Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/24/HRD/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż poręczenia i gwarancje są udzielane na podstawie umowy/porozumienia dotyczącego wzajemnego udzielania takich zabezpieczeń. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo iż ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron. W konsekwencji w tak przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli otrzymanie poręczenia/gwarancji pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: gwarancje; poręczenie; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-679/08-2/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące nieodpłatnego udzielenia i uzyskania poręczeń kredytów i gwarancji **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 5 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając - na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 5 maja 2008 r., w którym przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zależną spółki M. S.A., która jest jej głównym udziałowcem tj. posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółki będą realizować różnego rodzaju projekty inwestycyjne i przedsięwzięcia, których źródłem finansowania będą m.in. kredyty udzielane przez banki lub inne instytucje finansowe. Zważywszy na ten fakt, spółki będą stronami umów kredytów obrotowych oraz umów leasingowych. Ponadto w związku z prowadzoną działalnością, spółki będą stronami umów kontraktowych.

W związku z tym, że zabezpieczeniem umów kredytowych, leasingowych oraz umów kontraktowych są poręczenia lub gwarancje, obie spółki zawarły porozumienie o udzielaniu sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji. Zgodnie z postanowieniami porozumienia, poręczenia i gwarancje są i będą udzielane w zależności od bieżącego zapotrzebowania oraz podejmowanych działań przez każdą ze stron porozumienia, w wysokości wymaganej przez dany bank, inną instytucję finansową lub kontrahenta. Porozumienie dotyczy jedynie udzielania poręczeń i gwarancji bezpośrednio związanych z podejmowaniem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez strony.

Wnioskodawca występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. Wnioskodawca otrzymał w latach 2007 - 2008 następujące poręczenia (wymagane przez bank) i gwarancje kredytów od swojego udziałowca:

*   poręczenia kredytów inwestycyjnych: kredyt inwestycyjny 12.400.000 PLN; kredyt inwestycyjny 4.500.000 PLN; kredyt inwestycyjny 5.300.000 PLN; kredyt w rachunku bieżącym 1.000.000 PLN; kredyt obrotowy 1.500.000 PLN,
*   poręczenia transakcji leasingowych (umowa leasingu 397.775 PLN; umowa leasingu 1.181.000 PLN; umowy leasingu 410.000 PLN).

Z kolei Wnioskodawca udzielił w 2008 r. udziałowcowi poręczenia kredytu obrotowego w wysokości 12.000.000 PLN.

Spółki nie ustaliły żadnego wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczeń podmiotowi powiązanemu.

Wnioskodawca będzie również kontynuowała w przyszłości współpracę z udziałowcem w zakresie wzajemnego udzielania sobie poręczeń i gwarancji.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy przedstawionego stanu faktycznego objęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.08.2007 r.. W zapytaniu złożonym na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., w stanie faktycznym Wnioskodawca przedstawił informację, że otrzymał poręczenia kredytów i gwarancji bankowych od swojego udziałowca, który nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Wnioskodawca samodzielnie obsługuje swoje zadłużenie. Wnioskodawca nie przedstawił jednak w stanie faktycznym informacji dotyczącej tego, że udzielenie przedmiotowych poręczeń bankowych wynikało z zawartego przez strony porozumienia, zobowiązującego do udzielenia wzajemnych poręczeń i gwarancji. Zgodnie z tym porozumieniem Wnioskodawca udzielił w roku 2008 udziałowcowi poręczenia kredytu.

**W związku z powyższym zadano pytanie,** czy udzielenie i uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu udzielającego, jak i otrzymującego poręczenia/gwarancje.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie, a także otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Wnioskodawcę nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń/gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co do zasady mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem. Poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności - spółki zobowiązały się do udzielania poręczeń i gwarancji w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać z tytułu udzielenia gwarancji/poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Wnioskodawca jako udzielający poręczenie/gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji. W takiej sytuacji nie istnieją przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie/gwarancję.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot otrzymujący gwarancję/poręczenie nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający poręczenia/gwarancji nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia/gwarancji.

Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela/gwaranta (a więc powstania kosztu). W związku z tym otrzymujący poręczenie/gwarancję (Wnioskodawca) nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto Wnioskodawca przywołał szereg wyroków WSA oraz interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i korzystając z przysługującego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej prawa, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Minister Finansów na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej, dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2008 r., Nr IP-PB3-423-679/08-2/MK, stwierdzając jej nieprawidłowość.

W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że zarówno udzielenie, a także otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Wnioskodawcę może rodzić skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., znak DD5/8211/66/ZDA/KSM/10/PK-1499, doręczono Wnioskodawcy w dniu 31 lipca 2012 r.

Z zachowaniem ustawowego terminu, tj. w dniu 10 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca złożył do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 9 października 2012 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., znak DD5/8211/66/ZDA/KSM/10/PK-1499. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/12, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przez Ministra Finansów przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że zmiana interpretacji nie zawierała oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny.

Sąd wskazał również, że skoro interpretacja zmieniająca nie zawierała oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy to nie było możliwości zbadania prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zmiana interpretacji jest wadliwa z innych względów, tj. uznania, że do skutków nieodpłatnego udzielenia gwarancji lub poręczeń istotne znaczenie ma przepis art. 11 ust. 1 ustawy oraz błędnego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Po ponownym zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, uwzględniając stanowisko WSA, Minister Finansów stwierdza, że udzielenie, a także otrzymanie gwarancji/poręczenia przez Wnioskodawcę może rodzić skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ustawy ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy.

Oznacza to, że warunki udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 ustawy i ich wpływu na niewykazanie lub zaniżenie dochodu u podmiotu udzielającego nieodpłatnie poręczenia. Nie oznacza to, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy skutkuje doszacowaniem dochodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy okoliczności (m.in. wzajemność świadczenia, poziom ryzyka związanego z udzielanym zabezpieczeniem) należy wziąć pod uwagę jako czynniki porównywalności.

Przepis art. 12 ustawy, ma natomiast zastosowanie do podatnika, który otrzymał świadczenie nieodpłatnie. Wartość nieodpłatnych świadczeń, stanowiących przychód podatnika, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5 i 6 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż poręczenia i gwarancje są udzielane na podstawie umowy/porozumienia dotyczącego wzajemnego udzielania takich zabezpieczeń. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo iż ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron. W konsekwencji w tak przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli otrzymanie poręczenia/gwarancji pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zauważyć, że nie dotyczyły one problematyki udzielania przez podmioty powiązane wzajemnych poręczeń/gwarancji, ponadto wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2033/06 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, tym samym nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.