Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-106/13-2/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-19
Teza: 1. Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. otrzymane dotacje z urzędu gminy na funkcjonowanie Szkoły)? 2. Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. Wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 o VAT? 3. Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2012r., oraz w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2013r. bezpłatne użyczenie przez Szkołę krytej pływalni innym szkołom lub innym jednostkom budżetowym w ramach jednej gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że Szkoła była uprawniona do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z krytą pływalnią?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; szkoły; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

*   sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. bezpłatnego użyczenia przez Szkołę krytej pływalni innym szkołom lub innym jednostkom budżetowym w ramach jednej gminy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest liceum ogólnokształcącym, szkołą publiczną, jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z działalnością podstawową Szkoła otrzymuje dotacje i subwencje celowe na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego.

Ponadto, Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe, Szkoła dokonała rejestracji na potrzeby VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych szkoła dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m. in.:

*   wynajem: sali gimnastycznej, sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na: sklepik szkolny, punkt ksero, automaty z napojami o przekąskami, reklamy wewnętrzne (tzw. standy, stojaki reklamowe), obnośną sprzedaż kanapek, sporadyczne kiermasze odzieżowe,

*   refakturowanie kosztów tzw. mediów (energia cieplna, energia elektryczna, wywóz nieczystości) związanych z udostępnianiem części budynku innymi jednostkom budżetowym m. in. innej szkole gimnazjalnej,

*   sprzedaż biletów wstępu na krytą pływalnię, odpłatny wynajem krytej pływalni (wraz z infrastrukturą).

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dokonuje również szeregu czynności nieodpłatnych, jak np. nieodpłatne użyczanie części budynku innej szkole publicznej będącą jednostką budżetową. Warto podkreślić, iż wszystkie koszty związane z utrzymaniem użyczanej części budynku nie są, co do zasady, ponoszone przez Szkołę, lecz bezpośrednio przez inną szkołę publiczną będącą jednostką budżetową. Pozostałe koszty (np. koszty niektórych mediów), które z przyczyn technicznych nie mogą być bezpośrednio ponoszone przez tą inną szkołę publiczną, są w pierwszej kolejności ponoszone przez Szkołę, a następnie są przenoszone na tą inną szkołę. Powyższa sytuacja spowodowana jest posiadaniem wspólnego przyłącza do sieci i braku oddzielnych liczników zużycia, bądź też w przypadku wywozu nieczystości - objęcia jedną umową z odbiorcą nieczystości. Na podstawie zawartego porozumienia Szkoła obciąża pozostałe podmioty procentową częścią kwot wynikających z otrzymywanych faktur. Wymaga jednak zaznaczenia fakt, iż pozostałe podmioty będące jednostkami budżetowymi są funkcjonalnie oraz organizacyjnie oddzielone od szkoły, znajdują się w budynku bądź częściach budynków wydzielonych w ten sposób, aby uczniowie nie mieli dostępu do części przynależnej do Szkoły.

Ponadto Szkoła realizując działalność podstawową, użycza również nieodpłatnie innym jednostkom budżetowym (np. szkołom publicznym, domom dziecka itp.) basen, który jest wykorzystywany przez dzieci m.in. do nauki pływania. Dodatkowo, Szkoła udostępnia nieodpłatnie innym jednostkom samorządu terytorialnego lub jednostkom budżetowym sale gimnastyczne i sale lekcyjne podczas wyborów powszechnych i lokalnych, a także udostępnia je podczas studniówek szkolnych.

W odniesieniu do bezpłatnego użyczania krytej pływalni innym jednostkom budżetowym należy również wspomnieć o zasadach, na podstawie których odbywają się te użyczenia. Zasady te zostaną omówione w odniesieniu do szkół państwowych, których to głównie dotyczy opisany stan faktyczny. Na podstawie porozumień między Szkołą, a innymi placówkami uczniowie tych szkół państwowych mogą w określone dni, w określonych godzinach korzystać bezpłatnie z pływalni wraz z przynależną do niej infrastrukturą. Uczniowie konkretnej szkoły, której został przyznany bezpłatny wstęp, aby wejść i skorzystać z pływalni muszą okazać aktualną legitymację szkolną. W czasie określonym w harmonogramie pływalni, w którym określony podmiot korzysta z pływalni, nikt poza uczniami danej szkoły nie może z niej korzystać.

Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje pewne czynności o charakterze odpłatnym takie jak np. odpłatny wynajem sal Okręgowej Komisji Edukacyjnej do sprawdzania prac maturalnych, czy uzyskuje przychody z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, czy świadectw maturalnych.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkoły), opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, Szkoła ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem Szkoły m. in. koszty ogólne jak i koszty inwestycji czy remontów budynku.

Zdaniem Szkoły, w odniesieniu do znacznej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkoły, utrzymaniem budynku szkolnego i basenu, np. koszty nierefakturowanych mediów na inne podmioty (tj. energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne), koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty utrzymania basenu, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym i basenem.

Do kosztów remontów i wydatków inwestycyjnych, w stosunku, do których nie jest możliwe dokonywanie bezpośredniej alokacji, zdaniem Szkoły należy zaliczyć m. in.:

*   instalacja sond na krytej pływalni,

*   budowa systemu wentylacyjnego pływalni,

*   wymiana okien w budynku Szkoły,

*   budowa radiowęzła szkolnego,

*   budowa stróżówki i inne podobne.

Inwestycje te podnoszą komfort użytkowania budynku, obniżają koszty utrzymania bądź też zostały wykonane w celu niepogarszania stanu budynku i infrastruktury Szkoły.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych wynika z faktu, że dokonywane przez Szkołę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Szkoły, jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości, lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. otrzymane dotacje z urzędu gminy na funkcjonowanie Szkoły)?
2.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania VAT oraz pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (np. otrzymane dotacje z urzędu gminy na funkcjonowanie Szkoły)?
2.  W odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane wyłącznie z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Ad.1

Sposób ustalania proporcji sprzedaży uregulowano w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisie tym określono, iż proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie zawiera definicji czynności, w stosunku do których zostało wyłączone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji należy odnieść się do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Nie należy natomiast uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Wspomniany powyżej przepis powołuje się na pojęcie obrotu. Zawarta w art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT regulacja mówi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jako sprzedaż, jak określono w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z tego wynika, iż przepis art. 90 ust 3 ustawy o VAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży odnosząc się do pojęcia obrotu, stanowi, iż do kalkulacji współczynnika sprzedaży należy wziąć pod uwagę wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Konsekwentnie więc, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Wnioskodawca twierdzenie to opiera na redakcji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny zatem wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie wielokrotnie rozstrzygano co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impost du Nord-Pas-de-Calars, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy będące całkowicie poza strefą opodatkowania podatkiem VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży. Stanowisko TSUE zostało również wielokrotnie potwierdzone przez orzecznictwo krajowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów w wyroku z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 wskazał, iż „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Ten sposób interpretacji przepisów podatkowych został również przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, iż „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym Sąd podniósł, iż: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”. WSA w Poznaniu dnia 27 lutego 2012 r. w wyroku sygn. I SA/Po 811/11 zwrócił uwagę, iż „Czynności zaś w ogóle niepodlegające przepisom u.p.t.u. nie mogą być ujmowane i tym samym rzutować na wielkość proporcji za 2010r. Sprowadza się to do tego, iż zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych w trakcie roku i wykonywanie przez jego część jedynie czynności niepodlegających w ogóle systemowi podatku od towarów i usług nie powoduje ani utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zaliczane są do środków trwałych z uwagi na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego ze względu na przepis art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u”.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie, ale również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że ,,przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz wskazał, iż „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Taki sposób interpretacji przepisów podatkowych jest ugruntowany wśród polskich organów podatkowych i został również potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz oraz z dnia 25 stycznia 2008r. IBPP1/443-437/07/JP i z dnia 24 marca 2009 r.; sygn. IBPP1/443-1883/08/AL, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r.; sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.

Ad. 2

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności wyrażająca się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada ta powinna wyrażać się w zagwarantowaniu takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ciężaru VAT uiszczonego przy zakupie towarów wykorzystywanych do tej działalności.

Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Konieczność przestrzegania tej zasady jest szczególnie stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej.

Przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykorzystanie orzecznictwa TSUE w zakresie zastosowania fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz w zakresie ograniczenia jego czasowego prawa do dokonania autokorekt. Przykładowo TSUE w wyroku sygn. C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską, iż: „(\`(...)\`) z przedstawionej wyżej charakterystyki wspólnego systemu VAT wynika, iż celem systemu odliczeń jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT należnego lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowane w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W sytuacji braku przepisu upoważniającego Państwa Członkowskie do ograniczenia prawa podatników do dokonywania odliczeń, prawo to musi być wykonane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków związanych z transakcjami zakupu”.

Innymi słowy podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego, który jest związany z jego działalnością opodatkowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków TSUE, w tym m.in. w sprawach 268/83 (pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien -Holandia), 50/87 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską), C 37-95 (pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). W uzasadnieniach tych wyroków czytamy, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów zapłaconego VAT. Niedopuszczalne jest stosowanie zasad podatkowych, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanej”.

Powyższe znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 330/09) wskazał, że „możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie do wyżej przedstawionych poglądów sądów krajowy i zagranicznych, w związku z uczestniczeniem w obrocie gospodarczym i byciem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, Szkoła ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zgodnie z powyższym, uzasadnionym jest więc stwierdzenie, iż ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne oraz inwestycyjne mają również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, a więc przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT. Odrębną kwestią jest wybór sposobu, w jaki należy ustalić wysokość podatku, który winien być przez Wnioskodawcę odliczany.

Jak opisano powyżej w stanie faktycznym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do ponoszonych przez Szkołę wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych, nie jest ona w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatku VAT. Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalania obrotu został określony z ust. 3 wskazanej regulacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków ogólnych, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wiąże się to z faktem, iż ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Wnioskodawcy i utrzymaniem budynków szkolnych, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, pomoce naukowe, energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, zakupy środków czystości (dalej: wydatki ogólne) oraz inwestycyjne (m.in. wymiana okien, budowa systemu wentylacji) są bowiem symultanicznie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym oraz zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT.

Możliwość zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w stosunku do szkół jest obecnie potwierdzana przez organy podatkowe m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt IBPP3/443-721/12/KG stwierdzając iż: „Jak wyżej wskazano, istotne dla odliczenia podatku naliczonego jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, w tym wystarczający jest do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru lub usługi. Zamiar i sposób wykorzystania nabywanych na potrzeby realizacji projektu towarów i usług jest jasno określony. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do wykonywalna czynności zwolnionych, przy czym nie jest w stanie określić kwot podatku związanych z danym rodzajem działalności a proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT przekracza 2% . Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu. W części w jakiej zakupy te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w przepisach art. 90 ustawy o VAT„ czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt IPTPP2/443-527/12-4/IR wskazując, iż „Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji, gdy część zakupów jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie tylko w tej części, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

*   w zakresie sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem od towarów i usług. Zainteresowany jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowanie uczniów. Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z działalnością podstawową szkoła otrzymuje dotacje i subwencje celowe na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów lub od rodziców (opiekunów) uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Ponadto, Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, pozostałymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe, szkoła dokonała rejestracji na potrzeby VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych szkoła dokonuje szeregu transakcji opodatkowanych VAT, m. in.:

*   wynajem: sali gimnastycznej, sal lekcyjnych oraz świetlicy (do wszystkich pomieszczeń udostępniana jest związana z nimi infrastruktura np. szatnie, toalety, korytarze),

*   wynajem powierzchni na: sklepik szkolny, punkt ksero, automaty z napojami o przekąskami, reklamy wewnętrzne (tzw. standy, stojaki reklamowe), obnośną sprzedaż kanapek, sporadyczne kiermasze odzieżowe,

*   refakturowanie kosztów tzw.: mediów (energia cieplna, energia elektryczna, wywóz nieczystości) związanych z udostępnianiem części budynku innymi jednostkom budżetowym m. in. Innej szkole gimnazjalnej,

*   sprzedaż biletów wstępu na krytą pływalnię, odpłatny wynajem krytej pływalni (wraz z infrastrukturą).

Powyżej wymienione transakcje podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dokonuje również szeregu czynności nieodpłatnych, jak np. nieodpłatne użyczanie części budynku innej szkole publicznej będącą jednostką budżetową. Wszystkie koszty związane z utrzymaniem użyczanej części budynku nie są, co do zasady, ponoszone przez Szkołę, lecz bezpośrednio przez inną szkołę publiczną będącą jednostką budżetową. Pozostałe koszty (np. koszty niektórych mediów), które z przyczyn technicznych nie mogą być bezpośrednio ponoszone przez tą inną szkołę publiczną, są w pierwszej kolejności ponoszone przez Szkołę, a następnie są przenoszone na tą inną szkołę. Powyższa sytuacja spowodowana jest posiadaniem wspólnego przyłącza do sieci i braku oddzielnych liczników zużycia, bądź też w przypadku wywozu nieczystości- objęcia jedną umową z odbiorcą nieczystości. Na podstawie zawartego porozumienia Szkoła obciąża pozostałe podmioty procentową częścią kwot wynikających z otrzymywanych faktur. Wymaga jednak zaznaczenia fakt, iż pozostałe podmioty będące jednostkami budżetowymi są funkcjonalnie oraz organizacyjnie oddzielone od szkoły, znajdują się w budynku bądź częściach budynków wydzielonych w ten sposób, aby uczniowie nie mieli dostępu do części przynależnej do Szkoły.

Ponadto Szkoła realizując działalność podstawową, użycza również nieodpłatnie innym jednostkom budżetowym (np. szkołom publicznym, domom dziecka itp.) basen, który jest wykorzystywany przez dzieci m. in. do nauki pływania. Dodatkowo, Szkoła udostępnia nieodpłatnie innym jednostkom samorządu terytorialnego lub jednostkom budżetowym sale gimnastyczne i sale lekcyjne podczas wyborów powszechnych i lokalnych, a także udostępnia je podczas studniówek szkolnych. W odniesieniu do bezpłatnego użyczania krytej pływalni innym jednostkom budżetowym należy również wspomnieć o zasadach, na podstawie, których odbywają się te użyczenia. Zasady te zostaną omówione w odniesieniu do szkół państwowych, których to głównie dotyczy opisany stan faktyczny. Na podstawie porozumień między Szkołą, a innymi placówkami uczniowie tych szkół państwowych mogą w określone dni, w określonych godzinach korzystać bezpłatnie z pływalni wraz z przynależną do niej infrastrukturą. Uczniowie konkretnej szkoły, której został przyznany bezpłatny wstęp, aby wejść i skorzystać z pływalni muszą okazać aktualną legitymację szkolną. W czasie określonym w harmonogramie pływalni, w którym określony podmiot korzysta z pływalni, nikt poza uczniami danej szkoły nie może z niej korzystać.

Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje pewne czynności o charakterze odpłatnym takie jak np. odpłatny wynajem sal Okręgowej Komisji Edukacyjnej do sprawdzania prac maturalnych, czy uzyskuje przychody z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, czy świadectw maturalnych.

W związku z wykonywaniem wyżej wymienionych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności statutowej Szkoły), opodatkowanych podatkiem VAT, a także czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, Szkoła ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem Szkoły m. in. koszty ogólne jak i koszty inwestycji czy remontów budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do znacznej części podatku naliczonego od poniesionych kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji do danej kategorii sprzedaży. Do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć wydatki ogólne związane ze sferą administracyjną Szkoły, utrzymaniem budynku szkolnego i basenu, np. koszty nierefakturowanych mediów na inne podmioty (tj. energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne), koszty materiałów biurowych i koszty związane z zakupem środków czystości, koszty utrzymania basenu, koszty remontów i koszty inwestycyjne związane z budynkiem szkolnym i basenem.

Do kosztów remontów i wydatków inwestycyjnych, w stosunku, do których nie jest możliwe dokonywanie bezpośredniej alokacji, zdaniem Szkoły należy zaliczyć m. in.: instalacja sond na krytej pływalni, budowa systemu wentylacyjnego pływalni, wymiana okien w budynku Szkoły, budowa radiowęzła szkolnego, budowa stróżówki i inne podobne. Inwestycje te podnoszą komfort użytkowania budynku, obniżają koszty utrzymania bądź też zostały wykonane w celu niepogarszania stanu budynku i infrastruktury Szkoły.

Jak wskazał Wnioskodawca trudność dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od powyższych wydatków ogólnych oraz inwestycyjnych wynika z faktu, że dokonywane przez Szkołę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów (w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń wykonywana jest zarówno działalność podstawowa Szkoły, jak również działalność dodatkowa). W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości, lub w części, ale nie wyłącznie m.in. do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem Szkoły, m.in. koszty ogólne jak i koszty inwestycji czy remontów, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT), nie dotyczą zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. Wobec faktu, że wydatki inwestycyjne dotyczą nieruchomości, to w sytuacji gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu bądź opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy.

Nadto należy wskazać, iż w sytuacji, gdy w konkretnych okresach rozliczeniowych wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, będą związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną bądź wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, brak będzie podstaw do uznania, iż w każdej z tych sytuacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli będzie istniała możliwość przyporządkowania zakupów dokonywanych przez Szkołę do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, jeżeli będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów, w stosunku do których nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania całości lub części kwot do wykonywanych czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca ustalając proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, powinien w liczniku ująć obrót podlegający opodatkowaniu a w mianowniku obrót podlegający opodatkowaniu i obrót zwolniony od opodatkowania. Wnioskodawca w mianowniku nie powinien uwzględniać obrotu niepodlegającego opodatkowaniu.

Reasumując:

*   przy wyliczeniu proporcji należy uwzględnić wyłącznie obrót podlegający opodatkowaniu (czynności opodatkowane i zwolnione), natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy

*   w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z tego podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Wobec powyższego w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie tzw. wydatków ogólnych oraz wydatków inwestycyjnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym z poniżej wymienionych typem sprzedaży: albo opodatkowaną VAT albo zwolnioną z VAT albo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast, interpretacja nie odnosi się do pozostałych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, które można przyporządkować do konkretnej sprzedaży, tj. opodatkowanej, zwolnionej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto, należy podkreślić, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także niemożności przyporządkowania wydatków do ww. poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu odliczania wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Odnosząc się do wyroków wskazanych przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, należy wskazać, iż są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie. Należy nadmienić, iż powołane wyroki są zbieżne z niniejszą interpretacją

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej sposobu wyliczenia proporcji oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania podatkiem VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2012r. oraz od stycznia 2013r. bezpłatnego użyczenia przez Szkołę krytej pływalni innym szkołom lub innym jednostkom budżetowym w ramach jednej gminy została załatwiona interpretacją indywidualną nr IPTPP1/443-106/13-3/RG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.