Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.121.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Czy w przypadku połączenia spółek po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą, Wnioskodawca, działając poprzez Oddział, jako następca prawny Spółki Przejmowanej powinien złożyć deklarację CIT-10Z oraz informację IFT-2R za Spółkę Przejmowaną w terminie ustawowym właściwym po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej?
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja; połączenie; rok-rok podatkowy; skutki podatkowe; zeznania-zeznania roczne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku złożenia deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R w przypadku połączenia spółek po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku złożenia deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R w przypadku połączenia spółek po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. G.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, mającą siedzibę na terytorium Niemiec. Wnioskodawca ma zamiar otworzyć oddział spółki w Polsce (dalej: „Oddział”). Główną działalnością zarówno Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej są usługi z zakresu prawa bankowego.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną (zainteresowany niebędący uczestnikiem postępowania), poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną wraz z alokacją przejętych składników Spółki Przejmowanej do Oddziału.

Połączenie będzie połączeniem transgranicznym dokonywanym zgodnie z postanowieniami implementowanej w Rzeczpospolitej Polskiej i Republice Federalnej Niemiec Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w różnych państwach członkowskich. W Rzeczpospolitej Polskiej połączenie nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 5161 - 51618 polskiej ustawy Kodeks Spółek Handlowych (tj. z dnia 20 lipca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577) (dalej: „KSH”), zaś w Republice Federalnej Niemiec połączenie nastąpi zgodnie z Dziesiątym Rozdziałem Drugiej Części Drugiej Księgi niemieckiej Ustawy o Przekształceniach (Umwandlungsgesetz; UmwG).

Planowane jest, iż połączenie zostanie dokonane w 2018 r. W oparciu o przyjęte standardy rachunkowości w związku z połączeniem dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej w dniu rejestracji połączenia.

Spółka Przejmowana będzie wypłacała w 2018 r. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 21 ust. l oraz art. 22 ust. l ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia spółek po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą, Wnioskodawca, działając poprzez Oddział, jako następca prawny Spółki Przejmowanej powinien złożyć deklarację CIT-10Z oraz informację IFT-2R za Spółkę Przejmowaną w terminie ustawowym właściwym po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej?

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku połączenia spółek, Wnioskodawca, działając poprzez Oddział, jako następca prawny Spółki Przejmowanej powinien złożyć deklarację CIT-10Z oraz informację IFT-2R za Spółkę Przejmowaną, wykazując w nich wypłacone przez tę spółkę przychody oraz pobrany w danym roku podatkowym podatek, w terminach właściwych zgodnie z art. 26 ust. 3a oraz art. 26a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm. ; dalej „Ustawa o CIT”) odnoszonych do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej tj. zarejestrowania połączenia.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, osoba prawna (powstała) w wyniku łączenia się:

*   osób prawnych,

*   osobowych spółek handlowych,

*   osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 przepis § 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Ponadto, w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Ani Ordynacja podatkowa, ani żaden polski lub inny akt prawny (np. umowa międzynarodowa zawarta przez Polskę, dyrektywa lub rozporządzenie europejskie) nie zawiera natomiast żadnego przepisu, który odnosiłby się wyraźnie do zasad sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia transgranicznego, w którym uczestniczy polska spółka. Nie istnieje również umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska ani żaden inny akt prawny, który zawierałby reguły kolizyjne wskazujące, według prawa jakiego państwa należy oceniać zasady dotyczące podatkowej sukcesji generalnej, mające zastosowanie do spółki przejmującej spółkę przejmowaną w ramach połączenia transgranicznego.

W sytuacji braku regulacji szczególnej, determinującej na podstawie prawa jakiego państwa należy oceniać zasady podatkowej sukcesji generalnej, mające zastosowanie do polskiej spółki przejmowanej przez spółkę zagraniczną w ramach połączenia transgranicznego, jedynym przepisem, którym należy się kierować w celu określenia właściwej jurysdykcji jest art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych na terytorium Polski, w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę Przejmowaną. Art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie wyklucza bowiem możliwości zastosowania polskich przepisów podatkowych do połączenia transgranicznego, wskazując jedynie, że zasada sukcesji generalnej odnosi się do „osoby prawnej łączącej się przez przejęcie”. Można więc wnioskować, że ustawodawca miał tu na myśli wszelkie połączenia zarówno pomiędzy polskimi podmiotami, jak i połączenia, gdzie spółka będąca polskim podatnikiem jest podmiotem biorącym udział w połączeniu z zagranicznym podmiotem.

W art. 93 § 1 in fine w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest w przedmiotowym przypadku jakichkolwiek przyczyn uzasadniających odmienne traktowanie przedsiębiorcy zagranicznego, zwłaszcza, że Spółka Przejmująca będą kontynuować obecnie prowadzoną działalność w ramach funkcjonującego w Polsce Oddziału. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 93 Ordynacji podatkowej, na skutek połączenia transgranicznego Spółka Przejmująca staje się sukcesorem Spółki Przejmującej. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawach podatkowych. Ponieważ przepis art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy art. 493 § 2 KSH dotyczące ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. Zatem, z dniem wpisania połączenia spółek do właściwego rejestru nastąpi faktyczne przejście praw i obowiązków ze Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotów przejętych. Oznacza to, iż stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę Przejmowaną, natomiast Spółka Przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka. W konsekwencji Spółka Przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Wśród tych obowiązków i praw wymienić należy stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, składanie deklaracji/informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie w myśl art. 26 ust. 3 ustawy CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

*   art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy CIT płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

W myśl brzmienia natomiast art. 26a ust. 1 ustawy CIT w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, płatnicy, o których mowa w art. 26, i podatnicy, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 6 ustawy CIT moment zakończenia roku podatkowego następuje, gdy „z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego”. Oznacza to, że hipoteza przepisu prawa podatkowego odwołuje się w tym przypadku bezpośrednio do sytuacji prawno- faktycznej określonej przepisami ustawy o rachunkowości.

W przypadku Spółki Przejmowanej w momencie rejestracji połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. z dnia 22 listopada 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342; dalej „ustawa o rachunkowości”) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c: w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Natomiast zgodnie z art. 493 § 2 KSH połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Mając na względzie powyższe do zamknięcia ksiąg Spółki Przejmowanej nastąpi w momencie wpisu połączenia w rejestrze.

Należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć bowiem wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, w przypadku gdy w związku z innymi przepisami prawa dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca jako następca prawny wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym także w obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 3a ustawy CIT, w sytuacji zamknięcia ksiąg Spółka Przejmująca będzie zobowiązana wypełnić ww. obowiązek informacyjny w zakresie IFT-2R w terminie 3 miesięcy od dnia zamknięcia ksiąg Spółki Przejmowanej, które nastąpi w dniu połączenia spółek.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy CIT, w odniesieniu do skutku zamknięcia ksiąg, obowiązek sporządzenia informacji CIT-10Z za okres od rozpoczęcia nowego roku podatkowego do dnia połączenia powinien zostać spełniony przez następcę prawnego w ciągu 1 miesiąca od dnia zamknięcia ksiąg Spółki Przejmowanej, które nastąpi w dniu połączenia spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku złożenia deklaracji CIT-10Z i informacji IFT-2R w przypadku połączenia spółek po zamknięciu roku podatkowego Spółki Przejmowanej w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.