Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-196/12-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-13
Teza: Czy podział Spółki (P), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę P (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do P ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P (w formie wszystkich posiadanych przez P udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych) nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
Słowa kluczowe: konserwacja; majątek; opodatkowanie; podział; rezydent podatkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) oraz piśmie z dnia 22.05.2012r. (data nadania 24.05.2012r., data wpływu 28.05.2012r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 15.05.2012r. Nr IPPB5/423-196/12-2/DG (data nadania 15.05.2012r., data doręczenia 18.05.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka albo P.) będąca spółką kapitałową, mająca siedzibę w Niemczech i będąca niemieckim rezydentem podatkowym (podlegającym w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów) jest komandytariuszem w polskich spółkach komandytowych: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: P. sp. k.) oraz E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: E sp. k.) (dalej łącznie zwane: Spółki Komandytowe). Spółka posiada większościowe udziały kapitałowe w Spółkach Komandytowych.

Spółki Komandytowe stanowią odrębne podmioty gospodarcze, których przedmiotem działalności jest głównie produkcja mebli. Spółki Komandytowe zatrudniają swoich pracowników. Na majątek Spółek Komandytowych składają się zarówno rzeczy ruchome (m.in. samochody, maszyny i urządzenia gospodarcze, wyposażenie biur), prawa majątkowe (np. licencje), jak i nieruchomości (np. grunty, budynki), przy czym aktywa majątkowe Spółek Komandytowych nie składają się głównie z majątku nieruchomego.

Dodatkowo, Spółka posiada również większościowe udziały w niemieckich spółkach komandytowych prowadzących działalność gospodarczą. W związku z działaniami związanymi ze zmianami organizacyjnymi w ramach grupy spółek P. w Niemczech planowany jest podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę z grupy P. (podział przez wydzielenie), tj. P A (dalej: P.), której siedziba znajduje się również w Niemczech (i która jest spółką kapitałową, podlegającą w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów). W wyniku podziału przez wydzielenie nastąpić ma przeniesienie udziałów kapitałowych Spółek Komandytowych (tzn. związanego z nimi ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w związku z tymi udziałami), którymi dysponuje P. (poprzez posiadanie większościowych udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych) do P. Jednocześnie w wyniku podziału P. przez przeniesienie części jej majątku na P., w Spółce pozostanie pozostały majątek P. (m.in. w postaci udziałów w innych niemieckich spółkach osobowych). Podział przez wydzielenie zostanie dokonany na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów dotyczących podziału tamtejszych spółek kapitałowych.

W wyniku planowanych zmian organizacyjnych w ramach grupy, P. ma pełnić rolę spółki dominującej wobec wszystkich polskich spółek z grupy P. (tj. m.in. wobec Spółek Komandytowych), jak również wobec spółek z innych krajów obszaru środkowoeuropejskiego (tj. generalnie spółek o profilu produkcyjnym funkcjonujących w ramach grupy P). Rozwiązanie to ma na celu wyodrębnienie w ramach odrębnego podmiotu (P) funkcji kontrolnych i zarządczych w stosunku do działań podejmowanych przez spółki o profilu produkcyjnym funkcjonująca w ramach grupy P. na rynku środkowoeuropejskim.

W odpowiednich umowach spółki Spółek Komandytowych przewidziana jest możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi danej Spółki Komandytowej na inne osoby lub podmioty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podział Spółki (P), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę P. (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym, skutkujący przeniesieniem do P. ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P. (w formie wszystkich posiadanych przez P. udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych) nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki (P), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę P (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentem podatkowym) skutkujący przeniesieniem do P ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P (w formie wszystkich posiadanych przez P udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniana regulacja statuuje tzw. zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy mający siedzibę lub zarząd poza Rzeczpospolitą Polską, opodatkowują w Polsce jedynie dochody osiągnięte na terytorium Polski. W omawianym zdarzeniu przyszłym, zarówno P., jak i P., posiadające siedzibę (jak i faktyczny zarząd) w Niemczech, mogłyby być ewentualnie traktowane dla potrzeb PDOP jako podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie, w jakim osiągają one dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z odpowiednimi regulacjami zarówno polskich, jak i niemieckich przepisów podatkowych, spółki komandytowe uznawane są za podmioty transparentne podatkowo, tzn. ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji przypisane bezpośrednio do ich wspólników (por. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod red. M. Jamrożego, Warszawa 2007, s. 114-115 oraz cytowana tam literatura).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że potencjalnie zgodnie z postanowieniami Umowy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, ewentualne zyski Spółki z przeniesienia własności udziałów w Spółkach Komandytowych następującego na skutek podziału Spółki przez wydzielenie części jej majątku do P, mogłyby generalnie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym niemniej należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o POOP przychodami są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa — wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

A contrario, w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek, który pozostaje w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

Takie podejście zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj. m. in.:

*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010r., nr IBPBI/2/423-1098/10/AK, w której organ stwierdził: „skoro zarówno majątek który pozostaje w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielony do spółki przejmującej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop,
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-259/10-2/AG, w której organ potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym: w wyniku opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przejęty przez W, jak i majątek pozostający w M, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż spełnia warunki określone w art. 4a pkt 4 updop. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, iż po stronie M., jako spółki dzielonej, nie powstanie przychód do opodatkowania”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010r., nr interpretacji ILPB3/423-283/10-5/EK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku, gdy zarówno majątek pozostający w Spółce (centrala w X), jak również majątek podlegający wydzieleniu (oddział w y) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wówczas w ramach dokonanego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego”;
*   w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-671/08-7/HS, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Z uwagi na fakt, że w planowanym podziale Spółki zarówno część wydzielana do M Spółka z o.o., jak i część pozostająca w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, stąd wydzielenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Spółce”.

W tym miejscu należy wskazać że w omawianym zdarzeniu przyszłym, na skutek podziału po stronie Spółki pozostanie majątek w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci działalności prowadzonej jako wspólnik w niemieckich spółkach komandytowych).

Również po stronie P, majątek przejmowany na skutek podziału stanowić mają zorganizowane część przedsiębiorstwa w postaci działalności prowadzonej jako wspólnik w Spółkach Komandytowych.

Stąd, mając na uwadze powyższe uwagi, w omawianym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

W celu określenia zakresu wyżej wymienionego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP należy odnieść się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, W tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespól tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W kontekście powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W tym miejscu należy wskazać, że spółki komandytowe funkcjonują na rynku jako organizacyjnie odrębne podmioty posiadające własną strukturę wewnętrzną i określony schemat organizacyjny; w zakresie finansów natomiast działają one w oparciu o odrębne budżety, przy zastosowaniu sprawozdawczości finansowej opartej na odrębnych księgach rachunkowych. Spółki komandytowe zatrudniają również swoich pracowników. Na ich majątek składają się wyodrębnione, przypisane do nich składniki majątkowe w tym materialne, niematerialne i zobowiązania).

Niewątpliwie ww. składniki są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przewidzianych w statutach spółek komandytowych.

Tak więc spółki komandytowe funkcjonujące jako odrębne Jednostki, mające zdolność funkcjonowania jako niezależne podmioty, stanowią (każda z nich) osobne zorganizowane części przedsiębiorstwa P. W rezultacie, w wyniku planowanego podziału P, w ramach, którego polskie spółki komandytowe zostaną przeniesione na P, a w majątku P pozostaną m.in. niemieckie spółki komandytowe, zostaną spełnione przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie takiego podziału na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. W konsekwencji, należy wywieść, że podział ten nie będzie podlegał opodatkowaniu PDOP.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym do opodatkowania w Polsce mogłoby dojść jedynie w przypadku gdyby Umowa przyznawała prawo do opodatkowania wskazanego podziału P Polsce.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku prawo do opodatkowania ewentualnego przychodu wynikającego z podziału P, zgodnie z postanowieniami Umowy, nie będzie przysługiwać Polsce, gdyż jako dochody z praw majątkowych powinny być opodatkowane tylko i wyłącznie w kraju siedziby podatnika, tj. w Niemczech.

W opinii Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do planowanego przeniesienia przez Spółkę jej udziałów w Spółkach Komandytowych do P, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku (tj. generalnie regulacje zawarte w art. 13 Umowy).

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wykluczyć zastosowanie poszczególnych ustępów wskazanego przepisu (art. 13 Umowy) w omawianym zdarzeniu przyszłym. W jej opinii, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania następujące regulacje:

*   art. 13 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

*   art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. c Umowy, określenie spółka oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Stąd wskazany powyżej przepis art. 13 ust. 2 Umowy nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, iż przepis ten dotyczy zysków z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce (Spółki Komandytowe nie są zaś spółkami w rozumieniu Umowy). Dodatkowo, żadna ze Spółek Komandytowych nie jest spółką, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce.

*   art. 13 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przedmiotowej sprawie, przeniesienie dotyczy bowiem majątku w postaci udziałów Spółki w Spółkach Komandytowych, tj. praw majątkowych reprezentujących ogół praw i obowiązków Spółki w Spółkach Komandytowych, a nie poszczególnych składników stanowiących majątek ruchomy (majątek zakładowy zakładu) lub majątek nieruchomy Spółek Komandytowych.

*   art. 13 ust. 4 Umowy, zgodnie z którym zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach \[tj. odpowiednio w ust.: 1 — majątku nieruchomego, 2 — akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego, 3 — majątku ruchomego, 4— statków morskich lub powietrznych itp.\] podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. W którym przenoszący własność ma siedzibę.

Jak już wskazano powyżej, regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy nie znajdą zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym W odniesieniu do przeniesienia majątku w postaci udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce osobowej. Regulacje art. 13 ust. 14 Umowy dotyczą bowiem innych kategorii składników majątkowych niż analizowane w niniejszej sprawie. Stąd w omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 13 ust. 6 Umowy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z przeniesienia w drodze podziału udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na Istniejącą spółkę P, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w oparciu o wykładnię systemową odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o PDOF), konstytuujących katalog źródeł przychodów (w szczególności art. 10 ustawy o PDOF), w świetle powoływanych już regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 Umowy). Biorąc pod uwagę, że w ustawie o PDOP nie określono w analogiczny sposób, jak w ustawie o PDOF, szczegółowego katalogu źródeł przychodów, do których można zaliczyć udziały w spółkach osobowych, zdaniem Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia odpowiednich konsekwencji podatkowych rozważanego przeniesienia udziałów przysługujących P w Spółkach Komandytowych do P, uzasadnione jest zastosowanie wykładni systemowej I pomocnicze stosowanie wspomnianych regulacji ustawy o PDOF konstytuujących katalog źródeł przychodów.

W opinii Spółki wykładnia systemowa wskazanych przepisów ustawy o PDOF, w świetle powoływanych wyżej regulacji Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 13 Umowy) potwierdza konkluzję, zgodnie z którą zyski Spółki z przeniesienia udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę P, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w szeregu najnowszych interpretacji indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, w wyniku sprzedaży udziałów w spółce osobowej, po stronie otrzymującego należność z tytułu zbycia tych udziałów powstaje przychód z praw majątkowych, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (obejmującego swoim zakresem, oprócz praw majątkowych, również przychody z kapitałów pieniężnych, np. sprzedaży udziałów lub akcji) oraz art. 18 ustawy o PDOF. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2011 r., sygn. ITPB1/415-439/10/11-S/DP wskazano, że „należności otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji z tytułu zbycia ogółu prawi obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2011 r., sygn. IPPBI/415-553/11-4/KS wskazano, że jeżeli w istocie sprzedaż przedmiotowych udziałów nie odbywała się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w spółce, stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kapitałów pieniężnych

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. ILPB1/415-503/10/11-S/AGr wskazano, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. ILPB1/415-1324/10-2/AP wskazano, że w wyniku sprzedaży udziałów w spółce jawnej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem, do zysków osiąganych z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci udziałów w spółce osobowej należy stosować zasady wynikające z art. 13 ust. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w omawianym zdarzeniu przyszłym, odpowiednio zyski Spółki z przeniesienia w drodze podziału udziałów (ogółu praw i obowiązków) przysługujących jej w Spółkach Komandytowych na istniejącą spółkę P, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki (P), będącej niemieckim rezydentem podatkowym, przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę P (podział przez wydzielenie), która również jest niemieckim rezydentom podatkowym skutkujący przeniesieniem do P ogółu praw i obowiązków w Spółkach Komandytowych, którym dysponuje P (w formie wszystkich posiadanych przez P udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych), nie będzie w jakimkolwiek zakresie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, mający siedzibę w Niemczech i będący niemieckim rezydentem podatkowym jest komandytariuszem w polskich spółkach komandytowych. Dodatkowo, Spółka posiada również większościowe udziały w niemieckich spółkach komandytowych prowadzących działalność gospodarczą. W związku z działaniami związanymi ze zmianami organizacyjnymi w ramach grupy spółek P w Niemczech planowany jest podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na istniejącą spółkę z grupy P (podział przez wydzielenie), której siedziba znajduje się również w Niemczech. W wyniku podziału przez wydzielenie nastąpić ma przeniesienie udziałów kapitałowych Spółek Komandytowych (tzn. związanego z nimi ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w związku z tymi udziałami), którymi dysponuje Wnioskodawca (poprzez posiadanie większościowych udziałów kapitałowych w Spółkach Komandytowych). Jednocześnie w wyniku podziału Wnioskodawcy przez przeniesienie części jej majątku, w Spółce pozostanie pozostały majątek (m.in. w postaci udziałów w innych niemieckich spółkach osobowych).

W tak przedstawionym stanie faktycznym, odwołać się należy do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o updop, pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały, zatem postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005, Nr 12, poz. 90), dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (niemiecki rezydent podatkowy) planuje podział swojej Spółki przez przeniesienie części jej majątku, na inną spółkę, której siedziba znajduje się również w Niemczech. Nieznajdujące oparcia w przepisach pozostaje rozstrzyganie na gruncie polskiej ustawy podatkowej, kwestii restrukturyzacji i jej skutków podatkowych, tj. podziału przez wydzielenie zachodzących w niemieckiej spółce.

Zgodnie z przepisem art. 13 Umowy polsko-niemieckiej:

(1) Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

(3) Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(4) Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

(5) Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Artykuł 13 umowy polsko-niemieckiej posługuje się pojęciem zysku a nie dochodu, jak w art. 6. Zysk nie został zdefiniowany w Umowie i odnosi się do wszelkiego rodzaju zwiększeń, zmniejszeń, przypływu i odpływu korzyści majątkowych, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa. Co do zasady pojęcie zysku obejmuje także „zysk” ujemny, czyli stratę, ale możliwość jej rozliczenia zależy wyłącznie od przepisów wewnętrznych (zob. także Vogel/Lehner, art. 6 nr brzeg. 14). Zysk może obejmować także zysk niezrealizowany (np. w wyniku przyrostu majątku), jeżeli taki zysk podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem wewnętrznym danego państwa (zob. komentarz OECD, art. 13 nr 5-7).

Nie należy wiązać dochodu lub zysku, o których mowa w Umowie, ani z pojęciem dochodu, ani przychodu na gruncie wewnętrznego prawa podatkowego. Artykuł 13 nie określa metody unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do zysków z przeniesienia majątku, co oznacza, że eliminacja podwójnego opodatkowania następuje w oparciu o art. 24.

Sformułowanie „przeniesienie własności majątku” nie jest zdefiniowane w Umowie i obejmuje wszelkiego rodzaju czynności skutkujące przeniesieniem prawa własności majątku. W szczególności obejmuje ono sprzedaż (w tym częściową), zamianę, wywłaszczenie, przekazanie spółce w zamian za akcje, sprzedaż praw, darowiznę, pośmiertne przekazanie majątku (zob. komentarz OECD, art. 13 nr 5). Warunkiem, aby przeniesienie własności w rozumieniu Umowy prowadziło do opodatkowania w danym państwie, jest powstanie na mocy wewnętrznego prawa podatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Nie ma znaczenia, że na gruncie prawa niemieckiego określenie Veräußerung wiąże się wyłącznie z odpłatnością za przenoszony majątek lub jego część. Jeżeli połączenie lub podział spółek skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania, to rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej następuje na podstawie art. 13, chyba że dochód ten jest zrównany z dochodami z dywidend (art. 10). W procesach restrukturyzacyjnych należy rozpatrywać skutki podatkowe w sferze przekształcanych spółek oraz w sferze ich wspólników. Postanowienia Dyrektywy Rady z 23.7.1990 r., 90/434/EWG, implementowane do ustawodawstwa polskiego i niemieckiego, eliminują co do zasady powstanie dochodu do opodatkowania na poziomie spółek łączonych i dzielonych. Opodatkowanie następuje natomiast na poziomie udziałowców spółek dzielonych lub łączonych. Może mieć ono miejsce już w momencie podziału lub połączenia spółek, np. w przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej (art. 10 ust. 2 pkt 2 updop) lub w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 pkt 6 updop). Może mieć ono miejsce również w momencie zbycia udziałów w spółce powstałej w wyniku podziału lub połączenia.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do planowanego przeniesienia przez Spółkę jej udziałów w Spółkach Komandytowych do P, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje dotyczące zasad opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku (tj. generalnie regulacje zawarte w art. 13 Umowy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. wydzielenia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółkach Komandytowych, nie znajdą zastosowania regulacje art. 13 ust. 1-4 Umowy. W omawianym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 Umowy polsko-niemieckiej, w omawianym zdarzeniu przyszłym, zyski Spółki z transakcji przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska, interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne i zawarte w nich tezy, mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Jakkolwiek należy zauważyć, iż cytowane we wniosku interpretacje nie stanowią poparcia dla tez stawianych przez Wnioskodawcę, gdyż dotyczą ogólnych zagadnień i definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz podziału przez wydzielenie oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, nie obejmując swą specyfiką zagadnienia przedstawionego w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.