Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-504/15-4/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-23
Teza: Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła zbywane udziały za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich objęcie?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej nabytych w drodze aportu pieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą udziałów spółki zależnej nabytych w drodze aportu pieniężnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Jednocześnie, Wnioskodawca występuje jako spółka dominująca wobec spółek z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W związku z rozważaną zmianą profilu działalności niektórych spółek z Grupy nastąpić może zmiana formy prawnej spółki lub kilku spółek (dalej: „Spółka zależna”) a także zmiany w obrębie struktury grupy polegające na przeniesieniu udziałów pomiędzy spółkami ją tworzącymi (ustrukturyzowanie pionów według działalności). Spółki mogą zostać także sprzedane nabywcom spoza Grupy.

W ramach tych działań planowane jest połącznie przez przejęcie jednej ze spółek zależnych będącej spółką kapitałową (dalej: „Spółka zależna A”) w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w formie połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki zależnej A na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej A (będzie posiadać 100% udziałów w jej kapitale zakładowym), zatem połączenie zostanie dokonane bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy zgodnie z art. 515 § 1 KSH.

Wśród składników majątkowych, które Wnioskodawca przejmie wskutek połączenia z Spółką zależną A znajdować się będzie m.in. 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Spółka zależna B”), które Spółka zależna A:

1.  objęła w zamian za wkład pieniężny, oraz
2.  nabyła wskutek transakcji tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej A – bez dopłat w gotówce.

Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stanie się także wyłącznym wspólnikiem Spółki zależnej B. W przyszłości może nastąpić sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego we wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu należnego w dacie ich odpłatnego zbycia, w wysokości wartości ceny za udziały określonej w umowie sprzedaży udziałów, przy uwzględnieniu art. 14 ustawy o CIT?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła je w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki zależnej A wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej B?
3.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki zależnej A, która uprzednio nabyła zbywane udziały za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na ich objęcie?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że dla potrzeb prawa handlowego, połączenie spółek kapitałowych, zgodnie z art. 494 § 1 KSH skutkuje sukcesją generalną, tj. wstąpieniem przez spółkę przejmującą w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej. Sukcesja ta następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 KSH, od dnia, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych Wnioskodawcy, z urzędu, wykreślając jednocześnie z KRS spółkę przejmowaną.

Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie, w świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, regułę określoną § 1 należy stosować odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku połączenia przez przejęcie dochodzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (tu: Spółki zależnej A) przez podmiot przejmujący (tu: Wnioskodawcę).

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy wskazać, że rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych dokonywane jest w oparciu o przepisy szczególne wobec art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanym przypadku, podstawę prawną stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie (w przypadku nabycia o charakterze pierwotnym) lub nabycie (w przypadku nabycia o charakterze pochodnym) udziałów lub akcji, jednakże wspomniane wydatki stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji).

W świetle powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty objęcia udziałów mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu dla celów CIT, o ile spełnione zostały następujące przesłanki:

1.  wniesiony wkład (uregulowana cena) oraz koszty warunkujące zawarcie transakcji mogą zostać uznane za „wydatek” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
2.  rozpoznanie dla CIT kosztów objęcia (nabycia) udziałów jako kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

Należy wskazać, że pojęcie „wydatków” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, zasadne jest zatem definiowanie tego terminu zgodnie z regułami wykładni językowej. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl) „wydatek” to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś, natomiast „zapłacić” oznacza dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT mowa jest o „wydatkach” poniesionych na nabycie udziałów to przyjmuje się, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, oczywiście w momencie odpłatnego zbycia, podlega kwota zapłacona bezpośrednio za nabywane udziały (cena), ale również różnego rodzaju opłaty, jakie poniesiono w bezpośrednim związku z nabyciem tych praw (np. opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych). Za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać zarówno cenę nabycia udziałów, ale również wydatki bezpośrednio związane z transakcją. W tym kontekście, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, za wydatki takie uznaje się m.in. opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży udziałów lub akcji (tak: m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 stycznia 2011 roku – sygn. II FPS 6/10 oraz w wyrokach: z dnia 7 września 2004 roku – sygn. FSK 324/04, z dnia 13 stycznia 2006 roku – sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 maja 2012 roku, sygn. akt I SA/Bk 84/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. I SA/G1 730/12). Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydatki na nabycie akcji to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (tak np. NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. – sygn. II FSK 918/08). Podsumowując, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej B w drodze ich sprzedaży, a nabytych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. Spółkę zależną A w wyniku nabycia udziałów Spółki zależnej B w jej podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny, Wnioskodawca będący generalnym sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki zależnej A będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę zależną A na objęcie udziałów Spółki zależnej B oraz kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie tych udziałów np. podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów zawarcia umowy w formie notarialnej.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących dla podjętego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.