Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-969/12-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Czy Spółka w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu ponoszenia dalszych nakładów na budowę systemu e-P, który po uruchomieniu stanowiłby wartość niematerialną i prawną ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość poniesionych nakładów dotyczących podsystemów likwidowanych (spisywanych z ksiąg rachunkowych)?
Słowa kluczowe: budowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; systemy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) oraz piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-969/12-2/AM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych nakładów na realizację podsystemów informatycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych nakładów na realizację podsystemów informatycznych, które po uruchomieniu stanowiłyby wartość niematerialną i prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. zwana dalej P. podpisała w 2005 r. umowę na dostawę, instalację, parametryzację, wdrożenie, administrowanie, serwisowanie oraz możliwość rozwoju Systemu informatycznego e-P. zwanego dalej Systemem. Z dokumentacji wewnętrznej, powstałej przed zawarciem przedmiotowej umowy wynika, że wdrożenie Systemu miało przynieść P wiele korzyści, było to między innymi: zmniejszenie kosztów utrzymania jednolitego systemu w stosunku do kosztów utrzymania dwóch dotychczasowych systemów, możliwość wprowadzenia w P nowych usług opartych na nowych technologiach. Konieczność zakupu Systemu wynikała również z potrzeby zminimalizowania kosztów świadczonych usług i systematycznego podnoszenia ich jakości w związku z liberalizacją rynku usług pocztowych. Docelowo nowy System miał radykalnie ograniczyć koszty związane z eksploatacją stosowanego obecnie systemu informatycznego.

Zgodnie z umową podpisaną w 2005r.:

1.  Dostawa obejmuje:
    1.  Udzielenie Licencji Generalnej na System, co wykonane zostanie poprzez przekazanie Certyfikatu licencyjnego,
    2.  Dostarczenie odpowiednich dokumentacji obejmujących:
        *   założenia techniczne Infrastruktury teleinformatycznej Systemu,
        *   projekt konstrukcyjny Infrastruktury techniczno-systemowej COPD,
        *   procedurę monitorowania standardu Stacji roboczych,
        *   procedurę administrowania Systemem,
        *   dokumentację powykonawcza,
        *   analizę ryzyka Systemu,
        *   politykę bezpieczeństwa Systemu.
2.  Instalacja Systemu obejmuje:
    1.  instalację Systemu o funkcjonalności podstawowej,
    2.  instalację Systemu o funkcjonalności rozszerzonej,
3.  Parametryzacja Systemu obejmuje:
    1.  parametryzację Infrastruktury techniczno-systemowej,
    2.  parametryzację Systemu
4.  Wdrożenie Systemu polega na:
    1.  Wdrożeniu pilotażowym Systemu o funkcjonalności podstawowej w wyznaczonych przez P jednostkach P,
    2.  Wdrożeniu eksploatacyjnym Systemu o funkcjonalności podstawowej w wyznaczonych przez P jednostkach P,
    3.  Przeprowadzeniu szkoleń,
    4.  Wdrożeniu monitorowania standardu Stacji roboczych,
    5.  Wdrożeniu Polityki Bezpieczeństwa Systemu.
5.  Administrowanie Systemem polega na wykonywaniu czynności zgodnie z procedurami administrowania oraz monitorowaniu zgodności funkcjonowania Systemu z parametrami dostępności tego Systemu określonymi szczegółowo w załącznikach do umowy.
6.  Zapewnienie możliwości rozwoju Systemu. Dostawca Systemu zapewnia w umowie, że System e-P jest rozwiązaniem mającym możliwość rozwoju poprzez współpracę z innymi systemami funkcjonującymi w P.

Realizacja przedsięwzięcia (budowa systemu) miała obejmować, zgodnie z umową zespół zadań składających się na dostawę, instalację, parametryzację, wdrożenie Systemu oraz administrowanie, serwisowanie i zapewnienie możliwości rozwoju tej aplikacji. System miał realizować funkcjonalność scentralizowanego systemu informatycznego wspierającego świadczenie usług i pracę sieci sprzedaży P.

Przedsięwzięcie rozpoczęło się wraz z przekazaniem P licencji generalnej na System. Sam fakt udzielenia/nabycia licencji nie sprawia bowiem, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja stanowi bowiem dopiero „ramy”, w oparciu o które w ramach działań tworzone są funkcjonalności Systemu pozwalające na jego gospodarcze wykorzystanie. Zgodnie z założeniami na system składa się kilka podsystemów tj.:

*   Podsystem Prenumerata,

*   Podsystem Administracji Urzędem,

*   Podsystem Administracji Centralnej,

*   Podsystem Integracji Danych,

*   Podsystem Rejestracja,

*   Podsystemu CKP,

*   Podsystemu Handel,

*   Systemu Profili i Tożsamości Użytkowników,

*   Centralny Węzeł S.

System jako całość, jak również żaden z jego poszczególnych elementów, nie podlegały odbiorowi, nie zostały więc wprowadzone do ewidencji WNiP. Wydatki na System ewidencjonowane były jako nakłady na wartości niematerialne i prawne w trakcie realizacji (dalej zwane WNiP w trakcie realizacji). W związku z tym, dotychczas ponoszone wydatki na nabycie systemu e-P nie zostały w żaden sposób ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe przedsięwzięcie było związane z prowadzoną działalnością Spółki a efekty tych prac miały docelowo mieć przełożenie bezpośrednie bądź pośrednie na przychody Spółki.

Z uwagi na specyfikę i konieczność dostosowania Systemu do potrzeb P., jak również złożoność procesu implementacji w umowie przewidziano pilotażową eksploatację Systemu na niewielkim obszarze roboczym. System był pilotażowo eksploatowany w 109 z ponad 7tys. placówek pocztowych. Celem pilotażu było sprawdzenie poprawności i funkcjonalności działania systemu w warunkach rzeczywistych. Wyniki pilotażu miały natomiast wskazać, czy System będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania w pełnym zakresie (tzn. będzie posiadał wszystkie funkcjonalności, które będą mogły być użytkowane z powodzeniem we wszystkich placówkach P).

System w obecnym kształcie nie spełnia kryteriów tzw. gotowości produkcyjnej tj. gotowości do obsługi znacznie większej ilości placówek pocztowych niż w przypadku pilotażu, ze względu na:

*   brak możliwości zbudowania infrastruktury komputerowej, zapewniającej wydajność niezbędną do obsłużenia powyżej 7 tys. placówek pocztowych, ze względu na wykorzystaną do budowy systemu bazę danych - MS SQL 2000 (pierwotnie planowane do budowy środowiska systemy komputerowe są obecnie powszechnie wycofywane z eksploatacji w związku z czym cały system przed uruchomieniem produkcyjnym musiałby być technicznie przeniesiony na nowszą wersję bazy danych),

*   niedostateczną przepustowość systemu teletransmisyjnego wymaganą przez System,

*   fakt, iż obecna, biznesowa funkcjonalność Systemu jest niższa od poprzedniego systemu (P 2000) ponieważ w ostatnim okresie, ze względu na nieopłacalność ekonomiczną nie wszystkie zmiany dokonywane w systemie P 2000 były implementowane w Systemie.

Z uwagi na złożoność zadania mającego na celu powstanie Systemu dostosowanego do potrzeb P w trakcie realizacji umowy następowała niejednokrotnie konieczność zmian w umowie. Powyższe, powodowało, że wydłużał się proces stworzenia oczekiwanego narzędzia informatycznego (Systemu). Tak np. aneksem nr 3 z dnia 16.04.2008r. do umowy wprowadzono zmiany w przedmiocie umowy, bowiem P nie mogła zagwarantować odpowiedniej infrastruktury techniczno-systemowej Centralnego Ośrodka Przetwarzania Danych. Sytuacja ta miała miejsce z uwagi na unieważnienie postępowania przetargowego. Okoliczności takich Strony nie mogły przewidzieć w chwili zawarcia Umowy, co spowodowało:

1.  konieczność wykonania postanowień Umowy w sposób, którego Strony nie były w stanie przewidzieć w dniu zawarcia Umowy,
2.  zawarcie dodatkowej umowy i wykonaniu prac w oparciu o moc obliczeniową dostarczoną przez dostawcę systemu e-P na podstawie tejże umowy.

Ponadto, prace nad Systemem przedłużały się z uwagi na fakt, że System powinien zostać dostosowany do wymagań P wynikających z wprowadzonych przez P zmian organizacyjnych, jak również warunków technologicznych świadczenia usług.

Obecnie zostały odebrane prace, jednak z uwagi na fakt, że System jako całość nie spełnia oczekiwań Spółki, bowiem nie nadaje się do wykorzystania i wdrożenia globalnego (tj. we wszystkich planowanych lokalizacjach), nie może on być wdrożony jako całość.

Pilotażowe wdrożenie w zakresie technologicznym ujawniło potrzeby modyfikacji i przeprowadzenia ponownych testów wszystkich Podsystemów w celu dostosowania ich do nowszych wersji: bazy danych, przeglądarki internetowej, systemów operacyjnych np. Windows 7. Pilotaż Podsystemu Rejestracja i Administracja Urzędem ujawnił braki w zakresie funkcjonalnym w stosunku do funkcjonalności Systemu P 2000. Pilotaż wykazał również problemy w działaniu Systemu związane z zarządzaniem strukturą organizacyjną opartą o starą strukturę D przez podsystem S.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie uchwał Zarządu, dokonano rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych na System e-P, ze wskazaniem wartości początkowej Podsystemów planowanych do eksploatacji oraz nakładów poniesionych na Podsystemy planowane do likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w przypadku podjęcia decyzji o zaprzestaniu ponoszenia dalszych nakładów na budowę systemu e-P, który po uruchomieniu stanowiłby wartość niematerialną i prawną ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość poniesionych nakładów dotyczących podsystemów likwidowanych (spisywanych z ksiąg rachunkowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011r., nr 74, poz. 397 z póź. zm.) zwanej dalej „ustawa o CIT” amortyzacji podlegają m.in. nabyte licencje nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Możliwość rozpoczęcia amortyzacji nabytych licencji uzależniona jest jednak od uprzedniego wprowadzenia ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji.

Spełnienie powyższych warunków (możliwość gospodarczego wykorzystania składnika majątku w dniu przyjęcia do użytkowania, wprowadzenie do ewidencji WNiP), dopiero umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku.

W odniesieniu do stanu zaistniałego w związku z ponoszeniem nakładów na System, w ocenie Spółki nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby na wprowadzenie Systemu do ewidencji WNiP. Funkcjonowanie wymienionego w stanie faktycznym Systemu w wersji pilotażowej nie oznacza bowiem, że był on w pełni przystosowany do używania do celów działalności gospodarczej całego podmiotu. Zgodnie z definicją słownikową pilotaż to „działania próbne, których celem jest sprawdzenie czegoś”. Zatem celem pilotażu jest sprawdzenie poprawności i funkcjonalności działania systemu w warunkach rzeczywistych. Wyniki pilotażu mają dopiero wskazać, czy System będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania w pełnym zakresie (tzn. we wszystkich placówkach). Powyższe, świadczy o niewypełnieniu jednej z ustawowych przesłanek (możliwość gospodarczego wykorzystania - gdyż w tym przypadku nie doszło do wykorzystania w całym zakresie), o których mowa w art. 16 b ust. 1 ustawy o CIT umożliwiających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od WNiP. W związku z tym, w przypadku wycofania z dalszego ponoszenia nakładów na e-P , wydatki poniesione na jej tworzenie powinny być, w ocenie Spółki, rozpatrywane jako likwidowane nakłady na przyszłą WNiP i w momencie spisania z ksiąg rachunkowych (likwidowania) odnoszone jednocześnie w koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, podjęcie decyzji o zaniechaniu budowy i wdrożenia niektórych podsystemów Systemu (potwierdzonej ostatecznym spisaniem z ksiąg), które po uruchomieniu miały stanowić wraz z pozostałymi podsystemami wartość niematerialną i prawną (WNiP) daje Spółce prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spisanych (likwidowanych) nakładów. Zgodnie z definicją zapisaną w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT pojęcie inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2008r., nr 144, poz. 900). Natomiast według ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu - lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zatem działania mające na celu budowę i wdrożenie systemów komputerowych nie są inwestycjami na gruncie ustawy o CIT.

Wobec powyższego w celu zaliczenia kosztów zaniechanego przedsięwzięcia, które w założeniu miało spowodować powstanie wartości niematerialnej i prawnej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem jeżeli wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych tak np. interpretacja indywidualna z dnia 23.02.2011 znak: IBPBI/2/423-218/11/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach „(…) skutki ponoszenia wydatków w związku z wdrażaniem programu kadrowego, które nie będzie kontynuowane, nie będą traktowane jako koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie dotyczą środków trwałych lecz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zatem odnieść się do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady należy uznać, że wydatki ponoszone na „,wytworzenie” „zaniechanych” następnie wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków.”

W związku z faktem, że brane przez Spółkę rozwiązanie polega na wycofaniu się z tylko z niektórych podsystemów, przy jednoczesnym pozostawieniu innych, P określi wartość nakładów podlegających spisaniu w koszty uzyskania przychodu oraz nakładów, które po oddaniu do użytkowania będą stanowiły wartość początkową podsystemów (WNiP).

W ocenie Spółki, P ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartość nakładów podsystemów Systemu, w stosunku do których zostanie podjęta decyzja o rezygnacji z dalszych prac (spisaniu z ksiąg rachunkowych).

Jak wskazano w stanie faktycznym nabycie i wdrożenie Systemu miało przynieść P wiele korzyści, było to między innymi: zmniejszenie kosztów utrzymania jednolitego systemu w stosunku do kosztów utrzymania dwóch systemów, możliwość wprowadzenia w P nowych usług opartych na nowych technologiach. Ponadto, z wniosku o zatwierdzenie zastosowania zamówienia publicznego w trybie z wolnej ręki wystosowanego przez P Polską do Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych wynika, że „konieczność zakupu Systemu wynika z potrzeby zminimalizowania kosztów świadczonych usług i systematycznego podnoszenia ich jakości w związku z liberalizacją rynku usług pocztowych. Ponadto, ze względu na rozwiązania stosowane przez konkurencję niezbędne jest radykalne ograniczenie kosztów związanych z eksploatacją stosowanego obecnie rozproszonego geograficznie i funkcjonalnie systemu wspierającego świadczenie usług poprzez placówki pocztowe.”

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że nakłady dotyczące systemu e-P były ponoszone m.in. w celu zwiększenia osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera natomiast katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w którym nie znajdują się nakłady poniesione w związku z nabywaniem składników majątku (mogące w przyszłości stanowić WNiP), co do których podjęto decyzję o zaniechaniu dalszych nakładów i rezygnacji z oddania do użytkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka posiada interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011r. znak: IPPB5/423-500/11-2/RS, z której wynika, że wydatki na tworzenie/budowę systemu komputerowego czy też innego narzędzia informatycznego poniesione do momentu podjęcia przez Spółkę decyzji o zaprzestaniu jego budowy, będące konsekwencją prowadzonej działalności mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków podatnik (P Polska) dysponował wiedzą, iż wydatki te przyczynią się do uzyskania przychodów, a z przyczyn niezależnych od niego musiał odstąpić od realizacji danego projektu. Z uwagi na fakt, że stan faktyczny do jakiego odnosi się przedmiotowa interpretacja nie uwzględnia takich zdarzeń jak pilotażowa wersja systemu oraz likwidacja jedynie niektórych podsystemów, oddanie do użytkowania podsystemów nadających się do gospodarczego wykorzystania, Spółka wystąpiła z wnioskiem dotyczącym konkretnie tego Systemu.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie Systemu poprzez spisanie z ksiąg rachunkowych wartości nakładów dotyczących niektórych podsystemów P ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wartości zlikwidowanych nakładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z póź. zm.) zwanej dalej „updop”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 updop.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania „w celu uzyskania przychodu”. Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała w 2005 r. umowę na dostawę, instalację, parametryzację, wdrożenie, serwisowanie oraz możliwość rozwoju systemu e-P zwanego dalej Systemem. Realizacja przedsięwzięcia miała mieć bezpośrednie bądź pośrednie przełożenie na przychody Spółki. Pełna wersja Systemu składa się z dziewięciu Podsystemów. W celu dostosowania do potrzeb P , jak również ze względu na złożoność procesu implementacji wdrożono pilotażową eksploatację Systemu na niewielkim obszarze roboczym (109 placówek). Wyniki pilotażu wykazały brak gotowości Systemu do obsługi znacznie większej ilości placówek pocztowych. System jako całość nie spełnia oczekiwań Spółki i jako taki nie może być wdrożony. Pilotażowe wdrożenie w zakresie technologicznym ujawniło potrzeby modyfikacji i przeprowadzenia ponownych testów wszystkich Podsystemów w celu dostosowania ich do nowszych wersji: bazy danych, przeglądarki internetowej, systemów operacyjnych. Pilotaż dwóch Podsystemów ujawnił braki w zakresie funkcjonalnym. W związku z powyższym Spółka planuje zaprzestać budowy niektórych Podsystemów. Jednak nie wskazuje konkretnie, z których Podsystemów planuje zrezygnować oraz jakie są tego powody.

O tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja o zaniechaniu inwestycji winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonej inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Spółka winna udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków miała na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały odstąpienie od prowadzonej inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała z dalszego wdrażania niektórych Podsystemów wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec. Podatnik winien wykazać, że przy zachowaniu należytej staranności i po przeanalizowaniu wszystkich możliwych do zdobycia danych nie mógł przewidzieć, że ponoszone nakłady nie będą przydatne w prowadzonej działalności.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ podatkowy nie ma obowiązku ani uprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się więc tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Ocena całokształtu okoliczności, o których pisze Spółka we wniosku, a które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o likwidacji niektórych Podsystemów jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy natomiast przyznać rację Spółce, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniają wprost kosztów zaniechanych wdrażanych wartości niematerialnych i prawnych, jako kosztów uzyskania przychodów, lecz również ich nie wykluczają. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o „inwestycjach” a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (…) (pkt 15).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 16g updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W odniesieniu do powyższych przepisów, wartość wydatków poniesionych na likwidowane Podsystemy nie może stanowić części składowej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, jaką będzie system e-P. Nie można wydatków poniesionych na likwidowane podsystemy wliczyć do wartości początkowej systemu e-P i sztucznie kreować jej wartość. Wydatki na likwidowane Podsystemy nie stanowią kosztu wytworzenia ostatecznej wersji systemu e-P wpisanego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i przyjętego do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie, podatkowe skutki ponoszenia wydatków na budowę niektórych Podsystemów nowego systemu informatycznego e-P, których realizacja nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 updop, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Innymi słowy, Spółka przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co do zasady należy uznać, że wydatki ponoszone na wytworzenie zaniechanych Podsystemów, które miały stanowić element składowy wartości niematerialnej i prawnej (e-P) stanowią koszty uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków. Zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych będzie możliwe z momentem spisania ich z ksiąg rachunkowych na podstawie podjętej przez władze spółki decyzji o zaniechaniu budowy i wdrożenia niektórych Podsystemów Systemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.