Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-79/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Czy zarządca spółki postawionej w stan upadłości układowej jest zobowiązany korygować podatek naliczony za upadłego od zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur wchodzących w skład masy upadłości w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; syndycy; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez zarządzającego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania przez zarządzającego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka pod firmą P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) powstała w ramach prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego P., a następnie udziały w niej zostały sprzedane inwestorowi Spółce B. S.A.. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki ogniskuje się wokół wykonywania robót budowlanych w zakresie obiektów liniowych - koleje oraz wynajmu specjalistycznego sprzętu wraz z obsługą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła samodzielnie oraz w konsorcjach z innymi podmiotami szereg umów wykonawczych, w tym z głównym zamawiającym - Spółką X. (dalej: "X."), obejmujących realizację prac o wartościach rzędu kilkuset milionów złotych każda z umów. Wnioskodawca po wielokroć również na potrzeby wykonania zawartych kontraktów z X. zawierał umowy podwykonawcze, na podstawie których powierzał wykonanie części zleconych jej robót podwykonawcom (dalej: "Podwykonawcy").

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie ogłosił upadłość Wnioskodawcy wraz z możliwością zawarcia układu.

Postanowieniem zaś z dnia 30 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie postanowił o odebraniu zarządu własnego Spółki i wyznaczył zarządcę w osobie Tomasza S..

Zgodnie z treścią art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca spółki w upadłości układowej nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Jednocześnie, stosownie do treści art. 272 PUiN układem objęte są wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości (ust. 1), a także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (ust. 3).

Mając powyższe okoliczności na względzie, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż wszelkie zobowiązania Spółki powstałe przed dniem 13 września 2012 r. (i niezależnie od okoliczności, kiedy wierzyciel wystawił dokument księgowy - fakturę, potwierdzający dostawę towarów lub usług, za których zobowiązanie do zapłaty powstało przed tą datą), nie mogą być w chwili obecnej wykonane przez zarządcę spółki w upadłości układowej, zaś ewentualna zapłata takich należności byłaby - jako sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, nieważna z mocy prawa, a w konsekwencji nie wywoływałaby skutków prawnych. Ten kategoryczny zakaz dotyczy w szczególności Podwykonawców, którzy zrealizowali swoje świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki przed dniem 13 września 2012 r.

Jako że jednak Spółka wykonywała (i nadal wykonuje) te roboty jako wykonawca (generalny wykonawca) na zlecenie innych podmiotów, w tym tak jak to było wskazywane w przeważającej mierze zamawiającego X. (Spółka nie realizuje robót na własną rzecz), to w stosunku do Podwykonawców podmiotem zobowiązanym do zapłaty ich wynagrodzenia pozostaje nie tylko Wnioskodawca (który w mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze świadczeń na ich rzecz spełnić nie może), ale i również jako współdłużnik solidarny zamawiający (zlecający roboty Spółki), w tym przede wszystkim X..

Jako że treść normy prawnej art. 647 (1) k.c. jest powszechnie znana, szereg Podwykonawców wystąpiło do zamawiających (w tym zwłaszcza do X.) z żądaniem zapłaty za wykonane prace przed dniem 13 września 2012 r., część z nich wytoczyła również powództwa przeciwko zamawiającym i otrzymała w takich postępowaniach orzeczenia nakazujące zapłatę takich sum.

Zamawiający roboty Spółki, w tym X. uznając swoją solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawców Wnioskodawcy, dokonali na rzecz tych podmiotów płatności szeregu kwot, przy tym w tytułach takich zapłat co do zasady wskazywana była faktura VAT z wystawienia podwykonawcy na Spółkę.

Z oczywistych zatem względów należności tych podwykonawców Spółka po dacie ogłoszenia upadłości sama nie mogła zapłacić (a to wobec treści art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), w chwili obecnej zaś nawet w przypadku prawomocnego zatwierdzenia układu bądź umorzenia postępowania upadłościowego Spółki nie mogłaby zapłacić, albowiem wierzytelności tych podwykonawców zostały już opłacone przez zamawiających (w tym przede wszystkim X.), a zatem to ten podmiot może posiadać roszczenie o zapłatę sum z tego tytułu i abstrahując w tym miejscu od kwestii, w jakiej wysokości to roszczenie może istnieć, czy wstąpił on w miejsca zaspokojonego wierzyciela, czy też dochodzi własnego roszczenia, które powstało na skutek zaspokojenia długu Spółki, za który był solidarnie odpowiedzialny właśnie z mocy art. 647 (1) k.c.

Konieczne jest jeszcze dostrzeżenie, iż co do zasady uprawdopodobnienie nieściągalności należności, które z mocy prawa są objęte układem, nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zarządca masy co do zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur, które nie mogły być przez niego uregulowane postanowił w większości nie odliczać z nich podatku VAT naliczonego aby następnie nie dokonywać po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania, natomiast od faktur od których nastąpiło odliczenie podatku VAT naliczonego dokonał po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zarządca spółki postawionej w stan upadłości układowej jest zobowiązany korygować podatek naliczony za upadłego od zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur wchodzących w skład masy upadłości w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi dokonywać korekty odliczonego podatku wynikającego z faktur (których zobowiązania powstały przed 13 września 2012 r.) w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora a w przypadku nieodliczenia podatku VAT może dokonać korekty deklaracji VAT za okres w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wchodzących do układu i następnie nie będzie musiał korygować podatek VAT w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. A zatem po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma prawnej możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Taka zapłata (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłaby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne jako działanie sprzeczne z treścią bezwzględnie obowiązujących przepisów art . 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 272 ust. 1 i 3 tejże ustawy.

Za zapłatę danej należności współodpowiedzialny jest z mocy normy prawnej art. 647 (1) k.c. zamawiający, w stosunku do którego nie działa zakaz, o którym mowa art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z at. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem który jako dłużnik solidarny taką należność zobowiązany jest uregulować.

W takiej sytuacji dochodzi do stanu, w którym choć faktycznie Spółka danej należności nie uregulowała na rzecz pierwotnego wierzyciela (bo taka zapłata byłaby sprzeczna z prawem), to jednak ów pierwotny wierzyciel należne mu wynagrodzenie wraz z podatkiem VAT otrzymał, co jednak nie prowadziło do zwolnienia Spółki z tego zobowiązania, a współdłużnik solidarny/zamawiający zależnie od przyjętej interpretacji przepisów prawa, bądź wstąpił w miejsce zaspokojonego wierzyciela, zatem to on stał się wierzycielem z niezaspokojonej należności, bądź też na skutek zapłaty nabył nową wierzytelność w stosunku do Spółki w kwocie dokonanej za Wnioskodawcę zapłaty na rzecz pierwotnego wierzyciela i z tytułu takiej dokonanej zapłaty, przy czym i taka należność przez Spółkę zapłacona być nie może, a to nadal z uwagi na treść przepisów art. 272 ust. 1 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarządca spółki w upadłości układowej nie musi dokonywać korekt podatku odliczonego z faktur, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła samodzielnie oraz w konsorcjach z innymi podmiotami szereg umów wykonawczych, w tym z głównym zamawiającym - Spółką X., obejmujących realizację prac o wartościach rzędu kilkuset milionów złotych każda z umów. Wnioskodawca po wielokroć również na potrzeby wykonania zawartych kontraktów z X. zawierał umowy podwykonawcze, na podstawie których powierzał wykonanie części zleconych jej robót podwykonawcom.

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie ogłosił upadłość Wnioskodawcy wraz z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem zaś z dnia 30 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy w sprawie postanowił o odebraniu zarządu własnego Spółki i wyznaczył zarządcę w osobie Tomasza S..

Zgodnie z treścią art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca spółki w upadłości układowej nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Jednocześnie, stosownie do treści art. 272 PUiN układem objęte są wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości (ust. 1), a także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (ust. 3).

Mając powyższe okoliczności na względzie, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż wszelkie zobowiązania Spółki powstałe przed dniem 13 września 2012 r. (i niezależnie od okoliczności, kiedy wierzyciel wystawił dokument księgowy - fakturę, potwierdzający dostawę towarów lub usług, za których zobowiązanie do zapłaty powstało przed tą datą), nie mogą być w chwili obecnej wykonane przez zarządcę spółki w upadłości układowej, zaś ewentualna zapłata takich należności byłaby - jako sprzeczna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, nieważna z mocy prawa, a w konsekwencji nie wywoływałaby skutków prawnych. Ten kategoryczny zakaz dotyczy w szczególności Podwykonawców, którzy zrealizowali swoje świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki przed dniem 13 września 2012 r.

Jako że jednak Spółka wykonywała (i nadal wykonuje) te roboty jako wykonawca (generalny wykonawca) na zlecenie innych podmiotów, w tym tak jak to było wskazywane w przeważającej mierze zamawiającego X. (Spółka nie realizuje robót na własną rzecz), to w stosunku do Podwykonawców podmiotem zobowiązanym do zapłaty ich wynagrodzenia pozostaje nie tylko Wnioskodawca (który w mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze świadczeń na ich rzecz spełnić nie może), ale i również jako współdłużnik solidarny zamawiający (zlecający roboty Spółki), w tym przede wszystkim X..

Jako że treść normy prawnej art. 647 (1) k.c. jest powszechnie znana, szereg Podwykonawców wystąpiło do zamawiających (w tym zwłaszcza do X.) z żądaniem zapłaty za wykonane prace przed dniem 13 września 2012 r., część z nich wytoczyła również powództwa przeciwko zamawiającym i otrzymała w takich postępowaniach orzeczenia nakazujące zapłatę takich sum. Zamawiający roboty Spółki, w tym X. uznając swoją solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawców Wnioskodawcy, dokonali na rzecz tych podmiotów płatności szeregu kwot, przy tym w tytułach takich zapłat co do zasady wskazywana była faktura VAT z wystawienia podwykonawcy na Spółkę. Z oczywistych zatem względów należności tych podwykonawców Spółka po dacie ogłoszenia upadłości sama nie mogła zapłacić (a to wobec treści art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), w chwili obecnej zaś nawet w przypadku prawomocnego zatwierdzenia układu bądź umorzenia postępowania upadłościowego Spółki nie mogłaby zapłacić, albowiem wierzytelności tych podwykonawców zostały już opłacone przez zamawiających (w tym przede wszystkim X.), a zatem to ten podmiot może posiadać roszczenie o zapłatę sum z tego tytułu i abstrahując w tym miejscu od kwestii, w jakiej wysokości to roszczenie może istnieć, czy wstąpił on w miejsca zaspokojonego wierzyciela, czy też dochodzi własnego roszczenia, które powstało na skutek zaspokojenia długu Spółki, za który był solidarnie odpowiedzialny właśnie z mocy art. 647 (1) k.c. Konieczne jest jeszcze dostrzeżenie, iż co do zasady uprawdopodobnienie nieściągalności należności, które z mocy prawa są objęte układem, nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 r. Zarządca masy co do zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur, które nie mogły być przez niego uregulowane postanowił w większości nie odliczać z nich podatku VAT naliczonego aby następnie nie dokonywać po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania, natomiast od faktur od których nastąpiło odliczenie podatku VAT naliczonego dokonał po 150 dniach korekty deklaracji VAT z uwagi na brak ich uregulowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy zarządca Spółki postawionej w stan upadłości układowej jest zobowiązany korygować podatek naliczony za upadłego od zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur wchodzących w skład masy upadłości w przypadku gdy nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora.

W art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. „ulgi na złe długi”. Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami, a także do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Mając na uwadze literalną treść ww. przepisów oraz obecną linię orzeczniczą (wyroki NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14, z 1 lipca 2014 r. I FSK 641/140, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 750/14), należy wskazać na brak korelacji pomiędzy brakiem możliwości korekty podatku należnego przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego a obowiązkiem korekty odliczonego podatku naliczonego przez dłużnika będącego w upadłości.

W celu dochowania zasady neutralności i proporcjonalności, dokonując wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, nie można całkowicie pominąć okoliczności wyłączenia uprawnień wierzyciela, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to zarządca masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności.

Tym samym, skoro uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło po dniu ogłoszenia upadłości zarządca śpółki postawionej w stan upadłości układowej, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego - podatnika, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego za upadłego. Od zobowiązań powstałych przed 13 września 2012 r. wynikających z faktur wchodzących w skład masy upadłości, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012 roku, w przypadku gdy Wnioskodawca nie zapłacił w terminie 150 dni za wykonaną usługę lub nabyty materiał, w sytuacji w której należność ta została uregulowana przez podmiot trzeci - współodpowiedzialnego solidarnie za jej zapłatę inwestora, zarządca Spółki nie jest zobowiązany korygować podatku naliczonego na podstawie art. 86b ust. 1 ustawy

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.