Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-263/14-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-14
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnego udostępniania stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska;

*   sposobu dokonania odliczenia oraz zastosowanie ewentualnego klucza dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem placu targowego. Gmina w dni targowe, tj. w środy i soboty, udostępnia poszczególne stanowiska handlowe na targowisku na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową. Od każdego z podmiotów Gmina pobiera opłatę targową (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Ponadto, od zasadniczej części sprzedających na targowisku Gmina pobiera również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie stanowisk handlowych z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu udostępnienia przedmiotowych stanowisk handlowych Gmina w odstępach miesięcznych pobiera od zainteresowanych ustalony czynsz dzierżawny, którego wysokość określona została w drodze zarządzenia Burmistrza Gminy. Jednocześnie, uiszczanie opłat za dzierżawę/rezerwację stanowiska handlowego nie zwalnia zainteresowanego podmiotu z konieczności wnoszenia opłaty targowej.

Na terenie targowiska wyodrębniony został również plac manewrowy na potrzeby szkolenia kierowców kat. B, który jest odpłatnie udostępniany podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy dzierżawy. Podmiot dzierżawiący jest zobowiązany do niekorzystania z placu w dni targowe.

W związku z otrzymywaniem wpłat za dzierżawę/rezerwację stanowisk handlowych oraz z tytułu dzierżawy placu manewrowego Gmina wystawia na rzecz podmiotów trzecich faktury VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska, przykładowo na dostawę wody, energii, utrzymanie porządku, wywóz nieczystości, remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Utrzymywanie targowiska miejskiego oraz zapewnienie jego prawidłowego funkcjonowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych.

Pytanie oznaczone jako nr 2 obejmuje swym zakresem wszystkie wydatki bieżące wskazane w opisie sprawy, a więc również remonty i konserwacje przedmiotowego targowiska. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż wszelkie ponoszone przez nią wydatki związane z targowiskiem, które nie powodują zwiększenia wartości początkowej nieruchomości jaką jest targowisko, uznaje za wydatki bieżące. Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 są ponoszone przez Gminę każdego roku. Niemniej jednak, wniosek Gminy dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 2010 r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z remontem oraz konserwacją targowiska nie służyły/nie będą służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z remontem i konserwacją targowiska nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Również w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących Gminie nie jest znany obiektywny sposób, w jaki mogłaby dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku jako pytanie nr 2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska?
2.  (we wniosku jako pytanie nr 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego ewentualnego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska.
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) W ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku;
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania pierwszego, kwestia ta, w odniesieniu do Gminy, została uregulowana w art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych występuje w charakterze podatnika VAT. Udostępnienie stoisk handlowych oraz placu manewrowego odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, co znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowanych, odpłatne udostępnianie stoisk handlowych oraz placu manewrowego (dzierżawa) podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę, działającą w roli podatnika VAT, w sposób bezsprzeczny i bezpośredni są związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W szczególności Gmina zaznacza, że bez ponoszenia wydatków bieżących na utrzymanie i funkcjonowanie targowiska, Gmina nie byłaby w stanie odpłatnie udostępniać zainteresowanym podmiotom stanowisk handlowych ani wydzierżawiać placu manewrowego na potrzeby szkolenia kierowców. Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, że wydatki z tytułu bieżącego utrzymywania targowiska w odpowiednim stanie technicznym, który umożliwia jego odpłatne udostępnianie celem pobierania pożytków w całości, pozostają w związku z tymi czynnościami. Gdyby Gmina nie ponosiła systematycznie wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska, nie mogłaby świadczyć przedmiotowych usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też w opinii Gminy związek wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest niewątpliwy. Na przykładzie stanowisk handlowych wskazać można, iż podmioty zewnętrzne nie zarezerwowałyby takich stanowisk, gdyby targowisko nie było utrzymane w odpowiednim stanie, zachęcającym mieszkańców Gminy i obszarów sąsiednich do dokonywania zakupów na jego terenie. A zatem, atrakcyjność targowiska jest większa zarówno dla prowadzących handel jak i klientów, w przypadku, w którym targowisko jest zadbane, czyste i bezpieczne. Tym samym, dokonując wydatków na targowisko, Gmina dokonywać ich będzie bezsprzecznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Za uznaniem powyższego stanowiska przemawia również treść wydanej w dniu 6 sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Ministra finansów, sygn. ILPP2/443-462/13-6/MR, w której słusznie, zdaniem Gminy, przyjęto, iż: „z uwagi na związek poniesionych wydatków na utrzymanie targowiska z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie stoisk handlowych na targowisku podmiotom zewnętrznym), które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki bieżące nie są związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu z VAT, gdyż Gmina nic będzie wykonywać na targowisku czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegałyby zwolnieniu z VAT.

Gmina pobiera wprawdzie opłatę targową, jednakże jest to opłata o charakterze publicznoprawnym, pobierana z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. W opinii Gminy, co znajduje potwierdzenie zarówno w bogatym orzecznictwie, jak i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, okoliczność pobierania przez gminę opłaty targowej – opłaty o charakterze publicznoprawnym (z mocy prawa, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych), nie ma wpływu na przysługujące Gminie prawo do pełnego odliczenia, gdyż czynność ta jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Jej wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Tytułem przykładu, jak słusznie, zdaniem Gminy, wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-239/13-7/AI, wydanej w analogicznym stanie faktycznym: „Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie więc wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stosik handlowych – czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej)”.

Za przysługującym Gminie prawem do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska przemawia również treść prawomocnego wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. I SA/Go/144/12, w którym sprawa dotyczyła prawa do odliczenia przez gminę VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących na targowisko gminne, w przypadku pobierania przez Gminę obok opłaty targowej również czynszu dzierżawnego. W wyroku tym Sąd uznał, iż pobór opłaty targowej nie jest związany z wykonywaniem przez Gminę jakiegokolwiek świadczenia na rzecz osób płacących opłatę targową. Z tego względu stanowisko Ministra Finansów (z którym nie zgodziła się strona skarżąca), zgodnie z którym gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT w całości, gdyż część zakupów będzie związana z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych było, zdaniem sądu, bezzasadne. Sąd orzekł, iż „Zważywszy na powyższe, należy zgodzić się ze Stroną Skarżącą, że czym innym jest pobieranie wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku – w ramach umowy najmu lub dzierżawy a czym innym pobieranie opłaty targowej z mocy prawa. Pobór tego podatku nie jest związany z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych (realizacja umów cywilnoprawnych). Jest działaniem Gminy związanym z wykonywaniem spoczywających na niej zadań ustawowych. Jak zostało to bowiem podkreślone powyżej – opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, do uiszczenia której ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku – rozumianym szeroko – a więc nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych, lecz także w miejscach, co do których może istnieć zakaz dokonywania sprzedaży”.

W tym samym wyroku Sąd, słusznie zdaniem Gminy, stwierdził, iż „uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). (\`(...)\`) W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową mimo nazwy należy uznań za typowy podatek”.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. I SA/Op 815/13, w którym Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzącej jej poborem uznał, iż „podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki bieżące związane z targowiskiem są/będą związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opłatne udostępnianie miejsc handlowych oraz placu manewrowego zainteresowanym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (zapewnienie możliwości sprzedaży z tytułu której Gmina pobiera wyłącznie opłatę targową). W konsekwencji, należy uznać, iż przedmiotowe targowisko jest wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustaw o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem, ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadaniami pozostającymi poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „ W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczeni a podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, w tym m. in. w interpretacji:

*   z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-4/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska”;

*   z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. koszty utrzymania czystości, dostawę wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”;

*   z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ILPP1/443-807/12-5/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „w analizowanym przypadku koszty jakie Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić w związku z utrzymaniem targowiska miejskiego służą/będą służyły Gminie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem lokali handlowych), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (pobór opłaty targowej), a Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – nie ma obiektywnie możliwości przypisania tych wydatków do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane utrzymaniem targowiska (\`(...)\`)”;

*   z dnia 27 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-606/12-2/HW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest/będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących pozostałe wydatki inwestycyjne i bieżące związane z modernizacją i funkcjonowaniem targowiska”;

*   z dnia 7 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-538/12-5/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją targowiska”.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako Ad. 3)

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, od wszystkich sprzedających na targowisku Gmina pobiera opłatę targową, natomiast od zasadniczej części sprzedających, poza opłatą targową, Gmina pobiera także opłaty za udostępnianie stanowisk handlowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tj. z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji).

Ponadto, Gmina na podstawie zawartej umowy dzierżawy udostępnia wyodrębniony na terenie targowiska plac manewrowy na potrzeby szkolenia kierowców. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie jest/nie będzie ona w stanie określić, w jakim zakresie obiekt ten — a więc również wydatki bieżące poniesione na jego utrzymanie i funkcjonowanie — są/będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności.

Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na targowisko miejskie, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w powoływanej już wcześniej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., ILPP1/443-239/13-7/AI, w której organ, przyznając prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z targowiskiem zgodził się z wnioskodawcą, iż „nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza określającego część podatku podlegającą odliczeniu”, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r., sygn. ILPPI/443-606/12-2/HW, w której ten sam Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż „w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wskazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku nie ma potrzeby stosowania jakiegokolwiek klucza określającego część podatku podlegającą odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 40 lit. d) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem placu targowego. Gmina w dni targowe, tj. w środy i soboty, udostępnia poszczególne stanowiska handlowe na targowisku na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową. Od każdego z podmiotów Gmina pobiera opłatę targową (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Ponadto, od zasadniczej części sprzedających na targowisku Gmina pobiera również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie stanowisk handlowych z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji. Opłaty te pobierane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tytułu udostępnienia przedmiotowych stanowisk handlowych Gmina w odstępach miesięcznych pobiera od zainteresowanych ustalony czynsz dzierżawny, którego wysokość określona została w drodze zarządzenia Burmistrza Gminy. Jednocześnie, uiszczanie opłat za dzierżawę/rezerwację stanowiska handlowego nie zwalnia zainteresowanego podmiotu z konieczności wnoszenia opłaty targowej. Na terenie targowiska wyodrębniony został również plac manewrowy na potrzeby szkolenia kierowców kat. B, który jest odpłatnie udostępniany podmiotowi trzeciemu na podstawie umowy dzierżawy. Podmiot dzierżawiący jest zobowiązany do niekorzystania z placu w dni targowe. W związku z otrzymywaniem wpłat za dzierżawę/rezerwację stanowisk handlowych oraz z tytułu dzierżawy placu manewrowego Gmina wystawia na rzecz podmiotów trzecich faktury VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska, przykładowo na dostawę wody, energii, utrzymanie porządku, wywóz nieczystości, remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wszelkie ponoszone przez nią wydatki związane z targowiskiem, które nie powodują zwiększenia wartości początkowej nieruchomości jaką jest targowisko, uznaje za wydatki bieżące. Wniosek Gminy dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych przez Gminę począwszy od 2010 r.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z remontem oraz konserwacją targowiska nie służyły/nie będą służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z remontem i konserwacją targowiska nie ma obiektywnej możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Również w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących Gminie nie jest znany obiektywny sposób, w jaki mogłaby dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-263/14-4/MG tut. Organ uznał, iż odpłatne udostępnianie stoisk handlowych oraz placu manewrowego na targowisku na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta/nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki związane z bieżącym utrzymanie targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie miejsc handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest/będzie możliwe, podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest/będzie związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są/nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są/będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest/nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest/będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Wobec powyższego w stosunku do wydatków bieżących, które są/będą ponoszone przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż jeżeli możliwe jest/będzie przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy dane zakupy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem targowiska.

W świetle uznania, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi targowiska,, odpowiedź na pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 3), jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących modernizacji i bieżącego utrzymania targowiska oraz sposobu dokonania odliczenia. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.