Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-607/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni może zaliczyć wynagrodzenie notariusza, opłaty sądowe, odsetki od kredytu zaciągniętego przy zakupie nieruchomości, prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu, opłatę za ustanowienie hipoteki, ubezpieczenie? Czy wydatki poniesione na wymianę uszkodzonych rur wodnych, wymianę okien oraz drzwi wewnętrznych, zakup paneli podłogowych, obniżenie sufitów, pomalowanie ścian a także zakup rolet zewnętrznych można zaliczyć do wydatków na remont i modernizacje lokalu mieszkalnego jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-spłata kredytu; modernizacja; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki; prowizje; remonty
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   wynagrodzenia notariusza za sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości wraz z podatkiem od towarów i usług

\-**jest prawidłowe,**

*   opłaty za sporządzenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki,
*   prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu,
*   odsetek za kredyt,
*   składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia z CPI,
*   składki na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej,
*   składki na ubezpieczenie Acti Ochrona

\-**jest nieprawidłowe,***   możliwości zaliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz możliwości zaliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 31 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-607/12/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 28 września 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni nabyła za kwotę 103.000,00 zł nieruchomość lokalową, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W celu nabycia nieruchomości wnioskodawczyni musiała zaciągnąć kredyt hipoteczny w banku na kwotę 105.060,00 zł. Hipoteka umowna kaucyjna oraz hipoteka umowna zwykła zostały wpisane w dziale IV Księgi Wieczystej, jako zabezpieczające wierzytelność z tytułu odsetek zmiennych, prowizji oraz innych kosztów i należności ubocznych wynikających z umowy, z terminem spłaty do dnia 15 lipca 2026 r. Za przytoczony wcześniej akt notarialny wnioskodawczyni poniosła koszty: tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 09 września 2000 r. 2% od kwoty 103.000,00 zł - kwotę 2.060,00zł, tytułem wynagrodzenia notariusza 610,00 zł, tytułem opłaty sądowej 200,00 zł. Razem - 2.870,00 zł. Dnia 29 sierpnia 2011 r. wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość aktem notarialnym umowy sprzedaży za kwotę 135.000,00 zł.

W okresie od 28 września 2010 r. do 29 sierpnia 2011 r. wnioskodawczyni poniosła koszty w związku z nabyciem nieruchomości w postaci:

1.  prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu wynoszącej 2.025,30 zł,
2.  odsetek za kredyt w wysokości 5.783,88 zł,
3.  składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia z CPI w kwocie 2.060,00 zł,
4.  składki na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej w kwocie 84 zł,
5.  składki na ubezpieczenie Acti Ochrona w kwocie 238,20 zł,
6.  opłat za sporządzenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki w sumie 1.169,38 zł, z czego 645,38 stanowiło wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, 400,00 zł opłaty sądowe, 105,00 zł podatek 0,1 % od kwoty 105.060,00 zł oraz kwota pobrana na podstawie art. 7 ustawy - 19,00 zł.

Dnia 19 lipca 2011 r. wnioskodawczyni zakupiła inną nieruchomość lokalową, którą to musiała wyremontować. Z powody braku środków dokonała jedynie remontu bieżącego, obejmującego wymianę uszkodzonych rur wodnych. Poniosła z tego tytułu koszty w wysokości 391,90 zł, które odliczyła od sumy podatku należnego. Dnia 21 marca wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym deklarację PIT-39.

Ponadto, z powodu braku środków w roku 2011, w latach 2012-2013 wnioskodawczyni ma zamiar przeprowadzić remont kapitalny oraz modernizację ww. zakupionego lokalu mieszkalnego. W ramach remontu wnioskodawczyni będzie chciała między innymi wymienić okna oraz drzwi wewnętrzne, położyć panele podłogowe, obniżyć sufit, pomalować ściany. Natomiast w ramach modernizacji zamontować rolety zewnętrzne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jako „koszty nabycia nieruchomości” wnioskodawczyni może zaliczyć:

1.  wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki wraz z podatkiem od towarów i usług,
2.  prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu,
3.  odsetki za kredyt,
4.  składkę ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia z CPI,
5.  składkę na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej,
6.  składkę na ubezpieczenie Acti Ochrona?

3.  Jaki jest katalog usług remontowych, które zaliczają się do odliczenia?
4.  Jakie usługi remontowe wnioskodawczyni może odliczyć od podatku?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, na dowód czego wnioskodawczyni przytacza słowa Stelli Brzeszczyńskiej, z artykułu „Koszty uzyskania nieruchomości” (Nieruchomości rok 2011 nr 6): „Należy więc uznać, że pojęcie „kosztów nabycia” obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem, w tym koszty sfinansowania zakupu takie jak np. prowizja za udzielenie kredytu, spłata odsetek naliczonych od kredytu lub pożyczki, koszty ubezpieczenia kredytu itd.”

Wnioskodawczyni uważa, że koszty jakie poniosła w związku z nabyciem nieruchomości przy równoczesnym braku ustawowej definicji tego pojęcia pozwalają jej na umieszczeniu w tym katalogu kosztów:

1.  wynagrodzenia notariusz za sporządzenie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki wraz z podatkiem od towarów i usług,
2.  prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu,
3.  odsetek za kredyt,
4.  składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia z CPI,
5.  składki na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej,
6.  składki na ubezpieczenie Acti Ochrona.

Zdaniem wnioskodawczyni, kosztami nabycia nieruchomości są wszelkie koszty, które wyszczególniła powyżej. Ich poniesienie było niezbędne, aby wnioskodawczyni mogła nabyć tę nieruchomość, a następnie ją zbyć. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwości zakupu nieruchomości. Poza tym koszty sporządzenia aktu notarialnego powinny być odliczone od podatku, ponieważ umowa nabycia nieruchomości musi być obligatoryjnie sporządzana w formie aktu notarialnego, na co wskazują przepisy Kodeksu cywilnego.

Podsumowując wnioskodawczyni uważa, że od podatku należy odpisać koszty nabycia nieruchomości w postaci:

1.  wynagrodzenia notariusza za sporządzenie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki wraz z podatkiem od towarów i usług,
2.  prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu,
3.  odsetek za kredyt,
4.  składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia z CPI,
5.  składki na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej,
6.  składki na ubezpieczenie Acti Ochrona.

Koszty te należy odpisać, ponieważ bez nich nie można by nabyć nieruchomości.

Ponadto wnioskodawczyni uważa, iż od kwoty podatku będzie mogła odliczyć koszty poniesionego remontu lokalu, który nabyła, ponieważ jak wynika z wieloletniej praktyki odlicza się koszty poniesione na modernizację lokalu mieszkalnego, w tym za zamontowanie np. rolet zewnętrznych.

W przypadku remontu kapitalnego, ciężko jest jednoznacznie stwierdzić, co można odpisać od podatku, ponieważ nie ma jednoznacznego katalogu usług remontowych czy modernizacyjnych. Jako podatnik wnioskodawczyni chciałaby mieć możliwość odpisania wszystkiego. Wnioskodawczyni uważa jednak, że wymiana drzwi i okien, położenie paneli podłogowych i inne czynności wykonywane w ramach remontu kapitalnego powinny być odliczane od podatku, ponieważ umożliwiają one lepsze i bardziej funkcjonalne korzystanie z mieszkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni w dniu 28 września 2010 r. zakupiła nieruchomość lokalową. Na zakup przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt hipoteczny. Następnie w dniu 29 sierpnia 2011 r. wnioskodawczyni zbyła ww. nieruchomość.

Z uwagi zatem na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zbycie przez wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabyci, to czynność ta stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (np. biura nieruchomości), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W pierwszej kolejności wątpliwość wnioskodawczyni budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości:

1.  wynagrodzenia notariusza za sporządzenie umowy sprzedaży nieruchomości oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki wraz z podatkiem od towarów i usług (w tym wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłat sądowych, podatku 0,1 % od kwoty 105.060,00 zł oraz kwoty pobranej na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług),
2.  prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu,
3.  odsetek za kredyt,
4.  składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia z CPI,
5.  składki na ubezpieczenie nieruchomości mieszkalnej,
6.  składki na ubezpieczenie Acti Ochrona.

Stosownie zatem do powołanych przepisów należy stwierdzić, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia będzie zatem cena za jaką wnioskodawczyni zgodnie z umową sprzedaży z dnia 28 września 2010 r. nabyła zbyty w 2011 r. lokal mieszkalny, tj. 103.000 zł.

Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia mogą być także wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości. Do kosztów nabycia należeć będą zatem wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, na podstawie której wnioskodawczyni go nabyła w dniu 28 września 2010 r. wraz z podatkiem od towarów i usług a także poczyniony wówczas przy nabyciu lokalu wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowe.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup zbytego w dniu 29 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako „ceną” jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Wykładnia sugerowana przez wnioskodawczynię narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem jest niedopuszczalna. Brak jest uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Mało tego, ustawodawca wprost dał wyraz rezygnacji z partycypowania w nabywaniu nieruchomości na kredyt rezygnując od 01 stycznia 2007 r. z ulgi odsetkowej. Ustawodawca nie przywrócił prawa do odliczania od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu, więc nie ma możliwości, żeby wnioskodawczyni jako cenę nabycia lokalu traktowała odsetki od kredytu, które ceną nabycia nie są, lecz stanowią jedynie należny bankowi a nie zbywcy koszt udostępnienia kapitału.

Również wydatki za sporządzenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, w tym wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłaty sądowe, podatek 0,1 % od kwoty 105.060,00 zł oraz kwota pobrana na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - nie mogą absolutnie stanowić kosztu nabycia. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabywania przez wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego i w związku z tym konieczności ustanowienia na rzecz banku hipoteki. Co do zasady, każdy bank udzielając kredytu obciąża stronę kupującą obowiązkiem ustanowienia na jego rzecz hipoteki. Nie są to w żadnym wypadku jednak koszty nabycia tej nieruchomości tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, żeby pozyskać kapitał. Wydatek ten związany jest zatem wyłącznie z chęcią uzyskania kredytu. Wydatki poniesione przez wnioskodawczynię w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako taki nie stanowią kosztu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodów nie może również zostać zaliczona pobrana przez bank prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu albowiem jej poniesienie nie ma związku z nabyciem nieruchomości, jak również z jej odpłatnym zbyciem. Jest to wyłącznie koszt wcześniejszej spłaty kredytu, a nie koszt poniesiony celem nabycia nieruchomości lub zawarcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będą również wydatki poniesione na składkę ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia z CPI, ubezpieczenia nieruchomości mieszkalnej, ubezpieczenia Acti Ochrona. Niezależnie od zakresu jaki obejmują ww. ubezpieczenia to nie mieszczą się one w kategorii kosztu nabycia nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bowiem wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Nie należy tracić z oczu faktu, że kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki, które służyły nabyciu nieruchomości, tymczasem koszty związane z ubezpieczeniem nie służyły nabyciu lokalu lecz zabezpieczały na wypadek powstania określonego zdarzenia objętego zakresem ubezpieczenia, bądź były wymogiem banku w celu udzielenia kredytu.

Wydatki związane ze ubezpieczeniem nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości, a więc i wysokość możliwego do uzyskania przychodu.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Zgoda na zapłatę odsetek, ubezpieczenie nieruchomości, konieczność ustanowienia hipoteki – to wszystko miało wpływ jedynie na udzielenie kredytu, bądź było jego konsekwencją. Tymczasem pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem „kosztów nabycia” a nie „kosztów związanych z nabyciem”. Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy zatem wykazać jakiegokolwiek związku z nabyciem. Nie można odliczać wszystkich kosztów, które uda się podatnikowi z nabyciem powiązać.

Podsumowując, podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży przez wnioskodawczynię w 2011 r. nieruchomości lokalowej stanowi wartość sprzedanego mieszkania, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) oraz o koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c).

Do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wnioskodawczyni może zaliczyć cenę zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego (tj. 103.000 zł) oraz wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej nabycia tego lokalu wraz z podatkiem od towarów i usług, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty sądowe poniesione przy nabyciu lokalu.

Do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania w żadnym wypadku nie można zaliczyć odsetek od zaciągniętego kredytu, wydatków za sporządzenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki (w tym wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłat sądowych, podatku 0,1 % od kwoty 105.060,00 zł oraz kwoty pobranej na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu, wydatków na ubezpieczenie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ustosunkowując się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego zakupionego 19 lipca 2011 r. (po sprzedaży pierwszego mieszkania) jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe a tym samym pomniejszających podatek należny wskazać należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie.

Stosownie do treści tego artykułu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu. Jednym z takich celów jest m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym podatnik, który dokonał odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy a więc m.in. remont innego lokalu stanowiącego jego własność lub współwłasność.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują jednak pojęcia remont a więc nie definiują jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres zwolnienia. W związku powyższym zasadne jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. art. 3 pkt 8 ww. ustawy przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Z kolei według Słownika Współczesnego Języka Polskiego „modernizacja” oznacza – unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania. Biorąc pod uwagę zakres zwolnienia i jego charakter są podstawy aby nie wyłączać z zakresu zwolnienia wydatków na modernizację.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że wydatki na wymianę uszkodzonych rur wodnych, planowaną na lata 2012-2013 wymianę okien oraz drzwi wewnętrznych, zakup paneli podłogowych, obniżenie sufitów, pomalowanie ścian a także zakup rolet zewnętrznych jako mieszczące się w kategorii remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Podlegają one pod zakres remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego i jako takie mogą zostać uwzględnione przez wnioskodawczynię przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki te mogą zostać wykazane w części D. poz. 25 zeznania PIT-39 i pomniejszać podstawę obliczenia podatku. Stanowią one bowiem wydatki na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy.

Podkreślić jednak należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Istotny jest zatem moment poniesienia wydatku. Z zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wyraźnie bowiem wynika, że zwolnienie może obejmować dochód z odpłatnego zbycia, jedynie wówczas, gdy przychód będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje dochód, jeżeli przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany jest począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od daty odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

W związku z powyższym wydatki związane z wymianą uszkodzonych rur wodnych w lokalu zakupionym w dniu 19 lipca 2011 r. mogą zostać uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale wyłącznie jeżeli były poniesione począwszy od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu czyli od dnia 29 sierpnia 2011 r. Bowiem początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli w niniejszej będzie to dzień podpisania ostatecznej umowy sprzedaży poprzedniej nieruchomości lokalowej w dniu 29 sierpnia 2011 r.

Natomiast jeżeli wydatki na wymianę uszkodzonych rur wodnych w lokalu zakupionym w dniu 19 lipca 2011 r. zostały poniesione przed dniem ostatecznego zbycia poprzedniego lokalu, tj. przed dniem 29 sierpnia 2011 r., to wnioskodawczyni nie mogła w zeznaniu PIT-39 składanym za 2011 r. uwzględniać ich do obliczenia dochodu zwolnionego.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 29 sierpnia 2011 r. nieruchomości lokalowej wnioskodawczyni może wydatkować na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Celem mieszkaniowym jest wymiana uszkodzonych rur wodnych (ale wyłącznie jeżeli została dokonana począwszy od dnia 29 sierpnia 2011 r.), a także planowana na lata 2012-2013 wymiana okien oraz drzwi wewnętrznych, zakup paneli podłogowych, obniżenie sufitów, pomalowanie ścian a także zakup rolet zewnętrznych w lokalu zakupionym 19 lipca 2011 r. pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Oczywistym jest natomiast, że do wydatków podlegających odliczeniu nie będą należały wydatki poniesione na umeblowanie i wyposażenie lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.