Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-721/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-26
Teza: stawka podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rozrywkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/14 uchylającym interpretację indywidualną z 28 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-160/14/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) i pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z uzupełnionym pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2014 r. znak: IBPP2/443-160/15/AB oraz pismem z 19 października 2015 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

S.Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. prowadzenie zajęć w zakresie CrossFit.

CrossFit to nowa forma aktywności fizycznej, która intensywnie rozwija się na całym świecie. Jest to forma dbania o zdrowie oraz budowania i rozwijania najważniejszych cech motorycznych, których wykorzystanie jest bardzo istotne w życiu codziennym oraz w profesjonalnym sporcie. CrossFit to zajęcia dla osób w różnym wieku i o różnej kondycji. Zajęcia są skalowane, zależnie od możliwości uczestników. Poprawiają zdrowie, kondycję fizyczną, ogólne samopoczucie i sprawność.

Zajęcia CrossFit odbywają się pomieszczeniu (hali) wyposażonym w specjalne sprzęty wykorzystywane podczas ćwiczeń. CrossFit skupia w sobie wiele elementów z różnych dyscyplin sportowych takich jak m.in. lekkoatletyka, gimnastyka, podnoszenie ciężarów, wioślarstwo, stąd też potrzeba dużej i wysokiej powierzchni, w której odbywają się zajęcia. Wszystkie zajęcia odbywają się w niewielkich grupach prowadzonych przez doświadczonych i certyfikowanych trenerów, którzy uczą właściwej techniki oraz dbają o bezpieczeństwo i poprawność wszystkich ruchów. Do niektórych typów aktywności podejmowanych na zajęciach można zaliczyć bieganie, wyrzuty piłkami lekarskimi, skakanie na skakance, podciągnięcia na drążku lub kółkach gimnastycznych.

Zajęcia typu CrossFit duży nacisk kładą na edukację ćwiczących. W klubie ćwiczący podzieleni są na grupy dla początkujących, średniozaawansowanych i zaawansowanych. Każda z grup ma przygotowany program według którego odbywają się zajęcia. Osoby z grup początkujących uczą się prawidłowo wykonywać podstawowe ruchy funkcjonalne takie jak przysiad, pompka, podciąganie na drążku, dopiero po opanowaniu szeregu ćwiczeń i zadań może przejść do grupy średniozaawansowanej. Podczas zajęć ćwiczący dowiadują się o poprawnej i bezpiecznej technice wykonania ćwiczeń, których analogie możemy znaleźć w życiu codziennym (np. podniesienie ciężkiej rzeczy z ziemi i włożenie jej na półkę w sposób zdrowy i bezpieczny dla kręgosłupa). Na tym etapie szczególnie duży nacisk kładzie się na poprawną mobilność w stawach, tak aby zakresy ruchomości w stawach były poprawne. Każde z ćwiczeń wykonywanych w ramach zajęć CrossFit zostaje dokładnie omówione, pokazane i przećwiczone tak aby osoby ćwiczące dokładnie nauczyły się poprawnie zrobić przysiad, pompkę, podnieść ciężar z ziemi, nauczyć się prawidłowego biegania, skakania, dźwigania, pchania i ciągnięcia. Ćwiczenia Crossfit stanowią również narzędzie do powrotu do sprawności po kontuzjach stawowo - mięśniowych, operacjach itp. Duży nacisk na poprawę zakresu ruchu w stawach, przygotowanie do ćwiczeń funkcjonalnych angażujące wszystkie główne partie mięśniowe we wszystkich płaszczyznach, a w kolejnym etapie trening poprawiający w pełni funkcje mięśni i stawów to typowy algorytm postępowania w rehabilitacji.

Ponadto, osoby które mają wykupiony karnet mogą korzystać indywidualnie z przyrządów do ćwiczeń znajdujących się na hali (tzw. opcja open gym).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka wstępnie uznaje świadczone przez siebie usługi za usługi sklasyfikowane pod poz. 93.1. „Usługi związane ze sportem", według Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 29 października 2008r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przeformułowane w piśmie z dnia 9 maja 2014 r.):

Czy sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na przedmiotowe zajęcia CrossFit opisane w stanie faktycznym (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 186 ustawy VAT? Bez względu na kwalifikację usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z dnia 9 maja 2014 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na zajęcia typu Crossfit (oraz możliwość korzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawką VAT 8% w związku z poz. 186 załącznika nr 3. Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego aktywność może być bowiem uznana za świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W poz. 186 zostały wskazane pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU. Obecnie zatem stosowanie obniżonej stawki na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest uniezależnione od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii Wnioskodawcy nie jest istotne do jakiej kategorii PKWiU klasyfikuje on swoje usługi.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie kluczowym dla zastosowania stawki 8% jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   usługę można sklasyfikować jako usługę związaną z rekreacją,
*   usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby wskazać, iż z uwagi na fakt, że w ustawie VAT brak jest pojęcia „rekreacja", dla jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Jęz. Polskiego, rekreacją jest „forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu." Rekreacja oznacza zatem aktywność ruchową ukierunkowaną na poprawę zdrowia i służącą dobremu samopoczuciu. Bez wątpienia usługi wstępu na halę, uprawniające do podjęcia określonej aktywności ruchowej (uczestnictwa w zajęciach typu Crossfit oraz korzystanie z opcji open gym) mieszczą się w zakresie definicyjnym omawianego pojęcia i można je uznać za usługi związane z rekreacją.

Dla możliwości uznania, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługą o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT konieczne jest także, aby usługa rekreacyjna wiązała się wyłącznie ze wstępem.

Pojęcie „wstęp” również nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż legalna definicja tego pojęcia została zawarta w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze). Zgodnie z art. 32 rozporządzenia wykonawczego, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Wskazana definicja ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zgodnie z ust. 3 art. 32 rozporządzenia wykonawczego, wskazane powyżej pojęcie „wstęp" nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie powyższe przepisy rozporządzenia wykonawczego, odnoszące się do definicji wstępu nie będą mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem wskazać na umiejscowienie art. 32 w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis ten został zamieszczony w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług. Jeżeli więc art. 32 rozporządzenia wykonawczego dotyczy miejsca świadczenia usług to niewłaściwym byłoby powoływać się na niego dla potrzeb ustalenia, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie. Przepisów rozporządzenia wykonawczego w zakresie określania pojęcia „wstęp" nie powinno się zatem stosować w przedstawionej sytuacji, tzn. gdy pytanie Wnioskodawcy dotyczy ustalenia właściwej stawki podatkowej dla sprzedaży biletów (karnetów) uprawniających do wstępu na halę w celu uczestnictwa w zajęciach typu Crossfit oraz korzystania z opcji open gym.

Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku WSA w Krakowie z 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12 w którym można przeczytać: „W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Spółka w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "\`(...)\`powinien być interpretowany w sposób zawężający."

Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów. Zasadniczy argument Organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 Rozporządzenia, jest więc chybiony."

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając znaczenie pojęcia „wstęp" należy posłużyć się definicją słownikową tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, poprzez „wstęp" należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Omawiane pojęcie, zdaniem Wnioskodawcy, obejmuje zatem prawo wejścia do oznaczonego obiektu oraz prawo do korzystania w sposób aktywny ze znajdujących się tam sprzętów czy infrastruktury technicznej. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie to obejmuje również swoim zakresem - obok prawa wejścia - prawo do aktywnego uczestnictwa w zdarzeniu, które odbywa się w obiekcie do którego dany podmiot uzyskał możliwość wejścia. Wykładnia językowa pojęcia „wstęp" sprzeciwia się zatem uznaniu, iż to pojęcie należy rozumieć jedynie jako prawo wejścia gdzieś i bierne uczestnictwo w zdarzeniach się tam odbywających. Co więcej, w przypadku rekreacji taka wykładnia wydaje się być szczególnie nieuzasadniona, gdyż rekreacja z założenia oznacza pewną aktywność ruchową.

Ponadto, obok wykładni językowej, za szerokim rozumieniem pojęcia „wstęp”, uwzględniającym także możliwość podejmowania pewnej aktywności przez osobę uzyskującą dostęp do danego miejsca, przemawia również wykładnia systemowa. Należy bowiem zwrócić uwagę na poz. 183 i 184 załącznika nr 3 do ustawy VAT, z których treści wynika, że pojęcie wstępu obejmuje nie tylko prawo samego wejścia do określonego obiektu, lecz również prawo do korzystania, aktywnego uczestnictwa.

Pogląd, zgodnie z którym pojęcie „wstęp" na gruncie załącznika nr 3 do ustawy VAT oznacza również możliwość podjęcia pewnej aktywności przez osobę uzyskującą dostęp do danego miejsca (nie zaś jedynie bierne uczestnictwo) można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12 wskazano: „ (\`(...)\`) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury" a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp".

Skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.) a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych."

Podobnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 28 września 2012r., I SA/Kr 889/12, w którym zaprezentowano następujące stanowisko: „(\`(...)\`) wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

(\`(...)\`) zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń." Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione obie przesłanki warunkujące możliwość uznania, iż mamy do czynienia z „Pozostałymi usługami związanymi z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy VAT. Sprzedaż biletów wstępu (karnetów) można sklasyfikować jako usługi rekreacyjne - uprawniają one do wstępu na zajęcia typu Crossfit (oraz umożliwiają korzystania z opcji open gym) czyli podejmowania aktywności ruchowej ukierunkowanej na poprawę zdrowia i służącej dobremu samopoczuciu. Ponadto, usługa wiąże się wyłącznie ze wstępem - wstęp do obiektu sportowego jest bowiem z natury rzeczy immanentnie związany z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanej w nim infrastruktury technicznej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie stawki 8% będzie możliwe w związku z poz. 186 załącznika nr 3 gdyż podejmowana przez niego aktywność może być uznana za świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W dniu 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Spółki z o.o. S interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPP2/443-160/14/AB dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu CrossFit oraz możliwości korzystania z opcji open gym, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Spółka z o.o. S wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 28 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-160/14/AB.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 10 lipca 2014 r., znak: IBPP2/4432-45/14/AB podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-160/14/AB.

Spółka z o.o. S na interpretację indywidualną z 28 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-160/14/AB złożyła skargę z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, iż sprzedaż biletów wstępu (karnetów) na zajęcia typu CrossFit (oraz możliwość skorzystania z opcji open gym) może być opodatkowana stawka 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 186 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że problem prawny jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, także rozbieżnego, ostatecznie poglądy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał że karty wstępu na siłownie czy fitness powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13).

Ponadto wyjaśniono, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie za własne przyjmuje poglądy zaprezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych wyżej i stwierdza, że zachowują one aktualność także w sytuacji strony skarżącej, która dokonuje sprzedaży biletów wstępu na zajęcia typu C oraz możliwości korzystania z opcji open gym.

Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacja – wyłącznie w zakresie wstępu" nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży kart wstępów do siłowni można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że nie można zakładać, iż racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z poglądem, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

Dalej NSA w wyroku I FSK 311/13 wskazał, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13, zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Sąd wskazał też, że w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako - opodatkowane tą stawką wymieniono: „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072).

Zdaniem Sądu rację zatem ma strona skarżąca, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestniczenia w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś, jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście "usług związanych z rekreacją". Rekreacją zgodzie ze wskazanym wyżej słownikiem jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Zgodnie z inną definicja słownikową rekreacją jest "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych." (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym.

Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ.

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ww. rozstrzygnięcie WSA w Krakowie z 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/14 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

\-poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

\-poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

\-poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że sprzedaż biletów wstępu na zajęcia CrossFit które skupiają w sobie wiele elementów z różnych dyscyplin sportowych takich jak m.in. lekkoatletyka, gimnastyka, podnoszenie ciężarów, wioślarstwo i potrzebują dużej i wysokiej powierzchni oraz odbywają się w niewielkich grupach, a także z możliwoścą korzystania z opcji open gym, gdzie można bez ograniczeń, według własnej woli, wykonywać ćwiczenia na wszelkich znajdujących się w klubie przyrządach, wpisuje się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, które korzystają z preferencyjnej, tj. 8%, stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.