Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-874/13/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-09
Teza: w zakresie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu sprzedaży budynków używanych na potrzeby administracji Gminy (pkt 5 wniosku) oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 – 4, 6 – 7 wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-874/13/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Podatek naliczony wynikający z określonej kategorii wydatków Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika - tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do metodologii rozliczania takich wydatków Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie oddzielnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Gmina dokonuje jednocześnie sprzedaży nieruchomości.

Wśród czynności sprzedaży nieruchomości mogą zdarzyć się takie czynności, jak np.:

*   Odpłatna dostawa gruntów (mogą to być dostawy opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT);
*   Odpłatna dostawa budynków, budowli lub ich części (mogą to być dostawy opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT).

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem wspomnianych dostaw to obiekty, które są używane przez Gminę w różny sposób. Wśród nich są np. takie, jak:

1.  Grunty rolne używane przez Gminę w ten sposób, że są one przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze lub też nie są używane;
2.  Budynki komunalne używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych (np. budynek świetlicy wiejskiej);
3.  Budynki komunalne dzierżawione przez Gminę na rzecz osób trzecich;
4.  Mieszkania wynajmowane do celów mieszkaniowych na rzecz osób fizycznych;
5.  Budynki używane na potrzeby administracji Gminy;
6.  Grunty oddawane w użytkowanie wieczyste;
7.  oraz inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem wspomnianych dostaw są środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wskazując na: „inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób” miał na celu przedstawienie pełnego stanu faktycznego, bez pominięcia nawet marginalnych transakcji jakie mogły/mogą mieć miejsce. Poza wymienionymi we wniosku, przedmiotem dostaw były/mogą być przykładowo budynki zajmowane w części przez jednostki organizacyjne Gminy (np. jednostki budżetowe, instytucje kultury - którym zostały przekazane w użytkowanie) oraz w części wykorzystywane na działalność gospodarczą (komercyjny wynajem np. na rzecz poczty, placówki bankowej lub sklepu).

Biorąc pod uwagę mnogość możliwych opcji wykorzystania nieruchomości będących zasobem Gminnym, a także zmienny charakter takiego wykorzystania w danym okresie, Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał ogólną grupę: „inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób”.

Gmina pragnie podkreślić, że gminy mogą prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie realizacji zadań własnych. Gmina nie mogłaby zatem prowadzić działalności gospodarczej, która wykracza poza zadania własne. Taki wniosek wynika z ustawy o gospodarce komunalnej z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43) oraz ustawie o samorządzie gminnym.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu czy działania Gminy związane z przeznaczeniem, sposobem wykorzystania i ewentualnym zbyciem gruntów i nieruchomości są koniecznym i stałym elementem jej działalności? Czy przychody z tytułu zbycia wskazanych przez Wnioskodawcę nieruchomości (nieruchomości rolnych, budynków komunalnych, lokali mieszkalnych, gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz innych nieruchomości gminnych używanych przez Gminę w różnorodny sposób), transakcji dzierżawy oraz sprzedaży budynków używanych na potrzeby administracji Gminy zostają uwzględniane w budżecie Gminy. Czy środki te pozwalają na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy Wnioskodawca wskazał, że działania Gminy związane z przeznaczeniem, sposobem wykorzystania i ewentualnym zbyciem gruntów i nieruchomości nie są koniecznym i stałym elementem jej działalności.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Wnioskodawcy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Natomiast w związku z wyższym od przeciętnego ryzykiem nieuzyskania założonych przychodów w budżecie jednostki z przedmiotowych planowanych transakcji, środki te nie pozwalają na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy. Związek ten ma charakter jedynie pośredni.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu czy budynki określone przez Wnioskodawcę jako „Budynki komunalne używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych (np. budynek świetlicy wiejskiej) są używane wyłącznie przez Wnioskodawcę czy też są oddane innym podmiotom do używania, jeśli tak to jakim i w jakim celu Wnioskodawca wskazał, że budynki te są co do zasady oddawane innym podmiotom do używania np. ośrodkowi zdrowia na wykonywanie działalności zdrowotnej, środowiskowemu domowi samopomocy na wykonywanie działalności statutowej, ochotniczej straży pożarnej na wykonywanie zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, gminnemu ośrodkowi kultury, sportu i turystyki na wykonywanie działalności statutowej. A więc Gmina oddaje te budynki do używania na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, czasami innych podmiotów (np. ośrodek zdrowia), a czasami do korzystania mieszkańcom Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrót z tytułu odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrót z tytułu odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o tzw. proporcję VAT - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenia proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych kategorii obrotu z kalkulacji proporcji VAT.

Wyłączenie ze współczynnika na podstawie art. 90 ust. 5.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższa regulacja bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu Jerzego Martini „Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika.”

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości.”

Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, iż art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”), zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 80, poz. 526, dalej: „ustawa o dochodach jst”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji proporcji VAT, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Gminy amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Podsumowując, należy uznać, że skoro grunty, budynki, budowle lub ich części są środkami trwałymi Gminy, to, zgodnie z art. 90 ust. 5, dostawy takich środków trwałych nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu współczynnika struktury sprzedaży.

Zwrócić uwagę należy również na fakt, iż jedną z cech środka trwałego jest to, że jest on zawsze wykorzystywany dla celów działalności jednostki - w przeciwnym razie nie mógłby być zakwalifikowany jako środek trwały.

Wyłączenie ze współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6.

Zdaniem Gminy, obrót z tytułu dostaw gruntów, budynków, budowli oraz ich części powinien być wyłączony ze współczynnika już na podstawie art. 90 ust. 5 (z racji tego, że obiekty te są środkami trwałymi). Jednakże nawet w przypadku gdyby przyjąć stanowisko odmienne, obrót ten również będzie wyłączony ze współczynnika na podstawie art. 90 ust. 6.

Zgodnie z tym artykułem w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

W związku z tym kluczową kwestią jest określenie, jak należy rozumieć pojęcie „sporadyczność”, którym posłużył się polski ustawodawca w wyniku implementacji prawa unijnego. Jak wskazano powyżej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT użyto terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”.

Próby wyjaśnienia tego terminu podjął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Z orzecznictwa tego sądu wynika, że analizę czy dana czynność jest sporadyczna czy też nie, należy każdorazowo przeprowadzać z perspektywy danego podatnika i nie ma jednego kryterium oceny. Daje on jednak ogólne wskazówki. W szczególności w swoich wyrokach TSUE uznaje, że sporadyczne transakcje należy rozumieć jako nie stanowiące bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia działalności (m.in. wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise, C-306/94).

Jeżeli natomiast określone czynności nie spełniałyby którejkolwiek z tych przesłanek (nie byłyby koniecznym lub stałym rozszerzeniem działalności), wówczas są sporadyczne i nie należy ich wliczać do współczynnika. Zdaniem Wnioskodawcy trzeba wziąć zatem pod uwagę całokształt działalności podatnika. W tym kontekście transakcje, które nie są głównym przedmiotem działalności Gminy, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej nie powinny zostać uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży.

Takimi transakcjami są w ocenie Gminy transakcje wskazane na wstępnie niniejszego Wniosku tj.:

*   Odpłatna dostawa gruntów;
*   Odpłatna dostawa budynków, budowli lub ich części;

Dostawa gruntów, budynków, budowli lub ich części nie jest bowiem główną, wykonywaną codziennie działalnością opodatkowaną, a jedynie działalnością pomocniczą, poboczną, wykonywaną incydentalnie.

Wnioskodawca nadmienia, iż w podobnym stanie faktycznym, powyższa argumentacja została zaakceptowana w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS);
*   Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu sprzedaży budynków używanych na potrzeby administracji Gminy (pkt 5 wniosku) oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 – 4, 6 – 7 wniosku.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika.

Powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany np. w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, ze obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ust. 2 lit a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Mając na uwadze zmianę od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który dotyczy wyłączenia z obrotu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, należy stwierdzić, że nowelizacja dostosowuje ustawę do treści Dyrektywy 112.

Oznacza to więc, że podatnik powinien wyodrębnić z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT kwoty obrotu uzyskanego z tytułu dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, oraz obrót uzyskany z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Podatek naliczony wynikający z określonej kategorii wydatków Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika - tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina dokonuje jednocześnie sprzedaży nieruchomości, wśród których mogą zdarzyć się takie czynności, jak np.:

*   Odpłatna dostawa gruntów (mogą to być dostawy opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT);
*   Odpłatna dostawa budynków, budowli lub ich części (mogą to być dostawy opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT).

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem wspomnianych dostaw są środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem wspomnianych dostaw to obiekty, które są używane przez Gminę w różny sposób. Wśród nich są np. takie, jak:

1.  Grunty rolne używane przez Gminę w ten sposób, że są one przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze lub też nie są używane;
2.  Budynki komunalne używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych (np. budynek świetlicy wiejskiej);
3.  Budynki komunalne dzierżawione przez Gminę na rzecz osób trzecich;
4.  Mieszkania wynajmowane do celów mieszkaniowych na rzecz osób fizycznych;
5.  Budynki używane na potrzeby administracji Gminy;
6.  Grunty oddawane w użytkowanie wieczyste;
7.  oraz inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób.

Wnioskodawca wskazując na: „inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób” miał na celu przedstawienie pełnego stanu faktycznego, bez pominięcia nawet marginalnych transakcji jakie mogły/mogą mieć miejsce. Poza wymienionymi we wniosku, przedmiotem dostaw były/mogą być przykładowo budynki zajmowane w części przez jednostki organizacyjne Gminy (np. jednostki budżetowe, instytucje kultury - którym zostały przekazane w użytkowanie) oraz w części wykorzystywane na działalność gospodarczą (komercyjny wynajem np. na rzecz poczty, placówki bankowej lub sklepu).

Biorąc pod uwagę mnogość możliwych opcji wykorzystania nieruchomości będących zasobem Gminnym, a także zmienny charakter takiego wykorzystania w danym okresie, Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał ogólną grupę: „inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób”.

Wnioskodawca wskazał, że działania Gminy związane z przeznaczeniem, sposobem wykorzystania i ewentualnym zbyciem gruntów i nieruchomości nie są koniecznym i stałym elementem jej działalności.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Wnioskodawcy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast w związku z wyższym od przeciętnego ryzykiem nieuzyskania założonych przychodów w budżecie jednostki z przedmiotowych planowanych transakcji, środki te nie pozwalają na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy. Związek ten ma charakter jedynie pośredni.

Wnioskodawca wskazał, że budynki określone przez Wnioskodawcę jako „Budynki komunalne używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych są co do zasady oddawane innym podmiotom do używania np. ośrodkowi zdrowia na wykonywanie działalności zdrowotnej, środowiskowemu domowi samopomocy na wykonywanie działalności statutowej, ochotniczej straży pożarnej na wykonywanie zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, gminnemu ośrodkowi kultury, sportu i turystyki na wykonywanie działalności statutowej. A więc Gmina oddaje te budynki do używania na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, czasami innych podmiotów (np. ośrodek zdrowia), a czasami do korzystania mieszkańcom Gminy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu:

*   dostawy gruntów rolnych, będących przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze lub też gruntów, które nie są używane;
*   dostawy budynków komunalnych używanych przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych oddawanych innym podmiotom do używania,
*   budynków komunalnych dzierżawionych przez Gminę na rzecz osób trzecich, ;
*   dostawy mieszkań wynajmowanych do celów mieszkaniowych na rzecz osób fizycznych;
*   gruntów oddawanych w użytkowanie wieczyste;
*   oraz inne nieruchomości gminne używane przez Gminę w różnorodny sposób, którymi jak wskazał Wnioskodawca były/mogą być przykładowo budynki zajmowane w części przez jednostki organizacyjne Gminy którym zostały przekazane w użytkowanie oraz w części wykorzystywane na działalność gospodarczą komercyjny wynajem

gdyż, jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie były one używane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Ponadto wykonywane przez Wnioskodawcę czynności odpłatnego zbycia gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie mogą zostać uznane za sporadyczne czy pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem stanowią w ocenie tut. organu jeden ze stałych rodzajów działalności Wnioskodawcy. Środki te, są również ujmowane w budżecie jednostki, choć jak wskazał Wnioskodawca obarczone są wyższym od przeciętnego ryzykiem nieuzyskania założonych przychodów z tego tytułu.

Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Wnioskodawcy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym dostawa wskazanych we wniosku nieruchomości nie stanowi transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych sporadycznie czy pomocniczo, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zatem do sprzedaży tych nieruchomości nie ma zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, na mocy którego transakcje dokonywane sporadycznie czy pomocniczo nie są wliczane do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 3.

Natomiast obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży budynków używanych na potrzeby administracji Gminy (pkt 5 wniosku) wykorzystywanych przez Gminę do wykonywania zadań Gminy przez jej urząd, nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji. Stosownie bowiem do art. 90 ust. 5 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście poczynionych wyżej rozważań należało uznać je za:

*   prawidłowe w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu sprzedaży budynków używanych na potrzeby administracji Gminy (pkt 5 wniosku) oraz
*   nieprawidłowe w zakresie nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu czynności wskazanych w punktach 1 – 4, 6 – 7 wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczących opodatkowania bądź zwolnienia czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.