Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.852.2023.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-13
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działek lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz Spółki oraz nieuznania za podatnika podatku VAT z tego tytułu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działek nr 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz Spółki oraz nieuznania za podatnika podatku VAT z tego tytułu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina … (dalej: Gmina, Podatnik lub Wnioskodawca) posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023, poz. 40 z późn. zm., dalej: u.s.g.).

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa, jak i jednostek samorządu terytorialnego regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360), a także ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023, poz. 34, zm. z 2023 r. poz. 1113 dalej: u.g.n.).

Gmina, jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n., gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadach określonych w ww. u.g.n. oraz innych ustawach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021, poz. 679 z późn. zm., dalej: u.g.k.). Wskazana ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Gospodarka komunalna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem spółki prawa handlowego, a więc zgodnie z ww. art. 2 u.g.k. Na terenie Gminy funkcjonuje Sp. z o.o. (zwane dalej: Spółka), do którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023, poz. 790 z późn. zm., dalej: u.s.f.r.m.). określające zasady prowadzenia działalności w zakresie budowania i wynajmu budynków mieszkalnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g.

W myśl art. 12 ust 4 u.g.k. w jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego, a zatem w Spółce funkcję tą pełni Prezydent. Do kompetencji Zgromadzenia Wspólników w Spółce, w myśl z § 12 ust. 1 UMOWY SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (zwaną dalej Umową Spółki) należy m.in. podejmowane uchwał w sprawie nabycia i zbycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, a także zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego.

Spółka nie posiada zatem swobody decyzyjnej w zakresie, w którym Spółkę wiążą uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategia przyjęta przez Gminę. Gminę i Spółkę nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu dla osób (z § 5 ust. 1 Umowy Spółki), które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy Spółki SPÓŁKA może również:

a) Nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne;

b) Przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;

c) Wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynku Spółki;

d) Sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi stanowiącymi własność Spółki;

e) Sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność Spółki;

f) Budować przeznaczone na wynajem budynki użytkowe związane z funkcjonowaniem zasobu mieszkaniowego Spółki, a także służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych;

g) Prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

W § 5 ust. 3 Umowy Spółki wskazano, że według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2017) przedmiotem działalności Spółki jest:

a) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z);

b) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie(PKD 68.32.Z);

c) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z.);

d) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z.);

e) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z.);

f) Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z.).

W 2008 roku Gmina wniosła do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości gruntowej położonej przy ul. … składającej się z obecnych działek:

· nr 4 obszaru … m2 objęta księgą wieczystą ….;

· nr 5 obszaru … m2 objęta księgą wieczystą …;

· nr 6 obszaru …m2 objęta księgą wieczystą …;

· nr 7 obszaru … m2 objętej księgą wieczystą ….

Wniesiony wkład obejmował zatem cztery działki ewidencyjne, stanowiące teren niezabudowany, sklasyfikowany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (w skrócie „MPZP”) jako tereny budowlane z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. W momencie dokonania aportu, wartość wnoszonych do majątku Spółki nieruchomości wynosiła w przybliżeniu ok. 9 mln złotych. W zamian za wniesienie tych nieruchomości, Spółka wydała Gminie udziały, których wartość nominalna odpowiadała wartości rynkowej otrzymanych nieruchomości na dzień wniesienia aportu.

Następnie, Rada Miasta podjęła w dniu 24 listopada 2022 r. Uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego … która weszła z życie 5 stycznia 2023 r. W podjętej uchwale, zmieniono przeznaczenie nieruchomości będących wcześniej przedmiotem aportu Spółki. Zgodnie z kartą terenu oznaczonego symbolem 06-ZP62 MPZP. (§ 14) obszar działek nr: 4, 5, 6 oraz część obszaru działki nr 7 położony jest w strefie ZP62: „teren miejskiej zieleni urządzonej ogólnodostępnej - park, z dopuszczeniem obiektów obsługujących użytkowników niewymagających pozwolenia na budowę. Na terenie dopuszcza się też ciągi pieszo-rowerowe (ust. 6 Karty terenu 06-ZP62). Z „Zasad kształtowania przestrzeni publicznych” zawartych w pkt 1 i 2 ust. 13 Karty terenu wynika, że na obszarze dopuszcza się tymczasowe obiekty usługowo-handlowe oraz urządzenia techniczne z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 3 i 4; tj. z zakazem lokalizacji wolnostojących masztów i wież dla urządzeń telekomunikacyjnych, przy czym części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (przykładowo: w formie słupów oświetleniowych, małej architektury itp.).

Zmiana przeznaczenia wskazanych wyżej działek jest elementem szerszego planu inwestycyjnego Gminy, polegającego na stworzeniu parku miejskiego, którego powierzchnia ma docelowo objąć nie tylko obszar nieruchomości wniesionych aportem do Spółki, lecz również inne sąsiadujące z nieruchomością tereny, które pozostają własnością Gminy.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na dzień 27 września 2022 r. wartość tych nieruchomości przed zmianą MPZP (kwalifikowanej jako nieruchomość przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową) wynosi w przybliżeniu 14 milionów złotych. Po zmianie MPZP przez Gminę, w ramach której nieruchomość ma zostać przeznaczona pod zieleń parkową, jej szacowana wartość wynosi ok. 2,5 mln złotych.

W związku ze zmianą MPZP, wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę działek uległa znacznemu zmniejszeniu. Z uwagi na przeznaczenie terenu w zmienionym planie pod zieleń miejską urządzoną ogólnodostępną, SPÓŁKA nie będzie mogło zrealizować na swoich działkach inwestycji w postaci budownictwa mieszkaniowego. Zważając jednocześnie na ograniczony ustawowo przedmiot działalności Spółki, która jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest podmiotem do którego znajdują zastosowanie przepisy o Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej, zmiana przeznaczenia Nieruchomości obejmujących działki nr : 4, 5, 6 oraz część działki nr 7 przy … w nowym planie miejscowym z zabudowy mieszkalno-usługowej na zieleń parkową spowodowała brak możliwości efektywnego wykorzystania posiadanych nieruchomości w działalności Spółki.

Na podstawie przepisów art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977, zwana dalej u.p.i z.p.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa:

1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo

2) wykupienia nieruchomości lub jej części.

Realizacja roszczeń może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają.

W związku z powyższym, Gmina jest zobowiązana do przedstawienia Spółce propozycji spełnienia obowiązku odszkodowawczego za obniżenie wartości nieruchomości należących do Spółki w formach przewidzianych przez prawo. Sposób spełnienia roszczenia odszkodowawczego ostatecznie zostanie określony w drodze negocjacji, niemniej Spółka zaproponowała Gminie, w oparciu o przepisy art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, realizację roszczeń odszkodowawczych w drodze przeniesienia prawa własności niżej opisanych nieruchomości położonych w ..

Zatem, w celu zaspokojenia przysługującego Spółce z mocy ustawy roszczenia odszkodowawczego Gmina zamierza zaoferować przeniesienie na rzecz tej Spółki prawa własności Nieruchomości położonych … oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki:

1) nr 1 obręb \`(...)\`. obszaru … m2 objęta księgą wieczystą …;

2) nr 2 obręb \`(...)\`. obszaru … m2 objęta księgą wieczystą …;

3) nr 3 obręb \`(...)\`. obszaru … m2 objęta księgą wieczystą …

\- zwane dalej zbiorczo „Nieruchomościami”.

Wskazać tu należy, że przyznanie przez Gminę działek przeznaczonych do zbycia na rzecz Spółki w ramach odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości nie nastąpi w drodze decyzji administracyjnej, ale w oparciu o:

*   wewnętrzny akt Gminy … jakim będzie Zarządzenie Prezydenta …. (wydane trybie art. 13 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2 u.g.n. w zw. z art. 453 k.c. i art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.i.z.p.) w sprawie ustalenia odszkodowania w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podania do publicznej wiadomości wykazu niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przeznaczonej do zbycia w ramach odszkodowania w związku z obniżeniem wartości nieruchomości wskutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   porozumienie zawarte z właścicielem nieruchomości w sprawie sposobu zaspokojenia odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości na skutek wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z ustaleniami MPZP – …. (nr planu …) działki nr 1, 2 i 3, których prawo własności ma być w ramach odszkodowania przeniesione przez Gminę położone są w strefie … - teren zabudowy mieszkaniowej – wszystkie rodzaje (z wyłączeniem części tych nieruchomości przeznaczonych pod komunikację – symbol w MPZP …).

Wskazane wyżej Nieruchomości położone są na obszarze objętym opracowywanym miejscowym planem zagospodarowania w trakcie sporządzania … w mieście …. W planie tym działki nr 1, nr 2 i nr 3 położone są na obszarze oznaczonym symbolem 001-MU/32 – teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, zawierającej zabudowę mieszkalną wyłącznie intensywną – domy mieszkalne powyżej 4 mieszkań oraz/lub zabudowa usługowa z dopuszczeniem małych hurtowni do 2.000 m kw. powierzchni użytkowej oraz mieszkań integralnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na moment zamierzonej transakcji, plan ten będzie już obowiązujący.

Według wyceny rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa działek: nr 1, 2 i 3 wynosi obecnie blisko 16,5 mln zł. Teren działek nr 1, nr 2 i nr 3 został nabyty przez Gminę w wyniku komunalizacji, co potwierdzają decyzje Wojewody z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, a zatem nabycie to nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”). Wszystkie działki są niezabudowane budynkami ani budowlami ani urządzeniami budowlanymi trwale połączonymi z gruntem. Teren działki nr 1 obręb … od roku 2004 był przedmiotem dzierżawy. Ostatnio działka nr 1 objęta była umową dzierżawy na cele upraw rolnych, (umowa nr … - w okresie od 1 października 2021 do 31.12.2022 r.). Działka 3 obręb … w części, objęta jest umową użyczenia na cel budowy kanalizacji sanitarnej (umowa … - obowiązująca od 01.06.2022 do 31.05.2025 r.). Działka nr 2 nie jest przedmiotem żadnej umowy.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, wskazano:

1) Wskutek przeniesienia przez Gminę … prawa własności działek nr 1, 2 i 3, lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz Sp. z o.o., działki nr 4, 5, 6 oraz część działki nr 7 objęte zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone przy ul. … pozostaną własnością Spółki, który nie został jeszcze uchwalony.

2) W związku z przeniesieniem przez Gminę … na rzecz Sp. z o.o. prawa własności działek nr 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) roszczenia pomiędzy Spółką a Gminą zostaną ostatecznie rozliczone.

3) W związku z przeniesieniem przez Gminę … prawa własności działek nr 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu), Spółka nie będzie zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gminy. Gmina przeniesie na Spółkę nieruchomości obejmujące działki nr: 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. …nr: 4, 5, 6 oraz część działki nr 7 w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Gmina wskazuje, że w świetle przedstawionych okoliczności we Wniosku i uzupełnieniu wniosku przeniesienie przez Gminę własności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. ..nr: 4, 5, 6 oraz część działki nr 7 w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego z tytułu obniżenia wartości nieruchomości o jakim mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w szczególności nie będzie stanowić dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym przeniesienie w ramach realizacji obowiązku odszkodowawczego, wynikającego z art. 36 ust. 1 u.p.i.z.p. przez Wnioskodawcę prawa własności działek nr 1, 2 i 3 lub część terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) o wartości odpowiadającej obniżeniu wartości nieruchomości obejmujących działki przy ul. … nr: 4, 5, 6 oraz część działki nr 7 wskutek wejścia w życie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towaru ? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe), Wnioskodawca chciałby uzyskać odpowiedź na pytanie: czy Gmina przenosząc własność nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, będzie działała w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa własności działek nr 1, 2 i 3, w ramach realizacji obowiązku odszkodowawczego, wynikającego z art. 36 ust. 1 u.p.i.z.p. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 poł. przy ul. … przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową przez Gminę w ramach spełnienia roszczenia odszkodowawczego, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym następuje w celu zwolnienia się z zapłaty odszkodowania za obniżenie ich wartości, a więc równocześnie w ramach przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą/dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

· świadczący,

· beneficjent,

· świadczenie,

· wynagrodzenie,

· związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, czynność podlega VAT tylko wtedy gdy:

a) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług;

b) dokonane przez podatnika VAT;

c) działającego w tym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym z następujących przyczyn.

I. Dostawa Nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania – art. 453 K.C.

Zgodnie z art. 453 K.C. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa, jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Jednocześnie w § 3 ust. 5 Uchwały Rady Miasta …nr Nr … w sprawie zasad nabywania, zbywania, obciążania i wydzierżawiania nieruchomości Gminy … z dnia 29 sierpnia 2019 r. wskazano „że Prezydent ma także prawo do zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz wierzyciela Gminy w celu spełnienia zobowiązań pieniężnych Gminy, jeżeli odrębne przepisy umożliwiają taki sposób spełnienia zobowiązania”.

U.p.i z.p. reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 u.p. i z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Skutki finansowe uchwalenia planu miejscowego określono w art. 36 ust. 1 u.p.i.z.p. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in. że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy:

1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo

2) wykupienia nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.i.z.p., wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem.

Natomiast stosownie do art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy dostawa nieruchomości obejmujących wskazane wyżej działki o nr-ach 1, 2 i 3 poł. przy ul. …. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Gminy jako podatnika.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Z powyższego przepisu wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć - zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania (w tym wypadku odszkodowania) – inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się ze zobowiązania (tzw. świadczenie w miejsce wypełnienia). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Świadczenie w miejsce wykonania (wypełnienia) może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających ze zdarzeń lub czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, a od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Należy podkreślić, że celem świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

II. Dostawa nieruchomości w ramach odszkodowania jako czynność prawna nieodpłatna.

Z kolei ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Jednakże w przypadku dostawy nieruchomości w celu zwolnienia się Wnioskodawcy z zobowiązania pieniężnego w postaci wypłaty odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości wskutek wejścia w życie MPZP odpłatność w tym znaczeniu nie zachodzi. Mamy zatem do czynienia z sytuacją bardzo zbliżoną do nieodpłatnej dostawy towarów o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże samo stwierdzenie, iż w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów nie oznacza automatycznie, że czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zasadniczo dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie (Ustawa o VAT w art. 7 ust. 2 zawiera wprawdzie enumeratywnie wymienione przypadki, gdy opodatkowaniu podlega także nieodpłatna dostawa towarów, jednakże jest to wyjątek od generalnej zasady odpłatności usług).

Aby uznać dane świadczenie jako odpłatną dostawę towarów musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za dostawę towarów powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa o VAT nie określa jednak co należy rozumieć przez wynagrodzenie/odpłatność za wykonaną usługę. Jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

III. Brak świadczenia wzajemnego.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w przeciwieństwie do innych przypadków przenoszenia własności nieruchomości w ramach np. odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (art. 131 u.g.n.) lub z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz jednostki samorządu terytorialnego przeznaczonej pod drogi publiczne (art. 98 u.g.n.), w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z dwoma dostawami nieruchomości albowiem działki objęte zmianą MPZP położone przy ul… pozostają nadal własnością Spółki, nie ma więc miejsca świadczenie wzajemne ze strony Spółki. Nie dochodzi w tym przypadku tu do dwóch odrębnych dostaw towaru nawet rozumianych szeroko, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel (art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Do opisanego stanu faktycznego nie znajdują zatem zastosowania wniosku płynące z wyroków NSA: np. z dnia 21 lutego 2020 r. sygn. I FSK 2143/15 czy z dnia 21 lutego 2020 roku, że przyznanie przez Miasto B. na podstawie art. 131 ust. 5 u.g.n. nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W judykaturze zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) jak i polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki TSUE: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121, z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association coopérative "Coôperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000 r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12) wskazuje się, że za dostawę towarów czy też świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1) istnieje jakiś związek prawny między dostawcą/usługodawcą i odbiorcą/usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2) wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/ usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz odbiorcy/usługobiorcy;

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów czy usługi;

4) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za dostarczone towary czy usługi i stanowić korzyść dla dostawcy towarów lub usług. Jak wcześniej podkreślono w prawie podatkowym brak uregulowania przez ustawodawcę pojęcia odpłatności. W przywołanym wyżej orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego orzecznictwie tym podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. Z kolei w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W przypadku planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym brak jest nie tylko świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do dostawy Nieruchomości ale też nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy odpłatnością a czynnością, która ma być opodatkowana (dostawą) albowiem konieczność spełnienia przez Gminę świadczenia odszkodowawczego w tym wypadku nie wynika żadnego działania lub zaniechania Spółki, które miałoby charakter odpłatny.

W analizowanym przypadku pomiędzy Wnioskodawcą (dłużnikiem) a jego wierzycielem dojdzie do zawarcia umowy świadczenia (przeniesienia własności nieruchomości) w miejsce wykonania (zapłaty odszkodowania), na mocy której Wnioskodawca przeniesie na rzecz wierzyciela własność nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 poł. przy ul. …

IV. Dostawa nieruchomości w ramach odszkodowania jako zdarzenie niepodlegające odszkodowaniu.

Należy podkreślić, że do umownego przeniesienia własności nieruchomości obejmującej teren działek nr 1, 2 i 3 dojdzie na podstawie art. 36 ust. 1 u.p.i z.p. i jednocześnie w ramach konstrukcji datio in solutum, w której to transakcji Wnioskodawca (Dłużnik) będzie działał w celu zwolnienia się z zobowiązania odszkodowawczego względem Wierzyciela (SPÓŁKA) z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Istotą wykonania zobowiązania z tytułu odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki tak jest w omawianym przypadku. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT). Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Istotne jest zatem czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym.

W związku z przeniesieniem prawa własności Nieruchomości przez Gminę (Dłużnika) na SPÓŁKA (Wierzyciela) w ramach umowy opartej na art. 36 ust. 1 i 2 u.p.i z.p. Wierzyciel będzie zainteresowany przede wszystkim, uregulowaniem jego wierzytelności w określony sposób tj. poprzez otrzymanie nieruchomości o wartości ekwiwalentnej do obniżenia wartości Nieruchomości, a w związku z uregulowaniem w powyższy sposób zobowiązań Wnioskodawcy, relacje pomiędzy Wnioskodawcą a jej wierzycielem zostaną ostatecznie rozliczone. Przeniesienie przez Gminę własności Nieruchomości będzie zatem w omawianym wypadku formą zapłaty odszkodowania za obniżenia wartości Nieruchomości wskutek działania Gminy w zakresie stanowienia prawa miejscowego - uchwalenia nowego MPZP.

Należy w tym miejscu przede wszystkim wykazać, że podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu np. otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie wywołuje u podatnika, który otrzymał odszkodowanie, żadnych skutków w VAT (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego … z 3.11.2005 r., …).

U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do odszkodowania. Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Wprawdzie istnieją sytuacje kiedy uprawnieni do odszkodowania zgadzają się na powstanie po swojej stronie szkody czy też do tego dopuszczają. Właśnie to zachowanie – na mocy którego powstaje szkoda – może stanowić czynność opodatkowaną VAT. Czynnością opodatkowaną jest wówczas świadome dopuszczenie do powstania szkody po swojej stronie, w wyniku czego podmiot zobowiązany do odszkodowania uzyskuje jakieś korzyści. W takiej właśnie sytuacji możemy mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota odszkodowania – która na gruncie podatku od towarów i usług musi być uznana za wynagrodzenie za tę czynność opodatkowaną – stanowi zaś obrót. Sytuacja taka nie zachodzi. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie doszło do powstania szkody na skutek godzenia się poszkodowanego (Spółki) na jej powstanie czy też wskutek dopuszczenia do szkody, które to zachowanie mogłoby zostać uznane za czynność opodatkowaną na gruncie podatku VAT.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że najczęściej obrót opodatkowany mogą kreować odszkodowania za utracone korzyści (łac. lucrum cessans). W tym przypadku bowiem podmiot uprawniony, postępując zgodnie ze swoją wolą i świadomie, pozbawia się pewnych korzyści, najczęściej zobowiązując się do zaniechania określonych działań, w wyniku czego inny podmiot (najczęściej zobowiązany do wypłaty odszkodowania) uzyskuje określone korzyści. Przykładem takich zachowań może być np. zobowiązanie się podatnika do tego, że nie będzie prowadził określonej działalności (konkurencyjnej), w zamian za co otrzymuje odszkodowanie. Wówczas czynnością opodatkowaną nie jest otrzymanie odszkodowania, lecz zobowiązanie się do zaniechania określonych działań. Jeśli takiej czynności dopełnia podmiot działający w charakterze podatnika, wówczas będziemy mieli do czynienia z opodatkowaniem. W wyroku z 23.07.2013 r. (I SA/Wr 591/13, LEX nr 1366016) WSA we Wrocławiu uznał, że odszkodowanie ustalone w ugodzie dotyczącej zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (deweloperskiej) nie jest obrotem. Nie stanowi bowiem wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. W wyroku z 13.02.2020 r. (I FSK 1382/17, LEX nr 3027008) NSA stwierdził, że należności wypłacone przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej sprzedaży towarów używanych nie podlegają VAT. Z kolei w wyroku z 11.06.2020 r. (C-43/19, Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais, SA v. Autoridade Tributária e Aduaneira) TSUE wskazał, że „kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności \[okresu związania umową\] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu”. Z żadnym takim zachowaniem nie mamy jednak do czynienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż szkoda w majątku SPÓŁKA nie powstała na skutek jakiegokolwiek działania czy też zachowania poszkodowanego ale w wyniku wykonywania władzy publicznej – wydania przez Radę Miasta aktu prawa miejscowego w postaci przyjęcia Uchwały o zmianie MPZP.

V. Dostawa nieruchomości w ramach odszkodowania a dostawa mająca na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Sytuacja w której podatnik jest zobowiązany do jednostronnego spełnienia świadczenia odszkodowawczego w formie rzeczowej na rzecz innego podmiotu jest równoważna z sytuacją, w której podmiot będący podatnikiem podatku VAT przenosi w oparciu o art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, 2707, z 2023 r. poz. 180, 326, 511, 556, 614, 1059, 1193, 123, 1450) własność rzeczy na Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu uregulowania zaległości podatkowych.

Należy tu wskazać, że kwestie związane z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu czy województwa, były przedmiotem pytania prejudycjalnego. W dniu 11 maja 2017 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-36/16 dotyczący wykładni art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 37, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru (wyroki: z dnia 27 kwietnia 1999r., C-48/97, EU:C:1999:203, pkt 26; z dnia 21 listopada 2013 r., C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 32), (pkt 31).

Jednakże obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania ma charakter jednostronny, ponieważ zapłata podatku przez tego podatnika skutkuje wyłącznie ustawowym wygaśnięciem tej zaległości, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie – poprzez przekazanie nieruchomości. (pkt 2).

Analizując kwestię opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę TSUE stwierdził, że dostawa towarów jest dokonywana odpłatnie (w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT), tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – wtedy cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. (\`(...)\`) W tym zakresie transakcji polegającej na przekazaniu w ramach zapłaty towaru, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można uznać za odpłatną transakcję w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i nie może być ona objęta VAT. (pkt 36 wyroku w sprawie C-36/16)”.

W tym miejscu można dodać, że również zgodnie ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych nieekwiwalentność czynności zapłaty podatku wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. np. NSA z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. I FSK 555/13).

Powyższe stanowisko w zakresie niepodlegania podatkowi VAT przeniesienia własności nieruchomości przez podatnika podatku na rzecz skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w celu spełnienia zobowiązań podatkowych jest obecnie powszechnie przyjmowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. (por. np. pismo z dnia 23 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.44.2020.1.MGO).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania, istnieje wprawdzie stosunek prawny między dostawcą nieruchomości (w tym wypadku Gminą) a jej odbiorcą (Spółką), taki jak stosunek łączący wierzyciela i dłużnika (por. pkt 32 wyroku C-36/16), niemniej obowiązek naprawienia szkody spoczywający na podatniku jako na dłużniku ustawowym z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowiącej własność Spółki będącej wierzycielem tego zobowiązania ma charakter jednostronny, (analogicznie jak w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w celu spełnienia zobowiązań podatkowych) ponieważ zapłata przez tego podatnika skutkuje wyłącznie wygaśnięciem z mocy prawa zobowiązania odszkodowawczego, nawet jeśli dokonuje on tej zapłaty - jak w niniejszej sprawie - poprzez przekazanie nieruchomości.

Reasumując, planowana czynność przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Spółki jest w istotnych aspektach, decydujących o opodatkowaniu podatkiem VAT, podobna do czynności przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu ponieważ:

1) W obu przypadkach brak jest odpłatności przeniesienia własności rzeczy rozumianej jako bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru lub usługi a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem;

2) Obie czynności charakteryzuje brak świadczenia po stronie nabywcy rzeczy i tym samym w obu przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie;

3) Obie czynności mają po stronie podatnika charakter jednostronny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem żadnego powodu aby przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na inny podmiot (Spółkę) w celu spełnienia zaspokojenia roszczenia odszkodowawczego traktować pod względem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT inaczej niż czynność przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub tych jednostek (art. 66 ust. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa).

VI. Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z planowanym przeniesieniem własności nieruchomości w celu spełnienia roszczenia odszkodowawczego w związku ze spadkiem własności nieruchomości jako czynnością zbliżona do czynności nieodpłatnej w rozumieniu ustawy o VAT, to stwierdzić należy, że czynność ta mogłaby podlegać opodatkowaniu w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługiwało jednak Podatnikowi, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działki będące przedmiotem planowanej dostawy zostały nabyte przez Gminę w wyniku komunalizacji, a zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy o VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r.

Zatem, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu zmniejszenia wartości rynkowej działek wskutek wejścia w życie nowego MPZP zrealizowane w formie rzeczowej poprzez przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółki własności nieruchomości o wartości poniesionej szkody, nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Gminę własności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3, na rzecz SPÓŁKA w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego z tytułu obniżenia wartości nieruchomości o jakim mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, w szczególności nie będzie stanowić dostawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Organ powyższego stanowiska Wnioskodawcy (pyt. 1) za nieprawidłowe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż Gmina przenosząc własność Nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i nie będzie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (pyt. 2). Zdaniem Gminy, działa ona w okolicznościach objętych przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkującym uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Jak wspomniano w uzasadnieniu do pytania 1, czynność podlega VAT tylko wtedy gdy:

a) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług;

b) dokonane przez podatnika VAT;

c) działającego w tym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym.

Gmina uważa, że nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług również z tego powodu, że w opisanym w stanie faktycznym przypadku nie wykonuje ona samodzielnej działalności gospodarczej charakteryzującej się wykorzystywaniem towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z postanowieniem art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest tylko podmiot, który – wykonując czynności podlegające opodatkowaniu – występuje w charakterze podatnika. Podmiot, który formalnie spełnia prawne warunki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadzi działalność gospodarczą, jest zarejestrowany jako podatnik), nie musi występować w określonej transakcji jako podatnik. Jak przyjmuje się w orzecznictwie podatkowym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, iż według ustawy VAT opodatkowaniu podlegają jedynie te czynności w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, w których podmiot wykonujący te czynności jest nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

Przemawiają za tym następujące argumenty:

I. Brak znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jako skutków planowanej dostawy.

Na gruncie opisanej sprawy wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeniesienia własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczenia odszkodowawczego o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ celem stron umowy nie będzie maksymalizacja zysku. TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (\`(...)\`) (ECLI:EU:C:2014:197), stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Wr 1061/17, zgodnie z którym „Opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza da wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji czy też nie. Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Powiat umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że uzasadnieniem dla ewentualnego opodatkowania VAT dostaw nieruchomości dokonywanych przez organy władzy publicznej byłoby to, że wyłączenie tych czynności z zakresu opodatkowania VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

W przedmiotowej sprawie taka konsekwencja działań podejmowanych przez Gminę nie nastąpi. Przede wszystkim dostawa nieruchomości przez Gminę będzie następstwem przewidzianego ustawowo sposobu realizacji obowiązku odszkodowawczego, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. Zatem omawiana dostawa nie będzie następstwem oferowania nieograniczonej ilości podmiotom nieruchomości do sprzedaży na wolnym rynku w drodze przetargu czy nawet następstwem przeznaczenia nieruchomości do obrotu w innych formach gospodarowania nieruchomościami przewidzianych przede wszystkim w art. 13 ust. 1, co mogłoby prowadzić do zakłócenia konkurencji poprzez możliwość zaproponowania ceny sprzedaży niższej o podatek VAT. W przedstawionej sprawie Gmina nie wyzbywa się majątku komunalnego, licząc na uzyskanie korzystnego czy nawet jakiegokolwiek wynagrodzenia za zbywane nieruchomości, ale przedstawi SPÓŁKA propozycję przeniesienie prawa własności konkretnych działek, w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych powstałych w wyniku działania jej organu uchwałodawczego, przy czym wartość tych działek będzie odpowiadała rekompensacie należnej SPÓŁKA za utratę wartości nieruchomości, które pozostaną własnością tej Spółki. Będzie to zatem czynność pozostająca ze swojej istoty poza sferą działalności gospodarczej Gminy i nie będzie zakłócać konkurencji a na pewno nie w sposób znaczący, tym bardziej że ten sposób spełnienia roszczeń wynikających z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym na tle innych form spełnienia zobowiązań z tytułu skutków zmiany planu miejscowego, wymienionych w art. 36 ust. 1 ma charakter jednostkowy.

II. Charakter podmiotu, na rzecz którego prawo własności nieruchomości zostanie przez Gminę przeniesione.

W tej konkretnej sprawie wyjątkowo istotny jest również charakter podmiotu, na rzecz którego prawo własności Nieruchomości zostanie przez Gminę przeniesione tj. fakt, iż podmiotem, który w związku z dostawą dokonaną przez Gminę nabędzie prawo własności Nieruchomości jest funkcjonujące na terenie Gminy Sp. z o.o., a Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Konsekwencją powyższego jest to, że Gmina prawo własności Nieruchomości wypełnia obowiązek odszkodowawczy, o którym mowa w u.p.i.z.p, ale jednocześnie zmierza do realizacji zadań własnych, nałożonych na gminy m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 7) u.s.g., a które obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, stała się podmiotem zobowiązanym do jego wykonania. Wykonanie tego obowiązku nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Ustawa o gospodarce komunalnej, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszcza przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje wprost przepis art. 2 i 3 u.g.k. Przekazanie wykonania takiego zadania innemu podmiotowi nie łączy się ze zwolnieniem Gminy z obowiązku zapewnienia realizacji zadania, ale samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zarówno wewnętrznemu (samorządowy zakład budżetowy lub spółka prawa handlowego) lub podmiotowi zewnętrznemu (osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej). Należy zatem w tym miejscu odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży bezspornie tylko i wyłącznie na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Aby wskazać powyższą różnice Wnioskodawca zauważa, że celem gospodarki komunalnej jest zaspokojenie bieżących i nieprzerwanych potrzeb dla ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z zamieszkania ludności. Zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego i jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Takie potrzeby wspólnoty obejmują również sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Celem wypełnienia swojego zadania własnego w zakresie ww. gminnego budownictwa mieszkaniowego Wnioskodawca wykorzystuje dyspozycji art. 13 ust. 1 u.g.n. wskazującego m.in., że gminny zasób nieruchomości może być także przedmiotem obrotu.

Zatem w niniejszej sprawie niezmiernie istotny jest status, jaki w tym konkretnym przypadku należy przypisać podmiotowi, na rzecz którego Gmina przeniesie prawo własności Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, kwestię tę należy rozpoznawać poprzez wspominany już art. 2 u.g.k. Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, to i tak są traktowane w świetle przepisów u.g.k., jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane, jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przypadku spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jest to zupełnie inna sytuacja niż, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie potwierdza m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2015 o sygn. III SA/Gl 1444/15, w którym Sąd ten stwierdził, że „Gmina w relacji ze spółką występuje jako organ władzy publicznej, który dokonuje powierzenia realizacji jej zadań własnych, które wykonywane będą nie na rzecz lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie jest zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na spółkę. A zatem niezależności organizacyjnoprawnej spółki nie towarzyszy niezależność w świadczeniu usług.” Tą samą opinię analogicznie przedstawiono w wyroku WSA w Olsztynie z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 175/16. Również NSA w wyroku o sygn. I FSK 1366/17 z 22 lipca 2020 r. podkreślił, iż Spółka komunalna nie zawsze działa jako podatnik VAT i jej aktywności mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, dla uznania spółki za organ władzy publicznej niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Dla sądu istotne znaczenie miały następujące okoliczności: „Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjno prawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym”. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Identycznie, stwierdza NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1117/15: „Spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, nie jest podatnikiem podatku VAT.” Możliwość nieopodatkowania przedmiotowej dostawy w opisanym stanie faktycznym, potwierdza również przykładowo nadal aktualny wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05, w którym wskazane zostało, że spółka jest formą bezpośredniego działania jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli występuje między nimi odpowiednia więź. Przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też NSA tłumaczy brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych wobec jednostki samorządowej, z którymi trzeba by wchodzić w stosunki umowne, o których z kolei mowa w art. 3 u.g.k. Gminę ze Spółką nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań, jednakże wykonywanie działalności przez Spółkę jest naturalną koleją rzeczy, wynikająca z całkowitego podporządkowania się Gminie, jako jej właścicielowi. Jednocześnie przekazanie wykonania zadania własnego innemu podmiotowi nie łączy się ze zwolnieniem Gminy z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Zatem, aby móc zapewnić Spółce możliwość realizacji zadania własnego gminy obejmującego sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego, Spółka ta musi posiadać zasoby nieruchomościowe, na których te zadania będą realizowane. Również z tego powodu (równolegle do obowiązku odszkodowawczego), w związku z tym, że na dotychczas posiadanej przez SPÓŁKA nieruchomości, na skutek dokonanej przez Gminę zmiany MPZP nie jest już możliwe prowadzenia działalności z zakresu budownictwa, koniecznym stało się przeniesienie na SPÓŁKA własności innej nieruchomości, na której takie działania będą mogły zostać podjęte.

Podobnie jak w stanach faktycznych analizowanych przez Sądy w powyższych postępowaniach, również tu SPÓŁKA jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. SPÓŁKA nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym realizuje uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategię przyjęte przez Gminę. Gminę i SPÓŁKA nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Spółka jest jednostką wewnętrzną samorządu terytorialnego ze 100% udziałem Gminy, która podobnie jak samorządowy zakład budżetowy, czy też jednostka budżetowa została powołana do realizacji zadań macierzystej jednostki samorządowej i Gmina posiada całkowitą kontrolę nad Spółką.

W sprawie istotne znaczenia ma więc również to, że działki nr 1, nr 2 i nr 3 które zostały wskazane do przeniesienia w ramach zaspokojenia roszczeń z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, położone są na obszarze oznaczonym symbolem 001-MU/32 – teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej, zawierającej zabudowę mieszkalną wyłącznie intensywną – domy mieszkalne powyżej 4 mieszkań, bowiem tylko takie przeznaczenie terenu umożliwia wykorzystanie nieruchomości na realizację zadań własnych Gminy, dla których został utworzony SPÓŁKA.

Zatem Gmina, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, stała się podmiotem zobowiązanym do jego wykonania. Wykonanie tego obowiązku nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. U.g.k., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszcza przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje wprost przepis art. 2 i 3 u.g.k. Przekazanie wykonania takiego zadania innemu podmiotowi nie łączy się ze zwolnieniem Gminy z obowiązku zapewnienia realizacji zadania, ale samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zarówno wewnętrznemu (samorządowy zakład budżetowy lub spółka prawa handlowego) lub podmiotowi zewnętrznemu (osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej). Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3). Aby wskazać powyższą różnice Wnioskodawca zauważa, że celem gospodarki komunalnej jest zaspokojenie bieżących i nieprzerwanych potrzeb dla ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych wynikających z zamieszkania ludności. Zatem zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego i jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Takie potrzeby wspólnoty obejmują również sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Celem wypełnienia swojego zadania własnego w zakresie ww. gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zatem w ocenie Gminy, dokonując opisanej dostawy nieruchomości do Spółki nie będzie występowała jako podatnik VAT, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania publiczne, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej.

III. Przeniesienie własności nieruchomości jako zaspokojenie roszczeń powstałych w związku z wykonywaniem władzy publicznej.

Nie bez znaczenia jest tu okoliczność, że obowiązek odszkodowawczy po stronie Gminy wobec Spółki powstaje na skutek działań podjętych przez nią w charakterze organu władzy publicznej. Jest on następstwem uchwalenia przez Gminę (Radę Gminy) zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) w oparciu o art. 20 ust. 1) u.p.i.z.p., w myśl którego plan miejscowy uchwala rada gminy. Zatem obowiązek odszkodowawczy jaki powstanie po stronie Gminy będzie następstwem działań o charakterze władczym a konkretnie skutkiem wykonywania przez Gminę w oparciu o przepisy prawa administracyjnego tzw. władztwa planistycznego. Ma to też swoje konsekwencje dla oceny czy Gmina w opisanej przyszłej transakcji występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy, iż Spółka nie tylko nie dokonywała żadnego odpłatnego świadczenia na rzecz Gminy, tym bardziej odpłatnego ale też, że nie miała żadnego wpływu na powstanie źródła roszczenia odszkodowawczego w postaci zmiany MPZP i skutków przyjęcia jego ustaleń powodujących obniżenie wartości Nieruchomości, niemożność realizowania na przedmiotowym terenie budownictwa mieszkaniowego. SPÓŁKA jako właściciel działek było podporządkowane władztwu planistycznemu Gminy. Jednocześnie na skutek przyjęcia planu zagospodarowania nie tylko drastycznie spadła wartość nieruchomości, ale także wskutek wejścia w życie planu nie jest możliwa realizacja planowanych i realnych zamierzeń Spółki w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Dlatego też Gmina przenosząc na SPÓŁKA własność działek przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe umożliwi realizację podstawowych zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie taki sposób zaspokojenia roszczeń z tytułu skutków wejścia w życie MPZP ma charakter wyjątkowy, gdyż Gmina zwykle nie zaspakaja tych roszczeń w powyższy sposób.

IV. Brak czynności charakterystycznych dla obrotu gospodarczego przy planowanej dostawie nieruchomości.

Ponadto w relacji z SPÓŁKA Gmina, przenosząc własności nieruchomości na rzecz tej Spółki, nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego. Przemawia za tym chociażby treść Wyroku WSA w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. I SA/Op 110/17, gdzie Sąd stwierdził, że : „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Fakt, że Gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, nie oznacza, że w okolicznościach, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina podejmuje działania jak podmiot profesjonalnie prowadzący obrót nieruchomościami. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym zainteresowanego (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkty 37 i 38).”

V. Forma nabycia przedmiotu zamierzonej dostawy i brak wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej a działanie jako podatnik VAT.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, działki, które mają być przedmiotem transakcji zostały nabyte w drodze komunalizacji, co potwierdzały decyzje Wojewody Pomorskiego z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku a zatem nabycie to nastąpiło jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z tym nabyciem Gmina nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych, a stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji. Jest to kolejna przyczyna, dla której Gmina twierdzi, iż dokonując czynności związanej z nabytymi w taki sposób (niegospodarczy) nieruchomościami, nie działa w ramach działalności gospodarczej właściwej dla podatnika VAT.

Reasumując, nie można przypisać statusu podatnika VAT podmiotowi, który prowadząc działalność gospodarczą dokonuje zbycia gruntów nie otrzymanych w celu ich dalszej odsprzedaży i ze względów niezwiązanych bezpośrednio z chęcią uzyskiwania zysku z tego tytułu a ponadto:

*   który zamierza zbyć nieruchomość w warunkach nie powodujących znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy jako skutków planowanej dostawy;
*   który zamierza zbyć nieruchomość na rzecz podmiotu w celu realizacji zadań własnych, nałożonych na gminy m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 7) u.s.g., a które obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego;
*   który dokonuje przeniesienia własności nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń powstałych przy wykonywaniu władzy publicznej;
*   który nie dokonywał w stosunku do nieruchomości żadnych działań charakterystycznych dla działalności gospodarczej, w tym mających na celu zwiększenie jej atrakcyjności;
*   który nabył nieruchomość w wyniku komunalizacji i nie wykorzystywał jej do działalności gospodarczej.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca uważa, że przenosząc własność nieruchomości w opisanym przypadku, Gmina nie będzie występowała jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, działa ona w okolicznościach objętych przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkującym uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przeciwne stanowisko Organu stałoby ponadto w sprzeczności z zasadą neutralności, gdyż wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby podatkiem od towarów i usług, który nie podlegałby odliczeniu, jako że jej świadczenie wiąże się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego.

Dodatkowo, poniżej Wnioskodawca wskazuje liczne orzecznictwo wspierające powyższą argumentację:

*   WSA w Gdańsku, co istotne w sprawie ze skargi Wnioskodawcy, w wyroku z 22 listopada 2023 r. o sygn. I SA/Gd 682/23, uznał, iż aport nieruchomości do spółki wykonującej zadania Gminy wynikające z odpowiednich przepisów prawa, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT z uwagi na niedziałanie Gminy w charakterze podatnika VAT.
*   WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 375/22 stwierdził „Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.). Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.”
*   Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17, dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Sąd stwierdza, iż nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.
*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Bk 750/20, gdzie sąd wskazał, iż rekompensata z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej otrzymywana z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
*   Wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor, gdzie TSUE stwierdził, że w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.
*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. III SA/Gl 2479/15, gdzie sąd podkreśla, iż „Wadliwe jest zatem stanowisko, że zawarte przez Gminę umowy sprzedaży zawsze wywołują konsekwencje w VAT, niezależnie od okoliczności sprzedaży. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadziłoby do tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, Gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji również, skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za pośrednictwem Spółki, Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Spółka została powołana do realizacji zadań macierzystej jednostki samorządowej i Gmina posiada całkowitą kontrolę nad Spółką. Czynność przeniesienia własności Nieruchomości opisana w stanie faktycznym związana będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zatem nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…)

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Natomiast w oparciu o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny stanowi:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 977 ze zm.):

Jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa:

1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo

2) wykupienia nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 36 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają.

Według art. 36 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości.

Art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że:

Wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością określoną przy uwzględnieniu:

1) przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu;

2) faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości przed uchwaleniem tego planu.

Na gruncie ustawy dostawą towarów jest zasadniczo każda czynność stanowiąca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obejmuje ona każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przedmiotowej sprawie Państwo niewątpliwie dokonają przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel działkami na rzecz Spółki. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną, a zatem podlegającą opodatkowaniu VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że na podstawie przepisów art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977, zwana dalej u.p.i z.p.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z uwzględnieniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy albo od władającego terenem zamkniętym, jeżeli uchwalenie planu lub jego zmiana spowodowane były potrzebami obronności i bezpieczeństwa państwa:

1\. odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo

2\. wykupienia nieruchomości lub jej części.

Realizacja roszczeń może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają.

W związku z powyższym, są Państwo zobowiązani do przedstawienia Spółce propozycji spełnienia obowiązku odszkodowawczego za obniżenie wartości nieruchomości należących do Spółki w formach przewidzianych przez prawo. Sposób spełnienia roszczenia odszkodowawczego ostatecznie zostanie określony w drodze negocjacji, niemniej Spółka zaproponowała Państwu, w oparciu o przepisy art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, realizację roszczeń odszkodowawczych w drodze przeniesienia prawa własności niżej opisanych nieruchomości położonych w …. przy ul. ….

Zatem, w celu zaspokojenia przysługującego Spółce z mocy ustawy roszczenia odszkodowawczego zamierzają Państwo zaoferować SPÓŁCE przeniesienie na rzecz tej Spółki prawa własności Nieruchomości położonych w … przy ul. …oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki:

1) nr 1 obręb … obszaru …. m2 objęta księgą wieczystą ….;

2) nr 2 obręb …. obszaru … m2 objęta księgą wieczystą ….;

3) nr 3 obręb … obszaru … m2 objęta księgą wieczystą ….

\- zwane dalej zbiorczo „Nieruchomościami”.

Przyznanie przez Państwa działek przeznaczonych do zbycia na rzecz Spółki w ramach odszkodowania za obniżenie wartości Nieruchomości nie nastąpi w drodze decyzji administracyjnej, ale w oparciu o:

*   wewnętrzny akt Gminy … jakim będzie Zarządzenie Prezydenta Miasta … (wydane trybie art. 13 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 2 u.g.n. w zw. z art. 453 k.c. i art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.i.z.p.) w sprawie ustalenia odszkodowania w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podania do publicznej wiadomości wykazu niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przeznaczonej do zbycia w ramach odszkodowania w związku z obniżeniem wartości nieruchomości wskutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   porozumienie zawarte z właścicielem nieruchomości w sprawie sposobu zaspokojenia odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości na skutek wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że przeniesienie przez Państwa własności nieruchomości stanowiącej działki nr 1, 2 i 3 lub części terenu wszystkich lub niektórych tych działek (po ewentualnym wydzieleniu) na rzecz SPÓŁKI nastąpi w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego z tytułu obniżenia wartości nieruchomości o jakim mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu w sprawie nie nastąpi ani wykup nieruchomości, ani zamiana nieruchomości, lecz w celu zwolnienia się od zobowiązania odszkodowawczego zamierzają Państwo przekazać Spółce na własność określone działki.

Z brzmienia powołanego przez Państwa art. 453 ustawy Kodeks cywilny wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć – zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania – inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się ze zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia „datio in solutum”). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać.

Celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Z kolei o odszkodowaniu może być mowa w sytuacji powstania szkody.

Jak wynika z art. 363 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zasadniczo zatem odszkodowanie powinno nastąpić w pieniądzu lub poprzez przywrócenie do stanu poprzedniego, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W przedmiotowej sprawie nastąpi zatem, na podstawie m.in. zawartego pomiędzy stronami porozumienia, przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie się Państwa od zobowiązania odszkodowawczego, co stanowi na gruncie ustawy odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być też wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analizując treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy wskazać należy, że będą Państwo uznani za podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach gdy wykonują Państwo czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach Państwa zadań jako organu oraz, gdy wykonują Państwo czynności mieszczące się w ramach Państwa zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kwestii działań jednostek samorządu terytorialnego w obszarze obrotu nieruchomościami stwierdzić należy, że wyłączenie co do zasady tego zakresu z opodatkowania VAT stanowiłoby naruszenie konkurencji.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na przeniesieniu prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr 1, 2 i 3, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Jednocześnie w zakresie wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 listopada 2023 r. o sygn. I SA/Gd 682/23, w sprawie z Państwa skargi, tutejszy Organ wyjaśnia, że wyrok ten jest nieprawomocny.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 163 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).