Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-604/16-1/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości (działki) w części nabytej w 1991 r. do majątku odrębnego a w części w 2008 r. w związku z zawarciem z małżonkiem umowy dotyczącej przeniesienia prawa własności nieruchomości do majątku odrębnego wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: majątek-majątek odrębny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13, wniosku z 13 maja 2013 r. (data otrzymania 16 maja 2013 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-542/13/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. stwierdzając, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. do majątku osobistego (1/2) podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Pismem z 27 sierpnia 2013 r. (data nadania w UPT 27 sierpnia 2013 r., data otrzymania 28 sierpnia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 19 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-126/13/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 23 września 2013 r.

Pismem nadanym w placówce pocztowej 17 września 2013 r., data otrzymania 18 września 2013 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 4 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-119/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 7 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umów zakupu z 4 października 1990 r., 10 stycznia 1991 r., 17 października 1991 r., 25 października 1991 r. Wnioskodawca zakupił 5 działek do swojego majątku osobistego. W 1992 r. zawarł związek małżeński.

Dnia 22 sierpnia 2002 r. aktem notarialnym małżonkowie dokonali przesunięcia majątkowego ww. działek z majątku osobistego Wnioskodawcy do wspólnego majątku (małżeńska wspólność ustawowa). Dnia 10 czerwca 2008 r. aktem notarialnym małżonkowie dokonali operacji odwrotnej tj. ww. działki zostały przeniesione ze wspólnego majątku do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Dnia 24 stycznia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał jedną z ww. działek (zakupioną w 1991 r.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu, czy będzie zwolniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem kupił działkę w 1991 r. i aż do stycznia 2013 r. był jej właścicielem. Przesunięcia z 2002 r. i 2008 r. nie zmieniły tego faktu, ponieważ pomiędzy 2002 r. a 2008 r. także był właścicielem tej działki w 100% (jako małżonek).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-542/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2008 r. stwierdzając, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. do majątku osobistego (1/2) podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 949/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-542/13/AK.

Sąd uchylając ww. nterpretację stwierdził, że spór interpretacyjny sprowadza się do tego czy sprzedaż przez Skarżącą 24 stycznia 2013 r. działki, nabytej w 1991 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna zostać zwolniona od tego podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem – źródłami przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (\`(...)\`).

Z wniosku Skarżącej wynika, że od 1991 r. do 24 stycznia 2013 r., tj. do dnia sprzedaży nieprzerwanie władała nieruchomością. W 1992 r. zawarła związek małżeński, na podstawie którego pomiędzy nią a jej mężem powstała wspólność majątkowa, którą na podstawie aktu notarialnego z 22 sierpnia 2002 r. objęto również majątek osobisty w tym własność sprzedanej w 2013 r. nieruchomości. W 2008 r., na podstawie kolejnego aktu notarialnego, nieruchomość z powrotem przeniesiono do majątku osobistego Skarżącej.

Wyjaśnienie sporu interpretacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy zmiany ustroju majątkowego mają wpływ na ocenę momentu nabycia przez Skarżącą nieruchomości, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie przez Organ, że Skarżąca w 2013 r. sprzedała ½ udziału, który nieprzerwanie posiadała od 1991 r. oraz ½ udziału, który ponownie nabyła w 2008 r., na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej, jest wyrazem pozytywnej odpowiedzi na wyżej postawione pytanie.

Jednakże zdaniem Sądu ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Sprzeciwiają się temu przepisy określające charakter ustroju wspólności ustawowej.

Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd zauważył, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „nabycie” nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, Sąd rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową.

Zgodnie z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. Kodeksu).

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., sygn. akt III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54 ).

W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem Sądu, należy odrzucić zarzut Skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu do umów przesunięcia majątkowego przepisów o darowiźnie, co jednak nie wpłynęło na prawidłowość oceny działania Organu w zakresie skutków prawnych tych czynności.

Z powyższego wyjaśnienia również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła.

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000).

Sąd wskazał, że przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że zawierane po 1991 r. przez Skarżącą małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej nieruchomości, nie mieściły się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zbycia udziału spadkowego, ponad udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku. W takiej sytuacji przyjmuje się, że momentem nabycia będzie otwarcie spadku potwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku co do całości, nawet w przypadku, gdy w wyniku późniejszego działu spadku podatnik otrzymał więcej praw. Jak wskazuje się, z chwilą otwarcia spadku pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 Kodeksu cywilnego). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. W związku z powyższym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości (a nie wynikający z wielkości udziału spadkowego), której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/2010).

W ocenie Sądu nieprawidłowo Organ opiera zasadność swojego stanowiska na wyroku Sądu Najwyższego z 12 maja 2000 r., sygn. akt II CKN 542/00. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że w drodze wyjątku, w przypadku obliczania prawa zachowku, w przypadku gdy przedmiotem darowizny podlegającej zaliczeniu na zachowek była nieruchomość wchodząca w skład majątku wspólnego spadkodawcy i jego żony, a darowizna uczyniona została przez nich na rzecz powoda i jego żony do wspólności majątkowej małżeńskiej, to pozwala – dla celu przewidzianego w art. 996 Kodeksu cywilnego – na przyjęcie (przy odpowiednim zastosowaniu art. 42 i 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), że spadkodawca, którym jest małżonek –darczyńca – rozporządził udziałem wynoszącym ½ część przedmiotu darowizny, a skoro ten udział ma przypaść jako obdarowanym małżonkom do wspólności majątkowej małżeńskiej, to małżonek, który jest uprawniony do zachowku, obdarowany został jego połową. Jednak jak wskazano odbywa się to w drodze wyjątku ze względu na konieczność wyliczenia prawa zachowku. Celem ustalenia wysokości przysługującego zachowku, na którego wysokość mają wpływ również dokonane darowizny, w przypadku gdy przedmiot darowizny był objęty wspólnością majątkową, to dla prawidłowego wyliczenia wysokości zachowku przyjmuje się, że obdarowany otrzymał ½ przedmiotu darowizny. To, konieczne do wyliczenia zachowku założenie, nie może jednak wpłynąć na ocenę prawa rozporządzania przedmiotem objętym wspólnością majątkową.

Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez Organ na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego – art. 26 Ordynacji podatkowej – oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska Organu.

Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 1991 r. i władała nią nieprzerwanie do 2013 r., nie zmieniły tego również późniejsze zmiany ustroju majątkowego. Objęcie nieruchomości małżeńską wspólnością ustawową nie spowodowało żadnej zmiany po stronie aktywów Skarżącej, była to jak już wyżej wskazano współwłasność bezudziałowa, czyli nadal Skarżąca pozostawała właścicielem całej rzeczy, i stan taki trwał do momentu zbycia tej nieruchomości, co miało miejsce 24 stycznia 2013 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od czasu nabycia nieruchomości do zbycia, upłynął okres 5 lat warunkujący możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 maja 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę w styczniu 2013 r. nieruchomości, istotna będzie kwestia ustalenia momentu jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy. Jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. Zatem nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1991 r. Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego 5 działek. W 1992 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński, a w 2002 r. małżonkowie dokonali przesunięcia działek z majątku odrębnego Wnioskodawcy do majątku wspólnego. Z kolei w 2008 r. małżonkowie dokonali operacji odwrotnej, tj. ww. działki zostały przeniesione ze wspólnego majątku do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanem faktycznym należy rozważyć charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. I tak w myśl art. 33 pkt 1 Kodeksu – odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej.

Jednakże zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć (umowa majątkowa) np. na przedmioty należące do majątku odrębnego jednego z małżonków a więc nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego. Wówczas przedmioty, które należały do majątku osobistego jednego z małżonków zostają włączone do majątku wspólnego małżonków. Do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego. Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła.

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to jednak, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro udział we współwłasności majątkowej (ustawowej) nie może być przedmiotem obrotu, to zawierane przez Wnioskodawcę po 1991 r. małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia wspólnością majątkową, a następnie wyłączenia ze wspólności majątkowej nieruchomości nie mieściły się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że za datę nabycia przez Wnioskodawcę sprzedanej nieruchomości należy przyjąć dzień, w którym Wnioskodawca nabył tę nieruchomość do majątku odrębnego. Wnioskodawca nabył zatem ww. nieruchomość w 1991 r. i władał nią nieprzerwanie do 2013 r. i nie zmieniły tego późniejsze zmiany ustroju majątkowego. Objęcie nieruchomości małżeńską wspólnością ustawową nie spowodowało żadnej zmiany po stronie aktywów Wnioskodawcy, była to jak już wyżej wskazano współwłasność bezudziałowa, czyli Wnioskodawca nadal pozostawał właścicielem całej rzeczy i stan taki trwał do momentu zbycia nieruchomości, co miało miejsce 24 stycznia 2013 r.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki w 2013 r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż ta miała miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie a więc nie stanowi źródła przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.