Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.8.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: Zastosowanie art. 15 ust. 2 Konwencji polsko – holenderskiej oraz miejsce opodatkowania dochodu z pracy pracownika wykonującego zadania w Holandii.
Słowa kluczowe: Holandia; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 2 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. (Wnioskodawca) jest spółką z o.o., której siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu mieści się w Polsce. Jest rezydentem w Polsce w rozumieniu podatku dochodowego. Udziały w ww. spółce posiada duńska spółka T-A. T. zatrudnia grupę pracowników na podstawie umowy o pracę. Jako miejsce wykonywania swojej pracy mają w umowach wpisane: budowy prowadzone przez pracodawcę w czasie obowiązywania umowy.

T. w ramach umowy na świadczenie usług administracyjno-biurowych z duńską spółką T-A planuje wysłać jednego z ww. pracowników do pracy w Holandii dla holenderskiej spółki T-B (rezydenta podatkowego w Holandii, siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu mieści się również w Holandii). Polska spółka i spółka holenderska posiadają tego samego udziałowca - duńską spółkę T-A (rezydenta podatkowego w Danii, tam również znajduje się zarząd oraz miejsce faktycznego wykonywania zarządu).

Zadaniem wysyłanego pracownika będzie sporządzanie dokumentacji związanej z realizacją projektu polegającego na przygotowaniu elementów turbin wiatrowych na lądzie dla holenderskiej firmy.

Wysyłany pracownik posiada miejsce zamieszkania w Polsce, jest rezydentem podatkowym w Polsce, gdzie znajduje się również jego centrum interesów życiowych. Będzie on otrzymywał wynagrodzenie za pracę wypłacane przez polskiego pracodawcę tj. Wnioskodawcę. Pracownik będzie przebywał w Holandii okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Wszystkie prace administracyjne i budowlano-instalacyjne dotyczące danego projektu przewiduje się zakończyć w przeciągu 11 miesięcy.

Wnioskodawca wystawi fakturę za prace zlecone Spółce mającej siedzibę w Danii – T-A, zgodnie z łączącą spółki umową współpracy, a ta z kolei obciąży ww. usługami Spółkę w Holandii- T-B.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika ponosi polski pracodawca - T.

Miejsce wykonywania pracy za granicą będzie w miejscu wyznaczonym przez strony, tzn. w miejscu wykonywania konkretnej usługi (np. na budowie), a także w hotelach (praca przy pomocy komputerów), gdzie na czas prac pracownicy będą zakwaterowani. Hotele są zlokalizowane w pobliżu miejsc wykonywania usług.

Miejsce wykonywania konkretnej usługi (np. budowa) jest pod kontrolą i odpowiedzialnością spółki holenderskiej.

Obowiązek instruowania pracownika będzie spoczywał na polskim pracodawcy. Praca pracownika jest nadzorowana przez przełożonego w polskiej spółce.

Narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy będą dostarczane przez polskiego pracodawcę.

Żadna ze spółek (tj. ani holenderska ani duńska) nie stawiają wymagań odnośnie liczby pracowników do wykonania usługi. Nie stawiają one również wymagań co do kwalifikacji pracowników. Wnioskodawca decyduje o ww. warunkach samodzielnie, opierając się na własnych kalkulacjach, doświadczeniu i przewidywaniach.

Elementem wynagrodzenia za świadczenie usług jest iloczyn faktycznie przepracowanych ilości godzin pracownika. Ponadto, w skład ceny wchodzi również marża na poziomie 10%, która służy m.in. sfinansowaniu kosztów ogólnych polskiej spółki. Ponadto, polska spółka wypłaca pracownikowi diety za czas jego pobytu w Holandii.

Wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez pracownika stanowi element rozliczeniowy w ramach rozliczenia. Cena na fakturze obejmuje koszt wynagrodzenia pracownika.

Ostatecznie, w ekonomicznym znaczeniu, koszt wynagrodzenia pracownika ponosi spółka holenderska. Jednakże należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że w opinii Wnioskodawcy jest spełniona przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko - holenderskiej, ponieważ wynagrodzenie jest faktycznie płacone przez spółkę polską, a nie holenderską, pomimo że ekonomiczny koszt pensji pracownika ponosi spółka holenderska. Nadto, spółce polskiej wynagrodzenie za świadczone usługi wypłaca spółka duńska. Wynika to z faktu, że spółka holenderska kupując od polskiej opisywaną usługę, nie „kupuje” tylko czasu pracy pracownika, ale również możliwość zgłaszania reklamacji, poprawek do spółki polskiej, która ponosi odpowiedzialność za pracę tego pracownika i za rezultaty jego pracy. Dodatkowo jeszcze w ramach kupowanej usługi, spółka polska zaopatruje pracownika w niezbędny sprzęt i wyposażenie i instruuje go w zakresie wykonywanych zadań. W przypadku, gdyby strony miały na myśli tylko „eksploatację” pracownika, to również w sprzęt zaopatrywałaby go spółka holenderska.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że spółka polska posiada podpisane porozumienie ze spółką duńską na mocy której spółka z Danii zleca wykonywanie określonych zadań związanych z projektami spółce polskiej. Na mocy tego porozumienia, zawierane są szczegółowe porozumienia pod konkretne projekty w konkretnych państwach. W przedmiotowej sprawie, spółka duńska zleciła spółce polskiej wykonanie projektu w Holandii dla spółki holenderskiej. Jednakże w najbliższej przyszłości planowane jest wykonywanie usług na rzecz innych spółek w innych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 umowy polsko – holenderskiej, i w konsekwencji gdzie opodatkowany będzie dochód z pracy wysyłanego pracownika i płacona będzie zaliczka na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej dochód wysyłanego pracownika opodatkowany będzie tylko w Polsce. W rezultacie zaliczka na podatek dochodowy powinna być płacona tylko w Polsce.

Postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie należy więc odnieść się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 Konwencji. Stanowi on, że wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione. Pracownik będzie przebywał w Holandii (rozumianej w kontekście ww. Konwencji jako europejska część Królestwa Niderlandów) poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (dot. lit. a).

Ponadto, wynagrodzenie będzie wypłacał polski pracodawca (Wnioskodawca), który posiada siedzibę, miejsce faktycznego wykonywania zarządu i rezydencję podatkową w Polsce (dot. lit. b). Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę pracodawcy, bowiem nie posiada on stałej placówki na terenie Holandii. Nadto, prowadzone na terenie Holandii prace budowlane będą trwały do 11 miesięcy. Nie powstanie więc tam „zakład” w rozumieniu art. 5 Konwencji. Spółki - siostry, tj. T-B na rzecz której świadczone będą usługi nie sposób uznać za stałą placówkę, ponieważ posiada ona osobną osobowość prawną, zarząd, siedzibę i w konsekwencji samodzielnie odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe. Należy również stwierdzić, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie jest nie tylko prawnym, ale faktycznym i ekonomicznym pracodawcą. Nie następuje w tym przypadku rozdzielenie na pracodawcę „prawnego” i „użytkownika”.

Wnioskodawca przede wszystkim nie jest agencją pracy tymczasowej, ani faktycznie nie pełni takiej roli. W związku z tym, nie można uznać, że praca pracownika wykonywana jest bezpośrednio na rzecz spółki holenderskiej.

Ponadto, należy przy tym zwrócić uwagę na to, kogo w rozumieniu Komentarza do Modelu Konwencji OECD uważa się za pracodawcę. Stanowi on, że za pracodawcę należy uznać „osobę mającą prawo do efektów działania pracownika/ osobę mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą z tym ryzyko i odpowiedzialność” (por. B. Brzeziński red. Model Konwencji OECD, Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 971-972). W kontekście tych kryteriów, należy stwierdzić, że:

*   prawo do efektów działania posiada polski pracodawca - polska spółka T.,
*   prawo do prowadzenia prac posiada również ww. podmiot,
*   prace są prowadzone na jego ryzyko i odpowiedzialność.

W potwierdzeniu tego stanowiska przydatna jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2011 r., IPTPB2/415-167/11-2/Akr, który stwierdza, że należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

1.  kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
2.  czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
3.  czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
4.  czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
5.  czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
6.  czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji w stosunku do ww. okoliczności

ad.2) - nie istnieje faktyczna ani prawna funkcja użytkownika pracy na podstawie niniejszej umowy. Spółka holenderska na podstawie umowy zleca wykonanie ww. prac spółce polskiej, która celem wykonania zobowiązania posługuje się swoimi pracownikami,

ad.3) - tak, samo jak punkt wyżej. Co prawda, projekt będzie sporządzany w siedzibie spółki holenderskiej, natomiast prawo do użytkowania miejsca jest wkalkulowane w cenę usługi.

ad.4) - wynagrodzenie jest wyliczane tylko i wyłącznie na podstawie zawartej umowy pomiędzy pracownikiem i pracodawcą,

ad.5) - narzędzia i materiały dostarczane są przez pracodawcę polskiego,

ad.6) - liczba i kwalifikacje pracowników nie są określane przez spółkę holenderską, ale wyłącznie przez spółkę polską - pracodawcę (tj. Wnioskodawcę), która samodzielnie decyduje którego pracownika wysłać.

Wyżej wymienione kryteria są kryteriami dodatkowymi z Komentarza do Modelu Konwencji OECD przy ustalaniu, kto jest rzeczywistym pracodawcą (por. B. Brzeziński: s. 971-972).

Mając na względzie wszystkie powyższe kryteria należy stwierdzić, że przychód pracownika tytułem wykonywanej pracy zgodnie z ww. warunkami będzie opodatkowany tylko w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że T. jest spółką z o.o., której siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu mieści się w Polsce. Jest rezydentem w Polsce w rozumieniu podatku dochodowego. Udziały w ww. spółce posiada duńska spółka T-A. T. zatrudnia grupę pracowników na podstawie umowy o pracę. Jako miejsce wykonywania swojej pracy mają w umowach wpisane: budowy prowadzone przez pracodawcę w czasie obowiązywania umowy.

T. w ramach umowy na świadczenie usług administracyjno-biurowych z duńską spółką T-A planuje wysłać jednego z ww. pracowników do pracy w Holandii dla holenderskiej spółki T-B (rezydenta podatkowego w Holandii, siedziba i miejsce faktycznego wykonywania zarządu mieści się również w Holandii). Polska spółka i spółka holenderska posiadają tego samego udziałowca - duńską spółkę T-A (rezydenta podatkowego w Danii, tam również znajduje się zarząd oraz miejsce faktycznego wykonywania zarządu).

Zadaniem wysyłanego pracownika będzie sporządzanie dokumentacji związanej z realizacją projektu polegającego na przygotowaniu elementów turbin wiatrowych na lądzie dla holenderskiej firmy.

Wysyłany pracownik posiada miejsce zamieszkania w Polsce, jest rezydentem podatkowym w Polsce, gdzie znajduje się również jego centrum interesów życiowych. Będzie on otrzymywał wynagrodzenie za pracę wypłacane przez polskiego pracodawcę tj. Wnioskodawcę. Pracownik będzie przebywał w Holandii okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Wszystkie prace administracyjne i budowlano-instalacyjne dotyczące danego projektu przewiduje się zakończyć w przeciągu 11 miesięcy.

Wnioskodawca wystawi fakturę za prace zlecone Spółce mającej siedzibę w Danii – T-A, zgodnie z łączącą spółki umową współpracy, a ta z kolei obciąży ww. usługami Spółkę w Holandii- T-B.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika ponosi polski pracodawca - T.

Miejsce wykonywania pracy za granicą będzie w miejscu wyznaczonym przez strony, tzn. w miejscu wykonywania konkretnej usługi (np. na budowie), a także w hotelach (praca przy pomocy komputerów), gdzie na czas prac pracownicy będą zakwaterowani. Hotele są zlokalizowane w pobliżu miejsc wykonywania usług.

Miejsce wykonywania konkretnej usługi (np. budowa) jest pod kontrolą i odpowiedzialnością spółki holenderskiej.

Obowiązek instruowania pracownika będzie spoczywał na polskim pracodawcy. Praca pracownika jest nadzorowana przez przełożonego w polskiej spółce.

Narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy będą dostarczane przez polskiego pracodawcę.

Żadna ze spółek (tj. ani holenderska ani duńska) nie stawiają wymagań odnośnie liczby pracowników do wykonania usługi. Nie stawiają one również wymagań co do kwalifikacji pracowników. Wnioskodawca decyduje o ww. warunkach samodzielnie, opierając się na własnych kalkulacjach, doświadczeniu i przewidywaniach.

Elementem wynagrodzenia za świadczenie usług jest iloczyn faktycznie przepracowanych ilości godzin pracownika. Ponadto, w skład ceny wchodzi również marża na poziomie 10%, która służy m.in. sfinansowaniu kosztów ogólnych polskiej spółki. Ponadto, polska spółka wypłaca pracownikowi diety za czas jego pobytu w Holandii.

Wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez pracownika stanowi element rozliczeniowy w ramach rozliczenia. Cena na fakturze obejmuje koszt wynagrodzenia pracownika.

Ostatecznie, w ekonomicznym znaczeniu, koszt wynagrodzenia pracownika ponosi spółka holenderska. Jednakże należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że w opinii Wnioskodawcy jest spełniona przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko - holenderskiej, ponieważ wynagrodzenie jest faktycznie płacone przez spółkę polską, a nie holenderską, pomimo że ekonomiczny koszt pensji pracownika ponosi spółka holenderska. Nadto, spółce polskiej wynagrodzenie za świadczone usługi wypłaca spółka duńska. Wynika to z faktu, że spółka holenderska kupując od polskiej opisywaną usługę, nie „kupuje” tylko czasu pracy pracownika, ale również możliwość zgłaszania reklamacji, poprawek do spółki polskiej, która ponosi odpowiedzialność za pracę tego pracownika i za rezultaty jego pracy. Dodatkowo jeszcze w ramach kupowanej usługi, spółka polska zaopatruje pracownika w niezbędny sprzęt i wyposażenie i instruuje go w zakresie wykonywanych zadań. W przypadku, gdyby strony miały na myśli tylko „eksploatację” pracownika, to również w sprzęt zaopatrywałaby go spółka holenderska.

Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że spółka polska posiada podpisane porozumienie ze spółką duńską na mocy której spółka z Danii zleca wykonywanie określonych zadań związanych z projektami spółce polskiej. Na mocy tego porozumienia, zawierane są szczegółowe porozumienia pod konkretne projekty w konkretnych państwach. W przedmiotowej sprawie, spółka duńska zleciła spółce polskiej wykonanie projektu w Holandii dla spółki holenderskiej. Jednakże w najbliższej przyszłości planowane jest wykonywanie usług na rzecz innych spółek w innych państwach.

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Określenie „zakład” w rozumieniu ww. Konwencji zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Holandii, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Holandii.

Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Holandii nie przekracza łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Holandii w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Holandii. Jednocześnie w takiej sytuacji (nie spełnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 15 ust. 2 lit. b) lub lit. c) ww. Konwencji) dochód pracowników podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, bez względu na okres ich przebywania w Holandii.

Postanowienia ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 15 ust. 2, w tym również czy Wnioskodawca jest „pracodawcą” o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-holenderskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej w Holandii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji (tj. w Holandii i w Polsce).

W świetle okoliczności wskazanych w uzupełnieniu wniosku, a w szczególności mając na uwadze, że odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez pracownika ponosi Wnioskodawca, obowiązek instruowania pracownika będzie spoczywał na Wnioskodawcy, praca pracownika będzie nadzorowana przez przełożonego w polskiej spółce, narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy będą dostarczane przez polskiego pracodawcę, żadna ze spółek (tj. ani holenderska ani duńska) nie stawiają wymagań odnośnie liczby pracowników do wykonania usługi ani co do kwalifikacji pracowników i w konsekwencji Wnioskodawca samodzielnie decyduje o ww. warunkach, opierając się na własnych kalkulacjach, doświadczeniu i przewidywaniach, uznać należy, że w stosunku do wskazanego we wniosku pracownika Wnioskodawca będzie występował w roli pracodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Pomimo zatem, że miejsce w którym będą wykonywane prace, będzie się znajdowało pod kontrolą i odpowiedzialnością spółki holenderskiej, która będzie również ostatecznie ponosiła koszty wynagrodzeń, to biorąc pod uwagę, wszystkie przytoczone we wniosku okoliczności, nie sposób przyjąć, że pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji jest przedsiębiorstwo holenderskie. W przedstawionej we wniosku sytuacji umowa na świadczenie usług była zawarta z Wnioskodawcą, który do wykonania zamówionych prac wykorzystuje swojego pracownika, któremu zapewnia niezbędny sprzęt i wyposażenie, a cena zawarta na fakturze obejmuje nie tylko koszty wynagrodzenia pracownika ale również marżę służącą sfinansowaniu kosztów ogólnych. W konsekwencji obciążenia przedsiębiorstwa w państwie wykonywania działalności rachunkiem za świadczenie usług nie można uznać za „ponoszenie wynagrodzenia” w rozumieniu Konwencji.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać zatem należy, iż zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji. Jak bowiem wynika z treści wniosku, pracownik będzie przebywał w Holandii poniżej 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie będzie wypłacane przez Wnioskodawcę, który nie ma siedziby w Holandii, jak również nie posiada w tym państwie stałej placówki ani zakładu.

W rezultacie, wskazane we wniosku wynagrodzenia będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.