Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-107/15-8/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Stawka podatku na sprzedaż gruntu zabudowanego parkingiem i drogą z pieniędzy własnych dzierżawcy i dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy.
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; gmina; grunty; nieruchomości; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) oraz z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod uzupełnieniem wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) o wyjaśnienie do pisma z dnia 20 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 marca 2013 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy między innymi dla działki 21/28 i 21/29 położonych w Z. Decyzja ustalała warunki zabudowy na rzecz Spółki z o.o. na budowę pawilonu handlowo-usługowego wraz z parkingami. Dla działek brak jest planu zagospodarowania przestrzennego.

W wyniku podziału geodezyjnego z działki oznaczonej nr 21/28 została wydzielona między innymi działka nr 21/102.

Nieruchomości oznaczone geodezyjnie nr 21/29 i 21/102 zostały wyznaczone do sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, na której powstał pawilon handlowy.

W ewidencji gruntów i budynków działka nr 21/29 oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Nabycie nieruchomości zabudowanej osadnikiem trzykomorowym ścieków, oznaczonej geodezyjnie nr 21/29 do zasobu gminy, nastąpiło w 2006 r. na podstawie notarialnej umowy przeniesienia praw do nieruchomości, w celu zwolnienia się Firmy „A” S.A. z zobowiązania podatkowego wobec Gminy. Wartość przedmiotu umowy nie zawierała podatku VAT. W 2013 r. uporządkowano gospodarkę ściekową w obrębie przedmiotowej działki (wybudowano kanalizację sanitarną) i zbiornik został wyłączony z użytkowania. Zbiornik w całości znajduje się pod ziemią. Dla przedmiotowej nieruchomości w Sądzie Rejonowym prowadzona jest Księga Wieczysta, w której wykazana jest zabudowa osadnikiem trzykomorowym.

Działka oznaczona nr 21/102 w ewidencji gruntów i budynków oraz w (…), oznaczona jest symbolem dr – droga. Niezabudowana nieruchomość oznaczona nr 21/28 (po podziale geodezyjnym 21/102) została nabyta do zasobu gminy w drodze notarialnej umowy przeniesienia prawa do nieruchomości, w celu zwolnienia się Firmy „A” S.A. z zobowiązania podatkowego wobec Gminy. Podpisanie notarialnej umowy nastąpiło w 2007 r. Do wartość przedmiotu umowy doliczony został 22% podatek VAT.

W chwili obecnej obie działki są zagospodarowane. Na działkach pobudowany został parking i droga z płyt ażurowych i kostki polbrukowej ze środków własnych Spółki z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę i umowy dzierżawy zawartej z Gminą w 2013 r. Nakłady poniesione na budowę drogi i parkingu nie będą rozliczane między stronami umowy sprzedaży. Wartości nieruchomości określone przez rzeczoznawcę majątkowego nie będą uwzględniały wartości poniesionych przez Spółkę nakładów. W umowie notarialnej opisana zostanie sytuacja, że nieruchomości przeznaczone do zbycia są zabudowane drogą i parkingiem pobudowanymi ze środków własnych nabywcy nieruchomości.

W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywającym będzie Firma – „B” Spółka z o.o. 4 S.K.A. – z uzyskanej informacji telefonicznej – firma jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (obecny dzierżawca nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, tj. działek nr 21/29 i 21/102).
2.  Dnia 31 maja 2006 r. Gmina nabyła do zasobu między innymi działkę nr 21/29 zabudowaną osadnikiem trzykomorowym. Nabycie nastąpiło na podstawie notarialnej umowy przeniesienia praw do nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (zaległego podatku od nieruchomości) Firmy „A” Spółka Akcyjna. Gmina nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, a posadowionych na tym gruncie. Strony ustaliły wartość zaległości podatku od nieruchomości i wartość przedmiotu sprzedaży. Strony podały wartość przedmiotu umowy (w stosunku do działki nr 21/29) bez podatku VAT. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 20 stycznia 2012 r. Gmina nabyła prawo własności nieruchomości co do gruntu. W dniu 5 września 2007 r. Gmina nabyła do zasobu między innymi działkę niezabudowaną oznaczoną nr 21/28. Nabycie nastąpiło na podstawie notarialnej umowy przeniesienia praw do nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (zaległego podatku od nieruchomości) Firmy „A” Spółka Akcyjna. Gmina nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 20 stycznia 2012 r. Gmina nabyła prawo własności nieruchomości co do gruntu. Strony ustaliły wartość zaległości podatku od nieruchomości i wartość przedmiotu sprzedaży. Strony podały wartość przedmiotu umowy (w stosunku do działki 21/28) w tym 22% podatku VAT. Na podstawie decyzji Burmistrza z grudnia 2014 r. zatwierdzającej podział działki 21/28 utworzone zostały działki nr 21/101 i 21/102. Od chwili nabycia działek do zasobu gminy do czasu oddania ich w dzierżawę ww. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 22 kwietnia 2013 r. pomiędzy Gminą, a „B” Sp. z o.o. 4 S.K.A., między innymi na działki 21/28 i 21/29 do czasu przeprowadzenia procedury związanej z ich sprzedażą, nie dłużej niż do dnia 31 marca 2016 r. Czynsz dzierżawny płatny jest rocznie wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.
3.  Na ówczesny stan Gmina uważała, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. nieruchomości nie przysługiwało.
4.  Decyzja Burmistrza o warunkach zabudowy z dnia 11 marca 2013 r. objęła między innymi całą działkę 21/28, z której w wyniku podziału geodezyjnego wydzielona została działka 21/101 i 21/102.
5.  Zbiornik trzykomorowy ścieków znajdujący się na działce 21/29 stanowi własność Gminy i będzie on przedmiotem sprzedaży. Zbiornik znajduje się w całości pod powierzchnią ziemi i wyłączony jest z użytkowania.
6.  W odpowiedzi na zadane w wezwaniu tut. Organu pytanie o treści: „Czy ww. zbiornik stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) czy też jest to urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy?” Zainteresowany wskazał, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Natomiast w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 31 maja 2006 r. Gmina nabyła do zasobu między innymi działkę nr 21/29 zabudowaną osadnikiem trzykomorowym. Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie notarialnej umowy przeniesienia praw do nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania (zaległego podatku od nieruchomości) Firmy „A” Spółka Akcyjna.

W dalszej części pisma Wnioskodawcy zaczerpnięto z treści aktu notarialnego i podano, że Gmina nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość, a posadowionych na tym gruncie. W jednym akcie nastąpiło przekazanie trzech nieruchomości gruntowych w tym na przedmiotowej działce znajdował się osadnik trzykomorowy (w akcie notarialnym nazwany budynkiem przeznaczonym na osadnik trzykomorowy), a na innej nieruchomości budynek gospodarczy.

W rzeczywistości na działce nr 21/29 w chwili jej przejmowania do zasobu Gminy znajdował się osadnik trzykomorowy jako budowla znajdująca się całkowicie pod ziemią. Przedmiotowy osadnik został wyłączony z użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku jednoczesnej sprzedaży działek nr 21/29 i 21/102 położonych w Z., dla których wydano w dniu 11 marca 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy, sprzedaż taka jest objęta podatkiem VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina zgodnie z art. 15 ust. 1 jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 6) polegającą na podejmowaniu czynności cywilnoprawnych jakimi są zawierane umowy cywilnoprawne takie jak umowa sprzedaży, zamiany, najmu, dzierżawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gmina sprzedając nieruchomości gruntowe zabudowane jak i niezabudowane dokonuje czynności odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Gmina sprzedawać będzie:

*   w przypadku działki 21/29 prawo własności gruntu zabudowanego osadnikiem trzykomorowym ścieków, wyłączonym z użytkowania (znajdującym się w całości pod powierzchnią ziemi), na którym w chwili obecnej utworzony został utwardzony parking. Parking pobudowany został zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, pozwoleniem na budowę i umową dzierżawy zawartą w dniu 23 kwietnia 2013 r. do czasu przygotowania procedury związanej z jej sprzedażą, nie dłużej niż do dnia 31 marca 2016 r. z własnych środków spółki z o.o., która jest dzierżawcą nieruchomości;
*   w przypadku działki 21/102 prawo własności gruntu, na którym utworzony został utwardzony parking i droga dojazdowa. Inwestycja prowadzona była zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, pozwoleniem na budowę i umową dzierżawy zawartą w dniu 23 kwietnia 2013 r. do czasu przygotowania procedury związanej z jej sprzedażą, nie dłużej niż do dnia 31 marca 2016 r. z własnych środków spółki z o.o., która jest dzierżawcą nieruchomości.

W związku z powyższym zdaniem Gminy sprzedaż jednoczesna działek nr 21/29 i 21/102 będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż do obu działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czyni z tych działek tereny budowlane i nie będzie tu miało zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawię umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku/budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 ww. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 11 marca 2013 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy między innymi dla działki 21/28 i 21/29. Decyzja ustalała warunki zabudowy na rzecz Spółki z o.o. na budowę pawilonu handlowo-usługowego wraz z parkingami. Dla działek brak jest planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału geodezyjnego z działki oznaczonej nr 21/28 została wydzielona między innymi działka nr 21/102. Nieruchomości oznaczone geodezyjnie nr 21/29 i 21/102 zostały wyznaczone do sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, na której powstał pawilon handlowy. W ewidencji gruntów i budynków działka nr 21/29 oznaczona jest symbolem Bi – inne tereny zabudowane. Nabycie nieruchomości zabudowanej osadnikiem trzykomorowym ścieków, oznaczonej geodezyjnie nr 21/29 do zasobu gminy, nastąpiło w 2006 r. na podstawie notarialnej umowy przeniesienia praw do nieruchomości, w celu zwolnienia się Firmy „A” S.A. z zobowiązania podatkowego wobec Gminy. Wartość przedmiotu umowy nie zawierała podatku VAT. W 2013 r. uporządkowano gospodarkę ściekową w obrębie przedmiotowej działki (wybudowano kanalizację sanitarną) i zbiornik został wyłączony z użytkowania. Zbiornik w całości znajduje się pod ziemią. Dla przedmiotowej nieruchomości w Sądzie Rejonowym prowadzona jest Księga Wieczysta, w której wykazana jest zabudowa osadnikiem trzykomorowym.

Działka oznaczona nr 21/102 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem dr – droga. Niezabudowana nieruchomość oznaczona nr 21/28 (po podziale geodezyjnym 21/102) została nabyta do zasobu gminy w drodze notarialnej umowy przeniesienia prawa do nieruchomości, w celu zwolnienia się Firmy „A” S.A. z zobowiązania podatkowego wobec Gminy. Podpisanie notarialnej umowy nastąpiło w 2007 r. Do wartość przedmiotu umowy doliczony został 22% podatek VAT.

W chwili obecnej obie działki są zagospodarowane. Na działkach pobudowany został parking i droga z płyt ażurowych i kostki polbrukowej ze środków własnych Spółki z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę i umowy dzierżawy zawartej z Gminą w 2013 r. Nakłady poniesione na budowę drogi i parkingu nie będą rozliczane między stronami umowy sprzedaży. Wartości nieruchomości określone przez rzeczoznawcę majątkowego nie będą uwzględniały wartości poniesionych przez Spółkę nakładów. W umowie notarialnej opisana zostanie sytuacja, że nieruchomości przeznaczone do zbycia są zabudowane drogą i parkingiem pobudowanymi ze środków własnych nabywcy nieruchomości.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywającym będzie firma, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (obecny dzierżawca nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, tj. działek nr 21/29 i 21/102). Od chwili nabycia działek do zasobu gminy do czasu oddania ich w dzierżawę ww. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 22 kwietnia 2013 r. pomiędzy Gminą a nabywcą, między innymi na działki 21/28 i 21/29 do czasu przeprowadzenia procedury związanej z ich sprzedażą, nie dłużej niż do dnia 31 marca 2016 r. Czynsz dzierżawny płatny jest rocznie wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Na ówczesny stan Gmina uważała, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ww. nieruchomości nie przysługiwało.

Decyzja Burmistrza o warunkach zabudowy z dnia 11 marca 2013 r. objęła między innymi całą działkę 21/28, z której w wyniku podziału geodezyjnego wydzielona została działka 21/101 i 21/102.

Zbiornik trzykomorowy ścieków znajdujący się na działce 21/29 stanowi własność Gminy i będzie on przedmiotem sprzedaży. Zbiornik znajduje się w całości pod powierzchnią ziemi i wyłączony jest z użytkowania.

Ponadto w odpowiedzi na zadane w wezwaniu tut. Organu pytanie o treści: „Czy ww. zbiornik stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) czy też jest to urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy?” Zainteresowany wskazał, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany czy w przypadku jednoczesnej sprzedaży działek nr 21/29 i 21/102, dla których wydano w dniu 11 marca 2013 r. decyzję o warunkach zabudowy, czynność taka jest objęta podatkiem VAT w wysokości 23%.

W celu odpowiedzi na sformułowane przez Zainteresowanego pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić co będzie przedmiotem sprzedaży, czy będzie nim nieruchomość zabudowana czy też sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy w chwili obecnej obie działki są zagospodarowane. Na działkach pobudowany został parking i droga z płyt ażurowych i kostki polbrukowej ze środków własnych Spółki z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę i umowy dzierżawy zawartej z Gminą w 2013 r. Nakłady poniesione na budowę drogi i parkingu nie będą rozliczane między stronami umowy sprzedaży. Wartości nieruchomości określone przez rzeczoznawcę majątkowego nie będą uwzględniały wartości poniesionych przez Spółkę nakładów. W umowie notarialnej opisana zostanie sytuacja, że nieruchomości przeznaczone do zbycia są zabudowane drogą i parkingiem pobudowanymi ze środków własnych nabywcy nieruchomości.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę parkingu oraz drogi z płyt ażurowych i kostki polbrukowej, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu – wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Zainteresowany przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej parkingu oraz drogi, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Zatem, skoro przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży nie dojdzie pomiędzy Gminą a dzierżawcą do rozliczenia nakładów związanych z budową parkingu oraz drogi z płyt ażurowych i kostki polbrukowej, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że na działce nr 21/29 znajduje się osadnik trzykomorowy ścieków, który znajduje się w całości pod ziemią i który jest wyłączony z użytkowania.

Czyli w tym momencie trzeba ocenić czy mamy do czynienia z gruntem zabudowanym budynkiem lub budowlą czy też niezabudowanym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którym przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 9 ww. ustawy, pod pojęciem urządzenie budowlane – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Tym samym urządzenia te – co do zasady – należy traktować, jako elementy przynależne do obiektów budowlanych i opodatkować łącznie z tymi obiektami, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest natomiast podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od obiektów, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie tut. Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o treści „Czy ww. zbiornik stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (…) czy też jest to urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 tej ustawy?” oświadczył, że przedmiotowy zbiornik jest urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. zbiornik stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT.

Zatem w niniejszej sprawie wystąpi dostawa działki nr 21/29 – wraz ze związanym z nią urządzeniem budowlanym – oraz działki o nr 21/102, zabudowanych parkingiem i drogą, wzniesionymi przez dzierżawcę ze środków własnych.

W celu ustalenia, czy sprzedaż ww. działek będzie opodatkowana, czy też będzie zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz dostawa budynków i budowli realizowana pod określonymi warunkami.

Natomiast dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku i musi podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu grunt, na którym są posadowione budynki, budowle lub ich części dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy nie będzie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ przedmiotem dostawy nie będą budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem.

Jak bowiem wcześniej stwierdzono przedmiotem sprzedaży na rzecz dzierżawcy będą tylko działki, więc sprzedawca nie będzie mógł dokonać zbycia na rzecz dzierżawcy parkingu oraz drogi, które już do dzierżawcy należą. Oznacza to, że przedmiotem zbycia ze strony sprzedawcy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie grunt będący jego własnością, a nie parking i droga na nim posadowione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, zarówno droga jak i parking zostały wybudowane ze środków własnych nabywcy nieruchomości.

Podobnie zastosowania nie mogą znaleźć cytowane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które również odnoszą się do zbycia budynku, budowli lub ich części, a nie do zbycia gruntu.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie także możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przedmiotem dostawy będą działki, dla których wydano decyzję o warunkach zabudowy i które zostały przez dzierżawcę zabudowane (parkingiem i drogą).

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że ww. działki nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, były one odpłatnie dzierżawione.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca umowa dzierżawy została zawarta w dniu 22 kwietnia 2013 r. pomiędzy Zainteresowanym a spółką między innymi na działki nr 21/28 i 21/29 do czasu przeprowadzenia procedury związanej z ich sprzedażą, nie dłużej niż do dnia 31 marca 2016 r. Czynsz dzierżawny płatny jest rocznie wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując, sprzedaż działek nr 21/29 i 21/102 położonych w Z. nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ opierał się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, a w szczególności na informacji, że zbiornik trzykomorowy ścieków znajdujący się na działce nr 21/29 nie jest budowlą lecz urządzeniem budowlanym. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.