Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-561/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-14
Teza: W zakresie opodatkowania opodatkowania i dokumentowania opłat reprograficznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; opodatkowanie; opłata; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat reprograficznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania opłat reprograficznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z. o.o. (dalej: Spółka bądź Wnioskodawca) prowadzi działalność wydawniczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka jest beneficjentem tzw. opłat reprograficznych. Opłaty te nakładane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) oraz o przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Przedmiotowe opłaty pobierane są od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, czystych nośników, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich (dalej również jako: podmioty zobowiązane) przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnym (dalej: OZZ).

Jednym z podmiotów uprawnionych do pobierania opłat reprograficznych jest stowarzyszenie (dalej: Stowarzyszenie), które jest OZZ w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Stowarzyszenie przekazuje część uzyskanych opłat na rzecz Spółki - wydawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Spółkę kwoty opłat reprograficznych, o których mowa w art. 20 ust. l ustawy o prawie autorskim, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz Stowarzyszenia w związku z ich otrzymaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymywane przez Spółkę kwoty opłat reprograficznych, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz Stowarzyszenia w związku z ich otrzymaniem.

1.  Rekompensacyjny charakter opłat reprograficznych

Obowiązek uiszczania i wysokość opłat reprograficznych, a także uprawnienie OZZ do ich poboru i redystrybucji na rzecz twórców i wydawców wynika wprost z regulacji dotyczących praw autorskich i praw pokrewnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: „Producenci / importerzy:

1.  magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń,
2.  kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,
3.  czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

\- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników”.

Natomiast stosownie do z art. 201 ust. 1 cyt. ustawy „posiadacze urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, są obowiązani do uiszczania, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, opłat w wysokości do 3% wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych”.

W związku z powyższym, OZZ pobierają przedmiotowe opłaty od podmiotów zobowiązanych do ich poniesienia (tj. producentów, importerów oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych) i dokonuje ich alokacji na rzecz podmiotów uprawnionych do ich otrzymania (w tym Spółki, jako wydawcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim). Aby pokryć własne wydatki poniesione w związku z poborem i redystrybucją OZZ zatrzymują dla siebie pewną część wpływów z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, opłaty reprograficzne stanowią dla ich beneficjentów (m.in. twórców i wydawców) pewien rodzaj odszkodowania należnego z tytułu utraconych korzyści związanych z kopiowaniem utworów na ubytek prywatny. Przy czym, opłaty te mają charakter ryczałtowy i nie odzwierciedlają faktycznego rozmiaru uszczerbku (ich wysokość, nie jest zależna od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich). Ponadto, podmioty zobowiązane do ponoszenia tych opłat nie otrzymują, w zamian żadnego świadczenia, ani w postaci działania, ani też powstrzymania się od działania. W szczególności nie otrzymują żadnego prawa autorskiego lub prawa pokrewnego.

Stanowisko, iż opłaty reprograficzne mają charakter odszkodowawczy przyjął również Sąd Najwyższy wskazując w wyroku z 19 czerwca 2008 r., iż: „ustanawiając art. 20 ust. 1 pkt 2 prawa autorskiego ustawodawca uznał, zgodnie ze współczesnymi tendencjami, za konieczne nałożenie na przedsiębiorców, którzy zapewniają dostęp do urządzeń ułatwiających kopiowanie i tym samym przyczyniają się do wykorzystywania na dużą skalę utworów w ramach dozwolonego użytku osobistego, obowiązku cywilnoprawnego przekazywania części swych przychodów za pośrednictwem określonych organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórcom i wydawcom. Przewidziane w art. 20 ust. 1 pkt 2 prawa autorskiego opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania stanowią kompensatę uszczerbku doznawanego przez twórców i wydawców na skutek kopiowania w ramach dozwolonego użytku osobistego”.

Zaprezentowane powyżej poglądy Sądu Najwyższego znajdują również potwierdzenie orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). W wyroku w sprawie C-467/08 Padawan SL Trybunał podkreślił, że „pojęcie i wysokość godziwej rekompensaty związane są ze szkodą wynikającą dla twórcy z dokonanego bez jego zgody na użytek prywatny zwielokrotnienia jego chronionego utworu”. W związku z tym, zdaniem TSUE „ta godziwa rekompensata ma na celu „ odpowiednie ” wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów”.

Tożsame stanowisko można odnaleźć również w wyroku w sprawie C-457-460/11 VG Wort.

W świetle powyższego zdaniem Spółki odszkodowawcza natura opłat reprograficznych świadczy za uznaniem, iż nie stanowią one wynagrodzenia za usługę. W zamian za uiszczaną opłatę podmioty zobowiązane oraz OZZ nie otrzymują żadnego świadczenia ze strony wydawcy. Z uwagi na fakt, iż w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych ugruntowane jest stanowisko zgodnie z którym zapłata odszkodowania nie stanowi czynności podlegającej VAT - opłaty reprograficzne uiszczane na rzecz wydawców za pośrednictwem OZZ, w ocenie Wnioskodawcy nie powinny podlegać VAT.

Abstrahując od rekompensacyjnego charakteru analizowanych opłat, zdaniem Spółki przy jej uiszczaniu nie są spełnione również inne przesłanki konieczne do uznania określonej czynności za usługę opodatkowaną VAT.

1.  Odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT”.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że pojęcie świadczenia usług ma charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest odzwierciedleniem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ustawa o VAT definiuje świadczenie usług bardzo szeroko. Oznacza to, że świadczeniem usług jest co do zasady każda czynność, która nie jest dostawą towarów i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co więcej za opodatkowane świadczenie usług należy uznać również sytuację, w której podatnik nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Jednakże, aby dane świadczenie miało charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje konkretne, zindywidualizowane, możliwe do zdefiniowania „świadczenie”, tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta (usługobiorcę),

*   istnieje bezpośredni beneficjent (osoba, która jest odbiorcą świadczenia i w związku z daną transakcją osiąga wymierne korzyści),

*   w konsekwencji wykonania danego świadczenia następuje świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (m.in. zapłata wynagrodzenia),

*   istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

*   świadczenie wynika ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Powyższe stanowisko dotyczące kwalifikowania czynności, jako świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału.

Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-16/93 Tolsma określone świadczenie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT tylko wówczas, jeżeli istnieje możliwość zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy danym świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Warunkiem opodatkowania świadczenia jest bowiem istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Konsekwentnie, musi istnieć jednoznacznie zidentyfikowany beneficjent korzyści płynących z wykonywanych przez usługodawcę świadczeń, który dodatkowo zgadza się zapłacić świadczącemu usługę należne z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast, gdy taka relacja nie ma miejsca, nie można uznać świadczeń za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast z wyroku TSUE w sprawie C-l02/86 Apple and Pear Development wynika, iż związek pomiędzy danym świadczeniem a beneficjentem (w tym przypadku płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje w przypadku, gdy beneficjentem działań świadczeniodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość. Trybunał stwierdził, że brak jest bezpośredniego związku między pobieranymi obowiązkowymi opłatami od farmerów i świadczeniem ze strony organizacji, który pozwalałby uznać, iż opłaty te stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez organizację na rzecz farmerów. Farmerzy, nie mogli bowiem domagać się określonych świadczeń ze strony organizacji, która sama decydowała o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na określone działania statutowe.

Tożsame podejście do przesłanek zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT przyjmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 sygn. III SA/Wa 1161/12 wskazał, że aby świadczenie było uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie”.

1.  Kwalifikacja opłat otrzymywanych przez Spółkę na gruncie ustawy o VAT

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotu wniosku, w opinii Spółki w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o VAT przez Wnioskodawcę, za które wynagrodzeniem byłaby opłata reprograficzna, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Powyższe wynika m.in. z faktu, iż nie wystąpiły okoliczności, które zgodnie z orzecznictwem TSUE muszą być spełnione, aby dane świadczenie mogło być uznane za usługę, m.in.:

*   nie istnieje konkretne „świadczenie”, tj. określone zachowanie Spółki, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta. Spółka bowiem nie przekazuje OZZ żadnych praw do korzystania z utworów, ani też prawa do ich kopiowania. Nie upoważnia również OZZ (w analizowanym przypadku Stowarzyszenia) do przekazania ww. praw producentom, importerom oraz posiadaczom urządzeń reprograficznych. OZZ redystrybuują na rzecz podmiotów uprawnionym (w tym Wnioskodawcy) wpływy z opłat reprograficznych, z racji tego, iż ciąży na nich obowiązek nałożony przepisami ustawy o prawach autorskich.

*   wobec powyższego nie można ustalić konsumenta (beneficjenta) świadczenia. Podmioty zobowiązane do zapłaty tej należności, w związku z jej dokonaniem nie uzyskują bowiem żadnego ekwiwalentu/korzyści z tego tytułu od Spółki.

*   brak jest stosunku zobowiązaniowego między Spółką a określonym podmiotem zobowiązanym / OZZ, na podstawie którego Wnioskodawca mógłby mieć roszczenia w stosunku do konkretnego podmiotu uiszczającego opłaty.

*   nie istnieje bezpośredni związek między świadczeniem i otrzymywaną opłatą. Stowarzyszenie pobiera opłaty od szerokiego kręgu podmiotów zobowiązanych i dokonuje ich redystrybucji na rzecz wielu wydawców i twórców, co za tym idzie trudno ustalić bezpośredni związek między wysokością opłaty uiszczanej przez określony podmiot zobowiązany a wysokością opłaty otrzymywanej przez dowolnego wydawcę. Nie ma zatem możliwości powiązania opłaty reprograficznej z aktem korzystania z utworu w postaci reprodukcji. Opłata reprograficzna jest rodzajem wynagrodzenia „sui generis” niewykazującego związku z prawem do korzystania - z utworu czy rozporządzania utworem.

W świetle powyższego w ocenie Spółki, opłaty reprograficzne nie stanowią dla niej wynagrodzenia za świadczoną usługę, wobec tego powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanych płatności za pomocą faktury.

1.  Stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych

Pogląd Spółki zgodnie, z którym należności, które otrzymują twórcy i wydawcy z tytułu opłat reprograficznych, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I FSK 1740/13). W przedmiotowym orzeczeniu NSA stanął na stanowisku, iż nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy zobowiązanym do wniesienia opłaty z jednej strony, a OZZ albo twórcą / wydawcą z drugiej strony, gdyż zobowiązanie do zapłaty opłaty reprograficznej jest oderwane od korzystania z utworu i od osoby rzeczywistego użytkownika. Zdaniem NSA „w związku z uiszczeniem opłaty reprograficznej podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego świadczenia, w szczególności nie nabywa żadnych praw. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty reprograficznej jest zobowiązaniem jednostronnym, któremu nie towarzyszy żadne wzajemne świadczenie. Biorąc powyższe pod uwagę a także powołując się na doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie, NSA wskazał, iż „Należy stwierdzić, że opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p., nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opłaty te nie wiążą się bowiem z przeniesieniem jakichkolwiek praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) czy też zobowiązaniem do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Nie wiążą się też ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u). Z mocy prawa (art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 u.p.a.p.p) wynika obowiązek ponoszenia opłat reprograficznych przez podmioty zobowiązane, nie zaś obowiązek świadczenia na rzecz tych podmiotów jakichkolwiek usług)".

W świetle powyższego wyroku, a także przytoczonego orzecznictwa Trybunału i sądu najwyższego, w ocenie Spółki, wynikający z ustawy o prawie autorskim charakter prawny opłat reprograficznych wskazuje, iż stanowią one rodzaj opłaty administracyjnej o cechach rekompensaty, a nie ekwiwalent z tytułu świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę (wydawnictwo) na rzecz Stowarzyszenia/ podmiotów zobowiązanych. Zdaniem Spółki opłaty reprograficzne nie stanowią zatem wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT. Dlatego też, powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT i w konsekwencji - nie powinny być dokumentowane fakturą.

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), producenci i importerzy:

1.  magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń,
2.  kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,
3.  czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

\- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Art. 20 ust. 2-4 ww. ustawy, określa sposób podziału pobranych opłat. Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  50 % - twórcom;
2.  25 % - artystom wykonawcom;
3.  25 % - producentom fonogramów.

Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  35 % - twórcom;
2.  25 % - artystom wykonawcom;
3.  40 % - producentom wideogramów.

Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1.  50 % - twórcom;
2.  50 % - wydawcom.

Stosownie zaś do ust. 5 ww. przepisu, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego po zasięgnięciu opinii organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, stowarzyszeń twórców, artystów wykonawców, organizacji producentów fonogramów, producentów wideogramów oraz wydawców, jak również organizacji producentów lub importerów urządzeń i czystych nośników wymienionych w ust. 1, określa, w drodze rozporządzenia: kategorie urządzeń i nośników oraz wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, kierując się zdolnością urządzenia i nośnika do zwielokrotniania utworów, jak również ich przeznaczeniem do wykonywania innych funkcji niż zwielokrotnianie utworów, sposób pobierania i podziału opłat oraz organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnione do ich pobierania.

W myśl art. 20¹ ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, posiadacze urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich, są obowiązani do uiszczania, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, opłat w wysokości do 3% wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych.

Zgodnie z art. 20¹ ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, po zasięgnięciu opinii organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, stowarzyszeń twórców oraz wydawców, a także opinii właściwej izby gospodarczej określa, w drodze rozporządzenia, wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, uwzględniając proporcje udziału w zwielokrotnianych materiałach utworów zwielokrotnianych dla własnego użytku osobistego, sposób ich pobierania i podziału oraz wskazuje organizację lub organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnione do ich pobierania.

Na mocy § 2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 132, poz. 1232) ustala się wysokość opłat:

1.  1% od wpływów uzyskiwanych z działalności – w przypadku gdy w strukturze zwielokrotnianych materiałów do 25% stanowią utwory kopiowane dla własnego użytku osobistego osób trzecich;
2.  1,5% od wpływów uzyskiwanych z działalności – w przypadku gdy w strukturze zwielokrotnianych materiałów od 26 do 75% stanowią utwory kopiowane dla własnego użytku osobistego osób trzecich;
3.  3% od wpływów uzyskiwanych z działalności – w przypadku gdy w strukturze zwielokrotnianych materiałów powyżej 75% stanowią utwory kopiowane dla własnego użytku osobistego osób trzecich.

Natomiast w myśl § 3 ww. rozporządzenia, organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnionymi do pobierania opłat, o których mowa w § 2, są:

1.  Stowarzyszenie ZZ
2.  Stowarzyszenie A - na rzecz wydawców.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizacje wymienione w § 3 przekazują organizacjom reprezentującym podmioty uprawnione opłaty w wysokości proporcjonalnej do zakresu zwielokrotniania utworów przez posiadaczy urządzeń reprograficznych pochodzących od reprezentowanych przez te organizacje podmiotów.

Organizacje reprezentujące podmioty uprawnione dokonują podziału opłat otrzymanych od organizacji wymienionych w § 3 między reprezentowane przez te organizacje podmioty (§ 8 rozporządzenia).

Na podstawie § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, organizacje wymienione w § 3 ust. 2 i § 4 przekazują organizacjom reprezentującym podmioty uprawnione opłaty w wysokości proporcjonalnej do zakresu utrwalania do własnego użytku osobistego utworów, artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów pochodzących od reprezentowanych przez te organizacje podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka jest beneficjentem tzw. opłat reprograficznych. Opłaty te nakładane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotowe opłaty pobierane są od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, czystych nośników, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich (podmioty zobowiązane) przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnym (OZZ). Jednym z podmiotów uprawnionych do pobierania opłat reprograficznych jest stowarzyszenie, które jest OZZ w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Stowarzyszenie przekazuje część uzyskanych opłat na rzecz Spółki - wydawcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy otrzymywane przez Spółkę kwoty opłat reprograficznych stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur z tego tytułu.

Bez wątpienia, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z prawami do wartości niematerialnych i prawnych, jakie przysługują podmiotom wymienionym w odrębnej ustawie, tj. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, ustawodawca zastrzegł, że dla tego rodzaju usług, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, nie jest ważna forma, w jakiej dokonano danej czynności prawnej. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie, stosunek zobowiązaniowy, jaki powstaje pomiędzy autorsko uprawnionymi, a producentami i importerami urządzeń reprograficznych i związanych z nimi czystych nośników, ma swoje źródło bezpośrednio w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd też skoro ustawa o VAT nie wskazuje na konkretną formę czynności prawnej jaka musi zaistnieć dla spełnienia definicji usługi, nic nie stoi na przeszkodzie aby w omawianej sprawie, więzy zobowiązaniowe zostały stworzone nie wprost przez zawarcie stosowanej umowy pomiędzy stronami, lecz wynikały z mocy ustawy. Należy zauważyć, że wskazany przepis art. 20 oraz art. 201 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kształtuje relacje łączące Wnioskodawcę - będącego wydawcą, właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz producentów, importerów i posiadaczy urządzeń reprograficznych.

Wnioskodawca, któremu należne są na podstawie ww. przepisu opłaty z tytułu sprzedaży urządzeń reprograficznych oraz ich wykorzystywania do zwielokrotnienia utworów, powierza swoje prawa wobec producenta, importera i posiadacza urządzeń reprograficznych do żądania opłat z tytułu sprzedaży i wykorzystywania tych urządzeń właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, celem ich realizacji. Z powyższego wynika wniosek, że organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (Stowarzyszenie) działając na rzecz Wnioskodawcy zobowiązana jest do poboru w swoim imieniu i podziału uzyskanych opłat oraz przekazania należnych kwot Wnioskodawcy jako autorsko uprawnionemu do ich uzyskania. Tym samym wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest należna mu kwota pobranych opłat z tego tytułu.

W konsekwencji uznać należy, że opłata uiszczana za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi na wydawców przez producentów, importerów oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych, stanowi zapłatę wydawcom za możliwość zwielokrotniania utworów i przedmiotów praw pokrewnych, dokonywanym w ramach dozwolonego użytku prywatnego. W zamian za dokonanie tej opłaty, wyżej wymienione podmioty nabywają za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, generalne prawo do dokonywania z wykorzystaniem urządzeń reprograficznych reprodukcji utworów i przedmiotów praw pokrewnych objętych polskim prawem autorskim.

W opinii organu podatkowego to z mocy ustawy, stworzona pomiędzy dwiema stronami, więź zobowiązaniowa, sprawia, że inkasowane za pośrednictwem Stowarzyszenia opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego podmiotom autorsko uprawnionym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie. Nie można zapominać, że prawa autorskie przysługujące twórcom, jak również szeroka wiązka praw pokrewnych przysługujących podmiotom współtworzącym dane dzieło, stanowią rodzaj praw do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, objętych ochroną, której realizacją zajmują się umocowane w ustawie, wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty – organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

Z powołanych przepisów wynika, iż producent bądź też importer kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników zobowiązany jest do wypłaty rekompensaty na rzecz Stowarzyszenia, które to wynagrodzenie następnie Stowarzyszenie przekazuje uprawnionym tj. twórcom i wydawcom, niezależnie od tego czy powierzyli oni swe prawa w zarząd na podstawie umów. Rekompensata taka stanowi wynagrodzenie za usługę, jaką jest przekazanie praw. Tym samym, należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat od określonych grup podmiotów tj. producentów i importerów kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu oraz czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, stanowią ekwiwalentne wynagrodzenie, w zamian za możliwości skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w szerokiej definicji usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że omawiane opłaty reprograficzne mają charakter odszkodowawczy. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z przepisów art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od podmiotu, który tę szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Trudno jest zatem przypisać przedmiotowym opłatom cech, jakimi charakteryzują się odszkodowania. Podmioty wymienione w cyt. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zobowiązane do uiszczania opłat reprograficznych nie wyrządzają bowiem bezpośrednio jakiejkolwiek szkody twórcom, artystom wykonawcom, producentom fonogramów i wideogramów oraz wydawcom uprawnionym do otrzymania tych opłat, w rezultacie której zobowiązane byłyby do jej naprawienia poprzez zapłatę umownego odszkodowania, rekompensującego straty. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mają charakter odszkodowawczy, nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę od Stowarzyszenia kwoty opłat reprograficznych o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowią wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wyświadczoną usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji czynność tę należy udokumentować w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa zaznaczyć należy, że z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu jednolitej linii orzeczniczej w analizowanej kwestii. Kształtowanie jednolitej linii orzeczniczej jest procesem długotrwałym i wymaga co do zasady większej ilości orzeczeń składów orzekających. W tym kontekście Organ wskazuje na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1710/12 dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłat od czystych nośników pobieranych od producentów i importerów urządzeń i nośników za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz kwot z tytułu reemisji pobieranych od nadawców kablowych. W orzeczeniu tym, Sąd wskazał, iż podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że opłaty, o których mowa we wniosku, otrzymywane przez Spółkę za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (…) stanowią wynagrodzenie należne za świadczenie usług jest, w ocenie Sądu, chybiony. Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, wbrew opinii Skarżącej, Sąd nie doszukał się także w pobieranych za pośrednictwem OZZ opłatach cech nadających tym płatnościom charakteru odszkodowawczego, czy też czyniącymi z nich karę umowną. Podmioty wymienione w ustawie producenci i importerzy tzw. czystych nośników, a także operatorzy sieci kablowych dokonujący reemisji utworów, nie wyrządzają bowiem bezpośrednio jakiejkolwiek szkody podmiotom uprawnionym do otrzymania pobieranych opłat, w rezultacie których zobowiązane byłyby do jej naprawienia poprzez zapłatę umownego odszkodowania, rekompensującego straty. Pobierane opłaty WSA zrównał z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowani zgodnie z art. 8 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Prawidłowość stanowiska Sądu został potwierdzona przez wyrok NSA sygn I FSK 1485/13 z dnia 17 października 2014 r.

Przedstawione zaś przez Wnioskodawcę m.in. orzeczenia TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma nie znajdzie zastosowania w analizowanej w sprawie, bowiem w przedmiotowym orzeczeniu pomiędzy stronami nie było umowy ani innej podstawy prawnej, która łączyłaby strony. Natomiast, jak wyżej wykazano producentów/importerów, Stowarzyszenie i Wnioskodawcę wiążą przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wyrok TSUE z dnia 8 marca 1998 r. w sprawie C-102 Apple and Pear Development Council również nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż w przywołanym orzeczeniu mowa jest o rocznych opłatach członkowskich wnoszonych przez członków na rzecz organizacji na pokrycie kosztów tej działalności (reklama, promocja i poprawa jakości określonych produktów rolnych). Korzyści wynikające z wnoszonych opłat dotyczą członków jedynie w sposób pośredni. Natomiast w przedmiotowej sprawie opłaty reprograficzne wnoszone są za konkretne czynności, wykonywane przez wydawców

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.