Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.286.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lipca 2020 r. o stosowne pełnomocnictwo oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”). Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład” lub „ZGK”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Miasta w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Miasta.

Miasto, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody. Usługi te świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.

Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Miasta, tj. woda jest dostarczana:

*   do scentralizowanych dla celów VAT jednostek Miasta (jednostki oświatowe, MOPS), oraz
*   w ramach zużycia własnego Miasta, tj. do budynku Urzędu Miasta, do obiektów małej architektury (fontanna), oraz w ramach zużycia w budynkach komunalnych Miasta (np. remizach), za które Miasto nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta).

W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostarczanie wody. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz zużycie w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi ZGK).

W dalszej części niniejszego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT jednostki Miasta, Urząd Miasta (także w zakresie, w jakim ponosi koszty zużycia wody w fontannie), budynki komunalne w zakresie zużycia, od którego Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Miasta, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach administracyjnych ZGK związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności Zakładu (za zużycie mediów w których ZGK ponosi koszty) nazywane będą łącznie „Odbiorcami wewnętrznymi” lub „OW”. Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty (ilość m3 w tym zakresie Miasto określa na bazie danych udostępnianych przez Państwową Straż Pożarną).

Opis przedmiotu wniosku

Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”. W ramach tej inwestycji można wyróżnić wydatki związane z przebudową odcinka infrastruktury wodociągowej (określanego w dalszej części wniosku jako: „Odcinek”). Miasto ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu (w dalszej części niniejszego wniosku wspomniane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Odcinka będą określane łącznie jako „Wydatki”).

Wydatki są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Miasta, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki są/mogą być dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT, z podaniem danych Miasta jako nabywcy.

Wykorzystanie Odcinka

Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadanie te Miasto realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinek nie jest/nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Miasta.

Przy pomocy Odcinka, Miasto – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Odcinek do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Miasto wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Miasto w składanych przez nie deklaracjach VAT-7.

Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą Odcinka są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystywany do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Innymi słowy, Wydatki są/będą ponoszone wyłącznie w związku taką częścią infrastruktury wodociągowej (Odcinkiem), który służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych (nie przepływa/nie będzie przez niego przepływać woda dostarczana do Odbiorców wewnętrznych).

Miasto dodatkowo informuje, że w skład Odcinka wchodzą/mogą wchodzić hydranty – Miasto bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1372) realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Miasto jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Miasta) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe, Miasto pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci wodociągowej, znajdującej się na terenie Miasta, w roku 2019 łączna ilość wody pobranej z ujęć wody wyniosła ok. 222 600 m3, z czego – zgodnie z danymi udostępnianymi przez Państwową Straż Pożarną (tabela: (…)), w roku 2019 do gaszenia pożarów na terenie całego Miasta zużyto łącznie 54,55 m3 wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej), czyli ok. 0,02% (!) wody pobranej. Miasto podkreśla, że w praktyce zużycie wody pochodzącej z hydrantów na cele przeciwpożarowe może w danym roku nie wystąpić w ogóle lub może wystąpić w marginalnym stopniu (tj. nigdy nie przekroczy ułamka procentu wody pobranej przez Miasto z ujęć).

Ponadto, w piśmie z dnia 10 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że poza incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe Odcinek, o którym mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywany wyłącznie w celu dostawy wody do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

Miasto raz jeszcze pragnie przy okazji podkreślić, że zgodnie ze znanym mu stanowiskiem organów podatkowych hipotetyczne i incydentalne wykorzystanie hydrantów na cele przeciwpożarowe nie stoi na przeszkodzie pełnemu prawu do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodociągową. Przykładowo, prawo do odliczenia VAT w pełnym zakresie, w zasadniczo całkowicie analogicznym stanie faktycznym, przyznano w interpretacji DKIS z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.407.2019.2.EB (w zakresie pytania 1). Co istotne, w rozstrzygnięciu nie uzależniono zakresu prawa do odliczenia od tego, czy faktycznie wystąpi wykorzystanie hydrantów na cele przeciwpożarowe (innymi słowy, niezależnie od tego czy w hydranty zostaną wykorzystane na cele gaszenia pożarów czy też nie, uznano, że prawo do odliczenia przysługuje w pełnym zakresie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Odcinkiem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Odcinkiem).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego

Ponoszone przez Miasto Wydatki na Odcinek są niezbędne do tego, aby Miasto mogło świadczyć usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie Wydatki nie są/nie będą wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Miasto usług dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Miasta, z uwagi na fakt, iż istnieje/istnieć będzie ścisły związek pomiędzy wydatkami dotyczącymi Odcinka, które są/będą ponoszone przez Miasto a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego przykładem mogą być m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.764.2018.1.MD, w której uznano, iż „Jak wskazała Gmina z nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której wskazano, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-454/14-4/IR, w której organ wskazał, iż stwierdzić należy, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizowanych ww. inwestycji, jak wynika z okoliczności sprawy, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne związane z budową POŚ i LBOŚ”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-786b/12/AW, w której organ stwierdził, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących realizacji ww. inwestycji. Jak bowiem stwierdzono w interpretacji indywidualnej, czynności, które Gmina wykona na rzecz mieszkańców w ramach realizacji tego zadania, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, zatem poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi”.

Miasto zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Pełne prawo do odliczenia a kwestia hydrantów

Zdaniem Miasta, na kwestię pełnego prawa do odliczenia VAT nie ma wpływu fakt, iż Odcinek będzie obejmować także hydranty. Jak już zaznaczono, wykorzystanie sieci wodociągowych na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Miasta). Miasto podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie w danym roku, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych w obrębie Odcinka. Miasto ponownie podkreśla, iż jego zamiarem jest wykorzystywanie Odcinka w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych, natomiast nie jest jego celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Miasta co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). Innymi słowy, w świetle przepisów nie da się wybudować sieci wodociągowej bez hydrantów, a zatem stanowią one konieczny element inwestycji w tym zakresie i jako takie są niezbędne dla sprzedaży (dostawy) wody, tj. realizacji czynności opodatkowanych VAT. Co więcej, jak już wspomniano, hydranty mogą służyć też odpowietrzaniu lub płukaniu wodociągów, a zatem – dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Nie jest zatem tak, że hydranty są elementami infrastruktury służącymi wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (związanym z gaszeniem pożarów) – wręcz przeciwnie, są niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, tak z punktu widzenia technicznego (zapewniając właściwe funkcjonowanie infrastruktury dzięki jej odpowietrzaniu i płukaniu), jak i prawnego (bez ich uwzględnienia w ramach Inwestycji, infrastruktura w ogóle nie mogłaby powstać). Sytuację Miasta należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Miasta, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie infrastruktury wodociągowej – nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Miasto podkreśla również, że w broszurze Informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą” (strona 3 broszury).

Jak Miasto wskazało, w jego ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Miasta użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Miasta. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Miasto nie wybudowało i wykorzystywało Infrastruktury dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT – dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Miasto buduje infrastrukturę dla celów przeciwpożarowych – mają one charakter wtórny i niezależny od działań Miasta w stosunku do omawianej Infrastruktury.

Zdaniem Miasta, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16).

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą gminy – infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST w takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.601.2017.1.SJ).

Zatem – analogicznie – również hydranty, nawet w przypadku zrealizowania się ich incydentalnego użycia na cele przeciwpożarowe – nie powinny w żaden sposób ograniczać zakresu prawa do odliczenia po stronie Miasta. Wydatki poniesione w związku z hydrantami mają bowiem związek z dostawą wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a ewentualne zużycie na cele przeciwpożarowe jest incydentalne i bardzo marginalne (zasadniczo wynoszące ułamek procentu dostarczonej wody).

W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki (tj. wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Odcinkiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie w strukturze organizacyjnej Miasta występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo, w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: „Zakład”). Miasto, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody. Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”. W ramach tej inwestycji można wyróżnić wydatki związane z przebudową odcinka infrastruktury wodociągowej (dalej: „Odcinek”). Miasto ponosi/ponosić będzie także wydatki bieżące związane m.in. z remontami i utrzymaniem Odcinka, np. wydatki na energię elektryczną służącą jego zasilaniu (wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące dotyczące Odcinka określane łącznie jako „Wydatki”). Ponoszenie Wydatków służy/będzie służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zadanie te Miasto realizuje/realizować będzie za pośrednictwem Zakładu. Odcinek nie jest/nie będzie przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ani też dzierżawy, a pozostanie we władaniu Zakładu jako jednostki organizacyjnej Miasta. Przy pomocy Odcinka, Miasto – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Odcinek do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na rzecz podmiotów zewnętrznych Miasto wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Miasto w składanych przez nie deklaracjach VAT-7. Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych usług dostawy wody za pomocą Odcinka są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni, w szczególności mieszkańcy i przedsiębiorcy. Odcinek, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie jest/nie będzie natomiast wykorzystywany do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych. W skład Odcinka wchodzą/mogą wchodzić hydranty. Wnioskodawca podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji, tj. wystąpienia pożaru na terenie Miasta) i w praktyce absolutnie marginalne. Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą również służyć płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że poza incydentalnym wykorzystywaniem hydrantów na cele przeciwpożarowe Odcinek, o którym mowa we wniosku jest/będzie wykorzystywany wyłącznie w celu dostawy wody do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Odbiorców zewnętrznych, a zatem do czynności opodatkowanych VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zrealizowaną inwestycję (Odcinek) wykorzystuje/będzie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, Beneficjentami świadczenia przez Miasto odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT usług dostawy wody za pomocą Odcinka są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni. Również hydranty znajdujące się na sieci wodociągowej – jak wynika z treści wniosku – będą niezbędne do zapewnienia dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (odpowietrzanie i płukanie sieci). Z kolei wykorzystanie hydrantów na potrzeby przeciwpożarowe jest absolutnie zdarzeniem niepewnym i marginalnym (może w ogóle nie wystąpić i jest uzależnione wyłącznie od sytuacji losowej, tj. wystąpienia pożaru na terenie Miasta), co oznacza, że Miasto ma/będzie miało zamiar ww. Odcinek wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym prawo to przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z przedmiotowym Odcinkiem, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – efekty ww. inwestycji wykorzystywane są/będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy hydranty znajdujące się na sieci wodociągowej zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w tym w szczególności wykorzystywania ww. sieci wodociągowej również do innych czynności niż opodatkowane, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.