Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-194/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-21
Teza: Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowo postępuje kwalifikując poniesione przez nią wydatki na: 1. wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz 2. prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego), jako jej koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 05 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę przedsiębiorstwa oraz prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wycenę przedsiębiorstwa oraz prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką kapitałową prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest udziałowcem m.in. spółki: A Sp. z o.o. W związku z reorganizacją struktury dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej dnia 19 grudnia 2007 roku Spółka wniosła przedsiębiorstwo tej spółki (w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu Cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. W ramach powyższej czynności przeniesione zostało na A Sp. z o.o. całe przedsiębiorstwo Spółki za wyjątkiem ksiąg rachunkowych, należących do Spółki kas fiskalnych oraz udziałów w spółkach: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. (zgodnie z dyspozycją art. 55.1 Kodeksu Cywilnego). W zamian za wniesiony do A Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci opisanego powyżej przedsiębiorstwa spółka objęła 1.313.200 (jeden milion trzysta trzynaście tysięcy dwieście) równych i niepodzielnych, nowoutworzonych udziałów w wysokości po 500 (pięćset) złotych każdy w podwyższonym w tym trybie kapitale zakładowym A Sp. z o.o. W związku z opisanymi powyżej zdarzeniami, w trakcie czynności przygotowujących wniesienie przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu Cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. Spółka zawarła umowy mające za przedmiot:

1.  wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz
2.  prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu Cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o.

Wynagrodzenie biura wycen majątkowych, które na podstawie w/w umowy sporządziło wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz kancelarii doradztwa podatkowego, która na podstawie w/w umowy sporządziła prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. zostało uregulowane przez Spółkę. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić jedynie w oparciu o procedury określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej powoływanej jako KSH). Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 154 § 3 KSH udziały w spółce nie mogą być obejmowane przez jej wspólników poniżej ich wartości nominalnej, a więc przepis ten expresis verbis zakazuje obejmowania udziałów o wartości wyższej niż wniesiony na ich pokrycie wkład, co jednocześnie wskazuje górną granicę wartości udziałów możliwych do objęcia za wkłady o określonej wartości rynkowej, jako równowartość tych wkładów. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej powoływanej jako „PDOP") (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, a w odniesieniu do A Sp. z o.o. jako podmiotu (podatnika), którego rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu - do końca roku 2007). Zgodnie z jego dyspozycją za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. KSH reguluje także zasady partycypacji wspólników w zyskach spółki, stanowiąc w art. 191: „Art. 191 § 1 Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 § 2. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 § 3. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.” Podwyższenie kapitału zakładowego A Sp. z o.o. dokonane zostało w formie jednogłośnie podjętej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki, na mocy której kapitał zakładowy został podwyższony o kwotę 656.600.000,00 złotych poprzez utworzenie 1.313.200 (jeden milion trzysta trzynastu tysięcy dwustu) równych i niepodzielnych udziałów w wysokości po 500 (pięćset) złotych każdy. Żadne z udziałów w spółce A Sp. z o.o. (ani wcześniej istniejące ani utworzone w związku z opisaną powyżej czynnością) nie są w żaden sposób uprzywilejowane (ani co do prawa głosu ani co do udziału w dywidendzie). Ponadto żadnemu ze wspólników umowa spółki nie przyznaje szczególnych korzyści, ani nie nakłada na żadnego ze wspólników, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, innych obowiązków wobec spółki, różnicujących status prawny wspólników. Jedynym źródłem przychodów wspólników A Sp. z o.o. związanych z partycypacją w tej spółce jest zatem udział w jej zysku (możliwy do wypłacenia w formie dywidendy lub ew. zaliczki na poczet dywidendy). W związku z brakiem jakichkolwiek regulacji szczególnych w umowie spółki (o których mowa w art. 191 par 3 KSH) zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów, a zatem dywidenda przyznawana jest każdemu wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziału w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. **W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowo postępuje kwalifikując poniesione przez nią wydatki na:

1.  wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz
2.  prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego), jako jej koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie poniesionych przez nią wydatków wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej jako koszty uzyskania przychodów będzie działaniem prawidłowym i zgodnym z przepisem art. 15 ust. 1 UPDOP. W myśl tego przepisu wydatki powyższe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia. Związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, w postaci zapłaty za wykonane: wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu Cywilnego), a zwiększeniem przychodów spółki jest niewątpliwy. Prawidłowe - czyli zgodne z wartością rynkową- ustalenie wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego miała dla tej spółki niezwykle istotne znaczenie, bowiem po przeniesieniu przedsiębiorstwa podstawowym źródłem jej przychodów (wobec wyzbycia się całego majątku służącego dotychczas do ich generowania) będą dywidendy czerpane z objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa udziałów i ewentualne dodatkowe przychody powstałe np. w związku ze sprzedażą przedmiotowych udziałów osobom trzecim.

Należyte wykonanie powyższej czynności i zapewnienie tym samym Spółce przyszłych przychodów na odpowiednim, odpowiadającym jej zaangażowaniu majątkowemu poziomie, wobec braku koniecznej w tym zakresie, specjalistycznej wiedzy i umiejętności pracowników i członków zarządu Spółki, możliwe było jedynie poprzez zlecenie ich wyspecjalizowanym w tej dziedzinie podmiotom - biuru wycen majątkowych, które sporządziło wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz kancelarii doradztwa podatkowego, która sporządziła prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o.

W związku z powyższym wskazać należy, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego A Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa Spółki, w celu zapewnienia sobie należytej (nie zaniżonej) wielkości przyszłych przychodów w postaci dywidendy wypłacanej z zysków A Sp. z o.o., Spółka zobligowana była do ustalenia na dzień wniesienia wkładu jego dokładnej wartości, co umożliwiło jej objęcie udziałów o wartości równej wartości wnoszonego wkładu, a w konsekwencji zapewnienie maksymalnej dopuszczonej przez prawo wysokości udziału w zyskach A Sp. z o.o. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 UPDOP nie wymienia w swej treści wydatków wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej, w przedmiotowej sytuacji nie znajduje więc zastosowania. Mając to na względzie jedynym kryterium oceny dopuszczalności zakwalifikowania przez Spółkę wydatków wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej do kosztów uzyskania przychodów jest wynikające wprost z dyspozycji przepisu art. art. 15 ust. 1 UPDOP kryterium „celowości" ich ponoszenia. Uwzględniając gramatyczną wykładnię tego przepisu art. 15 ust. 1 UPDOP należy stwierdzić, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie nie tylko ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu, ale również ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie dalszej działalności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - zwrot „w celu” oznacza, że miedzy wydatkiem, a osiąganym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (wyrok NSA z 27 lutego 2002r. l SA/Po 2721/00). Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Zgodnie więc z zasadą potrącalności kosztów w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Należy jednak zauważyć, że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, iż w związku z poniesieniem pewnych wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. W takich przypadkach, tzn. gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do przychodów wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Objęcie przez podatnika udziałów w innej spółce bez wątpienia skutkować winno w przyszłości uzyskaniem przychodu w postaci dywidendy wypłacanej z zysków tej spółki. Stąd też zapewnienie sobie przez podatnika możliwie wysokiego udziału w owych zyskach stanowi dla niego racjonalny i uzasadniony cel, bowiem skutkować będzie uzyskaniem wymiernych korzyści majątkowych (szczególnie w opisywanym niniejszym przypadku objęcia udziałów w zamian za aport w postaci całego przedsiębiorstwa podatnika). Jak to już wyżej opisano, w spółce A Sp. z o.o. umowa spółki nie przewiduje uprzywilejowania poszczególnych udziałów bądź wspólników, zysk dzielony jest między nich proporcjonalnie do ilości posiadanych, równych udziałów. Tak więc tylko ilość udziałów objętych przez Spółkę jest wyznacznikiem udziału w zysku wypracowanym przez A Sp. z o.o. W opisywanej sytuacji objęcie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa ilości udziałów równej wartości rynkowej tego aportu, co wymagało poniesienia przez podatnika kosztów wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej, a więc uzyskanie w zamian za aport najwyższej dopuszczalnej przez prawo ilości udziałów, ma niewątpliwy związek z wysokością przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu partycypacji w A Sp. z o.o. Konkludując, koszty wskazane w punktach 1 i 2 powyżej (poniesione na wycenę przedsiębiorstwa Spółki (i wchodzących w jego skład składników) oraz prawno podatkową analizę wniesienia przedsiębiorstwa Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A Sp. z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki ich poniesienie bezpośrednio wpływa bowiem na osiąganie przez Spółkę przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (…). Zgodnie z tym przepisem wydatki na „objęcie lub nabycie” udziałów, które mają bezpośredni związek z ich zakupem od drugiego podmiotu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Takimi wydatkami są np. cena zakupu, opłaty notarialne czy prowizje biura maklerskiego.

Wydatki doradztwa prawnego, podatkowego czy finansowego, na które wskazuje Spółka nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów. Wydatki te, mimo że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów (służące zabezpieczeniu źródeł przychodów). Mają więc związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem jest jednak wykazanie przez podatnika, że były one - obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dodać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż koszty pośrednie wskazane przez Spółkę we wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Należy przy tym podkreślić, iż wydatki te muszą być racjonalne co do zasady i co do wielkości, oraz odpowiednio udokumentowane. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.