Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-638/16-1/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Zastosowanie kosztu uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Część pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych wykonuje utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (papp). Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Pracownicy tworzą w szczególności dwa rodzaje utworów: utwory z zakresu oprogramowania oraz prac badawczo-rozwojowych.

Utwory z zakresu oprogramowana tworzone są przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach analityków, programistów, testerów oraz liderów. Poniżej przedstawiono zakres obowiązków pracowniczych tych pracowników - twórców wraz ze wskazaniem, jakie utwory powstają w rezultacie wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych.

1.  Analitycy: Uzgadniają i analizują wymagania Klienta odnośnie systemów informatycznych, analizują zmiany w systemach informatycznych na podstawie zgłoszonych wymagań Klienta, proponują rozwiązania systemowe, modelują zmiany w systemach informatycznych na poziomie dokumentacji analitycznej, zapewniają wsparcie analityczne na etapach projektowania, programowania i testowania systemów informatycznych. Praca Analityków jest pracą o charakterze koncepcyjnym, jej efekty są silnie nacechowane indywidualnym charakterem każdego z pracowników. Rezultaty pracy Analityków to specyfikacje wymagań, analizy systemowe, rekomendacje odnośnie funkcji implementowanych w systemach informatycznych oraz dokumenty architektury systemu.
2.  Programiści: Współuczestniczą w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc dodatkowe kody źródłowe, weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowują alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynują system od strony technicznej, identyfikują i dokumentują istotne aspekty struktury oprogramowania. Do ich obowiązków może należeć również tworzenie prototypów interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu Programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Wyniki ich prac to w szczególności kody źródłowe aplikacji i komponentów oraz dokumenty architektury komponentów. Są one wraz z innymi wynikami prac dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy.
3.  Testerzy: Przeprowadzają testy oprogramowania, opracowują strategie i modele procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), opracowują skrypty testowe, dobierają odpowiednie narzędzia i formułują priorytety, ryzyka i atrybuty w strategii testowania, tworzą plany i specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów. Jest to praca zawierająca elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem Testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów formułują oni wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy, dokumentów planu testów oraz dokumentów testów oprogramowania.
4.  Liderzy: Organizują pracę Analityków, Programistów i Testerów, konsultują i przekazują wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu), na poszczególnych etapach projektu pełnią rolę Analityka, Programisty i Testera. Identyfikują również potrzeby klienta proponują alternatywne sposoby realizacji zlecenia w postaci propozycji koncepcji rozwiązań informatycznych. Jest to praca o charakterze koncepcyjnym zawierająca szereg twórczych elementów. Jej efekty są dokumentowane w postaci raportów przedstawiających rekomendacje w zakresie rozwiązań informatycznych, opracowań analitycznych, specyfikacji. Liderzy tworzą w szczególności dokumenty analizy systemowej, dokumenty specyfikacji wymagań, dokumenty architektury systemu, kody źródłowe aplikacji i komponentów czy dokumenty architektury komponentów. Utwory stanowiące kody źródłowe aplikacji i komponentów aplikacji, dokumenty służące procesowi wytwórczemu oprogramowania składowane są i wersjonowane w wewnętrznej infrastrukturze informatycznej Wnioskodawcy (SVN - będącym systemem kontroli wersji). Utwory mają swoje unikalne oznaczenia i wkład autorski każdego z twórców jest w nich oznaczony.

Pracownicy Wnioskodawcy realizującą także prace badawczo-rozwojowe o charakterze naukowym lub technicznym. Są to systematycznie prowadzone prace twórcze, podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy. Działalność badawczo - rozwojowa Wnioskodawcy obejmuje:

1.  Badania naukowe:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.

Badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.3.  Prace rozwojowe - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych.
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Utwory powstające w ramach prac badawczo-rozwojowych zawierają koncepcje rozwiązań technicznych, algorytmy, modele, demonstratory technologii, projekty koncepcyjne, projekty techniczne, kody źródłowe programów. Utwory pracowników są ustalane w postaci papierowej (dokument) lub elektronicznej, mają charakter opracowania, analizy, sprawozdania, projektu koncepcyjnego, projektu technicznego. W zależności od charakteru danego utworu jest on składowany i wersjonowany w wewnętrznej infrastrukturze informatycznej Wnioskodawcy (SVN - będący systemem kontroli wersji). Utwory, które zostają wyrażone także w formie papierowej przekazywane są do Zbioru Dokumentacji Technicznej.

Powyższe wskazuje na to, iż opisane powyżej rezultaty wykonywanych obowiązków pracowniczych stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 papp.

Przyjęcie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę następowało będzie zgodnie z dyspozycją art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawartą umową o pracę oraz w sposób określony w Regulaminie w sprawach z dziedziny własności intelektualnej.

Zgodnie z obowiązującymi w Spółce wewnętrznymi aktami prawnymi w Spółce prowadzona jest ewidencja utworów, określająca każdy utwór, który powstał lub powstawał w danym roku kalendarzowym ze wskazaniem pracownika - twórcy lub pracowników - współtwórców. Ponadto w Spółce sporządzane są dokumenty przyjęcia utworu dla każdego utworu oraz ewidencja oświadczeń o rozpoczęciu w danym roku kalendarzowym pracy twórczej przez pracownika.

Reasumując, prowadzona jest następująca ewidencja utworów, które powstały w wyniku wykonywania pracy przez pracownika - twórcę lub pracowników - współtwórców oraz zostały przyjęte przez pracodawcę:

*   SVN stanowiący system kontroli wersji, wskazujący w szczególności: kto pracował nad danym utworem, jakie zmiany do niego wprowadzał oraz w jakim czasie zmiany te były wprowadzane, dodatkowo
*   dokumentacja w postaci papierowej - protokoły przyjęcia utworów, określające między innymi jaki w danym roku utwór powstał lub powstawał, kto z pracowników jest jego twórcą lub współtwórcą. Umowy o pracę, zawarte z pracownikami, którzy w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych wykonują utwory, w zakresie istotnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, będą przewidywać, iż:
*   w zakresie obowiązków tych pracowników mieści się obowiązek wykonywania utworów,
*   uprawnienie do korzystania z utworów jak i rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworów, w tym programów komputerowych, przechodzi na pracodawcę za wynagrodzeniem - umowa o pracę zmienia sposób nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programów komputerowych z nabycia pierwotnego na pochodne,
*   umowy o pracę będą określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę - wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów pracowniczych (dalej powoływane jako honorarium), przy czym zarówno wynagrodzenie jak i honorarium będą określone kwotowo.

Z uwagi na charakter działalności Wnioskodawcy, utwory mogą powstawać w okresach dłuższych niż okresy miesięczne. Z tego powodu zgodnie z zawartymi umowami o pracę, pracownicy od momentu ustalenia utworu, choćby nieukończonego, przekazują pracodawcy prawo do korzystania z utworu na wszelkich polach eksploatacji. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust 3 papp utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. „Nieukończone postacie utworu w rozumieniu komentowanego przepisu to najczęściej notatki, plany, projekty, szkice, kolejne wersje tego samego wytworu powstające w procesie dochodzenia do wersji finalnej, wzory oraz zapiski. O ostatecznej postaci dzieła, tj. o zakończeniu procesu twórczego decyduje twórca. Dlatego też o tym, co stanowi postać nieukończoną, stanowi raczej wola autora, a nie kryteria obiektywne, przy czym dla ochrony istotne są cechy wytworu na chwilę dokonywania oceny, a nie opinia twórcy. Ochrona postaci nieukończonej rozpoczyna się w momencie, w którym ustalony zostaje pierwszy, choćby nieznaczny element twórczy dzieła.” Siciarek Michał (red). Prawo autorskie. Komentarz do wybranych przepisów Opublikowano: LexisNexis 2014.

Przed przejściem praw do utworu, tj. pomiędzy ustaleniem utworu a jego ukończeniem i przejściem na pracodawcę, pracownik - twórca umożliwia pracodawcy korzystanie z utworu za wynagrodzeniem w wysokości ustalonego honorarium.

Wnioskodawca będzie stosował 50% koszty uzyskania przychodu do wypłacanego honorarium począwszy od tego miesiąca w każdym roku kalendarzowym, w którym pracownik wykonywał prace twórcze bądź utwór powstał. Przy czym wypłata honorarium z zastosowanymi 50% kosztów uzyskania przychodu nastąpi od danego miesiąca pod warunkiem złożenia oświadczenia przez pracownika, potwierdzonego przez kierownika projektu, iż w tym miesiącu wykonywał prace twórcze bądź dany utwór powstał. Oświadczenie umożliwiające rozpoczęcie stosowania od danego miesiąca 50% kosztów uzyskania przychodów musi być złożone do 15 dnia miesiąca, tj. w terminie umożliwiającym naliczenie oraz wypłacenie wynagrodzenia w terminie.

Pracownicy badawczo-rozwojowi, którzy nie tworzą utworów w sposób regularny i ciągły w ramach wykonywanych obowiązków pracowniczych będą składali oświadczenia potwierdzone przez kierownika projektu, o wykonywaniu pracy twórczej bądź, że dany utwór powstał dla każdego miesiąca odrębnie. Oświadczenie umożliwiające rozpoczęcie stosowania dla danego miesiąca 50% kosztów uzyskania przychodów musi być złożone do 15 dnia miesiąca, tj. w terminie umożliwiającym naliczenie oraz wypłacenie wynagrodzenia w terminie.

Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty honorarium ustalonego kwotowo w każdym miesiącu, bez względu na ilość wykonanych w danym miesiącu utworów (w tym nieukończonych) oraz ich rynkową wartość. Pracodawca uznał, iż nawet w przypadku, gdy w danym miesiącu utwory nie zostaną ustalone, bądź na pracodawcę zostanie przeniesiona mniejsza niż zazwyczaj ilość utworów, bądź utwory o mniejszej wartości, zostanie to wyrównane w miesiącach następnych. Wysokość honorarium została przez Strony uzgodniona jako kwota obliczona z uwzględnieniem zakresu obowiązków pracownika, powierzonych mu zadań oraz rocznej średniej ilości czasu pracy poświęcanego dotychczasowo na wykonywanie pracy o charakterze twórczym w stosunku do wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W okresach usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (takich jak choroba, urlopy wypoczynkowe, itp.) wynagrodzenie będzie przysługiwało pracownikowi w wysokości naliczonej od obydwu składników wynagrodzenia - wynagrodzenia osobowego oraz honorarium. Jednakże za okresy usprawiedliwionej nieobecności nie będą od wysokości odpowiadającej wysokości honorarium naliczane ryczałtowe 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) pracownik będzie częściowo pracował, zaś częściowo przebywał na zwolnieniu lekarskim, urlopie wypoczynkowym, itp. 50% koszty uzyskania przychodów będą liczone stosunkowo, tj. jedynie za okres wykonywania pracy czyli od wysokości honorarium przypadającego za okres świadczenia pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich oraz przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników (honorarium), określonego we wskazany powyżej kwotowy sposób z uwzględnieniem prowadzenia ewidencji utworów, można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu dla obu grup pracowników - twórców?
2.  Czy za okresy rozliczeniowe w których łącznie pracownik wykonywał pracę i był nieobecny w pracy (usprawiedliwiona nieobecność - zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy itp.) lub przez cały okres był nieobecny w pracy koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu można zastosować jedynie do wynagrodzeń za korzystanie z praw autorskich lub przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wykonanych przez pracownika, tj. honorarium jedynie w wysokości obliczonej dla okresu wykonywania pracy, z wyłączeniem nieobecności w pracy?
3.  Czy w przypadku, gdy pracownik wykonywał pracę o charakterze twórczym, doszło do ustalenia utworu (nieukończonego) oraz pracodawca wypłacał honorarium z tytułu korzystania z tych praw z zastosowaniem w stosunku do tego przychodu kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jednakże z różnorakich przyczyn takich jak: długotrwała choroba, ustanie stosunku pracy itp. utwór nie został ukończony i nie doszło do rozporządzenia prawami majątkowymi na rzecz pracodawcy, naliczona w ten sposób zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych jest naliczona prawidłowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizę stanu prawnego dotyczącego wskazanych we wniosku pytań należy rozpocząć od przytoczenia oraz analizy pełnego brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej powoływana jako updof), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Dla dokonania poprawnej analizy art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest odwołanie się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w celu właściwego określenia znaczenia normy zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 17 papp stanowi, iż jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Doktryna wskazuje, iż przepis ten „konstruuje syntetyczną definicję majątkowego prawa autorskiego, wyraźnie odwołując się do koncepcji prawa własności z k.c. Podobnie jak właściciel rzeczy, twórca może z wyłączeniem innych osób korzystać z utworu, upoważniać inne osoby do takiego korzystania oraz dokonywać czynności rozporządzania prawem do korzystania z utworu. Prawo rozporządzania utworem na wszystkich polach eksploatacji obejmuje prawo rozporządzania uprawnieniami majątkowymi, a nie prawo rozporządzania samym utworem.” (Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V.)

Powyższe wskazuje na możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych z praw majątkowych zgodnie z art. 18 updof, tj. przychodów z praw autorskich. Jak wskazano powyżej, pracownik - twórca będzie otrzymywał należne mu honorarium za wszystkie okresy miesięczne, zgodnie z umową stron stosunku pracy.

Jednakże 50 % koszty uzyskania przychodów będą stosowane:

1.  w przypadku pracowników twórców wykonujących prace twórcze regularnie - jedynie począwszy od miesiąca, w którym pracownik rozpoczął pracę twórczą, tj. doszło przynajmniej do ustalenia utworu, choćby nieukończonego,
2.  w przypadku pracowników twórców wykonujących prace twórcze nieregularnie - jedynie w miesiącach, w których prace twórcze były wykonywane.

Zdaniem Wnioskodawcy takie zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego z tytułu honorarium przychodu mają zabezpieczyć Wnioskodawcę od zaniżenia obliczonej oraz pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji, gdy z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych, w ciągu roku podatkowego, nie doszłoby do ustalenia utworu, a co za tym idzie przeniesienia prawa do korzystania lub rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi. Wśród takich zagrożeń Wnioskodawca identyfikuje w szczególności takie sytuacje, gdy honorarium, powiększone o obniżone koszty uzyskania przychodów byłoby wypłacane od początku roku podatkowego, zaś w trakcie roku podatkowego utwór by nie powstał chociażby z powodu długotrwałej usprawiedliwionej nieobecności w pracy bądź rozwiązania stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązujący stan prawny nie zabrania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą (przychód z tytułu rozporządzania prawem autorskim) nawet jeśli dotyczy to miesiąca, w którym utwór posiada postać jeszcze nieukończoną.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z praw autorskich, również jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników pomimo, że utwór ma postać nieukończoną. Prawo do podwyższonych kosztów związane jest nie tylko z rozporządzaniem prawami autorskimi ale i z korzystaniem z nich (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Data: 2008.11.19, Rodzaj dokumentu: interpretacja indywidualna, Sygnatura: IBPB2/415-1678/08/BD).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązujący stan prawny nie zabrania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą nawet jeśli dotyczy to miesiąca, w którym utwór posiada postać jeszcze nieukończoną. Powyższe stanowisko w pełni potwierdza w ocenie Spółki norma prawna zawarta w przepisie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Przepis ten stanowi bowiem, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi -twórcy za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania lub rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi, również jeśli wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

Podobne tezy wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych:„(\`(...)\`) dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącego określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z B. Sp. z o.o. Skarżący tworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wynika, iż przesłankami umożliwiającymi zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu są:

1.  ustalenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  przeniesienie korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia przez pracownika - twórcę autorskimi prawami majątkowymi,
3.  otrzymanie z tytułu określonego w lit. b) honorarium.

Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, co następuje:

Ad a) Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rezultaty wykonywania obowiązków pracowniczych stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, choćby zgodnie z ust. 3 tego artykułu 1 były nieukończone. W zakresie obowiązków tych pracowników mieści się obowiązek wykonywania utworów „czynności w ramach których powstał utwór mieszczą się w zakresie obowiązków pracowniczych.” (Wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2013r., IACa 600/13).

Ad b) Przeniesienie korzystania z praw autorskich przez pracownika na pracodawcę będzie następowało na mocy wiążącej strony umowy z chwilą ustalenia utworu. Ponadto, raz w każdym roku kalendarzowym pracownik będzie składał pracodawcy oświadczenie o rozpoczęciu pracy twórczej i ustaleniu pierwszego utworu. Do momentu przyjęcia utworu przez pracodawcę, pracownik przenosi na pracodawcę prawo do korzystania z ustalonego, choćby nieukończonego utworu. Autorskie prawa majątkowe do utworów powstają pierwotnie na rzecz twórcy (dotyczy to zgodnie z umowami o pracę także programów komputerowych), zaś w momencie ukończenia utworu zgodnie z ustawą oraz umową o pracę (modyfikacja art. 74 ust. 3 papp w stosunku do twórców programów komputerowych) przechodzą na pracodawcę z chwilą ich przyjęcia, zgodnie z art. 12 papp. Dodatkowo, w celu potwierdzenia ich przyjęcia bez wad, utwory te zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem są przyjmowane przez upoważnione przez pracodawcę osoby. W przypadku pracowników wykonujących utwory nieregularnie, takie oświadczenie będzie składane przez nich w każdym miesiącu, w którym wykonywali pracę twórczą i utwór został chociażby ustalony.

W przypadku programów komputerowych art. 74 ust. 3 papp stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Niezależnie od powyższych uregulowań, Wnioskodawca wskazuje, iż w umowach o pracę z pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Wnioskodawcę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez pracowników- twórców. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

Ad c) W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część wynikającą z wykonywania obowiązków pracowniczych oraz część określającą honorarium za rozporządzenie tymi prawami. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r.. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; z dnia11 marca 2015 r. II FSK 459/13).

Z tego też względu wynagrodzenie zostanie rozdzielone kwotowo na wynagrodzenie osobiste oraz honorarium, gdyż dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyraźne wskazanie wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw lub rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworu.

Wnioskodawca jedynie dodatkowo będzie prowadził ewidencję czasu pracy przeznaczonego przez danego pracownika na wykonanie określonego utworu w celu udokumentowania, iż dany utwór powstał w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie będzie określał wysokości honorarium jako odzwierciedlenia proporcji czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zdaniem Wnioskodawcy takie określenie wysokości honorarium nie jest wystarczające, gdyż z brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 3 wyraźnie wynika, iż konieczne jest wskazanie wysokości wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi, nie zaś wysokości wynagrodzenia za wykonanie prac o charakterze twórczym. W przypadku Wnioskodawcy proporcja czasu pracy twórczej w stosunku do czasu przeznaczonego na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych będzie dla Wnioskodawcy stanowiła jedynie podstawę dla ustalenia wysokości honorarium, wprost - kwotowo - określonego w umowie o pracę.

Ponadto art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i przeniesieniem korzystania z nich lub rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Z tego względu Wnioskodawca zamierza wypłacać w każdym miesiącu wynagrodzenie w wysokości wynagrodzenia zasadniczego oraz honorarium, w tym w szczególności także za okresy choroby oraz urlopu wypoczynkowego. Jednakże, podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane jedynie do honorarium otrzymanego za okresy, w których pracownik świadczył pracę o charakterze twórczym, w wyniku której utwory powstały bądź powstaną w następnych okresach miesięcznych oraz doszło do przeniesienia na pracodawcę korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów.

Dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia11 lipca 2011 r. ILPB/415-578/11-4/AP). Z tego też względu w Spółce prowadzona jest ewidencja utworów w systemie SVN, sporządzane są dokumenty przyjęcia utworu oraz prowadzona jest ewidencja oświadczeń o rozpoczęciu w danym roku kalendarzowym pracy twórczej przez pracowników lub o wykonywaniu pracy twórczej w danym miesiącu. Ponadto dodatkowo, dla celów ewidencyjnych oraz określania wysokości honorarium, prowadzona jest ewidencja czasu pracy twórczej. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona w Spółce dokumentacja w sposób wystarczający pozwala na stwierdzenie, iż pracownicy wykonywali w ramach obowiązków pracowniczych utwory, iż utwory zostały ustalone lub przyjęte przez pracodawcę. Powyższe zaś pozwala na związanie otrzymanego honorarium z uzyskaniem praw autorskich i przeniesieniem korzystania z nich lub rozporządzeniem nimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof istnieje jedynie za okresy, w których pracownik - twórca wykonywał „efektywnie” pracę, to jest z wyłączeniem okresów usprawiedliwionej nieobecności w pracy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy za okresy, w których łącznie pracownik wykonywał pracę i był nieobecny w pracy (usprawiedliwiona nieobecność - zwolnienie chorobowe, urlop wypoczynkowy itp.) honorarium jest wypłacane na takich samych zasadach jak wynagrodzenie, tj. stosunkowo do ilości dni wykonywania pracy. W takim wypadku, do tak obliczonego honorarium Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania trzeciego, z przyczyn wskazanych powyżej, w przedstawieniu stanowiska do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli doszło do ustalenia utworu, choćby nieukończonego, jednakże z różnorakich przyczyn nie doszło do przyjęcia utworu, gdyż utwór taki nie został ukończony, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium za przeniesienie korzystania z autorskich praw majątkowych do utworu nieukończonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Według art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na podstawie art. 32 ust. 7 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (…).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W myśl art. 41 ust. 3 ww. ustawy nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje wypłaty świadczeń z tego tytułu.

Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Jak wynika z opisu zdarzenia, w zawartych umowach o pracę pracownicy zobowiązują się do przekazania pracodawcy prawa do korzystania z utworu na wszelkich polach eksploatacji już od momentu jego ustalenia, za wynagrodzeniem w wysokości ustalonego honorarium. Wnioskodawca prowadzi również ewidencję przyjętych utworów.

W konsekwencji, odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę pytań, do wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich oraz przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych przez pracowników (honorarium), określonego we wskazany powyżej kwotowy sposób z uwzględnieniem prowadzenia ewidencji utworów, można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Stąd też, skoro wypłacone honorarium za korzystanie z utworu bądź za przeniesienie praw majątkowych do niego ustalone zostało w określonej kwocie, nie powinno mieć znaczenia, ile czasu w okresie rozliczeniowym pracownik „efektywnie” przepracował. Kluczowe w tym momencie jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź z samej umowy z pracownikiem. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu może zatem nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw pracowników, w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.