Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.244.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Obowiązek kontynuowania korekty od ciągnika rolniczego nabytego w drodze spadku.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatnik-podatnik czynny; spadek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Osoby prowadzące działalność rolniczą; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku kontynuowania korekty od ciągnika rolniczego nabytego w drodze spadku. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem wniosku jest ustalenie obowiązków oraz uprawnień Wnioskodawcy jako podatnika VAT wynikających z kontynuowania działalności rolniczej po zmarłym ojcu, który posiadał status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca jest zainteresowany w szczególności:

‒ ustaleniem istnienia po jego stronie obowiązku kontynuowania korekty naliczonego podatku VAT w odniesieniu do ciągnika rolniczego wchodzącego w skład przejętego gospodarstwa rolnego, które częściowo odziedziczył, częściowo natomiast zostanie mu darowane przez drugiego ze spadkobierców oraz

‒ ustaleniem znaczenia faktu kontynuowania działalności ojca dla ustalenia zakresu przejętych przez niego jako następcę prawnego praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne obejmujące powierzchnię 1,91 ha własnej ziemi ornej oraz dzierżawnej - 4,44 ha. Aktualnie przejął również prowadzenie gospodarstwa rolnego po swoim zmarłym ojcu, przy czym gospodarstwo to dziedziczy wraz z Siostrą.

Wnioskodawca razem z własną rodziną, mieszka i mieszkał w domu rodzinnym. Swoje plany zawodowe związał z działalnością rolniczą, którą samodzielnie prowadzi i rozwija od roku 2017, prowadząc z żoną samodzielne gospodarstwo rolne, na które złożyły się grunty orne odziedziczone po matce, wniesione przez żonę oraz dzierżawione, łącznie 6,35 ha. Specjalizuje się w produkcji roślinnej, głównie warzyw.

W przyszłości Wnioskodawca miał też otrzymać gospodarstwo rolne Ojca, które ten obiecał mu darować. Nagła śmierć ojca zniweczyła te plany. W konsekwencji gospodarstwo rolne po ojcu Wnioskodawca dziedziczy ustawowo wraz z siostrą, która zdecydowała się uhonorować wolę ojca i zobowiązała się darować Wnioskodawcy przypadający na nią udział w gospodarstwie rolnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków przejęcia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu, który posiadał status czynnego podatnika VAT i w ostatniej złożonej przez siebie deklaracji odliczył VAT naliczony z tytułu zakupu ciągnika rolniczego oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy.

Ojciec Wnioskodawcy prowadził odrębne gospodarstwo rolne, obejmujące 25,61 ha łącznie z dzierżawami. Głównie zajmował się produkcją roślinną (zboże, ziemniaki, marchew). 7 lipca 2021 r. zawarł z Agencją (\`(...)\`) Umowę o pomocy, następnie aneksowaną, na mocy której przyznano mu dofinansowanie do zakupu nowych maszyn rolniczych, w wysokości 50% wydatków kwalifikowanych.

1 stycznia 2022 r. ojciec Wnioskodawcy zrezygnował ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Następnie, w związku z nabyciem w lutym 2022 r. pierwszej z maszyn rolniczych objętych dofinansowaniem, w deklaracji podatkowej JPK\_V7M złożonej za luty 2022 r. m.in. odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego w kwocie 87 400 zł. oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W kwietniu 2022 r. ojciec Wnioskodawcy niespodziewanie zmarł. Deklaracja za marzec nie została przez niego złożona.

Wnioskodawca faktycznie przejął prowadzenie gospodarstwa rolnego po ojcu, które to gospodarstwo formalnie dziedziczy w równych częściach z siostrą.

Na przedmiotowe gospodarstwo rolne składają się w szczególności grunty orne 11,6 ha, działka siedliskowa z zabudowaniami gospodarczymi oraz domem mieszkalnym, maszyny i urządzenia rolnicze, tj. m.in. ww. ciągnik rolniczy. Wnioskodawca kontynuuje po ojcu również umowy dzierżawy.

Jednocześnie, w związku z przejęciem gospodarstwa rolnego ojca z zamiarem kontynuowania jego działalności, Wnioskodawca sam zrezygnował ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych. W związku z powyższym złożył zgłoszenie VAT-R i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2022 r., tj. przed pierwszą czynnością opodatkowaną mającą miejsce po faktycznym przejęciu gospodarstwa rolnego po ojcu.

Wnioskodawca został poinformowany, że w odniesieniu do okresów, za które ojciec nie złożył deklaracji podatkowych (marzec oraz kwiecień 2022 r.) rozliczenia VAT dokona organ podatkowy, w tym organ podatkowy określi też kwotę podatku naliczonego do zwrotu z deklaracji podatkowej za luty 2022 r. Kwota zwrotu VAT wejdzie do masy spadkowej.

Zaznaczyć należy, że docelowo gospodarstwo rolne po ojcu, aktualnie już faktycznie prowadzone przez Wnioskodawcę, w całości ma stanowić własność Wnioskodawcy. Potencjalnie mogłoby to nastąpić w wyniku odrzucenia spadku przez siostrę. Jednakże w okolicznościach sprawy, mając na uwadze m.in. czasochłonność postępowania związanego z odrzuceniem spadku, siostra zamierza przyjąć spadek, a następnie darować Wnioskodawcy przypadający na nią udział w gospodarstwie rolnym (grunty, siedlisko, maszyny i urządzenia), jak i w kwocie pieniędzy ze zwrotu VAT.

W związku z faktycznym przejęciem gospodarstwa rolnego po ojcu i kontynuowaniem działalności rolniczej, Wnioskodawca podjął starania związane z „przejęciem” również Umowy o pomocy (dalej: Umowa) zawartej przez zmarłego ojca z Agencją (\`(...)\`). Umożliwi mu to w szczególności zakup kolejnej maszyny z dofinansowaniem na warunkach określonych w Umowie zawartej jeszcze przez ojca.

Warunkiem wstąpienia przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy jest nabycie przez Wnioskodawcę całego gospodarstwa rolnego po ojcu w stanie nieuszczuplonym oraz kontynuowanie działalności rolniczej. Wnioskodawca już spełnił drugi z tych warunków. Natomiast w odniesieniu do pierwszego (przejęcia „nieuszczuplonego” gospodarstwa rolnego), w celu zapewnienia możliwości kontynuowania Umowy przez Wnioskodawcę, Siostra złożyła w Agencji oświadczenie o zobowiązaniu się do darowania Wnioskodawcy przypadającego na nią udziału w gospodarstwie rolnym (tj. m.in. dotyczy to ciągnika rolniczego) oraz kwoty pieniędzy pochodzącej ze zwrotu VAT.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność rolniczą w gospodarstwie rolnym po ojcu, co dotychczas sprowadzało się do wykonywania prac związanych z zasiewem i uprawą gruntów i ogólnie z pracami rolnymi. Do czasu nabycia własności całego gospodarstwa Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży towarów pochodzących z tego gospodarstwa. Co, dla wyeliminowania wątpliwości, oznacza, że nie sprzeda czegokolwiek, co pochodziłoby z tego gospodarstwa (produktów rolnych, maszyn, etc.).

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że w kwietniu 2022 r. nie prowadził w ogóle sprzedaży, czyli nie sprzedał też czegokolwiek, co pochodziłoby z jego własnego gospodarstwa.

Nabycie własności całego gospodarstwa nastąpi po przyjęciu spadku przez oboje spadkobierców ustawowych, zgłoszeniu spadku we właściwym urzędzie skarbowym i zawarciu umowy darowizny z siostrą. Proces ten powinien zakończyć się do końca czerwca 2022 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca wraz z siostrą są już wstępnie umówieni z notariuszem, który przygotowuje stosowne akty notarialne dotyczące przyjęcia spadku oraz umowy darowizny.

Wnioskodawca w związku z przyjęciem spadku złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym o kontynuowaniu przez siebie opodatkowanej VAT działalności rolniczej po ojcu.

Podsumowując, na stan faktyczny będący przedmiotem wniosku, złoży się następujących ciąg zaistniałych już zdarzeń:

1) lipiec 2021 r. - Spadkodawca zawiera z Agencją Umowę o pomocy, dotyczącą dofinansowania zakupu maszyn rolniczych,

2) z dniem 1 stycznia 2022 r. Spadkodawca rezygnuje ze statusu rolnika ryczałtowego i rejestruje się jako czynny podatnik VAT,

3) w lutym 2022 r. Spadkodawca nabywa ciągnik rolniczy (objęty dofinansowaniem) wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, zaś w marcu składa deklarację podatkową (JPK\_V7M) za luty 2022 r., w której odlicza podatek z tytułu nabycia ww. środka trwałego oraz wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni,

4) w kwietniu 2022 r. Spadkodawca umiera. Wnioskodawca, w uzgodnieniu z siostrą, faktycznie przejmuje po ojcu prowadzenie gospodarstwa rolnego (w skład którego wchodzi m.in. ciągnik rolniczy, w stosunku do którego nastąpiło odliczenie VAT naliczonego), oraz sam rezygnuje ze statusu rolnika ryczałtowego, rejestrując się jako czynny podatnik VAT od dnia 1 maja 2022 r.,

5) równolegle w kwietniu oraz maju 2022 r. Wnioskodawca prowadzi ustalenia z Agencją dotyczące przejęcia i kontynuowania Umowy o pomocy; siostra Wnioskodawcy składa oświadczenie o planowanej darowiźnie na rzecz Wnioskodawcy przypadającego na nią udziału w spadku obejmującym gospodarstwo rolne oraz kwotę pieniędzy ze zwrotu VAT,

6) od maja 2022 r. Wnioskodawca kontynuuje działalność rolniczą już jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Planowane czynności:

7) maj 2022 r.:

‒ złożenie przed notariuszem oświadczenia o przyjęciu spadku przez spadkobierców ustawowych i pozyskanie aktu poświadczenia dziedziczenia,

‒ zgłoszenie przyjęcia spadku we właściwym urzędzie skarbowym oraz

‒ złożenie przez Wnioskodawcę naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o kontynuowaniu działalności rolniczej po ojcu,

8) maj/czerwiec 2022 r. - zawarcie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, na mocy której siostra daruje na rzecz Wnioskodawcy przypadający jej udział w odziedziczonym gospodarstwie rolnym oraz kwotę pieniędzy, która wejdzie do masy spadkowej z tytułu należnego Spadkodawcy zwrotu VAT,

9) maj/czerwiec 2022 r. formalne przystąpienie przez Wnioskodawcę do Umowy zawartej z Agencją,

10) maj/czerwiec 2022 r. zakup przez Wnioskodawcę kolejnej maszyny rolniczej (opryskiwacz, przyczepa) - objętej dofinansowaniem na podstawie ww. Umowy, z przeznaczeniem do działalności rolniczej opodatkowanej VAT,

11) czerwiec 2022 r. - Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację VAT (JPK\_V7M) za maj 2022 r. i w kolejnych okresach będzie kontynuował działalność rolniczą jako czynny podatnik VAT, w oparciu o gospodarstwo rolne, w skład którego wejdzie całe gospodarstwo rolne po ojcu, w tym ciągnik rolniczy, od którego ojciec Wnioskodawcy odliczył i wykazał do zwrotu podatek naliczony.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której po upływie 3 lat ponownie skorzysta z ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych.

Wnioskodawca powziął też wątpliwość, czy w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazał prawidłową datę rezygnacji ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych (1 maja 2022 r.). Decyzję o korekcie zgłoszenia VAT-R w tym zakresie podejmie z uwzględnieniem stanowiska tutejszego organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie niniejszego wniosku.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, z racji kontynuowania działalności rolniczej, jest następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym, w stosunku do ciągnika rolniczego Wnioskodawca jest zobowiązany kontynuować korektę określoną w art. 91 ustawy o VAT i tym samym będzie zobowiązany do odpowiedniej korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę z tytułu nabycia tego ciągnika, w przypadku, w którym ponownie skorzysta ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych przed upływem 5 lat od nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę?

**Pana stanowisko w sprawie**

1) w związku z kontynuowaniem działalności rolniczej Wnioskodawca stał się następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy, na mocy art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

2) w stosunku do ciągnika rolniczego Wnioskodawca jest zobowiązany kontynuować korektę określoną w art. 91 ustawy o VAT i tym samym będzie zobowiązany do odpowiedniej korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę z tytułu nabycia tego ciągnika, w przypadku, w którym ponownie skorzysta ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych przed upływem 5 lat od nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę.

Uzasadnienie

W kontekście przedmiotu niniejszego wniosku pierwszorzędną kwestią jest ustalenie rozumienia pojęcia podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Powyższe determinuje bowiem ustalenie osoby, która w okolicznościach sprawy może zostać uznana za następcę prawnego Spadkodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 231 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei przepis ustępu 2 przywołanego artykułu definiuje działalność jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione powyżej przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT).

Przepis art. 2 pkt 15 ustawy o VAT definiuje działalność rolniczą jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o VAT) jest natomiast gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT rolnik może zrezygnować z tego zwolnienia i tym samym ze statusu pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Powrót do statusu rolnika ryczałtowego może nastąpić po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia - art. 43 ust. 5 ustawy o VAT.

Status podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność rolniczą został zatem uregulowany w sposób szczególny i jednocześnie specyficzny dla celów VAT. Z jednej strony działalność rolnicza stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym jest to działalność z zasady objęta zwolnieniem. Z drugiej natomiast istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, jednak w przypadku, w którym gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób, czynnym podatnikiem VAT może być jedna z nich, a mianowicie ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W aspekcie przywołanych przepisów można więc twierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych związana jest z prowadzeniem działalności rolniczej w gospodarstwie rolnym, przy czym status czynnego podatnika VAT w stosunku do tej działalności może przysługiwać wyłącznie jednej osobie. Gospodarstwo rolne może zatem być prowadzone przez kilka osób fizycznych bądź należeć do kilku osób, bez konieczność zawierania w tym zakresie jakichkolwiek formalnych umów albo tworzenia odrębnych podmiotów. Z samego faktu nabycia własności gospodarstwa rolnego nie można też wywodzić statusu podatnika.

Osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, traci status rolnika ryczałtowego w odniesieniu do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, bez względu na okoliczność, czy prowadzi gospodarstwo indywidualnie, wraz z innymi osobami, ani też czy gospodarstwo to stanowi jej własność. Właściciel lub współwłaściciel gospodarstwa rolnego, który faktycznie nie prowadzi działalności rolniczej, w ogóle nie może zostać uznawany za podatnika VAT.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy fakt przyjęcia spadku w równych częściach przez oboje spadkobierców nie oznacza więc, że oboje mogą zostać uznani za podatników. W świetle specyficznych uregulowań regulujących status podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do działalności rolniczej, to nie nabycie gospodarstwa rolnego, lecz prowadzenie w nim działalności rolniczej kreuje status podatnika. Tym samym fakt podjęcia i kontynuowania działalności Spadkobiercy w oparciu o składniki majątkowe wchodzące do masy spadkowej, jedynie przez Wnioskodawcę, poparty złożeniem przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i zarejestrowanie się jako czynny podatnik VAT, oznacza, że z punktu widzenia ustawy o VAT przymiot podatnika przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy. Kwestia stosunków własnościowych dotyczących odziedziczonego majątku pozostaje tutaj bez znaczenia.

Z uzyskaniem statusu czynnego podatnika VAT wiążą się określone obowiązki, jak i prawa. Ustalenie ich zakresu po stronie Wnioskodawcy wymaga ustalenia, czy na gruncie prawa podatkowego jest on następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Spadkodawca prowadził gospodarstwo rolne samodzielnie, złożył zgłoszenie rejestracyjne i uzyskał status czynnego podatnika VAT. Korzystając z tego statusu, od 1 stycznia 2022 r. wypełniał ciążące na nim obowiązki i realizował prawa, czyli rozliczył VAT należny z tytułu sprzedaży produktów rolnych, pomniejszył jego kwotę o podatku naliczonego, m.in. z tytułu nabycia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego oraz złożył deklaracje podatkowe za miesiące od stycznia do lutego 2022 r. przesyłając dokumenty JPK\_V7M. W deklaracji przesłanej za luty 2022 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Zmarł nagle w kwietniu 2022 r.

Przepisy ustawy nie określają skutków śmierci podatnika VAT. Jest to jednak forma ustania bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji również ustania możliwości występowania w obrocie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Identyfikatorem osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług jest NIP (art. 3 ust. 1 pkt 1).

Na podstawie art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1-1 b.

Zaś art. 14a stanowi, że CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych.

Kwestie związane z następstwem prawnym na gruncie prawa podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Przepis art. 97 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku śmierci podatnika, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, § 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle powołanych przepisów spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalności spadkodawcy czy też nie.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, zgodnie z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do brzmienia art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2).

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3).

Tym samym spadkobiercy nie są zobowiązani, ani też uprawnieni do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń podatkowych za zmarłego podatnika. Rozliczenia w tym zakresie niejako dokonuje organ podatkowy wydając decyzje o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez spadkobierców na własny rachunek, w myśl cytowanych wyżej przepisów art. 97 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej, przejmują oni przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy jak też prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Muszą jednak zarejestrować się jako odrębny podatnik/podatnicy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15 prowadzące działalność gospodarczą, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, stanowiącym, że podatnicy „zwolnieni” mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Z przepisu ust. 2 tego artykułu wynika natomiast, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z siostrą dziedziczą gospodarstwo rolne po zmarłym ojcu posiadającym status czynnego podatnika VAT od stycznia 2022 r. W związku z kontynuowaniem działalności rolniczej w tym gospodarstwie przez Wnioskodawcę na własny rachunek i mając na uwadze, że to na Wnioskodawcę będą wystawiane faktury sprzedażowe oraz zakupowe oraz uwzględniając brzmienie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przejął on w prawa i obowiązki Spadkodawcy związane z działalności rolniczą, stając się czynnym podatnikiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca uzyskał status następcy prawnego Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Zaś na podstawie art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 43 ust. 5 ustawy o VAT, z powyższego wynika dla Wnioskodawcy obowiązek zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, gdyż od momentu, w którym Spadkodawca zrezygnował ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych nie upłynął okres 3 lat, po których w myśl art. 43 ust. 5 ustawy o VAT możliwy jest powrót do zwolnienia.

Taki wniosek można wysnuć w oparciu o stanowiska prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.787.2017.2.KM, czytamy: „w związku z zamiarem kontynuowania prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym mężu jako jego spadkobierca wchodzi Pani w ogół praw i obowiązków spadkodawcy (sukcesja uniwersalna). Oznacza to, iż jest Pani zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i od pierwszego dnia prowadzenia działalności rozliczać podatek od towarów i usług oraz składać deklaracje podatkowe. Niemniej jednak możliwe jest w tej sytuacji - przy kontynuowaniu prowadzenia gospodarstwa rolniczego spadkodawcy, który był czynnym podatnikiem VAT - korzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. (\`(...)\`). Jak już wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy zauważyć, iż powrót spadkobiercy do zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest możliwy po upływie 3-letniego terminu od daty rezygnacji ze zwolnienia, tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez spadkodawcę.”

Uznaniu Wnioskodawcy za następcę prawnego Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że spadek w postaci przedmiotowego gospodarstwa rolnego przyjmie w równych częściach wraz z Siostrą, a dopiero następnie, po uzyskaniu zarejestrowanego aktu dziedziczenia, udział przypadający na Siostrę zostanie mu darowany. Okoliczność ta nie wpływa na fakt, że w świetle art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT status czynnego podatnika VAT kontynuującego działalność Spadkodawcy będzie przysługiwał wyłącznie Wnioskodawcy, jako osobie, która faktycznie podjęła i prowadzi działalność rolniczą po Ojcu z wykorzystaniem jego gospodarstwa rolnego i składników majątkowych związanych z tym gospodarstwem oraz, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 97 § i i § 2 Ordynacji podatkowej dla zidentyfikowania praw bądź obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, które przechodzą na spadkobierców istotne znaczenie ma ich charakter (majątkowe i niemajątkowe). Rozróżnienie to przestaje mieć znaczenie w przypadku, w którym działalność jest kontynuowana.

Zgodnie z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej konsekwencją kontynuowania przez Wnioskodawcę działalności rolniczej Spadkodawcy jest przejęcie przez Wnioskodawcę również praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością.

Jak czytany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izba Skarbowa w Katowicach z 20 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-613/12/AW: „Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowania działalności spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii - prawo majątkowe, prawo niemajątkowe - przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny. Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca). Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku. Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.”

W przedmiotowym przypadku, na gruncie podatku od towarów i usług, fakt kontynuowania działalności rolniczej po zmarłym Ojcu czyni z Wnioskodawcy następcę prawnego Spadkodawcy w obszarze rozliczeń tego podatku.

Skutkiem powyższego Wnioskodawca m.in. przejął prawo do kontynuowania korekty podatku naliczonego związanego ze środkiem trwałym w postaci ciągnika rolniczego, od którego podatek naliczony został odliczony przez Spadkodawcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz jednocześnie towary i usługi, z tytułu których VAT jest odliczany, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego wyznacza istnienie związku pomiędzy zakupem a wykonaniem czynności opodatkowanych VAT. Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zmiana zakresu tego związku, wynikająca z zaprzestania wykorzystywania towarów lub usług w działalności opodatkowanej VAT lub ze zmiany ich przeznaczenia, bezpośrednio wpływa na zakres przysługującego podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, co też powinno znaleźć odzwierciedlenie w jego rozliczeniach.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spadkodawca nabył ciągnik rolniczy od którego odliczył podatek naliczony. Ciągnik ten wraz z gospodarstwem rolnym przejął Wnioskodawca i wykorzystuje go kontynuując działalność Spadkodawcy. Ustalenia wymaga, czy w okolicznościach stanu faktycznego w stosunku do ciągnika rolniczego Wnioskodawca, jako następca prawny Spadkodawcy, jest obowiązany kontynuować korektę podatku naliczonego, czy też przesłanki do takiej korekty podatku naliczonego albo do rozliczenia VAT należnego zaistniały po stronie Spadkodawcy.

Obok katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uregulowania tej ustawy określają przypadki, w których w odniesieniu do towarów lub usług dających prawo do odliczenia przy nabyciu powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego albo obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, z którym art. 14 ustawy o VAT wiąże obowiązek sporządzenia spisu z natury i zapłaty VAT z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Uregulowanie to znajduje zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 2).

Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”.

Wynikający z cytowanego przepisu obowiązek opodatkowania towarów dających prawo do odliczenia wynika bezpośrednio z faktu zaprzestania wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (prowadzenia działalności opodatkowanej) i tym samym zaprzestania wykorzystywania tych towarów do działalności opodatkowanej.

Na okoliczność śmierci podatnika przepisy nie przewidują obowiązku sporządzenia spisu z natury ani złożenia deklaracji przez spadkobierców. Literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ten dotyczy podatnika obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, wskazuje też, że opodatkowanie powinno mieć miejsce w przypadku zaprzestania działalności opodatkowanej za życia podatnika.

Przywołane przepisy nie znajdą zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dalej, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za opodatkowaną dostawę towarów uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów. W okolicznościach sprawy nie doszło do zdarzenia, w którym można byłoby twierdzić, że miało miejsce przekazanie bądź darowizna ciągnika rolniczego. Skoro bowiem Wnioskodawca kontynuuje działalność Spadkodawcy, to - jak wykazano powyżej - przysługuje mu przymiot następcy prawnego kontynuującego rozliczenia w zakresie VAT Spadkodawcy związanych z tą działalnością rolniczą, tj. m.in. z przedmiotowym ciągnikiem. W konsekwencji zmiana właściciela gospodarstwa rolnego oraz przypisanego do tego gospodarstwa ciągnika rolniczego stanową zdarzenia neutralne z punktu widzenia ustawy o VAT.

W tym miejscu warto powołać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 4 czerwca 2020 r. sygn. PT3.8101.1.2020, zawierające m.in. przesłanki, które obiektywnie powinny zostać spełnione dla opodatkowania składników przedsiębiorstwa w przypadku śmierci podatnika. W piśmie tym organ stwierdził: „Jedną z najważniejszych cech podatku od towarów i usług jest neutralność - oznaczająca, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi wyłącznie ostateczny konsument towaru lub usługi, będący końcowym ogniwem łańcucha obrotu. Neutralność podatku wynika z samej istoty podatku od wartości dodanej. (\`(...)\`) Biorąc jednak pod uwagę zasadę neutralności oraz cel regulacji wprowadzonej w art. 14 ustawy o VAT z uwzględnieniem dokonanej przez TSUE wykładni implementowanego do art. 14 ustawy o VAT przepisu art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE - powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia.”

Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Wówczas - ust. 5 - korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zaś na podstawie ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle przywołanych przepisów, mająca miejsce w okresie korekty zmiana przeznaczenia towarów lub usług dających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, od których VAT został odliczony, a polegająca na zaprzestaniu wykorzystywania tych towarów lub usług do działalności opodatkowanej albo na ich przeznaczenie do działalności zwolnionej, skutkuje korektą in minus podatku naliczonego, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty. W przypadku ruchomości stanowiących środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, okres korekty wynosi 5 lat.

Rozstrzygnięcie kwestii, czy w sprawie po stronie Spadkodawcy zaistniały przesłanki do opodatkowania ciągnika rolniczego albo korekty związanego z nim podatku naliczonego, bezpośrednio przekłada się na sytuację prawną Wnioskodawcy, gdyż po pierwsze dotyczy określenia jego zobowiązań lub uprawnień z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z przejęcia gospodarstwa rolnego i kontynuowaniem działalności Spadkodawcy, jak również jego obowiązków w zakresie rozliczeń VAT w przyszłości.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spadkodawca, działając jako czynny podatnik VAT, nabył na potrzeby opodatkowanej działalności rolniczej środek trwały w postaci ciągnika rolniczego i odliczył z tego tytułu podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2022 r. Śmierć Spadkodawcy spowodowała, że ten środek trwały przestał być wykorzystywany przez Spadkodawcę. Zdarzenie to nie jest jednak równoznaczne z ustaniem istnienia związku z działalnością opodatkowaną VAT, gdyż działalność Spadkodawcy jest kontynuowana przez Wnioskodawcę. W tym kontekście, w odniesieniu do towarów i usług wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie zaistniały przesłanki do uznania, że w zakresie rozliczeń podatku VAT po stronie Spadkobiercy miało miejsce zaprzestanie działalności opodatkowanej albo zmiana przeznaczenia towarów i usług, z którymi mógłby wiązać się obowiązek odprowadzenia podatku należnego albo korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji Podatkowej i z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów art. 15, art. 43 oraz art. 96 ustawy o VAT, Wnioskodawca, jako jeden ze spadkobierców, w związku z kontynuowaniem działalności Spadkodawcy, stał się następcą prawnym Spadkodawcy w obszarze rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z przejętą działalnością rolniczą. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i pomimo, że jest odrębnym podatnikiem, przysługuje mu przymiot czynnego podatnika VAT kontynuującego działalność Spadkodawcy. Tym samym przejął również obowiązek kontynuowania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do nabytego przez Spadkodawcę środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego. Okres korekty dla tego środka trwałego wynosi 5 lat i jest liczony od jego nabycia przez Spadkodawcę.

Uznanie, że to po stronie Spadkodawcy zaistniały przesłanki do rozliczenia VAT należnego albo do korekty podatku naliczonego w stosunku do ciągnika rolniczego wyłączałoby wobec Wnioskodawcy prawo kontynuowania korekty podatku naliczonego, co w okolicznościach sprawy zaburzyłoby neutralność VAT, prowadząc jednocześnie do podwójnego opodatkowania przedmiotowego ciągnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanych przepisach, stanowiskach organów podatkowych, jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z 13 czerwca 2016 r. w sprawie C-229/15: „36 Wreszcie, korekta odliczeń, która jest dokonywana zwłaszcza w wypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpią zmiany czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty podatku VAT, i która ma na celu zapewnienie, aby dokonane odliczenia dokładnie odzwierciedlały wykorzystanie towarów na potrzeby przedsiębiorstwa, stanowi mechanizm korygujący skierowany wstecz, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 28 opinii. 37 Natomiast opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT nie opiera się na założeniu, zgodnie z którym całkowite lub częściowe odliczenie podatku VAT dokonane przy nabyciu towarów zatrzymanych w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik jest uprawiony, lecz opiera się na wystąpieniu nowej transakcji podlegającej opodatkowaniu w momencie zaprzestania działalności gospodarczej. 38 Opodatkowanie przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT uwzględnia zmiany wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa podczas całego okresu ich wykorzystywania na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, ponieważ zgodnie z art. 74 dyrektywy VAT dla transakcji takich jak przewidziane w art. 18 lit. c) dyrektywy VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie wykonania tych transakcji. Podstawą opodatkowania czynności w wypadku zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jest wartość tych towarów w chwili tego zaprzestania, która uwzględnia zatem zmiany wartości rzeczonych towarów między ich nabyciem a wskazanym zaprzestaniem działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 33). 39 Dla osiągnięcia celu art. 18 lit. c) dyrektywy VAT, który polega na uniknięciu tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia podatku VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, oraz na wyeliminowaniu wszelkich nierówności w zakresie podatku VAT pomiędzy konsumentami, którzy nabyli swoje towary od innego podatnika, a tymi, którzy nabyli towary w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, do opodatkowania wymaganego na mocy art. 18 lit. c) dyrektywy VAT powinno dojść, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, o ile towar dający prawo do odliczenia podatku VAT zachował wartość końcową w dniu zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, niezależnie od okresu pomiędzy nabyciem rzeczonego towaru a datą zaprzestania owej działalności.”

Zatem w stosunku do Wnioskodawcy, jako następcy prawnego Spadkodawcy, zaistniały okoliczności, w których należy uznać go za podatnika, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego. W konsekwencji dotyczą go również uregulowania art. 91 ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do ciągnika rolniczego, w przypadku ponownego skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych (co może nastąpić po upływie 3 lat od rezygnacji - art. 43 ust. 5 ustawy o VAT) przed upływem ww. okresu korekty, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty in minus podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty.

Reasumując, w kontekście przywołanych przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

‒ jest on następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług w obszarze działalności rolniczej Spadkodawcy,

‒ w przypadku, w którym przed upływem 5-letniego okresu korekty ponownie skorzystałby ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych, w odniesieniu do ciągnika rolniczego nabytego przez Spadkodawcę, będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres tej korekty,

należy uznać za w pełni uzasadnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Stosownie do art. 97 § 2 Ordynacji opodatkowanej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Z dyspozycji powyższego przepisu wynika, że spadkobiercy nie są zobowiązani, ani też uprawnieni do dokonywania jakichkolwiek rozliczeń podatkowych za zmarłego podatnika, rozliczeń w tym zakresie niejako dokonuje organ podatkowy wydając decyzję o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy:

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy:

Przez rolnika ryczałtowego – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy:

Rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Stosownie do art. 43 ust. 5 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne. Aktualnie przejął również prowadzenie gospodarstwa rolnego po swoim zmarłym ojcu, przy czym gospodarstwo to dziedziczy wraz z siostrą. Siostra zobowiązała się darować Wnioskodawcy przypadający na nią udział w gospodarstwie rolnym. Ojciec Wnioskodawcy prowadził odrębne gospodarstwo rolne. 7 lipca 2021 r. zawarł z Agencją Umowę o pomocy, następnie aneksowaną, na mocy której przyznano mu dofinansowanie do zakupu nowych maszyn rolniczych, w wysokości 50% wydatków kwalifikowanych. 1 stycznia 2022 r. Ojciec Wnioskodawcy zrezygnował ze zwolnienia i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Następnie, w związku z nabyciem w lutym 2022 r. pierwszej z maszyn rolniczych (ciągnika) objętej dofinansowaniem, w deklaracji podatkowej JPK\_V7M złożonej za luty 2022 r. m.in. odliczył podatek naliczony z tytułu nabycia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W kwietniu 2022 r. Ojciec Wnioskodawcy niespodziewanie zmarł. Deklaracja za marzec nie została przez niego złożona. Wnioskodawca faktycznie przejął prowadzenie gospodarstwa rolnego po Ojcu z zamiarem kontynuowania jego działalności, Wnioskodawca sam zrezygnował ze zwolnienia, złożył zgłoszenie VAT-R i zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2022 r. W związku z faktycznym przejęciem gospodarstwa rolnego po ojcu i kontynuowaniem działalności rolniczej, Wnioskodawca podjął starania związane z „przejęciem” również Umowy zawartej przez zmarłego ojca z Agencją. Umożliwi mu to w szczególności zakup kolejnej maszyny z dofinansowaniem na warunkach określonych w Umowie zawartej jeszcze przez ojca. Wnioskodawca w związku z przyjęciem spadku złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym o kontynuowaniu przez siebie opodatkowanej VAT działalności rolniczej po ojcu. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której po upływie 3 lat ponownie skorzysta z ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy z racji kontynuowania działalności rolniczej, Wnioskodawca jest następcą prawnym Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane powyższe przepisy stwierdzić należy, że w związku z zamiarem kontynuowania prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu jako jego spadkobierca - Wnioskodawca wchodzi w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Wnioskodawca zostaje uznany za następcę prawnego Spadkodawcy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług pomimo, że spadek w postaci przedmiotowego gospodarstwa rolnego przyjmie w równych częściach wraz z siostrą, a dopiero następnie, po uzyskaniu zarejestrowanego aktu dziedziczenia, udział przypadający na siostrę zostanie mu darowany. W świetle art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy status czynnego podatnika VAT kontynuującego działalność Spadkodawcy będzie przysługiwał wyłącznie Wnioskodawcy, jako osobie, która faktycznie podjęła i prowadzi działalność rolniczą po ojcu z wykorzystaniem jego gospodarstwa rolnego i składników majątkowych związanych z tym gospodarstwem oraz, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 2 ustawy:

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Ja wynika z powyższego osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2 ustawy, traci status rolnika ryczałtowego w odniesieniu do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od 1 maja 2022 r., tj. przed pierwszą czynnością opodatkowaną mającą miejsce po faktycznym przejęciu gospodarstwa po zmarłym ojcu. Tym samym Wnioskodawca postąpił zgodnie z ww. przepisami

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca kontynuując działalność rolniczą po zmarłym ojcu jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług związanych z działalnością rolniczą Spadkodawcy - ojca.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z kontynuacją korekty z tytułu nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę oraz dokonania odpowiedniej korekty w przypadku, w którym Wnioskodawca ponownie skorzysta ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych przed upływem 5 lat od nabycia ciągnika rolniczego przez Spadkodawcę stwierdzić należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy :

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy art. 91 ust. 7e ustawy:

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku - powyżej 15.000 zł - przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spadkodawca działając jako czynny podatnik podatku VAT nabył na potrzeby opodatkowanej działalności rolniczej w lutym 2022 r. środek trwały w postaci ciągnika rolniczego i odliczył z tego tytułu podatek naliczony w deklaracji za ten miesiąc złożonej w marcu 2022 r. Po śmierci Spadkodawcy w kwietniu 2022 r. rozliczenia za marzec i kwiecień 2022 r. dokonał organ podatkowy. Wnioskodawca jako następca prawny w podatku od towarów i usług przejął po Ojcu gospodarstwo i w związku z tym w maju 2022 r. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i kontynuuje przejętą działalność. Spadkobierca nie wyklucza przy tym sytuacji, w której po upływie 3 lat ponownie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych.

Analiza powołanych przepisów na tle opisanych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przeszłym w momencie przejęcia gospodarstwa nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytego środka trwałego – ciągnika rolniczego. Spadkodawca zakupił ciągnik jako czynny podatnik VAT, następnie Wnioskodawca jako spadkobierca zrezygnował ze zwolnienia dla rolników ryczałtowych i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku VAT w maju 2022 r. Nie uległa więc zmiana przeznaczenia ciągnika, jest on nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, jeżeli Wnioskodawca przed upływem okresu korekty, stosownie do art. 43 ust. 5 ustawy po upływie 3 lat ponownie skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych to wówczas będzie zobowiązany zgodnie z art. 91 ustawy do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spadkodawcę, w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty. W tej sytuacji bowiem dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego z działalności opodatkowanej podatkiem VAT do działalności zwolnionej z podatku.

**Dodatkowe informacje**

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mógł Pan skorzystać, gdy zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).