym zamówieniem. Tym samym zakupione towary zarówno dla Spółki jak i dla klientów Spółki stanowią w istocie jedną rzecz, tzn. w pełni wyposażony samochód zgodny z oczekiwaniami i zamówieniem klienta. Nie ma przy tym znaczenia wyodrębnienie w adnotacji na fakturze (w polu uwagi), bądź w oddzielnej specyfikacji przedmiotu zamówienia pozycji wartość elementów wyposażenia dodatkowego lub akcesoriów. Są to więc elementy pomocnicze, które dla celów VAT dzielą los prawnopodatkowy świadczenia głównego – dostawy samochodów.

W konsekwencji należy przyjąć, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę od dealera w każdym z wariantów jest samochód, zgodny z zamówieniem klienta. Pojazdy samochodowe nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Zatem w wariancie 1 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, niezależnie od tego, czy na fakturze znajduje się oznaczenie „mechanizm podzielonej płatności”, czy też nie ma takiego oznaczenia, gdyż przedmiotem nabycia jest towar, który nie został zamieszczony w załączniku nr 15 do ustawy.

Analogicznie, przedmiotem nabycia w zakresie wariantu 2 i 3 są pojazdy, które nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. W związku z powyższym faktura wystawiana za nabycie samochodu nie rodzi obowiązku zapłaty w systemie podzielonej płatności. Również w sytuacji, gdy na fakturze w pozycji UWAGI lub w załączonej specyfikacji wyszczególnione są dodatkowe elementy składające się na wyposażenie samochodu, bądź dodatkowe akcesoria. Nie zmienia to charakteru przedmiotu sprzedaży dla potrzeb VAT, tzn. Spółka nadal dokonuje zakupu jednego towaru - samochodu. Bez wpływu pozostaje fakt, że ostateczna cena samochodu jest kalkulowana jako cena wyjściowa powiększona o wartość wyposażenia dodatkowego oraz akcesoriów.

Reasumując, przedmiotem nabycia przez Spółkę w wariancie 2 i 3 jest samochód w określonym standardzie, z określonym wyposażeniem, które uwzględnione jest w kalkulacji całkowitej ceny zakupu samochodu. Biorąc pod uwagę, że samochody nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, zarówno w wariancie 2 i 3 przy dokonywaniu płatności za nabyte towary, gdzie ich nabycie zostało udokumentowane fakturą w której kwota należności ogółem stanowi co najmniej kwotę 15.000 zł, Spółka nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). ).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.