Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-424/14-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Po stronie Wnioskodawcy, z tytułu realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji, powstał przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) oraz piśmie z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-424/14-2/MK1 z dnia 14 lipca 2014 r. (data odbioru 16 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w planie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej: „Podatnik”, „Wnioskodawca”) do kwietnia 2013 roku pełnił na podstawie powołania w drodze uchwały wspólników funkcję członka Zarządu w Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Do końca października 2013 roku Podatnik pozostawał również pracownikiem Spółki.

W celu zwiększenia wartości rynkowej Spółki, w roku 2007 Spółka stworzyła program motywacyjny (dalej: „Program”) adresowany do jej menedżerów.

W ramach Programu, Spółka zawarła z Podatnikiem kilka odrębnych umów, ostatnią w maju 2013 roku (dalej: „Umowa”), zgodnie z którymi Podatnikowi zostało przyznane warunkowe prawo (dalej: „Prawo”) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji tego Prawa („Kwota Realizacji”).

Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną formalnie lub merytorycznie z umową o pracę.

Umowa zakłada, że będzie ona realizowana zgodnie z następującymi etapami:

*   Przyznanie Prawa (ang. Grant).

W swoim podstawowym wariancie Program zasadniczo przewiduje, że w przypadku spełnienia określonych w nim warunków (dalej: „Moment Realizacji”), którymi są m.in. zbycie w części lub w całości zdefiniowanej minimalnej liczby udziałów w Spółce, następuje wypłata Kwoty Realizacji. Wysokość Kwoty Realizacji zależy m.in. od tego:

1.  jaka będzie w określonym dniu w przyszłości liczba udziałów Spółki będących przedmiotem zbycia,
2.  jaka będzie w określonym dniu w przyszłości wielkość korzyści netto przypadającej na jeden udział. Wartość korzyści netto oblicza się według formuły uwzględniającej cenę sprzedaży udziału pomniejszoną o koszty transakcji przypadające na jeden udział,
3.  określonego indywidualnie dla Podatnika wirtualnego udziału procentowego w całym kapitale zakładowym.

Oznacza to, że w dacie realizacji Prawa Podatnik otrzyma od Spółki kwotę wynikającą z rozliczenia (Kwotę Realizacji) zależną od wartości instrumentu bazowego, jaką jest cena udziału w Spółce. Kwota Realizacji, obliczona w sposób określony w Umowie na dzień w niej wskazany, nie jest w żaden sposób gwarantowana w Umowie.

Alternatywnie, Podatnik może otrzymać udziały w Spółce, których wartość odpowiadałaby uzgodnionej do wypłaty Kwocie Realizacji.

*   Realizacja Prawa (ang. Vesting).

Następuje ono po spełnieniu warunków określonych w Umowie i jest zależne m.in. od spełnienia określonych warunków dotyczących osoby Podatnika i jego zachowania (m.in.: nie może on łamać zasad poufności, konkurencyjności, dopuścić się popełnienia przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnianie go na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem).

Uprawnienie do realizacji Prawa wygasa też w ciągu 15 lat po odwołaniu Podatnika z funkcji członka zarządu Spółki.

Udział Podatnika w Programie jest dobrowolny, Podatnik nie może zbyć Prawa przed Momentem Realizacji (prawo niezbywalne).

Spółka przewiduje możliwość dodatkowej wypłaty dla Wnioskodawcy (w przypadku wypłaty dywidendy do udziałowca), która byłaby ekwiwalentem dywidendy wypłaconej udziałowcowi, przemnożonej przez ilość „wirtualnych” udziałów Podatnika w Spółce. Program przewiduje, że zdarzeń powodujących wypłatę (Momentów Realizacji) może być więcej niż jedno. Zatem w przypadku częściowej sprzedaży firmy, plan pozostaje wiążący, a zmieniają się tylko jego parametry.

Program przewiduje również scenariusz, w którym nie dochodzi do Momentu Realizacji związanego ze sprzedażą udziałów, a wypłata z Kwoty Realizacji następuje w oparciu o bezsprzedażową wycenę udziałów.

Do takiej właśnie sytuacji i wypłaty kwoty pieniężnej z tytułu uczestnictwa w Programie doszło w styczniu 2014 roku, gdy na podstawie dodatkowego porozumienia zawartego w grudniu 2013 roku, Spółka dokonała na rzecz Podatnika wypłaty związanej z Kwotą Realizacji uznając, że wartość rynkowa przypadająca na jeden udział spełnia kryteria zapisane w Programie. Dzięki tej wypłacie, Spółka obniżyła wartość rezerw na przyszłe wypłaty w ramach Programu. Określenie wysokości kwoty wypłaty nastąpiło w drodze jej wyceny z zastosowaniem wskaźnika dyskontującego, przy czym Spółka - błędnie w przekonaniu Podatnika - zakwalifikowała wypłatę z tytułu Umowy jako wynikającą z umowy o pracę, wstępując w rolę pracodawcy i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-424/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 )?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 lipca 2014 r.

Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. (data nadania 23 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy i dnia 29.07.2005 r., o obrocie instrumentami finansowymi, (t.j. Dz.U, z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata otrzymana przez Podatnika w styczniu 2014 roku, wynikająca z rynkowej wyceny Prawa związanego z uczestnictwem w Programie, jest przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej „Ustawa o PIT” lub „u.p.d.o.f."), a w związku z tym czy podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w rocznym zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający rozliczeniu pieniężnemu wynikającemu z wyceny Prawa związanego z uczestnictwem w Programie, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT oraz należy go zadeklarować zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w rocznym zeznaniu podatkowym Podatnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy - przyznane mu warunkowe niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego od Spółki stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód uzyskany z tytułu zaspokojenia nawet częściowego roszczeń Podatnika z tytułu Prawa powinien więc zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów Ustawy o PIT:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r., Nr 211 poz. 1384 ze zm.), zwanej dalej „Ustawą o OIF”

Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Jednocześnie, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów („Rozporządzenie Ministra Finansów”) z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Kwoty Realizacji przez Podatnika należy zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy - zarówno w rozumieniu:

1.  art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tj. Kwota Realizacji) zależy bezpośrednio od wartości udziałów Spółki. Stanowią one instrument bazowy, od którego wartości uzależniona jest wysokość wypłaconej na rzecz Podatnika kwoty pieniężnej.
2.  jak i na podstawie, § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, zważywszy dodatkowo, że nabycie Prawa przyznanego w ramach Programu nie wiązało się z poniesieniem żadnych wydatków początkowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych cech Prawa przyznanego w ramach Programu wynika, że stanowi ono pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, a zatem spełnia również definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca twierdzi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych zdarzeniach. Wprawdzie Prawo przedstawione w niniejszym zdarzeniu jest specyficzne dla sytuacji Spółki, jednakże zdaniem Wnioskodawcy wykazuje ono cechy zbliżone do innych praw, które były analizowane przez Ministra Finansów. W zdarzeniach będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, warranty subskrypcyjne czy akcje fantomowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przykładowo można posiłkować się wnioskami z poniższej interpretacji, w której wycena instrumentu pochodnego zależna jest - podobnie jak w rozpatrywanym Programie - od związanej z transakcją wartości udziałów:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPBII/2/415-1358/12/NG z dnia 18 stycznia 2013 roku (..) „Opcje będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia w przyszłości uprzywilejowanych akcji Spółki X. Wykonanie praw z otrzymanych opcji i docelowa zamiana opcji na akcje Spółki X przysługuje osobom uprawnionym wyłącznie w zakresie, w jakim opcje zostały przyznane. Osoby uprawnione nie mają prawa zbywać opcji osobom trzecim, ani zbywać ich między sobą.

Warunkiem wykonania prawa z opcji jest przejęcie Spółki X, które może nastąpić wyłącznie w następujących przypadkach:

1.  zakończenie transakcji sprzedaży Spółki X lub jej większej części,
2.  zmiana właściciela Spółki X na podmiot niepowiązany w wyniku fuzji lub konsolidacji,
3.  zmiany własności 50% lub większej części akcji pozostających w obiegu i uprawniających do głosu.

(\`(...)\`) Przychód po stronie wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji praw z opcji. (\`(...)\`) Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W przypadku Prawa, w związku z uzgodnieniami pomiędzy Spółką i Podatnikiem, kwotę wypłaty ustalono w drodze wyceny. Nastąpiło więc pomiędzy stronami Umowy rozliczenie pieniężne, co do charakteru tożsame np. z realizacją opcji czy też wykonaniem praw z akcji fantomowych.

W podobnych stanach faktycznych dotyczących wypłat z tytułu rozliczeń pieniężnych w ramach programów motywacyjnych, potwierdzano prawidłowość uznania ich za przychody z kapitałów pieniężnych (i w konsekwencji brak obowiązków spółek w zakresie poboru zaliczek od nich). I tak:

*   w Interpretacji indywidualnej (IBPBII/2/415-182/11/AK) z 9 maja 2011 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie (w wariancie Exercise and Sell) realizacja praw z opcji, przyznanych pracownikowi w ramach programu motywującego następuje poprzez otrzymanie od wystawcy opcji na konto kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu podstawowego. Oznacza to, że w dacie realizacji praw z opcji w wariancie Exercise and Sell pracownik otrzyma od „E” USA kwotę rozliczenia równą różnicy pomiędzy wartością opcji, którą stanowi wartość rynkowa akcji z dnia przyznania SOP (Grand Date) pracownikowi a ceną rynkową akcji z dnia wykonania opcji - Exercise Date (aktualna wartość akcji minus wartość historyczna). Zatem w przedmiotowym wariancie realizacja praw z opcji nastąpiła poprzez rozliczenie pieniężne, gdzie nie miała miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego (akcji), a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej różnicy pomiędzy aktualną wartością akcji a wartością historyczną. Zatem w przypadku zrealizowania przez pracowników wnioskodawcy opcji w przedmiotowym wariancie, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których niewątpliwie należą opcje. Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, ani też przychodu ze stosunku pracy, a na wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika”.
*   w Interpretacji indywidualnej IPPB2/415-367/13-4/MK z 9 lipca 2013 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza: (…) „Osobnego rozważenia wymaga natomiast rozstrzygnięcie kwestii ciążących na Spółce obowiązków płatnika w chwili realizacji praw przez beneficjentów programu, tj, pracowników zajmujących stanowiska kierownicze w Spółce wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodny instrument finansowy uprawniający do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej wynikającej z jego realizacji (uzależnionej od wartości akcji Spółki).

Z wniosku wynika, że pracownikom uczestniczącym w programie motywacyjnym przyznawana jest określona liczba akcji fantomowych, uzależniona od wysokości wynagrodzenia zmiennego danej osoby na dany rok podatkowy. Przyznane Osobom Uprawnionym akcje fantomowe stanowią instrument finansowy, którego wartość uzależniona jest wyłącznie od kursu akcji Spółki.

(\`(...)\`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez Uprawnionych pracowników Spółki praw wynikających z akcji fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe w drodze rozliczenia pieniężnego, Uprawnieni pracownicy osiągną przychód, który należą zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla Uprawnionych przychodu ze stosunku pracy, innych źródeł, ani też przychodu z działalności wykonywanej osobiście, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika”.

W szeregu innych interpretacji stanów faktycznych (np. IPPB2/416-288/13-4MK, IPPB2/415-225/13-5/AK, IBPBII/2/415-81/13/HS, IPPB2/415-1040/12-4/MG, IBPBII/2/415-1361/12/NG, IBPBII/2/415-120/12/MW), w których dochodziło do wypłat pieniężnych z tytułu uczestnictwa w Programach, potwierdzano prawidłowość uznania przychodów jako pochodzących z kapitałów pieniężnych. Prawidłowość takiej kwalifikacji nie zależała przy tym od sposobu realizacji Prawa.

Istotne jest bowiem, zdaniem Podatnika, jakie jest pierwotne źródło przysporzenia i określenie przyczyny jego powstania. Jeżeli nie budzi w jego opinii wątpliwości, że w przypadku rozpatrywanego stanu faktycznego Prawo stanowi instrument finansowy, którego instrumentem bazowym jest wartość udziału, to wypłata z tytułu jego wyceny powinna być konsekwentnie traktowana jak z tytułu jego realizacji.

Biorąc zresztą pod uwagę złożoność stanów faktycznych związanych przyznaniem i realizacją instrumentów finansowych, zarówno doktryna jak i orzecznictwo rozszerzająco interpretują samo ich pojęcie. W doktrynie podkreśla się, że instrumenty finansowe to niejednokrotnie umowy (wiązki umów), które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi, zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się „posługują” (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozważania na kanwie „toksycznych opcji”), artykuł PPH 2009/7/4). Mogą to być jednak również umowy nienazwane objęte unormowaniem prawa cywilnego.

Z kolei w wyroku I SA/Kr 1447/13 WSA w Krakowie sąd stwierdza, że: „Chybiony zdaniem Sądu jest nadto argument zawarty w zaskarżonej decyzji, że brak możliwości uznania akcji wirtualnych za pochodny instrument finansowy wynika z faktu, iż żaden przepis prawa odnoszący się do działalności spółek kapitałowych, jak również obrotu instrumentami finansowymi, nie przewiduje emisji tzw. „akcji wirtualnych”. Wskazać jednak należy, że jest to określenie umowne, charakteryzujące pewien rodzaj zobowiązania spółki do zapłaty prezesowi określonej sumy pieniężnej”.

Niezależnie jednak od trudności definicyjnych związanych z precyzyjnym określeniem, co jest instrumentem finansowym, Podatnik konsekwentnie stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.

Wynika to w jego przekonaniu z faktu, że wypłacona kwota związana jest z wyceną instrumentu finansowego, jakim jest Prawo związane z instrumentem bazowym, jakim była wartość udziałów Spółki. Spółka wycenia to Prawo w każdym okresie sprawozdawczym od momentu uruchomienia Programu stosując metody wyceny właściwe dla instrumentów finansowych.

Przychód powinien w związku z tym podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6, tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 1 Ustawy o PIT składanym po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym powstał przychód podatkowy.

A zatem w chwili dokonania na rzecz Podatnika wypłaty na poczet Prawa, Spółka nie powinna być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdego Uprawnionego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, zakwalifikowanie wypłaty z Programu do przychodu ze stosunku pracy, który łączył Podatnika ze Spółką do końca października 2013 roku, jest błędne i nie znajduje żadnego oparcia w Umowie z maja 2013 roku lub porozumieniu z grudnia 2013 roku, zgodnie z którym dokonano wypłaty.

Wnioskodawca uważa, że sposób, w jaki sformułowane zostały zasady przyznawania Praw w ramach Programu, uniemożliwia zakwalifikowanie realizacji Praw jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, wszelkie dodatki, premie i nagrody uzyskiwane od pracodawcy i związane ze stosunkiem służbowym lub pracy są zaliczane do grupy przychodów ze stosunku służbowego, pracy lub pokrewnych.

Jednakże wypłaty z tytułu uczestnictwa w Programie nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nie są związane ze stosunkiem pracy. Możliwość uczestnictwa w Programie nie była bowiem przedmiotem postanowień umowy o pracę lub warunków pracy i płacy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących programów motywacyjnych dla pracowników.

W orzecznictwie tym (np. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. o sygn, akt II FSK 2176/09) wskazuje się, że z treści art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że dotyczy on przychodów z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Zatem - zdaniem sądu - prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

Do takiej tezy przychyla się również wyrok NSA w Warszawie z 13 marca 2013 roku (II FSK 1433/11):

*   Nie jest jednak tak, na co z kolei zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (III SA/Wa 1953/10) przyznając w tym zakresie rację Skarżącemu, iż w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

W rozpoznawanej sprawie choćby nawet mogły istnieć argumenty nakazujące rozważenie, czy ewentualne przychody Skarżącego pochodzące z jego udziału w zaoferowanym mu przez spółkę programie motywacyjnym mogłyby być uważane za przychody ze stosunku pracy, a nie zaś, jak twierdził Skarżący i przyjął to Sąd pierwszej instancji z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof to Minister Finansów ich nie przedstawił. Argumentacja zaprezentowana w interpretacji indywidualnej, co było przedmiotem zasadnych zastrzeżeń zarówno ze strony Skarżącego jak i Sądu pierwszej instancji, sprowadzała się w istocie rzeczy do oznajmującego stwierdzenia, że zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny akcji, a ceną wykonania opcji, która ma być wypłacona Skarżącemu przez spółkę, do przychodów ze stosunku pracy, a ponadto, że źródłem i podstawą wypłaty tej należności jest stosunek pracy, bo gdyby nie ten stosunek łączący Skarżącego z pracodawcą nie otrzymałby on możliwości udziału w programie motywacyjnym. Mowa była tam także o tym, że mająca być z tego tytułu wypłacona Skarżącemu kwota stanowi pochodną wynagrodzenia, choć nie wyjaśniono, co to oznacza i jaki związek zachodzi pomiędzy tym (pierwotnym) wynagrodzeniem a przychodem z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

Także w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, zasadniczo ograniczono się do wywodu, iż skoro świadczeniodawcą jest pracodawca, a beneficjentem pracownik, to powstały w tej relacji po stronie Skarżącego przychód został prawidłowo zakwalifikowany, jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast w skardze tej brak jest odniesienia się i rzeczowej polemiki, co do tych wszystkich elementów i cech podkreślanych przez Skarżącego, które wskazywały na odrębność zawartej umowy opcji i pochodzących stąd ewentualnych przychodów od umowy o pracę i wynikającego stąd wynagrodzenia i które także legły u podstaw kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji, Chodziło tu przy tym o takie cechy, jak: odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej umowy opcji, dobrowolność w przystąpieniu do programu, brak jakichkolwiek gwarancji, co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony pracownika) za przyznaną opcję nabycia akcji (premia za opcję), itd.”

W powyższej sprawie, skarżący uczestniczył w programie motywacyjnym, który adresowany był do kadry menedżerskiej spółki, udział w nim był dobrowolny, a wypłaty kwoty rozliczenia dokonywano w oparciu o wycenę wartości akcji. Dodatkowo, w trakcie postępowania przed sądem WSA w Warszawie (III SA/Wa 602/09): „Skarżący zauważył także, iż podstawą prawną otrzymania przez niego kwoty rozliczenia w związku z realizacją Opcji Nabycia Akcji jest umowa cywilnoprawna (tj. kontrakt opcyjny). Potencjalne powództwo Skarżącego przeciwko Spółce o zapłatę takiej kwoty byłoby zatem rozpoznawane przez sąd cywilny (a nie sąd pracy). Oznacza to kolejny istotny - w jego ocenie - przyczynek do wskazania braku podstawowego związku pomiędzy przychodem z Opcji Nabycia Akcji a stosunkiem pracy Skarżącego.

Skarżący wskazał, że rozwiązanie stosunku pracy pomiędzy nim a Spółką nie stanowi przeszkody do realizacji przez niego praw z kontraktu opcyjnego. W szczególności, postanowienia kontraktu opcyjnego nie przewidują, iż przesłanką warunkującą wykonywanie przez Skarżącego praw z kontraktu jest istnienie stosunku pracy w momencie realizacji praw z kontraktu opcyjnego”.

Biorąc pod uwagę podobieństwo rozpatrywanego w powyższym postępowaniu sądowym stanu faktycznego z przedstawionym we wniosku Podatnika, w szczególności zbieżność faktu rozliczenia pieniężnego obliczonego na podstawie wyceny i jego dokonanie niezależnie od istnienia stosunku pracy w chwili wypłaty, zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody wynikające z uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako przychody z kapitałów pieniężnych, a zakwalifikowanie ich przez płatnika do przychodów ze stosunku pracy jest błędne.

Podsumowując, jeżeli przychód związany z rozliczeniem pieniężnym z tytułu Prawa należny byłby Podatnikowi tytko z racji pozostawania w stosunku pracy, a nie był związany z jego uczestnictwem w Programie, to wówczas stanowiłby przychód ze stosunku pracy. Tymczasem Podatnik w ramach umowy o pracę pobierał stosowne wynagrodzenie, które jest kwotą należną za wykonywanie obowiązków pracowniczych. Ekwiwalentem przychodu Podatnika nie było natomiast wykonywanie przez niego obowiązków pracowniczych, ale fakt, że uczestniczył w Programie.

Wpływ na jego wysokość miała wartość instrumentu bazowego (udziałów Spółki), który Spółka wycenia w każdym okresie sprawozdawczym od momentu uruchomienia Programu, stosując metody wyceny właściwe dla instrumentów finansowych.

Podkreślić należy, że zarówno Umowa jak i samo Prawo są zupełnie oderwane od ewentualnej Umowy o Pracę łączącej Podatnika ze Spółką.

Ważność Prawa lub możliwość jego realizacji nie zależą od istnienia pomiędzy stronami stosunku pracy (Podatnik mógłby realizować Prawo nawet po wygaśnięciu umowy o pracę łączącej go ze Spółką).

W dniu wykonania wypłaty z tytułu Prawa - w styczniu 2014 roku - Podatnika i Spółki nie łączył stosunek pracy, który wygasł w październiku 2013 roku na podstawie porozumienia zawartego w kwietniu 2013 r.

W związku z powyższym, realizacja Prawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik Wnioskodawca do kwietnia 2013 roku pełnił na podstawie powołania w drodze uchwały wspólników funkcję członka Zarządu w Spółce. Do końca października 2013 roku Podatnik pozostawał również pracownikiem Spółki. W celu zwiększenia wartości rynkowej Spółki, w roku 2007 Spółka stworzyła program motywacyjny adresowany do jej menedżerów. W ramach Programu, Spółka zawarła z Podatnikiem kilka odrębnych umów, ostatnią w maju 2013 roku, zgodnie z którymi Podatnikowi zostało przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego, wynikającego z realizacji tego Prawa („Kwota Realizacji”). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną formalnie lub merytorycznie z umową o pracę. Umowa zakłada, że będzie ona realizowana zgodnie z następującymi etapami:

*   Przyznanie Prawa (ang. Grant).

W swoim podstawowym wariancie Program zasadniczo przewiduje, że w przypadku spełnienia określonych w nim warunków (dalej: „Moment Realizacji”), którymi są m.in. zbycie w części lub w całości zdefiniowanej minimalnej liczby udziałów w Spółce, następuje wypłata Kwoty Realizacji. Wysokość Kwoty Realizacji zależy m.in. od tego:

1.  jaka będzie w określonym dniu w przyszłości liczba udziałów Spółki będących przedmiotem zbycia,
2.  jaka będzie w określonym dniu w przyszłości wielkość korzyści netto przypadającej na jeden udział. Wartość korzyści netto oblicza się według formuły uwzględniającej cenę sprzedaży udziału pomniejszoną o koszty transakcji przypadające na jeden udział,
3.  określonego indywidualnie dla Podatnika wirtualnego udziału procentowego w całym kapitale zakładowym.

Oznacza to, że w dacie realizacji Prawa Podatnik otrzyma od Spółki kwotę wynikającą z rozliczenia (Kwotę Realizacji) zależną od wartości instrumentu bazowego, jaką jest cena udziału w Spółce. Kwota Realizacji, obliczona w sposób określony w Umowie na dzień w niej wskazany, nie jest w żaden sposób gwarantowana w Umowie. Alternatywnie, Podatnik może otrzymać udziały w Spółce, których wartość odpowiadałaby uzgodnionej do wypłaty Kwocie Realizacji.

*   Realizacja Prawa (ang. Vesting).

Następuje ono po spełnieniu warunków określonych w Umowie i jest zależne m.in. od spełnienia określonych warunków dotyczących osoby Podatnika i jego zachowania (m.in.: nie może on łamać zasad poufności, konkurencyjności, dopuścić się popełnienia przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnianie go na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem).

Uprawnienie do realizacji Prawa wygasa też w ciągu 15 lat po odwołaniu Podatnika z funkcji członka zarządu Spółki. Udział Podatnika w Programie jest dobrowolny, Podatnik nie może zbyć Prawa przed Momentem Realizacji (prawo niezbywalne). Spółka przewiduje możliwość dodatkowej wypłaty dla Wnioskodawcy (w przypadku wypłaty dywidendy do udziałowca), która byłaby ekwiwalentem dywidendy wypłaconej udziałowcowi, przemnożonej przez ilość „wirtualnych” udziałów Podatnika w Spółce. Program przewiduje, że zdarzeń powodujących wypłatę (Momentów Realizacji) może być więcej niż jedno. Zatem w przypadku częściowej sprzedaży firmy, plan pozostaje wiążący, a zmieniają się tylko jego parametry.

Program przewiduje również scenariusz, w którym nie dochodzi do Momentu Realizacji związanego ze sprzedażą udziałów, a wypłata z Kwoty Realizacji następuje w oparciu o bezsprzedażową wycenę udziałów. Do takiej właśnie sytuacji i wypłaty kwoty pieniężnej z tytułu uczestnictwa w Programie doszło w styczniu 2014 roku, gdy na podstawie dodatkowego porozumienia zawartego w grudniu 2013 roku, Spółka dokonała na rzecz Podatnika wypłaty związanej z Kwotą Realizacji uznając, że wartość rynkowa przypadająca na jeden udział spełnia kryteria zapisane w Programie. Dzięki tej wypłacie, Spółka obniżyła wartość rezerw na przyszłe wypłaty w ramach Programu. Określenie wysokości kwoty wypłaty nastąpiło w drodze jej wyceny z zastosowaniem wskaźnika dyskontującego, przy czym Spółka - błędnie w przekonaniu Podatnika - zakwalifikowała wypłatę z tytułu Umowy jako wynikającą z umowy o pracę, wstępując w rolę pracodawcy i płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Wnioskodawcy przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć Prawa przed momentem realizacji.

Natomiast niewątpliwie w momencie, w którym doszło do wypłaty z Kwoty realizacji w oparciu o bezsprzedażową wycenę udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do przychodu ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez wypłatę z Kwoty realizacji w oparciu o bezsprzedażową wycenę udziałów spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy, z tytułu realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji, powstał przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.