Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.348.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: ..Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:

*   X,
*   Y,
*   Z.

(dalej łącznie: „Usługodawcy”). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi badawczo-rozwojowe (dalej: „Usługi Pl”). Wspomniane usługi polegają na dostosowaniu produktu znajdującego się w ofercie produkcyjnej Spółki do konkretnego pojazdu w celu rozpoczęcia jego produkcji.

Usługi Pl mogą polegać w szczególności na następujących świadczeniach:

\-zaprojektowanie nowego produktu w przypadku m.in. zapytań ofertowych bądź wygranych przetargów (dostosowanie znajdującego się w ofercie Spółki produktu do wymagań konkretnego pojazdu, dla którego ma się odbyć produkcja):

*   dogłębna analiza wymagań klienta w zakresie funkcjonalności produktu,
*   proponowanie technicznych rozwiązań.
*   testy i produkcja prototypów (oraz ich testowanie),
*   analiza i dobór rozwiązań konstrukcyjnych (symulacje komputerowe, obliczenia),
*   przygotowanie makiet dla klienta oraz na potrzeby wewnętrznej walidacji produktu,
*   utrzymywanie kontaktu z klientami w celu zapewnienia zgodności projektów z ich wymaganiami, proponowanie alternatyw i ulepszeń technicznych,

\-w przypadku kwestii problematycznych w zakresie jakości – identyfikacja źródeł problemów, poszukiwanie rozwiązań, testowanie.

Nabywanie Usług Pl oraz ponoszenie z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Usługodawców warunkuje możliwość wytwarzania przez Wnioskodawcę produktów dostosowanych do oczekiwań konkretnych klientów poprzez adaptację zarówno samego produktu, jak również procesu jego produkcji, do konkretnego typu pojazdu, do którego ma być przeznaczony dany produkt.

Spółka pragnie podkreślić, że Usługi Pl, których dotyczy niniejszy wniosek nie obejmują udzielenia Spółce żadnych praw o charakterze niematerialnym (w szczególności licencji na prawa własności przemysłowej). Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, są co prawda świadczone z wykorzystaniem takowych praw, jednakże do ich udostępnienia Spółce dochodzi w ramach odrębnej transakcji, która pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając Wnioskodawcy na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi w dniu 13 września 2019 r. wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 71.12.1 „Usługi w zakresie inżynierii”.

Z tytułu nabywania Usług Pl Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
2.  Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?
3.  Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?
4.  Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o który m mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r.. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi). W konsekwencji, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązujący m od 1 stycznia 2019 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi). W konsekwencji, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązujący m do 31 grudnia 2018 r.

W zakresie pytania nr 1

Stan prawny

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. l ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca pragnie na wstępie podkreślić, że wniosek ten dotyczy ponoszonego na rzecz Usługodawców wynagrodzenia za nabywane Usługi Pl, które w swoim zakresie nie zawierają udzielenia Spółce licencji, ani żadnych innych praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jak wskazano w opinie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dochodzi co prawda do udostępnienia takowych Spółce, niemniej ma to miejsce w ramach odrębnej transakcji, która pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania. W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywanie Usług PI nie może podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Podobnie należy wskazać, że wynagrodzenie za Usługi Pl nie stanowi kosztów, o których mowa w pkt 3 ww. przepisu (nie jest bowiem ponoszone w zw. z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze).

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi Pl nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te podlegają kwalifikacji jako usługi objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy można im przypisać charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do istoty usług doradczych należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi Pl wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. W ramach nabywanych usług, Usługodawcy nie przygotowują opinii czy opracowań technicznych, które mogłyby mieć charakter doradczy; innymi słowy, celem nabywanych Usług Pl - jako usług o charakterze badawczo-rozwojowym jest stworzenie rozwiązania umożliwiającego dostosowanie produktu znajdującego się w ofercie produkcyjnej Spółki do konkretnego pojazdu w celu rozpoczęcia jego produkcji. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, istotą działalności badawczo-rozwojowej jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zarządzać” oznacza „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym w 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pl nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. W ramach Usług Pl, stanowiących rodzaj usług badawczo-rozwojowych, Usługodawcy nie uzyskują uprawnienia do zarządzania jakimkolwiek obszarem działalności Wnioskodawcy; ponadto, Usługodawcy nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że - w ocenie Spółki - Usługi Pl nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - zob. w szczególności interpretacje:

*   z 29 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.396.2019.2.EN, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Usługi B+R nabywane od podmiotów powiązanych nie są związane z udzielaniem fachowych porad Wnioskodawcy. Tym samym, nie stanowią usług doradczych, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotów powiązanych nie można zatem zrównywać z usługami doradczymi Ponadto z oczywistych przyczyn w Usługi B+R świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.
*   z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.424.2018.1.MK, zgodnie z którą: „(…) stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług badawczo-rozwojowych, tj. Usług BR od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W zakresie pytania nr 2

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Pl przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Pl uiszczonego na rzecz Usługodawców w roku 2018 pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie powinno być zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W zakresie pytania nr 3 i 4

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Wyrażeniu „bezpośredni związek” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy zatem nadać autonomiczne znaczenie. Jak wskazano w wyjaśnieniach opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą (\`(...)\`) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa. Wystąpienie bezpośredniego związku w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie jest natomiast warunkowane „inkorporowaniem” poniesionego wydatku wprost w cenie produktu.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym względzie należy powołać przede wszystkim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Organ wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi lak, by było możliwe „przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi. (\`(...)\`) Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p (\`(...)\`). Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Należy również nadmienić, że 23 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1750/19 oddalił skargę kasacyjną na powołany powyżej wyrok, potwierdzając prawidłowość wyrażonego w nim poglądu (na moment złożenia niniejszego wniosku nie zostało opublikowane pisemne uzasadnienie wyroku NSA).

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. Nabywanie przez Wnioskodawcę (usług Pl oraz ponoszenie z tego tytułu Wynagrodzenia na rzecz Usługodawców stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Nabywanie Usług Pl oraz ponoszenie z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Usługodawców umożliwia bowiem Wnioskodawcy wytwarzanie produktów dostosowanych do oczekiwań konkretnych klientów poprzez adaptację zarówno samego produktu, jak również procesu jego produkcji, do konkretnego typu pojazdu, do którego ma być przeznaczony dany produkt. Wnioskodawca posiada bowiem szeroką ofertę produktów, przy czym określone z nich mogą być produkowane w celu wykorzystania w konkretnych typach pojazdów. Wytworzenie produktu dostosowanego do danego typu pojazdu wymaga jednak wcześniejszego dostosowania projektu, jak i procesu produkcji zgodnie z pewnymi parametrami. W konsekwencji, Wnioskodawca nie byłby w stanie wytwarzać takich produktów bez uprzedniego poniesienia kosztów nabycia Usług Pl w postaci Wynagrodzenia ponoszonego na rzecz Usługodawców.

Innymi słowy, nabycie przez Wnioskodawcę Usług Pl warunkuje efektywną produkcję i sprzedaż wyrobów przez Spółkę (a więc - w konsekwencji - również osiąganie przez Spółkę przychodów).

W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Wynagrodzenia ponoszonego na rzecz Usługodawców za nabywanie Usług Pl a wytwarzanymi towarami oraz świadczonymi usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przy chodów bezpośrednio związanych z wy tworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi). W konsekwencji, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Podobnie, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl, stanowi koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi). W konsekwencji, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Pl nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań 1 i 2 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług P1 nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania – uznano za prawidłowe, tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 bowiem Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.