Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.26.2022.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania bonów żywieniowych wydawanych pracownikom.
Słowa kluczowe: bony-bony żywnościowe; obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 11b

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.853.2020.1.GG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 26 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania uprawnionym pracownikom bonów żywieniowych jest **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego i braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz **nie****prawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania uprawnionym pracownikom bonów żywieniowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Prowadzicie Państwo działalność polegającą w główniej mierze na budowie dróg i jesteście płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jesteście Państwo zobowiązani zapewnić zatrudnionym pracownikom, wykonującym prace, związane z wysiłkiem fizycznym, odpowiednie posiłki profilaktyczne – zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320) oraz zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1160):

„pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie”.

Z przyczyn organizacyjnych nie mają Państwo możliwości wydawania takich posiłków, nie posiadają własnej stołówki oraz nie mają możliwości jej utworzenia. Nie dysponują Państwo odpowiednimi pomieszczeniami socjalnymi na budowach, które umożliwiałyby przygotowanie przez pracowników posiłków. Do tej pory posiłki były wydawane przez Państwa w ramach umowy z zakładem gastronomicznym, dostarczającym pełnowartościowe posiłki regeneracyjne, zgodne z wyżej wymienionym rozporządzeniem Rady Ministrów i były dostarczane pracownikom uprawnionym bezpośrednio na teren budowy. Dodatkowo, specyfika pracy w branży budowlanej powoduje, iż praca wykonywana przez pracowników fizycznych, zatrudnionych przez Państwa wymaga realizacji robót budowlanych w terenie, poza Państwa siedzibą. Zakres Państwa działalności zmusza do tego by pracownicy wykonywali pracę w miejscach oddalonych od Państwa siedziby na terenie całego województwa X. (w zależności od tego w jakim miejscu realizowane są roboty budowlane do których wykonania oddelegowano konkretnego pracownika).

W ramach czynionych zmian w organizacji, zamierzają Państwo zakupić dla uprawnionych pracowników bony (kupony) żywieniowe, upoważniające pracowników do zakupu gotowych posiłków (w tym posiłków ciepłych) i artykułów spożywczych, z których pracownik będzie mógł przygotować posiłek. Bony żywieniowe będą mogły być zrealizowane podczas przerwy w pracy w określonych w ramach bonu barach/lokalach gastronomicznych oraz w wyznaczonych sklepach spożywczych.

Bony żywieniowe nie będą upoważniać do zakupu takich produktów jak np. artykuły przemysłowe i budowlane, alkohol, paliwo, papierosy, odzież, obuwie itp., kuponów nie będzie też można wymieniać na gotówkę, ani otrzymać z nich reszty.

Rozważają Państwo następujące możliwości w zakresie realizacji bonów żywieniowych:

1) samodzielny zakup produktów przez pracowników, po otrzymaniu przez pracowników wskazówek na temat zgodnej z rozporządzeniem Rady Ministrów wymaganej kaloryczności oraz ilości makroskładników (50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów i 15% białek), z których musi składać się żywność zakupiona przez pracownika na podstawie przekazanego przez pracodawcę bonu żywieniowego albo

2) wydanie przez Prezesa Zarządu zarządzenia, zobowiązującego uprawnionych pracowników do realizacji otrzymanych bonów żywieniowych zgodnie z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, w którym zawarta byłaby lista możliwych do zakupienia zestawów artykułów spożywczych, które łącznie spełniałyby wymogi kaloryczności oraz ilości makroskładników (50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów i 15% białek). Pracownicy realizowaliby samodzielnie bony żywieniowe z obowiązkiem zachowania paragonu, czy innego dokumentu zakupu, który musieliby przekazywać przełożonemu (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy). Ten, sprawdzałby, czy łącznie zakupione artykuły spożywcze spełniają normy, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Przełożony wpisywałby do przygotowanej listy kontrolnej imię i nazwisko pracownika a w kolumnach dotyczących ilości odpowiednich mikroskładników odnotowywałby, czy zakupiony posiłek spełnia, określone przepisami wymogi. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany i przeszkolony albo

3) dokonywanie zakupów produktów żywieniowych/posiłków pod nadzorem przełożonego (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy), który będzie obecny przy realizacji bonów żywieniowych i będzie mógł sprawować pieczę nad tym by rodzaj i ilość zakupionych produktów spożywczych/posiłków była zgodna z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Dodatkowo, każdy zakup byłyby odnotowywany w liście kontrolnej dla wszystkich uprawnionych pracowników, potwierdzającej nabycie w ramach bonu posiłków, spełniających normy, określone w rozporządzeniu, a zatem spełniające wymagania w zakresie posiłków profilaktycznych. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany i przeszkolony.

**Pytania**

1\. Czy finansowanie pracownikom posiłków profilaktycznych w formie bonów żywieniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w sytuacji opisanej w punkcie (1), czyli w przypadku gdy pracownik będzie samodzielnie realizować bon żywieniowy i w ramach bonu otrzymywać będzie produkty żywieniowe lub posiłki, po otrzymaniu od pracodawcy zaleceń na temat ich wymagalnej kaloryczności oraz ilości makroskładników, z których musi składać się zakupiona poprzez bon żywność, a pracodawca nie będzie kontrolować procesu zakupów?

2\. Czy finansowanie pracownikom posiłków profilaktycznych w formie bonów żywieniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w sytuacji opisanej w punkcie (2), czyli w przypadku gdy Prezes Zarządu wyda zarządzenie, zobowiązujące uprawnionych pracowników do realizacji otrzymanych bonów żywieniowych zgodnie z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, w którym zawarta byłaby lista możliwych do zakupienia zestawów artykułów spożywczych, które łącznie spełniałyby wymogi kaloryczności oraz ilości mikroskładników (50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów i 15% białek). Pracownicy realizowaliby samodzielnie bony żywieniowe z obowiązkiem zachowania paragonu, czy innego dokumentu zakupu, który musieliby przekazywać przełożonemu (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy). Ten sprawdzałby, czy łącznie zakupione artykuły spożywcze/posiłki spełniają normy, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Przełożony wpisywałby do przygotowanej listy kontrolnej imię i nazwisko pracownika a w kolumnach dotyczących ilości odpowiednich mikroskładników odnotowywałby, czy zakupiony posiłek spełnia, określone przepisami wymogi. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany i przeszkolony?

3\. Czy finansowanie pracownikom posiłków w formie bonów żywieniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w sytuacji opisanej w punkcie (3), czyli w przypadku dokonywania zakupów produktów żywieniowych/posiłków odbywałoby się pod nadzorem przełożonego (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy), który będzie obecny przy realizacji bonów żywieniowych i będzie mógł trzymać pieczę nad tym by rodzaj i ilość zakupionych produktów spożywczych/posiłków była zgodna z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Dodatkowo, każdy zakup byłyby odnotowywany w liście kontrolnej dla wszystkich uprawnionych pracowników, potwierdzającej nabycie w ramach bonu posiłków, spełniających normy, określone w rozporządzeniu, a zatem spełniające wymagania w zakresie posiłków profilaktycznych. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany i przeszkolony?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w sytuacji opisanej w pkt 1, w której pracownik będzie samodzielnie, bez kontroli pracodawcy realizować bon żywieniowy i w ramach bonu otrzymywać będzie produkty żywieniowe lub posiłki, po otrzymaniu od pracodawcy zaleceń na temat ich wymagalnej kaloryczności oraz ilości makroskładników, z których musi składać się zakupiona poprzez bon żywność nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a tym samym na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W myśl przytoczonego przepisu ustawy, zwolniona od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie mają Państwo możliwości dostarczenia pracownikom wykonującym pracę w warunkach szczególnych gotowych posiłków zgodnych z normami określonymi dla celów profilaktycznych. Jedyną możliwością wykonania przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nakładających na pracodawcę obowiązek dostarczenia pracownikom posiłków profilaktycznych jest przekazanie im kuponów żywieniowych, uprawniających do zakupu posiłku oraz wybranych artykułów spożywczych. Obowiązek ten wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Jednocześnie, wbrew jednej z przesłanek przytoczonego przepisu, pracodawca nie ma całkowitej kontroli nad tym, czy bony realizowane są w taki sposób, by zapewnić spełnianie przez produkty lub posiłki zakupione samodzielnie przez pracowników norm, określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.

Korzystanie z preferencji podatkowej, w tym zwolnienia z podatku, jest jednakże możliwe wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z przepisu stanowiące podstawę prawną danej preferencji. Ustawodawca w art. 232 Kodeksu pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Przepisy § 2 tego rozporządzenia określają wymaganą kaloryczność oraz ilość makroskładników (węglowodanów, tłuszczów, białek). W sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym jakie posiłki lub produkty spożywcze są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy, określone w powołanym rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Wobec powyższego, stoją Państwo na stanowisku, iż mimo ograniczonego do artykułów żywieniowych zakresu bonu, a także pomimo wskazówek przekazanych pracownikom przez pracodawcę co do wymaganej przepisami prawa kaloryczności oraz zawartości poszczególnych makroskładników w produktach zakupionych przez pracowników uprawnionych do otrzymania posiłków profilaktycznych, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy pracodawca nie ma jakiejkolwiek kontroli nad tym jakie produkty pracownik nabywa w ramach otrzymanego bonu żywieniowego.

Państwa zdaniem, w sytuacji opisanej w pkt 2, w której pracownicy będą realizować bony żywieniowe samodzielnie, ale zobowiązani zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki do kupowania określonych zestawów produktów z listy, opracowanej przez pracodawcę na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (np. rozpisanych możliwych kombinacji żywieniowych, składających się na posiłek danego dnia) i późniejszej kontroli zakupionych posiłków/produktów żywnościowych przez przełożonego, tym samym przez pracodawcę, poprzez analizę spełniania wymagań wynikających z ww. rozporządzenia Rady Ministrów i odnotowywania spełnienia wymagań, wynikających z ww. rozporządzenia w liście kontrolnej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W myśl przytoczonego przepisu ustawy, zwolniona od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie mają Państwo możliwości dostarczenia pracownikom wykonującym pracę w warunkach szczególnych gotowych posiłków zgodnych z normami określonymi dla celów profilaktycznych. Jedyną możliwością wykonania przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nakładających na pracodawcę obowiązek dostarczenia pracownikom posiłków profilaktycznych jest przekazanie im kuponów żywieniowych, uprawniających do zakupu posiłku oraz wybranych artykułów spożywczych.

Jednocześnie, jesteście Państwo zobowiązani do wydawania posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w wyniku ciążącego na Państwu obowiązku, wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 232 Kodeksu pracy) i tylko tego rodzaju pracownikom będą wydawane bony żywieniowe.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żaden sposób nie wynika, aby realizacja bonu żywieniowego musiała następować jedynie w punktach gastronomicznych lub restauracjach. Skoro ustawodawca nie wprowadził wyraźnego ograniczenia co do miejsca realizacji bonów żywieniowych należy uznać, iż jest to okoliczność prawnie irrelewantna.

Realizacja bonów żywieniowych oraz przygotowanie posiłku z otrzymanych w wyniku realizacji bonu żywieniowego produktów, będzie odbywać się w czasie przerwy w pracy, w dniach wykonywania prac, uzasadniających ich wydawanie, a zatem w terminie, wynikającym z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów, wskazanego powyżej.

Pracownicy zostaną zobowiązani zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki do realizacji bonów żywieniowych w ściśle określony sposób, tj. określone zostaną konkretne zestawy artykułów spożywczych, czy posiłków, których zakup i spożycie będzie zgodne z przepisami rozporządzenia z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Mieliby Państwo kontrolę nad rodzajem zakupionych przez pracowników posiłków i osoby przełożone, na podstawie przekazanych im dokumentów zakupu, każdorazowo odnotowywałyby, czy posiłek zakupiony przez pracownika spełnił wymagania dotyczące kaloryczności zawartości makroskładników. Wobec możliwości kontroli następczej zakupionych posiłków/produktów żywnościowych, Państwa zdaniem należy uznać, iż opisany sposób realizacji bonów spełniać będzie oddziaływanie profilaktyczne, a tym samym służyć będzie zakładanym celom regulacji, a w konsekwencji umożliwi korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Państwa zdaniem, w sytuacji opisanej w pkt 3, w której proces dokonywania zakupu produktów żywieniowych lub posiłków, na podstawie otrzymanego od pracodawcy bonu żywieniowego będzie każdorazowo kontrolowany przez przeszkolonego w zakresie posiłków regeneracyjnych przełożonego tak, aby zakupione przez pracowników posiłki spełniały wymagania, wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, a następnie spełnienie takich wymagań będzie odnotowywane w liście kontrolnej, prowadzonej przez przełożonego danego pracownika będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a tym samym na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W myśl przytoczonego przepisu ustawy, zwolniona od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie mają Państwo możliwości dostarczenia pracownikom wykonującym pracę w warunkach szczególnych gotowych posiłków zgodnych z normami określonymi dla celów profilaktycznych. Jedyną możliwością wykonania przepisów w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nakładających na pracodawcę obowiązek dostarczenia pracownikom posiłków profilaktycznych jest przekazanie im kuponów żywieniowych, uprawniających do zakupu posiłku oraz wybranych artykułów spożywczych.

Jednocześnie, jesteście Państwo zobowiązani do wydawania posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w wyniku ciążącego na Państwu obowiązku, wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 232 Kodeksu pracy) i tylko tego rodzaju pracownikom będą wydawane bony żywieniowe.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żaden sposób nie wynika, aby realizacja bonu żywieniowego musiała następować jedynie w punktach gastronomicznych lub restauracjach. Skoro ustawodawca nie wprowadził wyraźnego ograniczenia co do miejsca realizacji bonów żywieniowych należy uznać, iż jest to okoliczność prawnie irrelewantna.

Realizacja bonów żywieniowych oraz przygotowanie posiłku z otrzymanych w wyniku realizacji bonu żywieniowego produktów, będzie odbywać się w czasie przerwy w pracy, w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie, a zatem w terminie, wynikającym z § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów, wskazanego powyżej.

Dodatkowo, proces realizacji bonów żywieniowych będzie każdorazowo kontrolowany przez przełożonego, znającego dokładne wytyczne i normy, wynikające z rozporządzenia. Pracownik będzie mógł wykorzystać bon wyłącznie pod kontrolą swojego przełożonego, a zatem pod kontrolą pracodawcy. Pracodawca będzie miał możliwość każdorazowego zapewnienia, aby kupione w ramach bonu żywnościowego produkty żywieniowe oraz posiłki spełniały normy rozporządzenia w zakresie ich kaloryczności oraz zawartości makroskładników, zgodnej z tym rozporządzeniem.

Dodatkowo, każde zakupy byłyby odnotowywane w liście kontrolnej, potwierdzającej zakupienie w ramach bonu posiłków, spełniających normy, określone w rozporządzeniu, a zatem spełniające wymagania w zakresie posiłków profilaktycznych. W takiej sytuacji Państwa zdaniem należy uznać, iż byłyby spełnione wszelkie przesłanki, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego korzystaliby Państwo ze zwolnienia od podatku dochodowego.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.853.2020.1.GG uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych\[2\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy właściwie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia otrzymane od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest:

wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Natomiast prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy\[3\].

Obowiązek pracodawcy zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionych w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych wynika z art. 232 Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów\[4\].

Zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej "posiłkami", w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,

2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Natomiast na podstawie § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Jesteście Państwo zobowiązani zapewnić zatrudnionym pracownikom, wykonującym prace, związane z wysiłkiem fizycznym, odpowiednie posiłki profilaktyczne – zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320) oraz zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279), zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1160). Z przyczyn organizacyjnych nie mają Państwo możliwości wydawania takich posiłków, nie posiadają własnej stołówki oraz nie mają możliwości jej utworzenia. Nie dysponują Państwo odpowiednimi pomieszczeniami socjalnymi na budowach, które umożliwiałyby przygotowanie przez pracowników posiłków. Do tej pory posiłki były wydawane przez Państwa w ramach umowy z zakładem gastronomicznym, dostarczającym pełnowartościowe posiłki regeneracyjne, zgodne z wyżej wymienionym rozporządzeniem Rady Ministrów i były dostarczane pracownikom uprawnionym bezpośrednio na teren budowy. Dodatkowo, specyfika pracy w branży budowlanej powoduje, iż praca wykonywana przez pracowników fizycznych, zatrudnionych przez Państwa wymaga realizacji robót budowlanych w terenie, poza Państwa siedzibą. Zakres Państwa działalności zmusza do tego by pracownicy wykonywali pracę w miejscach oddalonych od Państwa siedziby na terenie całego województwa X. (w zależności od tego w jakim miejscu realizowane są roboty budowlane do których wykonania oddelegowano konkretnego pracownika). W ramach czynionych zmian w organizacji, zamierzają Państwo zakupić dla uprawnionych pracowników bony (kupony) żywieniowe, upoważniające pracowników do zakupu gotowych posiłków (w tym posiłków ciepłych) i artykułów spożywczych, z których pracownik będzie mógł przygotować posiłek. Bony żywieniowe będą mogły być zrealizowane podczas przerwy w pracy w określonych w ramach bonu barach/lokalach gastronomicznych oraz w wyznaczonych sklepach spożywczych. Bony żywieniowe nie będą upoważniać do zakupu takich produktów jak np. artykuły przemysłowe i budowlane, alkohol, paliwo, papierosy, odzież, obuwie itp., kuponów nie będzie też można wymieniać na gotówkę, ani otrzymać z nich reszty. Rozważają Państwo następujące możliwości w zakresie realizacji bonów żywieniowych:

1) samodzielny zakup produktów przez pracowników, po otrzymaniu przez pracowników wskazówek na temat zgodnej z rozporządzeniem Rady Ministrów wymaganej kaloryczności oraz ilości makroskładników (50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów i 15% białek), z których musi składać się żywność zakupiona przez pracownika na podstawie przekazanego przez pracodawcę bonu żywieniowego albo

2) wydanie przez Prezesa Zarządu zarządzenia, zobowiązującego uprawnionych pracowników do realizacji otrzymanych bonów żywieniowych zgodnie z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, w którym zawarta byłaby lista możliwych do zakupienia zestawów artykułów spożywczych, które łącznie spełniałyby wymogi kaloryczności oraz ilości makroskładników (50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów i 15% białek). Pracownicy realizowaliby samodzielnie bony żywieniowe z obowiązkiem zachowania paragonu, czy innego dokumentu zakupu, który musieliby przekazywać przełożonemu (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy). Ten, sprawdzałby, czy łącznie zakupione artykuły spożywcze spełniają normy, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Przełożony wpisywałby do przygotowanej listy kontrolnej imię i nazwisko pracownika a w kolumnach dotyczących ilości odpowiednich mikroskładników odnotowywałby, czy zakupiony posiłek spełnia, określone przepisami wymogi. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany i przeszkolony albo

3) dokonywanie zakupów produktów żywieniowych/posiłków pod nadzorem przełożonego (np. brygadzista, majster, czy kierownik budowy), który będzie obecny przy realizacji bonów żywieniowych i będzie mógł sprawować pieczę nad tym by rodzaj i ilość zakupionych produktów spożywczych/posiłków była zgodna z wytycznymi, wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Dodatkowo, każdy zakup byłyby odnotowywany w liście kontrolnej dla wszystkich uprawnionych pracowników, potwierdzającej nabycie w ramach bonu posiłków, spełniających normy, określone w rozporządzeniu, a zatem spełniające wymagania w zakresie posiłków profilaktycznych. Przełożony, który miałby kontrolować kupowane artykuły spożywcze/posiłki zostałby do tego zadania stosownie przygotowany przeszkolony.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 11b ustawy PIT nie wynika, aby na pracodawcę nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na weryfikacji sposobu realizacji bonu, kuponu, lub innego dowodu uprawniającego pracownika do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych, lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, wartość omawianych bonów żywieniowych stanowi dla Państwa pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy PIT. Zatem, w powyższym zakresie nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego skutków podatkowych przyznania uprawnionym pracownikom bonów żywieniowych jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego i braku obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.853.2020.1.GG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwa we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

\[2\] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

\[3\] Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, ze.zm.

\[4\] Dz. U. z 1996 r. Nr 60 poz. 279, ze zm.

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.