Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-565/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; prawa-prawa autorskie; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność m.in. w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Tworzy oprogramowanie na zamówienie klienta i po wytworzeniu oprogramowania udzieli klientowi licencji na korzystanie z tego oprogramowania.

Oprogramowanie będzie mogło być licencjonowane kilku klientom. Okres licencjonowania będzie różny, w niektórych przypadkach będzie ustalony minimalny okres, w którym licencjobiorca korzysta z oprogramowania i wnosi opłatę licencyjną w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Po upływie tego minimalnego okresu licencjobiorca nadal będzie mógł korzystać z oprogramowania i nadal będzie wnosił z tego tytułu miesięczną opłatę licencyjną. Obie strony mogą wypowiedzieć umowę licencyjną z zachowaniem określonego w umowie okresu wypowiedzenia.

Oprogramowanie komputerowe jest tworzone w ramach pracy zespołowej, a członkowie zespołu tworzącego program wykonują swoje prace polegające na tworzeniu programu, część z nich na podstawie umowy o pracę, część spośród członków zespołu tworzy program komputerowy na podstawie umów cywilnoprawnych, a część na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej.

Każdy z członków zespołu realizuje przydzielone mu zadania programistyczne. We wszystkich umowach z członkami zespołu tworzącego program (zarówno w umowach o pracę, jak i w umowach cywilnoprawnych) znajdują się postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Pracodawcy/zamawiającego. Po utworzeniu gotowego programu komputerowego, podatnik udzieli licencji na korzystanie z tego programu podmiotowi lub podmiotom, na zamówienie którego jest on utworzony, lub innym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy utworzony w opisany wyżej sposób program komputerowy, którego łączna wartość (łączny koszt prac poszczególnych programistów tworzących program) przekracza kwotę 3500 zł netto, a okres przydatności do użytku będzie dłuższy niż 12 miesięcy powinien być uznany za wartość niematerialną i prawną i w związku z tym przyjęty do amortyzacji, pomimo że częściowo został on nabyty, a częściowo utworzony we własnym zakresie?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna i utworzony program komputerowy nie będzie podlegał amortyzacji, a jednocześnie przychody z udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego będą rozłożone w czasie i wnoszone w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a jego przydatność do użytku nie mniejsza niż 24 miesiące, to czy koszt wytworzenia programu powinien być potrącany w okresie 24 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca od przyjęcia programu do używania, czy też powinien być potrącany w inny sposób, np. jednorazowo w dacie przyjęcia go do używania?
3.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna i utworzony program komputerowy nie będzie podlegał amortyzacji, a jednocześnie przychody z udzielenia licencji na korzystanie z programu będą uzyskane jednorazowo, a jego przydatność do użytku nie mniejsza niż 24 miesiące, to czy koszt wytworzenia programu powinien być potrącany w okresie 24 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca od przyjęcia programu do używania, czy też powinien być potrącany w inny sposób, np. jednorazowo w dacie przyjęcia go do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy powstały w opisany wyżej sposób program komputerowy nie będzie podlegał amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 amortyzacji podlegają „nabyte autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia. W opisywanym przez Spółkę przypadku program będzie wytworzony częściowo we własnym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami art. 16b ust. 1 pkt 4 amortyzacji podlegają nabyte wartości niematerialne i prawne, w związku z powyższym tylko „nabyty” nadający się do użytku program komputerowy podlegałby amortyzacji. Jednak w związku z tym, że program w opisywanym przypadku jest tworzony także przez pracowników podatnika, a zatem tworzony częściowo we własnym zakresie, nie podlega on amortyzacji.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim prawach pokrewnych „Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej”. Z kolei elementy programu tworzone przez programistów na podstawie umów cywilnoprawnych nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego − tzn. nie nadają się do gospodarczego wykorzystania, do gospodarczego wykorzystania nadaje się kompletny program komputerowy.

Podobne stanowisko w kwestii obowiązku amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2010 r. IPPB5/423-136/10-2/AS „Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie podlegają amortyzacji w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty ich wytworzenia (w tym wynagrodzenia pracowników) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zdaniem podatnika koszt wytworzenia programu komputerowego w opisywanym przypadku stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem, jednocześnie okres amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej jaką jest program komputerowy wynosi 24 miesiące. Okres licencjonowania programu dla licencjobiorców podatnika będzie nieokreślony. Zdaniem podatnika należy więc przyjąć okres 24 miesięcy jako okres żywotności oprogramowania i proporcjonalnie przez okres 24 miesięcy potrącać po 1/24 kosztów wytworzenia programu komputerowego. W przypadku kiedy przychody podatnika z udzielenia licencji na korzystanie z programu zostaną uzyskane jednorazowo, to mimo to, w związku z faktem, że żywotność programu komputerowego wynosi 24 miesiące (ustawowy okres amortyzacji) powinien on koszt utworzenia w opisany wyżej sposób programu komputerowego rozłożyć na 24 miesiące i potrącać w 1/24 za każdy miesiąc, począwszy od miesiąca przyjęcia programu komputerowego do korzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytań nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania na zamówienie klienta i po wytworzeniu udziela klientom licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Oprogramowanie komputerowe jest tworzone w ramach pracy zespołowej, część członków zespołu tworzącego program wykonuje swoje prace na podstawie umowy o pracę, część spośród członków zespołu tworzy program komputerowy na podstawie umów cywilnoprawnych, a część na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. We wszystkich umowach z członkami zespołu tworzącego program znajdują się postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

Należy również wskazać na przepis art. 74 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe.

Powyższe wskazanie wynika z treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe potwierdza również treść art. 16g ust. 14 omawianej ustawy podatkowej, zgodnie z którym: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (…).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to tworzą pracownicy tego podatnika bądź osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym umów o dzieło, zlecenia, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W takiej sytuacji prace wykonywane przez wskazany przez Spółkę zespół stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego. Oznacza to, że Spółka w ramach tego zespołu wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników podatnika (tu: Spółki) na jego użytek wraz z innymi osobami wykonującymi swe czynności w ramach umów cywilnoprawnych i działalności gospodarczej, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie.

Powyższe wskazanie oznacza, że wytworzone przez Spółkę w ramach opisanego we wniosku zespołu oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wytworzeniem programu komputerowego, to nie można uznać praw do wytworzonego programu komputerowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programu komputerowego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” − brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, mimo braku ww. definicji, należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego stwierdził, że tworzone oprogramowanie będzie mogło być licencjonowane kilku klientom, tj. podmiotowi, który takie oprogramowanie zamówił, ale także innym podmiotom.

Tym samym nie będzie możliwe przyporządkowanie poniesionych kosztów na wytworzenie programu komputerowego do określonych licencji. Zatem kosztów wytworzenia oprogramowania nie będzie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się one w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji należy dokonać analizy pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zatem wskazać, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z tworzeniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca ponosi określone wydatki. W skład tych wydatków wchodzą wynagrodzenia programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz wykonujących czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe wskazania do stanu prawnego, należy stwierdzić, że do wydatków w postaci wynagrodzeń programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych ogólne zasady dotyczące rozliczania kosztów pośrednich wynikające z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Zasady rozliczania takich wydatków są bowiem modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne.

Wydatki dotyczące umów o pracę Spółka powinna zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy podatkowej, tj. w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że są wypłacane (stawiane do dyspozycji) terminowo. W przeciwnym wypadku wydatki te należy zaliczać do kosztów podatkowych w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji).

Natomiast wynagrodzenia dotyczące programistów pracujących na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie wypłaty tych wynagrodzeń – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do ostatniej z przedstawionych przez Spółkę grup wynagrodzeń, tj. wypłacanych osobom wykonującym swoją pracę w ramach działalności gospodarczej, Organ stwierdza, że wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Stąd należy dokonać ich potrącenia w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − koszty wytworzenia programu komputerowego powinny być przez Spółkę potrącane:

*   w przypadku programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę:
    1.  dla wynagrodzeń – w miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę,
    2.  dla składek finansowanych przez płatnika, tj. Spółkę – w miesiącu, za który wskazane w pkt a) należności są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone terminowo,
*   w przypadku programistów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – w dniu ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   w przypadku programistów pracujących w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej – w dacie poniesienia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.