Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: 1. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu. 2. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r., nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy właściwym jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu,

\- czy właściwym jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r., nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka S.A.”), jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: „Grupa”) zajmującej się produkcją farb. Wnioskodawca jest jednym z wiodących w Polsce producentów farb dekoracyjnych do zastosowania zarówno wewnętrznego, jak i zewnętrznego oraz powłok przemysłowych. Działając w ramach Grupy, Spółka skupia swoją działalność na produkcji i dystrybucji farb, emalii, lakierów i wyrobów efektowych, farb i powłok przemysłowych przeznaczonych do zabezpieczania powierzchni z metalu, drewna i betonu, a także tapet. Spółka zajmuje się również produkcją farb \`(...)\` . Zakład produkcyjny Spółki znajduje się w D. Spółka swoje Produkty kieruje do trzech głównych grup klientów tj. klientów indywidualnych, dużych odbiorców przemysłowych (w tym firm budowlanych) oraz zakładów produkcyjnych wytwarzających farby i lakiery. Głównymi odbiorcami Wnioskodawcy są największe supermarkety budowlane, sieci hurtowni materiałów budowlanych, markety typu "dom i ogród", firmy budowlane.

Działalność Wnioskodawcy można podzielić na dwa obszary tj.:

1\. działalność produkcyjna przeprowadzona w zakładzie produkcyjnym Spółki, gdzie wytwarzane są Produkty, w tym w szczególności farby, emalie, lakiery, podkłady, a następnie dystrybucja tych Produktów na terenie Polski.

2\. sprzedaż Produktów niewyprodukowanych przez Spółkę, które Spółka nabywa przede wszystkim od podmiotów z Grupy oraz odsprzedaż tych Produktów do nabywców w Polsce, jak i poza Polską - klientami Spółki są zarówno spółki z Grupy, jak i podmioty niepowiązane.

W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami, Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych należących do Grupy, w tym między innymi od spółki dominującej A.B. (dalej: „Usługodawcy”). Spółka i Usługodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. W ramach współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcami, Spółka nabywała, a także planuje możliwe nabycie w przyszłości, usług niematerialnych w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj.:

\- usług doradczych,

\- badania rynku,

\- usług reklamowych,

\- zarządzania i kontroli,

\- przetwarzania danych,

\- ubezpieczeń,

\- gwarancji i poręczeń

oraz świadczeń o podobnym charakterze (dalej: „Usługi”).

Spółka ma możliwość korzystania ze wszystkich wskazanych powyżej Usług świadczonych przez Usługodawców, jak również zgłoszenia zapotrzebowania tylko na te Usługi, których świadczenie jest niezbędne do zachowania prawidłowej ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej . Przytoczone Usługi mają charakter wsparcia dla Spółki.

Ponadto, w związku z faktem, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności korzysta na podstawie licencji ze znaków towarowych A. oraz C. będących własnością Grupy, Spółka jest zobowiązana także do regulowania zobowiązań z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Koszty ponoszone z tytułu nabycia wskazanych powyżej Usług (dalej: „Koszty usług niematerialnych”) w większości były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w części wynikającej z uwzględnienia limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy CIT, w brzmieniu właściwym do dnia 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie w zakresie niektórych z tytułów płatności Spółka stosowała wyłączenie z konieczności limitowania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Niemniej jednak na skutek przekroczenia limitu w poszczególnych latach podatkowych, w tym także w 2021 r. , Spółka posiada aktualnie częściowo nierozliczone w kosztach uzyskania przychodów Koszty usług niematerialnych.

W dniu 30 maja 2022 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji w zakresie uznania, czy koszty usług badawczo-rozwojowych, nabywanych od Grupy, powinny być rozpatrywane jako koszty nabycia Usług podlegające ograniczeniom, wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy CIT; a w razie stanowiska twierdzącego - czy można w ich zakresie skorzystać z wyłączenia wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

W przypadku opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych Spółka otrzymała interpretacje indywidualne, potwierdzające możliwość uznania ponoszonych z tego tytułu kosztów za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów (produktów) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT (w brzmieniu właściwym na moment wydania tych interpretacji). Tym samym , w interpretacjach potwierdzone zostało, iż w przypadku przedmiotowych opłat licencyjnych ograniczenie w możliwości zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie mieć zastosowania.

W świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, w korespondencji z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., Spółka planuje ująć nierozliczone dotychczas Koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatku CIT za 2022 r. oraz latach kolejnych.

**Pytania**

1\. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu?

2\. Czy właściwym jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1. w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia nierozliczonej dotychczas części Kosztów usług niematerialnych w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do dokonania wskazanego zaliczenia Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e ust. 1 w korespondencji z ust. 12 Ustawy CIT, na zasadach jakie wskazywał art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu na koniec 2021 r.

Ad. 2. Jednocześnie, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r., nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy Ustawy Polski Ład dotyczą kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy CIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., ograniczeniu podlegała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog wydatków, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty był w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl zaś art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wskazane powyżej przepisy zawierały zobowiązanie podatnika do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych kategorii kosztów, które zostały przez niego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych a także zasady, zgodnie z którymi należało dokonać klasyfikacji kosztów podlegających wyłączeniu.

W związku ze zmianami, wprowadzonymi do Ustawy CIT w ramach Ustawy Polski Ład, uchylony został art. 15e Ustawy CIT. Tym samym, zarówno obowiązek wyłączania pewnych kosztów z kosztów uzyskania przychodu, obliczania limitu kosztów podlegających wyłączeniu, jak i zasady dokonywania tych obliczeń (uregulowane dotychczas w ww. art. 15e ) zostały pozbawione podstawy prawnej.

Odmiennie kwestia ta kształtuje się w przypadku art. 15e ust. 9 Ustawy CIT. W myśl przepisu przejściowego, zawartego w art. 60 ust. 1 Ustawy Polski Ład, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnicy, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na mocy art. 15e ust. 9 Ustawy CIT mają prawo, z uwagi na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, zrealizować przedmiotowe uprawnienie w okresie następującym po dniu 1 stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu wskazano przesłankę wprowadzenia niniejszej regulacji, którą stanowi zasada ochrony praw nabytych: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych) ”.

Zasada ochrony praw nabytych jest konstytutywnym elementem istoty demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”). Wskazana zasada powinna być rozumiana jako zakaz pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw, jak również zakaz ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa, bez przyznania pełnego ekwiwalentu za utracone uprawnienia (Por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 1989 r., sygn. akt K 3/88). W tym miejscu warto przybliżyć stanowisko TK, zgodnie z którym przedmiotowa zasada na gruncie prawa podatkowego wyraża się m. in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewątpliwie nabytych. Ww. działania naruszają bowiem zasadę zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa (Por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt 12/03).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy CIT, które zostało przez podatnika nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r., podlega szczególnej ochronie w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W celu doprecyzowania zakresu opisywanego wyżej uprawnienia, należy zwrócić uwagę na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, który wskazuje, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kosztów w zakresie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 9 Ustawy CIT.

W myśl ww. przepisu, zakresem przedmiotowym omawianego uprawnienia objęte są koszty, które nie zostały poprzednio odliczone. W odniesieniu do zasad odliczenia, należy zwrócić uwagę na dalszą część omawianego przepisu, który odsyła do pozostałych ustępów niniejszego artykułu, a mianowicie ust. 1-8 i 10-15, a także do limitów wynikających z tych przepisów, obowiązujących w danym roku.W tym miejscu warto jednak wskazać, iż ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2022 r. utraciły swoją moc.

Odniesienie do pytania nr 1

W związku z powyższym z uwagi na nieobowiązywanie przepisów dotyczących limitowania kosztów zakupu pewnych usług niematerialnych, nie ma obecnie podstaw do określania wysokości limitu przypadającego na rok 2022 r. oraz lata kolejne (do 31 grudnia 2021 r. ww. podstawę stanowił art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy CIT).

Przede wszystkim bowiem pozbawiając podatnika pewnych praw, ustawodawca powinien w jasny i klarowny sposób określić reguły postępowania, co nie zostało w tym przypadku dokonane. Można zatem wywieźć wniosek, że ustawodawca chciał wyłącznie utrzymać prawo podatników do zaliczenia wcześniej nieodliczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie wskazując przy tym ograniczeń.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż omawiany limit w roku podatkowym 2022 i kolejnych nie będzie miał zastosowania, bowiem nie istnieje. Wynika to z faktu, że przepis art. 15 ust. 9 Ustawy CIT odwoływał się wprost do limitów obowiązujących w danym roku. W roku 2022 limity nie obowiązują brak jest zatem podstaw do stosowania ograniczeń.

W tym miejscu warto podkreślić, iż ustawodawca za pomocą art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu utrzymał w mocy jedynie art. 15 ust. 9 Ustawy CIT, gdyby zaś pragnął zachować w mocy pozostałe ustępy zawarte w art. 15e Ustawy CIT w ramach przepisu przejściowego, inaczej skonstruowałby wskazany artykuł. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż podatnicy zobowiązani są do stosowania jakichkolwiek limitów w odniesieniu do lat zaczynających się po 31 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaprezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będzie miał on prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia limitu jakiegokolwiek limitu.

Odniesienie do pytania nr 2

W przypadku jednak odmiennego podejścia, tj. stanowiska organu, że pewien limit powinien jednak zostać zastosowany, należy wziąć pod uwagę sposób jego wykorzystania.

Należy bowiem wskazać, na możliwość objęcia dyspozycją art. 15e określonych kosztów w odniesieniu do lat, w których pierwszy raz powstały i zostały objęte dyspozycją art. 15e Ustawy CIT, który na dany moment musiałby obowiązywać.

Jeśli zatem koszty ponoszone w roku 2022 nie podlegają limitowaniu (nie może do nich zostać zastosowane w żaden sposób ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy CIT, gdyż w roku tym on nie obowiązuje), nie powinny one w ogóle być brane pod uwagę dla jakichkolwiek kalkulacji, brak jest w tym zakresie podstawy prawnej (przepis nie obowiązuje).

Oznacza to, że w przypadku nawet odniesienia się do limitu nie miałoby podstaw do uwzględnienia kosztów ponoszonych przez Spółkę na bieżąco tj. od roku 2022 i w latach kolejnych.

Podkreślenia wymaga również sposób stosowania art. 15e ust 9 Ustawy CIT, który pozwalał na odliczenie w pierwszej kolejności kosztów z lat poprzednich, a następnie uwzględnienie kosztów z danego roku podlegających limitowaniu do wysokości limitu. Takie podejście potwierdzono przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., (sygn. 0111-KDIB1- 2.4010. 425.2019.1.AW).

W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał wprost, że: ”Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.”

Zatem, gdyby zdaniem Organu konieczne było stosowanie jakiegokolwiek limitu co do ujęcia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e Ustawy CIT, limit dotyczyłby w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w latach poprzednich (to one konsumują limit w pierwszej kolejności jak wynika z wyżej wskazanej interpretacji). Należy jednak podkreślić, że są to już koszty objęte pierwotnie dyspozycją art. 15e Ustawy CIT w czasie jego obowiązywania.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie mogą one zostać objęte limitowaniem i nie będą przyczyniać się do jakiejkolwiek „konsumpcji” limitu. Powstały one bowiem już po uchyleniu obowiązywania art. 15e Ustawy CIT.

Koszty poniesione w roku 2022 oraz latach następnych nie mogą być zatem poddane w jakikolwiek sposób działaniu art. 15e Ustawy CIT, a art. 60 ust. 1 Ustawy Polski Ład dotyczy wyłącznie kosztów nieodliczonych w latach poprzednich o których mówi art. 15e ust. 9 Ustawy CIT do którego tenże przepis Ustawy Polski Ład referuje.

Reasumując zatem, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy Ustawy Polski Ład dotyczą kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
----------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając za rok 2022 i za lata następne prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych należących do Grupy (Usługodawcy), w tym między innymi od spółki dominującej. Spółka i Usługodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, Spółka nabywała, a także planuje możliwe nabycie w przyszłości, usług niematerialnych w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Przytoczone Usługi mają charakter wsparcia dla Spółki.

Ponadto, w związku z faktem, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności korzysta na podstawie licencji ze znaków towarowych będących własnością Grupy, jest ona zobowiązana także do regulowania zobowiązań z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Koszty ponoszone z tytułu nabycia Usług w większości były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w części wynikającej z uwzględnienia limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy CIT, w brzmieniu właściwym do dnia 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, w zakresie niektórych z tytułów płatności Spółka stosowała wyłączenie z konieczności limitowania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Niemniej jednak na skutek przekroczenia limitu w poszczególnych latach podatkowych, w tym także w 2021 r. , Spółka posiada aktualnie częściowo nierozliczone w kosztach uzyskania przychodów Koszty usług niematerialnych. Wnioskodawca planuje ująć nierozliczone dotychczas Koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatku CIT za 2022 r. oraz latach kolejnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. ustalenie, czy Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie będzie stosowane – jest prawidłowe. Obowiązujące przepisy nie sprzeciwiają się bowiem takiemu sposobowi odliczania kosztów dotychczas nieodliczonych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).