Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-465/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy Wnioskodawca podlega zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem działalności jest m.in. ochrona zdrowia?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundacje; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca X. (Company Limited by Guarantee) („Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Australii i prowadzi działalność w formie Company Limited by Guarantee („CLG”) - w tłumaczeniu „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez gwarancję” - utworzonej na mocy Corporations Act 2001. Ta forma prawna jest w Australii powszechną formą podmiotów utworzonych celem prowadzenia działalności charytatywnej.

W konstrukcji prawnej CLG występuje tzw. suma gwarantowana (gwarancja), która stanowi formę zobowiązań członków do wypłaty zaległości wierzycielom w sytuacji, kiedy dojdzie do likwidacji bądź upadłości. Wspomniana gwarancja nie jest majątkiem tylko formą zabezpieczenia wobec wierzycieli. Z Corporations Act 2001 wynika także, że Wnioskodawca nie może emitować akcji / udziałów i nie posiada kapitału zakładowego. Ponadto CLG posiada osobowość prawną od momentu rejestracji, może posiadać własność, pozywać i być pozywana.

CLG ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i może osiągać zyski, ale zyski te nie mogą być przekazywane na rzecz jej członków. CLG objęta jest również zakazem podziału majątku na rzecz członków.

Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie wspomnianego Corporations Act 2001 i statutu. Ze statutu Wnioskodawcy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działania w zakresie zapobiegania, leczenia i opieki nad osobami dotkniętymi chorobą nowotworową. Popiera inicjatywy mające na celu profilaktykę chorób nowotworowych. Zajmuje się szerzeniem wiedzy i edukacją społeczeństwa w obszarze ochrony zdrowia. Wspiera badania diagnostyczne i leczenie chorób nowotworowych. Ponadto, jednym z jego statutowych celów jest współpraca z innymi organizacjami i angażowanie się w zbieranie środków finansowych na rzecz osób chorych oraz na badania nad chorobami nowotworowymi. Wnioskodawca ze swojej działalności składa corocznie sprawozdanie finansowe.

Co istotne statut Wnioskodawcy stanowi bezpośrednio, że Wnioskodawca nie może wypłacać dywidendy ani dokonywać dystrybucji majątku na rzecz swoich członków.

Wnioskodawca nie posiada oddziału, biura, przedstawicielstwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca otrzymał darowizny, stanowiącą dochód uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca podlega zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem działalności jest m.in. ochrona zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka podlega zwolnieniu wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, których statutowym celem działalności jest m.in. ochrona zdrowia (w szczególności wyłączenie od przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 17 ust. lc CIT nie obejmuje Wnioskodawcy, gdyż nie jest podmiotem, podlegającym wyłączeniu).

Ustawa CIT w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie art. 17 ust. lc przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania, między innymi, w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Statutowy cel działania Wnioskodawcy odpowiada celowi zwolnienia, który został określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT. Celem tym jest prowadzenie działalności dobroczynnej i charytatywnej w obszarze ochrony zdrowia co jednoznacznie wynika ze statutu Wnioskodawcy. Ponadto wyłączenie od przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 17 ust. lc CIT nie obejmuje Wnioskodawcy, gdyż nie jest podmiotem, podlegającym wyłączeniu.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, iż X. (Company Limited by Guarantee) w tłumaczeniu oznacza „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez gwarancję”. Wnioskodawca mimo swojej nazwy de facto nie jest podmiotem porównywalnym do spółek w rozumieniu polskiego porządku prawnego. CLG jest formą prawną odpowiednią dla podmiotów, które nie są nastawione na zysk. Uznanie Wnioskodawcy za spółkę, nie mającą prawa do zwolnienia, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 wyłącznie na podstawie nazwy byłoby bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na cel statutowy i rzeczywiste zasady funkcjonowania. Jednoznacznie można stwierdzić, iż odpowiednikiem formy prawnej Wnioskodawcy znanym w polskim systemie prawnym mogłaby być fundacja. Wskazuje na to wiele elementów.

Podstawowe cele funkcjonowania fundacji są zgodne z celami działalności Wnioskodawcy. Obie formy podlegają wpisowi do określonego prawnie rejestru, posiadają osobowość prawną (odpowiednio w rozumieniu właściwego dla siebie prawa) oraz funkcjonują na podstawie właściwych sobie ustaw (Corporations Act 2001 w przypadku CLG i Ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, Dz. U. 1984 nr 21 poz. 97 z późn. zm jeśli chodzi o fundacje) i statutów. Każdy podmiot składa co roku sprawozdanie ze swojej działalności. Ważna jest również analogia jeśli chodzi o możliwość posiadania majątku i jego przeznaczenie. Jeśli chodzi o fundacje, to mogą one prowadzić działalność gospodarczą i przeznaczać zysk jedynie na cele statutowe. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o fundacjach, jeśli w statucie określa się przeznaczenie środków majątkowych po likwidacji to powinny być przekazane na rzecz innych funkcjonujących fundacji, o podobnych celach statutowych. Podobnie jest w przypadku CLG, wszelkie osiągnięte zyski powinny być przekazane na cele statutowe i nie mogą być przeznaczane na podział zysków dla członków. Obie formy prawne w swoim założeniu nie posiadają kapitału zakładowego, a w ich skład wchodzą członkowie, którzy nie osiągają dla siebie korzyści (zysków) z tego tytułu.

Analizując sytuację Wnioskodawcy należy odnieść się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygnatura akt: III SA/Wa 54/14, sygnatura akt: III SA/Wa 55/15 oraz sygnatura akt: III SA/Wa 56/14). Wyżej wskazane wyroki odnoszą się do kwestii przysługiwania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT podmiotowi zorganizowanemu w formie nieznanej prawu polskiemu. Potwierdzają one, że w sytuacji, gdy podmiot funkcjonuje w formie prawnej, która nie jest określona i rozpoznawana przez prawo polskie (w sprawie, w której zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego chodziło o spółkę gwarancyjną prawa brytyjskiego) niedopuszczalne jest uznanie go za spółkę tylko na podstawie nazwy. Co w konsekwencji byłoby podstawą do odmowy stosowania zwolnienia podatkowego.

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie można automatycznie odmawiać zwolnienia podatkowego podmiotom zagranicznym tylko na podstawie podobieństwa w nazewnictwie do spółki polskiej, bez zbadania właściwego systemu prawnego.

Istotą, jeśli chodzi o przysługiwanie zwolnienia jest jego cel działalności i sposób prowadzenia tej działalności, który powinno się przyjmować za podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że o zwolnieniu dochodu podmiotu zagranicznego decyduje charakter działalności określony w statucie a nie miejsce siedziby.

Wobec powyższego, należy zgodzić się, że Wnioskodawcy powinno przysługiwać zwolnienie z CIT. Analizując konstrukcję CLG można jednoznacznie stwierdzić, że odpowiada ona w znacznym stopniu fundacji (w rozumieniu Ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r, o fundacjach, Dz. U. 1984 nr 21 poz. 97 z późn. zm.). Najistotniejszy aspekt (statutowy cel funkcjonowania Wnioskodawcy) spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT. Warto także zaznaczyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 CIT nie zawiera ograniczeń co do miejsca rejestracji podmiotu, uprawnionego do zwolnienia, dlatego też brak jest przeciwwskazań do stosowania go do podmiotu zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Australii i prowadzi działalność w formie Company Limited by Guarantee („CLG”) - co oznacza „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez gwarancję” - utworzonej na mocy Corporations Act 2001. Ta forma prawna jest w Australii powszechną formą podmiotów utworzonych celem prowadzenia działalności charytatywnej.

W konstrukcji prawnej CLG występuje tzw. suma gwarantowana (gwarancja), która stanowi formę zobowiązań członków do wypłaty zaległości wierzycielom w sytuacji, kiedy dojdzie do likwidacji bądź upadłości. Wspomniana gwarancja nie jest majątkiem tylko formą zabezpieczenia wobec wierzycieli. Z Corporations Act 2001 wynika także, że Wnioskodawca nie może emitować akcji / udziałów i nie posiada kapitału zakładowego. Ponadto CLG posiada osobowość prawną od momentu rejestracji, może posiadać własność, pozywać i być pozywana.

CLG ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i może osiągać zyski, ale zyski te nie mogą być przekazywane na rzecz jej członków. CLG objęta jest również zakazem podziału majątku na rzecz członków.

Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie wspomnianego Corporations Act 2001 i statutu. Ze statutu Wnioskodawcy wynika, że Spółka prowadzi działania w zakresie zapobiegania, leczenia i opieki nad osobami dotkniętymi chorobą nowotworową. Popiera inicjatywy mające na celu profilaktykę chorób nowotworowych. Zajmuje się szerzeniem wiedzy i edukacją społeczeństwa w obszarze ochrony zdrowia. Wspiera badania diagnostyczne i leczenie chorób nowotworowych. Ponadto, jednym z jego statutowych celów jest współpraca z innymi organizacjami i angażowanie się w zbieranie środków finansowych na rzecz osób chorych oraz na badania nad chorobami nowotworowymi. Wnioskodawca ze swojej działalności składa corocznie sprawozdanie finansowe.

Statut Wnioskodawcy stanowi bezpośrednio, że Wnioskodawca nie może wypłacać dywidendy ani dokonywać dystrybucji majątku na rzecz swoich członków.

Wnioskodawca nie posiada oddziału, biura, przedstawicielstwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca otrzymał darowizny, stanowiące dochód uzyskany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie dochodów Wnioskodawcy uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, wydatkowanych na działalność statutową w zakresie ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że do dochodów Wnioskodawcy osiąganych na terytorium RP stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto dwa rodzaje zwolnień podatkowych, a mianowicie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 ww. ustawy, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Wnioskodawca nie został ujęty w powyższym zamkniętym katalogu, a zatem nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Wyjaśnić należy, że ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1c omawianej ustawy, przedmiotowe zwolnienie wynikające z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Literalne brzmienie powyższego przepisu zakłada, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma zastosowania m.in. w spółkach. Ratio legis wyznaczenia przez ustawodawcę zwolnień, przewidzianych w art. 17 ust. 1 ustawy, wiąże się z intencją propagowania zachowań oraz nakłaniania określonych podmiotów do działalności w sferach preferowanych przez państwo. Podkreślenia wymaga fakt, że zwolnienia przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią formę ulg, które mogą stać w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinny być interpretowane w sposób literalny i ścisły.

Za literalnym i ścisłym interpretowaniem art. 17 ust. 1 przemawia również fakt, że w przepisie tym nie ma żadnego dodatkowego zapisu, który wskazywałby, że intencją ustawodawcy jest jakiekolwiek rozszerzenie danego zwolnienia, wręcz przeciwnie, zwolnienie ograniczone jest podmiotowo co oznacza, że nie każdy podmiot może z niego skorzystać.

Najistotniejszy z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest fakt, że w omawianym przepisie ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla podmiotów prowadzących działalność w postaci spółek. Z kolei, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podaje, że „prowadzi działalność w formie Company Limited by Guarantee („CLG”) - w tłumaczeniu „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez gwarancję” - utworzonej na mocy Corporations Act 2001. ”. W związku z powyższym, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca będący spółką nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe nie ma wpływu informacja, że „ta forma prawna jest w Australii powszechną formą podmiotów utworzonych celem prowadzenia działalności charytatywnej.” Podkreślić należy, że w art. 17 ust. 1c ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci spółki. W ustawie nie ma żadnych wskazań, a tym bardziej regulacji mówiących wprost o tym, że do wyłączenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1c nie musiałyby stosować się podmioty prowadzące działalność w postaci spółki na określonych zasadach.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1c wyłącza z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 wszystkie podmioty prowadzące działalność w postaci spółek, niezależnie od rodzaju spółki i jej charakterystyki, tym samym bez znaczenia pozostaje nazwa określająca rodzaj działalności spółki.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż znajduje się w katalogu podmiotów wyłączonych z tego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że powołane przez Spółkę na potwierdzenie jej stanowiska wyroki sądowe zostały wydane w innych stanach faktycznych i żaden z nich nie odnosi się do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. Zdaniem organu, wyroki te nie mają zastosowania do kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, gdyż odnoszą się do opodatkowania kaskadowego w przypadku wypłaty dywidendy – nie dotyczą zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.