Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-301/14/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-22
Teza: skutki podatkowe wypłaty zachowku
Słowa kluczowe: nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; zachowek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu do Biura – 02 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wypłaty zachowku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wypłaty zachowku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 lipca 2000 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Do spadku po sobie powołała na podstawie testamentu notarialnego syna Z.K., który jako jedyny spadkobierca nabył całość spadku (punkt II postanowienia z 16 marca 2011 r. wydanego przez Sąd Rejonowy). W dacie śmierci spadkodawczyni − spadkobierca Z.K. nabył prawo własności wszystkich praw i rzeczy wchodzących do masy spadkowej po zmarłej spadkodawczyni.

Z uwagi na regulację art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę sądową o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie przysługującego jej zachowku. Na mocy wyroku z 23 listopada 2012 r. Sądu Rejonowego − prawomocnym od 29 stycznia 2013 r. opatrzonym klauzulą wykonalności postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. − została zasądzona od spadkobierców po Z.K. tj. od Pani M. S.-K., Pana K.K. i małoletniej A.K. kwota 59.266,66 zł z tytułu zachowku należnego od spadkobierców po Z.K. − jedynym spadkobiercy zmarłej matki Wnioskodawczyni.

Następnie, wobec braku zapłaty zachowku zgodnie z wyrokiem Sądu z 23 listopada 2012 r., zostało zawarte w dniu 30 czerwca 2014 r. porozumienie, na mocy którego kwota zachowku wraz z odsetkami w łącznej wysokości 65.000 zł została zapłacona na rzecz Wnioskodawczyni, przelewem bankowym w dniu 1 lipca 2014 r.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości otrzymanego przez nią, za pośrednictwem konta bankowego, zachowku na formularzu SD-Z2 w celu zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn otrzymanego przelewem bankowym 1 lipca 2014 r. zachowku. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie otrzymała pisemnej decyzji w ww. sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymanego 1 lipca 2014 r. przez Wnioskodawczynię zachowku jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z przepisem art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego?

Wnioskodawczyni wskazała, iż zachowek otrzymany po śmierci jej matki od spadkobierców Z.K., który był z kolei jedynym spadkobiercą zmarłej matki Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ Wnioskodawczyni spełniła warunki do zwolnienia otrzymanego zachowku od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Wyżej wymieniony warunek został spełniony, ponieważ kwota zachowku wpłynęła na rachunek bankowy − co i tak nie było konieczne w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawczyni otrzymała kwotę pieniężną tytułem zachowku a nie darowizny.

Wnioskodawczyni złożyła w terminie 6 miesięcy od dnia nabycia zachowku zawiadomienie do urzędu skarbowego o nabyciu środków pieniężnych z tytułu zachowku.

W ocenie Wnioskodawczyni, spełnienie powyższych warunków oznacza, że kwota otrzymanego przez nią zachowku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Nie ma również znaczenia dla oceny skutków podatkowych nabycia zachowku fakt, iż śmierć spadkodawczyni nastąpiła 14 lipca 2000 r. a więc przed wejściem w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Aby wyeliminować przypadki sporów interpretacyjnych ustawodawca wprowadził bowiem przepisy przejściowe, które regulują między innymi sytuację, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła przed dniem wejścia art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś otrzymanie zachowku nastąpiło po dniu wejścia w życie tych przepisów, a więc po dniu 1 stycznia 2007 r. W ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629 − ustawa zmieniająca) wprowadzającej zwolnienie od opodatkowania darowizn, spadków i zachowków pomiędzy członkami najbliższej rodziny (czyli art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) ustawodawca wprowadził przepis przejściowy, regulując powyższą kwestię. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o spadkach i darowiznach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem ustawa o podatku od spadków i darowizn, w tym w szczególności zwolnienie wynikające z art. 4a tej ustawy ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności kwoty pieniężnej tytułem zachowku 1 lipca 2014 r. a więc po 1 stycznia 2007 r. to w stosunku do niej znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące po tej dacie, czyli zastosowanie znajdzie także zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Fakt nabycia kwoty pieniężnej z tytułu zachowku w 2014 roku wynika z regulacji IV Księgi Kodeksu cywilnego - Spadki (ustawa o spadkach i darowiznach nie definiuje pojęcia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych). Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny upoważniony jest małoletni − dwie trzecie wartości spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach − połowa wartości tego udziału (zachowek). Z kolei w myśl art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z powyższej regulacji wynika więc, że w momencie śmierci spadkodawczyni – matki Wnioskodawczyni – Wnioskodawczyni uzyskała jedynie roszczenie o wypłatę kwoty stanowiącej równowartość zachowku, a nie sam zachowek.

Roszczenie o wypłatę zachowku, z kolei, to jedynie uprawnienie do żądania wypłaty kwoty pieniężnej − czyli możliwość żądania przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych w przyszłości − z którego uprawniony do zachowku może skorzystać lub nie. Samo roszczenie nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności rzeczy i praw majątkowych, lecz dopiero w wyniku dochodzenia roszczenia możliwe jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych na drodze sądowej lub ugodowej. Jednocześnie, jeżeli uprawniony do zachowku skorzysta z roszczenia o jego wypłatę, to otrzyma zachowek w formie pieniężnej, jednak nabycie prawa własności kwoty pieniężnej wchodzącej w skład zachowku następuje dopiero z chwilą jej otrzymania a nie z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli zaś uprawniony do zachowku nie skorzysta z możliwości dochodzenia roszczenia o wypłatę zachowku, to nigdy nie nabędzie własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy.

Podkreślić należy, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko i wyłącznie od momentu nabycia prawa własności rzeczy i praw majątkowych, a nie od innych zdarzeń, w tym od momentu śmierci spadkodawcy. Art. 3 ustawy zmieniającej odnosi się bowiem wyłącznie do momentu nabycia prawa własności rzeczy i praw majątkowych jako kryterium, według którego oceniane będą skutki podatkowe określonego zdarzenia (otrzymania zachowku), pomijając całkowicie inne kryteria takie jak moment śmierci spadkodawcy, moment powstania obowiązku podatkowego, etc. O tym więc, czy w przypadku Wnioskodawczyni zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o spadkach i darowiznach decyduje tylko i wyłącznie moment otrzymania kwoty pieniężnej z tytułu zachowku, a nabycie własności pieniędzy tytułem zachowku nastąpiło dopiero z chwilą wypłaty zachowku na rzecz Wnioskodawczyni a zatem dopiero 1 lipca 2014 r., czyli w chwili otrzymania tej kwoty na rachunek bankowy.

Konsekwentnie, w celu ustalenia skutków podatkowych otrzymanego zachowku zastosowanie znajdzie ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. czyli zastosowanie znajdzie także zwolnienie rzeczy nabytych od najbliższej rodziny wynikające z art. 4a tej ustawy. Skutków podatkowych otrzymania zachowku nie należy mylić ze skutkami podatkowymi nabycia spadku − są to dwie różne instytucje prawa cywilnego, dla których ustawodawca określił odrębne skutki podatkowe.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 991 Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni nabyła własność pieniędzy tytułem zachowku w momencie ich otrzymania. Z chwilą śmierci spadkodawczyni (swojej matki) uzyskała ona jedynie roszczenie o wypłatę tej kwoty, a nie własność tych środków pieniężnych. Z kolei w przypadku spadku − w myśl art. 922 Kodeksu cywilnego − prawa i obowiązki majątkowego zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób − spadkobierców.

Tak więc pomimo, że spadkobierca Z.K. nabył własność praw wchodzących w skład masy majątkowej z chwilą śmierci spadkodawczyni tj. 14 lipca 2000 r. to jednak Wnioskodawczyni nabyła kwotę pieniężną tytułem zachowku dopiero w momencie wpływu jej na rachunek bankowy, tj. 1 lipca 2014 r. Z tego powodu w stosunku do Wnioskodawczyni zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 r. a więc także zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z przepisem art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytoczyła fragmenty kilku interpretacji indywidualnych podsumowując, iż moment śmierci spadkodawcy nie oznacza równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku następuje zatem z chwilą wykonania tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych i zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2000 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Do spadku po sobie powołała na podstawie testamentu notarialnego syna, który jako jedyny spadkobierca nabył całość spadku. Wnioskodawczyni wystąpiła na drogę sądową o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej kwocie przysługującego jej zachowku. Sąd wyrokiem z 23 listopada 2012 r. zasądził zapłatę zachowku. Zobowiązanymi do zapłaty zostali spadkobiercy po jedynym spadkobiercy matki Wnioskodawczyni. W dniu 30 czerwca 2014 r. zawarte zostało porozumienie, na mocy którego 01 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni została zapłacona kwota zachowku wraz z odsetkami. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie na formularzu SD-Z2 o wysokości otrzymanego przez nią zachowku.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, do których zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ), zalicza się zstępnych, małżonka oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, jeżeli zostali oni pominięci przy dziedziczeniu, tzn. nie zostali powołani do dziedziczenia jako spadkobiercy, nie został też na ich rzecz ustanowiony zapis, nie otrzymali także darowizny od spadkodawcy w wysokości równej należnemu im zachowkowi. Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do zachowku nie otrzymał go w żadnej ze wskazanych korzyści majątkowej, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego też powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

W myśl powołanego art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 4a ust. 3 ww. ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy: wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Reasumując wskazać należy, iż zachowek jest odrębnym od spadkobrania tytułem nabycia podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest więc chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem zachowku. Skoro zatem nabycie środków pieniężnych nastąpiło 01 lipca 2014 r, zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Ponieważ Wnioskodawczyni wskazała, że po otrzymaniu przedmiotowych kwot tytułem zachowku dokonała zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy, w konsekwencji nabycie przez nią kwoty pieniężnej wyłącznie tytułem zachowku (bez odsetek) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.