Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-685/16/18-S/DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości, zwróconych na podstawie zawartej ugody.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 października 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku zwrotnego przeniesienia przez Spółkę własności nieruchomości, będzie kwota wierzytelności odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ wniósł pismem z 29 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 września 2016 r. nr ILPB2/4511-1-685/16-4/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ złożył skargę z 3 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 3 sierpnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.39.2017.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do oceny WSA, że należy uznać, że ponowne nabycie nieruchomości (10 października 2011 r., czyli w dacie zwrotnego przeniesienia jej własności przez spółkę z o.o. na Skarżącego na podstawie ugody zawartej w formie aktu notarialnego) kwalifikuje się jako „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu wskazał, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu Sądu I instancji w zakwestionowanej części przestaje wiązać, a wiążąca –zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania, co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA.

Dnia 10 października 2018 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2003 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką”) podjęło uchwałę nr 1, zgodnie z którą podwyższony został kapitał zakładowy wymienionej Spółki z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 100 000,00 zł, czyli o kwotę 50 000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Spółki - Wnioskodawcę i pokryte aportem m.in. w postaci nieruchomości.

Oszacowana wartość nieruchomości wniesionych w formie aportu do Spółki wynosiła 465 000,00 zł. Łączna cena udziałów, które miały zostać objęte przez Wnioskodawcę wynosiła 490 000,00 zł. Wartość nominalna udziałów, które miały zostać objęte przez Wnioskodawcę wynosiła 50 000,00 zł. Cena nabycia przez Wnioskodawcę tych nieruchomości różniła się od ich wyceny na potrzeby wniesienia aportu, tj. cena nabycia była niższa.

Wskazana powyżej uchwała nr 1 do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w Sądzie Rejonowym Krajowego Rejestru Sądowego w związku z czym zgodnie z art. 262 w zw. z art. 256 § 3 w zw. z art. 169 Kodeksu spółek handlowych opisane wyżej podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 50 000,00 zł.

W wykonaniu opisanej wyżej uchwały nr 1 został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 roku, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. Ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że stosownie do treści art. 917 Kodeksu cywilnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z okoliczności opisanych powyżej zawiera pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Wnioskodawcą Ugodę mocą której:

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego, w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z opisaną powyżej uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 roku, tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę,
2.  strony nie zachowują w stosunku do siebie żadnych roszczeń, związanych z wiążącym je stosunkiem prawnym wynikającym z okoliczności szczegółowo wskazanych powyżej.

Ugodę o tej samej treści Wnioskodawca zawarł w analogicznym stanie faktycznym ze spółką K Sp. z o.o.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości, które zwrotnie nabył od Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości, zwróconych na podstawie zawartej Ugody?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym uchwała nr 1 nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w Sądzie Rejonowym Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie wynosi 50 000,00 zł.

W wyroku z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1021/06) NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym: podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Wcześniej zatem nie możemy mówić o podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jedynie o roszczeniu spółki w stosunku do wspólników do opłacenia i objęcia nowych lub podwyższonych udziałów. Skoro przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego nie możemy mówić o powstaniu udziału, rozporządzenie takim udziałem jest bezwzględnie nieważne (art. 16 k.s.h.). Ponadto - zgodnie z art. 16 k.s.h. – rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 262 k.s.h). Jeszcze przed zgłoszeniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału powinny być wniesione w całości (art. 163 pkt 2 i art. 167 § 1 pkt 2 oraz art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h.).

Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

*   uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
*   oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
*   oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione (takie oświadczenie nie zostało złożone).

Skuteczne objęcie przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. następuje w momencie zarejestrowania tego podwyższenia w KRS. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje bowiem z chwilą wpisania go do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.).

W przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Podstawą prawną zwrotu nieruchomości - na mocy zawartej Ugody - przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy był art. 405 kc (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r., Nr 10, poz. 23 ze zm., zwana dalej: „kc”) zgodnie z którym, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Przepis art. 405 kc reguluje instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Bezpodstawne wzbogacenie jest szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej.

Zawarcie przedmiotowej Ugody było następstwem roszczenia (będącego wierzytelnością) Wnioskodawcy (zubożonego) o wydanie przez Spółkę wzbogacenia, którym były nieruchomości. Roszczenie to (wierzytelność) powstało w związku z tym, że Wnioskodawca nie objął udziałów w Spółce, na którą przeniósł własność nieruchomości w związku z zamiarem objęcia w niej udziałów. W związku z tym, że nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów przez Wnioskodawcę (w związku z brakiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), uzyskanie korzyści przez Spółkę nastąpiło bez usprawiedliwionej podstawy prawnej (należytego usprawiedliwienia prawnego). Konsekwencją takiego „wzbogacenia się” Spółki był zatem obowiązek zwrotu bezpodstawnie uzyskanej korzyści Wnioskodawcy w postaci nieruchomości. Poprzez zwrot nieruchomości (zwrotne przeniesienie własności), nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę, a wierzytelność (roszczenie) Wnioskodawcy względem Spółki wygasło.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. (ILPB2/415-87/12-2/WS) wydanej na rzecz Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę stanowić będzie nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w dniu 10 października 2011 r. w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości należy wskazać na następujące argumenty prawne, uzasadniające prawo Wnioskodawcy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości kwoty roszczenia (wierzytelności) Podatnika względem Spółki w wysokości 465 000,00 zł.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. le pkt 3 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Jednocześnie - stosownie do art. 17 ust. la pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym nie został dokonany wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, co oznacza, że przychód z tytułu objęcia udziałów nie powstał.

Wnioskodawca nie mógł więc rozpoznać kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie nieruchomości mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości zwróconej przez spółkę na mocy Ugody dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy ustalić zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku - zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia nieruchomości (obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 r.).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przedstawionym stanie faktycznym przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie określają wprost co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, nabytych za wierzytelność Wnioskodawcy względem Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie - stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - cena ich nabycia, tj. wartość wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki z tytułu przeniesienia jej własności, w związku z zamiarem objęcia udziałów w Spółce, tj. kwota 465 000,00 zł.

Należy podkreślić, że zwrot nieruchomości Wnioskodawcy na mocy zawartej Ugody nie stanowił nieodpłatnego nabycia tej nieruchomości przez Wnioskodawcę, a nabycie odpłatne. Zwrot nieruchomości stworzył nową sytuację prawną Wnioskodawcy, tzn. nie był neutralny podatkowo (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016 r. I SA/Wr 1815/15).

Skoro w wyniku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości wygasło roszczenie Wnioskodawcy względem Spółki, to wartość tego roszczenia odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł powinna być uznana za cenę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę przy określaniu dochodu w przypadku ich sprzedaży.

Wnioskodawca ma więc prawo - w przypadku sprzedaży nieruchomości - uznać za koszty uzyskania przychodu wartość wierzytelności (roszczenia), związanego z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę w celu objęcia udziałów, tj. kwotę 465 000,00 zł. Należy więc stwierdzić, że to wygaśnięcie roszczenia (w kwocie odpowiadającej wartości nieruchomości, tj. kwocie 465 000,00 zł) w związku ze zwrotnym nabyciem nieruchomości, stanowi wydatek Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości, który może być uwzględniony przy sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego z uwzględnieniem art. 22 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Stosownie do ust. 6f art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., koszty nabycia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku zwrotnego przeniesienia przez Spółkę własności nieruchomości, będzie kwota wierzytelności odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł. Tę kwotę należy bowiem uznać za cenę nabycia nieruchomości nabytych w drodze zwrotnego przeniesienia własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1348/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu), ma moment i sposób jej nabycia.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wykonaniu uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę i pokrytych aportem w postaci nieruchomości), został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 roku, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości. Natomiast na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. Ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą Ugodę, mocą której Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 r., tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę.

Jak wskazał skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2017 roku sygn. akt I SA/Wr 1348/16 i potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17 pojęcie „nabycie” (użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku. Źródła przychodów wymienione w art. 10, obok kosztów ich uzyskania, kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu (por. R. Mastalski /w:/ Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 410-417).

Zatem, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, istotną staje się data nabycia nieruchomości, czy ostatecznie to, czy nabycie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu w ogóle miało miejsce. Innymi słowy – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w judykacie dotyczącym analizowanej sprawy – zakres rozstrzygnięcia sporu został dookreślony do art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., który wyraźnie odnosi się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a ten istotnym czyni rozpoznanie daty nabycia zbywanej nieruchomości.

W sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „nabycie” określono, jako przejście na Wnioskodawcę prawa własności nieruchomości w ramach instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w rozumieniu art. 405 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Obowiązujące prawo pierwszeństwo przyznaje więc restytucji naturalnej, tzn. wzbogacony zobowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, do zwrotu jej wartości. Wzbogacony (ani zubożony) nie ma więc możliwości wyboru i nie może wydać (żądać) zwrotu wartości korzyści, jeśli zwrot w naturze jest możliwy.

Podsumowując instytucję bezpodstawnego wzbogacenia się, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bezpodstawne wzbogacenie polega na osiągnięciu korzyści majątkowej bez podstawy prawnej kosztem innej osoby (np. gdy ktoś nieświadomie dokonuje zapłaty, nie będąc do tego zobowiązanym). Skutkiem bezpodstawnego wzbogacenia jest obowiązek wzbogacanego do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz zostałaby sprzedana lub utracona) do zwrotu jej wartości osobie, kosztem której korzyść została uzyskana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 164/15, w którym Sąd orzekający stwierdził, że: Zwrot uzyskanej bez podstawy prawnej majątkowej korzyści na podstawie art. 405 k.c. nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie – jak stwierdził skład orzekający – współprzyczynę bezpodstawnego wzbogacenia (…), stanowiło nie pojawienie się udziałów przyznanych w zamian aportu (nieruchomości). Wspólnicy podjęli uchwałę dot. podwyższenia kapitału, która, od chwili powzięcia, obowiązywała w stosunkach wewnętrznych, a zawiązany węzeł obligacyjny wywołał skutki prawne odnośnie do wspólników oraz tych osób, które mają objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Po stronie tych osób powstała powinność złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i obowiązek pokrycia ich wkładem. Odnośnie do spółki – roszczenie o wniesienie wkładu, a jej organu (zarządu) – powinność dokonywania dalszych działań, polegających na złożeniu oświadczenia woli o nabyciu przez spółkę wkładu, czynności procesowej zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego i załączenia do niego oświadczenia wiedzy wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Wpisu do rejestru takiej zmiany nie dokonano, a ma on charakter konstytutywny i dopiero on wywołuje ostateczne skutki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych.

Ponadto – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt II FSK 2995/17 – Sąd Najwyższy w wyroku z 28 lutego 2017 r., I CSK 127/16, wręcz uznał, że sam upływ prekluzyjnego terminu zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki z o.o., polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów, powoduje, że nie dochodzi do zmiany stosunku prawnego spółki ex tunc (art. 169 w zw. z art. 256 § 3 k.s.h.) – teza (Biuletyn SN z 2017, nr 9, s. 9). W uzasadnieniu wyjaśniono, że z chwilą bezskutecznego upływu ustawowego terminu do zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przedmiot wkładu niepieniężnego, wniesiony na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, w postaci udziału w prawie własności nieruchomości, powraca – ze skutkiem rzeczowym, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych – do wnoszącego wkład. W związku z wygaśnięciem zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, w następstwie czego czynności objęcia udziałów i rozporządzenia na rzecz spółki prawem rzeczowym tytułem aportu, podjęte przed upływem terminu, stały się bezskuteczne ex tunc. Zatem, wygaśnięcie terminu na skutek bezczynności uprawnionego należy uznać za zdarzenie prawne wywołujące odnośnie do wniesionego wkładu skutek rzeczowy (OSNC z 2018 r., nr 1 poz. 8).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: nabycie nieruchomości w wyniku jej zwrotu, jako zwrotu wkładu niepieniężnego, wniesionego na pokrycie udziałów w podwyższanym, ale ostatecznie jako podwyższony, nie zarejestrowanym kapitale zakładowym, nie łączy się też z żadnym wydatkiem po stronie wspólnika. Jest przywróceniem stanu poprzedniego, w dodatku wątpliwym, co do potrzeby dokonania jakichkolwiek czynności prawnych, i w związku z tym nie można określić go jako nabycia odpłatnego (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Wspólnik uzyskując zwrot nieruchomości, nie rezygnuje z roszczenia o jej zwrot, tak jak określił to Sąd pierwszej instancji, ale roszczenie to wygasa. Przyjmując natomiast, tak jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej, że czynności opisane we wniosku stanowiłyby nabycie nieodpłatne (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), sprowadzałoby się to do opodatkowania czystego przychodu, wbrew art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można pominąć całego ciągu wydarzeń, jaki był konieczny do zaistnienia ocenianej czynności. Punktem wyjścia dla wniesienia aportu było prawo własności nieruchomości wspólnika, którego nabycie łączyło się z poniesionym wydatkiem. Jednak ten ostatecznie nie mógłby być brany pod uwagę.

Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17 rozstrzygnął, że w analizowanej sprawie, zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w przypadku zbycia odzyskanej nieruchomości, w ramach zwrotu przez spółkę aportu wniesionego w zamian za udziały w kapitale zakładowym podwyższanym, ale ostatecznie nie zarejestrowanym jako taki; nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Skoro bowiem, datą nabycia przedmiotowej nieruchomości nie jest data zwrotnego przeniesienia jej własności, czyli 10 października 2011 r., to zbycie ww. nieruchomości nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku zwrotnego przeniesienia przez Spółkę własności nieruchomości, będzie kwota wierzytelności odpowiadająca wartości wniesionych nieruchomości, tj. kwota 465 000,00 zł należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie. W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym przypadku nie jest zasadne.

Mając zatem na uwadze wywód prawny przeprowadzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2995/17 należy stwierdzić, że skoro zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tejże ustawy, gdyż zbycie to zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji, kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Tym samym wskazany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości a w szczególności pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o koszty uzyskania przychodu jest nieprawidłowy. Skoro bowiem sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu to nieprawidłowym jest ustalanie dochodu poprzez określenie kwoty, która winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.