Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1189/14-3/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-24
Teza: 1. Czy wartość odsetek od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowanych lub wypłaconych) pomniejsza kwotę zysku przypadającego na wspólników Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 updop (wyliczania proporcji)? 2. Czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia? 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpłatność; partycypacja; pożyczka; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla Spółki planującej zostać wspólnikiem spółki komandytowej w związku z pozyskaniem przez spółkę komandytową pożyczki partycypacyjnej, w odniesieniu do pytania pierwszego i trzeciego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej w związku z pozyskaniem przez spółkę komandytową pożyczki partycypacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje zostać komplementariuszem w Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkobiorca”, „Spółka Komandytowa”). Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w Spółce Komandytowej (dalej: „Pożyczkodawca”) planuje udzielić Spółce Komandytowej pożyczek (dalej: „pożyczki partycypacyjne”). Zarówno Pożyczkodawca jak i Pożyczkobiorca posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Pożyczki partycypacyjne mają na celu dofinansowanie Pożyczkobiorcy w związku z planowanymi wieloletnimi inwestycjami w przedsięwzięcie mające przynieść ponadprzeciętne zyski, wiążące się jednak z podwyższonym ryzykiem. Z reguły inwestycje tego typu mają małe szanse na uzyskanie finansowania z dostępnych na rynku tradycyjnych źródeł finansowania.

Zgodnie z umową pożyczki partycypacyjnej, pozyskane środki pieniężne będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie inwestycji w zakresie przewidzianym umową. Pożyczkodawca będzie zaangażowany wspólnie ze Spółką Komandytową w zarządzanie i kontrolę nad inwestycją.

Pożyczki partycypacyjne będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony. Udzielane przez Pożyczkodawcę pożyczki partycypacyjne będą niezabezpieczone.

Do spłaty pożyczki partycypacyjnej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki. Przewiduje się dwie formy spłaty pożyczki partycypacyjnej:

*   na zasadzie raty balonowej, tj. jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania lub
*   na zasadzie raty odsetkowej, tj. miesięcznej / kwartalnej wypłaty odsetek od pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki po upływie okresu finansowania.

Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat) lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, Pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez Pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny).

Odsetki od pożyczki partycypacyjnej:

*   w przypadku raty balonowej - będą naliczane co roku i kapitalizowane (doliczane do kwoty głównej pożyczki), a wypłata odsetek nastąpi wraz ze spłatą raty,
*   w przypadku raty odsetkowej - będą naliczane co miesiąc/kwartał i wypłacane na bieżąco.

Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki / (kwota pożyczki + wkłady) \*zysk netto. W przypadku wypłaty odsetek za okresy miesięczne / kwartalne będą one wyliczane w oparciu o zysk netto osiągnięty w danym miesiącu/kwartale. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie będą należne.

Ustalone odsetki od pożyczki partycypacyjnej (zaciągniętej w złotych polskich) będą, w niektórych okresach odsetkowych, wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki partycypacyjnej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia pożyczki partycypacyjnej, która zostanie udzielona Spółce Komandytowej. Nie jest celem Wnioskodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek partycypacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość odsetek od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowanych lub wypłaconych) pomniejsza kwotę zysku przypadającego na wspólników Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 updop (wyliczania proporcji)?
2.  Czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego / częściowo odpłatnego świadczenia?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają zysk przypadający na wspólników Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 updop (wyliczania proporcji).

(i)

Wnioskodawca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona „transparentna” podatkowo, tzn. to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1 - 3 updop. Ustawa ta reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, nie ma natomiast zastosowania do spółek mających siedzibę w Polsce niemających osobowości prawnej (wyjątkiem jest tutaj spółka komandytowo-akcyjna).

Spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012r., Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej: „updof”) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1).

Tym samym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W konsekwencji w zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną, czy też prawną, jego dochody podlegają odpowiednio przepisom updof lub przepisom updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter pożyczki partycypacyjnej będzie miała ona wpływ nie tylko na dochód Pożyczkodawcy, ale także na rozliczenia wspólników Spółki Komandytowej na gruncie podatku dochodowego.

(ii)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania łub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Art. 5 ust. 2 updop wskazuje natomiast, iż te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, pożyczka partycypacyjna nie daje Pożyczkodawcy praw identycznych do praw z udziałów w Spółce Komandytowej, jednakże, Pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania / kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie pożyczki partycypacyjnej powinno być dla celów podatkowych traktowane jako wspólne przedsięwzięcie.

W updop brak jest legalnej definicji wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z potocznym rozumieniem, słowo to wywodzi się od wyrazu „przedsięwziąć”, czyli - jak podaje Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 968 - „przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś”. „Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. (\`(...)\`) Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie” (Dorota Jaszczak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III).

Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, iż „dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się” (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r., nr ILPB3/423-135/10-4/GC).

Zdaniem Spółki, pożyczka partycypacyjna wypełnia warunki wspólnego przedsięwzięcia wskazane powyżej - strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka.

Wynagrodzenie pożyczkodawcy przy tradycyjnej pożyczce stanowią odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również Kodeks Cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek, definicję taką wypracowało jednak orzecznictwo. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121) stwierdzono, że ,,odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania”. Wskazuje się również, iż odsetki powinny być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału.

Jak wskazano w stanie faktycznym wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej. Strony umowy pożyczki partycypacyjnej planują właśnie za pomocą takiego sposobu wyliczania odsetek zapewnić odpowiedni „udział w zyskach” z inwestycji Pożyczkodawcy. Równocześnie Pożyczkodawcy nie będą przysługiwały nawet minimalne odsetki wyliczane za pomocą stałej stopy procentowej. Zdaniem Wnioskodawcy, tak wyliczane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej nie może być traktowane jak wynagrodzenie w formie tradycyjnych odsetek.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów i aktualnych stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-580/10-5/JB) wskazał, że „sam fakt, że kapitał został udostępniony przez Pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa”. Dyrektor wskazuje, że ważne są także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie pożyczki tj. czy wynagrodzenie zawiera oprócz ustalonych odsetek udział w wyniku finansowym spółki oraz uprawnienia pożyczkodawcy we współdecydowaniu w zakresie działalności spółki. Zwraca uwagę na różnicę pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową uzależniającą wynagrodzenie od zysku spółki, wynikającą z uzależnienia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, w wyniku podjęcia dodatkowego ryzyka ekonomicznego. Zdaniem Dyrektora: „W przedmiotowej sprawie, wprawdzie Pożyczkodawca nie otrzymuje w Spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 42/11) wskazano również, iż jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie określonej ilości pieniądza przyjęłoby formę zależną od zysku albo obrotu to „nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego”.

Podobny wniosek wynika z analizy pozostałych przepisów updop. Przykładowo zgodnie z art. 21 ust. 6 pkt 2 updop: przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika” nie są traktowane jak odsetki od pożyczki.

(iii)

Podsumowując należy stwierdzić, iż w stosunku do przychodów Pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej powinny mieć zastosowanie regulacje z art. 5 updop tj. dotyczące opodatkowania przychodów z udziału w zysku / wspólnym przedsięwzięciu w ramach Spółki Komandytowej. Tym samym przy ustalaniu przychodów z udziału w Spółce Komandytowej poszczególnych wspólników należy ustalać je proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku przez wspólnika wynikającego z umowy Spółki Komandytowej, z uwzględnieniem zysków przypadających na Pożyczkodawcę z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej. W rezultacie, odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają zysk przypadający na wspólników Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 updop (wyliczania proporcji).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w przypadku uznania, iż odsetki od pożyczki partycypacyjnej nie powinny być brane pod uwagę dla celów ustalenia proporcji udziału w zysku Spółki Komandytowej (art. 5 updop), odsetki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu wspólników. W przypadku uznania przez organ, iż wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej nie stanowi przychodów z udziału w spółce / wspólnym przedsięwzięciu i należy je potraktować dla celów podatkowych jak tradycyjne odsetki od pożyczki, Wnioskodawca jest zdania, że odsetki takie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wspólników Spółki Komandytowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika z tego, że aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione jednocześnie warunki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 updop, ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy wyjaśnić, iż Spółka Komandytowa chce zawrzeć umowę pożyczki partycypacyjnej, w celu zagwarantowania sobie środków finansowych, które umożliwią jej realizację inwestycji, a tym samym osiągnięcie przychodów. Wypłata odsetek będzie dla Spółki Komandytowej konsekwencją realizacji zawartej umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, wydatek w postaci odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jak zaznaczono wcześniej spłata pożyczki partycypacyjnej będzie następowała w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki. Stopa procentowa będzie zmienną stopą procentową uzależnioną od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej. Przyjęty przez strony umowy sposób kalkulacji wysokości odsetek według zmiennej stopy procentowej nie zmienia ich charakteru i pozwala zaliczyć je do kosztu uzyskania przychodu.

Mając na względzie swobodę kształtowania umów, strony umowy mogą dobrowolnie ustalić mechanizm ustalania wysokości odsetek. Równocześnie przy uznaniu, iż strony umowy pożyczki partycypacyjnej nie mogą potraktować jej dla celów podatkowych jak wspólnego przedsięwzięcia są one zmuszone rozliczyć transakcje analogicznie jak przy tradycyjnej pożyczce.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tym samym w przypadku spłaty pożyczki partycypacyjnej do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można będzie jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki będzie obojętna podatkowo.

Nie ulega więc wątpliwości, iż odsetki skapitalizowane i zapłacone - pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością - stanowią koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, zapłacone odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 updop, a ponadto nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2010 r. (IPP85/423-696/10-2/AJ) wskazano wprost, iż: „odsetki zapłacone przez Polską Spółkę w formie udziału w zyskach, z tytułu pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawców ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będą stanowić koszt uzyskania przychodów dla Polskiej Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać komplementariuszem w Spółce Komandytowej. Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w Spółce Komandytowej planuje udzielić Spółce Komandytowej pożyczek partycypacyjnych. Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto Spółki Komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do Spółki Komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady)\*zysk netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają kwotę zysku przypadającego na wspólnika Spółki Komandytowej dla celów art. 5 ust.1 i 2 updop (wyliczania proporcji). Jeżeli natomiast Organ uznałby to stanowisko za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Komandytowej.

Kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, uregulowane są w art. 5 updop. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, łączy się z przychodami każdego uczestnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy updop.

W przepisach updop, nie ma definicji pojęcia „wspólne przedsięwzięcie”. Niewątpliwie z wykładni językowej przepisu art. 5 ust.1 updop wynika, że w przepisie tym mowa o takim wspólnym przedsięwzięciu, które nie stanowi ani podejmowania działalności w ramach spółki prawa cywilnego, czy też spółki osobowej prawa handlowego, ani nie jest związane ze współwłasnością, współposiadaniem i współużytkowaniem. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że przez wspólne przedsięwzięcie należy rozumieć wspólne zorganizowane działanie kilku podmiotów nakierowane na osiągnięcie zamierzonego celu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca kwalifikuje udzielone pożyczki partycypacyjne, jako „wspólne przedsięwzięcie”, o czym świadczą następujące okoliczności opisane we wniosku, cyt: „Pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania / kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki”, oraz „strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka”.

O pożyczkach partycypacyjnych, w których odsetki uzależnione są od zysku, i których nie należy traktować jak „zwykłych” pożyczek wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK42/11, wskazanym przez Wnioskodawcę. Natomiast w wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wręcz kwalifikuje pożyczkę partycypacyjną jako wspólne przedsięwzięcie: „W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej "odsetek uczestniczących" jak umowę pożyczki, a w konsekwencji "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki”.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze Spółką, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 updop dotyczący opodatkowania podatników uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu. Jednakże nie można podzielić stanowiska Spółki co do sposobu wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu poprzez pomniejszenie zysku przypadającego na Pożyczkobiorcę o odsetki od pożyczki partycypacyjnej wypłacone Pożyczkodawcy (pyt.1) jak również (alternatywnie) zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wspólników Pożyczkobiorcy (pyt.3).

Strony umowy pożyczki partycypacyjnej, czyli w istocie wspólnego przedsięwzięcia, w które zaangażowana jest Spółka Komandytowa (Pożyczkobiorca) wraz z inną osobą prawną (Pożyczkodawcą) powinny określić udział z takiego przedsięwzięcia. W przypadku braku takich ustaleń uznaje się, zgodnie z art. 5 ust.2 updop, że prawa uczestników do udziału z zysku (udziału) ze wspólnego przedsięwzięcia są równe. Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust.1 updop odnosi się do wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Z podatkowego punktu widzenia konsekwencją wspólnego przedsięwzięcia, jest to że przychody każdego z uczestników wspólnego przedsięwzięcia po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów opodatkowane są odrębnie u każdego z nich, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału) w tymże przedsięwzięciu. Innymi słowy, opodatkowany jest dochód podatnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału). W przypadku gdy uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia jest Spółka Komandytowa, to dochód ten opodatkowany jest bezpośrednio u jej wspólników (transparentność Spółki Komandytowej), na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez uczestników ksiąg rachunkowych.

Przychód podatkowy z tytułu wspólnego przedsięwzięcia powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione od realnej wypłaty określonej kwoty zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia na rzecz żadnego z jego uczestników. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z uczestników, w tym Wnioskodawca (jako komplementariusz Spółki Komandytowej) powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco co może wiązać się również z koniecznością wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych łącząc swoje przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 updop obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust.1 updop).

Skoro Spółka Komandytowa jest partnerem wspólnego przedsięwzięcia z Pożyczkodawcą, to w konsekwencji nie można już mówić tu o kosztach/wynagrodzeniu w postaci „odsetek” stanowiących odpowiednio koszty uzyskania przychodów Pożyczkobiorcy (jego wspólników) oraz przychód podatkowy Pożyczkodawcy. Należy zauważyć, że przedmiotowa pożyczka partycypacyjna, stanowi w zasadzie wkład we wspólne przedsięwzięcie, a zatem nie można mówić o kosztowej stronie „odsetek”, gdyż one w ogóle nie występują, bo zostały zastąpione udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Należy podkreślić, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia (w tym wspólnicy Spółki Komandytowej, m.in. Wnioskodawca) partycypują zarówno w kosztach, jak i w przychodach i w zyskach w ustalonych proporcjach (w przypadku braku przeciwnego dowodu po równo). A zatem wartość „odsetek” od pożyczki partycypacyjnej, wypłacana innemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia, nie pomniejsza kwoty zysku przypadającego na wspólników Spółki Komandytowej dla celów wyliczenia proporcji o której mowa w art. 5 ust.1 i 2 updop.

Z tych samych powodów, w sytuacji gdy w istocie pożyczka partycypacyjna jest wspólnym przedsięwzięciem, a przychody i koszty poszczególnych uczestników przedsięwzięcia są bezpośrednio ustalane i opodatkowane u każdego z nich, nie można uznać, że „odsetki” wypłacane innemu uczestnikowi tego przedsięwzięcia będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pozostałych uczestników; tu: wspólników Spółki Komandytowej. Byłoby to sprzeczne z regulacją art. 5 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.