Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.622.2021.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-14
Teza: brak opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym nadanym 2 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 listopada 2021 r. (doręczone 9 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

3 września 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2021 r. (data wpływu 16 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 3 listopada 2021 r. (doręczone 9 listopada 2021 r.).

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

· Pana K.P.

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

· Panią D.P.

· Pana W.D.

**przedstawiono następujący** **stan faktyczny:**

24 sierpnia 2002 roku dokonano zakupu z Agencji Własności Rolnej gorzelni rolniczej (budynki i grunty). Współwłaścicielami są: w 50% D. i K. P. (zakup do majątku wspólnego), w 50% W.D. (zakup do majątku odrębnego).

Zakup gorzelni nie był opodatkowany VAT. W 2004 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w w/w gorzelni, będąc VAT-owcem i wprowadzając swój udział i żony na środki trwałe oraz wydzierżawiając do czasu zakończenia działalności pozostałą część od Pana D.

W kwietniu 2014 roku, Wnioskodawca zlikwidował działalność, przekazując gorzelnię na cele osobiste. Żona od 2000 roku nadal prowadzi działalność gospodarczą (biuro rachunkowe), opodatkowaną VAT. W 2021 roku gorzelnia została sprzedana (sprzedaż zwolniona z VAT, interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2020 roku, 0114-KDIP4-3.4012.32.2020.4.MP,\`(...)\`) z wyłączeniem wydzielonej niezabudowanej działki o powierzchni 0,4 ha.

Wydzielona działka:

*   razem z pozostałymi gruntami wprowadzona była do ewidencji środków trwałych, ale wykorzystywany w działalności gospodarczej był tylko majątek bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, tj. z wyłączeniem gruntów niezabudowanych,
*   po zakończeniu działalności nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych, nie stanowiła przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze,
*   nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony,
*   nie jest i nie była wykorzystywana w celach zarobkowych przez Pana D. (poza okresem, kiedy majątek gorzelni był przedmiotem umowy dzierżawy),
*   wnioskodawcy nie podejmowali żadnych czynności (z wyłączeniem wydzielenia w/w działki) mających na celu przygotowanie działki do sprzedaży lub w celu podniesienia jej wartości. Cena działki została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży i nie mają na nią wpływu działania inwestora zmierzające do jej zakupu.

Strona kupująca jest zainteresowana wyłącznie takim przeprowadzeniem transakcji (zapis w umowie przedwstępnej), w wyniku której przy zachowaniu niżej wymienionych warunków nabędzie prawo własności wydzielonej działki umożliwiające prawidłową realizację przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na wybudowaniu oraz prowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą.

Wydzielona działka zostanie zakupiona przez inwestora pod następującymi warunkami:

\- uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę,

\- uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew i zgody na nowe nasadzenia,

\- niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

\- potwierdzenia badaniami geotechnicznymi posadowienia budynków,

\- uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych,

\- uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

\- uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie,

\- podpisania porozumienia z innym właścicielem działki gruntu dotyczącego ustanowienia na rzecz kupującego służebności gruntowej,

\- uzyskania przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności bądź zwolnieniu z naliczania podatku VAT.

Kupujący zastrzegł w umowie prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia w/w warunków, z wyłączeniem uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Sprzedający zobowiązują się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw oraz oświadczają, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wszelkiej pomocy w zakresie procedur niezbędnych przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń wyżej określonych, jak również nie podejmować jakiejkolwiek współpracy pośrednio lub bezpośrednio z osobami trzecimi w zakresie zbycia wydzielonej działki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że żaden ze sprzedających nie posiada innych nieruchomości do sprzedaży. D. i K. P. w 1997 roku zakupili działkę pod budowę domu. Po wybudowaniu domu i zagospodarowaniu przynależnej ziemi okazało się, że pozostało 9 arów ziemi niezabudowanej, która została sprzedana w 2016 roku.

W/w nieruchomość do chwili sprzedaży nie była wynajmowana, wydzierżawiona ani nie była przedmiotem innych umów. Pan W. D. w 1998 roku zakupił działkę pod budowę domu, w którym mieszkał do dnia zamiany domu w 2002 roku na mieszkanie. Sprzedający nie byli zobowiązani się zarejestrować jako podatnicy VAT.

D. i K. P. nabyli nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej (gorzelni rolniczej) przez męża. W. D. nabył nieruchomość w celach mieszkalnych (po podziale majątku w wyniku rozwodu dotychczasowe mieszkanie otrzymała żona) oraz celem prowadzenia wspólnie z K. P. gorzelni. W związku ze znacznymi nakładami na uruchomienie działalności wycofał się z zamiarów prowadzenia działalności, udostępniając swoją część poprzez wydzierżawienie (najem) K. P.

Po zakończeniu działalności, działka nie była wykorzystywana przez D. i K. P. w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych lub innych, nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy lub innych umów, była nieużytkowana.

Po zakończeniu działalności K. P. nastąpiło rozwiązanie umowy najmu części gorzelni zakupionej przez W. D. i na dalszym etapie działka nie była wykorzystywana przez W. D. w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych lub innych, nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy lub innych umów, była nieużytkowana.

D. P. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (prowadzi biuro rachunkowe), K. P. oraz W. D. nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Pan W. D. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej.

Poza wywieszeniem ogłoszenia na budynku gorzelni i zamieszczenia tegoż ogłoszenia w internecie, sprzedający nie poczynili jakichkolwiek innych działań (np. korzystania z biura nieruchomości), jak również nie ponieśli żadnych dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości, np. na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącze linii elektrycznej. Nabywca sam szukał miejsca na zaplanowaną inwestycję, a o możliwości zakupu działki dowiedział się z ogłoszenia na budynku gorzelni.

Zakres pełnomocnictwa udzielony kupującemu wynika z zawartej przedwstępnej umowy kupna- sprzedaży, albowiem miał umożliwić kupującemu:

\- uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę,

\- uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew i zgody na nowe nasadzenia,

\- niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

\- potwierdzenie badaniami geotechnicznymi posadowienia budynków,

\- uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych,

\- uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

\- uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie,

\- podpisanie porozumienia z innym właścicielem działki gruntu dotyczącego ustanowienia na rzecz kupującego służebności gruntowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż wydzielonej działki podlega opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Zainteresowanych,** działania kupującego dokonywane za zgodą Wnioskodawcy, nie wpłyną na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości, ponieważ zgodnie z zawartą aktem notarialnym umową przedwstępną sprzedaży, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży kupujący własnym kosztem i staraniem usunie usytuowane na działce urządzenia a jedyną zmianą sprzed umowy będzie wydzielenie działki.

Plan zagospodarowania przestrzennego wydany 27 sierpnia 2019 roku zatwierdzony przez Radę Gminy umożliwia na wydzielonej działce prowadzenie inwestycji, jaką kupujący zamierza realizować. Działania mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę były procesem rozpoczynającym inwestycję kupującego, mają znaczenie tylko dla tego konkretnego inwestora, nie zwiększają wartości działki w sposób uniwersalny.

W przypadku nie dojścia do sfinalizowania tej transakcji, dla innych potencjalnych nabywców, uzyskane pozwolenia nie mają znaczenia. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami, bowiem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem, sprzedaż działki stanowić powinna zwykłe wykonywanie prawa własności.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż wydzielonej działki nie podlega opodatkowaniu VAT ponieważ:

*   działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, bowiem z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami,
*   sprzedaż działki stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności,
*   nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym, co do zasady sprzedaż gruntów niezabudowanych winna być opodatkowana podatkiem VAT. Należy jednak podkreślić, że nie zawsze tak jest. Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie obciążona podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
*   działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,
*   orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w polskiej sprawie (orzeczenie w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste.

Reasumując: zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w ustawie pokazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Właściciele nieruchomości w zakresie sprzedaży działki nie będą działać w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazuje na to okoliczność, że właściciele nieruchomości po zakończeniu prowadzenia gorzelni przez K. P. i w związku z tym rozwiązaniu umowy najmu przez W. D. nie udostępniali nigdy ani też nie udostępniają obecnie nikomu gruntów zarówno w drodze dzierżawy, jak i użyczenia czy najmu, nie osiągali i nie osiągają z tego tytułu żadnych przychodów, a sprzedaż działki stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że 24 sierpnia 2002 roku dokonano zakupu z Agencji Własności Rolnej gorzelni rolniczej (budynki i grunty). Współwłaścicielami są: w 50% D. i K. P. oraz w 50% W. D. Zakup gorzelni nie był opodatkowany VAT. W 2004 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w w/w gorzelni, będąc podatnikiem VAT i wprowadzając swój udział i żony na środki trwałe oraz wydzierżawiając do czasu zakończenia działalności pozostałą część od Pana D. W kwietniu 2014 roku, Wnioskodawca zlikwidował działalność, przekazując gorzelnię na cele osobiste. Żona od 2000 roku nadal prowadzi działalność gospodarczą (biuro rachunkowe), opodatkowaną VAT. W 2021 roku gorzelnia została sprzedana (sprzedaż zwolniona z VAT) z wyłączeniem wydzielonej niezabudowanej działki o powierzchni 0,4 ha.

Wydzielona działka, razem z pozostałymi gruntami wprowadzona była do ewidencji środków trwałych, ale wykorzystywany w działalności gospodarczej był tylko majątek bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, tj. z wyłączeniem gruntów niezabudowanych. Po zakończeniu działalności nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych, nie stanowiła przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej żony. Nie jest i nie była wykorzystywana w celach zarobkowych przez Pana D. (poza okresem, kiedy majątek gorzelni był przedmiotem umowy dzierżawy). Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych czynności (z wyłączeniem wydzielenia w/w działki) mających na celu przygotowanie działki do sprzedaży lub w celu podniesienia jej wartości. Cena działki została ustalona w przedwstępnej umowie sprzedaży i nie mają na nią wpływu działania inwestora zmierzające do jej zakupu.

Strona kupująca jest zainteresowana wyłącznie takim przeprowadzeniem transakcji (zapis w umowie przedwstępnej), w wyniku której przy zachowaniu niżej wymienionych warunków nabędzie prawo własności wydzielonej działki umożliwiające prawidłową realizację przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na wybudowaniu oraz prowadzeniu na nieruchomości obiektu handlowego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą.

Wydzielona działka zostanie zakupiona przez inwestora pod następującymi warunkami:

\- uzyskania przez kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę,

\- uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew i zgody na nowe nasadzenia,

\- niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

\- potwierdzenia badaniami geotechnicznymi posadowienia budynków,

\- uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych,

\- uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

\- uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie,

\- podpisania porozumienia z innym właścicielem działki gruntu dotyczącego ustanowienia na rzecz kupującego służebności gruntowej,

\- uzyskania przez sprzedającego indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności bądź zwolnieniu z naliczania podatku VAT.

Kupujący zastrzegł w umowie prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia w/w warunków, z wyłączeniem uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

Sprzedający zobowiązują się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw oraz oświadczają, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wszelkiej pomocy w zakresie procedur niezbędnych przy staraniach o uzyskanie ww. decyzji i pozwoleń. Żaden ze sprzedających nie posiada innych nieruchomości do sprzedaży. D. i K. P. w 1997 roku zakupili działkę pod budowę domu. Po wybudowaniu domu i zagospodarowaniu przynależnej ziemi okazało się, że pozostało 9 arów ziemi niezabudowanej, która została sprzedana w 2016 roku. W/w nieruchomość do chwili sprzedaży nie była wynajmowana, wydzierżawiona ani nie była przedmiotem innych umów. Pan W. D. w 1998 roku zakupił działkę pod budowę domu, w którym mieszkał do dnia zamiany domu w 2002 roku na mieszkanie. Sprzedający nie byli zobowiązani się zarejestrować jako podatnicy VAT. W. D. nabył nieruchomość w celach mieszkalnych oraz celem prowadzenia wspólnie z K. P. gorzelni. W związku ze znacznymi nakładami na uruchomienie działalności wycofał się z zamiarów prowadzenia działalności, udostępniając swoją część poprzez wydzierżawienie (najem) K. P. Po zakończeniu działalności, działka nie była wykorzystywana przez D. i K. P. w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych lub innych, nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy lub innych umów, była nieużytkowana. Po zakończeniu działalności K. P. nastąpiło rozwiązanie umowy najmu części gorzelni zakupionej przez W. D. i na dalszym etapie działka nie była wykorzystywana przez W. D. w jakikolwiek sposób do celów zarobkowych lub innych, nie stanowiła przedmiotu najmu, dzierżawy lub innych umów, była nieużytkowana. D. P. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (prowadzi biuro rachunkowe), K. P. oraz W. D. nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Pan W. D. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej

Poza wywieszeniem ogłoszenia na budynku gorzelni i zamieszczenia tegoż ogłoszenia w internecie, sprzedający nie poczynili jakichkolwiek innych działań (np. korzystania z biura nieruchomości), jak również nie ponieśli żadnych dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości np. na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącze linii elektrycznej. Nabywca sam szukał miejsca na zaplanowaną inwestycję, a o możliwości zakupu działki dowiedział się z ogłoszenia na budynku gorzelni.

Zakres pełnomocnictwa udzielony kupującemu wynika z zawartej przedwstępnej umowy kupna- sprzedaży, albowiem miał umożliwić kupującemu:

\- uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę,

\- uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew i zgody na nowe nasadzenia,

\- niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

\- potwierdzenie badaniami geotechnicznymi posadowienia budynków,

\- uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych,

\- uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

\- uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie,

\- podpisanie porozumienia z innym właścicielem działki gruntu dotyczącego ustanowienia na rzecz kupującego służebności gruntowej.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest ustalenie, czy sprzedaż wydzielonej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane powyżej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż wydzielonej niezabudowanej działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie Zainteresowanych w związku z przedmiotową transakcją za podatników podatku od towarów i usług. Za uznaniem Zainteresowanych za profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą przemawia m.in. fakt, że podjęli oni działania wskazujące na zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów gospodarczych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zainteresowani podpisali przedwstępną umowę sprzedaży. Strona kupująca jest zainteresowana wyłącznie takim przeprowadzeniem transakcji, w wyniku której przy zachowaniu określonych warunków nabędzie prawo własności wydzielonej działki umożliwiające prawidłową realizację przedsięwzięcia gospodarczego.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Pan W. D. dzierżawił swoją część Nieruchomości do czasu zakończenia działalności przez Pana K. P.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziałów w wydzielonej niezabudowanej działce, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Pan W. D.) nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa udziału w niezabudowanej działce będącej przedmiotem sprzedaży przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - Pana W. D. spowodowała, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedającego w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej Nieruchomości spowodował, że działka ta wykorzystywana była w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, uregulowaną w Tytule IV Dziale VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne i Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Sprzedający zobowiązują się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zakres pełnomocnictwa udzielony kupującemu wynika z zawartej przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży, albowiem miał umożliwić kupującemu m.in.: uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskanie przez kupującego warunków technicznych przyłączy energetycznych, wodnych, kanalizacyjnych, uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym, uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu w planowanym obiekcie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl art. 99 § 2 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem, mimo że w analizowanej sprawie działania dotyczące działki mającej być przedmiotem sprzedaży podjął pełnomocnik, to jednak efekty tych działań wywierają bezpośredni skutek dla Zainteresowanych, tj. zmierzają do sprzedaży przedmiotowej działki i osiągnięcia pożytku z tego tytułu. Działania dokonywane za zgodą Zainteresowanych, wpływają na podniesienie atrakcyjności przedmiotowej działki będącej przedmiotem sprzedaży jako towaru i wzrost jej wartości.

W rozpatrywanej sprawie podejmowane przez Zainteresowanych działania wykluczają uznanie, że sprzedaż udziałów we współwłasności działki następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotowa sprzedaż będzie dostawą towarów dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnicy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie własności niezabudowanej wydzielonej działki, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.