Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.602.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akcepcję kart
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 5 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akcepcję kart – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akcepcję kart. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 5 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalności na postawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca prowadzi przeważającą działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego. Oferta Banku skierowana jest do klientów indywidualnych, samorządów, małych, średnich, jak również dużych, korporacyjnych przedsiębiorstw oraz instytucji. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi wspiera klientów w realizacji projektów oferując im bogaty wachlarz produktów finansowych, inwestycyjnych i oszczędnościowych oraz ochrony ubezpieczeniowej.

W ramach prowadzonej działalności Bank zawarł (oraz może zawierać w przyszłości) z wiodącym dostawcą usług płatniczych (dalej: „Dostawca”) umowę agencyjną w zakresie usług agencyjnych ISO (z ang. independent sales organization tj. usługi związane z poszukiwaniem dla agenta rozliczeniowego nowych akceptantów) oraz usług referralowych (dalej: „Umowa”).

W ramach zawartej Umowy, Wnioskodawca pośredniczy, bez prawa wyłączności, w zawieraniu przez Dostawcę umów o akceptację kart poprzez aktywne promowanie usług świadczonych przez Dostawcę, nakłanianie potencjalnych Akceptantów do zawarcia umowy o akceptację kart, w zamian za wynagrodzenie prowizyjne.

Umowa o Akceptację Kart to umowa zawierana miedzy Dostawcą a Wskazanym Akceptantem lub Poleconym Akceptantem, na mocy której Dostawca świadczy na rzecz podmiotów przyjmujących płatności kartą (dalej: „Akceptanci”) usługi finansowe polegające na przetwarzaniu płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (w tym usługi autoryzacji i rozliczania transakcji) oraz wykonywaniu innych operacji przy użyciu kart. Z tego tytułu Dostawca obciąża Akceptantów opłatami za dokonanie płatności (korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) oraz opłatami za dzierżawę terminali (opodatkowane 23% stawką podatku VAT).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia w postaci prowizji za polecenie w odniesieniu do poleconych Akceptantów (dalej: „Polecani Akceptanci”) oraz prowizji za wskazanie w odniesieniu do wskazanych Akceptantów (dalej: „Wskazani Akceptanci”). Ponadto, z tytułu uzależnienia płatności na rzecz Wnioskodawcy od płatności przez Wskazanego Akceptanta lub Poleconego Akceptanta na rzecz Dostawcy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie.

Szczegółowy sposób obliczania wynagrodzenia w postaci prowizji za polecenie oraz prowizji za wskazanie jest określony w załączniku do Umowy. Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenie naliczanie jest jako 23% DIAO tj. sumy kwot (bez VAT zapłaconego przez Poleconych Akceptantów/Wskazanych Akceptantów) uzyskanych przez Dostawcę od Poleconych Akceptantów i Wskazanych Akceptantów w danym okresie rozliczeniowym z tytułu:

1.  Marży Dostawcy;
2.  Przychodu netto z DCC, rozumianego jako różnica między Marżą DCC Dostawcy a rabatem DCC (gdzie DCC z ang. Dynamie Currency Conversion oznacza usługę umożliwiająca płatność w walucie karty);
3.  Opłat, w tym opłat za terminale;
4.  Nie wymienionych powyżej przychodów Dostawcy uzyskanych z tytułu świadczenia Usług dla Akceptantów (m.in. doładowania GSM prepaid).

Naliczanie Wynagrodzenia zgodnie z powyższymi zasadami nie stanowi zbioru przypadkowych, sztucznych elementów niepowiązanych ze sobą. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie tylko w odniesieniu do Akceptantów, których Bank pozyskał dla Dostawcy oraz przysługuje Wnioskodawcy cyklicznie, przez cały czas trwania Umowy. W ramach Wynagrodzenia obliczonego według powyższych zasad, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia składników Wynagrodzenia na te dotyczące usług związanych z terminalami oraz dotyczące usług finansowych świadczonych przez Dostawcę. Dzięki temu, Wnioskodawca może zatem zaalokować poszczególne składniki Wynagrodzenia przyporządkowane do usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi finansowe.

Usługi dotyczące terminali płatniczych świadczone przez Dostawcę na rzecz Akceptantów są dokumentowane przez Dostawcę fakturami VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Na podstawie umów w zakresie terminali płatniczych, Dostawca jest zobowiązany zapewnić Akceptantom serwis oraz naprawę terminali i ponosi w związku z tym wydatki dotyczące zakupu od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zadane we wniosku pytania nie dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy, a jedynie kwestii podlegania lub niepodlegania przedmiotowych usług zwolnieniu od podatku VAT.

W ramach pytania drugiego Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale.

Ponieważ w powyższym zakresie stan prawny nie uległ zmianie, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., po dniu 1 lipca 2020 r., a także zdarzeń przyszłych, odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu w niniejszym wniosku, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.

Wnioskodawca wskazał, że jego celem jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby Dostawca zawarł umowę o akceptację kart z Akceptantem i w żaden sposób nie ma wpływu na treść zawieranej między nimi umowy. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca w żadnym wypadku nie jest uprawniony do prowadzenia w ramach Dostawcy jakichkolwiek negocjacji dotyczących warunków umów o akceptację kart, zaciągania w imieniu Dostawcy jakichkolwiek zobowiązań, w tym zawierania w imieniu Dostawcy umów o akceptację kart.

Wnioskodawca pozyskuje na rzecz Dostawcy Akceptantów na zasadach zawartych w umowie agencyjnej tj. wyszukuje Potencjalnych Akceptantów, aktywnie podejmuje w stosunku do nich działania promocyjne i informacyjne dotyczące świadczonych przez Dostawcę usług dla Akceptantów, przedstawia Potencjalnym Akceptantom ofertę handlową, przedstawia Potencjalnym Akceptantom wzór umowy o akceptację kart w celu zawarcia umowy z Dostawcą, pomaga Potencjalnym Akceptantom w wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy oraz przekazuje wnioski oraz dane Akceptantów (nazwa firmy, adres, NIP, nr tel.) do Dostawcy w celu podpisania umowy. Ponadto, w związku z proponowaniem Potencjalnym Akceptantom zawarcia umowy z Dostawcą, Wnioskodawca przekazuje Potencjalnym Akceptantom wszelkie informacje niezbędne do zawarcia umowy o akceptację kart, w tym dane, które są konieczne do zawarcia umowy, prawa i obowiązki Akceptanta wynikające z umów o akceptację kart, wysokość prowizji MSC i innych opłat. Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielania na żądanie Dostawcy szczegółowych informacji o działaniach podejmowanych na podstawie umowy, w tym działaniach promocyjnych i informacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że aktywnie poszukuje Potencjalnych Akceptantów, podejmując liczne działania promocyjne i informacyjne w zakresie usług świadczonych przez Dostawcę na rzecz Akceptantów, w tym kieruje ofertę do własnych klientów, co znacznie wpływa na pozyskanie Potencjalnych Akceptantów i tym samym przekłada się bezpośrednio na zawarcie nowych umów przez Dostawcę. Pozyskiwanie Akceptantów odbywa się zarówno w oddziałach Banku jak również przez akcje promocyjne za pośrednictwem m.in. poczty elektronicznej i wiadomości SMS zachęcające do skorzystania z usług Dostawcy.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma wpływu na treść zawieranej umowy między Dostawcą a Akceptantami. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia w ramach Dostawcy negocjacji dotyczących warunków umów o akceptację kart, zaciągania w imieniu Dostawcy zobowiązań, w tym zawierania w imieniu Dostawcy Umów o Akceptację Kart. Wszelkie negocjacje warunków handlowych odbywają się u Dostawcy.

Wnioskodawca wskazał, że odpowiada wobec Dostawcy za wynik świadczonych usług, co przejawia się m.in. w wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. W tym zakresie Wnioskodawca działa w ramach własnego ryzyka gospodarczego. Czynności względem Potencjalnych Akceptantów, polegające na doprowadzaniu do zawierania umów, Wnioskodawca wykonuje zaś na rzecz Dostawcy i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z treścią umów między Dostawcą i Akceptantami.

Wnioskodawca wyjaśnił, że załatwianie formalności przez Wnioskodawcę przejawia się w przedstawianiu Potencjalnym Akceptantom wzoru umowy o akceptację kart, pomocy w wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy oraz przekazywaniu wniosków oraz danych Akceptantów w tym nazwy firmy, adresu, NIP, numeru telefonu do Dostawcy w celu podpisania umowy. W dodatku Wnioskodawca przekazuje Potencjalnym Akceptantom wszelkie informacje niezbędne do zawarcia umowy o akceptację kart, w tym dane, które są konieczne do zawarcia umowy, prawa i obowiązki Akceptanta wynikające z umów o akceptację kart, wysokość prowizji MSC i innych opłat.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest uprawniony do przyjmowania zapłaty od Wskazanych lub Poleconych Akceptantów. Ponadto, w przypadku zawarcia umowy o akceptację kart ze wskazanym Akceptantem, Wnioskodawcy nie przysługują żadne prawa z takiej umowy (z zastrzeżeniem uprawnień wynikających wyraźnie z umowy lub z umowy o akceptację kart) ani nie posiada uprawnień do egzekwowania postanowień takiej umowy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają także znamion usług doradczych, bowiem Wnioskodawca nie może ingerować w treść warunków umowy o akceptację kart ani doradzać Potencjalnym Akceptantom w jakimkolwiek zakresie dotyczącym zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, stanowi usługę pośrednictwa do usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT co do części wynagrodzenia z tytułu marży Dostawcy, przychodu netto z DCC i przychodów Dostawcy z tytułu świadczenia usług dla Akceptantów (m.in. doładowania GSM prepaid)?
2.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że zadane we wniosku pytania nie dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy, a jedynie kwestii podlegania lub niepodlegania przedmiotowych usług zwolnieniu od podatku VAT.

W ramach pytania drugiego Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT - co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart stanowi usługę pośrednictwa do usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT co do części wynagrodzenia z tytułu marży Dostawcy, przychodu netto z DCC i przychodów Dostawcy z tytułu świadczenia usług dla Akceptantów.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że Jego zdaniem usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyższego, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie) stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Jednocześnie z linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażonej przykładowo w sprawach C-16/93 Tolsma, C-102/86 Apple and Pear Development Council wynika, że aby doszło do świadczenia usług, muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   ze świadczoną usługą koresponduje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie.

Dostawa towarów lub świadczenie usług powinna zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższa regulacja stanowi implementację m.in. art. 135 ust. 1d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ustawa VAT nie wymienia wprost usług, które należy zakwalifikować jako „wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze”. Zgodnie jednak z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 794 ze zm.) przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

Dokonując zaś wykładni pojęcia pośrednictwa należy zauważyć, że nie zostało ono zdefiniowane na gruncie ustawy VAT. Pomocne dla dokonania wykładni tego pojęcia może być uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05 (sprawa Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), w którym wskazano, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego, i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową. Aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał natomiast, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 922/12 przyjął, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

1.  usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
2.  element usługi finansowej,
3.  usługę, której celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
4.  usługę, która nie ma charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, przytoczonym przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2015 r., IPPP1/4512-724/15-2/MP: „Jak wynika bowiem bezsprzecznie z zakresu czynności, które mają być wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, czynności które mają być wykonywane przez Bank na podstawie Umowy nie będą ograniczać się wyłącznie do działań o charakterze marketingowym czy informacyjnym. Nadrzędnym celem wszystkich czynności Wnioskodawcy jest bowiem doprowadzenie do zawarcia umowy między Kontrahentem, a klientem. Usługa Wnioskodawcy obejmująca m.in. aktywne wyszukiwanie potencjalnych klientów zainteresowanych oferowanymi przez Kontrahenta usługami z zakresu obsługi transakcji płatniczych, wstępną weryfikację klientów, prezentację oferty Kontrahenta potencjalnym klientom, ewentualne negocjacje warunków umów pomiędzy Kontrahentem a potencjalnymi klientami (w oparciu o instrukcje Kontrahenta) lub udział w procesie negocjacji warunków pomiędzy Kontrahentem a potencjalnymi klientami, oraz ewentualnie, co najmniej w odniesieniu do niektórych klientów, podpisywanie w imieniu Kontrahenta umów na świadczenie Usług obsługi płatności w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, co w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Kontrahenta, czyli usługą dotyczącą transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (\`(...)\`). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

W podobnej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r., 0113-KDIPT1-2.4012.693.2017.1.JSZ, wskazał, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, spełniają/będą spełniać definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Efektem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do skojarzenia akceptanta z Bankiem w celu zawarcia umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych, tj. uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca nie realizuje wyłącznie czynności biurowo-technicznych mających na celu dopełnienie formalności administracyjnych związanych z zawarciem przez Bank umowy z akceptantem. Ponadto wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi stanowi udział Zainteresowanego w wynagrodzeniu należnym Bankowi za przetwarzane (autoryzowane, rozliczane) transakcje pobieranym od akceptantów. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie tylko w odniesieniu do akceptantów, których dla Banku pozyskała Spółka, oraz przysługuje Wnioskodawcy cyklicznie (nie jednorazowo), przez cały czas trwania umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu kart płatniczych”.

W opinii Wnioskodawcy, spełnione są zatem przesłanki aby uznać, że Bank, w zakresie w jakim nakłania Akceptantów do zawarcia umów o akceptację kart płatniczych pośredniczy w świadczeniu usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT co do części wynagrodzenia z tytułu marży Dostawcy, przychodu netto z DCC i przychodów Dostawcy z tytułu świadczenia usług dla Akceptantów. Przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem niebędącym żadną ze stron umowy, celem usługi jest dążenie do zawarcia umowy między Dostawcą a Akceptantem, a usługi wykonywane w ramach umowy nie mają charakteru wyłącznie czynności technicznych.

Dodatkowo, istotnym argumentem przemawiającym za potraktowaniem czynności świadczonych przez Wnioskodawcę jest to, że Wnioskodawca kieruje ofertę do własnych klientów, co umożliwia pozyskanie Potencjalnych Akceptantów i tym samym może przełożyć się bezpośrednio na zawarcie nowych umów przez Dostawcę. Wnioskodawca wykonuje zatem czynności, których celem jest powstawanie praw i obowiązków między Dostawcą i Akceptantami w ramach umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych.

Należy również wskazać, że istotnym elementem jest fakt, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług, poprzez jego określenie w sposób prowizyjny (zależny od ilości przyjmowanych przez Akceptantów operacji, a w konsekwencji przychodów Dostawcy z tytułu świadczenia usług Akceptantów), stanowi swoistą partycypację w wynagrodzeniu Dostawcy z tytułu świadczonych przez niego usług finansowych.

Reasumując, w odniesieniu do pytania pierwszego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart stanowi usługę pośrednictwa do usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i w konsekwencji podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT co do części wynagrodzenia z tytułu marży Dostawcy, przychodu netto z DCC i przychodów Dostawcy z tytułu świadczenia usług dla Akceptantów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Przepisy ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 ustawy VAT wprowadzają zwolnienie z opodatkowania VAT dla szerokiej grupy usług, które można zbiorczo określić mianem "usług finansowych". Z uwagi jednak na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do tych towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Akceptantów w zakresie, w jakim Dostawca obciąża Akceptantów kosztem wynajmu terminali płatniczych, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Według wiedzy Wnioskodawcy, Dostawca obciąża swoich klientów opłatami, doliczając do nich należny podatek VAT wg podstawowej stawki. W części, jaka dotyczy wynajmu terminali, usługi Dostawcy nie mają zatem charakteru usług finansowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, również nie powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT co do części wynagrodzenia przypadającego na opłaty za terminale płatnicze. W tej części będzie bowiem raczej stanowiła usługę pośrednictwa co do usługi wynajmu urządzenia służącego do wykonywania transakcji płatniczych, opodatkowanej stawką podstawową podatku VAT.

Reasumując, w odniesieniu do pytania drugiego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa świadczona przez niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, mająca na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT co do części wynagrodzenia z tytułu opłat za terminale.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Należy wskazać, że ww. zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianych zwolnień wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku ze wskazanymi w ww. przepisach czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na postawie ustawy Prawo bankowe i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca prowadzi przeważającą działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego. Oferta Banku skierowana jest do klientów indywidualnych, samorządów, małych, średnich, jak również dużych, korporacyjnych przedsiębiorstw oraz instytucji. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi wspiera klientów w realizacji projektów oferując im bogaty wachlarz produktów finansowych, inwestycyjnych i oszczędnościowych oraz ochrony ubezpieczeniowej.

W ramach prowadzonej działalności Bank zawarł (oraz może zawierać w przyszłości) z wiodącym dostawcą usług płatniczych („Dostawca”) umowę agencyjną w zakresie usług agencyjnych ISO (tj. usługi związane z poszukiwaniem dla agenta rozliczeniowego nowych akceptantów) oraz usług referralowych („Umowa”).

W ramach zawartej Umowy, Wnioskodawca pośredniczy, bez prawa wyłączności, w zawieraniu przez Dostawcę umów o akceptację kart poprzez aktywne promowanie usług świadczonych przez Dostawcę, nakłanianie potencjalnych Akceptantów do zawarcia umowy o akceptację kart, w zamian za wynagrodzenie prowizyjne.

Umowa o Akceptację Kart to umowa zawierana miedzy Dostawcą a Wskazanym Akceptantem lub Poleconym Akceptantem, na mocy której Dostawca świadczy na rzecz podmiotów przyjmujących płatności kartą („Akceptanci”) usługi finansowe polegające na przetwarzaniu płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych (w tym usługi autoryzacji i rozliczania transakcji) oraz wykonywaniu innych operacji przy użyciu kart. Z tego tytułu Dostawca obciąża Akceptantów opłatami za dokonanie płatności (korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) oraz opłatami za dzierżawę terminali (opodatkowane 23% stawką podatku VAT).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do wynagrodzenia w postaci prowizji za polecenie w odniesieniu do poleconych Akceptantów („Polecani Akceptanci”) oraz prowizji za wskazanie w odniesieniu do wskazanych Akceptantów („Wskazani Akceptanci”). Ponadto, z tytułu uzależnienia płatności na rzecz Wnioskodawcy od płatności przez Wskazanego Akceptanta lub Poleconego Akceptanta na rzecz Dostawcy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać żadne dodatkowe wynagrodzenie.

Szczegółowy sposób obliczania wynagrodzenia w postaci prowizji za polecenie oraz prowizji za wskazanie jest określony w załączniku do Umowy. Zgodnie z jego treścią, wynagrodzenie naliczanie jest jako 23% DIAO tj. sumy kwot (bez VAT zapłaconego przez Poleconych Akceptantów/Wskazanych Akceptantów) uzyskanych przez Dostawcę od Poleconych Akceptantów i Wskazanych Akceptantów w danym okresie rozliczeniowym z tytułu:

1.  Marży Dostawcy;
2.  Przychodu netto z DCC, rozumianego jako różnica między Marżą DCC Dostawcy a rabatem DCC (gdzie DCC z ang. Dynamie Currency Conversion oznacza usługę umożliwiająca płatność w walucie karty);
3.  Opłat, w tym opłat za terminale;
4.  Nie wymienionych powyżej przychodów Dostawcy uzyskanych z tytułu świadczenia Usług dla Akceptantów (m.in. doładowania GSM prepaid).

Naliczanie Wynagrodzenia zgodnie z powyższymi zasadami nie stanowi zbioru przypadkowych, sztucznych elementów niepowiązanych ze sobą. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie tylko w odniesieniu do Akceptantów, których Bank pozyskał dla Dostawcy oraz przysługuje Wnioskodawcy cyklicznie, przez cały czas trwania Umowy. W ramach Wynagrodzenia obliczonego według powyższych zasad, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia składników Wynagrodzenia na te dotyczące usług związanych z terminalami oraz dotyczące usług finansowych świadczonych przez Dostawcę. Dzięki temu, Wnioskodawca może zatem zaalokować poszczególne składniki Wynagrodzenia przyporządkowane do usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi finansowe.

Usługi dotyczące terminali płatniczych świadczone przez Dostawcę na rzecz Akceptantów są dokumentowane przez Dostawcę fakturami VAT i opodatkowane przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Na podstawie umów w zakresie terminali płatniczych, Dostawca jest zobowiązany zapewnić Akceptantom serwis oraz naprawę terminali i ponosi w związku z tym wydatki dotyczące zakupu od podmiotów trzecich usług serwisowania i napraw.

Wnioskodawca wskazał, że jego celem jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby Dostawca zawarł umowę o akceptację kart z Akceptantem i w żaden sposób nie ma wpływu na treść zawieranej między nimi umowy. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca w żadnym wypadku nie jest uprawniony do prowadzenia w ramach Dostawcy jakichkolwiek negocjacji dotyczących warunków umów o akceptację kart, zaciągania w imieniu Dostawcy jakichkolwiek zobowiązań, w tym zawierania w imieniu Dostawcy umów o akceptację kart.

Wnioskodawca pozyskuje na rzecz Dostawcy Akceptantów na zasadach zawartych w umowie agencyjnej tj. wyszukuje Potencjalnych Akceptantów, aktywnie podejmuje w stosunku do nich działania promocyjne i informacyjne dotyczące świadczonych przez Dostawcę usług dla Akceptantów, przedstawia Potencjalnym Akceptantom ofertę handlową, przedstawia Potencjalnym Akceptantom wzór umowy o akceptację kart w celu zawarcia umowy z Dostawcą, pomaga Potencjalnym Akceptantom w wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy oraz przekazuje wnioski oraz dane Akceptantów (nazwa firmy, adres, NIP, nr tel.) do Dostawcy w celu podpisania umowy. Ponadto, w związku z proponowaniem Potencjalnym Akceptantom zawarcia umowy z Dostawcą, Wnioskodawca przekazuje Potencjalnym Akceptantom wszelkie informacje niezbędne do zawarcia umowy o akceptację kart, w tym dane, które są konieczne do zawarcia umowy, prawa i obowiązki Akceptanta wynikające z umów o akceptację kart, wysokość prowizji MSC i innych opłat. Wnioskodawca jest zobowiązany do udzielania na żądanie Dostawcy szczegółowych informacji o działaniach podejmowanych na podstawie umowy, w tym działaniach promocyjnych i informacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że aktywnie poszukuje Potencjalnych Akceptantów, podejmując liczne działania promocyjne i informacyjne w zakresie usług świadczonych przez Dostawcę na rzecz Akceptantów, w tym kieruje ofertę do własnych klientów, co znacznie wpływa na pozyskanie Potencjalnych Akceptantów i tym samym przekłada się bezpośrednio na zawarcie nowych umów przez Dostawcę. Pozyskiwanie Akceptantów odbywa się zarówno w oddziałach Banku jak również przez akcje promocyjne za pośrednictwem m.in. poczty elektronicznej i wiadomości SMS zachęcające do skorzystania z usług Dostawcy.

Wnioskodawca nie ma wpływu na treść zawieranej umowy między Dostawcą a Akceptantami. W ramach wykonywania umowy Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia w ramach Dostawcy negocjacji dotyczących warunków umów o akceptację kart, zaciągania w imieniu Dostawcy zobowiązań, w tym zawierania w imieniu Dostawcy Umów o Akceptację Kart. Wszelkie negocjacje warunków handlowych odbywają się u Dostawcy.

Wnioskodawca wskazał, że odpowiada wobec Dostawcy za wynik świadczonych usług, co przejawia się m.in. w wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. W tym zakresie Wnioskodawca działa w ramach własnego ryzyka gospodarczego. Czynności względem Potencjalnych Akceptantów, polegające na doprowadzaniu do zawierania umów, Wnioskodawca wykonuje zaś na rzecz Dostawcy i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z treścią umów między Dostawcą i Akceptantami.

Załatwianie formalności przez Wnioskodawcę przejawia się w przedstawianiu Potencjalnym Akceptantom wzoru umowy o akceptację kart, pomocy w wypełnianiu wniosków o zawarcie umowy oraz przekazywaniu wniosków oraz danych Akceptantów w tym nazwy firmy, adresu, NIP, numeru telefonu do Dostawcy w celu podpisania umowy. W dodatku Wnioskodawca przekazuje Potencjalnym Akceptantom wszelkie informacje niezbędne do zawarcia umowy o akceptację kart, w tym dane, które są konieczne do zawarcia umowy, prawa i obowiązki Akceptanta wynikające z umów o akceptację kart, wysokość prowizji MSC i innych opłat.

Wnioskodawca nie jest uprawniony do przyjmowania zapłaty od Wskazanych lub Poleconych Akceptantów. Ponadto, w przypadku zawarcia umowy o akceptację kart ze wskazanym Akceptantem, Wnioskodawcy nie przysługują żadne prawa z takiej umowy (z zastrzeżeniem uprawnień wynikających wyraźnie z umowy lub z umowy o akceptację kart) ani nie posiada uprawnień do egzekwowania postanowień takiej umowy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają także znamion usług doradczych, bowiem Wnioskodawca nie może ingerować w treść warunków umowy o akceptację kart ani doradzać Potencjalnym Akceptantom w jakimkolwiek zakresie dotyczącym zawartej umowy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy czynności, wykonywane przez Niego na rzecz Dostawcy w ramach Umowy korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi pośrednictwa.

Należy wskazać, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W rozpatrywanej sprawie treść opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca w związku z realizacją opisanych działań na rzecz Dostawcy w procesie zawierania Umów dotyczących umów o akceptację kart będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia od Dostawcy. W związku z powyższym, w tej sytuacji wykonywane czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, spełniają/będą spełniać definicję usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Efektem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest doprowadzenie do skojarzenia Akceptanta z Dostawcą w celu zawarcia umowy o akceptację kart, tj. uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Wnioskodawca wskazał, że aktywnie poszukuje Potencjalnych Akceptantów, podejmując liczne działania promocyjne i informacyjne w zakresie usług świadczonych przez Dostawcę na rzecz Akceptantów, w tym kieruje ofertę do własnych klientów, co znacznie wpływa na pozyskanie Potencjalnych Akceptantów i tym samym przekłada się bezpośrednio na zawarcie nowych umów przez Dostawcę. Pozyskiwanie Akceptantów odbywa się zarówno w oddziałach Banku jak również przez akcje promocyjne za pośrednictwem m.in. poczty elektronicznej i wiadomości SMS zachęcające do skorzystania z usług Dostawcy. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca nie realizuje zatem wyłącznie czynności biurowo-technicznych mających na celu dopełnienie formalności administracyjnych związanych z zawarciem przez Dostawcę umowy z Akceptantem. Ponadto, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie prowizyjne tylko w odniesieniu do Akceptantów, których dla Dostawcy pozyskał Wnioskodawca, oraz przysługuje Wnioskodawcy cyklicznie (nie jednorazowo), przez cały czas trwania Umowy. Ponadto, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia składników Wynagrodzenia na te dotyczące usług związanych z terminalami oraz dotyczące usług finansowych świadczonych przez Dostawcę. Dzięki temu, Wnioskodawca może zatem zaalokować poszczególne składniki Wynagrodzenia przyporządkowane do usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi finansowe.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi prowadzące do zawarcia przez Akceptanta z Dostawcą umowy o akceptację kart stanowią/będą stanowić usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tych przepisów. Zatem, do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę w części związanej ze świadczeniem usług finansowych nie należy doliczać podatku VAT, gdyż świadczone przez Bank usługi objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usługi świadczonej przez Dostawcę na rzecz Akceptantów w zakresie, w jakim Dostawca obciąża Akceptantów kwotą opłat dotyczących terminali płatniczych, stwierdzić należy, że nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania VAT, bowiem w części, jaka dotyczy terminali, usługi Dostawcy nie mają zatem charakteru usług finansowych. Usługi związane z wynajmem/dzierżawą i obsługą terminali nie wypełniają jakichkolwiek funkcji usług finansowych. Świadczenie Dostawcy sprowadza się w praktyce do zaopatrzenia klientów w sprzęt techniczny i jego serwisowanie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy w ramach Umowy, w zakresie w jakim ma na celu doprowadzenie do zawarcia między Dostawcą a potencjalnymi Akceptantami umów o akceptację kart, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT co do części wynagrodzenia przypadającego na opłaty za terminale płatnicze. W tej części stanowi bowiem usługę pośrednictwa co do usługi wynajmu/dzierżawy urządzenia służącego do wykonywania transakcji płatniczych, która nie korzysta ze zwolnienia o podatku i podlega opodatkowaniu wg właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim ustalenia wysokości stawki podatku VAT, gdyż kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Końcowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla Dostawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ,,, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.