Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1066/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Kapitałowej - tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowo na dzień jej dokonania? 2. Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki Kapitałowej udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej? 4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wypełnienia warunków zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. „wymiany udziałów” (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo. (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe,**
*   konsekwencji podatkowych przekształcenia SpZoo w spółkę komandytową (pytanie nr 7) - jest prawidłowe,
*   konsekwencji podatkowych przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (pytanie nr 8) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełnienia warunków zawartych w art. 12 ust. 4d (wymiany udziałów), ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo oraz konsekwencji podatkowych przekształcenia SpZoo i Spółki Kapitałowej w spółki komandytowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Kapitałowa). Obecnie Spółka Kapitałowa ma dwóch wspólników - osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce - posiadających po 50% udziałów każdy. Przy tym skład osobowy wspólników Spółki Kapitałowej ulegnie zmianie - w miejsce obecnych wspólników wspólnikami staną się inne osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce (łącznie Udziałowcy). Udziałowcy są jednocześnie wspólnikami innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZ oo).

Dalej, Udziałowcy zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej. Wymiana ta będzie przeprowadzona dwuetapowo w ten sposób, że jeden Udziałowiec Spółki Kapitałowej (posiadający bezwzględną większość praw głosu SpZ oo), w zamian za aport wszystkich posiadanych udziałów SpZoo uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowców w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Analogiczna wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów SpZoo., zostanie przeprowadzona przez drugiego Udziałowca - efektywnie w ramach dokonanych operacji Spółka Kapitałowa stanie się jedynym udziałowcem SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka Kapitałowa, Udziałowcy Spółki Kapitałowej oraz SpZoo., podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W następnym kroku przeprowadzone zostanie przez Spółkę Kapitałową umorzenia udziałów SpZoo. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego - zbycia udziałów SpZ oo na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku Sp. z o.o. (bez obniżania kapitału zakładowego SpZoo). Wynagrodzenie należne Spółce Kapitałowej za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SpZoo oraz Spółki Kapitałowej w spółki osobowe - spółki komandytowe (dalej odpowiednio; SK1 i SK2, łącznie SK). W wyniku przekształcenia SpZoo w SK1, Spółka Kapitałowa stałaby się wspólnikiem SK1 (Spółka Kapitałowa stałaby się komandytariuszem SK1, komplementariuszem stałaby się inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jeszcze przed przekształceniem przystąpiłaby do SpZoo, jako jej wspólnik). Analogicznie, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej Udziałowcy Spółki Kapitałowej staliby się wspólnikami SK2. W wyniku przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku tych SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej oraz SpZoo - w ramach procesu przekształceń nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz tych SK; Wnioskodawca i zakłada, że Spółka Kapitałowa oraz SpZoo na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie ich wyniku księgowego. Zakładane jest, że kolejność przekształceń obu spółek będzie taka że w pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie SpZoo w SK1, a następnie przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK2.

Spółka Kapitałowa nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności.

Przewidywane jest, że Udziałowcy SK2 (powstałej ze Spółki Kapitałowej) w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków przysługujących SK2 w SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący ogół prawa i obowiązków w SK1 oraz środki pieniężne pochodzące z umorzenia udziałów SpZoo i wykorzystywane w dalszej działalności tej spółki, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Kapitałowej - tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Spółkę Kapitałową w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
4.  Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki Kapitałowej udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu PCC?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT?
7.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej?
8.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej?
9.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej będzie podlegać opodatkowaniu PCC?
10.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2, będzie podlegała VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonych nr 1, nr 4, nr 7 oraz nr 8. W zakresie pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku o od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Ustawa o CIT, w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący, w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/ obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w ramach tej transakcji (tu: przez Spółkę Kapitałową) nie stanowi dla tej spółki nabywającej przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Kapitałowej. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Udziałowcy wniosą udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu CIT w Polsce). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w SpZoo (Udziałowiec dokonujący w pierwszej kolejności wymiany udziałów na moment jej przeprowadzenia będzie posiadał bezwzględną większość praw głosu SpZoo i całość tych udziałów zostanie przekazana w ramach wymiany udziałów do Spółki Kapitałowej) lub posiadając tę bezwzględną większość praw głosów SpZoo, zwiększy ilość posiadanych praw głosów SpZoo (Udziałowiec dokonujący w drugiej kolejności wymiany udziałów wniesie pozostałe udziały SpZoo do Spółki Kapitałowej) w zamian za co wyda własne udziały na rzecz Udziałowców.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Spółka Kapitałowa na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Spółkę Kapitałową) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów SpZoo); wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydawanych wspólnikom spółki nabywanej stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego, zbycia udziałów spółki nabywanej (tu: SpZoo) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Spółka Kapitałowa nie będzie rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych na moment opisywanej wymiany udziałów. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Spółka Kapitałowa rozpoznawać będzie ewentualnie dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w SpZoo w zamian za wydanie własnych udziałów na rzecz Udziałowców).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia całości bądź części udziałów SpZoo za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, przychodem Spółki Kapitałowej będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia. Jednocześnie, koszt uzyskania przychodów zostanie ustalony na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jako nominalna wartość własnych udziałów Spółki Kapitałowej wydanych wcześniej Udziałowcom SpZoo w zamian za objęcie przez Spółkę Kapitałową udziałów SpZoo w ramach przeprowadzonej wcześniej wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały SpZoo, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki Kapitałowej z tytułu umorzenia udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1-7 Ksh. Zgodnie z tymi przepisami, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości i formy wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych udziałów. W przypadku dokonania umorzenia z czystego zysku (w przypadku którego wynagrodzenie wypłacane jest z czystego zysku) umorzenie takie nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały podlegają umorzeniu. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis nie obejmuje, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sytuacji umorzenia dobrowolnego, polegającego na zbyciu udziałów/ akcji spółki na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych z tytułu umorzenia dobrowolnego zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku umorzenia udziałów SpZoo za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku w formie pieniężnej przychód dla Spółki Kapitałowej stanowić będzie wartość otrzymanych kwot pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów SpZoo dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu CIT po stronie Spółki Kapitałowej podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów SpZoo nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów przez Spółkę. W przypadku niewystąpienia takiej nadwyżki, operacja umorzenia pozostanie neutralna w CIT dla Spółki Kapitałowej. Jednocześnie, wysokość kosztu podatkowego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka Kapitałowa nabyła udziały w SpZoo będące przedmiotem umorzenia. W związku z tym, że udziały SpZoo zostaną uzyskane przez Spółkę Kapitałową w ramach wymiany udziałów (Spółka Kapitałowa w zamian za udziały SpZoo wcześniej w ramach wymiany udziałów wyda swoje udziały Udziałowcom), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Innymi słowy, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, od której udziały były nabywane (w tym przypadku, nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi SpZoo przed wymianą udziałów - tj. Udziałowcom).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za objęcie udziałów SpZoo w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów. Opodatkowaniu CIT podlegać będzie zatem wyłącznie ewentualna nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości uzyskanego wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (wartością nominalną udziałów Spółki Kapitałowej wydanych Udziałowcom, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 20 marca 2012 r. (nr 1TPB3/423-665/11/AM). W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy stwierdził, że: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości, stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji), (\`(...)\`) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 listopada 2012 r., (nr IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce)”

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 czerwca 2014 r., (nr IPPB3/423-258/14-4/MS1).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SpZoo (za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku) posiadanych przez Spółkę Kapitałową, Spółka Kapitałowa powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały, a jednocześnie obniżyć ten przychód o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową Udziałowcom SpZoo w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Opodatkowaniu CIT podlegać będzie wyłącznie nadwyżka tak określonego przychodu nad tak ustalonymi kosztami, o ile nadwyżka taka wystąpi.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia SpZoo w spółkę osobową (spółkę komandytową - SK2), w zakresie w jakim w Spółce tej na dzień przekształcenia nie wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT. Przychód taki może powstać wyłącznie w zakresie w jaki na dzień przekształcenia w SpZoo wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o CIT w zakresie określania dochodów z zysków osób prawnych. W art. 17 (winno być: art. 10) ustawy o CIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 (winno być: art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o CIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (podatnika CIT) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SpZoo w SK2 mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków lub zysków przekazywanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w momencie przekształcenia SpZoo w spółkę komandytową (SK2).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo). SpZoo będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że w SpZoo nie będzie zysków zatrzymanych/niepodzielonych z lat ubiegłych, które nie zostałyby wypłacone przed dniem przekształcenia oraz że w Spółce na dzień przekształcenia nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, w SpZoo na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które przekazane zostałyby na kapitał zapasowy (rezerwowy) i następnie miałyby stać się majątkiem powstałej spółki osobowej (spółki komandytowej). W związku z powyższym na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód podatkowy.

Reasumując należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy, zakładając że w SpZoo nie będzie, na dzień przekształcenia, zysków niepodzielonych lub zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy, w związku z przekształceniem SpZoo w SK2 nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Przychód taki mógłby wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy zyski takie wystąpią w SpZoo na dzień przekształcenia - przychód taki będzie odpowiadał wartości tych zysków.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualne z 26 października 2012, sygn. 1PPB2/415-861/12-4/AS.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową (SK), nie będzie rodziło obowiązku z podatkowego w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, Spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 wzw.z § 2 pkt 1 lit. b) spółka osobowa (np. spółka komandytowa) niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (Spółki Kapitałowej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Kapitałowej (Sp. z o.o.) w SK nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Od strony podatkowej należy wskazać, że Spółka Kapitałowa podlegająca przekształceniu nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. Przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki Kapitałowej podlegającej przekształceniu.’ Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Spółki Kapitałowej podlegającej przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Spółka Kapitałowa nie osiągnie żadnej korzyści materialnej, ani też żadna korzyść nie zostanie jej postawiona do dyspozycji, albowiem majątek Spółki Kapitałowej stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej (SK) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Spółka Kapitałowa/ SK, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

Zatem, wobec braku przepisu w ustawie o CIT, wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w CIT, w zakresie przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie w spółkę osobową, nie zmieni jej stanu majątkowego, po stronie Spółki Kapitałowej nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca w przedstawionym własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 7 w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas gdy powinno być art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.