Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.688.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Ustalenia: - czy spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy winna być kwalifikowana jako wydatek stanowiąc koszt uzyskania przychodów, - czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę od spółki OZE spłaty Wierzytelności oraz otrzymaniem zapłaty Dalszych odsetek, obowiązek rozpoznania tych płatności jako przychód podlegający opodatkowaniu dotyczy wyłącznie Dalszych odsetek, w dacie ich otrzymania przez Spółkę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; odsetki; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spłata; subrogacja; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy winna być kwalifikowana jako wydatek stanowiąc koszt uzyskania przychodów,

\- czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę od spółki OZE spłaty Wierzytelności oraz otrzymaniem zapłaty Dalszych odsetek, obowiązek rozpoznania tych płatności jako przychód podlegający opodatkowaniu dotyczy wyłącznie Dalszych odsetek, w dacie ich otrzymania przez Spółkę.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

(…) S.A. (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest A. - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka nabywa aktywa, umożliwiające jej pozyskiwanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE). Energia z OZE wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych Spółki – do wytwarzania wyrobów, które są przedmiotem sprzedaży bądź stanowi bezpośrednio przedmiot sprzedaży realizowanej przez Spółkę dla innych odbiorców.

Jeden z modeli pozyskania takich aktywów (który powszechnie funkcjonuje na rynku OZE), polega na nabyciu przez Spółkę 100% udziałów w spółce X (dalej: „spółka OZE”), będącej producentem energii OZE (co zapewnia Spółce możliwość nabywania od takiego podmiotu całości produkowanej energii OZE).

Nabywana spółka OZE posiada zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym naliczone i niewymagalne odsetki) wobec podmiotu Y (dalej: „Pierwotny Pożyczkodawca”). Na dzień nabycia udziałów: spółka OZE, Spółka i Pierwotny Pożyczkodawca (podmiot Y) zawierają umowę subrogacji (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, na zasadach przewidzianych w art. 518 § 1 pkt. 3 Kodeksu Cywilnego (subrogacja):

\- Spółka dokonuje spłaty wierzytelności należnych Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych (spółce OZE) pożyczek oraz naliczonych odsetki na dzień zawarcia Umowy (dalej łącznie: „Wierzytelności”);

\- W związku ze spłatą Wierzytelności przez Spółkę (dokonaną wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy) Wierzytelności te przechodzą na Spółkę i Spółka wstępuje w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy (zaspokojonego wierzyciela);

\- Spółka OZE wyraża zgodę na ww. rozliczenie i wstąpienie Spółki z tytułu spłaconej Wierzytelności w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy.

W efekcie subrogacji Spółka posiada roszczenie (należność) wobec Spółki OZE, a Spółka OZE symetryczne zobowiązanie do spłaty na rzecz Spółki z tytułu:

\- Wierzytelności, tj. kwot spłaconych przez Spółkę wobec Pierwotnego

Pożyczkodawcy - przejętych przez Spółkę w drodze Umowy oraz

\- odsetek od pożyczki, należnych za okres po dacie zawarcia Umowy do dnia ich spłaty przez spółkę OZE (dalej: „Dalsze odsetki”).

W konsekwencji spółka OZE dokonywać będzie na rzecz Spółki zapłaty kwot

Wierzytelności, jak i Dalszych odsetek (zgodnie z umową pożyczki zawartą pierwotnie między spółką OZE a Pierwotnym Pożyczkodawcą).

W księgach rachunkowych Spółki (bilansowe):

\- Wierzytelności, tj. kwoty spłacone przez Spółkę wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy (przejęte przez Spółkę w drodze Umowy) są ujmowane jako należność od Spółki OZE (co nie stanowi pozycji wpływającej na wynik finansowy);

\- Dalsze odsetki (w dacie naliczenia) ujmowane są jako przychody (co stanowi element wyniku finansowego).

**Pytania**

1\. Czy spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy winna być kwalifikowana jako wydatek stanowiąc koszt uzyskania przychodów?

2\. Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę od spółki OZE spłaty Wierzytelności oraz otrzymaniem zapłaty Dalszych odsetek, obowiązek rozpoznania tych płatności jako przychód podlegający opodatkowaniu dotyczy wyłącznie Dalszych odsetek, w dacie ich otrzymania przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2

Opodatkowaniu podatkiem CIT, jako przychód, podlegają wyłącznie Dalsze odsetki, na moment ich zapłaty przez spółkę OZE na rzecz Spółki.

Uzasadnienie:

Ad 1

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), instytucja subrogacji ustawowej oznacza spłatę pierwotnego wierzyciela, nie przez dłużnika pierwotnego lecz przez podmiot trzeci (za zgodą dłużnika). W konsekwencji podmiot trzeci wstępuje w prawa pierwotnego wierzyciela do wysokości spłaconych kwot, zaś dłużnik zobowiązany jest do spłaty (zwrotu) tych kwot na rzecz tego podmiotu trzeciego (jak również dokonania innych płatności, o ile przewiduje to umowa przejęta w drodze subrogacji). Subrogacja ustawowa, jest więc instytucją inną niż cesja, która jest uregulowana w art. 509 KC, stąd też skutki podatkowe subrogacji są odmienne niż w przypadku umowy cesji (która ma miejsce przy nabyciu wierzytelności za określoną cenę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanego przepisu, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione m.in. następujące warunki:

\- Wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie zostaje Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona:

\- Wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/przyszłego w wyniku subrogacji ustawowej Spółka, dokonując spłaty Pierwotnego Pożyczkodawcy, weszła w prawa tego wierzyciela, co skutkuje m.in. powstaniem roszczenia po stronie Spółki wobec dłużnika (spółki OZE) o zwrot spłaconej kwoty Wierzytelności. W efekcie poniesiony przez Spółkę wydatek na spłatę Pierwotnego Pożyczkodawcy, nie ma charakteru definitywnego, gdyż ma być zwrócony Spółce przez spółkę OZE.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a) oraz lit. b) ustawy o CIT, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (\`(...)\`) oraz innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Stąd też spłata Wierzytelności dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy, która nie ma charakteru definitywnego i jako mieszcząca się w dyspozycji ww. regulacji art. 16 ustawy o CIT, winna być na trwale wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (również w przypadku gdy Spółka otrzyma zwrot tych kwot od spółki OZE).

Ad 2

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się m.in. otrzymane pieniądze. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 6a stanowią odpowiednio, iż do przychodów nie zalicza się: (i) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) oraz (ii) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż ustawodawca co do zasady zalicza do przychodów otrzymane pieniądze, jednakże z wyłączeniem takich przypadków, które są objęte art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc ww. regulacje do prezentowanego w niniejszym wniosku opisu sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, jako przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT winny być rozpoznane Dalsze odsetki na moment ich otrzymania przez Spółkę (art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT), bowiem tylko te odsetki stanowią trwałe przysporzenie Spółki, zwiększając jej dochód.

Natomiast otrzymana (przez Spółkę od spółki OZE) spłata Wierzytelności nie stanowi kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu. Otrzymana spłata Wierzytelności stanowi bowiem zwrot wydatków poniesionych czasowo przez Spółkę, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (co uzasadniono w pkt Ad 1). Stąd też otrzymana przez Spółkę kwota Wierzytelności konsekwentnie winna być wyłączona z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu CIT, w związku z regulacją art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1610 ze zm. regulujących instytucję subrogacji.

Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ww. ustawy,

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Subrogacja (łac. subrogatio; inaczej podstawienie) jest instytucją prawa cywilnego polegająca na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela. Wierzytelność może być spłacona przez osobę trzecią w całości lub do określonej wysokości.

Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach co zaspokojony wierzyciel. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy, w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela polega na tym, że istniejącym stosunku zobowiązaniowym (dłużnik – wierzyciel), osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony, lecz zaciąga nowy dług wobec osoby trzeciej. W miejsce relacji dłużnik – wierzyciel powstaje relacja dłużnik – osoba trzecia (nowy wierzyciel). Następuje więc zmiana wierzyciela a wierzytelność wciąż istnieje wobec dłużnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy winna być kwalifikowana jako wydatek stanowiąc koszt uzyskania przychodów.

W wyniku zawarcia opisanej we wniosku umowy subrogacji Wnioskodawca dokonuje spłaty wierzytelności należnych Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych (spółce OZE) pożyczek oraz naliczonych odsetek na dzień zawarcia Umowy i w związku ze spłatą Wierzytelności przez Wnioskodawcę (dokonaną wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy) Wierzytelności te przechodzą na Wnioskodawcę i Wnioskodawca wstępuje w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy (zaspokojonego wierzyciela), Spółka OZE wyraża zgodę na ww. rozliczenie i wstąpienie Spółki z tytułu spłaconej Wierzytelności w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy.

Zatem wstąpicie Państwo w miejsce dotychczasowego wierzyciela a Spółka OZE stanie się Państwa Dłużnikiem. Nabędziecie Państwo jednocześnie prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował przede wszystkim w art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Innymi słowy, dla kwalifikacji podatkowej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o CIT, zgodnie z którym

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:

a) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

b) na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

wskazać należy, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ to nie Wnioskodawca udzielił pożyczki, Wnioskodawca tylko nabył wierzytelność i wstąpił w prawa wierzyciela na zasadzie subrogacji z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca nie stał się bowiem wierzycielem wobec Dłużnika w wyniku udzielenia mu Pożyczki, ale w wyniku spłaty pierwotnego wierzyciela (podmiotu Y) w drodze Subrogacji i wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa dotychczasowego wierzyciela. W związku z tym rozliczenie spłaty Wierzytelności powinno się odbyć na zasadach ogólnych - kwota/kwoty otrzymanej spłaty/ spłat Wierzytelności – będą stanowiły przychód podatkowy, natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów równych wydatkom poniesionym na jej nabycie (tj. kwocie spłaty Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego, która polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zatem Wnioskodawca poniesie wydatek w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, ale w dacie poniesienia tego wydatku nie zaliczy go jeszcze do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ na moment poniesienia wydatku przychód jeszcze nie wystąpi.

W związku z powyższym, rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że dopiero otrzymywanie spłat z tytułu Wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uzyskania tych Wierzytelności na podstawie umowy Subrogacji.

Tym samym spłata Wierzytelności (tj. pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy stanowi koszty uzyskania przychodów, jednak nie w momencie spłaty Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy lecz w momencie dokonania spłaty tej wierzytelności przez Dłużnika (Spółkę OZE).

Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, z którego wynika, że „spłata Wierzytelności dokonana przez Spółkę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy, która nie ma charakteru definitywnego i jako mieszcząca się w dyspozycji ww. regulacji art. 16 ustawy o CIT, winna być na trwale wyłączona z kosztów uzyskania przychodów”, bowiem stanowi ona koszt uzyskania przychodów, jednak dopiero w momencie jej spłaty przez Spółkę OZE.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę od spółki OZE spłaty Wierzytelności oraz otrzymaniem zapłaty Dalszych odsetek, obowiązek rozpoznania tych płatności jako przychód podlegający opodatkowaniu dotyczy wyłącznie Dalszych odsetek, w dacie ich otrzymania przez Spółkę wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że spółka OZE dokonywać będzie na rzecz Spółki zapłaty kwot Wierzytelności, jak i Dalszych odsetek (zgodnie z umową pożyczki zawartą pierwotnie między spółką OZE a Pierwotnym Pożyczkodawcą).

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego, która polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zatem jak wskazano już powyżej Wnioskodawca poniesie wydatek w kwocie odpowiadającej kwocie głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek, ale w dacie poniesienia tego wydatku nie zaliczy go jeszcze do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ na moment poniesienia wydatku przychód jeszcze nie wystąpi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

2) kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

Jak wynika z powyższych przepisów, na pojęcie przychodu składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika, o czym świadczy użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zwrot „otrzymane”.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że w przypadku nabycia przez podatników wierzytelności w celu uzyskania ich późniejszej spłaty, przychodem podatkowym są faktycznie wyegzekwowane od dłużników kwoty pieniężne.

Bowiem aż do momentu otrzymania spłaty z tytułu posiadanych wierzytelności nie można mówić o powstaniu trwałego przysporzenia majątkowego po stronie nabywcy wierzytelności, które to przysporzenie stanowi przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Tym samym środki otrzymane od Spółki OZE tytułem spłaty Wnioskodawcy będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, iż w związku z omawianą Subrogacją przychodem Wnioskodawcy powinny być wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółki OZE całości lub części spłat z tytułu posiadanych Wierzytelności.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów podatkowych kwoty zwróconych pożyczek. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie stał się wierzycielem wobec Dłużnika w wyniku udzielenia mu Pożyczki, ale w wyniku spłaty pierwotnego wierzyciela (podmiotu Y) w drodze Subrogacji i wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa dotychczasowego wierzyciela. W związku z tym rozliczenie spłaty Wierzytelności powinno się odbyć na zasadach ogólnych - kwota/kwoty otrzymanej spłaty/ spłat Wierzytelności – będą stanowiły przychód podatkowy, natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów równych wydatkom poniesionym na jej nabycie (tj. kwocie spłaty Wierzytelności na podstawie umowy subrogacji).

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do poniesionychi zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy (lub stanowić wydatek wyłączony z tego na mocy art. 16 ustawy o CIT) oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W niniejszej sprawie wydatki na nabycie wierzytelności będą kosztem uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności. Zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Środki otrzymane od Spółki OZE tytułem spłaty Wierzytelności będą dla Państwa definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Środki te podlegają opodatkowaniu, stanowiąc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, mający charakter przepisu szczególnego dotyczy odsetek i stanowi,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji - jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nieotrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są więc przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa „otrzymanie”, w przypadku ewentualnych wątpliwości – można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo „otrzymać” oznacza:

1\. zostać odbiorcą czegoś, dostać coś,

2\. uzyskać, osiągnąć coś,

3\. wyprodukować coś z czegoś.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko, jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki, należnych za okres po dacie zawarcia Umowy subrogacji do dnia ich spłaty przez spółkę OZE (Dalszych odsetek), będzie przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, przychodem Wnioskodawcy powinny być wartości nabytych Wierzytelności w momencie uzyskania od Spółek całości lub części spłat z tytułu posiadanych Wierzytelności oraz otrzymane przez Wnioskodawcę Dalsze odsetki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jako przychód, stanowić będą nie tylko Dalsze odsetki, ale cała wartość spłaconej wierzytelności.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).