Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.466.2019.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia Działalności Holdingowej.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póź.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Działalności Holdingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Działalności Holdingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Grupa („Grupa”) składa się ze spółek będących producentami drobiu skupionych wokół Spółki, obejmująca między innymi jej jedynego akcjonariusza - spółkę prawa francuskiego L. oraz sześciu spółek zależnych. Spółka jako jedyny podmiot z Grupy prowadzi oprócz działalności produkcyjnej („Działalność Produkcyjna”) również działalność holdingową („Działalność Holdingowa”) w stosunku do spółek zależnych.

W ramach Działalności Produkcyjnej Spółka wytwarza wyroby mięsne, w szczególności drobiowe, zajmuje się konserwacją i przetwarzaniem mięsa, a także sprzedażą hurtową oraz detaliczną mięsa i jego wyrobów. Do Spółki oraz jej podmiotów zależnych należą m.in. zakłady produkcyjne oraz wylęgarnie drobiu. Całość zapasów spółki przypisana jest do Działalności Produkcyjnej.

Działalność Holdingowa, która wyodrębniła się w ramach dokonywanych przez Spółkę akwizycji, ma na celu koordynację działań w ramach grupy, nadzór nad akwizycjami, a także świadczenie usług scentralizowanych w Spółce na rzecz spółek w Grupie.

Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności Holdingowej do osobnego podmiotu w celu przekształcenia polskiego modelu grupy i podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw produkcyjnych w Polsce jednemu podmiotowi holdingowemu („Spółka Holdingowa”). W wyniku reorganizacji Spółka prowadzić będzie jedynie Działalność Produkcyjną, zaś Spółka Holdingowa będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.). Wydzielenie Działalności Holdingowej ze Spółki związane jest z szeregiem czynników. Przede wszystkim wynika z potrzeb biznesowych Grupy. Rozdzielenie funkcji produkcyjnej i holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty, zdaniem Spółki, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania Grupą. Od 1 stycznia 2019 roku dokonano formalnego wyodrębnienia Działalności Holdingowej oraz Działalności Produkcyjnej w ramach struktury organizacyjnej Spółki, co udokumentowało faktycznie istniejący podział funkcji w Spółce obowiązujący przed tą datą. Przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne jednostki, do których przypisane były odpowiednie zadania.

Intencją Spółki w ramach podziału przez wydzielenie jest przeniesienie na nowoutworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, przypisanych odpowiednio do Działalności Holdingowej.

1.  Organizacja działalności Spółki

Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.

Zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu Wnioskodawcy z dniem 1 stycznia 2019 roku zmieniono strukturę organizacyjną Spółki poprzez formalne wyodrębnienie Działalności Holdingowej od działalności produkcyjnej.

W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponadto, pracownicy posiadają przypisany tzw. MPK związany z miejscem powstawania kosztów, który pozwala dokonać dodatkowej identyfikacji pracowników w ramach systemu księgowego.

Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Wnioskodawcy potwierdziło jedynie istniejący w Spółce rzeczywisty podział prowadzonych działalności. W ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności.

1.  Zasady alokacji pracowników oraz majątku Spółki do działalności Spółki

Do Działalności Produkcyjnej alokowane są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do jej prowadzenia przez Spółkę, w tym w szczególności:

*   Działki zabudowane budynkami przemysłowymi, magazynami, infrastrukturą techniczną, budynkami administracyjnymi, mieszczącymi się głównie w S.;

*   Działki niezabudowane mieszczące się w T., przeznaczone do odsprzedaży;

*   Samochody osobowe w najmie długoterminowym służące obsłudze działalności produkcyjnej i handlowej zakładu w S.;

*   Należności, środki pieniężne;

*   Licencje oprogramowania służącego prowadzonej działalności;

*   Umowy handlowe realizowane przez Spółkę, umowy zakupu żywca, dostaw innych komponentów do produkcji, umowy na dostarczanie mediów;

*   Pozwolenia na prowadzoną działalność (m.in. zintegrowane pozwolenie środowiskowe, pozwolenie weterynaryjne);

*   Zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej.

Z kolei do Działalności Holdingowej są przypisane te składniki majątku, w tym zobowiązania, które są związane z tym obszarem działalności Spółki, w szczególności:

*   Samochody osobowe w najmie długoterminowym;

*   Należności i środki pieniężne;

*   Licencje oprogramowania;

*   Komputery;

*   Umowy najmu powierzchni biurowych, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi księgowej;

*   Umowy sprzedaży usług management na rzecz spółek z grupy;

*   Zasoby ludzkie służące prowadzeniu działalności holdingowej.

1.  Identyfikacja danych finansowych przypisanych do działalności Spółki

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, który przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie / licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności. Jedynymi elementami, których przypisanie do konkretnego rodzaju działalności może być ograniczone ze względu na względy techniczne, są zintegrowany system obsługujący księgowość oraz magazyn. Spółka posiada już określoną ilość licencji związanych z tym oprogramowaniem, jednakże planuje dokupienie nowych licencji / stanowisk lub też częściową ich alokację do poszczególnych działalności.

W chwili obecnej Działalność Produkcyjna i Działalność Holdingowa wykorzystują odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności na podstawie fakturowania biorąc pod uwagę, że przychody Działalności Produkcyjnej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z Działalności Holdingowej z transakcji wewnątrz Grupy.

Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą być przyporządkowane do każdej z działalności.

Aktualna prezentacja budżetu Spółki nie wskazuje podziału na Działalność Produkcyjną oraz Działalność Holdingową. Jest on przygotowany na dużo wyższym poziomie szczegółowości niż standardowy budżet (przyporządkowanie do poszczególnych centr kosztowych - MPK), co pozwala Wnioskodawcy na przygotowanie założeń budżetowych dla obu działalności. Wydzielony budżet Działalności Holdingowej stał się bazą do naliczenia podziału kosztów na spółki zależne.

1.  Planowany podział przez wydzielenie

Jak wynika z powyższego opisu, obie działalności Spółki prowadzone są w różnych zakresach (tj. Działalność Produkcyjna, Działalność Holdingowa), a także są skierowane na realizację przychodów o innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami: posiadają odrębnych kontrahentów, zatrudniają pracowników z odmiennymi kwalifikacjami, wykorzystują inne aktywa.

W związku z tym, jak zostało wskazane na początku niniejszego wniosku, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez wydzielenie Działalności Holdingowej Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki będącej spółką zależną wobec jedynego udziałowca Wnioskodawcy („Spółka Holdingowa”). Celem podziału jest rozdzielenie obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. podstawowej Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej, pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe).

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną podzielone w następujący sposób:

1.  majątek związany z Działalnością Produkcyjną pozostanie u Wnioskodawcy, podczas gdy
2.  majątek obejmujący Działalność Holdingową zostanie alokowany do nowo utworzonej Spółki Holdingowej.

Wskazany wyżej podział działalności powodowany jest zminimalizowaniem ograniczeń prawnych opisanych związanych z przenoszeniem / zmianą umów / decyzji administracyjnych związanych z Działalnością Produkcyjną, co w konsekwencji upraszcza z prawnego punktu widzenia planowany proces reorganizacji w ramach Grupy.

Składniki majątkowe, obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Produkcyjnej i Działalności Holdingowej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, będą wystarczające dla kontynowania Działalności Produkcyjnej przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia Działalności Holdingowej przez Spółkę Holdingową.

W związku z podziałem przez wydzielenie nie jest planowane dokonywanie jakiekolwiek dopłat gotówkowych w związku z transakcją.

Po wydzieleniu Działalności Holdingowej, akcje Wnioskodawcy zostaną wniesione aportem przez jego jedynego wspólnika do Spółki Holdingowej w zamian za jej udziały. Docelowa struktura zakłada, iż Działalność Produkcyjna pozostaje w całości w Spółce, natomiast Działalność Holdingowa jest wyodrębniona do Spółki Holdingowej, która posiadać będzie 100% udziałów Wnioskodawcy. Szczegółowa alokacja majątku Spółki pomiędzy Wnioskodawcę oraz Spółkę Holdingową zostanie określona w planie podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy majątek przenoszony na Spółkę Holdingową stanowi obecnie oraz będzie stanowić na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach podziału składników majątku Wnioskodawcy, Działalności Holdingowej będzie stanowić transakcję zbycia ZCP, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek przenoszony do Spółki Holdingowej stanowi obecnie oraz stanowić będzie na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Zdaniem Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Holdingowej do Spółki Holdingowej i związane z tym przeniesienia majątku związanego z tą działalnością nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 1. (odznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec tego, na gruncie ustawy o VAT wymagane jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17. Definicja ZCP na gruncie Ustawy VAT jest tożsama z tą zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zatem wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Oznacza to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do Pytania 1 w zakresie uznania Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie także w odniesieniu do podatku VAT:

Zgodnie z art. 55 (1) k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z zm.) („k.c.”) przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 55 (1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Z kolei w myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym.

Jak wskazał NSA „Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy CIT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.91.2018.1.JN i z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, Działalność Produkcyjna oraz Działalność Holdingowa zostały formalnie wyodrębnione jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa na mocy zarządzenia Prezesa Zarządu Wnioskodawcy.

Ponadto, w ramach Spółki istnieje faktyczne i formalne wyodrębnienie obu działalności poprzez alokację personelu oraz pełnionych funkcji, zarówno do Działalności Produkcyjnej, jak i Działalności Holdingowej. W związku z tym powinny być one uważane za wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do działalności produkcyjnej i działalności holdingowej. Ponadto, pracownicy posiadają przypisany tzw. MPK związany z miejscem powstawania kosztów, który pozwala dokonać dodatkowej identyfikacji pracowników w ramach systemu księgowego.

Ponadto, przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne jednostki, do których przypisane było odpowiednie zadania. W ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności. Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, Działalność Produkcyjna Wnioskodawcy jest obecnie związana z produkcją i przetwórstwem mięsa drobiowego, podczas gdy Działalność Holdingowa wyodrębniła się w ramach dokonywanych przez Wnioskodawcę akwizycji i ma na celu koordynację działań w ramach grupy, w tym akwizycji, a także świadczenie usług scentralizowanych w Spółce.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno w stosunku do Działalności Produkcyjnej, jak i Działalności Holdingowej.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW, w interpretacji z dnia 19 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa.

Biorąc jednakże pod uwagę, że Spółka:

*   ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów zarówno do Działalności Produkcyjnej, jak i Działalności Holdingowej w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację lub też eliminację;

*   ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności na podstawie fakturowania biorąc pod uwagę, że przychody działalności produkcyjnej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z działalności holdingowej z transakcji wewnątrzgrupowych;

*   prowadzona ewidencja co do zasady umożliwia zidentyfikowanie składników majątku przypisanych do każdej z obu działalności;

*   wydzieliła odrębny rachunek bankowy dla tego typu działalności;

*   jest w stanie przygotować założenia budżetowe obu działalności z uwagi na fakt, iż budżet przygotowywany jest na bardzo wysokim poziomie szczegółowości (m.in. przyporządkowanie do poszczególnych centr kosztowych - MPK),

\- zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego, które zostanie dodatkowo wzmocnione po wdrożeniu dodatkowych procedur, które zostały opisane wyżej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2017 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ oraz w interpretacjach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC i z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ, w których organ uznał stanowiska wnioskodawców przedstawione w uzasadnieniach za prawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy składniki majątkowe związane z Działalnością Produkcyjną, jak i Działalnością Holdingową pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonych działalności, a ich przeniesienie w ramach podziału pozwoli na ich kontynuację w ramach struktur odpowiednio Spółki oraz Spółki Holdingowej, które po podziale przez wydzielenie, będą mogły w sposób nieprzerwany kontynuować określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników majątkowych mógłby obecnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisane zespoły składników majątkowych związanych z Działalnością Produkcyjną i Działalnością Holdingową, będą stanowiły ZCP. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - (i) Działalności Produkcyjnej, kontynuowanej po dniu podziału przez Spółkę oraz (ii) Działalności Holdingowej, kontynuowanej przez Spółkę Holdingową, które od dnia podziału będą mogły generować przychody odpowiednio dla Spółki oraz Spółki Holdingowej.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Produkcyjna jak i Działalność Holdingowa na moment podziału przez wydzielenie będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Działalność Produkcyjna jak i Działalność Holdingowa będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zarówno majątek przenoszony do Spółki Holdingowej jak i majątek pozostawiony w Spółce stanowią obecnie oraz stanowić będą na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT pojęcie „transakcji zbycia” obejmuje poza sprzedażą, każde rozporządzenie przedmiotem czynności prawnej skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki, pod pojęciem „zbycia” należy rozumieć także zamianę, darowiznę, czy każdą inną czynność prawną skutkującą przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ZCP, w tym również przeniesienie majątku w ramach podziału spółki kapitałowej przez przejęcie.

Niemniej wyłączenie stosowania ustawy VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jedynie te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Tym samym, kluczowe znaczenie w analizowanym zdarzeniu przyszłym ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału Spółki dojdzie do "zbycia" przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ZCP.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy oraz uzasadnieniu do Pytania 3 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy zarówno Działalność Produkcyjna, jak również Działalność Holdingowa powinny być uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione powyżej argumenty oraz uwzględniając treść art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, transakcja polegająca na wydzieleniu Działalności Holdingowej od Działalności Produkcyjnej (stanowiących ZCP) w ramach podziału przez wydzielenie Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działalności Holdingowej w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą, należy zauważyć, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Grupa składa się ze spółek będących producentami drobiu skupionych wokół Spółki, obejmująca między innymi jej jedynego akcjonariusza - spółkę prawa francuskiego L. oraz sześciu spółek zależnych. Spółka jako jedyny podmiot z Grupy prowadzi oprócz działalności produkcyjnej („Działalność Produkcyjna”) również działalność holdingową („Działalność Holdingowa”) w stosunku do spółek zależnych.

W ramach Działalności Produkcyjnej Spółka wytwarza wyroby mięsne, w szczególności drobiowe, zajmuje się konserwacją i przetwarzaniem mięsa, a także sprzedażą hurtową oraz detaliczną mięsa i jego wyrobów. Do Spółki oraz jej podmiotów zależnych należą m.in. zakłady produkcyjne oraz wylęgarnie drobiu. Całość zapasów spółki przypisana jest do Działalności Produkcyjnej.

Działalność Holdingowa, która wyodrębniła się w ramach dokonywanych przez Spółkę akwizycji, ma na celu koordynację działań w ramach grupy, nadzór nad akwizycjami, a także świadczenie usług scentralizowanych w Spółce na rzecz spółek w Grupie.

Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji polegającej na wydzieleniu ze Spółki Działalności Holdingowej do osobnego podmiotu w celu przekształcenia polskiego modelu grupy i podporządkowanie wszystkich przedsiębiorstw produkcyjnych w Polsce jednemu podmiotowi holdingowemu („Spółka Holdingowa”). W wyniku reorganizacji Spółka prowadzić będzie jedynie Działalność Produkcyjną, zaś Spółka Holdingowa będzie zajmować się koordynacją działalności w spółkach już istniejących oraz potencjalnymi akwizycjami w Grupie. Planowana reorganizacja ma zostać dokonana w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.). Wydzielenie Działalności Holdingowej ze Spółki związane jest z szeregiem czynników. Przede wszystkim wynika z potrzeb biznesowych Grupy. Rozdzielenie funkcji produkcyjnej i holdingowej pomiędzy dwa odrębne podmioty, zdaniem Spółki, będzie prowadzić do bardziej efektywnego zarządzania Grupą. Od 1 stycznia 2019 roku dokonano formalnego wyodrębnienia Działalności Holdingowej oraz Działalności Produkcyjnej w ramach struktury organizacyjnej Spółki, co udokumentowało faktycznie istniejący podział funkcji w Spółce obowiązujący przed tą datą. Przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Spółki, funkcjonowały one faktycznie jako odrębne jednostki, do których przypisane były odpowiednie zadania.

Intencją Spółki w ramach podziału przez wydzielenie jest przeniesienie na nowoutworzoną spółkę wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment wydzielenia, przypisanych odpowiednio do Działalności Holdingowej.

Obecnie obie działalności funkcjonują w ramach Spółki jako odrębne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.

Zgodnie z zarządzeniem Prezesa Zarządu Wnioskodawcy z dniem 1 stycznia 2019 roku zmieniono strukturę organizacyjną Spółki poprzez formalne wyodrębnienie Działalności Holdingowej od działalności produkcyjnej.

W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych rodzajów działalności.

Ponadto, pracownicy posiadają przypisany tzw. MPK związany z miejscem powstawania kosztów, który pozwala dokonać dodatkowej identyfikacji pracowników w ramach systemu księgowego.

Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Wnioskodawcy potwierdziło jedynie istniejący w Spółce rzeczywisty podział prowadzonych działalności. W ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności.

Do Działalności Produkcyjnej alokowane są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do jej prowadzenia przez Spółkę, w tym w szczególności:

*   Działki zabudowane budynkami przemysłowymi, magazynami, infrastrukturą techniczną, budynkami administracyjnymi, mieszczącymi się głównie w S.;

*   Działki niezabudowane mieszczące się w T., przeznaczone do odsprzedaży;

*   Samochody osobowe w najmie długoterminowym służące obsłudze działalności produkcyjnej i handlowej zakładu w S.;

*   Należności, środki pieniężne;

*   Licencje oprogramowania służącego prowadzonej działalności;

*   Umowy handlowe realizowane przez Spółkę, umowy zakupu żywca, dostaw innych komponentów do produkcji, umowy na dostarczanie mediów;

*   Pozwolenia na prowadzoną działalność (m in. zintegrowane pozwolenie środowiskowe, pozwolenie weterynaryjne);

*   Zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej.

Z kolei do Działalności Holdingowej są przypisane te składniki majątku, w tym zobowiązania, które są związane z tym obszarem działalności Spółki, w szczególności:

*   Samochody osobowe w najmie długoterminowym;

*   Należności i środki pieniężne;

*   Licencje oprogramowania;

*   Komputery;

*   Umowy najmu powierzchni biurowych, obsługi kadrowo-płacowej, obsługi księgowej;

*   Umowy sprzedaży usług management na rzecz spółek z grupy;

*   Zasoby ludzkie służące prowadzeniu działalności holdingowej.

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, który przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie / licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności. Jedynymi elementami, których przypisanie do konkretnego rodzaju działalności może być ograniczone ze względu na względy techniczne, są zintegrowany system obsługujący księgowość oraz magazyn. Spółka posiada już określoną ilość licencji związanych z tym oprogramowaniem, jednakże planuje dokupienie nowych licencji / stanowisk lub też częściową ich alokację do poszczególnych działalności.

W chwili obecnej Działalność Produkcyjna i Działalność Holdingowa wykorzystują odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca ma możliwość bieżącego wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności na podstawie fakturowania biorąc pod uwagę, że przychody Działalności Produkcyjnej pochodzą głównie od zewnętrznych kontrahentów, podczas gdy przychody z Działalności Holdingowej z transakcji wewnątrz Grupy.

Koszty bezpośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą być przyporządkowane dc każdej z działalności.

Aktualna prezentacja budżetu Spółki nie wskazuje podziału na Działalność Produkcyjną oraz Działalność Holdingową. Jest on przygotowany na dużo wyższym poziomie szczegółowości niż standardowy budżet (przyporządkowanie do poszczególnych centr kosztowych - MPK), co pozwala Wnioskodawcy na przygotowanie założeń budżetowych dla obu działalności. Wydzielony budżet Działalności Holdingowej stał się bazą do naliczenia podziału kosztów na spółki zależne.

Jak wynika z powyższego opisu, obie działalności Spółki prowadzone są w różnych zakresach (tj. Działalność Produkcyjna, Działalność Holdingowa), a także są skierowane na realizację przychodów o innym charakterze. W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się odrębnymi cechami: posiadają odrębnych kontrahentów, zatrudniają pracowników z odmiennymi kwalifikacjami, wykorzystują inne aktywa.

W związku z tym, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez wydzielenie Działalności Holdingowej Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki będącej spółką zależną wobec jedynego udziałowca Wnioskodawcy („Spółka Holdingowa”). Celem podziału jest rozdzielenie obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki, tj. podstawowej Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Holdingowej, pomiędzy dwa odrębne podmioty prawne (spółki kapitałowe).

W związku z podziałem Spółki, jej aktywa i zobowiązania zostaną podzielone w następujący sposób:

1.  majątek związany z Działalnością Produkcyjną pozostanie u Wnioskodawcy, podczas gdy
2.  majątek obejmujący Działalność Holdingową zostanie alokowany do nowo utworzonej Spółki Holdingowej.

Składniki majątkowe, obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę dla potrzeb Działalności Produkcyjnej i Działalności Holdingowej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa, będą wystarczające dla kontynowania Działalności Produkcyjnej przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia Działalności Holdingowej przez Spółkę Holdingową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy majątek przenoszony (Działalność Holdingowa) na Spółkę Holdingową stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji, czy planowany podział przez wydzielenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony na Spółkę Holdingową (Działalność Holdingowa) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

*   będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki;

*   spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej działalności, oraz wyodrębnienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności;

*   w ramach struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Spółki zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych rodzajów działalności;

*   w ramach Spółki można wydzielić umowy, które związane są z każdą z działalności;

*   do Działalności Holdingowej przypisane są należności i środki pieniężne oraz odrębny rachunek bankowy;

Składniki majątkowe przyporządkowane do Działalności Holdingowej będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazał Wnioskodawca, obecnie wykorzystywany dla potrzeb Działalności Holdingowej w ramach aktualnie prowadzonego przedsiębiorstwa zespół składników, będzie wystarczający do prowadzenia Działalności Holdingowej.

W konsekwencji, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wyodrębniona Działalność Holdingowa będzie spełniać wszelkie warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu analizowanych przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja podziału przez wydzielenie do Spółki Holdingowej Działalności Holdingowej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od osób prawnych i podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii uznania Działalności Holdingowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tej części, natomiast pozostałe kwestie nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem merytorycznej oceny (opodatkowanie Działalności Produkcyjnej i uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.