Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-91/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-30
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku odpłatnego zbycia przez: Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania przez Spółkę Osobową wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu dla wspólnika spółki osobowej w związku odpłatnym zbyciem przez tą spółkę certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu dla wspólnika spółki osobowej w związku odpłatnym zbyciem przez tą spółkę certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce kapitałowej, będącej osobą prawną, z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Spółka Zależna”).

Spółka Zależna pełni obecnie rolę podmiotu holdingowego, a głównym składnikiem jej majątku są certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Fundusz"), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”). Spółka Zależna objęła przedmiotowe certyfikaty inwestycyjne w Funduszu w zamian za wpłaty pieniężne.

Wnioskodawca planuje wniesienie 100% udziałów w Spółce Zależnej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „H.”). Dla potrzeb aportu udziały w Spółce Zależnej zostaną wycenione według ich wartości rynkowej przez niezależny podmiot. Planowane jest, iż H. przejmie funkcje pełnione dotychczas przez Spółkę Zależną, tj. będzie pełniła w strukturze Wnioskodawcy rolę podmiotu holdingowego. W zamian za otrzymane w ten sposób udziały Spółki Zależnej, H. wyda Wnioskodawcy własne udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej. W związku z przedmiotowym aportem nie będą wnoszone żadne dodatkowe wkłady ani żadna ze spółek nie otrzyma zapłaty w gotówce.

Biorąc pod uwagę, iż spółka nabywająca (tj. H.) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (tj. w Spółce Zależnej), a podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, wskazana powyżej transakcja będzie kwalifikowana jako tzw. wymiana udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

W celu uproszczenia struktury własnościowej, zminimalizowania ryzyk biznesowych oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania spółek, może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki Zależnej. W takim przypadku, po ściągnięciu wierzytelności tej spółki i uregulowaniu zobowiązań w niezbędnym, wymaganym przez przepisy prawa zakresie, pozostałe w Spółce Zależnej na dzień likwidacji składniki majątkowe zostaną wydane in natura, tj. H., jako jedyny udziałowiec, otrzyma wszelkie pozostałe po zaspokojeniu wierzycieli aktywa Spółki Zależnej, obejmujące głównie certyfikaty inwestycyjne w Funduszu. Nabyte w ramach likwidacji Spółki Zależnej aktywa zostaną wycenione według ich wartości rynkowej przez niezależny podmiot.

Likwidacja Spółki Zależnej będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości H. może zostać przekształcona w spółkę jawną lub komandytową (dalej: „Spółka Osobowa"), co umożliwi uzyskanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych niezbędnych dla realizacji przyszłych zamierzeń inwestycyjnych w sposób uproszczony i znacznie szybszy niż w dotychczasowym modelu, opierającym się o spółki kapitałowe.

Po przekształceniu, Wnioskodawca będzie posiadał większościowy udział w zyskach Spółki Osobowej.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż jeżeli na dzień przekształcenia H. w Spółkę Osobową będą istniały w H. tzw. niepodzielone zyski, o których mowa w 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, będą one podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w tej ustawie.

H. przed oraz po przekształceniu w spółkę osobową będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek. Prowadzenie działalności w takim zakresie obejmuje również, nabywanie i zbywanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty, jeżeli jego statut tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych oraz na zasadach określonych w statucie funduszu inwestycyjnego.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa będzie otrzymywała w przyszłości wypłaty z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku odpłatnego zbycia przez: Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania przez Spółkę Osobową wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, dochodem Wnioskodawcy (rozpoznanym na zasadach wynikających z art. 8 ustawy o PDOF) będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym przez Spółkę Osobową i alokowanym do Wnioskodawcy z tych tytułów, a kosztem jego uzyskania ustalonym w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu ustalonej na moment ich otrzymania przez H., alokowanym do Wnioskodawcy. Zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, powinny być alokowane do Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 8 ustawy o PDOF, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy skutków podatkowych zbycia certyfikatów, w tym wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych w Funduszu w okresie po przekształceniu H. w Spółkę Osobową. W zakresie konsekwencji zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez H., w tym wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Fundusz na rzecz H. (tj. w sytuacji, gdyby zbycie certyfikatów nastąpiło przed przekształceniem H. w Spółkę Osobową), spółka ta wystąpiła z osobnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska

W przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, dochodem Wnioskodawcy (rozpoznanym na zasadach wynikających z art, 8 ustawy o PDOF) będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym przez Spółkę Osobową i alokowanym do Wnioskodawcy z tych tytułów, a kosztem jego uzyskania ustalonym w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu ustalonej na moment ich otrzymania przez H., alokowanym do Wnioskodawcy. Zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, powinny być alokowane do Wnioskodawcy na zasadach wynikających z ark 8 ustawy o PDOF, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Wynika to z następujących przesłanek:

*   certyfikaty inwestycyjne będzie zbywać Spółka Osobowa;

*   Spółka Osobowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych ~ podatnikami na podstawie art. 8 ustawy o PDOF są wspólnicy (w tym Wnioskodawca); w związku z tym to wspólnicy Spółki Osobowej {w tym także Wnioskodawca) powinni rozpoznać odpowiednią część przychodów i kosztów ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych i to na poziomie wspólników dochód z tytułu zbycia certyfikatów będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

*   z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, należy określić do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę Osobową - biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki Osobowej, źródłem tym będzie pozarolnicza działalność gospodarcza;

*   certyfikaty inwestycyjne zostaną nabyte przez H., w wyniku likwidacji Spółki Zależnej (tj. poprzednika prawnego Spółki Osobowej) - z uwagi na przekształcenie H. w Spółkę Osobową oraz sukcesję praw i obowiązków podatkowych, koszt ze zbycia certyfikatów przez Spółkę Osobową powinien zostać rozpoznany w takiej samej wysokości, w jakiej koszt ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych mogłaby rozpoznać spółka H. tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowo swoje stanowisko i omawia wskazane przesłanki, powołując właściwe przepisy prawa podatkowego.

1.  Zasady ogólne opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

1.  Zbycie certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę Osobową - źródło przychodów

Ustawa o PDOF wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o PDOF od osób fizycznychodrębnymi źródłami przychodów są: |

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7)

Podział ten ma wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej oraz ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art, 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

*   wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

*   polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy przy tym podkreślić, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, a uzyskany przychód oraz koszty jego uzyskania należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF).

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm,). A zatem ustawa o PDOF nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz, U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i podatnik dokonuje takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej), to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF). Tak więc uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Spółka Osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek.

Wobec powyższego, skoro Spółka Osobowa będzie dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, również koszty uzyskania ww. przychodów powinny być rozliczane w ramach tego źródła przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1.  Określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę Osobową

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółką przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o. o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o. o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Z tego względu, jak wskazano powyżej, dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania na poziomie tych spółek. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczne (tj. tak jak Wnioskodawca), to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Żaden z przepisów ustawy o PDOF nie wskazuje bezpośrednio, jak należy określić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych otrzymanych (w ramach likwidacji spółki kapitałowej) przez spółkę osobową powstałą w wyniku przekształcenia innej spółki kapitałowej (tu: H.). W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane powyżej zasady sukcesji określone w Ordynacji podatkowej, w celu określenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę Osobową należy ocenić, czy i w jakiej wysokości H. byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Zależnej certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu. Jako sukcesor praw i obowiązków H., Spółka Osobowa (a ściślej ujmując - Wnioskodawca na podstawie art. 8 ustawy o PDOF) powinna być uprawniona do uwzględnienia w rachunki podatkowym odpowiedniej części kosztów poniesionych przez H. na nabycie przedmiotowych certyfikatów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do właściwych w tym zakresie regulacji ustawy o PDOP, która, podobnie jak ustawa o PDOF, nie przewiduje szczególnych zasad określania wartości podatkowej nabytych przez spółkę kapitałową składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (na przykład towarów, środków trwałych w budowie, akcji, itp.).

W szczególności, ustawa o PDOP nie zawiera żadnych przepisów w zakresie ustalania wartości podatkowej składników wchodzących w skład majątku likwidacyjnego innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się - z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ustawy o PDOP - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o PDOP, w przypadku, jeśli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane przez podatnika w związku z likwidacją osoby prawnej zostały uprzednio wniesione do tej (likwidowanej) osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość początkową takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu likwidowanego (tzw. zasada kontynuacji). Tym samym, jeśli aktywa objęte w ramach procesu likwidacji nie zostały uprzednio wniesione do likwidowanej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części, art. 16g ust. 10b ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Ze względu na fakt, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego certyfikaty inwestycyjne w Funduszu nie zostały nabyte przez Spółkę Zależną w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (gdyż zostały objęte w zamian za wpłatę pieniężną), art. 16 g ust. 10b ustawy o PDOP nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyższej zasada ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień likwidacji znajduje zastosowanie również w odniesieniu do innych składników majątkowych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (np. certyfikatów inwestycyjnych), Tym samym wartość ta (tj. wartość rynkowa tych certyfikatów na dzień likwidacji Spółki Zależnej) powinna stanowić koszty uzyskania przychodu w H. w sytuacji odpłatnego zbycia takich składników.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowyc h w odniesieniu do, z jednej strony, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i, z drugiej strony, składników nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi (takich jak certyfikaty inwestycyjne), a w związku z tym odmiennego ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów dla zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Za taką interpretacją przemawia przede wszystkim wykładnia systemowa - bowiem to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników likwidowanej Spółki Zależnej stanowić będzie dla H. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Należy przy tym zauważyć, iż w odniesieniu do przychodów (dochodów) H. z tytułu likwidacji Spółki Zależnej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP, ponieważ, zgodnie z art. 20 ust. 11 ustawy o PDOP, przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu, wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu otrzymanych przez H. w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych certyfikatów, w tym na rzecz Funduszu celem ich umorzenia, będzie ich wartość rynkowa ustalona przez H. na podstawie wyceny niezależnego podmiotu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej na moment otrzymania tych certyfikatów.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w odniesieniu do możliwości rozpoznania przez H. kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej aktywów nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-470/12/JD, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-60/12-2/PK1, czy też z 2 sierpnia 2012 r., nr IPPB3/423-404/11-4/JG.

Tak jak wskazano powyżej, również H. wystąpiło o interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, iż w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu otrzymanych przez H. w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych certyfikatów przez H., w tym na rzecz Funduszu celem ich umorzenia, będzie ich wartość rynkowa, ustalona przez H. na podstawie wyceny niezależnego podmiotu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej na moment otrzymania tych certyfikatów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również fakt, iż H. na moment otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej będzie musiała rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Zależnej. W związku z powyższym, H. powinna być również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą otrzymanych w ten sposób aktywów. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, doszłoby do podwójnego opodatkowania uzyskanego przez H. przychodu, tj. przychodu H. uzyskanego w związku z likwidacją Spółki Zależnej i otrzymaniem jej aktywów z jednej strony oraz przychodu uzyskanego w związku ze sprzedażą otrzymanych uprzednio (opodatkowanych) aktywów.

Mając na uwadze powyższe oraz zasadę sukcesji generalnej wynikającą z Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że ustaloną dla celów podatkowych wartość certyfikatów inwestycyjnyc w Funduszu przez H. należy przyjąć w rozliczeniach podatkowych wspólników Spółki Osobowej (w tym Wnioskodawcy),

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Wskazany powyżej przepis ma zastosowanie, jeżeli odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy). Powyższe przepisy mają zatem również zastosowanie w odniesieniu do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22h ust, 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w odniesieniu do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce przekształconej ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu szczegółowych przepisów wskazujących, według jakich zasad powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wyrażona w ten sposób zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której podmiot przekształcony (a bardziej precyzyjnie jego wspólnik będący osobą fizyczną) byłby uprawiony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu w części, w której te odpisy zostały już rozpoznane przez spółkę przekształcaną. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznych przepisów w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową uznając zatem, iż wystarczające w tym zakresie są ogólne zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasady sukcesji. Skoro więc spółka przekształcona (tu: Spółka Osobowa) wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego i przysługujące spółce przekształcanej (tu: H.) to, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie dotyczy to także możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej byłaby uprawniona rozpoznać ten koszt spółka przekształcana.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje również aprobatę wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy wskazują, że „W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową spółka przekształcona jest zdolna do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania, powstałych pierwotnie u wspólników spółki przekształcanej, a w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobowa wspólnicy spółki przekształconej są zdolni do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania, powstałych pierwotnie w spółce przekształconej. Wykładnię tę wspiera argumentem a coherentia - koszty, które nie zostały rozliczone przez wspólnika, powinny „przejść” na spółkę, gdyż inaczej nie byłaby zachowana zasada współmierności przychodów i kosztów, będąca fundamentem opodatkowania podatkami dochodowymi" \[Zob. t. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s. 217\].

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przy zbyciu certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu przez Spółkę Osobową, jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy należy przyjąć - na zasadach wynikających z opisanej powyżej sukcesji generalnej - wartość certyfikatów; inwestycyjnych na dzień ich otrzymania przez H. w wyniku likwidacji Spółki Zależnej.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową certyfikatów inwestycyjnych nabytych wskutek otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki Zależnej, w tym w przypadku uzyskania wypłat pieniężnych z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, dochodem Wnioskodawcy (rozpoznanym na zasadach wynikających z art. 8 ustawy o PDOF) będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym przez Spółkę Osobową i alokowanym do Wnioskodawcy z tych tytułów, a kosztem jego uzyskania, określonym w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, ustalonej na moment ich otrzymania przez H. alokowanym do Wnioskodawcy. Zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, powinny być alokowane do Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 8 ustawy o PDOF, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienie prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Płocku Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.