Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-167/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 rekompensaty oraz odpraw otrzymanych w związku ze skorzystaniem z programu dobrowolnych odejść
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; praca-zbiorowy układ pracy; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2015 r. (data wpływu do Biura – 25 maja 2015 r.), uzupełnionym 7 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę:

*   w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania odpraw – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania rekompensaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczeń w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym, w piśmie z 28 lipca 2015 r., znak: IBPB-2-1/4511-167/15/MD wezwano do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 7 sierpnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1 czerwca 2014 r. Wnioskodawca rozwiązał na mocy porozumienia stron z 20 maja 2014 r., zawartą 1 marca 1995 r. umowę o pracę z P. Sp. z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść (przyjętego Uchwałą Zarządu Spółki z 11 grudnia 2013 r.) na podstawie złożonego „Wniosku Pracownika o objęcie Programem Dobrowolnych Odejść” ze stycznia 2014 r.

W związku z powyższym, w momencie rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, zgodnie z zapisami zawartymi w „Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o.”, Wnioskodawca otrzymał rekompensatę oraz odprawę, wyliczone zgodnie i na zasadach określonych w ww. regulaminie. Od wypłaconych kwot pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – strumień II jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ reguluje prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy oraz pracowników.
*   Odnośnie kwot wypłacanych pracownikom, z którymi rozwiązywany jest stosunek pracy, regulamin używa określenia:

*   „rekompensata” (§ 4 ust. 2 regulaminu) – dotyczy ona kwot wypłacanych w zależności od stażu pracy w zakładzie,
*   „odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę” (§ 4 ust. 3 regulaminu) – obliczana według wzoru opartego na stażu pracy,
*   „odprawa obliczona w wysokości przewidzianej dla odprawy emerytalnej, wynikającej z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy stosowanego do stosunku pracy danego pracownika w trybie z art. 2418 Kodeksu pracy na dzień złożenia wniosku” (§ 4 ust. 5 regulaminu) obliczana w przypadku pracownika, któremu brakuje nie mniej niż rok i nie więcej niż 4 lata do wieku emerytalnego.

*   Wypłacane świadczenia mają spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwią pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Uzyskane przez pracowników świadczenie pełni funkcję kompensacyjną, mająca na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą, stąd też wypłacone świadczenie, nawet jeśli wprost nie jest nazwane odszkodowaniem, to z uwagi na swój właśnie kompensacyjny charakter powinno zostać zwolnione z podatku.
*   Nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy gdyby nie podpisane porozumienie stron z 20 maja 2014 r. w przedmiocie rozwiązania umowy o pracę, Wnioskodawca mógłby nadal ją kontynuować. P. Sp. z o.o. prowadzi głęboką restrukturyzację, z którą wiążą się m.in. zwolnienia liczone już w tysiącach osób. W związku z tym istnieje prawdopodobieństwo, że gdyby Wnioskodawca nie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść, niedługo później otrzymałby wypowiedzenie umowy o pracę na ogólnych warunkach, bez możliwości otrzymania wymienionych odszkodowań.
*   Wnioskodawca wskazuje, że trudno mówić o należności za podjęcie decyzji. Decyzją było rozwiązanie umowy za porozumieniem stron w związku z trwającą restrukturyzacją Spółki oraz licznymi zwolnieniami, a otrzymane odprawy i rekompensata mają charakter odszkodowawczy, jako wynagrodzenie związane z utratą stałego źródła dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty wypłacone tytułem rekompensaty i odprawy, związanych z dobrowolnym odejściem z pracy Wnioskodawcy w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przysługuje mu prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone mu przez pracodawcę rekompensata i odprawa podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako zadośćuczynienie (wypłacane pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę) wynikające wprost z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak na liście wyjątków wykluczenia takowego zadośćuczynienia – wartość tej rekompensaty korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołał treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPB II/1/415-881/14/BD.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego świadczenia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym jest on uprawniony do wystąpienia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaconych przez pracodawcę w związku z wypłaconą rekompensatą i odprawą.

Wnioskodawca podkreślił, iż przy kwalifikowaniu danego świadczenia jako podlegającego zwolnieniu, brać należy pod uwagę nie tyle kwestię jego nazewnictwa, lecz ogólnie cel, jakiemu ma służyć jego przyznanie. Nieistotne przy tym zdają się być rodzaje „składowych” świadczeń wchodzących w zakres otrzymywanego odszkodowania, których rodzaje oraz sposób kalkulacji uzależnione są od zapisów w regulaminie ustalonym przez pracodawcę. Zatem, nie sposób określenia (nazwania) danego odszkodowania, lecz raczej jego rola (wyrównanie szkód czy też zaspokojenie ewentualnych roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron), powinna determinować możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć także otrzymane przez Wnioskodawcę odprawy i rekompensatę.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 1 czerwca 2014 r. Wnioskodawca rozwiązał na mocy porozumienia stron z 20 maja 2014 r., zawartą 1 marca 1995 r. umowę o pracę z P. Sp. z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść (przyjętego Uchwałą Zarządu Spółki z 11 grudnia 2013 r.) na podstawie złożonego „Wniosku Pracownika o objęcie Programem Dobrowolnych Odejść” ze stycznia 2014 r. W związku z powyższym, zgodnie z zapisami zawartymi w „Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o.”, Wnioskodawca otrzymał rekompensatę oraz odprawę, wyliczone zgodnie i na zasadach określonych w ww. regulaminie. Od wypłaconych kwot pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. – strumień II jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ reguluje prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy oraz pracowników. Do ww. kwot Regulamin używa określenia „rekompensata”, „odprawa związana z rozwiązaniem umowy o pracę” a także „odprawa obliczona w wysokości przewidzianej dla odprawy emerytalnej, wynikającej z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy stosowanego do stosunku pracy danego pracownika w trybie z art. 2418 Kodeksu pracy na dzień złożenia wniosku”. Charakter wypłacanych świadczeń ma spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Mają one na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu (analizowanego art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w „Małym Słowniku Języka Polskiego” (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) – odszkodowanie jest to „wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy”. Parafrazując, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Istoty odprawy nie należy zatem doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę otrzymał rekompensatę oraz odprawy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Przedmiotowym zwolnieniem nie będą zatem objęte wymienione we wniosku odprawy, pomimo, że ich wysokość, zasady ustalania i wypłaty wynikają z regulaminu w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby odpraw czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako, że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania odpraw, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast do wypłaconej Wnioskodawcy rekompensaty zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skoro bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, wypłata świadczeń finansowych w formie rekompensat nastąpiła na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść a podstawę prawną funkcjonowania ww. Programu stanowiła ustawa Kodeks pracy, określone zostały zasady ustalania rekompensat, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania rekompensaty, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.