Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.338.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: rozpoznanie świadczenia usług oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie Kontrybucji
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; partycypacja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie Kontrybucji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wynajmujący”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego (…), będącego własnością Wynajmującego (dalej: „Centrum Handlowe”). Część powierzchni Centrum Handlowego stanowi wyodrębniony lokal użytkowy, będący własnością podmiotu niepowiązanego z Wynajmującym, który prowadzi w Centrum Handlowym działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego lokalu.

W ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) Wynajmujący zawarł na czas określony umowę najmu z B Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”, Wynajmujący i Najemca dalej łącznie: „Zainteresowani”). Zgodnie z ustaleniami stron oraz umową najmu:

1.  Wynajmujący zobowiązał się do wstępnego przygotowania lokalu będącego przedmiotem tej umowy najmu (dalej: „Lokal”) oraz innych części Centrum Handlowego na potrzeby Najemcy zgodnie z ustalonymi z Najemcą warunkami technicznymi i architektonicznymi.
2.  Po wykonaniu prac w tym zakresie, Wynajmujący przekaże Najemcy Lokal w celu umożliwienia mu zrealizowania dodatkowych prac adaptacyjnych w Lokalu (prace typu „fit-out”, dalej: „Prace Adaptacyjne”). Prace te Najemca będzie realizował we własnym zakresie i na własne ryzyko.
3.  Dodatkowo strony umowy najmu ustaliły, że Wynajmujący będzie uczestniczył w kosztach Prac Adaptacyjnych w Lokalu zrealizowanych przez Najemcę. W tym zakresie Wynajmujący poniesie koszty wyposażenia i urządzeń na stałe połączonych z Lokalem oraz koszty wynagrodzenia osób wykonujących Prace Adaptacyjne w Lokalu. Udział Wynajmującego w ww. kosztach Prac Adaptacyjnych w Lokalu zrealizowanych przez Najemcę został ustalony w umowie najmu jako zryczałtowana kwota pieniężna (dalej: „Kontrybucja”), tj. jako stała kwota, której wysokość będzie niezależna od tego, jaka finalnie będzie suma wskazanych powyżej kosztów Prac Adaptacyjnych poniesionych przez Najemcę.
4.  Kwota Kontrybucji ma zostać zapłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy po przekazaniu mu Lokalu, lecz przed ukończeniem Prac Adaptacyjnych przez Najemcę. Najemca jest zobowiązany przekazać Wynajmującemu zestawienie wykonanych Prac Adaptacyjnych pokrytych kwotą Kontrybucji dopiero po przekazaniu Lokalu przez Wynajmującego, otrzymaniu Kontrybucji i zakończeniu tych prac.
5.  W przypadku gdyby Najemca nie otworzył Lokalu w terminie określonym w umowie najmu, Wynajmujący będzie uprawniony do rozwiązania tej umowy ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku Najemca zobowiązany będzie do zwrotu Kontrybucji w nie zamortyzowanej części.
6.  Po wygaśnięciu lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu Lokal oraz wszystkie elementy trwale z nim połączone, nabyte lub wykonane w ramach Prac Adaptacyjnych (w tym również w części sfinansowanej kwotą Kontrybucji), zostaną przekazane Wynajmującemu w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem ich normalnego użycia, bez obowiązku zapłaty przez wynajmującego jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Wszystkie elementy, które stały się integralną częścią Lokalu, w szczególności witryny sklepowe, instalacje sanitarne, elementy systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji i chłodzenia, a także sufit podwieszany, pozostaną własnością Wynajmującego bez obowiązku zapłaty na rzecz Najemcy dodatkowych kwot z tego tytułu.

Z biznesowego punktu widzenia Wynajmującego partycypacja w kosztach adaptacji Lokalu poprzez wypłatę Kontrybucji miała w szczególności na celu uczynienie oferty Wynajmującego bardziej konkurencyjnej i atrakcyjnej dla Najemcy, a ponadto stanowiła zachętę dla Najemcy do podpisania umowy na dłuższy okres czasu oraz zaangażowania większej kwoty środków pieniężnych na Prace Adaptacyjne. Udział Wynajmującego w kosztach Prac Adaptacyjnych poprzez wypłatę Kontrybucji na rzecz Najemcy miał wpływ na możliwość finalizacji negocjacji pomiędzy stronami i zawarcie umowy najmu, co w przyszłości powinno skutkować możliwością świadczenia na rzecz Najemcy usług najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

Wynajmujący i Najemca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku kwota Kontrybucji nie została jeszcze wypłacona

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, która to usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Najemcy faktury wystawionej zgodnie z formalnymi wymogami Ustawy o VAT dokumentującej otrzymanie Kontrybucji?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, która to usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o VAT, co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu tej ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT w przypadku, gdy jest dokonywane odpłatnie. Warunkiem uznania, że dane świadczenie ma charakter odpłatny, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że dana usługa podlega opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w taki sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zdaniem Zainteresowanych, w analizowanej sytuacji należy uznać, iż:

1.  Otrzymana przez Najemcę Kontrybucja stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Zainteresowanych stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. Najemca zawierając z Wynajmującym umowę najmu zobowiązał się do przeprowadzenia określonych Prac Adaptacyjnych w Lokalu, z kolei Wynajmujący zobowiązał się do partycypacji w kosztach tych prac poprzez zapłatę na rzecz Najemcy ustalonej kwoty Kontrybucji.
2.  Skoro zatem Kontrybucja zostanie wypłacona Najemcy w związku z realizacją Prac Adaptacyjnych w Lokalu, do których Najemca zobowiązał się w ramach umowy najmu, należy uznać, że ta wypłata nastąpi w zamian za wykonanie przez Najemcę świadczenia.
3.  Otrzymaną przez Najemcą kwotę Kontrybucji od Wynajmującego będzie można traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ spełniona zostanie przesłanka związku pomiędzy wypłatą Kontrybucji przez Wynajmującego a świadczeniem wzajemnym Najemcy, co jest co do zasady warunkiem koniecznym do uznania takiego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na wykonaniu Prac Adaptacyjnych w Lokalu. Przedmiotowa usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, która to usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r.. znak 0114-KDIP1-2.4012.479.2019.2.PC, zgodnie z którą: „skoro kontrybucja jest wypłacana Wnioskodawcy w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych. W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”;
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.542.2018.1.IG, zgodnie z którą: „skoro kontrybucja jest wypłacana Wnioskodawcy w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach przedłużenia umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych. (\`(...)\`) W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Ad 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Najemcy faktury wystawionej zgodnie z formalnymi wymogami Ustawy o VAT dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z Ustawą o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1).

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2).

Jak wskazano powyżej, w analizowanej sytuacji, z biznesowego punktu widzenia Wynajmującego partycypacja w kosztach adaptacji Lokalu poprzez wypłatę Kontrybucji miała w szczególności na celu uczynienie oferty Wynajmującego bardziej konkurencyjnej i atrakcyjnej dla Najemcy, a ponadto stanowiło zachętę dla Najemcy do podpisania umowy na dłuższy okres czasu oraz zaangażowania większej kwoty środków pieniężnych na Prace Adaptacyjne. Udział Wynajmującego w kosztach Prac Adaptacyjnych poprzez wypłatę Kontrybucji na rzecz Najemcy miał wpływ na możliwość finalizacji negocjacji pomiędzy stronami i zawarcie umowy najmu, co w przyszłości powinno skutkować możliwością świadczenia na rzecz Najemcy usług najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w świetle argumentacji przytoczonej powyżej we własnym stanowisku Zainteresowanych w kontekście pytania nr 1, Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na wykonaniu Prac Adaptacyjnych w Lokalu i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Należy zatem uznać, iż wydatek Wynajmującego w postaci Kontrybucji na partycypację w kosztach Prac Adaptacyjnych w Lokalu będącym przedmiotem najmu będzie stanowić wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, którą Wynajmujący nabędzie od Najemcy, przy czym usługa ta będzie bezpośrednio i ściśle związana z czynnościami Wynajmującego podlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. ze świadczeniem w przyszłości usług najmu na rzecz Najemcy.

Jednocześnie, w świetle argumentacji przytoczonej powyżej we własnym stanowisku Zainteresowanych w kontekście pytania nr 1, należy w ocenie Zainteresowanych uznać, że w analizowanej sytuacji nie będzie zachodziła okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT (tj. transakcja nie powinna podlegać wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT).

Mając na uwadze powyższe, Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Najemcę dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

Fakt, iż kwota Kontrybucji ma zostać zapłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy po przekazaniu mu Lokalu, lecz przed ukończeniem Prac Adaptacyjnych przez Najemcę (tj. Wynajmujący zapłaci całość należności przed wykonaniem przez Najemcę usługi), pozostaje zdaniem Zainteresowanych bez wpływu na powyższe konkluzje. Usługa Najemcy zostanie bowiem ostatecznie wykonana, co zostanie udokumentowane w szczególności przekazanym Wynajmującemu w późniejszym terminie zestawieniem wykonanych Prac Adaptacyjnych pokrytych kwotą Kontrybucji.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Najemcy faktury wystawionej zgodnie z formalnymi wymogami Ustawy o VAT dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.424.2017.2.ALN, zgodnie z którą: „W przedstawionym stanie faktycznym wystąpi odpłatne świadczenie usług po stronie najemców, ponieważ w związku z podpisaniem umowy najmu, Wnioskodawca zapłaci najemcy wynagrodzenie za wykonane prace wykończeniowe (adaptacyjne) w lokalu. Jednocześnie wynagrodzenie to z biznesowego (ekonomicznego) punktu widzenia ma na celu zaspokojenie interesów beneficjenta, tj. Wnioskodawcy, który zmierza do zawarcia umów najmu i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Opisane działanie stanowi świadczenie usług, gdyż występuje ekwiwalentność świadczeń obu stron umowy. Zatem działania najemców spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Reasumując, w opinii Spółki wydatki poniesione na partycypację w kosztach adaptacji lokali będących przedmiotem najmu stanowią usługę opodatkowaną, którą Spółka nabywa od najemcy, a z uwagi na to, że jest ona bezpośrednio związana z obrotem opodatkowanym w Spółce, to VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej jej nabycie może zostać przez Spółkę odliczony w deklaracji VAT.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.444.2017.2.MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wynajmujący zawarł na czas określony umowę najmu, zgodnie z którą:

1.  Wynajmujący zobowiązał się do wstępnego przygotowania lokalu będącego przedmiotem tej umowy najmu oraz innych części Centrum Handlowego na potrzeby Najemcy zgodnie z ustalonymi z Najemcą warunkami technicznymi i architektonicznymi.
2.  Po wykonaniu prac w tym zakresie, Wynajmujący przekaże Najemcy Lokal w celu umożliwienia mu zrealizowania dodatkowych prac adaptacyjnych w Lokalu (prace typu „fit-out”). Prace te Najemca będzie realizował we własnym zakresie i na własne ryzyko.
3.  Dodatkowo strony umowy najmu ustaliły, że Wynajmujący będzie uczestniczył w kosztach Prac Adaptacyjnych w Lokalu zrealizowanych przez Najemcę. W tym zakresie Wynajmujący poniesie koszty wyposażenia i urządzeń na stałe połączonych z Lokalem oraz koszty wynagrodzenia osób wykonujących Prace Adaptacyjne w Lokalu. Udział Wynajmującego w ww. kosztach Prac Adaptacyjnych w Lokalu zrealizowanych przez Najemcę został ustalony w umowie najmu jako zryczałtowana kwota pieniężna (dalej: „Kontrybucja”), tj. jako stała kwota, której wysokość będzie niezależna od tego, jaka finalnie będzie suma wskazanych powyżej kosztów Prac Adaptacyjnych poniesionych przez Najemcę.
4.  Kwota Kontrybucji ma zostać zapłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy po przekazaniu mu Lokalu, lecz przed ukończeniem Prac Adaptacyjnych przez Najemcę. Najemca jest zobowiązany przekazać Wynajmującemu zestawienie wykonanych Prac Adaptacyjnych pokrytych kwotą Kontrybucji dopiero po przekazaniu Lokalu przez Wynajmującego, otrzymaniu Kontrybucji i zakończeniu tych prac.
5.  Po wygaśnięciu lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu Lokal oraz wszystkie elementy trwale z nim połączone, nabyte lub wykonane w ramach Prac Adaptacyjnych (w tym również w części sfinansowanej kwotą Kontrybucji), zostaną przekazane Wynajmującemu w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem ich normalnego użycia, bez obowiązku zapłaty przez wynajmującego jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Wszystkie elementy, które stały się integralną częścią Lokalu, w szczególności witryny sklepowe, instalacje sanitarne, elementy systemu ogrzewania, wentylacji, klimatyzacji i chłodzenia, a także sufit podwieszany, pozostaną własnością Wynajmującego bez obowiązku zapłaty na rzecz Najemcy dodatkowych kwot z tego tytułu.

Wynajmujący i Najemca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Kontrybucja przekazana Najemcy przez Wynajmującego będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Najemcę na rzecz Wynajmującego, która to usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do kwoty kontrybucji, którą ma otrzymać Najemca mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymaną przez Najemcę kontrybucję (określoną kwotę pieniężną) od Wynajmującego należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą kontrybucji, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Najemcę i Wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. Z okoliczności sprawy wynika, że Najemca zawierając z Wynajmującym umowę najmu zobowiązuje się do realizacji prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu. Jednocześnie Wynajmujący zobowiązał się uczestniczyć w kosztach prac adaptacyjnych w lokalu zrealizowanych przez Najemcę, tj. poniesie koszty wyposażenia i urządzeń na stałe połączonych z lokalem oraz koszty wynagrodzenia osób wykonujących prace adaptacyjne. Zatem skoro kontrybucja będzie wypłacona Najemcy w związku z przystosowaniem wynajmowanego lokalu dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Najemca zobowiązał się w ramach umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Najemcę. Tym samym Najemca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również tego, czy Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Najemcy faktury wystawionej zgodnie z formalnymi wymogami Ustawy o VAT dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, wypłata przez Wynajmującego na rzecz Najemcy świadczenia pieniężnego stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług przez Najemcę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, aby Wynajmujący mógł odliczyć podatek VAT wynikający z otrzymanej od Najemcy faktury dokumentującej kwotę kontrybucji należy dokonać analizy celu, jakiemu służy dany zakup oraz czy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy w postaci prac adaptacyjnych lokalu są związane ze świadczeniem podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług najmu przez Wynajmującego. Z opisu sprawy wynika, że partycypacja w kosztach adaptacji lokalu Wynajmującego poprzez wypłatę Kontrybucji miała w szczególności na celu uczynienie oferty najmu Wynajmującego bardziej konkurencyjnej i atrakcyjnej dla Najemcy, a ponadto stanowiła zachętę dla Najemcy do podpisania umowy na dłuższy okres czasu oraz zaangażowania większej kwoty środków pieniężnych na prace adaptacyjne. Udział Wynajmującego w kosztach prac adaptacyjnych poprzez wypłatę kontrybucji na rzecz Najemcy miał wpływ na możliwość finalizacji negocjacji pomiędzy stronami i zawarcie umowy najmu, co w przyszłości powinno skutkować możliwością świadczenia na rzecz Najemcy usług najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi przez Wynajmującego zakupami usług w postaci prac adaptacyjnych z czynnościami opodatkowanymi, tj. usługami najmu świadczonymi przez Wynajmującego. Zakupione przez Wynajmującego od Najemcy ww. usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wynajmującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Najemcy faktury dokumentującej otrzymanie Kontrybucji.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.