Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.573.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma obowiązku uwzględniania opisanych w stanie faktycznym przepływów i wartości.
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; struktury-struktura sprzedaży; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 października 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.573.2018.1.AK (skutecznie doręczone dnia 26 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej jako: „Bank”) działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”).

Usługi świadczone przez Bank w ramach podstawowej działalności zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. usługi faktoringu.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

1.  przychody związane z posiadanym majątkiem,
2.  należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym,
3.  wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Dodatkowo, Bank w tym miejscu pragnie wskazać, że obecnie w zakresie stosowanych przez Bank zasad rachunkowych, Bank stosuje obowiązujący od 1 stycznia 2018 roku Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (dalej jako: „MSSF9”), który zastąpił stosowany w okresie występowania przez Bank o Interpretację Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 39 (dalej jako: „MSR39”).

Poniżej Bank przedstawia krótką charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych.

1.  Przychody związane z posiadanym majątkiem W ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Bank otrzymuje:
    1.  Odsetki z tytułu utrzymywania stanu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim (zwanym dalej: „NBP”). NBP, prowadząc politykę pieniężną państwa, nakłada na banki, w tym Bank, obowiązek utrzymywania rezerwy obowiązkowej na rachunkach w NBP. Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej, NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu.
    2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro. Prowadząc działalność bankową, Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku, rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.
    3.  Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności Bank może nabywać m.in. akcje i udziały w innych spółkach. Wskazane akcje i udziały nie są nabywane w celach handlowych (tj. obrotu nimi). Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element jego majątku. W szczególności, akcje i udziały są nabywane w celu wykonywania funkcji właścicielskich.
    4.  Przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności (inwestycyjne papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności). W ramach prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku, nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.
    5.  Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych. W ramach prowadzonej działalności w Banku, czasami występuje sytuacja tzw. nadpłynności. W celu wyeliminowania czasowo występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią, z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.
2.  Odsetki i opłaty karne W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się w szczególności odsetki karne, tzw. ustawowe odsetki za opóźnienie (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych lub przeterminowanego zadłużenia związanego z kartami kredytowymi) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, itp.).
3.  Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami w tym zakresie, Bank dokonuje cyklicznej wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są codziennie na złote według właściwego kursu fixingu NBP. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, co do zasady, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego. Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są periodycznie na złotówki po właściwym kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

Bank uzyskał interpretację indywidualną w zakresie powyżej opisanego stanu faktycznego (sygn. IPPP1-443-1328/11-2/IGo z dnia 25 października 2011r., dalej jako: „Interpretacja”), w której Minister Finansów uznał stanowisko Banku za prawidłowe, tj. potwierdził, iż po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wskazanych powyżej kategorii przychodów do wartości obrotu dla celów VAT (w rozumieniu na dzień wydania Interpretacji) oraz wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że jedną z konsekwencji wdrożenia MSSF9 przez Bank jest zmiana klasyfikacji inwestycyjnych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności (a w konsekwencji również zmiana sposobu kwalifikacji przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności na przychody z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu) z Aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności pod MSR39 na Aktywa finansowe wyceniane wg zamortyzowanego kosztu pod MSSF9. Wspomniany MSSF9 wprowadził klasyfikację aktywów do poszczególnych grup w oparciu o model biznesowy jednostki i charakterystykę generowanych przez te aktywa przepływów pieniężnych. Do aktywów finansowych wycenianych wg zamortyzowanego kosztu klasyfikowane są aktywa finansowe, w przypadku których realizowana jest strategia inwestycyjna koncentrująca się na realizacji umownych przepływów pieniężnych zgodnie z obowiązującymi umowami, a model biznesowy polega na utrzymywaniu aktywów finansowych w celu uzyskiwania przepływów pieniężnych wynikających z umowy, tak więc nie będą one wykorzystywane do obrotu nimi i czerpania z tego pożytku. W Banku przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych klasyfikowanych jako Aktywa finansowe wyceniane wg zamortyzowanego kosztu ujmowane są na wydzielonym koncie wynikowym (konto z grupy 833 Wzorcowego planu kont dla banków, który został wprowadzony Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uchyleniem art. 29 ustawy o VAT i wprowadzeniem w jego miejsce art. 29a Bank na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (dawniej obrotu) dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma obowiązku uwzględniania opisanych w stanie faktycznym przepływów i wartości (z wyłączeniem przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, których dotyczy pytanie nr 2)?
2.  Czy w związku z wprowadzeniem MSSF9 Bank na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma obowiązku uwzględniania opisanych w stanie faktycznym przychodów z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Bank na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania (dawniej obrotu) dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma obowiązku uwzględniania opisanych w stanie faktycznym przepływów i wartości (z wyłączeniem przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, których dotyczy stanowisko Banku do pytania nr 2).

Ad. 2 W związku z wprowadzeniem MSSF9 Bank na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma obowiązku uwzględniania opisanych w stanie faktycznym przychodów z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż od dnia otrzymania Interpretacji przez Bank zmianie uległy przepisy ustawy o VAT będące przedmiotem zapytania Banku, tj. w szczególności uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. został art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który definiował podstawę opodatkowania jako, co do zasady, obrót. Obrót z kolei w myśl tego przepisu stanowiła kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W jego miejsce ustawodawca wprowadził art. 29a. Zgodnie z wprowadzonym przepisem podstawą opodatkowania natomiast jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Bank pragnie zauważyć, iż choć art. 29 ust. 1, który był podstawą wydania Interpretacji został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 roku, to jednak wprowadzony w jego miejsce art. 29a ust. 1, pomimo innego brzmienia, zachował sens i zakres poprzedniej regulacji. Celem tejże zmiany było m.in. pełniejsze odzwierciedlenie przepisów unijnych. Powyższe potwierdza treść uzasadnienia dla wprowadzenia zmian do ustawy (Druk nr 805, Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, str. 28) w zakresie wprowadzenia art. 29a ust. 1 w którym wskazano, iż „Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania.”.

Mając na uwadze powyższe, uchylenie przepisu będącego podstawą otrzymanej przez Bank Interpretacji, nie powinno mieć wpływu na prawidłowość twierdzeń zawartych w otrzymanej przez Bank Interpretacji.

Zatem wobec braku istotnych zmian materialnoprawnych w analizowanym zakresie (tj. w szczególności, brak znaczących różnic między treścią uchylonego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązującym obecnie art. 29a ust. 1 tejże ustawy), zdaniem Banku, stanowisko wyrażone w Interpretacji zachowuje swoją aktualność.

Z kolei dostosowanie zasad rachunkowych do wdrożenia MSSF9 doprowadziło do nowego sposobu klasyfikacji części aktywów, aczkolwiek w żaden sposób nie zmienił się charakter opisanych w opisie stanu faktycznego przepływów ani ich natura. Należy również zauważyć, iż zmiana zasad rachunkowych nie wpływa i nie może wpływać na ujęcie podatkowe danej kategorii.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów powyższego przepisu w brzmieniu obecnym należy przyjąć, iż obrót powinien być rozumiany jako podstawa opodatkowania, która została zdefiniowana w art. 29a ustawy o VAT (dawny art. 29 ustawy o VAT).

Zdaniem Banku na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się przychodów związanych z posiadaniem majątku, w szczególności:

1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP,
2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bankowych,
3.  dywidend z tytułu posiadania akcji,
4.  przychodów z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu (uprzednio przychody z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności), oraz
5.  przychodów odsetkowych z tytułu depozytów międzybankowych.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, wszystkie te czynności mają podobny charakter. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (inne banki czy instytucje finansowe, NBP, spółki akcyjne).

W przypadku odsetek dotyczących rezerwy obowiązkowej utrzymywanej w NBP istotne jest, iż Bank jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, do utrzymywania określonej kwoty rezerwy obowiązkowej. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych z tytułu rezerwy obowiązkowej nie można uznać za wynagrodzenie Banku z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania podatkiem VAT, dokonanego na rzecz NBP.

Stanowisko Banku w analizowanym zakresie, zostało potwierdzone również przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Bank wyraża przekonanie, iż traktowanie z punktu widzenia podatku VAT czynności polegających na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (Nostro), na rachunkach rezerwy obowiązkowej lub depozytach w NBP, dłużnych papierów wartościowych lub na depozytach międzybankowych oraz otrzymywanie dywidend z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty nie powinno stanowić obrotu dla celów proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się również odsetek i innych opłaty o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat.

Odszkodowania oraz kary umowne, za jakie należy uznać wskazane przychody Banku, nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, nie stanowią odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Powyższe płatności na rzecz wierzyciela (Banku), mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Stąd, odsetki czy inne opłaty z tytułu nieterminowej zapłaty należności, będące karą umowną za nieterminowe wykonanie zobowiązania pieniężnego, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze względu zatem na swój charakter, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”). W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

Mając na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, iż odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Świadczący usługi na rzecz nabywcy, domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie - w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

W związku z powyższym, po stronie Banku nie występuje obowiązek zaliczenia wartości otrzymanych odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych, tzw. ustawowych odsetek za zwłokę oraz innych podobnych opłat, do wartości obrotu ustalanego dla celów wyliczenia WSS.

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów kalkulacji wartości WSS, nie uwzględnia się również wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności, nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie określone czynności, tj.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów Ustawy o podatku VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku, nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów.

Odzwierciedlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami wyceny. Tym samym, zdaniem Banku wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów kalkulacji wartości WSS.

Konkludując, zdaniem Banku, wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, odsetki i opłaty karne, przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak efekt wyceny aktywów i pasywów czy różnice kursowe oraz przychody z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie natomiast do treści do art. 90 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z treści cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega dostawa towarów bądź świadczenie usług, a więc wykonywanie określonych czynności dokonane przez podmiot, mający status podatnika. Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie będzie można natomiast uznać sytuacji, gdy podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług będzie otrzymywał płatności, które nie będą następstwem dokonanej przez niego dostawy towarów czy świadczenia usług, lecz będą wynikać wyłącznie z tytułu posiadania własnych środków finansowych i zarządzania nimi. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, czynności polegających np. na lokowaniu nadwyżek finansowych w papiery wartościowe, które nie są nabywane w celach handlowych (nie są przeznaczone do odsprzedaży), tj. w akcje czy udziały, co potwierdza również orzecznictwo TSUE. Należy stwierdzić, że co do zasady ww. czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

O ile jednak nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Bank S.A. działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Usługi świadczone przez Bank w ramach podstawowej działalności zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. usługi faktoringu.

Ponadto, po stronie Banku występują następujące dodatkowe kategorie przychodowe:

1.  przychody związane z posiadanym majątkiem,
2.  należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym,
3.  wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku.

Kategorie przychodowe Banku:

1.  Przychody związane z posiadanym majątkiem W ramach prowadzonej działalności, Bank osiąga przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku. W szczególności Bank otrzymuje:
    1.  Odsetki z tytułu utrzymywania stanu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym.
    2.  Odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro. Prowadząc działalność bankową, Bank posiada rachunki depozytowe (tzw. rachunki nostro) prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku, rachunek nostro stanowi element jego aktywów. Rachunki te prowadzone są w celu dokonywania rozliczeń międzybankowych.
    3.  Dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności Bank może nabywać m.in. akcje i udziały w innych spółkach. Wskazane akcje i udziały nie są nabywane w celach handlowych (tj. obrotu nimi). Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element jego majątku. W szczególności, akcje i udziały są nabywane w celu wykonywania funkcji właścicielskich.
    4.  Przychody odsetkowe z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności (inwestycyjne papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności). W ramach prowadzonej działalności, Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku, nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.
2.  Przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych. W ramach prowadzonej działalności w Banku, czasami występuje sytuacja tzw. nadpłynności. W celu wyeliminowania czasowo występującej nadpłynności, Bank lokuje wolne środki pieniężne na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych. Zakładane depozyty stanowią, z perspektywy Banku, element jego majątku i są zaliczane do aktywów Banku.
3.  Odsetki i opłaty karne W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, do których zalicza się w szczególności odsetki karne, tzw. ustawowe odsetki za opóźnienie (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych lub przeterminowanego zadłużenia związanego z kartami kredytowymi) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, itp.).
4.  Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami w tym zakresie, Bank dokonuje cyklicznej wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są codziennie na złote według właściwego kursu fixingu NBP. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, co do zasady, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego. Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są periodycznie na złotówki po właściwym kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami w tym zakresie, Bank dokonuje cyklicznej wyceny wszystkich pozycji bilansowych i pozabilansowych, w tym wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych. W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Banku. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Bank przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są codziennie na złote według właściwego kursu fixingu NBP. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, co do zasady, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są periodycznie na złotówki po właściwym kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy, należy uwzględniać ww. przepływy i wartości.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wskazując zasady ustalania podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT odchodzi od posługiwania się pojęciem „obrót”. Jednocześnie jednak pojęcie to jest dalej używane w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z zastrzeżeniem, że przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a cyt. ustawy).

Generalnie ustawa o podatku od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Analizując cyt. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie należne dostawcy/usługodawcy za dostarczone nabywcy towary bądź wykonane na jego rzecz usługi (włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług).

Analiza ww. opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności:

1.  odsetki z tytułu utrzymywania stanu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w banku centralnym, tj. Narodowym Banku Polskim,
2.  odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,
3.  dywidendy z tytułu posiadania akcji i udziałów wyemitowanych przez inne podmioty, (w szczególności akcje i udziały nabywane w celu wykonywania funkcji właścicielskich),
4.  przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych,

\- nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Bank usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca utrzymując środki finansowe na rachunkach w banku centralnym, na rachunkach depozytowych w innych bankach (i otrzymując z tego tytułu należne odsetki) oraz posiadając akcje i udziały innych podmiotów (w związku z czym również otrzymuje odpowiednie dywidendy), nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych środków i nadwyżek finansowych w ww. sposób. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Nie należy więc uwzględniać ich w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie będą również uwzględniane przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem może być wyrok TSUE z dnia 6 lutego 1997 r., w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, w której TSUE wskazał, że „(…) nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje.”

Również otrzymywane przez Bank odsetki i opłaty karne nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, gdyż opłaty o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług.

Obciążanie klientów Banku opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 222/81 (B.A.Z Bausystem AG), w którym TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Dla celów ustalenia zarówno podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i wskaźnika współczynnika sprzedaży, nie będą również brane pod uwagę opisane we wniosku przez Stronę kwoty wynikające z wyceny aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej.

W rachunku zysków i strat, na podstawie odrębnych przepisów o rachunkowości, wyliczane są jako przychody i koszty operacje, które nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów ustawy VAT np. wynikające z wyceny aktywów i pasywów Banku, bez względu na to jaką metodą dokonywana jest wycena oraz jaki jest wynik tej wyceny. Operacje takie nie są rezultatem wykonywania przez Bank żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie mogą zatem zostać zakwalifikowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Przychody te ujmowane są w księgach rachunkowych Banku w celu rzetelnego i jasnego zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej Banku oraz jego wyniku finansowego. Nie można natomiast uznać, że omawiane kategorie przychodów stanowią kwoty należne Bankowi, o których mowa w art. 29a ustawy o VAT, z tytułu świadczeń dokonywanych na rzecz klientów. Zatem z uwagi na to, że nie stanowią one wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów lub jakiekolwiek świadczenie usług, pozostają one poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji WSS.

Powyższe przesądza o tym, że wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika WSS.

W konsekwencji, wskazane powyżej przychody nie stanowią obrotu ani podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane powyżej przepływy i wartości nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy, nie podlegają przepisom ustawy. W konsekwencji ww. przychody uzyskiwane przez Bank nie będą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie powinny one być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony budzi również kwestia, czy w związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2018 r. zasad rachunkowości, na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać przychody z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy wskazał, że obecnie w zakresie stosowanych przez Bank zasad rachunkowych, Bank stosuje obowiązujący od 1 stycznia 2018 roku Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9, który zastąpił Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 39.

W związku z wprowadzeniem ww. standardów sprawozdawczości finansowej, nastąpiła zmiana sposobu klasyfikacji inwestycyjnych papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności, a w związku z tym również zmiana sposobu klasyfikacji przychodów odsetkowych z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności na przychody z operacji papierami wartościowymi wycenianymi wg zamortyzowanego kosztu.

Pomimo zmiany zasad prowadzenia rachunkowości / sprawozdawczości finansowej obowiązującej Bank, Wnioskodawca lokując wolne środki finansowe w dłużne papiery wartościowe, które reprezentują wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach, nie wykonuje czynności, które można byłoby uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Osiągając przychody wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Otrzymywane przez Wnioskodawcę przychody odsetkowe związane z posiadanym majątkiem – dłużnymi papierami wartościowymi, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi i nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie należy ich uwzględniać ani przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ani przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.