Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-679g/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.
Słowa kluczowe: likwidacja; podział; spółki-majątek spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, której majątkiem są wyłącznie środki pieniężne.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. spółkę jawną lub komandytową, w której zostanie wspólnikiem - komplementariuszem. Po zawiązaniu tej spółki osobowej niektórzy z jej pozostałych wspólników zamierzają wnieść określone składniki majątku - nieruchomości lub znaki towarowe w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki osobowej (znaki towarowe i nieruchomości mogą być dalej określane łącznie jako wkłady niepieniężne). Wspólnicy wnoszący znaki towarowe są właścicielami znaków - zarówno znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP i objętych prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), jak i znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dodatkowo, niektórzy wspólnicy są właścicielami znaków będących przedmiotem praw autorskich przysługujących tym wspólnikom, przy czym znaki te nie zostały dotychczas zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, jak również wspólnicy nie występowali do Urzędu Patentowego o ich objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

Wartość poszczególnych wnoszonych przez wspólników wkładów niepieniężnych określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaków towarowych określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez wspólników na wytworzenie lub nabycie tych znaków towarowych, natomiast wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do spółki osobowej będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach wspólników.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w formie nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT (nie będzie od podatku zwolnione) ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Spółka osobowa będzie zarządzać wniesionymi do niej znakami towarowymi i nieruchomościami oraz wykorzystywać je w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać / wynajmować innym podmiotom lub dokona ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do spółki osobowej poszczególnych wkładów niepieniężnych dla potrzeb amortyzacji?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez wspólników spółki osobowej w formie aportu znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, a zgłoszonych do rejestracji, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej a odpisy takie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych znaków aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
3.  Czy stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wniesione przez wspólników spółki osobowej aportem znaki towarowe niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, w stosunku do których wspólnicy nie występowali o objęcie ich prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej wkładów niepieniężnych wniesionych aportem do spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany wspólnik złoży oświadczenie o wniesieniu tych wkładów aportem do spółki osobowej oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki osobowej?
5.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów niepieniężnych, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
6.  Czy przy zbyciu wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową, w przypadku gdyby nie stanowił on środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) ze zbycia wkładu niepieniężnego będzie wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki osobowej /uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego wkładu z dnia jego wniesienia?
7.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji spółki osobowej w sytuacji, gdy majątek tej spółki stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
8.  Czy w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w spółce osobowej środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
9.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci poszczególnych wkładów niepieniężnych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przez co w rezultacie udokumentowana zostanie fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki osobowej?
10.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, spółka osobowa uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez wspólnika faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do spółki osobowej przedmiotu aportu (tj. dostawę towarów / świadczenie usług przez wspólnika)?
11.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
12.  Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez wspólników nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie spółki osobowej nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania siódmego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie w części przewyższającej określoną w umowie spółki osobowej wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki osobowej i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po jego stronie w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W jego ocenie, w przypadku likwidacji i rozwiązania spółki osobowej w sytuacji, gdy jej majątek stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, zastosowanie znajdą przepisy art. 82 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w związku z art. 103 tego Kodeksu (który przewiduje, iż do spółki komandytowej, w zakresie nieuregulowanym, stosować należy przepisy dotyczące spółki jawnej), zgodnie z którymi przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie między wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. W praktyce wypłata na rzecz Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej, spieniężonego majątku likwidacyjnego tej spółki nastąpi w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego z dnia aportu (tj. wartości znaków towarowych określonej w umowie spółki osobowej) i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe są podmiotami neutralnymi podatkowo, tzn. nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a osiągane przez te spółki przychody opodatkowane są jako przychody każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, przy odpowiednim zastosowaniu tych samych zasad do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przyjmując, iż zwrócony Spółce (jako wspólnikowi) udział w majątku spółki osobowej (w wyniku jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to należy przyjąć, iż w świetle powyższej regulacji opodatkowanie dotyczyć będzie jedynie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą Spółce w związku z likwidacją spółki osobowej, a wartością wkładu Spółki do spółki osobowej z dnia jego wniesienia powiększoną o opodatkowany udział w zyskach spółki osobowej.

Powyższe stanowisko – jak podkreśla Zainteresowany – znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe, np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-262/09/MS,
*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1224/08/BG oraz IBPBI/2/423-1221/08/PH,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. IPPB3/423-1391/08-27MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2008 r. sygn. IBPB3/423-705/08/MO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1077/08-2/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. ITPB3/423-371/08/DK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-968/08-2/MS,
*   wiążącej interpretacji” Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-960/08-2/MS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-531/08-3/MS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wartość otrzymanego przez niego majątku tej spółki będzie stanowić jego przychód podlegający opodatkowaniu w części przekraczającej określoną w umowie spółki osobowej wartość aportu wniesionego przez niego do spółki osobowej i niewypłaconych zysków (opodatkowanych wcześniej po stronie Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania siódmego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do likwidacji spółki osobowej, której majątek stanowią wyłącznie środki pieniężne. W konsekwencji, Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, odpowiadającą jego udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym ma on wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był on wspólnikiem. Wobec powyższego, skutki podatkowe likwidacji tej spółki powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną z likwidacji spółki osobowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, w związku z likwidacją spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część jej środków pieniężnych, odpowiadającą wartości jego udziałów w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wspólnika od ich wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w trakcie funkcjonowania, spółka osobowa dokona sprzedaży wniesionych do niej tytułem wkładów niepieniężnych nieruchomości i znaków towarowych, w celu spieniężenia swojego majątku. W związku z powyższym, ewentualne wydatki Wnioskodawcy na nabycie składników majątkowych, które wniósł do spółki osobowej zostaną przez niego rozliczone w związku z ich zbyciem.

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia wartość jego wkładu do spółki osobowej na dzień wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących jego własnością. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki osobowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, jak wskazano powyżej są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy ponadto zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są wyłącznie rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy związane z jego udziałem w spółce osobowej. Rozstrzygnięcie to nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca wspólników tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.