Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1639/08-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-27
Teza: Miejsce świadczenia dla usług reklamowych świadczonych na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę, będzie kraj, gdzie usługobiorca ma siedzibę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008r. (data wpływu 07 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawienia faktury za świadczone przez Spółkę usługi reklamy/marketingu od dnia rejestracji Kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności wystawienia faktury za świadczone przez Spółkę usługi reklamy/marketingu od dnia rejestracji Kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi reklamowe i marketingowe branży farmaceutycznej wyłącznie na rzecz Spółki prawa niemieckiego (zwanej dalej X) z siedzibą w Berlinie (Niemcy), która jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. Spółka nie sprzedaje towarów (wyrobów farmaceutycznych) na terytorium Polski. Za świadczone usługi, Spółka wystawia zleceniodawcy niemieckiemu (X) dwie faktury:

1.  nie zawierającą podatku od towarów i usług za usługi reklamowe, w oparciu o przepis art. 27 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą),
2.  zawierającą 22% podatek od towarów i usług za pozostałe usługi (administracyjne).

Poza zleceniem ww. usług Spółce X zajmuje się także dostawą leków na rynek Polski bezpośrednio do hurtowni farmaceutycznych.

W związku z planowanym rozszerzeniem sprzedaży leków w Polsce, Spółka X będzie prowadzić na terytorium Polski skład konsygnacyjny leków na podstawie umowy agencyjnej na świadczenie usług składu konsygnacyjnego z hurtowni leków. W związku z tymi X zarejestrowała się z dniem 2.09.2008r. jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Pierwsze dostawy leków do składu konsygnacyjnego planowane są w październiku 2008r. natomiast sprzedaż wyrobów farmaceutycznych ze składu konsygnacyjnego do hurtowni rozpocznie się w styczniu 2009 i X nie prowadzi w Polsce biura, ani nie zatrudnia personelu.

W związku z powstałą sytuacją X wykazywać będzie dostawy leków do składu konsygnacyjnego w Polsce, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w ewidencji Intrastat. W związku z rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług X będzie także wykazywać od 2.09.2008 r. w ewidencji VAT wszelkie pozostałe nabycia, w tym nabycia usług od Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy wystawiać fakturę za świadczone przez Spółkę usługi reklamy/marketingu od dnia rejestracji X AG dla potrzeb podatku, od towarów i usług:

1.  czy w dalszym ciągu bez podatku, bowiem miejscem opodatkowania pozostaje nadal terytorium Niemiec,
2.  czy jako dwie faktury podzielone proporcjonalnie:

1.  opodatkowaną stawką 22%, w części której usługa dotyczy sprzedaży wyrobów farmaceutycznych na terytorium Polski ze składu konsygnacyjnego do hurtowni, bowiem świadczenie realizowane jest na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług.
2.  nieopodatkowaną, w części której dotyczy dostawy wyrobów bezpośrednio przez X z terytorium Niemiec do hurtowni?

Przy tym przypadek opisany w pkt 2 miałby zastosowanie od chwili rozpoczęcia sprzedaży ze składu konsygnacyjnego.

Proporcja byłaby wyliczona w stosunku do całej sprzedaży Spółki X w Polsce, a więc łącznie ze składu konsygnacyjnego do hurtowni i bezpośrednio z terytorium Niemiec do hurtowni?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadczy usługi reklamy/marketingu na rzecz jedynego zleceniodawcy Spółki z siedzibą w Berlinie. Podstawowe znaczenie dla uzyskania odpowiedzi na postawione pytania, w jaki sposób i według jakich stawek opodatkowywać świadczone usługi reklamy w związku z rejestracją X dla potrzeb podatku od towarów i usług, ma w związku z tym określenie miejsca świadczenia usługi. Co do zasady, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą), miejscem opodatkowania usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustawa w art. 27 ust. 4 przewidziała szczególne zasady określenia miejsca świadczenia dla usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7.  telekomunikacyjnych;
8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9.  elektronicznych;
10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13.  przesyłowych: a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy, gdy usługi wymienione w ust. 4 świadczone są na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepisy te są przeniesieniem do prawa polskiego całości przepisu zawartego w art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. (dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/2006 z dnia 11.12.2006r. z późn. zm) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z powyższą regulacją wspólnotową, podobnie jak w prawie polskim, miejscem świadczenia m.in. dla usług reklamy, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz którego świadczone są usługi lub w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Siedziba usługobiorcy jest jednoznacznie określona jako znajdująca się w innym państwie wspólnotowym (Niemcy), niż siedziba usługodawcy (Polska).

Dlatego faktury wystawiane dotychczas przez Spółkę dla Spółki X nie zawierały podatku, bowiem miejscem świadczenia dla usług reklamy było terytorium Niemiec, zgodnie z zacytowanymi wcześniej przepisami.

Wobec dokonania rejestracji dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług i podpisania stosownych umów na prowadzenie składu konsygnacyjnego wydawać by się mogło, że X ma w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności, dla którego Spółka świadczy usługi reklamowe. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie ma jednak możliwości uznania, że X ma stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Polski. Sam fakt prowadzenia składu konsygnacyjnego i składowanie w nim towarów w wyniku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji, gdy skład jest prowadzony w oparciu o umowę z podmiotem trzecim nie wystarcza dla określenia, że X posiada na terytorium Polski miejsce stałego wykonywania działalności. Skład prowadzony jest na podstawie zawartej umowy na nabycie stosownej usługi, która tym samym nie powoduje konieczności zaangażowania środków technicznych i zasobów ludzkich. Brak jest również w tym przypadku trwałej infrastruktury organizacyjnej znajdującej się na terytorium Polski, stanowiącej własność, bądź pozostającej w użytkowaniuX.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT) przypomnianym m. in. w wyroku z dnia 28.06.2007r. w sprawie C- 73/96 Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt Steuern”… pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4.07. 1985 r. w sprawie nr 168/84 Berkholz. Rec. Str 2251, pkt 18, wyrok z dnia. 17.07.1997 r. W sprawie C-190/95 Aro Laese. Rec, I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, które z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. wyrok w sprawie Aro Lease, pkt 16). Podobne tezy wynikają również z wyroku z dnia 7.05.1998r ‚ w sprawie nr C-390/96.

Tym samym, biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, że brak jest podstaw do twierdzenia. że X AG posiada w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności, dla którego świadczona jest usługa reklamowa. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 11.05.2006 r. nr 1401/HTI/4407/14-113/05/EN zmieniającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29.07.2005r. nr 1471/NTR2/443-233/05/TK w przedmiocie określenia miejsca świadczenia usług wskazując „…, iż przepisy dotyczące VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności”. Jednakże zdaniem, organu odwoławczego można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym „miejscem, nieprzenośny, niezmienny- stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały-konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Zdaniem organu drugiej instancji nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy.

I dalej ”\`(...)\` w zaistniałym stanie faktycznym miejscem świadczenia przez Stronę usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych - mających siedziby na terytorium Wspólnoty oraz w krajach trzecich jest miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy o VAT pozostają poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że sam fakt zarejestrowania się ww. podmiotów zagranicznych dla potrzeb VAT w Polsce w związku z wykonywanymi dostawami i nabyciami towarów, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie pociąga za sobą przeniesienia na terytorium Polski ani technologii, ani pracowników, ani też środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności. Jednocześnie organ drugiej instancji stoi na stanowisku, iż ww. fakt rejestracji nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego ww. podmioty zagraniczne nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a poza tym w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa w pierwszej kolejności o siedzibie nabywcy usług”.

Por. także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 25.01.2005 r., nr US40.VAT/I/189/2005/ADB, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 28.11.2005 r., nr 1434/PV/443-169/05/MAS, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22.06.2005r., nr 1436/2bv/443/129/05/Mkw, wydane na podstawie stanów faktycznych analogicznych do powyższego.

W konsekwencji przedstawionych powyżej argumentów Spółka uważa, że miejscem świadczenia dla usług reklamowych świadczonych na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę, będzie kraj, gdzie usługobiorca ma siedzibę. Tym samym, co do zasady, usługi reklamowe wykonywane przez Spółkę na rzecz X będą opodatkowane na terytorium Niemiec. Oznacza to, że mimo zmiany sytuacji, jaką jest rejestracja X w podatku od towarów i usług od dnia 2.09.2008 r. i rozpoczęcie przez nią od stycznia 2009 r. sprzedaży wyrobów farmaceutycznych ze składu konsygnacyjnego do hurtowni na terenie Polski. Spółka za świadczone przez siebie usługi reklamy/marketingu na rzecz X w dalszym ciągu będzie wystawiała usługobiorcy faktury VAT nie zawierające podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.