Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.998.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: obowiązki płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem członkom zarządu wynajmowanych przez spółkę lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: Francja; pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem członkom zarządu wynajmowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nieodpłatnym udostępnianiem członkom zarządu wynajmowanych przez Spółkę lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… (dalej Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy przede wszystkim usługi telewizyjne nadawane drogą satelitarną głównie do klientów indywidualnych (abonentów), ale również odsprzedaje swoje usługi innym operatorom, w tym kablooperatorom. Jednocześnie Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej na wielu rynkach medialnych na całym Świecie, zaś głównym (większościowym) akcjonariuszem Spółki jest francuska spółka Groupe X.

Szeroki zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz rozbudowana struktura wewnętrzna Spółki podzielona na wiele odrębnych pionów, np. pion finansowy, marketing, produkcja, etc., sprawiły, że Spółka kierowana jest przez wieloosobową kadrę kierowniczą, tj. wieloosobowy zarząd. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest spółką córką zagranicznej spółki kapitałowej, część kadry kierowniczej, tj. zarządu Spółki, oddelegowana jest do pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce ze spółki matki (Groupe …). Standardowy okres oddelegowania, pokrywający się z okresem pełnienia funkcji w zarządzie Wnioskodawcy waha się od jednego do dwóch lat. W celu ułatwienia rozliczenia podatków i ubezpieczeń społecznych, delegowani z Francji pracownicy spółki matki na okres oddelegowania zawierają umowę o pracę bezpośrednio ze Spółką i jednocześnie na okres oddelegowania najczęściej zawieszają umowę o pracę z francuską spółką matką (rodzaj urlopu bezpłatnego), która to umowa ulega wznowieniu po okresie oddelegowania.

Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania delegowanych przez spółkę matkę członków zarządu Spółki nie jest Rzeczpospolita Polska, lecz terytorium innego państwa (najczęściej Francja, gdzie mieści się siedziba spółki matki), w celu umożliwienia pełnienia funkcji zarządczych delegowanym do Polski członkom zarządu, Spółka na czas pełnienia przez nich funkcji zarządczych, oferuje tym osobom zakwaterowanie. Zagraniczni członkowie zarządu Spółki czasami przyjeżdżają do Polski sami, a czasami wraz z rodziną.

W celu zapewnienia zakwaterowania Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, które następnie nieodpłatnie udostępnia delegowanym członkom zarządu. Jeżeli członek zarządu przyjeżdża do Polski wraz z rodziną, to ta osoba mieszka w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu wraz rodziną.

Dodatkowo Spółka ponosi również koszty związane z najmem takich lokali, tj. koszt czynszu najmu oraz wydatki związane z ich bieżącym utrzymaniem, np. ponosi koszty mediów, etc.

Oferowane mieszkanie znajduje się w Warszawie lub najbliższej okolicy Warszawy, a więc w najbliższej okolicy miasta gdzie znajduje się siedziba Spółki. Zagraniczni członkowie zarządu Spółki w okresie oddelegowania czasami nabywają polską rezydencję podatkową, co wynika z faktu, że przyjeżdżają do Polski wraz z rodzinami lub ich pobyt przekracza najczęściej 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieodpłatne udostępnianie delegowanym do Spółki z francuskiej spółki matki członkom zarządu wynajmowanych w tym celu przez Spółkę lokali mieszkalnych stanowi dla zatrudnionych przez Spółkę członków zarządu przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń a tym samym, czy na Spółce (jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników) ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od wartości zapewnionego delegowanemu do Spółki członkowi zarządu zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieodpłatne udostępnianie delegowanym do Spółki z francuskiej spółki matki członkom zarządu wynajmowanych w tym celu przez Spółkę lokali mieszkalnych nie stanowi dla zatrudnionych przez Spółkę członków zarządu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym, na Spółce (jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek od wartości zapewnionego delegowanemu do Spółki członkowi zarządu zakwaterowania.

Stanowisko Spółki wynika z następujących powodów:

Obowiązki Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników W związku z zatrudnieniem pracowników, w tym członków zarządu i wypłatą im wynagrodzeń z tytułu wykonywanej pracy na Spółce spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, prawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych spoczywających na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego, uzależnione jest od ustalenia, czy świadczenie w postaci możliwości skorzystania z zakwaterowania delegowanym z francuskiej spółki matki członkom zarządu Spółki, stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Przychód podatkowy

Zgodnie z definicją przychodu zamieszczoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Dodatkowo ustawodawca doprecyzował pojęcie przychodu w odniesieniu do pracowników, wskazując w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, że przychodami z tytułu umowy o pracę są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu no źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, o w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższej regulacji przychodem pracownika są przede wszystkim wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, np. wynagrodzenie, premie, etc., oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. Pomimo jednak bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów z umowy o pracę nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem pracowników będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie (ekwiwalent) za wykonaną przez nich pracę i powoduje zwiększenie ich osobistego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można z kolei uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa w związku z prowadzoną działalnością lub których wysokości nie da się ustalić.

Takie stanowisko potwierdza także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny analizował definicję przychodu podatkowego pracowników w kontekście uznania sfinansowania przez pracodawcę udziału pracowników w imprezie integracyjnej jako przychód z „innych nieodpłatnych świadczeń”. Jakkolwiek wyrok ten dotyczył oceny, czy udział w imprezie integracyjnej pracownika jest przychodem ze stosunku pracy (z innych nieodpłatnych świadczeń), to jednak wnioski płynące z zawartych w tym wyroku rozważań Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie także przy ustalaniu, czy inne niż udział w imprezie integracyjnej świadczenia finansowane przez pracodawcę stanowią przychód podatkowy pracownika.

W wyżej cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał analizy pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”, która „pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe oznacza, że przychodem pracownika (również pracownika będącego oddelegowanym członkiem zarządu, który na czas oddelegowania zawarł umowę ze Spółką) z „innych nieodpłatnych świadczeń” jest świadczenie, które łącznie spełnia trzy wskazane w cytowanym wyroku przesłanki, tj. świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) oraz korzyść wynikające z tego świadczenia jest wymierna.

Świadczenie poniesione w interesie Spółki

W ocenie Spółki, świadczenie w postaci zapewnionego zakwaterowania jest ponoszone przez Spółkę przede wszystkim w Jej interesie. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, francuska spółka matka Spółki oddelegowuje swoich pracowników do pełnienia funkcji członków zarządu w Spółce z siedzibą w Warszawie. Natomiast z uwagi na fakt, że spółka matka posiada siedzibę we Francji, wszyscy oddelegowani pracownicy w momencie oddelegowania posiadają swoje miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, głownie we Francji lub ewentualnie innych krajach Unii Europejskiej. Oferowane mieszkania, tj. zakwaterowanie, znajduje się w relatywnie niewielkiej odległości od siedziby Spółki, by zakwaterowani w tych mieszkaniach członkowie zarządu mieli możliwość szybkiego dojazdu do siedziby Spółki, co ma ułatwić zarządzanie przez te osoby działalnością Spółki.

Spółka prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sektorze związanym z usługami telewizyjnymi nadawanymi drogą satelitarną głównie do klientów indywidualnych (abonentów), ale również odsprzedaje swoje usługi innym operatorom, w tym kablooperatorom. W celu osiągnięcia sukcesu na dynamicznym rynku i osiągania satysfakcjonujących wyników finansowych, Spółka musi reagować lepiej i szybciej na permanentnie zmieniającą się rzeczywistość na rynku usług telewizyjnych. W związku z powyższym, w interesie Spółki (a nie Jej pracowników) jest, by decyzje podejmowane przez specjalnie wyselekcjonowanych do tego ludzi, tj. członków zarządu, a w konsekwencji oferowane przez nich rozwiązania były nie tylko korzystniejsze (zarówno dla Spółki, jak i konsumenta) niż rozwiązania oferowane przez konkurencję, lecz również szybsze – albowiem często wynik finansowy nie tak mocno jest uwarunkowany od kierunku podjętych działań, jak od szybkości reakcji na zmieniające się okoliczności.

W związku z powyższym, Spółka jako pracodawca tak organizuje pracę swoich pracowników, aby ci najlepiej wypełniali swoje obowiązki, a w konsekwencji generowali możliwie najlepsze wyniki finansowe, lub też minimalizowali potencjalne straty, tj. w tym przypadku podejmowali możliwie najszybciej, najbardziej korzystne z perspektywy Spółki decyzje. W tym właśnie celu, Spółka oferuje delegowanym członkom zarządu (którzy czasami przejeżdżają do Polski wraz z rodzinami) zakwaterowanie, w którym ci członkowie zarządu mogli pozostawać na cały okres trwania kadencji, aby przebywać w pobliżu siedziby Spółki. Dzięki temu, każdy z członków zarządu ma możliwość w miarę możliwości szybkiego dojazdu do pracy, tj. do siedziby Spółki, bez względu na porę dnia lub tygodnia – tak by Spółka mogła możliwie najszybciej reagować na bieżące wydarzenia ekonomiczne/społeczne, mające wpływ na działalność Spółki.

W przeciwnym razie, tj. jeżeli taki członek zarządu nie posiadałby zakwaterowania w Warszawie, wówczas częściej wracałby na weekendy do swojej rodziny, tj. do miejsca swojego zamieszkania za granicą, a zatem niemożliwym byłoby ściągnięcie takiego członka zarządu do siedziby Spółki podczas weekendu czy też dni ustawowo wolnych od pracy – a obecnie, z uwagi na zawieszenie lotów międzynarodowych z powodu koronawirusa, również w późniejszym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Spółkę na wynajęcie mieszkań oferowanych następnie oddelegowanym z francuskiej spółki matki członkom zarządu, jest przede wszystkim w interesie Spółki (aby ta mogła możliwie najlepiej prowadzić działalność gospodarczą), a nie tych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   działalność wykonywana osobiście.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 , 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić zatem należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką córką zagranicznej spółki kapitałowej, część kadry kierowniczej, tj. zarządu Spółki, oddelegowana jest do pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce ze spółki matki. Standardowy okres oddelegowania, pokrywający się z okresem pełnienia funkcji w zarządzie Wnioskodawcy waha się od jednego do dwóch lat. W celu ułatwienia rozliczenia podatków i ubezpieczeń społecznych, delegowani z Francji pracownicy spółki matki na okres oddelegowania zawierają umowę o pracę bezpośrednio ze Spółką i jednocześnie na okres oddelegowania najczęściej zawieszają umowę o pracę z francuską spółką matką (rodzaj urlopu bezpłatnego), która to umowa ulega wznowieniu po okresie oddelegowania. Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania delegowanych przez spółkę matkę członków zarządu Spółki nie jest Rzeczpospolita Polska, lecz terytorium innego państwa (najczęściej Francja, gdzie mieści się siedziba spółki matki), w celu umożliwienia pełnienia funkcji zarządczych delegowanym do Polski członkom zarządu, Spółka na czas pełnienia przez nich funkcji zarządczych, oferuje tym osobom zakwaterowanie. Zagraniczni członkowie zarządu Spółki czasami przyjeżdżają do Polski sami, a czasami wraz z rodziną. W celu zapewnienia zakwaterowania Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, które następnie nieodpłatnie udostępnia delegowanym członkom zarządu. Jeżeli członek zarządu przyjeżdża do Polski wraz z rodziną, to ta osoba mieszka w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu wraz rodziną. Dodatkowo Spółka ponosi również koszty związane z najmem takich lokali, tj. koszt czynszu najmu oraz wydatki związane z ich bieżącym utrzymaniem, np. ponoszą koszty mediów, etc. Oferowane mieszkanie znajduje się w Warszawie lub najbliższej okolicy Warszawy, a więc w najbliższej okolicy miasta gdzie znajduje się siedziba Spółki. Zagraniczni członkowie zarządu Spółki w okresie oddelegowania czasami nabywają polską rezydencję podatkową, co wynika z faktu, że przyjeżdżają do Polski wraz z rodzinami lub ich pobyt przekracza najczęściej 183 dni w roku podatkowym.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320). Wykonywania pracy w miejscu wskazanym przez pracodawcę, nie można utożsamiać, ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Przedstawionej we wniosku sytuacji nie można utożsamiać z podróżą służbową, ponieważ nie stanowi ona wykonania zadania służbowego rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi zakwaterowanie w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy, jednakże pracownicy pracują w różnych miejscach, w których firma wykonuje swoje usługi, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia jest bowiem wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu siedziby pracodawcy, nie oznacza przekształcenia się go w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym, jest np. przedstawiciel handlowy, czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Ponadto sytuację przedstawioną we wniosku trudno identyfikować jako oddelegowanie pracownika. Z racji tego, że Wnioskodawca podpisuje z francuskimi Członkami Zarządu umowy o pracę na czas określony, Członkowie ci stają się pracownikami polskiej Spółki i nie można ich utożsamiać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako pracowników oddelegowanych.

Mając na uwadze powyższe, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikom (Członkom Zarządu z Francji) zakwaterowania Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od tego przychodu/dochodu, po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.