Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.484.2018.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-18
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.484.2018.2.JG (doręczone Stronie w dniu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.484.2018.2.JG.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 września 2018 r.).

Wnioskodawczyni i jej małżonek (Zainteresowany) są na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej właścicielami oraz współwłaścicielami nieruchomości:

1.  KW Nr A

działki nr: 439/3; 439/4; 439/5; 439/6; 439/7; 439/8; 439/9, 439/10; 439/11; 439/12; 439/13 - łączna powierzchnia 1,9215 ha - współwłaściciele w ½ części Wnioskodawczyni i mąż w ½ części, na podstawie:

*   warunkowa umowa sprzedaży, z dnia 18 marca 2008 r.;
*   umowa przeniesienia własności nieruchomości, z dnia 26 marca 2008 r.;
*   umowa sprzedaż z dnia 15 września 2008 r.;
*   umowa darowizny, z dnia 2 lutego 2011 r.,

1.  KW Nr B

działki nr: 128/3; 128/4; 128/7; 128/8; 128/9; 128/10; 128/11; 128/12; 128/17; 128/18; 128/19; 128/20; 128/21; 128/22; 128/23; 128/24; 128/25; 128/26; 128/27; 128/30; 128/50 - łączna powierzchnia 6,3790 ha - właściciele na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie:

*   umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości zawartych pod warunkiem, z dnia 6 sierpnia 2007 r.;
*   umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości, z dnia 5 września 2007 r.;
*   umowa częściowego zniesienia współwłasności, z 6 kwietnia 2009 r.,

1.  KW Nr C

działka nr 439/14 - łączna powierzchnia 1,0168 ha - współwłaściciele na podstawie:

*   warunkowa umowa sprzedaży, z dnia 18 marca 2008 r.;
*   umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 26 marca 2008 r.;
*   umowa sprzedaż z dnia 15 września 2008 r.;
*   mowa darowizny, z dnia 2 lutego 2011 r.,

1.  KW Nr D

działka nr 128/16 - łączna powierzchnia 0,3037 ha - współwłaściciele na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej na podstawie:

*   umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości zawartych pod warunkiem, z dnia 6 sierpnia 2007 r.;
*   umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości, z dnia 5 września 2007 r.;
*   umowa częściowego zniesienia współwłasności, z dnia 6 kwietnia 2009 r.,

1.  KW Nr E

działka nr 128/52 - łączna powierzchnia 0,1276 ha - właściciele na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie:

*   postanowienie o zniesieniu współwłasności, Sąd Rejonowy z dnia 18 kwietnia 2012 r.,

1.  KW Nr F

działka nr 128/31 - łączna powierzchnia 1,9958 ha - współwłaściciele na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie:

*   umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości zawartych pod warunkiem, z dnia 6 sierpnia 2007 r.;
*   umowa przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości, z dnia 5 września 2007 r.
*   umowa częściowego zniesienia współwłasności, z dnia 6 kwietnia 2009 r.,

Wyżej opisane grunty w dalszej części zwane są „Nieruchomością”.

W trakcie zakupu działek tworzących Nieruchomość miały miejsce m.in. następujące transakcje: w dniu 26 marca 2008 roku, mąż Wnioskodawczyni, zakupił działki rolne 136/3 i 417/1 o pow. 2,9814 ha, położone bezpośrednio obok posiadanych już gruntów rolnych. Następnie w dniu 15 września 2008 r. zakupił od Gminy przylegające działki 107/4 i 421/1 o pow. 0,2757 ha stanowiące drogę wewnętrzną. Z treści umowy sprzedaży wynika, iż sprzedaż nastąpiła w celu poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej stanowiącej własność nabywcy, składającej się z działek 417/1,136/3, 128/16-128/29.

W treści aktu notarialnego stwierdzono, iż działki 107/4 i 421/1 nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości z uwagi na ich położenie i wąski kształt, są one drogą wewnętrzną, stanowiącą dojazd do działek 136/3, 417/1 i 128/16-128/29. W celu uporządkowania stanu prawnego i faktycznego posiadanych w jednym kompleksie gruntów, mąż Wnioskodawczyni wystąpił do Burmistrza Gminy z wnioskiem o zatwierdzenie podziału działek 107/4,136/3 417/1 i 421/1, który decyzją z dnia 3 sierpnia 2010 r. zatwierdził podział działek: 107/4, 136/3, 417/1, 421/1, w wyniku którego powstały działki o numerach od 439/1 do 439/14 na powiększenie sąsiednich działek. Jednocześnie w decyzji zobowiązano właściciela do przeniesienia w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, własności wydzielonych działek na rzecz współwłaściciela (tj. Wnioskodawczyni) przyległych działek tj. od 128/16 do 128/29, co nastąpiło umową darowizny z dnia 2 lutego 2011 roku.

Działania te miały miejsce ponad 8 lat temu, w okresie kiedy kupowane były poszczególne grunty wchodzące w skład Nieruchomości. Związane były uporządkowaniem stanu faktycznego i prawnego posiadanych gruntów rolnych i nie były podejmowane w celu podniesienia wartości Nieruchomości w celach komercyjnych.

Łączna powierzchnia Nieruchomości obecnie wynosi - 10,5391 ha i stanowi w całości grunty niezabudowane.

Nieruchomość nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczym i jej małżonek (Zainteresowany) w momencie nabycia, wiązali z przedmiotową Nieruchomością plany zagospodarowania jej na własne potrzeby tj. budowę domu wraz z zabudowaniami siedliskowymi a następnie zmianą miejsca zamieszkania. Upływ czasu, zmiana warunków życiowych i ekonomicznych nie pozwoliła im zrealizować tego zamierzenia - Wnioskodawczyni przeszła na emeryturę, małżonek ze względu na stan zdrowia, jest od kilku lat na rencie zdrowotnej. Nie mając możliwości zrealizowania powyższych planów, zmuszeni są do sprzedaży Nieruchomości w całości lub w częściach.

Zamierzając dokonać sprzedaży części Nieruchomości, przedmiotem sprzedaży, w pierwszej kolejności (jednej transakcji), byłyby działki: nr 128/17, nr 439/13, udział 510/10168 części w działce nr 439/14 oraz udział 3/160 części w działce. Pozostałe, częściowe sprzedaże, odbywałyby się w podobnej konfiguracji działek z uwagi na optymalne warunki zagospodarowania terenu dla przyszłych właścicieli oraz możliwość uzyskania najlepszej ceny.

W chwili zakupu, Nieruchomość położona w obrębie geodezyjnym, nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy i wykorzystywana była na cele rolne - od dnia nabycia do chwili obecnej grunty te użytkowane są rolniczo. Mąż Wnioskodawczyni (Zainteresowany) prowadzi gospodarstwo rolne, któremu nadano numer identyfikacyjny w ewidencji producentów, a Burmistrz Miasta i Gminy wydawał Wnioskodawczyni i jej mężowi, decyzje ustalające w poszczególnych latach wymiar podatku rolnego. Mąż Wnioskodawczyni od chwili rozpoczęcia działalności rolniczej do dnia dzisiejszego posiada status „rolnika ryczałtowego”. W chwili nabycia Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą - usługi notarialne, jednakże Nieruchomość nie była przedmiotem tej działalności.

Wnioskodawczyni jak i jej małżonek (Zainteresowany) nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Dnia 29 listopada 2017 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego. Na podstawie ww. uchwały tereny wchodzące w skład Nieruchomości będącej własnością Wnioskodawczyni i jej męża mają następujące przeznaczenie: tereny sportu i rekreacji, tereny zabudowy rekreacji indywidualnej, tereny zieleni urządzonej, tereny zieleni naturalnej, tereny usług turystycznych, tereny zabudowy mieszkaniowo usługowej.

Wnioskodawczyni i jej mąż (Zainteresowany) nie będąc w stanie zrealizować zamierzonego planu budowy domu i zmiany miejsca zamieszkania, podjęli działania zmierzające do sprzedaży całej Nieruchomości lub poszczególnych działek w celu uzyskania dodatkowych środków na cele osobiste, w tym głównie na leczenie i rehabilitację.

Moment nabycia oraz czas dzielący nabycie i planowane zbycie jest od siebie odległy, co przesądza tylko o fakcie, iż od początku wiązano plany przeznaczenia Nieruchomości na cele osobiste. Należy też zaznaczyć, iż Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawczyni i jej mąż przy założeniu, że dokonaliby sprzedaży Nieruchomości czy jej części w okresie najbliższych 5 lat, zobowiązani będą do wniesienia opłaty planistycznej na rzecz gminy z uwagi na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co stanowi dla nich dodatkowe obciążenie ekonomiczne.

W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż ta nie stanowi zawodowego obrotu nieruchomościami. Odbywać się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a cena sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie powinna być powiększona o podatek od towarów i usług, zarówno przy sprzedaży całej Nieruchomości jednemu nabywcy jak i poszczególnych działek z udziałami w częściach wspólnych, wielu kupującym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 września 2018 r.):

1.  Czy Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zamierzonej czynności sprzedaży Nieruchomości o łącznej powierzchni 10,5391 ha lub jej poszczególnych części składających się z kilku działek, jednemu nabywcy lub kilku niezależnym nabywcom i czy w związku z tym należy doliczyć podatek od towarów i usług do ceny sprzedaży?
2.  Czy Zainteresowany, niebędący stroną postępowania tj. mąż Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zamierzonej czynności sprzedaży Nieruchomości o łącznej powierzchni 10,5391 ha lub jej poszczególnych części składających się z kilku działek, jednemu nabywcy lub kilku niezależnym nabywcom i czy w związku z tym należy doliczyć podatek od towarów i usług do ceny sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 września 2018 r.):

Planowana transakcja sprzedaży całej Nieruchomości lub wydzielonych poszczególnych działek nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawczyni i jej małżonek (Zainteresowany) nie będą podatnikami podatku VAT w zakresie zamierzonej transakcji sprzedaży. Cena sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zaś nie powinna być powiększona o podatek od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - art. 5 wskazanej ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu przepisów ww. ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Pojęcie rzeczy definiuje kodeks cywilny. Rzeczami są zarówno ruchomości, jak i nieruchomości w ramach, których wyróżnia się grunty, budynki, części budynków.

Z kolei przez dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W celu określenia, w jakim przypadku sprzedaż będzie można traktować jak przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wskazówki podaje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1554/10, wskazał, iż do oceny, czy w danej transakcji sprzedawca np. działek występuje w roli podatnika, istotne są okoliczności i warunki, w jakich dochodzi do transakcji potencjalnie podlegającej opodatkowaniu VAT. „Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”. Dlatego też, jeżeli sprzedaż przez osobę fizyczną np. wydzielonej działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami, to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego nie nabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości, nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Pogląd taki np. w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8). Orzecznictwo wskazuje także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. W związku z tym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (zob. także wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842).

Każdorazowo istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Gdy z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku dnia z 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 940160). Natomiast jeżeli sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Tak też podaje NSA w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07, LEX nr 508260), w którym wskazał, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej).

Wnioskodawczyni i jej mąż (Zainteresowany) nabyli przedmiotowe nieruchomości z zamiarem zagospodarowania ich na własne potrzeby mieszkaniowe i zmianę miejsca zamieszkania. Obecnie nie są w stanie zrealizować tego zamiaru i zmuszeni są do sprzedaży nieruchomości, licząc się nawet z negatywnymi ekonomicznymi skutkami sprzedaży jak opłata planistyczna na rzecz gminy w związku z uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto zamierzają przeznaczyć uzyskane środki na cele osobiste tj. głównie na leczenie i rehabilitację. Zarówno wnioskodawczyni jak i jej małżonek nie prowadzą w chwili obecnej i nie zamierzają w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej, nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów, należy wskazać że zamiar sprzedaży całej Nieruchomości lub wydzielonych poszczególnych działek - opisanych we wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni i jej męża (Zainteresowanego) nie będzie nosiła cech działalności zorganizowanej i profesjonalnej podobnej np. do obrotu nieruchomościami. Sprzedaż ta, zaś odbywać się będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym a zatem cena sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości lub jej części nie powinna być powiększona o podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w z związku z art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sfera prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy podmiot w celu dokonania sprzedaży działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a wiec za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z powyższego orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni i jej małżonek (Zainteresowany) są na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej właścicielami oraz współwłaścicielami nieruchomości, które nabywali w latach 2007 – 2011 na podstawie umów sprzedaży, darowizny i przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości. Działania związane były z uporządkowaniem stanu faktycznego i prawnego posiadanych gruntów rolnych i nie były podejmowane w celu podniesienia wartości Nieruchomości, czyli w celach komercyjnych. Łączna powierzchnia Nieruchomości obecnie wynosi - 10,5391 ha i stanowi w całości grunty niezabudowane. Nieruchomość nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni i jej małżonek w momencie nabycia, wiązali z przedmiotową Nieruchomością plany zagospodarowania jej na własne potrzeby (budowę domu wraz z zabudowaniami siedliskowymi). Upływ czasu, zmiana warunków życiowych i ekonomicznych nie pozwoliła im zrealizować tego zamierzenia i zmuszeni są do sprzedaży Nieruchomości w całości lub w częściach. W chwili zakupu, Nieruchomość położona w obrębie geodezyjnym, nie była objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i wykorzystywana były na cele rolne - od dnia nabycia do chwili obecnej grunty te użytkowane są rolniczo. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i od chwili rozpoczęcia działalności rolniczej do dnia dzisiejszego posiada status „rolnika ryczałtowego”. W chwili nabycia Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą - usługi notarialne, jednakże Nieruchomość nie była przedmiotem tej działalności. Wnioskodawczyni jak i jej małżonek nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Dnia 29 listopada 2017 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu geodezyjnego. Wnioskodawczyni i jej mąż nie będąc w stanie zrealizować zamierzonego planu budowy domu i zmiany miejsca zamieszkania, podjęli działania zmierzające do sprzedaży całej Nieruchomości lub poszczególnych działek w celu uzyskania dodatkowych środków na cele osobiste (leczenie i rehabilitację). Należy też zaznaczyć, iż Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawczyni i jej mąż przy założeniu, że dokonaliby sprzedaży Nieruchomości czy jej części w okresie najbliższych 5 lat, zobowiązani będą do wniesienia opłaty planistycznej na rzecz gminy z uwagi na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co stanowi dla nich dodatkowe obciążenie ekonomiczne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni i jej męża odnoszą się do tego, czy są Oni podatnikami podatku VAT, w zakresie zamierzonej czynności sprzedaży Nieruchomości o łącznej powierzchni 10,5391 ha lub jej poszczególnych części składających się z kilku działek, jednemu nabywcy lub kilku niezależnym nabywcom i czy w związku z tym należy doliczyć podatek od towarów i usług do ceny sprzedaży.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanych, należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni i jej mąż będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawczynię i jej męża za podatników tego podatku.

Pomimo, że grunt spełnia definicje towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej, Wnioskodawczyni i jej mąż będą działali w charakterze podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i jej mąż nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowani nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Zainteresowani nabyli działki tworzące Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w celach rolniczych oraz z zamiarem budowy domu wraz z zabudowaniami siedliskowymi, a następnie zmianą miejsca zamieszkania. Zmiana sytuacji życiowej nie pozwoliła zrealizować tego zamierzenia. Nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie została więc nabyta przez Zainteresowanych z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Jak wskazała Wnioskodawczyni Nieruchomość nie stanowiła nigdy przedmiotu umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne i posiada status rolnika ryczałtowego, od momentu zakupu, przedmiotowe grunty użytkowane są rolniczo. Wnioskodawczyni jak i jej małżonek nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W chwili nabycia Nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą – usługi notarialne, jednakże Nieruchomości nigdy nie była przedmiotem tej działalności.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawczynię i jej męża za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Również Zainteresowany, niebędący stroną postępowania dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.