Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-585/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Opodatkowanie opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: opłata; opłata-opłata roczna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2015 r. wspólnota mieszkaniowa funkcjonująca w budynku wielolokalowym wyodrębniła z części wspólnych pomieszczenie, a następnie sprzedała to pomieszczenie wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na poprawienie warunków użytkowania lokalu własnościowego, przy czym prawo użytkowania wieczystego dla udziału związanego z pomieszczeniem nie zostało ustanowione przez właściciela gruntu na rzecz właściciela pomieszczenia lecz powstało z „przepływu ułamków” istniejących praw ustanowionych dla dotychczas wyodrębnionych lokali.

W budynku znajduje się 9 lokali, wszystkie lokale zostały wyodrębnione i sprzedane, przy czym cztery lokale wyodrębniono i sprzedano w latach 1976-1998, jeden lokal w 2008 r., kolejne cztery lokale sprzedano w 2011 r.

W związku z wyodrębnieniem pomieszczenia z części wspólnych, powierzchnia użytkowa budynku uległa zmianie, a dotychczas ustalone udziały związane z wyodrębnionymi lokalami po przeliczeniu, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali zostały zmienione, na co wspólnota mieszkaniowa w dniu umowy wyraziła zgodę. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług opłata roczna za prawo użytkowania wieczystego ustanowione przed 31 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za prawo użytkowania wieczystego ustanowione po 30 kwietnia 2004 r., ale przed 1 stycznia 2011 r. opłata roczna opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 22%, opłata roczna za prawo ustanowione po 1 stycznia 2011 r. opodatkowana jest podatkiem od towarowi usług VAT według stawki 23%.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług VAT oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towaru – do odpłatnej dostawy towaru dochodzi z chwilą wydania towaru, czyli oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie aktu notarialnego.

W związku z powyższym Gmina prosi o interpretację w sprawie opodatkowania opłaty rocznej dla udziału związanego z pomieszczeniem wyodrębnionym z części wspólnych budynku, w sytuacji gdy nieruchomość przed wyodrębnieniem przedmiotowego pomieszczenia oddana została w użytkowanie wieczyste w 100%, formułując następujące pytanie.

Czy opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego dla udziału związanego z pomieszczeniem wyodrębnionym z części wspólnych budynku, z tej racji, że w dniu wyodrębnienia i sprzedaży, prawem użytkowania wieczystego obciążona była cała nieruchomość, nie zostało ustanowione lecz ustalona dla pomieszczenia, w konsekwencji zmniejszenia udziałów ustanowionych dla dotychczas wyodrębnionych lokali, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, winna być opodatkowana:

*   w całości podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 23%, ze względu na powstanie nowego stanu faktycznego w dniu wyodrębnienia i sprzedaży pomieszczenia, które nastąpiło w lutym 2015 r.,
*   podatkiem od towarów i usług VAT według stawek aktualnych w chwili ustanowienia praw związanych z poszczególnymi lokalami, ze względu na przepływy „tzw. ułamków z ułamków” praw nabytych i „scalenia” różnicy ułamków w jedno prawo, to jest dla opłaty rocznej opodatkowanej dla części udziału powstałego z nabytych praw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT według stawki 22%, dla części udziału według stawki 23%, dla pozostałej części – nie podlegającej podatkowi od towarów i usług VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej dla udziału wiązanego z pomieszczeniem wyodrębnionym z części wspólnych budynku winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT według stawki obowiązującej w dniu wyodrębnienia i sprzedaży tego pomieszczenia, dla tego przypadku podatek VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie, dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Jak już bowiem wcześniej wspomniano w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem, wykonanie dostawy nastąpiło z chwilą wydania użytkownikowi wieczystemu gruntów i który od tego momentu dysponuje gruntem jak właściciel. W momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste spełniona zatem zostaje przesłanka do uznania tej czynności za dostawę towaru określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczyste użytkowanie nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f : stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. wprowadziła przepisy przejściowe. Na podstawie dodanego do art. 41 ustawy ust. 14a w związku z tą zmianą ustawy w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis ust. 14a ustawy odnosi się do czynności wykonanej do dnia 31 grudnia 2010 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2011 r., bądź po tym dniu.

W związku z tym, w odniesieniu do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie dokonanej w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 22% (niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych opłat), natomiast w odniesieniu do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie dokonanej po dniu 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%. Takie zasady opodatkowania winny być stosowane do momentu wygaśnięcia umów o wieczyste użytkowanie nieruchomości lub w związku z ich wykupem.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro w omawianej sprawie oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nastąpiło w 100% przed wyodrębnieniem lokalu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłata roczna związana z tym nowowyodrębnionym pomieszczeniem podlega opodatkowaniu wg stawki VAT obowiązującej w dniu wyodrębnienia i sprzedaży tego pomieszczenia (tj. 23%). Jak wskazał bowiem Wnioskodawca we wniosku, prawo wieczystego użytkowania związanego z wyodrębnionym pomieszczeniem nie zostało ustanowione w momencie wyodrębnienia i sprzedaży przez wspólnotę mieszkaniową tego pomieszczenia lecz powstało z „przepływu ułamków” istniejących praw ustanowionych dla wcześniej wyodrębnionych lokali. Zatem skoro oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie następowało w okresach, dla których obowiązujące ówcześnie przepisy nie przewidywały opodatkowania, przewidywały opodatkowanie wg stawki VAT w wysokości 22% oraz 23%, to w stosownych częściach tych opłat rocznych związanych z wyodrębnionym pomieszczeniem Gmina winna stosować tożsame zasady opodatkowania, jakie obowiązywały w chwili oddania do użytkowania nieruchomości gruntowej.

Reasumując, ze względu na fakt, iż przedmiotem oddania w użytkowanie wieczyste są grunty, w stosunku do których czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz takie, w stosunku do których oddanie w użytkowanie wieczyste opodatkowaniu podlega wg stawki VAT w wysokości 22% i 23%, opodatkowanie wg stawki VAT w wysokości 23% nie może być rozszerzone na przyporządkowaną nowopowstałemu pomieszczeniu część nieruchomości gruntowej, lecz winno być opodatkowane w stosownym zakresie, wg przepisów, jakie obowiązywały w poszczególnych okresach, w których następowało oddanie poszczególnych części gruntu w wieczyste użytkowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.