Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.394.2023.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-08
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dywidendy ze spółki z Białorusi.
Słowa kluczowe: Białoruś; dywidendy; rezydent podatkowy; spółki-spółka zagraniczna; umowa-umowa międzynarodowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

· miejsca opodatkowania dywidendy uzyskanej od spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Białoruś (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**;

· wysokości podatku, jaki podlega odliczeniu od dywidend zapłaconych w państwie źródła, tj. Białorusi (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**;

· regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, jakie wynikają z umowy zawartej pomiędzy Polską a Republiką Białoruś (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**;

· sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu otrzymania dywidend z Białorusi (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**;

· zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidend ze spółki z siedzibą na Białorusi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2023 r. (data wpływu 27 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym – ma Pan miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa”) i na tej podstawie podlega Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Jest Pan obywatelem Republiki Białoruś. Mieszka Pan w Polsce od grudnia 2021 r. wraz z rodziną: żoną i … dzieci. Był Pan posiadaczem Karty Polaka, na podstawie której uzyskał Pan w sierpniu 2022 r. zezwolenie na pobyt stały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest Pan zatrudniony na umowę o pracę w polskiej firmie. Z tytułu uzyskanych dochodów rozlicza się Pan w polskim urzędzie skarbowym, gdyż jest Pan rezydentem Polski, bowiem przebywa Pan w Polsce ponad 183 dni.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej ani w Polsce, ani na terytorium jakiegokolwiek innego kraju, w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534; dalej: „Umowa”).

Nie wykonuje Pan wolnego zawodu, ani innej działalności o samodzielnym charakterze, w rozumieniu art. 14 ww. Umowy.

Chciałby Pan stać się wspólnikiem w nowozakładanej spółce kapitałowej prawa białoruskiego – odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, która zostanie zarejestrowana i będzie miała siedzibę na terytorium Białorusi, na moment składania wniosku spółka ta jeszcze nie istnieje.

W przypadku nabycia przez Pana udziałów w powyższej białoruskiej spółce możliwym jest, że będzie Pan uzyskiwać dywidendy z tytułu bycia wspólnikiem tej spółki.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
---------------------------------

Wniosek dotyczy czwartego kwartału 2023 r. i pierwszego kwartału 2024 r.

Nie posiada Pan żadnego innego obywatelstwa, poza białoruskim.

W spółce z siedzibą na Białorusi będzie Pan posiadał 33% udziałów.

Na ten moment spółka jeszcze nie powstała, jej założenie planowane jest w okresie: czwarty kwartał 2023 r. – pierwszy kwartał 2024 r.

Pytania
-------

1\. Gdzie, czy w Polsce, czy na Białorusi ma Pan rozliczać i odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego dochodu z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Białoruś?

2\. Jeżeli w Polsce ma Pan rozliczać i odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego dochodu z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Białoruś, to w jakiej wysokości jest to podatek?

3\. W jaki sposób Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Białoruś reguluje kwestię uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Białoruś?

4\. Czy prawidłowym sposobem rozliczenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z opodatkowaniem dywidendy będzie:

· złożenie rocznego zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 lub PIT-38;

· udokumentowanie Pana miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji podatkowej;

· zapłata podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła wypłata dywidendy?

5\. Czy przychody z tytułu dywidendy od posiadanych przez Pana udziałów w spółce z siedzibą w Białorusi uzyskane w danym roku podatkowym w kwocie niższej niż kwota 85 528 zł mieszczą się w katalogu przychodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych, wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a)-d) ustawy?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Należy zauważyć, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym i jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podlega Pan obowiązkowi podatkowemu od całości Pana dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Między Polską a Białorusią została zawarta Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 1 ww. Umowy, zakres podmiotowy tejże umowy obejmuje osoby, które dla celów podatkowych mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Ma Pan miejsce zamieszkania w Polsce.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i lit. B Umowy, dotyczy ona w Rzeczpospolitej Polskiej podatku dochodowego od osób fizycznych i w Republice Białoruś podatku dochodowego osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wyżej powołanej Umowy, dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei art. 10 ust. 2 Umowy stanowi, że dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W art. 10 ust. 3 Umowy, zawarte jest pojęcie „dywidendy” w rozumieniu tego artykułu, zgodnie z którym użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym osoba prawna wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są jak dochody z akcji.

Art. 10 ust. 4 Umowy, zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 i 2 Umowy, jeżeli osoba uprawniona do dywidend mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba osoby wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z takim zakładem. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Pan nie prowadzi działalności gospodarczej ani w Polsce, ani na terytorium jakiegokolwiek innego kraju, w rozumieniu art. 7 Umowy.

Nie wykonuje Pan wolnego zawodu, ani innej działalności o samodzielnym charakterze, w rozumieniu art. 14 Umowy.

W związku z powyższym art. 7 i art. 14 Umowy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi zaś, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Wobec powyższego uważa Pan, że będzie miał Pan obowiązek rozliczać i odprowadzać podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego dochodu z tytułu dywidendy otrzymanego od spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Białoruś na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwzględnieniem postanowień art. 23 Umowy.

Ad 2

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z art. 30a ust. 2 przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku uzyskany na terytorium Białorusi przychód z dywidendy i innych udziałów w zyskach osób prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stronami jest Rzeczpospolita Polska i Białoruś nie stanowi inaczej, w tym w szczególności nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania w Polsce takich przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wyżej powołanej Umowy, dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei art. 10 ust. 2 Umowy stanowi, że dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W art. 10 ust. 3 Umowy zawarte jest pojęcie „dywidendy” w rozumieniu tego artykułu, zgodnie z którym użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym osoba prawna wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są jak dochody z akcji.

Art. 10 ust. 4 Umowy zawiera wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1 i 2 Umowy, jeżeli osoba uprawniona do dywidend mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba osoby wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z takim zakładem. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi zaś, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Wobec powyższego, w Pana ocenie, jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika, to Pan sam wykazuje należny podatek w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a (art. 45 ust. 3bustawy). Z uwagi na to, że dywidenda będzie wypłacana przez spółkę z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to taki podmiot nie podlega bowiem obowiązkom płatnika określonym w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pan, który uzyska przychody zagraniczne w postaci dywidendy, podlegające opodatkowaniu w trybie art. 30a ustawy, powinien rozliczyć uzyskany przychód z tytułu dywidendy stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Zgodnie z powyższymi regulacjami uważa Pan, że w przypadku uzyskania przez Pana dywidendy z kapitałowej spółki prawa białoruskiego, powinien Pan:

1) obliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy – według stawki 19%, a następnie

2) odliczyć od kwoty podatku podatek faktycznie zapłacony od tej dywidendy na Białorusi, przy czym:

a) jeśli podatek zapłacony na Białorusi byłby niższy od kwoty polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego albo równy kwocie polskiego podatku, to podlega odliczeniu w całości;

b) jeśli podatek zapłacony na Białorusi byłby wyższy niż kwota polskiego zryczałtowanego podatku dochodowego, to odliczeniu podlega podatek zapłacony przez niego na Białorusi do wysokości równej polskiemu podatkowi od tej dywidendy.

Odliczeniu podlega przy tym wyłącznie taki podatek zagraniczny od dywidendy, który został faktycznie zapłacony.

Ad 3

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 Umowy:

1\. Dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2\. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jak wynika z tych przepisów:

1) dywidendy wypłacane przez podmiot, który ma siedzibę w Białorusi osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane Polsce;

2) dywidendy takie mogą być także opodatkowane w Białorusi, jeśli są spełnione warunki z art. 10 ust. 2 umowy - przy czym stawki podatku nie mogą być wyższe niż wskazane w Umowie.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 umowy określa jej art. 23 ust. 2, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez regulację art. 30a ust. 9 ustawy.

Pana zdaniem, w Pana przypadku nie ma zastosowania art. 7 i art. 14 Umowy, dlatego też w opisanym zdarzeniu przyszłym:

· uzyska Pan dywidendę ze spółki z siedzibą na terytorium Białorusi,

· dywidenda uzyskana przez Pana ze spółki z siedzibą w Białorusi będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy);

· będzie Pan mógł odliczyć podatek zapłacony od dywidend w państwie źródła (Białorusi) od podatku należnego od tej dywidendy w Polsce - według zasad określonych w art. 30a ust. 9 ustawy;

· nie będzie mógł Pan odliczyć kwoty podatku zapłaconego od dywidendy na Białorusi od podatku naliczonego od całości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 4

W Pana ocenie, prawidłowym sposobem rozliczenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z opodatkowaniem dywidendy uzyskanej z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej prawa białoruskiego będzie:

· rozliczenie przez Pana podatku od dywidendy uzyskanej z Białorusi, poprzez wskazanie jego wysokości wraz z kwotą odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym uzyskał Pan dywidendę (art. 30a ust. 11 w zw. z art. 45 ust. 3b ustawy);

· może Pan wykazać podatek od dywidendy w zeznaniu PIT-37 lub PIT-38; może Pan skorzystać z wybranego przez siebie formularza, spośród zeznań podatkowych, o których mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a ustawy;

· powinien Pan zapłacić należny zryczałtowany podatek od dywidendy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła wypłata dywidendy, zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy;

· nie ma Pan obowiązku dokumentowania swojego miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji podatkowej, z uwagi na fakt, że żaden przepis ustawy nie wprowadza takiego wymogu.

Ad 5

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

\- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Przeniósł Pan swoje miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w grudniu 2021 r., tym samym nie upłynęły cztery kolejno po sobie następujące lata podatkowe od daty przeniesienia Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zakłada Pan, że w przyszłości będzie Pan uzyskiwał dochód z tytułu dywidendy od posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Białorusi.

W Pana ocenie, mimo tego że przeniósł Pan swoje miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czym wypełnia Pan jedną z przesłanek zastosowania wobec Pana ulgi wskazanej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, i w stosunku do Pana nie upłynęły cztery kolejno po sobie następujące lata podatkowe, przychody uzyskane przez Pana z tytułu dywidendy, nawet niższe od kwoty wskazanej w ww. przepisie, tj. 85 528 zł, nie mieszczą się w katalogu przychodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a)-d) ustawy.

Dlatego też ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, nie ma zastosowania do Pana przychodów, uzyskiwanych z tytułu dywidendy od posiadanych przez Pana udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Białorusi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1, nr 3, nr 4 i nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Odnosząc się do Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 wskazuję co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym –– osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

· tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a - 2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

· szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród nich w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wymienił:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c .

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27.

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy:

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika co wynika z treści art. 41 ust. 1 i 4 ustawy.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to – zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy – podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, którzy uzyskują poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody m.in. z dywidend ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska, od zryczałtowanego podatku obliczonego wg art. 30a ust. 1 od tych dywidend, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ustawy:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Zgodnie z omawianą ustawą – Pana przychody z dywidend będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między Polską a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę.

W przypadku dywidendy ze spółki białoruskiej będzie to Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534; dalej: „Umowa”).

Ratyfikowana Umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1-2 Umowy:

1\. Dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2\. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jak wynika z tych przepisów:

1) dywidendy wypłacane przez podmiot, który ma siedzibę w Białorusi osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane Polsce;

2) dywidendy takie mogą być także opodatkowane w Białorusi, jeśli są spełnione warunki z art. 10 ust. 2 Umowy – przy czym stawki podatku nie mogą być wyższe niż wskazane w Umowie, w niniejszej sprawie podatek nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji, o której mowa w art. 10 ust. 2 Umowy określa art. 23 ust. 2 tej Umowy:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Metoda określona w tym przepisie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowana poprzez omówioną już regulację art. 30a ust. 9 ww. ustawy.

Na mocy art. 10 ust. 4 Umowy:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli osoba uprawniona do dywidend mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba osoby wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z takim zakładem. W tym przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

A zatem, w sytuacji gdy osoba, która ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest uprawniona do dywidendy ze spółki z siedzibą w Białorusi:

· wykonuje w Białorusi działalność poprzez położony tam zakład oraz

· udział w spółce z siedzibą w Białorusi, z tytułu którego spółka wypłaca dywidendę, jest rzeczywiście związany z tym zakładem,

to nie stosuje się zasad określonych w art. 10 ust. 1-2 umowy, ale zasady określone odpowiednio w jej art. 7 lub 14.

W niniejszej sprawie, jako polski rezydent podatkowy:

· będzie Pan uzyskiwał dywidendę ze spółki z siedzibą na terytorium Białorusi;

· nie prowadzi Pan działalności na terytorium Białorusi, w tym poprzez położony tam zakład;

· nie wykonuje Pan na Białorusi innej działalności o samodzielnym charakterze;

· będzie posiadał Pan 33% udziałów w białoruskiej spółce, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 7 ani art. 14 umowy. Opodatkowanie Pana dywidendy podlega regulacjom art. 10 ust. 1-2 cytowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie:

· dywidenda uzyskana przez Pana ze spółki z siedzibą na Białorusi będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

· będzie Pan uprawniony odliczyć podatek zapłacony od dywidend w państwie źródła (Białoruś) od podatku należnego od tej dywidendy w Polsce – według zasad określonych w art. 30a ust. 9 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 10% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

Przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Białorusi (w Pana przypadku) 10% kwoty dywidendy brutto.

Zatem, od uzyskanych przez Pana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend z tytułu posiadania określonych udziałów i akcji w spółkach zagranicznych, dokonując rozliczenia dochodów może Pan odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano zatem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.