Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-341/14-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-16
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony? W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance odprzedane na rzecz Klienta? W którym momencie Spółka powinna rozpoznać podatek VAT należny z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na podstawie umowy zawartej na czas określony? Czy płatności dokonywane na rzecz Podmiotu Powiązanego za Licencje (i Pakiet Software Assurance) odsprzedane na rzecz Klienta będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: Austria; kontrahent; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony (pytanie oznaczone nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji oraz momentu rozpoznania kosztu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta (pytanie oznaczone nr 2) **\- jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 4 w części dotyczącej:
    *   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-austriackiej **– jest nieprawidłowe,**
    *   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony; kwalifikacji oraz momentu rozpoznania kosztu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta a także w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu Powiązanego za za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) rozważa podjęcie działalności w zakresie autoryzowanego dostawcy licencji na produkty M. (dalej: „Produkty”). Zgodnie z umową (dalej: „Umowa podstawowa”) zawartą pomiędzy M. oraz końcowym użytkownikiem (dalej: „Klient”) Spółka będzie pełnić funkcję „Odsprzedawcy”, tj. podmiotu upoważnionego przez M. do odsprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe oraz zaangażowanego przez Klienta do świadczenia pomocy przedsprzedażnej oraz posprzedażnej. Oznacza to, że Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego. Spółka nie będzie również nabywać prawa do jego kopiowania, powielania oraz modyfikowania (będzie jedynie odsprzedawcą konkretnych „egzemplarzy” oprogramowania). Spółka podniosła, że jej uprawnienie do odsprzedaży Licencji na terytorium Polski wynikać będzie ze stosownej umowy ramowej zawartej pomiędzy podmiotem powiązanym ze Spółką z siedzibą w Austrii (dalej: „Podmiot Powiązany”) a M.

Zgodnie z Umową podstawową dostępne są następujące typy licencji (dalej: „Licencje”):

*   Licencja i Pakiet Software Assurance,
*   Licencje uzyskane w ramach Pakietu Software Assurance,
*   Licencje Subskrypcyjne.

Jednocześnie w myśl Umowy podstawowej:

*   Licencja oznacza prawo do korzystania z zamówionych Produktów,
*   przez Pakiet Software Assurance należy rozumieć prawo do pobrania i zainstalowania nowej wersji Produktu oraz inne korzyści, takie jak m.in.:
    *   prawo do korzystania z pomocy doradcy M. w zakresie szybkiego wyszukiwania informacji niezbędnych do rozwiązania problemów technicznych,
    *   otrzymywanie i korzystanie z poprawek „hotfix”,
    *   korzystanie z narzędzi M. Windows Preinstallation Environment,
    *   możliwość zgłaszania wad w działaniu oprogramowania,
    *   dostęp do rezerwowych kopii do odtwarzania serwera po awarii,
    *   prawo do korzystania ze szkoleń internetowych dla pracowników Klienta,
    *   zagwarantowanie Klientowi prawa do pobierania z serwera M. najnowszej aktualizacji oprogramowania objętego licencjami Klienta,
*   Produkt oznacza wszystkie produkty określone na Liście Produktów, w tym oprogramowanie, Usługi Online oraz inne usługi sieciowe. Lista Produktów oznacza zestawienie publikowane przez M. na witrynie internetowej,

W Umowie podstawowej określona została ogólna struktura licencjonowania oraz postanowienia dotyczące Klienta, tj.;

*   Klient dokonuje rejestracji (tj. przesyła w ramach Umowy podstawowej dokument w celu składania zamówień na Produkty),
*   następnie Klient może składać zamówienia:
    1.  bezpośrednio w M. (w takim przypadku M. wystawi fakturę bezpośrednio Klientowi zgodnie z określonymi warunkami płatności),
    2.  za pośrednictwem Odsprzedawcy. W takim przypadku zamówienia będą składane przez Klienta u Odsprzedawcy, a M. wystawi fakturę Odsprzedawcy. Ostateczna cena i warunki zostaną określone przez Odsprzedawcę i Klienta.

Zgodnie z Umową podstawową Klient może zamawiać określoną liczbę Licencji na najnowszą wersję Produktu oraz może korzystać z wcześniejszych wersji tego Produktu, o ile w terminie zamówi i opłaci wszystkie wymagane Licencje na te Produkty oraz będzie przestrzegać stosowanych postanowień licencyjnych. Uzyskane licencje nie są związane z żadnym zamówieniem ani dostarczeniem nośników oprogramowania.

Zgodnie z Umową podstawową:

*   licencja ma charakter terminowy dopóty, dopóki Klient nie zapłaci w pełni za taką Licencję oraz dopóki odpowiedni początkowy okres rejestracji lub okres obowiązywania odnowienia rejestracji, podczas którego dana Licencja została zamówiona, nie wygaśnie lub nie zostanie wypowiedziany,
*   Licencje subskrypcyjne mają zawsze charakter terminowy. Jeśli dostępna jest opcja wykupu Klient może uzyskać Licencję bezterminową poprzez wykonanie opcji wykupu i pełne opłacenie Licencji,
*   Klient uzyska Licencje bezterminowe na uruchamianie Produktów zamówionych w najnowszej wersji (lub dowolnej wcześniejszej wersji) dostępnej w dniu wygaśnięcia, wypowiedzenia lub odnowienia umowy,

Mechanizm funkcjonowania Spółki jako Odsprzedawcy opierać się będzie na następującym schemacie:

1.  Klient podpisuje Umowę podstawową z M. oraz dokonuje stosownej rejestracji.
2.  Spółka podpisuje z Klientem umowę na dostarczenie Licencji na określony okres (najczęściej 3 lata). Jak wskazano powyżej mogą wystąpić 3 typy licencji: (i) Licencja i Pakiet Software Assurance, (ii) Licencje uzyskane w ramach Pakietu Software Assurance (iii) Licencje Subskrypcyjne. W wykonaniu umowy zawartej z Klientem Spółka dostarczy Klientowi wszelkie dokumenty potwierdzające prawo Klienta do korzystania ze stosowanej Licencji oraz umożliwiające jej prawidłową eksploatację przez Klienta.
3.  Umowa pomiędzy Spółką a Klientem zostanie podpisana na czas określony (najczęściej 36 miesięcy). Z tytułu wykonania tej umowy Spółce przysługiwać będzie od Klienta z góry określone łączne wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT (bez szczegółowego rozbicia na poszczególne elementy). Wynagrodzenie to będzie płatne według ustalonego harmonogramu (najczęściej w trzech rocznych częściach, przy czym mogą zostać ustalone inne terminy rozliczenia). Płatności będą dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę.
4.  Równocześnie z fakturowaniem Klienta za Licencje (i Pakiet Software Assurance) Spółka otrzymywać będzie korespondujące faktury za Licencje (i Pakiet Software Assurance) od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Austrii. Faktury otrzymane od Podmiotu Powiązanego będą niższe od faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Klienta o przysługującą Spółce marżę. Podmiot Powiązany będzie z kolei dokonywał płatności na rzecz M. (na podstawie otrzymanych od M. faktur).

Spóła posiadać będzie certyfikat rezydencji Podmiotu Powiązanego potwierdzający jego rezydencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Austrii.

Dodatkowo przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Klientem może być świadczenie usług Premier Support, tj. zapewnienia Klientowi wsparcia, w szczególności w zakresie opieki serwisowej do posiadanego i zamawianego oprogramowania, obejmujące m.in.:

*   usługi reaktywne, tj. świadczenie przez certyfikowanych specjalistów pomocy przy rozwiązywaniu problemów dotyczących produktów, które pojawiły się u Klienta przy korzystaniu z tychże produktów,
*   usługi proaktywne, tj. usługi mające na celu efektywne i skuteczne zapobieganie problemom dotyczącym produktów, polegające m.in. na okresowych spotkaniach z certyfikowanymi specjalistami i przygotowaniu odpowiednich raportów.

Powyższe usługi Premier Support świadczone będą przez pracowników Spółki w oparciu o ich wiedzę i doświadczenie. Spółka nie otrzyma obciążeń od Podmiotu Powiązanego z tytułu usługi Premier Support.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony?
2.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance odprzedane na rzecz Klienta?
3.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać podatek VAT należny z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na podstawie umowy zawartej na czas określony?
4.  Czy płatności dokonywane na rzecz Podmiotu Powiązanego za Licencje (i Pakiet Software Assurance) odsprzedane na rzecz Klienta będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce?

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychód podatkowy z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na podstawie umowy zawartej na czas określony powinien zostać przez nią rozpoznany w dacie otrzymania płatności od Klienta. Podstawę prawną do takiego poglądu stanowi brzmienie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.); dalej: „Ustawa o CIT”). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Spółki, o tym, że do przychodu uzyskiwanego przez nią z tytułu odsprzedaży Licencji i Pakietu Software Assurance na podstawie umowy zawartej na czas określony nie należy stosować art. 12 ust. 3a, 3c i 3d Ustawy o CIT świadczą następujące okoliczności.

*   W art. 12 ust. 3a Ustawy CIT określono datę powstania przychodu w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym mowa jest o odsprzedaży (dostarczeniu) Klientowi Licencji (tj. prawa do korzystania przez określony okres z zamówionych Produktów M.) oraz Pakietu Software Assurance (tj. prawa do pobrania przez określony okres nowej wersji Produktu oraz innych korzyści). Czynność taka nie wiąże się, zdaniem Spółki, z wydaniem rzeczy, nie stanowi też zbycia prawa majątkowego, ani też nie jest usługą w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.
*   Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance, Klient jest zobowiązany płacić na rzecz Spółki wynagrodzenie w określonych częściach przez cały okres trwania umowy zawartej pomiędzy Spółką a Klientem. Mogłoby to sugerować, iż dla określenia daty powstania przychodu Spółki decydujące znaczenie powinien mieć art. 12 ust. 3c ustawy, w świetle którego jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W ocenie Spółki, o niemożności zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie przesądza przede wszystkim to, że jak już wskazano powyżej przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Klientem nie jest świadczenie usług, lecz odsprzedaż (dostarczenie) prawa do korzystania przez określony okres z Produktu M. (Licencji) oraz Pakietu Software Assurance (prawa do nowej wersji Produktu oraz innych korzyści). Zdaniem Spółki dostarczenie Licencji i Pakietu Software Assurance na określony okres mogłoby zostać uznane za usługę na gruncie Ustawy o CIT tytko w przypadku, gdyby przepisy tej ustawy wyraźnie na to pozwalały, tj. gdyby ustawa wprost formułowała definicję usługi obejmującej taką sytuację. Zauważono, że taką wyraźną regulację zawierała np. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Art. 4 pkt 2 lit. e) tej ustawy jednoznacznie stanowił, że przez usługi rozumie się „udzielenie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego”. Podniesiono, że również obecna Ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów, w tym również „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej” (art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy). Ponieważ jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania znaczenia słowa „usługa” użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ze znaczeniem nadanym mu przez ustawodawcę na potrzeby regulacji podatku od towarów i usług, należy odwołać się do definicji słownikowej, według której słowo „usługa” oznacza „pomoc okazaną komuś” (internetowy słownik języka polskiego PWN). Konsekwencją powyższego jest zaś brak możliwości uznania, że odsprzedaż (dostarczenie) Licencji na korzystanie przez określony okres z Produktu (oraz prawo do pobrania aktualniejszej wersji Produktu) jest usługą w rozumieniu Ustawy o CIT.
*   Dodatkowo na podstawie umowy z Klientem nie da się jednoznacznie wskazać okresów rozliczeniowych, za które Klient jest zobowiązany uiszczać na rzecz Spółki poszczególne części wynagrodzenia.
*   Ponadto, przedmiotem umowy Spółki z Klientem nie jest dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. W rezultacie art. 12 ust. 3d ustawy w oczywisty sposób również nie może znaleźć zastosowania.

Spółka zwróciła uwagę, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności takie stanowisko zaprezentował:

*   Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 lutego 2012 r. (nr ILPB4/423-466/11-2/DS), wskazując: „wskazać należy, iż w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono datę powstania przychodu w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Z kolei, w niniejszym przypadku mowa jest o udzieleniu licencjobiorcom prawa do korzystania z programów (aplikacji) komputerowych (gier komputerowych). Czynność ta nie wiąże się z wydaniem rzeczy, nie stanowi zbycia prawa majątkowego, ani też nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie nie może również znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż jest w nim mowa o rozliczaniu usług, z którymi - co wykazano powyżej - nie mamy tu do czynienia. Tym samym, w niniejszym stanie faktycznym do ustalenia daty powstania przychodów z tytułu udzielania przedmiotowych licencji znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r. (nr ITPB3/423-412/11/AM). „należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy (przychód) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów umowy łączącej Spółkę z Kontrahentem, dotyczących sposobu rozliczenia tej umowy, powstaje w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie za korzystanie przez Kontrahenta z Programu (środki te zostaną uznane na rachunku bankowym Wnioskodawcy). Podstawę prawną tego poglądu stanowi art. 12 ust. 3e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zatem uznać, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem cyt. przepisu.”

Ad. 2.

Koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Licencji i Pakietów Software Assurance (korespondujące z fakturami wystawionymi przez Spółkę na Klienta) powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę z tytułu odsprzedaży Licencji i Pakietów Software Assurance. W konsekwencji, co do zasady, powinny one zostać ujęte, zgodnie z art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 4b Ustawy o CIT, w tym samym momencie, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe osiągnięte przez Spółkę z tytułu odsprzedaży Licencji i Pakietów Software Assurance.

*   Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
*   W myśl art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    *   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    *   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
*   Stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ocenie Spółki, koszty ponoszone na podstawie faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego w analizowanym modelu (korespondujące z fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz Klienta z tytułu odsprzedaży Licencji i Pakietów Software Assurance) bezsprzecznie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w rozważanym zakresie. W konsekwencji, co do zasady, powinny one zostać ujęte przez Spółkę w tym samym momencie, w którym zostały rozpoznane odpowiadające im przychody podatkowe, chyba, że zostały poniesione już po złożeniu przez Spółkę zeznania rocznego / upływu terminu do złożenia zeznania rocznego lub po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W takim przypadku powinny one zostać ujęte w roku podatkowym w którym zostały poniesione.

Ad. 4.

Płatności dokonywane na rzecz Podmiotu Powiązanego będącego rezydentem podatkowym w Austrii za Licencje (i Pakiet Software Assurance) odsprzedane następnie Klientom nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: „podatek zryczałtowany”) w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania takiego podatku i odprowadzenia go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

*   Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
*   Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi natomiast, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.
*   Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13.01.2004 r. (dalej „umowa polsko-austriacka”).
*   Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-austriackiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.
*   Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-austriackiej, określenie „należności licencyjne” „oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Podniesiono, że interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-austriackiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji (dalej: „Komentarz”). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Zgodnie z Komentarzem „z należnością licencyjną w przypadku opłat za oprogramowanie komputerowe będziemy mieli do czynienia tytko wtedy, gdy autor oprogramowania (lub osoba, która nabyła od tego autora prawo do dystrybucji i odtwarzania oprogramowania) ceduje część swoich praw na rzecz osoby trzeciej, w celu umożliwienia jej dalszego rozpracowania lub w celu eksploatacji handlowej (\`(...)\`). Za należność licencyjną nie możemy również uznać opłaty poniesionej za nabycie „egzemplarza” jakiegoś programu”.

Podniesiono także, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na odsprzedaży Licencji oraz Pakietów Software Assurance oraz świadczy dla swoich Klientów obsługę przedsprzedażną oraz posprzedażną. Spółka nie jest zatem użytkownikiem nabytej Licencji na oprogramowanie komputerowe, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania tego oprogramowania. Wyłączną rolą Spółki jest działanie niejako w roli dystrybutora konkretnych „egzemplarzy” oprogramowania M. W związku z powyższym należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do użytkowania praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 12 umowy polsko-austriackiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz austriackiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności podatku zryczałtowanego.

Spółka wskazała, że prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Podniesiono, że takie stanowisko zaprezentował w szczególności

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z 3 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-433/13/BG), w której uznał, że: „Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka wyłącznie pośredniczy w sprzedaży oprogramowania; wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu francuskiego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 1 updop, w związku z art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego”, oraz
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-692/09-3/PS), w której stwierdził, że „działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabywa od kontrahenta z siedzibą w Niemczech w celu jego odsprzedaży. (\`(...)\`) W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu niemieckiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować, jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-niemieckiej”.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż polsko-austriacka umowa nie wskazuje, iż do należności licencyjnych należy kwalifikować również programy komputerowe, które stanowią odrębną kategorię praw autorskich. W związku z tym, nawet gdyby na podstawie przedmiotowych umów dochodziło do regulowania należności licencyjnych sensu largo to akurat ta kategoria należności licencyjnych nie podlegałaby poborowi podatku u źródła na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 12 polsko-austriackiej umowy, gdyż definicje art. 12 tej umowy obejmują wyłącznie prawa autorskie do dzieł artystycznych, literackich lub naukowych, nie obejmują natomiast praw autorskich do programów komputerowych, które są odrębnym przedmiotem tych praw niewymienionych w treści powołanego artykułu umowy.

Podniesiono, że powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzone przez sądy administracyjne. W szczególności wskazano orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, w którym Sąd rozpatrywał analogiczną sprawę związaną z należnościami z tytułu sublicencjonowania programów komputerowych między innymi na gruncie umowy z Francją. Sąd podtrzymując korzystne dla podatnika orzeczenie I instancji wskazał że „Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w analogicznej sprawie podtrzymując linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poniesione we wskazanym orzeczeniu wywody. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony (pytanie oznaczone nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji oraz momentu rozpoznania kosztu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta (pytanie oznaczone nr 2) **\- jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 4 w części dotyczącej:
    *   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-austriackiej **– jest nieprawidłowe,**
    *   braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu Powiązanego za za Licencje i Pakiet Software Assurance, które będą odsprzedane na rzecz Klienta **– jest prawidłowe.**

Ad. 1 i Ad. 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, tj. odnośnie:

*   rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu odsprzedaży Licencji oraz Pakietu Software Assurance na rzecz Klienta na podstawie umowy zawartej na czas określony (pytanie oznaczone nr 1),
*   kwalifikacji oraz momentu rozpoznania kosztu z tytułu faktur otrzymanych od Podmiotu Powiązanego za Licencje i Pakiet Software Assurance, które zostaną odsprzedane na rzecz Klienta (pytanie oznaczone nr 2),

uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W takim przypadku osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji – art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy podpisanej dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 tej Umowy, jednakże należności, o których mowa w ust. 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. Umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przez znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. <

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa - Strony Traktatu - zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. umowy polsko-austriackiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy - posłużyły się sformułowaniem: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ww. umowy polsko-austriackiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy co prawda traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 przedmiotowej umowy.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu austriackiego z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe w celu jej dalszej odsprzedaży nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa podjęcie działalności w zakresie autoryzowanego dostawcy licencji na produkty M.. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy M. oraz końcowym użytkownikiem (Klientem) Spółka będzie pełnić funkcję „Odsprzedawcy”, tj. podmiotu upoważnionego przez M. do odsprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Wnioskodawca nie będzie użytkownikiem nabytego oprogramowania komputerowego oraz nie będzie również nabywać prawa do jego kopiowania, powielania oraz modyfikowania. Uprawnienie Spółki do odsprzedaży Licencji na terytorium Polski wynikać będzie ze stosownej umowy ramowej zawartej pomiędzy podmiotem powiązanym ze Spółką z siedzibą w Austrii a M..

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich na Wnioskodawcę. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Austrii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu austriackiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 polsko-austriackiej umowy.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Austrii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Tym samym w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu austriackiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.