Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-318/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przychód; transport-środek transportu; wydatek; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 26 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi budowlane. Równocześnie Spółka realizuje kilka umów. w księgach rachunkowych do ewidencji rzeczywistych kosztów wytworzenia usług budowlanych służy konto 504. Do tego konta Spółka prowadzi ewidencje szczegółowe według poszczególnych umów. Koszty wykazywane są na tym koncie aż do chwili sprzedaży usługi budowlanej. w momencie realizacji usługi (bądź częściowej realizacji usługi) i wystawienia faktury, koszty przypadające na zrealizowane zlecenie przeksięgowuje się na konto 714 „Koszt sprzedanych robót budowlanych”. Przychód ze sprzedaży usługi budowlanej ujmuje się natomiast na koncie 704 „Przychody ze sprzedaży robót budowlanych”.

Spółka posiada sprzęt budowlany (koparki, ładowarki, spycharki itp.) oraz środki transportowe. Jeśli dany sprzęt w dłuższym czasie pracuje na rzecz konkretnej budowy, wówczas jest do niej „przypisywany” i wszelkie koszty obciążające ten sprzęt (amortyzacja, oleje, ubezpieczenie, okresowe badanie techniczne, podatek od środków transportu, naprawy) obciążają również budowę. Na koncie 504 ewidencjonowane są m.in. koszty zakupu materiałów, usług obcych, wynagrodzeń wraz z narzutami, ochrony placu budowy i jej zaplecza, czy koszty związane ze świadczeniem pracy sprzętu i środków transportowych stanowiących własność Spółki. Spółka dokonuje na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych częściowych odbiorów robót budowlanych, co dokumentowane jest fakturami VAT. w dacie odbioru usługi budowlanej, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Zdarza się, że odbiory częściowe mają miejsce w trakcie miesiąca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z użytkowaniem sprzętu / środka transportowego (olej napędowy i oleje pozostałe, amortyzacja, ubezpieczenie OC, okresowe badanie techniczne, podatek od środków transportowych, części, naprawy), które są przypisane do konkretnej budowy i pracują na jej rzecz, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi w dacie (częściowego) odbioru usługi budowlanej? Jeśli odbiór dokonywany jest w trakcie miesiąca, to czy koszty obciążające dany sprzęt / środek transportu przypisany do konkretnej budowy należy rozliczyć w kosztach podatkowych proporcjonalnie do daty odbioru roboty budowlanej i tym samym, do daty powstania przychodu podatkowego, a pozostała część kosztów (po dacie protokołu zdawczo - odbiorczego) będzie rozliczona jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego w następnych okresach sprawozdawczych? Czy też powyższe koszty należy traktować jako koszty pośrednie i uwzględniać je w kosztach podatkowych w dacie poniesienia (bez względu na osiągnięte przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych)?
2.  Czy koszty ochrony placu budowy, jej zaplecza oraz koszty wynajmu toalety przenośnej wraz z usługą jej czyszczenia należy uznać za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do daty odbioru roboty budowlanej i tym samym, do daty powstania przychodu podatkowego, a pozostała część kosztów (po dacie protokołu zdawczo - odbiorczego) będzie rozliczona jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego w następnych okresach sprawozdawczych? Czy powyższy koszt należy traktować jako koszt pośredni i uwzględniać go w przychodach w dacie poniesienia (bez względu na osiągnięte przychody z tytułu świadczenia usług budowlanych)?
3.  Czy koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji umowy o usługi budowlane są kosztami bezpośrednimi związanymi z przychodami osiąganymi w dacie (częściowego) odbioru usługi budowlanej? Czy koszty te należy rozliczyć w kosztach podatkowych proporcjonalnie do daty częściowego odbioru roboty budowlanej i tym samym do daty powstania przychodu podatkowego, a pozostała część kosztów (po dacie protokołu zdawczo - odbiorczego) będzie rozliczona jako koszty uzyskania przychodu osiągniętego w następnych okresach sprawozdawczych? Czy powyższy koszt należy traktować jako koszt pośredni, uwzględniać go w kosztach podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami bezpośrednimi wytworzenia danej usługi budowlanej są wszystkie koszty, które można jednoznacznie przypisać tej usłudze. Wśród kosztów tych wyróżnić można m.in. wartość zużytych bezpośrednich materiałów budowlanych, wynagrodzenia oraz związane z nimi ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracowników zatrudnionych do wykonania robót, koszty pracy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w trakcie realizacji usługi, wartość robót wykonanych przez podwykonawców oraz inne koszty.

Koszty pośrednie są z kolei kosztami, których nie można przypisać bezpośrednio jednej, konkretnej usłudze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy) .

Spółka posiada własny sprzęt budowlany oraz środki transportu. Kiedy określone jednostki pracują na rzecz danej budowy, wówczas Spółka obciąża konto 504 tej konkretnej budowy wszelkimi kosztami związanymi z obsługą tych jednostek (olej napędowy, oleje pozostałe, części zamienne, naprawy, amortyzacja, ubezpieczenia, podatek od środków transportowych, okresowe badanie techniczne). Zdaniem Spółki, wymienione koszty są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi w dacie odbioru robót budowlanych (częściowego odbioru robót budowlanych). w związku z tym, mogą być one rozliczone w kosztach podatkowych dopiero w momencie uzyskania przychodu. Gdy odbiór częściowy dokonywany jest w trakcie miesiąca, wówczas koszty amortyzacji, ubezpieczenia, okresowego badania technicznego, podatku od środków transportowych uznawane są częściowo za koszty uzyskania przychodów, to jest proporcjonalnie do daty dokonania tego odbioru (uzyskania przychodu podatkowego). Po tej dacie wymienione koszty nie są uwzględniane w rachunku podatkowym danego okresu sprawozdawczego aż do następnego odbioru (częściowego odbioru) robót budowlanych. Należy zaznaczyć, że gdyby Spółka nie posiadała własnego parku maszynowego, tylko korzystała z usług podwykonawców bądź najmowała sprzęt budowlany czy środki transportu od podmiotów zewnętrznych, wówczas poniesione koszty należałoby również traktować jako koszty bezpośrednio związane z wykonaniem konkretnej usługi budowlanej i rozliczyć w kosztach podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu.

Spółka zleciła firmie zewnętrznej ochronę placu budowy i jej zaplecza (baraki, sprzęt, środki transportu). Wynajęła również od podmiotu zewnętrznego przenośne toalety wraz z usługą ich czyszczenia. Usługi świadczone są przez czas wykonywania prac budowlanych, a firmy obciążają Spółkę wystawiając raz w miesiącu fakturę VAT. Spółka rozpoznaje powyższe koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi w dacie częściowego odbioru robót usług budowlanych. Gdyby nie zawarta umowa o wykonanie usług budowlanych, Spółka nie poniosłaby wyżej wymienionych kosztów. Gdy częściowy odbiór usługi budowlanej dokonywany jest w trakcie miesiąca, koszty ochrony placu budowy i jej zaplecza czy wynajmu przenośnych toalet powinny być rozliczane w kosztach podatkowych proporcjonalnie do daty powstania przychodu (dzień odbioru usług budowlanych). Koszty w pozostałej części przypadającej po dacie osiągnięcia przychodu są traktowane jako koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie kolejnego odbioru częściowego (lub końcowego). Koszty wynagrodzeń, obok kosztów zakupu materiałów czy usług podwykonawców, są podstawowymi kosztami bezpośrednimi składającymi się na koszty wytworzenia usługi budowlanej. w związku z tym, moment potrącenia kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami powinien być rozpoznany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ustępu 4b i 4c. Gdy odbiór usługi budowlanej dokonywany jest w trakcie miesiąca, wówczas koszty wynagrodzeń wraz z narzutami stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do daty odbioru usługi budowlanej (daty powstania przychodu podatkowego). Pozostała część kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami z tego okresu będzie stanowiła koszty podatkowe w dacie kolejnego odbioru robót budowlanych (częściowego odbioru robót budowlanych). Przy rozliczaniu kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS należy uwzględnić również art. 15 ust. 4g i 4h powołanej ustawy. Koszty wynagrodzeń i składek ZUS są kosztami podatkowymi w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usługi budowlanej, nie wcześniej jednak niż zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie, ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Ogólne znaczenie wskazanych pojęć „koszt bezpośredni”, „koszt pośredni” można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. i tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Jednocześnie, konieczne jest wskazanie na wyjątki dotyczące potrącalności kosztów, unormowane w art. 15 ust. 4g – 4h omawianej ustawy. Na mocy art. 15 ust. 4g tej ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. u. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odnośnie natomiast kosztów amortyzacji środków trwałych wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zatem, odnosząc się do wskazanych w stanie faktycznym wydatków, stwierdzić należy, iż do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć koszty związane z użytkowaniem sprzętu budowlanego / środka transportowego, tj. olej napędowy i oleje pozostałe, części, naprawy, które są przypisane do konkretnej budowy i pracują na jej rzecz.

Koszty te są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży usługi budowlanej, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Zatem należy je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych nie w całości w dacie uzyskania częściowego przychodu z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wyniku której to umowy koszty te zostały poniesione. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie.

Natomiast do kosztów pośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

*   wydatki związane z posiadaniem sprzętu budowlanego / środka transportowego (ubezpieczenie OC, okresowe badanie techniczne, podatek od środków transportowych),
*   wydatki na ochronę placu budowy, jej zaplecza,
*   koszty wynajmu toalety przenośnej wraz z usługą jej czyszczenia.

Pierwsza grupa wydatków (tj. dotyczących posiadanego sprzętu i środków transportu) stanowi element kosztów stałych, które Spółka jest obowiązana uiszczać w związku z faktem posiadania majątku.

Ponadto wszystkie te wydatki niewątpliwie mają wpływ na osiąganie przychodów, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki te stanowią - na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącane w dacie ich poniesienia.

Za szczególny rodzaj kosztów należy uznać:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników i składek ZUS, które należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4g i 4h, a więc w miesiącu, za który są należne, jeżeli oczywiście wynagrodzenia dla pracowników wypłacone zostały (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz
2.  koszty amortyzacji sprzętu budowlanego / środka transportowego stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego na zasadach wyrażonych w art. 16h – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, koszty związane z użytkowaniem sprzętu budowlanego / środka transportowego (tj. olej napędowy i oleje pozostałe, części, naprawy) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane współmiernie (proporcjonalnie) do uzyskanych przychodów w dacie (częściowego) odbioru usługi budowlanej. Natomiast koszty dotyczące ubezpieczenia OC, okresowego badania technicznego i podatku od środków transportowych to koszty podatkowe pośrednie uwzględniane w dacie ich poniesienia, a amortyzacja – w dacie dokonania stosownego odpisu amortyzacyjnego.

Jako koszty pośrednie należy również traktować koszty ochrony placu budowy, jej zaplecza oraz wynajmu toalety przenośnej wraz z usługą jej czyszczenia. Ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów następuje w dacie poniesienia.

Z kolei koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji umowy o usługi budowlane stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.