Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.354.2018.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia źródła przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia rocznego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej,
*   określenia źródła przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej,
*   rozliczenia rocznego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej B Spółka jawna.

W dniu 04.12.2006 r. wspólnicy spółki jawnej otrzymali pozytywną interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem udziałów objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku o interpretację przyjęto założenie, że wartość rynkowa aportu, która zostanie ujęta w księgach rachunkowych spółki z o.o., wyniesie 1 mln zł i wartość nominalna udziałów za wniesiony aport również będzie wynosiła 1 mln zł. Zdaniem wspólników kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. będzie – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Sp. z o.o. określonej na dzień objęcia udziałów, nie większej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, tj. 1 mln zł.

Po otrzymaniu tej interpretacji, w dniu 19.12.2006 r. Spółka jawna wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa ujęta w księgach spółki z o.o. wynosi 9,2 zł, wartość nominalna udziałów 9,2 zł. Wartość historyczna (księgowa) przedsiębiorstwa spółki jawnej wynosiła 700.000 zł.

W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziło:

1.  rzeczowe aktywa trwałe na kwotę 5,3 mln zł wycenione wg wartości rynkowej,
2.  wartości niematerialne i prawne na kwotę 0,1 mln zł wycenione wg wartości rynkowej,
3.  zapasy na kwotę 1,3 mln zł wycenione wg ceny nabycia niewyższej niż cena rynkowa,
4.  należności na kwotę 2,3 mln zł wycenione wg wartości nominalnej,
5.  inwestycje krótkoterminowe o wartości 0,2 mln zł wycenione wg wartości nominalnej,

razem wartość aktywów spółki wnoszonej aportem wynosi 9,2 mln zł.

Po stronie pasywów nastąpiło przejęcie zobowiązań krótkoterminowych na kwotę 3,4 mln zł. Wartość netto wniesionego majątku (po odjęciu zobowiązań) wynosi 5,8 mln zł, natomiast wartość objętych udziałów wyniosła 9,2 mln zł. Różnica w kwocie 3,4 mln zł stanowiła ujemną wartość firmy, która była amortyzowana niepodatkowo.

Spółka jawna nadal istnieje, chociaż nie prowadzi działalności gospodarczej. W 2018 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów w sp. z o.o. i spółka otrzymała ok. 81% kwoty za sprzedane udziały. Pozostała kwota zostanie wypłacona w okresie 5 lat od daty sprzedaży udziałów (przez 5 lat, co roku, w różnych kwotach) po spełnieniu pewnych warunków. Warunkiem takim jest zabezpieczenie roszczeń, które powstałyby z tytułu złożonych przez sprzedających oświadczeń i gwarancji. Kwota tego zabezpieczenia zdeponowana jest na oddzielnym, zastrzeżonym rachunku powierniczym, utworzonym przez kupującego i sprzedającego udziały. W przypadku nie spełnienia warunków zatrzymana przez kupującego część ceny zbycia udziałów nie będzie wypłacona.

Pismem uzupełniającym z 7 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że spółka jawna nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. będzie stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Spółki z o.o. określona na dzień objęcia udziałów, niewiększej jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, tj. kwota 9,2 mln zł, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w 2006 r.?
2.  Czy zbywane przez spółkę jawną udziały będą źródłem przychodów z działalności gospodarczej czy też ze zbycia kapitałów pieniężnych dla wspólników spółki jawnej? Jeżeli przychodem z kapitałów pieniężnych, to czy można zlikwidować już teraz spółkę jawną chociaż w całości wspólnicy nie otrzymali wynagrodzenia za sprzedane udziały?
3.  Czy w rozliczeniu rocznym za 2018 r. wspólnicy muszę wykazać całą kwotę przychodów wynikającą z umowy zbycia udziałów, chociaż w całości ich nie otrzymali? Jeżeli tak, to czy wspólnicy mają prawo do korekty zeznania rocznego po upływie 5 lat, w przypadku nie otrzymania pozostałej kwoty za zbycie udziałów?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Artykuł 22 ust. 1f pkt 2 został dodany przez art. 1 pkt 38 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. Stanowił on, że kosztem uzyskania przychodów (dla odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce) – na dzień zbycia tych udziałów (akcji) jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana treść przepisów została zmieniona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478). I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 23a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) wkładów nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Analizowany przepis został ponownie zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. i z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2017 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Wartość podatkowa wnoszonych aportem w dniu 19.12.2006 r. składników przedsiębiorstwa ustalona została wg wartości rynkowej (środki trwale i WNiP) i wg tej wartości przyjęta została do ksiąg sp. z o.o. i w tym okresie stanowiła wartość podatkową. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w 2018 r. w wysokości 5,8 mln zł (wartość przedsiębiorstwa wyceniona wg cen rynkowych w kwocie 9,2 mln zł minus zobowiązania w kwocie 3,4 mln zł).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – przychód (kwota należna) powstanie po stronie spółki jawnej (a nie bezpośrednio u jej udziałowców).

Oczywiście dla celów podatkowych – w związku z transparentnością spółek osobowych – przychód trzeba będzie przypisać wspólnikom spółki jawnej, stosownie do proporcji ich udziałów w zyskach spółki jawnej. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Spółka jawna nie prowadzi działalności, lecz była wyłącznie udziałowcem spółki z o.o. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że przychody, o których mowa, należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych. Ten przychód podlega opodatkowaniu w ramach PIT-38 (art 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.) i nie ma znaczenia, czy po zawarciu umowy sprzedaży udziałów zostanie zlikwidowana spółka jawna, chociaż kwoty ze zbycia udziałów nie w całości wpłynęły na konto spółki.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych w rozumieniu art. 5b pkt 29 ustawy.

Moment, w którym u zbywającego udziały (akcje) w spółkach lub papiery wartościowe powstaje „przychód należny” – w rozumieniu ww. przepisów uzależnione jest od skutków wynikających z konkretnej umowy sprzedaży tych praw.

Zawarcia postanowienia w umowie sprzedaży udziałów dodatkowych warunków, jakim jest zabezpieczenie roszczeń z tyt. złożonych przez sprzedającego oświadczeń i gwarancji i odroczony termin płatności, z uwagi na te zabezpieczenia, ma znaczenie dla wysokości powstania tego przychodu faktycznie otrzymanego. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstanie w wysokości otrzymanej w danym roku ceny za sprzedane udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia źródła przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia rocznego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka jawna, w której wspólnikami są Zainteresowani, wniosła aportem swoje przedsiębiorstwo do istniejącej spółki z o.o. w zamian za udziały w tej spółce. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa ujęta w księgach spółki z o.o. wynosi 9,2 zł, wartość nominalna udziałów 9,2 zł. Wartość historyczna (księgowa) przedsiębiorstwa spółki jawnej wynosiła 700.000 zł. W skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa wchodziło:

1.  rzeczowe aktywa trwałe na kwotę 5,3 mln zł wycenione wg wartości rynkowej,
2.  wartości niematerialne i prawne na kwotę 0,1 mln zł wycenione wg wartości rynkowej,
3.  zapasy na kwotę 1,3 mln zł wycenione wg ceny nabycia niewyższej niż cena rynkowa,
4.  należności na kwotę 2,3 mln zł wycenione wg wartości nominalnej,
5.  inwestycje krótkoterminowe o wartości 0,2 mln zł wycenione wg wartości nominalnej.

Po stronie pasywów nastąpiło przejęcie zobowiązań krótkoterminowych na kwotę 3,4 mln zł. Wartość netto wniesionego majątku (po odjęciu zobowiązań) wynosi 5,8 mln zł, natomiast wartość objętych udziałów wyniosła 9,2 mln zł. Różnica w kwocie 3,4 mln zł stanowiła ujemną wartość firmy, która była amortyzowana niepodatkowo. Spółka jawna nadal istnieje, chociaż nie prowadzi działalności gospodarczej. W 2018 r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów w spółce z o.o. i spółka jawna otrzymała ok. 81% kwoty za sprzedane udziały. Pozostała kwota zostanie wypłacona w okresie 5 lat od daty sprzedaży udziałów (przez 5 lat, co roku, w różnych kwotach) po spełnieniu pewnych warunków. Warunkiem takim jest zabezpieczenie roszczeń, które powstałyby z tytułu złożonych przez sprzedających oświadczeń i gwarancji. Kwota tego zabezpieczenia zdeponowana jest na oddzielnym, zastrzeżonym rachunku powierniczym, utworzonym przez kupującego i sprzedającego udziały. W przypadku nie spełnienia warunków zatrzymana przez kupującego część ceny zbycia udziałów nie będzie wypłacona. Spółka jawna nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

W tym miejscu należy wskazać, że spółka jawna jest spółką niebędącą osobą prawną (art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane ze zbycia udziałów nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja – zgodnie z art. 5b ust. 2 analizowanej ustawy – gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów czy papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną, np. spółki jawnej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach, zatem przychód, jaki uzyskają Zainteresowani jako wspólnicy spółki jawnej z tytułu zbycia przez spółkę jawną udziałów spółki z o.o., należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Potwierdza to również treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Powyższa regulacja nakazuje opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w dacie przeniesienia praw własności. Nie ma tu znaczenia, kiedy nastąpi zapłata za to przeniesienie praw własności.

Stosownie do treści art. 17 ust. 2 ww. ustawy: przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Nie ma znaczenia, że w związku z zawartą w 2018 r. umową sprzedaży udziałów w spółce z o.o. spółka jawna otrzymała ok. 81% kwoty za sprzedane udziały, a pozostała kwota zostanie wypłacona w okresie 5 lat od daty sprzedaży udziałów (przez 5 lat, co roku, w różnych kwotach) po spełnieniu pewnych warunków.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Regulacje art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały dodane przez art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw od 1 stycznia 2001 r. Brzmienie tej regulacji obowiązywało na moment objęcia udziałów przez spółkę jawną. Stanowiła ona, że: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powołana treść przepisu została zmieniona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Powyższa zmiana art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter doprecyzowujący, powodowana była błędnym rozumieniem dotychczasowej redakcji przepisu. Odnosił się on bowiem do wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”, co błędnie odczytywano jako przyzwolenie na ustalanie kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej, uwzględniającej wszelkie aktualizacje wyceny majątku nieuznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego. Wprowadzona zmiana miała na celu jednoznaczne wskazanie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę podatkową wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z tym, że zmiana miała charakter redakcyjny, ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych.

Analizowany przepis został ponownie zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1378). Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Również przy zmianie tych przepisów ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, ponieważ zmiana tego przepisu miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Powołana treść przepisów została zmieniona kolejny raz mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 analizowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wskazana ustawa zmieniła też brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca przyjął rozwiązanie, że przychodem była wartość nominalna otrzymanych w zamian za wkład udziałów/akcji. Po nowelizacji przychodem jest wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze. Z uwagi na uchylenie pkt 9a w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było dostosowanie brzmienia art. 22 ust. 1f tej ustawy, gdyż odwoływał się do uchylanej jednostki redakcyjnej.

Wyżej wymieniona ustawa zmieniająca weszła w życie z 1 stycznia 2017 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym – w art. 4 ustawy zmieniającej – tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. Stąd koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki z o.o. należy również określić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej przed nowelizacją, która weszła w życie z 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zatem kosztem uzyskania przychodów jest podatkowa wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. – ograniczona wartością nominalną tych udziałów z dnia ich objęcia.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa/ZCP będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa/ZCP, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia udziałów za aport, nie wyższa jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.). Koszt ten Zainteresowani rozliczą proporcjonalnie do posiadanych w spółce jawnej udziałów w jej zysku, na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast cena wyrażona w umowie zbycia udziałów Spółki z o.o., objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa/ZCP spółki jawnej, będzie stanowiła przychód Zainteresowanych z kapitałów pieniężnych, również proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten powstanie w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów Spółki z o.o.

W odniesieniu do likwidacji spółki jawnej należy wskazać, że kwestia ta regulowana jest przepisami Kodeksu spółek handlowych, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie podlega interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.