Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-229/13-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu późniejszej Likwidacji Spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka jawna; wierzytelność; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-229/13-2/DP (doręczone 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie będący komplementariuszem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną - **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną i późniejszej likwidacji tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo — akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SKA”). Do SKA może zostać wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu — nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową tj. w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej („Likwidacja”). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek Spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie Likwidacji, w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: „Wierzytelności”).

Zarówno przekształcenie jak i Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”).

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2013 r. (nr IPPB3/423-229/13-2/DP) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

W zakresie pytania nr 1 wezwania Wnioskodawca wskazał, iż posiada status komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zaś opisany we Wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wniesiony przez innego wspólnika.

W zakresie pytania nr 2 wezwania wskazano, iż planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną odbędzie się na następujących zasadach:

1.  parytet (stosunek) wymiany posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej na udział w przekształconej spółce jawnej będzie wynosił 1:1;
2.  ustalony poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spójki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo—akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej;
3.  w wyniku planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wartości posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów;
4.  na moment przekształcenia, w spółce komandytowo-akcyjnej może występować zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. Zysk ten najprawdopodobniej będzie pochodził z oprocentowania środków pieniężnych osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnie w niewielkim stopniu ze sprzedaży nieruchomości (o ile na sprzedaży zostanie wygenerowany zysk);
5.  w sytuacji gdy opisany we Wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości wniesiony przez innego wspólnika do spółki komandytowo-akcyjnej i przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w tym samym roku kalendarzowym, nie przewiduje się, iż na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem Natomiast w sytuacji, gdy przekształcenie nastąpi w roku kalendarzowym następującym po roku dokonania aportu nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej niewykluczone, iż takie kapitały będą występować.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu późniejszej Likwidacji Spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?

Ad.1) Zdaniem Spólki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym 0(1 osób prawnych.

Spółki osobowe w tym spółka komandytowo-akcyjna są „transparentne” podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę jawną podlegałaby Ustawie CIT.

Ustawa CIT w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 Ustawy CIT jak również w całej Ustawie CIT brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tj. SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu Ustawy CIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (Spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawnopodatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 SKA może być przekształcona w inną Spółkę handlową (w tym Spółkę jawną). Z treści art. 552 KSH wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie Ordynacji Podatkowej stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka niemająca osobowości prawnej (Spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane W przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spólki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 Ustawy CIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w Projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spólki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy CIT.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znaj duj c również potwierdzenie w interpretacjach Organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w Ustawie CIT wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku CIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Ad. 2) W ocenie Spółki, zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spólki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Zgodnie z art.. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez nią środków pieniężnych pochodzących z Likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku tj. Wierzytelności w związku z Likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód ten bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT może powstać dopiero w momencie późniejszego ewentualnego — odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanych W związku z Likwidacją Spółki Jawnej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Należy zaznaczyć bowiem, iż przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, iż:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany — tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych — ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku — ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych jak i składników majątkowych (w tym Wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423- 496a/12/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP), z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

Wnioskodawca zaznacza, iż środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku Likwidacji Spółki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.