Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-847/08-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-05
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu świadczenia na rzecz zagranicznych kontrahentów usług marketingowych oraz usług związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od użyczonych placówkom medycznym urządzeń medycznych (np. parowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; urządzenie; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi reklamowe; wydatek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2008r. (data wpływu 09.06.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu:

1.  wydatków poniesionych w ramach świadczonych usług marketingowych i reklamowo-promocyjnych - **jest prawidłowe,**
2.  odpisów amortyzacyjnych od użyczonych placówkom medycznym urządzeń medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spółka zawarła z zagranicznymi producentami i dystrybutorami produktów leczniczych lub wyrobów medycznych szereg umów o świadczenie usług marketingowych i reklamowo-promocyjnych w odniesieniu do sprzedawanych przez tych kontrahentów na polskim rynku produktów. Czynności podejmowane w wykonaniu powyższych umów polegają w szczególności na:

1.  opracowywaniu materiałów reklamowych i promocyjnych publikowanych za pośrednictwem mediów elektronicznych (w tym za pośrednictwem sieci internetowej) oraz gazet;
2.  rozprowadzaniu materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy, farmaceutów oraz podmiotów pośredniczących w dystrybucji produktów sprzedawanych przez kontrahentów spółki;
3.  bezpłatnym rozprowadzaniu wśród lekarzy próbek produktów leczniczych lub wyrobów medycznych produkowanych przez kontrahentów spółki;
4.  konsultowaniu oraz informowaniu dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych lub wyrobach medycznych wprowadzanych na polski rynek przez kontrahentów spółki;
5.  organizowaniu spotkań promocyjno-marketingowych z lekarzami, farmaceutami oraz dystrybutorami, podczas których prezentowane są produkty lecznicze, wyroby medyczne oraz urządzenia medyczne sprzedawane na polskim rynku przez kontrahentów spółki;
6.  organizowaniu krajowych i międzynarodowych konferencji, seminariów oraz szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności medycznej;
7.  udostępnianiu placówkom medycznym sprzętu medycznego mogącego służyć korzystaniu przez te placówki z produktów leczniczych lub wyrobów medycznych dystrybuowanych przez kontrahentów spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że realizowane przez nią działania o charakterze marketingowo-promocyjnym dotyczą produktów leczniczych lub wyrobów medycznych sprzedawanych na polskim rynku przez zagranicznych kontrahentów spółki. Spółka nie jest zaangażowana w sprzedaż tych produktów ani ich dystrybucję na terytorium Polski. W związku z wykonaniem powyższych czynności w ramach zawartych umów o świadczenie usług marketingowych ponosi określone wydatki, które są dokumentowane przez Spółkę zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz przepisami ustawy o rachunkowości. Jednocześnie wynagrodzenie wypłacane Spółce przez zagranicznych kontrahentów z tytułu wykonania zobowiązań umownych jest obliczane jako suma poniesionych przez Spółkę kosztów powiększonych o ustaloną w umowie marżę. W konsekwencji wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowych i promocyjno-reklamowych są uwzględniane w ramach wynagrodzenia wypłacanego Spółce przez zagranicznych usługobiorców. W ramach świadczonych usług marketingowych Spółka jest zobowiązana do przekazywania szpitalom i innym placówkom medycznym do bezpłatnego używania urządzeń medycznych zaprojektowanych dla celów stosowania produktów leczniczych lub wyrobów medycznych produkowanych przez kontrahentów spółki. Przykładem takich działań są umowy użyczenia zawierane na okres 3 lat (z możliwością przedłużenia), na podstawie których Spółka oddaje szpitalom do bezpłatnego używania parowniki służące stosowaniu leku znieczulającego sprzedawanego w Polsce przez zagranicznego usługobiorcę Spółki. Wynagrodzenie Spółki z tego tytułu jest skonstruowane na analogicznych zasadach do wynagrodzenia należnego Spółki w przypadku pozostałych usług marketingowych wskazanych powyżej w pkt (1-6), tj. Spółka co miesiąc obciąża swojego usługobiorcę wynagrodzeniem obliczonym jako suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od użyczonych parowników, powiększona o uzgodnioną w umowie marżę. Na takich zasadach Spółka przekazuje szpitalom także inne urządzenia medyczne. Oprócz umów o świadczenie usług marketingowych spółka zawarła z zagranicznymi kontrahentami szereg umów, na podstawie których zobowiązała się do organizacji, koordynacji i nadzorowania badań klinicznych przeprowadzanych w odniesieniu do określonych rodzajów produktów leczniczych lub wyrobów medycznych. Wynagrodzenie należne spółce z tytułu świadczenia usług objętych powyższymi umowami zostało określone również w oparciu o metodę koszt plus, co oznacza iż usługobiorcy Spółki są zobowiązani do pokrycia spółce poniesionych przez nią kosztów świadczenia usług powiększonych o uzgodnioną marżę. Należy podkreślić, że działania podejmowane przez Spółkę w ramach świadczenia usług marketingowych oraz usług związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych są zgodne z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2004 r., nr 53, poz. 533 ze zm.). Określającymi sposób prowadzenia reklamy produktów leczniczych lub wyrobów medycznych oraz sposób przeprowadzania badań klinicznych na terytorium polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu świadczenia na rzecz zagranicznych kontrahentów usług marketingowych oraz usług związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę od użyczonych placówkom medycznym urządzeń medycznych (np. parowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?

Ad. 1 W opinii Spółki wszystkie wydatki ponoszone przez nią z tytułu świadczenia usług marketingowych i usług związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych na rzecz zagranicznych kontrahentów, jak i odpisy amortyzacyjne dokonywanie od wartości początkowej użyczonych placówkom medycznym urządzeń medycznych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zgodnie z utrwaloną praktyką, aby wydatek mógł być uznany za kup musi on: (i) zostać poniesiony lub zarachowany przez podatnika, (ii) mieć charakter definitywny, (iii) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (iv) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów, oraz (v) być właściwie udokumentowany. Poza tym wydatek nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kup wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów przyjmuje się, że przez wydatki stanowiące kup podatnika należy rozumieć takiego rodzaju wydatki, w stosunku do których w momencie ich dokonywania istniało uzasadnione i racjonalne oczekiwanie, że wydatki tego rodzaju mogą przyczynić się do uzyskania przez podatnika przychodu. Podstawową cechą wydatków zaliczanych do kup jest cel ich ponoszenia, a mianowicie działania podatnika oraz ponoszone przez niego wydatki muszą zmierzać w celu uzyskania (zachowania lub zabezpieczenia) przychodu, być na ten przychód nakierowane.

Spółka uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest zaliczanie do kup wszystkich kosztów ponoszonych przez spółkę w celu wykonywania na rzecz kontrahentów usług marketingowych oraz związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych. Wszystkie wskazane powyżej przesłanki warunkujące zaliczenie wskazanych powyżej wydatków do kup są bowiem spełnione. Spółka faktycznie ponosi wydatki związane ze świadczeniem wspomnianych usług; wydatki te są ponoszone w sposób definitywny, tj. nie są one spółce zwracane lub pokrywane za spółkę przez inną osobę.

Przez związek wydatków ponoszonych przez podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy rozumieć sytuację, w której wydatki nie są ponoszone na cele osobiste pracowników, zarządu itp. osób lub w interesie osób trzecich, lecz są rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą podatnika. W tym przypadku Spółka ponosi tylko takie wydatki, które ewidentnie wiążą się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, albowiem konieczność poniesienia danych wydatków oraz ich rodzaj wprost wynika z zawartych przez spółkę z zagranicznymi kontrahentami umów o świadczenie usług. W konsekwencji podjęcie przez spółkę działań opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku i poniesienie z tego tytułu określonych wydatków ma na celu wywiązanie się przez Spółkę z zawartych umów. W opisywanym przypadku nie powinny więc zachodzić jakiekolwiek wątpliwości co do istnienia związku pomiędzy wydatkowanymi przez spółkę kosztami, a wykonywaną działalnością gospodarczą. Związek z przychodem oznacza sytuację, w której poniesienie określonych wydatków ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika, albo też ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego już źródła przychodów.

Związek pomiędzy wydatkami stanowiącymi kup podatnika oraz uzyskiwanym przez niego przychodem może mieć więc charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek określonego wydatku z przychodem oznacza sytuację, w której poniesiony wydatek może być przypisany określonemu przychodowi, natomiast związek pośredni zachodzi wówczas, gdy opisana powyżej relacja nie występuje, jednakże poniesiony wydatek jest związany z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz wywołuje lub zwiększą strumień wielu przychodów. Opisane w niniejszym wniosku koszty wykonania czynności określonych w umowach o świadczenie usług marketingowych oraz umowach dotyczących organizacji i przeprowadzania badań klinicznych pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. Poniesienie takich kosztów służy bowiem wykonywaniu przez spółkę działalności gospodarczej (świadczeniu usług na rzecz kontrahentów spółki), z której czerpie ona przychody podatkowe. Przełożenie poniesionych wydatków na wielkość przychodów uzyskiwanych przez spółkę jest w tym przypadku bezpośrednie, ponieważ wynagrodzenie Spółki należne z tytułu świadczenia na rzecz zagranicznych kontrahentów usług jest obliczane w oparciu o metodę koszt plus, tj. wynagrodzenie to odpowiada poniesionym przez spółkę kosztom zwiększonym o marżę. Reasumując, opisane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę są związane z działalnością gospodarczą, a bezpośrednim celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia wypłacanego przez klientów spółki z tytułu świadczonych przez nią usług. Biorąc pod uwagę fakt, że analizowane wydatki są dokumentowane przez spółkę w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego oraz przepisami ustawy o rachunkowości, należy uznać, że wymóg rzetelnego udokumentowania ponoszonego kosztu jest przez spółkę spełniony. Definicja kup zawiera także przesłankę negatywną polegającą na tym, iż koszt nie może znaleźć się na określonej w art. 16 ust i updop liście wydatków nie uznawanych przez ustawodawcę za kup. Analiza art. 16 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podejmowaniem na rzecz zagranicznych kontrahentów działań określonych w umowach o świadczenie usług marketingowych oraz umowach dotyczących organizacji i przeprowadzania badań klinicznych nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyższym przepisie. Opisane w niniejszym wniosku koszty stanowią koszty świadczenia usług, czyli koszt wykonania czynności zleconych przez kontrahentów. Innymi słowy, kwalifikacja ponoszonych przez Spółkę kosztów jako kup ma zastosowanie także do tego rodzaju wydatków, które w przypadku gdyby były one ponoszone przez spółkę na własny rachunek i we własnym interesie (np. w celu promocji i reklamy własnej działalności, usług, czy produktów), mogłyby potencjalnie zostać uznane za niestanowiące kup ze względu na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 updop (np. art. 16 ust. 1 pkt 28 lub art. 16 ust. 1 pkt 14 updop). Podstawą do takiego twierdzenia jest właśnie okoliczność, iż Spółka ponosi wskazane koszty wyłącznie na zlecenie, tj. w interesie i na rachunek, zagranicznych kontrahentów, którzy w związku ze sprzedażą na terytorium Polski produkowanych lub dystrybuowanych przez siebie produktów leczniczych lub wyrobów medycznych żądają od spółki podejmowania pewnych działań w celu zapewnienia tym produktom lub wyrobom odpowiedniej reklamy promocji i marketingu. Analogicznie jest w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu świadczenia usług dotyczących badań klinicznych. Tytułem przykładu, natura niektórych z kosztów Spółki może teoretycznie wskazywać, że mogłyby one zostać zakwalifikowane np. jako wydatki na reprezentację. Jednak w analizowanej sytuacji taka kwalifikacja byłaby możliwa jedynie wówczas, gdyby spółka podejmowała określone działania, np. zmierzające do budowania wizerunku firmy poprzez związane z wystawnością i okazałością działania podejmowane wobec kontrahentów”, w celu własnej reprezentacji, czyli budowania wizerunku Spółki w oczach jej kontrahentów. Tymczasem są to działania podejmowane w celu promowania kontrahentów spółki (zleceniodawców usług) w oczach klientów tychże kontrahentów (którzy nie są klientami Spółki, lecz „grupą docelową”, do której Spółka jako firma marketingowa kieruje swoje działania). Innym przykładem mogą być wydatki na zapewnianie nieodpłatnych świadczeń o charakterze pieniężnym oraz towarowym przekazywanych przez Spółkę, na zlecenie zagranicznych kontrahentów, podmiotom prowadzącym działalność w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia (fundacjom, stowarzyszeniom, placówkom badawczym, itp.). Z przeznaczeniem na cele statutowe tych podmiotów. Ze względu na fakt, iż powyższe świadczenia nie uszczuplają majątku Spółki, gdyż ostatecznie są ponoszone przez zagranicznych kontrahentów (zleceniodawców), nie sposób jest mówić w tym przypadku o uznaniu takich wydatków za darowizny. Należy bowiem pamiętać, iż uznanie danego świadczenia za darowiznę uzależnione jest od spełnienia ogólnej definicji darowizny, a więc świadczenia ponoszonego na rzecz obdarowanego kosztem majątku podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej twierdzenia, Spółka uważa, że w pełni uzasadnione jest prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko, iż wydatki ponoszone przez nią z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz usług związanych z organizacją oraz przeprowadzaniem badań klinicznych na rzecz zagranicznych kontrahentów stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki.

Ad. 2 Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Art. 16a updop stanowi, iż wymienione w tym przepisie kategorie środków trwałych (m.in. maszyny i urządzenia), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, podlegają amortyzacji w przypadku, gdy: (1) stanowią one własność lub współwłasność podatnika; (2) zostały nabyte przez podatnika lub wytworzone przez niego we własnym zakresie; (3) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; oraz (4) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop. Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że określone w art. 16a ust. 1 updop warunki dokonywania amortyzacji środków trwałych są w analizowanym stanie faktycznym spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że urządzenia medyczne przekazywane przez Spółkę szpitalom i innym placówkom medycznym na podstawie umów użyczenia są „urządzeniami”, o których mowa w ustępie 1 art. 16a updop, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, urządzenia te są nabywane przez spółkę od ich producentów i/lub dystrybutorów oraz są one kompletne i zdatne do użytku w przyjęcia do używania. Mając na uwadze okoliczność, iż nabywanie przez Spółkę powyższych urządzeń medycznych w celu ich użyczania szpitalom i innym placówkom medycznym wynika z umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z producentami lub dystrybutorami produktów leczniczych lub wyrobów medycznych, a więc jest elementem świadczenia przez spółkę usług marketingowych i tym samym ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przychodami. Omawiane w niniejszym wniosku urządzenia medyczne są niewątpliwie wykorzystywane przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Innymi słowy, przekazanie tych urządzeń do używania osobom trzecim, na zlecenie kontrahentów Spółki, jest przejawem wykonywania przez Spółkę usług, a więc oznacza wykorzystywanie tych urządzeń w działalności gospodarczej Spółki.

Jednocześnie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, który przewiduje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Pomimo, iż przepisy updop nie definiują pojęcia nieodpłatnego używania, które ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, pojęcie nieodpłatności ma już utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w odniesieniu do przypadków nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w sytuacji, w której dochodzi do uzyskania przez dany podmiot przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, a jednocześnie przysporzenie to następuje kosztem (uszczerbkiem) drugiego podmiotu, który z tytułu przekazanego świadczenia nie uzyskuje jakiejkolwiek korzyści majątkowej (odpłatności). W konsekwencji w przypadku nieodpłatnego świadczenia korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona. Tytułem przykładu można w tym zakresie wskazać na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r., sygn. Akt SA/SZ 1244/99, w którym sąd stwierdził: „jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to wszakże nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane musi być jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatności” w orzecznictwie sądowym jako sytuacji, w której na otrzymywane przez dany podmiot świadczenie (np. w postaci używania określonych maszyn lub urządzeń na podstawie umowy z właścicielem tych przedmiotów) następuje kosztem podmiotu przekazującego świadczenie, a więc wynikająca z nieodpłatnego świadczenia korzyść majątkowa ma charakter jednostronny, należy stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop ma zastosowanie w odniesieniu do przypadków w których podatnik nie uzyskuje jakiejkolwiek korzyści (zapłaty) z tytułu oddanego innemu podmiotowi do używania środka trwałego, spełniającego ogólne przesłanki amortyzacji wskazane w art. 16a updop. W konsekwencji chodzi tu o taką sytuację, w której podatnik nie realizuje żadnych przychodów podatkowych z tytułu oddanego do nieodpłatnego używania środka trwałego. W istocie więc brak możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kup wynika z braku związku tych odpisów z przychodem podatnika.

Należy zauważyć, że nieodpłatność przekazania przez podatników środków trwałych do używania innym podmiotom nie występuje w przypadku urządzeń medycznych oddawanych przez Spółkę do używania szpitalom lub innym placówkom medycznym. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka podejmuje opisywane działania w ramach świadczonych na rzecz kontrahentów usług i otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, które jest równe dokonanym przez Spółkę odpisom amortyzacyjnym powiększonym o marżę. Urządzenia medyczne nie są więc oddawane szpitalom lub innym placówkom medycznym przez Spółkę nieodpłatnie, a działania te przynoszą Spółce zysk. Spółka pragnie wskazać, że przedstawione powyżej rozumienie pojęcia nieodpłatności oddania środka trwałego do używania jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego. W cytowanych pismach organy podatkowe wskazują, iż w przypadku, gdy podatnik oddający określony środek trwały od używania innej osobie uzyskuje z tego tytułu jakąś wymierną (chociażby pośrednio) korzyść majątkową (np. w postaci konieczności zapłaty niższego wynagrodzenia na rzecz podmiotu wykorzystującego środki trwałe do świadczenia usług na rzecz podatnika lub zobowiązania się podmiotu biorącego środek trwały do używania do sprzedaży produktów podatnika przy wykorzystaniu użyczonych środków trwałych), oddanie składnika majątkowego do używania nie ma charakteru nieodpłatnego i podatnik zachowuje prawo do zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kup: „wnioskodawca wskazuje, iż w związku z udostępnianiem zleceniobiorcy składników majątkowych, strony uzgodniły w umowie, że zleceniobiorca uwzględni ten fakt przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zbiorowego żywienia, tj. wynagrodzenie zostanie umniejszone o równowartość czynszu, jaki można by otrzymać z tytułu ich najmu. W świetle powołanych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych. Podatnik bowiem uzyskuje korzyści w postaci zapłaty zleceniobiorcy niższego wynagrodzenia za usługę zbiorowego żywienia, wynikającą z uwzględnienia w cenie usługi równowartości czynszu, jaki można by otrzymać z tytułu najmu środków trwałych. W zakresie możliwości odniesienia w kup odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych udostępnianych przez spółkę zleceniobiorcy, organ podatkowy stwierdza iż pomimo, że składniki te nie są przez spółkę użytkowane osobiście, ani nie są oddane innemu podmiotowi w najem, dzierżawę lub w leasing, to uznać należy, iż są one wykorzystywane na potrzeby jednostki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy(\`(...)\`). Zatem, w opinii organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zachodzi wykorzystywanie składników udostępnionych zleceniobiorcy na potrzeby wnioskodawcy. Zostaje więc spełniony warunek wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy, niezbędny do uznania, że dany składnik podlega amortyzacji. Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, odpisy amortyzacyjne od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych mogą stanowić kup, pod warunkiem, iż dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy podatkowej.” (postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 5 lutego 2007 r., sygn. ZD/4061-248/06).

Ze względu na fakt, iż spółka wykorzystuje oddawane szpitalom lub innym placówkom medycznym urządzenia na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (świadczenie usług marketingowych na rzecz zagranicznych kontrahentów) i przeprowadzą amortyzację tych składników majątkowych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, oraz jednocześnie z uwagi na fakt, iż w opisywanym przypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop, Spółka stoi na stanowisku, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od użyczonych szpitalom i innym placówkom medycznym urządzeń medycznych (np. parowników) stanowią jej kup.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł ze swoimi kontrahentami umowy o świadczenie usług marketingowych i reklamowo-promocyjnych w odniesieniu do sprzedawanych przez tych kontrahentów produktów. Za świadczenie powyższych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które jest obliczane jako suma ponoszonych przez Spółkę kosztów powiększonych o ustaloną w umowie marżę. Czynności podejmowane w wykonaniu powyższych umów polegają w szczególności na:

1.  opracowywaniu materiałów reklamowych i promocyjnych publikowanych za pośrednictwem mediów elektronicznych oraz gazet;
2.  rozprowadzaniu materiałów reklamowych i promocyjnych wśród lekarzy, farmaceutów oraz podmiotów pośredniczących w dystrybucji produktów sprzedawanych przez kontrahentów spółki;
3.  bezpłatnym rozprowadzaniu wśród lekarzy próbek produktów leczniczych lub wyrobów medycznych produkowanych przez kontrahentów spółki;
4.  konsultowaniu oraz informowaniu dystrybutorów i hurtowników o produktach leczniczych lub wyrobach medycznych wprowadzanych na polski rynek przez kontrahentów spółki;
5.  organizowaniu spotkań promocyjno-marketingowych z lekarzami, farmaceutami oraz dystrybutorami, podczas których prezentowane są produkty lecznicze, wyroby medyczne oraz urządzenia medyczne sprzedawane na polskim rynku przez kontrahentów spółki;
6.  organizowaniu krajowych i międzynarodowych konferencji, seminariów oraz szkoleń dla lekarzy, farmaceutów oraz innych członków społeczności medycznej;
7.  udostępnianiu placówkom medycznym sprzętu medycznego mogącego służyć korzystaniu przez te placówki z produktów leczniczych lub wyrobów medycznych dystrybuowanych przez kontrahentów spółki.

Odnosząc się do podejmowanych przez Spółkę czynności wymienionych w pkt 7 należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z udostępnianiem placówkom medycznym sprzętu medycznego mogącego służyć korzystaniu przez te placówki z produktów leczniczych lub wyrobów medycznych dystrybuowanych przez kontrahentów Spółki, za wyjątkiem jednak odpisów amortyzacyjnych za oddanie sprzętu medycznego do nieodpłatnego używania. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c kosztów uzyskania przychodów, co zostanie szczegółowo omówione poniżej (w odpowiedzi na pytanie nr 2).

W stosunku do pozostałych wydatków należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, które stanowią koszty świadczenia usług, czyli koszty wykonania czynności zleconych przez kontrahentów, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1.  zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
2.  stanowią własność lub współwłasność podatnika,
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
6.  nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c i art.16 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca świadczy (za wynagrodzeniem) usługi marketingowe i reklamowo-promocyjne na rzecz kontrahentów. W ramach świadczonych usług Spółka nabywa od producentów urządzenia medyczne, a następnie przekazuje je nieodpłatnie szpitalom i placówkom medycznym.

Przepisy normujące umowę użyczenia zawiera ustawa Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 710 przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W złożonym wniosku Spółka prezentuje stanowisko, że w jej sytuacji nie znajduje zastosowania powyższy przepis gdyż Spółka z tytułu świadczonych usług marketingowych uzyskuje wynagrodzenie od kontrahenta za przekazanie sprzętu do korzystania placówce ochrony zdrowia.

Należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) odnosi się do „oddanych do nieodpłatnego korzystania” środków trwałych, dotyczy zatem stosunku zobowiązaniowego jaki powstaje pomiędzy użyczającym a biorącym, tj. szpitalem, który otrzymuje nieodpłatnie sprzęt medyczny. Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (urządzeń medycznych) w okresie, w którym sprzęt będzie oddany w użyczenie.

Należy zauważyć, iż inne skutki podatkowe byłyby w sytuacji gdyby z treści umowy wynikało, że strony zawierają umowy wzajemne: dający rzecz zobowiązuje się do jej przekazania zaś otrzymujący zobowiązuje się świadczyć pewne usługi na rzecz dającego np. usługa reklamy sprzętu medycznego.

Należy równocześnie zaznaczyć iż powołane we wniosku przez Spółkę wyroki oraz postanowienia urzędów skarbowych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.