Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.105.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Zwolnienie od podatku VAT wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportu w postaci nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr X na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi prowadzi scentralizowane rozliczenia z tytułu podatku VAT.

Gmina zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do Agencji \`(...)\`z siedzibą w \`(...)\`. nieruchomość zabudowaną położoną przy ul. \`(...)\`..w \`(...)\`\`(...)\` w zamian za objęcie przez Gminę akcji ww. Spółki w ramach nowej emisji akcji.

Przedmiotowa nieruchomość zapisana jest w księdze wieczystej X Sądu Rejonowego w \`(...)\` i obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej numerem X o pow. \`(...)\`.ha oraz prawo własności zlokalizowanego na niej budynku.

Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na okres do 5 grudnia 2089 r.

Gmina nabyła nieruchomość w udziałach tj.:

1\. od A z siedzibą w \`(...)\`\`(...)\` na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr X z dnia 16 grudnia 2014 r. umowy darowizny lokalu nr 1 oraz dwóch lokali niewyodrębnionych położonych w budynku przy ul. \`(...)\`. w \`(...)\`. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności budynku) wynoszącym 71/100,

2\. od B na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr X z dnia 31 sierpnia 2018 r. umowy przeniesienia praw (odwołania darowizny) do lokalu nr 2 położonego w budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w tym prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności budynku) wynoszącym 29/100, uprzednio darowanej przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o akt notarialny Rep. A nr X z dnia 27 kwietnia 2001 r. z przeznaczeniem na potrzeby Komisariatu Policji w \`(...)\`..

Przedmiotowa działka gruntu położona jest w terenie, dla którego nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Zapisy obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej w X Nr X z dnia 30 maja 2017 roku obejmują cały obszar przedmiotowej działki terenem zabudowy aktywności gospodarczej-przemysłu, produkcji, centrów logistycznych, baz, składów i magazynów o symbolu X

Działka dz. X zbliżona jest do linii zabudowy posadowionego na niej budynku nie posiadając dodatkowych powierzchni związanych z jego użytkowaniem.

Przed budynkiem znajdują się wydzielone miejsca postojowe stanowiące część pobocza ogólnodostępnej drogi publicznej – ul. Y.

Działkę uzbrojono w sieć : wodociągową, telekomunikacyjną, ciepłowniczą, kanalizacji deszczowej.

Sieci te stanowią budowle oraz są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem aportu.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast – na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane – obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na działce znajdują się również przyłącza: kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczne, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjne, wodne, ciepłownicze, C.W. Przyłącza te stanowią urządzenia budowlane oraz są własnością Gminy i będą przedmiotem aportu.

Stosownie do art. 9 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Działka posiada zwarty, regularny kształt oraz poprawne ukształtowanie terenu (teren płaski).

Przez północno-zachodnią część działki przebiega droga wewnętrzna stanowiąca funkcjonalny ciąg komunikacyjny odrębnej nieruchomości. Dla ww. pasa komunikacyjnego nie została dotychczas ustanowiona służebność. Gmina jest właścicielem fragmentu tej drogi (położonej w granicach działki nr X), która będzie przedmiotem aportu.

Droga zgodnie z art. 3 ust. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane jest obiektem liniowym mieszczącym się w zakresie definicji budowli. Droga posiada symbol PKOB 2112.

W obrębie działki dz. X posadowiony jest wolnostojący, całkowicie podpiwniczony budynek o czterech kondygnacjach użytkowych, oddany do użytkowania na początku lat 90-tych.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2051,25m2, pow. zabudowy 958,43m2, kubatura 9521,87m3.

Budynek to obiekt o konstrukcji murowanej, z kondygnacjami podzielonymi prefabrykowanymi stopami żelbetowymi. Pokrycie dachu stanowi wielospadowy dach konstrukcji stalowej pokryty blachą trapezową.

Budynek jest wyposażony w kompletne instalacje techniczne, w tym podłączenie do sieci ciepłowniczej c.o. i c.w.

Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego budynek ze wskazaniem do generalnego remontu całości.

Budynek znajdujący się na działce X stanowi budynek w myśl ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach.

Budynek posiada symbol PKOB 1220 – budynki biurowe, druga część PKOB 1264 – budynki szpitali i zakładów opieki zdrowotnej.

Przy nabyciu ww. nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku. Budynek od dnia przyjęcia na stan zasobów komunalnych do dnia dzisiejszego nie jest użytkowany.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Posiadają Państwo prawo do dysponowania jak właściciel wszystkimi obiektami budowlanymi znajdującymi się na działce nr X będącymi przedmiotem aportu.

2\. Obiekty znajdujące się na działce nr X będące przedmiotem aportu są trwale z gruntem związane.

3\. Oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku oraz budowli lub ich części będących przedmiotem aportu nastąpiło na początku lat 90-tych (1993 r.).

4\. Aport budynku oraz budowli lub ich części, będących przedmiotem aportu nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

5\. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie budynku oraz budowli lub ich części będących przedmiotem aportu, jak również nie będzie ponosiła do dnia aportu wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

**Pytanie**

Czy wniesienie przez Gminę aportu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr X stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt jak i budynek i budowle spełniają definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie budynku miało miejsce w 1993 roku. Niestety nie posiadają Państwo konkretnej daty, kiedy to pierwsze zasiedlenie nastąpiło.

Natomiast są Państwo pewni, że aport budynku nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie budynku, jak również nie będzie ponosiła do dnia aportu wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Kwestie opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Aport nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem planowany aport nieruchomości zabudowanej nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem upłynie okres dłuższy niż dwa lata, nie ponoszono także nakładów na ulepszenie budowli, składających się na nieruchomość, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej tej nieruchomości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na tej działce (tj. budynku, przyłączy: kanalizacji sanitarnej, elektroenergetycznych, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych, wodnych, ciepłowniczych, C.W. oraz części drogi wewnętrznej), będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ww. przepis ma zastosowanie również do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym budowli – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, zamierzają Państwo wnieść jako wkład niepieniężny do Spółki nieruchomość zabudowaną w zamian za objęcie przez Państwa akcji ww. Spółki w ramach nowej emisji akcji. Przedmiotowa nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej numerem X o pow. \`(...)\`. ha oraz prawo własności zlokalizowanego na niej budynku.

Przez działkę nr X przebiega droga wewnętrzna stanowiąca funkcjonalny ciąg komunikacyjny odrębnej nieruchomości. Dla ww. pasa komunikacyjnego nie została dotychczas ustanowiona służebność. Gmina jest właścicielem fragmentu tej drogi (położonej w granicach działki nr X), która będzie przedmiotem aportu. Droga zgodnie z art. 3 ust. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane jest obiektem liniowym mieszczącym się w zakresie definicji budowli. Droga posiada symbol PKOB 2112.

W obrębie ww. działki posadowiony jest wolnostojący, całkowicie podpiwniczony budynek o czterech kondygnacjach użytkowych, oddany do użytkowania na początku lat 90-tych. Jak Państwo wskazali, ww. budynek stanowi budynek w myśl ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlne i posiada symbol PKOB 1220 – budynki biurowe, druga część PKOB 1264 – budynki szpitali i zakładów opieki zdrowotnej.

Na działce znajdują się również przyłącza: kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczne, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjne, wodne, ciepłownicze, C.W. Przyłącza te stanowią urządzenia budowlane oraz są własnością Gminy i będą przedmiotem aportu.

Działkę uzbrojono także w sieć: wodociągową, telekomunikacyjną, ciepłowniczą, kanalizacji deszczowej. Sieci te stanowią budowle oraz są własnością przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem aportu.

Mają Państwo wątpliwości czy wniesienie przez Gminę do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr X stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej transakcji wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na tej działce (tj. budynku, przyłączy: kanalizacji sanitarnej, elektroenergetycznych, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych, wodnych, ciepłowniczych, C.W. oraz części drogi wewnętrznej), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budynku i budowli znajdujących się na ww. działce, będących przedmiotem aportu, doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak sami Państwo wskazali, oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku oraz budowli lub ich części będących przedmiotem aportu nastąpiło na początku lat 90-tych (1993 r.). Aport budynku oraz budowli lub ich części, będących przedmiotem aportu nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie budynku oraz budowli lub ich części będących przedmiotem aportu, jak również nie będzie ponosiła do dnia aportu wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zatem w odniesieniu do budynku oraz budowli, będących przedmiotem aportu, będą spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że planowana dostawa (aport) ww. budynku i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa (aport) gruntu (prawa użytkowania wieczystego działki nr X), z którym ww. budynek i budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że działkę nr X uzbrojono w sieć: wodociągową, telekomunikacyjną, ciepłowniczą, kanalizacji deszczowej. Sieci te stanowią budowle oraz są własnością przedsiebiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem aportu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu cywilnego urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że sieci wodociągowe, telekomunikacyjne, ciepłownicze i kanalizacji deszczowej będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych nie stanowią części składowej ww. nieruchomości. Tym samym obecność powyższych naniesień nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

W konsekwencji, uznać należy, że planowane wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr X wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń budowlanych posadowionych na tej działce (tj. budynku, przyłączy: kanalizacji sanitarnej, elektroenergetycznych, kanalizacji deszczowej, telekomunikacyjnych, wodnych, ciepłowniczych, C.W. oraz części drogi wewnętrznej) będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym aport nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.