Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-781/14/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-01
Teza: Czy dodatkowe opłaty naliczane przez KDPW jego uczestnikom, zgodnie z opublikowaną tabelą opłat, w związku z zawieszeniem rozliczenia transakcji na instrumentach finansowych, z powodu braku dostępnych środków są kosztami uzyskania przychodów dla Spółki, w tym czy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: giełda; instrumenty-instrumenty finansowe; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego, dokonywanego w związku z taką transakcją, z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego, dokonywanego w związku z taką transakcją, z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Działalność prowadzona przez Spółkę wymaga uczestnictwa w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (dalej: KDPW). Uczestnictwo w tej instytucji poza tym, że jest obowiązkowe dla tego rodzaju podmiotów, wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju opłat, w tym opłat wstępnych, okresowych oraz opłat z tytułu wystąpienia określonych okoliczności, w wyniku których KDPW podejmuje odpowiednie działania. Opłaty na rzecz KDPW ustalone są jednakowo dla wszystkich uczestników KDPW. Zostały one określone w tabeli opłat wprowadzanej przez KDPW stanowiącej wzorzec umowny regulujący treść umowy pomiędzy uczestnikiem a KDPW. Opłaty są dokumentowane poprzez wystawianie przez KDPW faktur na poszczególnych uczestników, wskazujących tytuł opłaty odnoszony do poszczególnych punktów tabeli opłat. Ponoszone w związku z uczestnictwem w KDPW opłaty Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że niewątpliwie są to koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jako przychody powiązane z tymi kosztami Spółka wskazuje przychody z prowizji naliczanych wobec klientów (nabywców i zbywców instrumentów finansowych w transakcjach rozliczanych przez KDPW).

Zdaniem Spółki, potwierdzenia wymaga jej stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia opłat ponoszonych na rzecz KDPW za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika. Opłaty takie są naliczane, kiedy KDPW nie dokonuje w przepisanym terminie rozliczenia danej transakcji zawartej na rynku w związku z faktem, że dany uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW -instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia. W dotychczasowej działalności Spółki wydarzył się co najmniej jeden taki przypadek, w związku z czym została obciążona opłatą, określaną zgodnie z tabelą opłat KDPW, jako opłata za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją, z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika - 0,3% wartości transakcji, lecz nie mniej niż 500 zł za każdy dzień występowania braku pokrycia. Równocześnie KDPW wskazuje na pkt 7.1 Tabeli opłat (por. \`(...)\`).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodatkowe opłaty naliczane przez KDPW jego uczestnikom, zgodnie z opublikowaną tabelą opłat, w związku z zawieszeniem rozliczenia transakcji na instrumentach finansowych, z powodu braku dostępnych środków są kosztami uzyskania przychodów dla Spółki, w tym czy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Spółki, opłaty ponoszone na rzecz KDPW, w tym opłata za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji wynikającego z braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub rachunku pieniężnym uczestnika są kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu zgodnie z ustawą o CIT. W celu ustalenia, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów należy rozpatrywać go pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, wskazana powyżej opłata spełnia wszystkie warunki określone w wymienionym przepisie. Poniżej Spółka odnosi się do każdej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, zgodnie z przytoczonym przepisem, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić następujące przesłanki:

1.  wydatek został poniesiony przez Spółkę, a więc opłata powinna zostać poniesiona przez nią samą we własnym imieniu i wartość tej opłaty nie mogła zostać jej w jakikolwiek sposób zwrócona. Wydatek musi być zatem kosztem rzeczywistym i odpowiednio udokumentowanym,
2.  wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten nie wymienia opłat naliczonych za spowodowanie zawieszenia rozrachunku jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów.

Ad 1)

Odnosząc się do pierwszej przesłanki z artykułu 15 ust. 1 ustawy o CIT należy wykazać, że opłata będąca przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację została przez Spółkę faktycznie poniesiona i odpowiednio udokumentowana. Uczestnictwo w KDPW wiąże się z ponoszeniem z tego tytułu opłat określonych w załączniku do regulaminu KDPW. Opłaty uiszczane na rzecz KDPW są obowiązkowe dla każdego uczestnika. Do opłat tych należą m.in. opłaty depozytowe (np. jednorazowe za wpis do rejestru uczestników, za rozszerzenie uczestnictwa, czy opłata za przyjęcie do depozytu papierów wartościowych akcji lub obligacji zamiennych na akcje), opłaty rozliczeniowe oraz za rozrachunek transakcji zawartych poza rynkiem regulowanym, w tym w szczególności opłaty miesięczne (np. z tytułu rozliczenia transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym, czy opłata z tytułu rozliczenia i rozrachunku dokonanego w związku z transakcją zawartą poza rynkiem zorganizowanym, itp.), opłaty związane z instrumentami pochodnymi, czy opłaty z tytułu zarządzania środkami oraz opłaty specjalne, tj. opłaty za odwołanie z systemu depozytowo-rozliczeniowego dowodu ewidencyjnego, czy opłaty za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji wynikającego z braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub rachunku pieniężnym uczestnika. Wszelkie wymienione w tabeli opłaty na rzecz KDPW dotyczą wyłącznie jej uczestników. Uczestnicy są bowiem obciążani opłatami za poszczególne operacje dokonywane przez KDPW w związku z transakcjami giełdowymi realizowanymi przez uczestników. W interesie Spółki zatem jest uregulowanie opłat na rzecz KDPW i dalsze uczestnictwo w tej instytucji. Poniesiona przez Spółkę opłata nie została uregulowana w jej imieniu, czy też zwrócona przez podmioty trzecie. Opłata ta została uiszczona ze środków własnych Spółki. Ponadto opłata ta nie jest też zwracana przez KDPW po uzupełnieniu przez uczestnika środków na jego koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym. Regulamin nie zastrzega bowiem możliwości zwrotu opłaty w przypadku usunięcia przeszkody w przeprowadzeniu rozrachunku jaką jest brak odpowiedniej ilości środków na koncie Spółki. Opłata ta jest pobierana za samo wystąpienie danego zdarzenia, jakim jest zawieszenie rozrachunku transakcji z powodu braku środków i nie jest uzależniona od późniejszego wyeliminowania tej przeszkody przez uczestnika. Poniesienie powyższego wydatku musi też zostać odpowiednio udokumentowane, tj. podstawą do rozliczenia tego kosztu musi być odpowiedni dokument np. umowa, bądź inny dokument księgowy wystawiany zgodnie z wytycznymi określonymi w odrębnych przepisach. W przypadku Spółki opłaty na rzecz KDPW uiszczane są na podstawie otrzymanych przez nią faktur VAT wystawionych przez KDPW, w których wyszczególnione są wartości każdej z opłat. Faktury te wystawiane są bądź w poszczególnych okresach, np. miesięcznie, rocznie lub kwartalnie (w przypadku opłat okresowych), bądź bezpośrednio po dokonaniu określonych operacji przez KDPW.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatek związany z uiszczeniem opłaty za zawieszenie rozrachunku transakcji pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Działalność Spółki polega na dokonywaniu transakcji giełdowych (m.in. kupna, sprzedaży akcji) na zlecenie swoich klientów. W celu posiadania możliwości bezpośrednich rozliczeń transakcji na rynkach zorganizowanych (GPW, alternatywne systemy obrotu) każdy uczestnik GPW musi być równocześnie uczestnikiem KDPW. W tym celu Spółka zobowiązana była do zawarcia umowy o uczestnictwo z KDPW. Zawierając umowę zgodziła się na warunki uczestnictwa określone w regulaminie KDPW oraz na ponoszenie opłat z tego tytułu. Naruszenie zasad uczestnictwa może prowadzić do wymienionych w regulaminie sankcji, a w skrajnych przypadkach nawet do wypowiedzenia umowy o uczestnictwo, co w konsekwencji uniemożliwiłoby Spółce prowadzenie bezpośrednich rozliczeń w KDPW i powodowałoby konieczność ponoszenia wyższych kosztów pośredniego (przez innego uczestnika KDPW) rozliczania transakcji. Zatem w celu dalszego pozostawania uczestnikiem KDPW i unikania dodatkowego obciążenia kosztami pośredniego rozliczania transakcji, Spółka jest zobowiązana regulować wszelkie opłaty na rzecz KDPW, w tym także opłatę za spowodowanie zawieszenia transakcji z powodu braku zapewnienia odpowiednich środków na koncie ewidencyjnym, bądź na rachunku pieniężnym. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wspomniana opłata jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że ponoszenie opłat na rzecz KDPW jest warunkiem koniecznym nie tylko do prawidłowego funkcjonowania jej przedsiębiorstwa, ale przede wszystkim do uzyskiwania przychodów z jej podstawowej działalności. Należy także podkreślić, że zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o CIT, koszty uzyskania przychodów można podzielić według wpływu danego wydatku na osiągane przychody. Kosztami podatkowymi mogą być zatem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i w przypadku, gdy mają z tym przychodem związek pośredni. Pośredni związek z przychodami mają takie koszty, z którymi nie da się powiązać konkretnego przychodu podatnika, ale ich poniesienie jest niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Bez ponoszenia tych kosztów podatnik nie mógłby podejmować czynności zmierzających do uzyskania przychodów ze swej podstawowej działalności. Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w KDPW, a więc wszelkie opłaty uiszczane na rzecz KDPW są kosztami koniecznymi i niezbędnymi do jego funkcjonowania na rynkach zorganizowanych, a zatem do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu. Należy zatem uznać, że wydatki na opłaty uiszczane w związku z zawieszeniem rozrachunku transakcji, jak każde inne opłaty ponoszone w związku z uczestnictwem w KDPW, wpływają na osiągnięcie przychodów w sposób bezpośredni (jako związane z przychodem z tytułu prowizji od poszczególnej transakcji), jak i pośredni, tak jak inne wydatki, które są niezbędne do właściwego funkcjonowania Spółki, tj. podobnie jak koszty ogólnego zarządu, administracyjne, obsługi prawnej, itp.

Stanowisko Spółki potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach. Podobny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2009 r. Znak: ILPB3/423-672/08-4/KS, który przychylił się do stanowiska podatnika, że wydatki poniesione na rzecz KDPW zaliczane są do kosztów pośrednich działalności gospodarczej. Przyznał tym samym, że wydatki te pomniejszają przychód podatnika w dacie poniesienia tych kosztów. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2012 r. Znak: IPPB3/423-167/12-2/MC, w której zgodził się z podatnikiem, że opłaty uiszczane na rzecz KDPW zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z działalności podatnika, gdyż są związane z przychodami uzyskiwanymi przez tego podatnika w sposób pośredni. Co prawda interpretacje te zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak odzwierciedlają charakter kosztów związanych z ponoszonymi przez uczestników opłatami na rzecz KDPW.

Ad 3)

Koszty związane z ponoszonymi opłatami na rzecz KDPW wynikającymi z tabeli opłat nie zostały też wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca zawarł katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zawiera m.in. wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z uregulowaniem pewnego rodzaju kar i odszkodowań, w tym kar umownych. Wydatki te są jednak ściśle określone. Do wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych należą min. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wymienione kary umowne nie obejmują opłat uiszczanych przez uczestników za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika. Katalog ten jest zamknięty i wszelkie wymienione w nim koszty zostały wymienione w sposób enumeratywny. Zatem niedopuszczalna jest jakakolwiek interpretacja rozszerzająca tego przepisu, która prowadziłaby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niewskazanych w jego treści. Ponadto trudno jest rozpatrywać wyżej wspomnianą opłatę na rzecz KDPW w kategorii kary umownej. Instytucja kary umownej została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kc”). Zgodnie z art. 483 Kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W zaistniałej sytuacji opisanej w stanie faktycznym strony nie zastrzegły kary umownej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Opłata sankcyjna za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji opisana powyżej nie spełnia przesłanek określonych w powołanym przepisie, gdyż Spółka poprzez udostępnienie na swoim koncie ewidencyjnym w KDPW określonych aktywów nie wykonuje na rzecz KDPW żadnego zobowiązania, jakie wiązałoby go wobec tego podmiotu rozliczającego transakcję. Zobowiązanie do dostarczenia na potrzeby rozliczenia, na rzeczone konto ewidencyjne aktywów niezbędnych dla rozliczenia transakcji, jest zobowiązaniem jakie Spółka zaciąga wobec drugiej strony transakcji zawartej na rynku zorganizowanym (jeżeli Spółka sprzedaje instrumenty finansowe - jest zobowiązana wobec nabywcy podstawić je pod rozliczenie, nabywając instrumenty finansowe jest zobowiązana podstawić środki pieniężne tytułem ceny).

Niezbędną przesłanką do zakwalifikowania danej sankcji do kary umownej w rozumieniu art. 483 Kc jest także funkcja tej instytucji, jaką jest naprawienie zryczałtowanej szkody drugiej strony umowy. Kara umowna ma bowiem za zadanie naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. W piśmiennictwie odnośnie instytucji kary umownej można spotkać poglądy, że karę umowną (\`(...)\`) można traktować jako surogat odszkodowania. Trafny wydaje się także pogląd, że strony, zastrzegając karę umowną, w ten sposób uniezależniają się od konieczności toczenia przed sądem sporu o wysokość i zapłatę odszkodowania. W zaistniałej sytuacji KDPW nie ponosi żadnej szkody w wyniku zawieszenia rozrachunku transakcji, z uwagi na brak aktywów na koncie Spółki. Opłata z tytułu zawieszenia jest pobrana przez KDPW wyłącznie z powodu wystąpienia określonego zdarzenia jakim jest zawieszenie rozrachunku transakcji, nie zaś z tytułu naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez uczestnika.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że opłaty za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją spowodowanej brakiem pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Opłaty te spełniają bowiem wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto opłaty te nie stanowią kar umownych, które mogłyby zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że opłaty ponoszone na rzecz KDPW wskazane we wniosku, stanowią koszty podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów (w szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Należy także podkreślić, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Działalność prowadzona przez Spółkę wymaga uczestnictwa w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (dalej: KDPW). Uczestnictwo w tej instytucji poza tym, że jest obowiązkowe dla tego rodzaju podmiotów, wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju opłat, w tym opłat wstępnych, okresowych oraz opłat z tytułu wystąpienia określonych okoliczności, w wyniku których KDPW podejmuje odpowiednie działania. Opłaty na rzecz KDPW ustalone są jednakowo dla wszystkich uczestników KDPW. Zostały one określone w tabeli opłat wprowadzanej przez KDPW stanowiącej wzorzec umowny regulujący treść umowy pomiędzy uczestnikiem a KDPW. Opłaty są dokumentowane poprzez wystawianie przez KDPW faktur na poszczególnych uczestników, wskazujących tytuł opłaty odnoszony do poszczególnych punktów tabeli opłat. Ponoszone w związku z uczestnictwem w KDPW opłaty Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że niewątpliwie są to koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jako przychody powiązane z tymi kosztami Spółka wskazuje przychody z prowizji naliczanych wobec klientów (nabywców i zbywców instrumentów finansowych w transakcjach rozliczanych przez KDPW).

W dotychczasowej działalności Spółki wydarzył się co najmniej jeden przypadek, kiedy została obciążona opłatą, określaną zgodnie z tabelą opłat KDPW, jako opłata za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją, z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika - 0,3% wartości transakcji, lecz nie mniej niż 500 zł za każdy dzień występowania braku pokrycia. Opłaty takie są naliczane, kiedy KDPW nie dokonuje w przepisanym terminie rozliczenia danej transakcji zawartej na rynku w związku z faktem, że dany uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW - instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu, nie sposób jednak uznać wydatków z tytułu dodatkowych opłat naliczanych Spółce przez KDPW, w związku z zawieszeniem rozliczenia transakcji na instrumentach finansowych, z powodu braku dostępnych środków za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatków z ww. tytułu nie wiąże się z jakimiś rzeczywistymi zdarzeniami, mającymi wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowi natomiast rezultat niedochowania należytej staranności, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na GPW winna sprostać wymaganiom przewidzianym w przepisach oraz winna być świadoma ewentualnych konsekwencji wynikających z braku pokrycia środków na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika. Brak należytej staranności skutkujący obowiązkiem uiszczania dodatkowych opłat na rzecz KDPW w związku z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych.

Reasumując, Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem od tej zasady mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki w postaci dodatkowej opłaty na rzecz KDPW stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązaniu się z obowiązków nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła; brak spełnienia powyższych przesłanek - pomimo nieujęcia ww. wydatków w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 updop uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.