Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.388.2016.1.AC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-13
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o niewypłacony zysk przez spółkę komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek odnośnie pomniejszenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków o niewypłacony zysk przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy w osobach WJG, TKG oraz PKG, byli akcjonariuszami ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą …. (KRS: ….) przez cały okres jej trwania. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..) w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….). …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 6 maja 2013 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych; dalej: k.s.h.). W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (dalej: Zysk I).

Wnioskodawcy posiadali w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) każda akcja i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), tj.:

1.  WJG – 24 026 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy) akcji o łącznej wartości nominalnej 24 026 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia sześć tysięcy złotych);
2.  TKG – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej 1 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych);
3.  PKG – 1 000 (słownie: jeden tysiąc) akcji o łącznej wartości nominalnej l 000 zł (słownie: jeden tysiąc złotych).

Akcje te były objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r. oraz były w całości pokryte majątkiem spółki ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….), w drodze przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną. Na moment przekształcenia wkład Wnioskodawców w spółce przekształcanej był równy wartości nominalnej akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształconej.

Należy wskazać, że WJG nabyła 24 025 000 ww. akcji o łącznej wartości 24 025 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia pięć tysięcy złotych) w drodze dziedziczenia, jako jedyny spadkobierca KG, co nastąpiło z dniem otwarcia spadku, tj. dniem 12 marca 2014 r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: U.zm.), ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Zysk II), jak i zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysku I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….). ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: ….) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 25 czerwca 2015 r. (dzień przekształcenia zgodnie z art. 552 k.s.h.). Na moment przekształcenia wartość nominalna akcji przysługujących Wnioskodawcom w spółce przekształcanej była równa wartości wkładu Wnioskodawców w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku I odpowiadającego ich udziałowi w zysku w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
2.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: ….) w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową?
3.  Czy przychód Wnioskodawców z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość wydatków na nabycie lub objęcie akcji w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..)? Jeżeli tak, to co stanowi w stanie faktycznym opisanym na wstępie wydatki na nabycie lub objęcie akcji w …..Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), „od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (\`(...)\`) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W myśl definicji z art. 5a pkt 31 uPIT, przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c uPIT, tj. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na zmianę, co do zasady z dniem 1 stycznia 2014 r., statusu prawno-podatkowego spółek komandytowo-akcyjnych, stosownie do przepisów U.zm. określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) o którym mowa w (\`(...)\`) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (\`(...)\`) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z (\`(...)\`) art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 (uPIT) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. wynika, że jej adresatem jest (i) wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, (ii) która to spółka ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz (iii) której akcje lub udziały zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Po pierwsze, powołany przepis U.zm. posługuje się określeniem „wspólnik”, które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 607/14). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT. Powyższe wynika z wykładni językowej, jak i faktu, że zgodnie z art. 5a pkt 33 uPIT, „ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku – oznacza to również akcjonariusza”. Oznacza to, że pojęcie „wspólnika” zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane wprost w ustawie podatkowej.

Po drugie, na mocy przepisów przejściowych U.zm., spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 1 stycznia 2014 r. (por. art. 4 ust. 1 i ust. 2 U.zm.). Zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie, ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą …. (KRS: …..) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r., gdyż jej rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Po trzecie, wszystkie 24 028 000 (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy) akcji o wartości nominalnej 1 zł (słownie: jeden złoty) za każdą akcję i łącznej wartości nominalnej 24 028 000 zł (słownie: dwadzieścia cztery miliony dwadzieścia osiem tysięcy złotych), w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..), opisane na wstępie, zostały objęte przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zysk II nie był opodatkowywany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną – spółce komandytowo-akcyjnej, gdyż Zysk II nie został nigdy wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcom, a w całości był gromadzony na kapitale rezerwowym spółki (praktyka zgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

W wyniku przekształcenia ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …. (KRS: …..), nadal niewypłacony Zysk II stanowił „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT.

W ocenie Wnioskodawców, wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w ….(KRS: ….) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową stanowiła jednocześnie „część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania” w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm., gdyż Zysk II zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki powstał przed dniem 1 stycznia 2014 r. z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Powyższe stwierdzenie wynika z wykładni językowej przywołanej regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm. Co do sposobu wykładni ww. przepisu, w tym przede wszystkim prymatu wykładni językowej, w sposób wyczerpujący wypowiedziano się powyżej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, ich przychód z tytułu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 uPIT, powstały w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: ….) w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą ….. (KRS: …..), powinien podlegać zmniejszeniu o wartość udziału w Zysku II odpowiadającego ich udziałowi w zysku w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą ….. (KRS: …..) na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 U.zm.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

*   spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

*   spółkę kapitałową w organizacji,

*   spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z art. 5a pkt 31 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dochód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była akcjonariuszem ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W wyniku tego przekształcenia niewypłacony wspólnikom, a opodatkowany już podatkiem dochodowym zysk spółki przekształcanej został przekazany na kapitał rezerwowy spółki przekształconej (Zysk I).

Z dniem 1 stycznia 2014 r., zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej rok obrotowy był równy rokowi kalendarzowemu.

Za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej nie podjęli uchwały o wypłacie im zysku zarówno wypracowanego po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (Zysk II), jak i zysku spółki komandytowej przed jej przekształceniem, zgromadzonego na kapitale rezerwowym Zysk I. Zysk II także gromadzono na kapitale rezerwowym spółki.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z dnia 10 kwietnia 2015 r., dokonano przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Do dochodów (przychodów) Wnioskodawczyni (akcjonariusza) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od dnia 1 stycznia 2014 r. należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

–jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z ww. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w spółkę komandytową, dokonanego po dniu w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r.), jeśli akcje tej spółki lub udziały w niej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (gdy są wspólnikami osoby fizyczne), opodatkowaniu podlega przychód wspólnika w wysokości niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż zakładowy, który określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten pomniejsza się o określoną zgodnie z art. 8 ww. ustawy, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (komplementariusza) przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza, z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji).

W spółce komandytowo-akcyjnej, za okres, w którym spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów, które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej i zasadne jest pomniejszenie o nie przychodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną, tj. przed dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną do końca 2013 r., co do którego nie została podjęta uchwała o jego podziale, a więc zysk niepodzielony w żadnej części, stanowił będzie na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową przychód Wnioskodawczyni jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegał będzie opodatkowaniu. Zysk ten nie został bowiem podzielony między wspólników, a zatem niewątpliwie odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w świetle przywołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie podlega pomniejszeniu o niewypłacony zysk spółki komandytowo-akcyjnej, wypracowany przez spółkę do dnia 31 grudnia 2013 r. (Zysk II), przekazany na kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.