Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-548/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawieranymi umowami leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawieranymi umowami leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług polegających na przyznawaniu certyfikatów systemów jakości. W celu prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są samochody osobowe. Kosztów umów leasingu zawieranych przez Spółkę nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, są to zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Umowy leasingu są zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Z treści zawartych umów leasingu wynika, że spełniają one warunki wskazane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem dla celów podatkowych stanowią one tzw. leasing operacyjny. Na mocy postanowień umów leasingowych, Spółka jest zobowiązana do wpłaty na rzecz Finansującego opłaty wstępnej. Zgodnie z zapisami umów leasingu, realizacja umowy leasingowej dochodzi do skutku (co powoduje powstanie zobowiązań z niej wynikających dla Finansującego), z chwilą łącznego spełnienia kilku warunków: podpisania umowy leasingu przez Finansującego i Spółkę, wniesienia przez Spółkę opłaty wstępnej oraz zakupu przedmiotu leasingu od Dostawcy przez Finansującego. W umowie wskazana została kwota opłaty wstępnej. Wpłacenie przez Spółkę opłaty wstępnej jest jednym z warunków sine qua non skutecznego zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Ponadto, zgodnie z harmonogramem płatności, opłata wstępna jest płatna jednorazowo. W harmonogramie płatności wyróżnione są: opłata wstępna oraz raty leasingowe. W żadnym z zapisów umowy nie ma informacji, aby opłata wstępna była powiązana z ratami leasingowymi, płatnymi miesięcznie. Co do zasady, z treści umów leasingowych wynika, że umowny termin płatności opłaty wstępnej przypadać będzie nie wcześniej niż 14 dni od daty zawarcia umowy leasingu, co w przypadku niedokonania tej płatności powoduje, że umowa leasingu ulega rozwiązaniu. Po podpisaniu umowy, Spółka dokonuje płatności opłaty wstępnej i następnie otrzymuje fakturę VAT potwierdzającą uiszczenie opłaty wstępnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z art. 1 ust. 6 ogólnych warunków leasingu stanowiących załącznik do przedmiotowej umowy leasingu (zwanych dalej "OWL"), opłatę wstępną zdefiniowano jako "świadczenie pieniężne Korzystającego, stanowiące pierwszą część wynagrodzenia dla Finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania albo do używania i pobierania pożytków, którego wysokość i termin płatności są określone w umowie leasingu".

Zgodnie z art. 3 ust. 5 OWL, "złożenie zamówienia lub zawarcie umowy sprzedaży przez Finansującego z Dostawcą nastąpi po dokonaniu przez Korzystającego wpłaty opłaty administracyjnej oraz opłaty wstępnej oraz innych, uzgodnionych opłat początkowych, jak również po ustanowieniu zabezpieczeń. Umowa sprzedaży może zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście wżycie od dokonania powyższych czynności."

Zgodnie z art. 11 par. 1 ust. 1 OWL "Umowa leasingu wchodzi w życie z dniem podpisania, jednakże zobowiązania z niej wynikające dla Finansującego powstają z dniem dokonania przez Korzystającego wpłaty opłaty administracyjnej, opłaty wstępnej, kaucji, o ile obowiązek wpłaty kaucji wynika z umowy leasingu, i ustanowienia zabezpieczeń oraz wejścia w życie umowy sprzedaży, jeżeli zakup przedmiotu leasingu wymaga zawarcia takiej umowy."

Opłata wstępna pełni więc funkcję inicjalną zawarcia umowy leasingowej, jej poniesienie jest niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu przez Korzystającego. Warunkuje ona zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez Finansującego, jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny. Opłata wstępna nie podlega zwrotowi w przypadkach określonych w OWL:

*   art . 3 ust . 8 i 9 OWL: "W przypadku gdy po zawarciu umowy leasingu, dostawca nie dostarczy lub nie przedstawi przedmiotu leasingu do odbioru w terminie 14 dni od daty dostawy lub odbioru określonej w umowy leasingu lub umowie sprzedaży lub gdy Korzystający nie podpisze protokołu odbioru przedmiotu leasingu w terminie 7 dni od dnia przedstawienia przez dostawcę przedmiotu leasingu do odbioru, z przyczyn leżących po stronie Korzystającego, Finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym\`(...)\`" W takim przypadku "Finansujący zatrzymuje wniesione przez Korzystającego opłatę administracyjną i opłatę wstępną oraz ma prawo dochodzić w ramach odszkodowania zapłaty przez Korzystającego wartości zdyskontowanej oraz wartości końcowej oraz wszelkich innych należności określonych w art . 9 OWL.” Opłata wstępna w takim przypadku jest więc opłatą bezzwrotną, traktowaną inaczej niż raty leasingowe i opłata końcowa;
*   inne przypadki, w których opłata wstępna nie podlega zwrotowi, dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których Finansujący wypowiada Korzystającemu umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (np. w przypadku zalegania z zapłatą rat leasingowych, braku opłaty składki ubezpieczeniowej, istotnego naruszenia przez Korzystającego umowy leasingu itp.) - w takim wypadku wszystkie wpłacone wpłaty z tytułu realizacji umowy leasingu nie podlegają zwrotowi, w tym opłata wstępna, a Korzystający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego, poza wymagalnymi należnościami, również wartość zdyskontowaną opłat pozostających do zapłaty i wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Zgodnie z OWL, opłata wstępna nie ma charakteru należności związanej z czynnością przygotowania umowy leasingu. Świadczeniem pieniężnym stanowiącym opłatę za czynności przygotowawcze związane z przygotowaniem i zawarciem umowy leasingu jest opłata administracyjna (definicja opłaty administracyjnej zgodnie z art. 1 ust. 7 OWL). W przypadku zawartej umowy leasingu opłata administracyjna wynosi 0,00 PLN.

Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że w zawartej umowie leasingu brak jest określenia, że ma ona charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 1 ust. 6 OWL, opłatę wstępną zdefiniowano jako "świadczenie pieniężne Korzystającego, stanowiące pierwszą część wynagrodzenia dla Finansującego z tytułu nabycia oraz oddania do używania albo do używania i pobierania pożytków, którego wysokość i termin płatności są określone w umowie leasingu".

Opłata wstępna nie dotyczy również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Płatności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu są dokonywane odrębnie, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez podmiot nie będący Finansującym.

Wnioskodawca wskazuje również, że oplata wstępna nie ma charakteru kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze. Opłata wstępna jest ustalana na podstawie wartości przedmiotu leasingu i nie zawiera kosztów ustanowionych zabezpieczeń. Zabezpieczenie zawartej umowy leasingu stanowi weksel in blanco.

Opłata wstępna ma charakter jedynie opisany w powyższych punktach. Jest ona płatnością warunkującą skuteczność zawartej umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć uiszczoną przez nią - tytułem zawarcia umowy leasingu - opłatę wstępną do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia opłaty wstępnej?

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Poniesiona opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Spółkę. Uiszczenie opłaty wstępnej przez Spółkę stanowi jeden z warunków skutecznego zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Opłaty wstępnej nie można przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez Spółkę przychodu. Przedmiotowa opłata wstępna jest kosztem, którego poniesienie jest niezbędne dla całokształtu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i osiągania przez nią przychodów z jej działalności gospodarczej. W związku tym, zdaniem Spółki, uiszczona tytułem zawarcia umowy leasingu operacyjnego - opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (zwany dalej „kosztem pośrednim”). Ponadto, pojęcie opłaty wstępnej należy odróżnić od pojęcia raty leasingowej. Opłata wstępna nie jest ratą leasingowa, pełni ona funkcję inicjalną zawarcia umowy leasingowej, jej poniesienie jest niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu przez Spółkę. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że opłata wstępna jest opłatą samoistną, warunkującą skuteczne zawarcie umowy i jednocześnie niezależną od okresu obowiązywania umowy leasingowej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią opłaty wstępne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż opłata wstępna nie jest pierwszą ratą leasingową i nie jest jednocześnie opłatą powiązaną z ratami leasingowymi, zatem nie stanowi kosztu umowy leasingu, lecz stanowi koszt podstawowy zawarcia umowy. Stąd, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt poniesionej opłaty wstępnej powinien zostać jednorazowo zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w momencie poniesienia opłaty wstępnej.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Opłaty wstępnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami ni tez uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. (II FSK 451/10), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „(\`(...)\`) skoro pierwsza rata warunkuje zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez finansującego, jej zapłata jest w istocie warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłaty takiej nie można więc przypisać ani do całego okresu, na który umowa leasingu została zawarta, ani do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie można też przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Opłata ta ma więc charakter samoistny (\`(...)\`) Istotą jest uznanie opłat wstępnych i administracyjnych, poniesionych przez skarżącą w związku z zawarciem umów leasingu, za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, które ponadto nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc za takie, które na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. są potrącane w dacie ich poniesienia.”

Analogiczny pogląd odnajdujemy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08), w którym wskazno: „w przedstawionym (\`(...)\`) stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15 % wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona (\`(...)\`) jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art . 6 ,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art . 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, jednocześnie leasingowane składniki majątkowe służą wykonywanej działalności, to wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są samochody osobowe. Umowy leasingu są zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Jak zaznacza Wnioskodawca, z treści zawartych umów leasingu wynika, że spełniają one warunki wskazane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem dla celów podatkowych stanowią one tzw. leasing operacyjny. W konsekwencji ponoszone przez Spółkę wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingowych.

Zauważyć należy jednak, że unormowanie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. czynsz inicjalny, raty leasingowe). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że obecnie w orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które winny – co do zasady – być potrącone jednorazowo.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.”

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż realizacja umowy leasingowej dochodzi do skutku z chwilą wniesienia przez Spółkę opłaty wstępnej. Wpłacenie przez Spółkę opłaty wstępnej jest jednym z warunków skutecznego zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Opłata wstępna pełni funkcję inicjalną zawarcia umowy leasingowej, jej poniesienie jest niezbędne w celu zawarcia umowy leasingu przez Korzystającego. Warunkuje ona zakup i wydanie przedmiotu leasingu przez Finansującego, jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a więc warunkuje spełnienie celu, dla którego umowa została zawarta. Opłata ta ma charakter samoistny i nie podlega zwrotowi. Nie ma również charakteru należności związanej z czynnością przygotowania umowy leasingu, nie ma charakteru kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze. Opłata wstępna nie dotyczy również kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W konsekwencji opłata wstępna stanowić powinna koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem powinna być ujęta dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu, na który ujęto przedmiotowy wydatek w księgach rachunkowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty wstępne powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.