Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.993.2016.8.DP/JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy
Słowa kluczowe: banki; odszkodowania; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 28 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB3.4510-993.2016.1.DP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2017 r.. znak 1462-IPPB3.4510-993.2016.1.DP, została skutecznie doręczona 26 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPB3.4510-993.2016.1.DP wniósł pismem z 7 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Strony, organ interpretacyjny pismem z dnia 24 lutego 2017 r. 1462-IPPB3.4510-993.2016.2.DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2017 r. znak 1462-IPPB3.4510-993.2016.1.DP złożył skargę pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 17 lipca 2018 r. znak 0110-KWR3.4020.94.2018.2.AR.

W dniu 9 marca 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18, oddalające ww. skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 wraz ze zwrotem akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 uznał, zasadność skargi podatnika.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że:

(…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Obie strony sporu są zgodne, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zważywszy na treść tego przepisu i okoliczności sprawy stanowisko stron w tym zakresie jest prawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się z poglądem znajdującym odzwierciedlenie w przywoływanym przez strony sporu orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; Il FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; Il FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; Il FSK 478/12 z 1 1 grudnia 2013 r., Il FSK 703/15 z 20 kwietnia 2017 r.).

Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., Il FPS 2/12).

W przywołanej uchwale z 25 czerwca 2012 r., Il FPS 2/12, Naczelny sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p

Podkreślić ponadto należy, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku ze zmianą okoliczności mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu w zakresie, w jakim wywodzi, że analizując zasadność funkcjonowania umowy zawartej z A w 2013 r. nie można abstrahować od polityki grupy kapitałowej, w której Skarżący funkcjonował od 2015 r. Skoro dopiero w związku z przystąpieniem do Grupy … i polityką większościowego akcjonariusza, nakierowaną na wygaszanie analogicznych umów w zakresie świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych między osobami fizycznymi, uznano, że dalsza realizacja umowy zawartej z A jest niecelowa, to nie można odmówić Skarżącemu prawa do kosztu podatkowego, związanego z rozwiązaniem rzeczonej umowy. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze Skarżącym, iż zapłacony przez niego koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu. Jeśli bowiem - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - koszt odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania i tym samym ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowanie źródła przychodu.

W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, iż jego działanie ma na celu zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym należy wziąć pod uwagę całokształt działalności gospodarczej Skarżącego. Wydatek jaki poniósł Skarżący na zapłatę odszkodowania jest wydatkiem wpływającym na rezultat finansowy jego działalności.

Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, że wykładnia dokonana przez Ministra Rozwoju i Finansów była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu (\`(...)\`).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Bank S.A. (dalej: „Bank” bądź „Wnioskodawca”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.).

Bank należy do francuskiej Grupy Kapitałowej Y (dalej: „Grupa Y”) o międzynarodowym zasięgu, prowadzącej działalność bankową w ponad siedemdziesięciu krajach na całym świecie, która przejęła większościowy pakiet akcji Banku A S.A. (dalej: Bank A).

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Bank A przejął Y P Bank S.A. i jednocześnie Bank A, jako bank przejmujący, zmienił nazwę na „X S.A.”.

W dniu 31 maja 2016 r. doszło do połączenia Banku z D S.A., poprzez przejęcie D S.A. przez Wnioskodawcę.

W ofercie, skierowanej do klientów Banku A, od 2007 roku znajdowała się usługa międzynarodowych transferów pieniężnych (dalej: „Usługa”) pomiędzy osobami fizycznymi, realizowana przez amerykańską spółkę M, Inc. (dalej: „M” bądź „Spółka”). M to spółka działająca jako agent M International Limited, w odniesieniu do świadczenia usług przekazów pieniężnych na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Usługi M polegają na możliwości przesyłania pieniędzy za granicę lub na odbiorze przesłanych z zagranicy środków pieniężnych na terytorium Polski, za pośrednictwem placówek Banku. Chcąc skorzystać z usługi klienci nie są obowiązani do założenia rachunków bankowych w Banku, a jedynie do wypełnienia odpowiedniego formularza. Zgodnie z umową zawartą ze Spółką, środki pieniężne docierają do odbiorcy w przeciągu 10 minut od ich nadania, a przekazy mogą być denominowane w trzech walutach: EUR, USD i PLN. W celu prowadzenia działalności M wykorzystuje pomieszczenia i infrastrukturę Banku.

Obecnie obowiązująca umowa z M, z dnia 28 czerwca 2013 roku została zawarta na okres pięciu lat. W momencie jej zawarcia Bank A należał do holenderskiej Grupy R. Grupa Y, jeszcze przed przejęciem Banku A, wprowadzała ograniczenia w możliwości świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych przez banki należące do Grupy.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej instytucji finansowej, prowadzącej rozwiniętą działalność także w Stanach Zjednoczonych, w konsekwencji tego jest zobowiązany przestrzegać niezwykle rygorystycznych regulacji amerykańskich w zakresie sankcji za przestępstwa związane z praniem brudnych pieniędzy i finansowaniem terroryzmu.

Działalność firm świadczących usługi międzynarodowych transferów pieniężnych uznawana jest za działalność obciążoną bardzo wysokim ryzykiem naruszenia powyższych przepisów.

Z tych właśnie powodów jeszcze przed połączeniem banków, Y P Bank S.A, realizując politykę swojej Grupy, zdecydował się stopniowo wygaszać umowy na analogiczne usługi świadczone na jego rzecz przez inne firmy. Po włączeniu Banku A do Grupy i połączeniu banków, zarząd Banku postanowił kontynuować politykę Y P Bank S.A. w celu ochrony Wnioskodawcy przed coraz częściej pojawiającymi się zarzutami dotyczącymi łamania prawa przez agentów działających na bankowym rynku przekazów pieniężnych. Przykładem tego rodzaju zarzutów pod adresem spółki M była m.in. znana sprawa z 2012 r. prowadzona przez amerykański wymiar sprawiedliwości, który zarzucił Spółce brak należytej staranności w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i współdziałaniu w oszustwach finansowych poprzez niestosowanie odpowiednich procedur zapobiegania praniu brudnych pieniędzy do czego Spółka się przyznała .

Sankcje przewidziane są również na gruncie polskiego prawa. Bank, jako instytucja zaufania publicznego, jest zobowiązany przestrzegać przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 455, z późn. zm.).

Na podstawie art. 34a oraz 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w przypadku braku identyfikacji transakcji podejrzanych regulator (Generalny Inspektor Informacji Finansowej) może nałożyć karę na bank (art. 34a, art. 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), wynoszącą do 750 000,00 złotych. Dotyczyć to może nie tylko transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy, ale także z procesowaniem płatności powiązanych z podmiotami sankcjonowanymi. Za naruszenie przepisów mogą również grozić sankcje karne (art. 35 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Ponadto należy podkreślić, że w sytuacji nałożenia na Bank tego typu sankcji, Bank poniósłby także olbrzymie straty reputacyjne, których wartość materialna jest trudna do wycenienia. Te ryzyka oraz to, że przepisy i sankcje w zakresie przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z roku na rok są coraz bardziej rygorystyczne, wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o wycofaniu ze swojej oferty wszelkich usług polegających na realizacji międzynarodowych przekazów pieniężnych oraz o przedterminowym zakończeniu współpracy ze Spółką.

Umowa zawarta pomiędzy Bankiem A a M, w przypadku przedterminowego jej rozwiązania, przewiduje obowiązek uiszczenia przez Bank A, na rzecz Spółki określonej kwoty. Strony postanowiły zawrzeć porozumienie w formie Drugiego Aneksu do Umowy (dalej: „Aneks do Umowy”), na mocy którego ustaliły warunki wcześniejszego jej zakończenia. Zarówno Umowa jak również Aneks do Umowy, podlegają prawu angielskiemu. Opierając się na samym brzmieniu Umowy jaki i instytucjach prawa angielskiego – opis zawarty w art. 23 g Umowy stanowiącym podstawę rozliczenia kwot wskazuje, że uiszczona kwota będzie poniesiona w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą, tj. z tytułu odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans w ujęciu cywilistycznym). Kwota odszkodowania kalkulowana jest zgodnie ze szczególnym zapisem umowy, poprzez podzielenie kwoty opłaty konsumenckiej („consumer fee”) i zysków z transferów walutowych zrealizowanych w placówkach Banku przez ostatnie dwanaście miesięcy kalendarzowych, a następnie jest mnożona przez liczbę miesięcy pozostałych do końca okresu trwania umowy.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku kwota odszkodowania, o której mowa nie została jeszcze uiszczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt jaki Bank poniesie w związku z zapłatą odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy przez Bank będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt odszkodowania, który Bank będzie musiał ponieść, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy o świadczenie usług międzynarodowych transferów pieniężnych, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U.z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w związku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów za wyjątkiem tych kosztów, które zostały wyszczególnione w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Normy prawne określone w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 16 ust. 1 updop są wyjątkami od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, tym samym należy je interpretować ściśle. Oznacza to, że kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż wymienione w tym przepisie będą stanowić koszt uzyskania przychodów o ile związane są z przychodem, mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1170/10, w którym Sąd stwierdził, iż: „kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów będą stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Również doktryna prawa podatkowego wskazuje na konieczność ścisłej interpretacji tego przepisu. „Jak już wskazywano, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie dotyczy jakichkolwiek kar umownych i odszkodowań, lecz obejmuje tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.” – por. A. Bartosiewicz, Kary umowne, odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązań a koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wydawnictwo ABC, LEX.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż kwota jaką uiści Bank w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy, stanowiąca odszkodowanie za utratę przyszłych korzyści nie została wymieniona w negatywnym katalogu kosztów art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Zatem możliwość zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia ogólnego warunku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, czyli warunku poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W praktyce gospodarczej można wskazać na dwa przypadki, w których podmiot gospodarczy podejmuje decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy i jednocześnie o poniesieniu kosztu odszkodowania z tego tytułu i są to odpowiednio możliwość uzyskania wyższych przychodów z innej umowy, bądź zmniejszenie wysokości ponoszonej straty lub też zapobieżenie jej poniesienia. Zmniejszenie kosztów bądź zapobieżenie poniesienia strat stanowi element dbałości przedsiębiorcy o stan finansowy spółki i mieści się w definicji kosztu poniesionego w związku z „zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów”. Analogiczny pogląd jest wyrażany również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 610/15, sąd stwierdził, iż „Kosztem podatkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (\`(...)\`) mogą być również koszty zabezpieczające źródło przychodów – to znaczy koszty poniesione na ochronę istniejącego – podstawowego – źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, tak aby doszło do ograniczenia strat finansowych przez rezygnację z pewnych wydatków (koszty najmu nierentownych inwestycji), pomimo poniesienia pewnych kosztów (kara umowna lub tzw. „odstępne"), które właśnie zabezpieczeniu źródła przychodów mają służyć”.

I właśnie w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawca postanowił zakończyć współpracę i przedterminowo rozwiązać umowę z firmą realizującą usługi międzynarodowych transferów pieniężnych.

Dalsza działalność w tym obszarze narażałaby Bank na poniesienie strat trudnych do naprawienia i kosztów dużo bardziej dotkliwych i niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania. Jak wskazano w stanie faktycznym dalsza realizacja umowy wiązałby się bowiem z ryzykiem, zarówno sankcji (konieczność poniesienia wymiernych strat finansowych) jak i wizerunkowym (rodzącym ryzyko poniesienia strat w stopniu nie do wycenienia). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż działanie Banku ma na celu uniknięcie strat i zabezpieczenie dalszych zysków, a na istotę takiego działania dla oceny kwalifikacji podatkowej poniesionych kosztów wskazał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1137/12, w którym NSA podkreślił, iż: „Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat.”

W ocenie Wnioskodawcy koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust. 1 updop cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu. Na celowość ponoszonego przez podatnika wydatku zwracał uwagę już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12, w którym Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (\`(...)\`). Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność istnienia podstawy prawnej (umownej) dokonania wydatku tytułem kary umownej. Przykładowo NSA w wyroku z 29 września

1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/97 stwierdził, iż: Jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy zobowiązane były do zapłacenia kar umownych, to zapłata ww. kwoty nie wynika więc z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku kosztu, który poniesie Bank również i ten warunek jest spełniony, bowiem obowiązek zapłaty odszkodowania wynika wprost z umowy.

Mając na uwadze powyższe, Bank wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym koszt odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, poniesiony w celu uniknięcia poniesienia przez Bank strat finansowych (konieczność uiszczenia kar nałożonych przez regulatorów rynku finansowego) lub reputacyjnych (mogących doprowadzić do zmniejszenia wolumenu sprzedaży) stanowi podatkowe koszty uzyskania przychodu.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie, ustalenia czy koszt jaki Bank poniesie w związku z zapłatą odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy przez Bank będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.