Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.93.2019.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Aport ZCP do spółki komandytowej – zwolnienie przedmiotowe
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 26 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.93.2019.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 marca 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP (data doręczenia 27 marca 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD ….).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 2 kwietnia 2019 r., które wpłynęło w dniu 8 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest wspólnikiem - komandytariuszem w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w …… (dalej: „Spółka komandytowa”).

Spółka komandytowa jest spółką osobową, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz spółka kapitałowa - ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa jest transparentna z punktu widzenia podatku dochodowego, a więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy Spółki, tj. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej, zgodnie z PKD jest: 40.20.Z. Pozostałe PKD to m.in.: 55.10.Z., 64.20.Z, 68.10.Z, 68.20.Z.

Powiązana ze Spółką komandytową spółka osobowa - …… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w ……. (dalej: „Spółka powiązana), zamierza wyodrębnić z prowadzonej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wnieść je w formie wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki powiązanej, zgodnie z PKD jest: 10.12.Z. Pozostałe PKD to m.in.: 15.11.Z, 15.12.Z, 15.13.A., 15.13.B, 15.88.Z, 15.89 Z i inne.

Działalność operacyjna Spółki powiązanej sprowadza się zasadniczo do zakupu elementów mięsa wieprzowego i drobiowego, przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów mięsnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w skład majątku Spółki powiązanej wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka powiązana w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nabyła nieruchomość położoną….., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr ….., zlokalizowaną na działce o nr ew. 10/3 z obrębu …., o powierzchni 580,00 m2, zabudowana obecnie budynkiem biurowym (dalej: „Nieruchomość”), wybudowanym przez Spółkę powiązaną w 2011 r. Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana do działalności związanej z wynajmem nieruchomości biurowej (Spółka powiązana zawarła z kontrahentami szereg umów najmu powierzchni biurowej w Nieruchomości).

Z uwagi na powyższe, Spółka jest stroną umowy o administrowanie Nieruchomością, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem zajmującym się zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami (dalej: „Administrator”). Zgodnie z zawartą umową, Administrator jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Nieruchomością według określonych standardów, sprawowaniem pieczy nad jej prawidłowym utrzymaniem i użytkowaniem stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i innych obowiązujących przepisach oraz wykonywaniem usług w zakresie czynności finansowych związanych z eksploatacją Nieruchomości.

Pozostałe kwestie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, związane z Nieruchomością i jej utrzymaniem, są wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka powiązana ma podpisany szereg umów z dostawcami usług dla Nieruchomości, takimi m.in.: jak usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, czy usługi ochrony.

Przedmiotowy obszar działalności Spółki powiązanej jest zarządzany przez członka zarządu Spółki powiązanej. Spółka powiązana prowadzi księgi rachunkowe i podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Z uwagi na powyższe, ewidencja zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na wyodrębnienie i określenie stanu majątku oraz wyników finansowych związanych z podstawową działalnością Spółki powiązanej oraz najmem Nieruchomości (osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku finansowego związanego z prowadzoną działalnością nieruchomościową oraz podstawową działalnością operacyjną).

Działalność związana z Nieruchomością jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki powiązanej - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka powiązana prowadzi działalność zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie wyodrębnienia i wydzielenia ze struktury Spółki powiązanej obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do Spółki komandytowej.

Powyższa decyzja podyktowana jest względami natury biznesowej, tj. odseparowaniem dwóch różnych obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę komandytową oraz chęcią uporządkowania struktury biznesowej i zabezpieczenia majątku związanego z Nieruchomością.

W ramach przedmiotowej czynności ma dojść do przeniesienia (w formie aportu) wyodrębnianego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z Nieruchomością, do Spółki\`(...)\`.., w celu dalszego kontunuowania działalności w zakresie najmu.

W rezultacie przedmiotem wyodrębnienia i przeniesienia do Spółki komandytowej będą w szczególności:

*   prawo do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,

*   środki trwałe związane z Nieruchomością, a także wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie - inne pozabilansowe składniki majątku,

*   umowy zawarte w zakresie działalności przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu powierzchni biurowej Nieruchomości, zawarte przez Spółkę, umowy o administrowanie, ochronę Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,

*   wierzytelności związane z Nieruchomością,

*   prawa do środków pieniężnych w gotówce, jak i na rachunkach bankowych,

*   księgi rachunkowe Spółki związane z Nieruchomością,

*   know-how związany z działalnością nieruchomościową Spółki, tj. wyodrębniony zespół składników majątkowych (wraz ze zobowiązaniami), pozwalający na samodzielne dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni Nieruchomości.

Powyższy zespół składników, w tym Nieruchomość, będący przedmiotem aportu, faktycznie będzie umożliwiał kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Po przejęciu ww. składników majątkowych przez Spółkę komandytową, będzie kontynuowana działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości przez podmiot przejmujący.

Wydzielenie biznesu związanego z wynajmowaną Nieruchomością i przeniesienie go do Spółki komandytowej stanowi działanie mające na celu skoncentrowanie działalności związanej z nieruchomościami w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie.

Pozwoli to w szczególności na:

*   uporządkowanie działalności operacyjnej Spółki powiązanej, tj. skupienie się na podstawowej działalności, jaką jest przetwarzanie, produkcja i sprzedaż wyrobów mięsnych oraz Spółki komandytowej, tj. m.in. zarządzanie nieruchomościami,

*   ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z każdym z tych dwóch obszarów działalności i możliwe rzutowanie tego ryzyka na drugi obszar,

*   wzmocnienie pozycji Spółki komandytowej, jako spółki prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, w szczególności poprzez dalsze prowadzenie działalności związanej z najmem Nieruchomości,

*   poprawę efektywności biznesowej i optymalizacja kosztów działalności poszczególnych Spółek (potencjalny spadek kosztów jednostkowych obsługi Nieruchomości),

*   dodatkowo reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma przyczynić się również do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych,

*   reorganizacja działalności pozwoli na lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki komandytowej,

*   zabezpieczenie majątków obu Spółek, tj. Spółki komandytowej i Spółki powiązanej na wypadek potencjalnych roszczeń związanych z prowadzoną działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów,

*   rozważane przejście na emeryturę członka zarządu Spółki powiązanej nadzorującego obszar działalności Spółki powiązanej związany z najmem Nieruchomości i konieczność ograniczenia nakładu pracy poprzez ograniczenie zakresu obowiązków wynikających z prowadzenia jednocześnie dwóch rodzajów biznesu, co pozwoli skupić się głównie na zarządzaniu Nieruchomością.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzonej w ramach Spółki komandytowej działalności gospodarczej jako wspólnik, jest opodatkowany podatkiem liniowym. Ponadto Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wybór liniowego sposobu opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy nastąpił podczas rejestracji spółki cywilnej. Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), tj. tzw. „pełne księgi”.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, której wspólnikami są Wnioskodawca oraz spółka kapitałowa - ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca uczestniczy w zyskach, stratach oraz w majątku Spółki komandytowej w przypadku jej likwidacji w 90%, tj. jest jej udziałowcem w 90%. Pozostałym udziałowcem jest komplementariusz - \`(...)\`.. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający 10% udziałów w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca wskazał, że powiązania pomiędzy Spółką komandytową, a Spółką powiązaną mają charakter osobisty, a nie kapitałowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Spółka powiązana stanowi rodzinny biznes rodziny Wnioskodawcy.

Członkiem zarządu \`(...)\`\`(...)\` Spółki z ograniczona odpowiedzialnością - komplementariusza \`(...)\`\`(...)\` Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej jest Pani \`(...)\`\`(...)\`.. Wnioskodawca nie jest wspólnikiem \`(...)\`.. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, niemniej jednak pełni w niej funkcję prokurenta.

Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, została założona w dniu 15 listopada 2016 r. przez Wnioskodawcę oraz działającą w imieniu i na rzecz \`(...)\`\`(...)\`. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusza Spółki) na podstawie pełnomocnictwa.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r., działalność operacyjna \`(...)\`..Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej sprowadza się zasadniczo do zakupu elementów mięsa wieprzowego i drobiowego, jak również jego przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów mięsnych.

Ponadto \`(...)\`\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa posiada Nieruchomość, która jest wykorzystywana przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wynajmem Nieruchomości biurowych. Co istotne, działalność gospodarcza związana z przedmiotową Nieruchomością stanowi działalność odmienną od głównej działalności prowadzonej przez Spółkę powiązaną. Wyodrębnienie ma charakter zarówno organizacyjny, jak i finansowy oraz funkcjonalny. Działalność związana z Nieruchomością pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego niż działalność operacyjna \`(...)\`\`(...)\` Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej.

Z uwagi na okoliczność, że \`(...)\`\`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadzi działalność w zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie uporządkowania modelu biznesowego działalności prowadzonej przez Spółkę powiązaną poprzez wyodrębnienie i wydzielenie ze struktury Spółki powiązanej obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do Spółki komandytowej.

Dodatkowo istnieje możliwość, że w przyszłości \`(...)\`. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zostanie przejęta przez inny podmiot, z uwagi na konsolidację rynku przetwórstwa mięsnego. W takiej sytuacji, zasadnym będzie wcześniejsze dokonanie wyodrębnienia obszaru działalności Spółki powiązanej związanego z przetwórstwem i wyrobem produktów mięsnych, z uwagi na fakt, że potencjalna transakcja będzie obejmowała tylko ten rodzaj działalności, nie będzie natomiast obejmowała działalności związanej z wynajmem Nieruchomości.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Spółka komandytowa jest podmiotem, który prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Nieruchomości, umożliwi jej dalsze prowadzenie działalności związanej najmem Nieruchomości. Aport Nieruchomości umożliwi wzmocnienie pozycji Spółki komandytowej, jako spółki prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, w szczególności poprzez podniesienie stanu jej majątku i zwiększenie jej wartości, co w konsekwencji pozwoli na zwiększenie wiarygodności Spółki komandytowej wśród instytucji finansowych oraz na ułatwienie dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych przez Spółkę komandytową.

Z uwagi na powyższe, planowane działalnie w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na rozwój poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę powiązaną i podniesienie wydajności oraz jakości poszczególnych, świadczonych przez Spółkę komandytową i Spółkę powiązaną usług.

Decyzja o wniesieniu aportu do Spółki komandytowej podyktowana jest względami natury biznesowej, tj. odseparowaniem dwóch różnych obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę powiązaną oraz chęci uporządkowania struktury biznesowej i zabezpieczenia majątku związanego z nieruchomością. Wydzielenie biznesu związanego z wynajmowaną Nieruchomością i przeniesienie go do Spółki komandytowej stanowi działanie mające na celu skoncentrowanie działalności związanej z nieruchomościami w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie.

Ponadto, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do Spółki komandytowej pozwoli na zabezpieczenie majątków obu Spółek, tj. Spółki komandytowej i Spółki powiązanej na wypadek potencjalnych roszczeń związanych z prowadzoną działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów.

Dodatkową korzyścią dla Spółki powiązanej będzie poprawa efektywności biznesowej i optymalizacja kosztów poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez \`(...)\`.. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową (w tym potencjalny spadek kosztów jednostkowych obsługi nieruchomości).

Wyodrębnienie działalności związanej z nieruchomością pozwoli na ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wzmocnienie pozycji obu Spółek, poprzez skoncentrowanie działalności związanej z przetwórstwem mięsa oraz działalności związanej z najmem nieruchomości w wyspecjalizowanych podmiotach. Dodatkowo, działalnie takie umożliwi w przyszłości ewentualne przejęcie Spółki powiązanej przez inny podmiot prowadzący działalność związaną z przetwórstwem i produkcją mięsa z uwagi na konsolidację rynku przetwórstwa mięsnego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie nieruchomości z prowadzonej przez Spółkę powiązaną działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystywania tej Nieruchomości.

Składniki majątkowe związane z Nieruchomością, które zostaną wniesione aportem do Spółki komandytowej, zostały wprowadzone przez \`(...)\`. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiązanej Spółki komandytowej oraz były amortyzowane. W związku z zasadą kontynuacji amortyzacji środków trwałych związaną z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Wnioskodawca zauważa, że obecna podstawa opodatkowania ustalona w związku z najmem Nieruchomości oraz podstawa opodatkowania po dokonaniu aportu w Spółce komandytowej będą tożsame.

W ocenie Wnioskodawcy, nie wystąpi zatem uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Głównym celem reorganizacji działalności jest bowiem biznesowa potrzeba wyodrębnienia Nieruchomości i działalności polegającej na ich najmie w odrębnym podmiocie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych składający się na przedmiot aportu posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wyodrębnienie gospodarcze Nieruchomości przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. świadczenia usług wynajmu Nieruchomości), które nie są realizowane przez pozostałą część przedsiębiorstwa Spółki powiązanej. W skład działalności związanej z Nieruchomością wchodzi określony komplet składników materialnych (m.in. prawo własności budynku, czy infrastruktura dostosowana do ściśle określonego rodzaju działalności) oraz niematerialnych (umowy o charakterze stałym, zapewniającym funkcjonowanie działalności związanej z Nieruchomością, wykorzystywane wartości niematerialne i prawne etc.). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuowanie działalności również po jego wydzieleniu i przeniesienia w drodze aportu do Spółki komandytowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu posiada zdolność do realizowania samodzielnie określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzenie, że opisany we wniosku zespół składników majątkowych składający się na przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwoli na przyjęcie przez Niego, że przedmiotowa transakcja (jako neutralna podatkowo) nie powinna powodować po stronie Wnioskodawcy oraz po stronie Spółki powiązanej skutku w postaci powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

W związku z powyższym opisem, po uwzględnieniu informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku, ostatecznie zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Nieruchomość, która ma zostać wniesiona do Spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które mają zostać przeniesione przez Spółkę powiązaną do Spółki komandytowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy, zgodnie z art. 22h ust. 3 w związku z ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako podmiot dokonujący nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku jego wniesienia w charakterze wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę powiązaną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (uwzględniając informacje zawarte w uzupełnieniu wniosku), opisana w zdarzeniu przyszłym Nieruchomość, która ma zostać wniesiona do Spółki komandytowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), a w konsekwencji wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu aportu, które mają zostać przeniesione przez Spółkę powiązaną do Spółki komandytowej w drodze aportu, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zasadne jest uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dalej: „KC”, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest łączne spełnione następujących przesłanek:

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział lub linia biznesowa, itp.

O faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

*   możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;

*   przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;

*   istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób zarządzania nim;

*   istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;

*   ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;

*   w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, Spółka powiązana prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający na precyzyjne przypisanie przychodów i kosztów związanych z najmem Nieruchomości. Na podstawie prowadzonej ewidencji, w jednoznaczny sposób istnieje możliwość przypisania należności i zobowiązań do działalności w zakresie najmu Nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a w szczególności:

*   zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);

*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;

*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;

*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

W przedmiotowym przypadku, Nieruchomość wraz z całością praw i obowiązków z nią związanych (umowy najmu, umowy serwisowe, umowy zarządzania, itd.) pozwalają na samodzielne funkcjonowanie tych składników majątkowych, w sposób stanowiący kontynuację bieżącej działalności. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne również wystąpi w przedmiotowym przypadku.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części można mówić w przypadku, gdy przenoszony zespół składników pozwala na dalsze prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w tym samym obszarze.

Tym samym, jeżeli w przypadku „wyjęcia” ze Spółki powiązanej składników majątkowych składających się na Nieruchomość oraz wchodzących w jej skład innych środków trwałych, przeniesienie umów najmu oraz umów serwisowych i zarządzania, taki zespół składników nadal będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność gospodarczą, to stanowić będzie przynajmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak przykładowo stwierdził NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować „składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09, z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09)”. Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, orzekł, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 ustawy CIT przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że (\`(...)\`) elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku powyższy warunek, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych będzie spełniony.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie ww. przesłanek, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, oraz zobowiązania, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że do przedmiotu aportu - Nieruchomości przypisane zostaną wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym zawarte umowy najmu powierzchni biurowych, oraz inne związane z Nieruchomością umowy i należności, jak również odpowiednie środki finansowe, przy pomocy których nabywca (Spółka komandytowa) będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowych przedmiotowej Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca wskazał, że przedmiot aportu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Nieruchomością oraz aktywów i zobowiązań przedmiotowej Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo w Spółce powiązanej, ponieważ istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, po dokonaniu aportu Spółka komandytowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Nieruchomości w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki powiązanej.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki powiązanej. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując - Nieruchomość, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi.

Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem także spółkę komandytową).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w momencie wniesienia przez Spółkę powiązaną aportu w postaci Nieruchomości do Spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Reasumując - wniesienie przedmiotu aportu w formie wkładu niepieniężnego - zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 1 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.