Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.62.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: w zakresie obowiązku zastosowania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1-7d ustawy
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; towar-towar handlowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 21 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1-7d ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 21 marca 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1-7d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik nabył w 2009 r. nieruchomość gruntową, niezabudowaną (zwaną dalej „Nieruchomością”). Sprzedaż została opodatkowana przez dostawcę podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 22%. Dla Nieruchomości brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. Ponieważ w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego grunt był przeznaczony pod zabudowę, sprzedający opodatkował sprzedaż Nieruchomości stawką podstawową.

Nabycie gruntu nastąpiło na cele działalności gospodarczej. Podatnik ujął podatek naliczony w deklaracji VAT - wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wynikała z nabycia Nieruchomości. W 2009 r. właściwy dla Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej „Organ podatkowy”) dokonał zwrotu różnicy podatku na rzecz Podatnika.

Podatnik zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości. Do sprzedaży Nieruchomości Podatnik zamierza zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na dzień sprzedaży Nieruchomości nadal będzie ona niezabudowana, a w dacie sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych i stanowiła towar handlowy, w związku z tym nie nastąpiło oddanie do użytkowania ww. Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 1 - 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego - na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - odliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, w związku ze sprzedażą jej i zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług była dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.

Przed dniem 1 kwietnia 2013 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawierała definicji terenów przeznaczonych pod za budowę. W orzecznictwie i w piśmiennictwie dominowało stanowisko, że celem ustalenia, czy dany grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, należy odwołać się do statusu gruntu określonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale także do danych zawartych w studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego gminy, a także w ewidencji gruntów i budynków.

Dopiero od dnia 1 kwietnia 2013 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. w art. 2 pkt 33 zdefiniowano znaczenie pojęcia „tereny budowlane”. Jednocześnie zmodyfikowano brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, który wprowadza zwolnienie podatkowe dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w 2009 r. sprzedaż nieruchomości została opodatkowana przez sprzedającego. Z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości określone w oparciu o studium sprzedający zastosował stawkę podstawową zamiast zwolnienia od opodatkowania.

Podatnik zgodnie z obowiązującymi na moment nabycia Nieruchomości przepisami, na podstawie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wystąpił do Organu podatkowego z wnioskiem o zwrot podatku wynikającego z nabycia Nieruchomości. Organ podatkowy dokonał zwrotu podatku na rachunek Podatnika.

Należy jednak wskazać, że w wyniku wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. I FPS 8/10 okazało się, że sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przedmiotowym wyroku NSA zajmował się kwestią czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r. w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA było ustalenie właściwego źródła klasyfikacji terenów jako „terenów niezbudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”, których dostawa jest zwolniona od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. NSA orzekł, że „W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust.5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz.U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz.1086 ) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.” W świetle powyższego wyroku już w dacie dokonywania dostawy Nieruchomości na rzecz Podatnika, transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy ustawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r. Ponieważ okoliczności faktyczne dotyczące przeznaczenia Nieruchomości nie uległy dotychczas zmianie, planowana dostawa - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponieważ art. 91 ust. 1 - 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują obowiązek skorygowania podatku naliczonego, w przypadku gdy po dokonaniu odliczenia w związku z zamiarem wykorzystywania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej zmieniło się przeznaczenie towaru (dostawa zwolniona), powstaje wątpliwość prawna, czy korekcie na podstawie powyższych przepisów podlega również taki podatek, który nie podlegał odliczeniu już na moment wykonania prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwot podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków i ograniczeń przewidzianych w tej ustawie. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Podatek zawarty w cenie zakupów służących działalności opodatkowanej jest przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. określany mianem „podatku naliczonego”.

Podkreślić wszakże należy, że kwota określona na fakturze jako podatek nie jest automatycznie podatkiem naliczonym. Sama faktura nie kreuje i nie tworzy podatku naliczonego. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują, zobowiązanie podatkowe - które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Co do zasady faktura powinna odzwierciedlać obiektywnie zaistniałe zdarzenia, w tym obiektywnie istniejący podatek. Faktura jest jednak zawsze subiektywnym przekonaniem podatnika (wystawcy faktury) o rzeczywistości. Nie można zatem wykluczyć, że dane zdarzenie odzwierciedlone w fakturze będzie się różniło od stanu faktycznego (obiektywnie istniejącego). Jeśli faktura dokumentuje czynność, która w istocie nie miała miejsca, bądź dokumentuje jako opodatkowaną czynność, która nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, bądź była z podatku zwolniona, to wówczas powstaje niezgodność pomiędzy treścią faktury a treścią rzeczywistości, jeśli chodzi o istnienie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek. Powyższe stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r.,w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien wskazał, że z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów podatkowych nie może być uznany za podatek:

„15. Zgodnie z artykułem 18(1)(a), w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z artykułem 22(3)(b), na podstawie którego faktura zawierać ma cenę netto oraz stosowny podatek według właściwych stawek, a także informację o wszelkich zwolnieniach. Zgodnie z tym przepisem, wskazanie kwoty podatku od towarów i usług jest elementem faktury od którego zależy skorzystanie z prawa do dokonania odliczenia. Z powyższego wynika, iż z prawa tego nie można skorzystać w odniesieniu do podatku niezwiązanego z daną transakcją ze względu na to, iż podatek jest wyższy niż faktycznie należny będzie ze względu na to, że transakcja nie podlega opodatkowaniu.”. W związku z tym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi w ogóle podatku, tym bardziej podatku do odliczenia. Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwe opodatkowanie czynności zwolnionej powoduje, że podatek naliczony nie powstaje. W wyroku NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. I FSK 1980/14 wskazano, że „Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż dostawa była zwolniona od podatku, to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury”. Należy zatem stwierdzić, że podatek wykazany na fakturze sprzedaży Nieruchomości nie może być uznany obiektywnie za podatek podlegający odliczeniu lub stanowiący podstawę do dokonania zwrotu podatku. Jak już bowiem wyżej wskazano, podatek musi wynikać wyłącznie z rzeczywistych, zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują zobowiązanie podatkowe - które z jednej strony jest podatkiem należnym, zaś z drugiej strony - podatkiem naliczonym. Sama faktura nie kreuje, nie tworzy podatku. Tym bardziej w świetle przedstawionego stanu faktycznego dokonanie zwrotu podatku przez organ podatkowy nie może konstytuować wadliwie wykazanego podatku na fakturze. Podatek wynikający z faktury sprzedaży Nieruchomości nie stanowi podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, nie może również stanowić podatku należnego czy też podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust.1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 91 ust. 4 tej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powyższego brzmienia przepisów art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., mimo, że Nieruchomość znajduje się w okresie 10-cio letniej korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. bowiem nabycie nastąpiło w dniu 2009 r., to jednak nie można przyjąć, że dojdzie do podatkowej zmiany przeznaczenia Nieruchomości. Na gruncie obowiązujących przepisów należy bowiem uznać, że pomimo opodatkowania sprzedaży nieruchomości przy zastosowaniu stawki podstawowej (przy braku obiektywnych przesłanek do jej opodatkowania) oraz zwrocie podatku Podatnikowi przez Organ podatkowy, transakcja sprzedaży Nieruchomości była zwolniona od towarów i usług. Zarówno na moment sprzedaży Nieruchomości, jak również w momencie dokonywania zwrotu podatku wykazanego na fakturze sprzedaży jako należny, nie istniał on obiektywnie, bowiem transakcja na moment jej dokonania była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wobec powyższego Podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku wykazanego przy sprzedaży Nieruchomości, a zwróconego przez Organ podatkowy, bowiem w przedmiotowej transakcji podatek ten nie wynikał obiektywnie z czynności podlegającej opodatkowaniu. Sprzedaż nieruchomości pomimo wykazania podatku na fakturze nie wykreowała zobowiązania podatkowego; nie ukonstytuowała z jednej strony podatku należnego, z drugiej natomiast podatku naliczonego. Opisany w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. mechanizm korekty dotyczyć może wyłącznie takiego podatku naliczonego, który istniał i dla którego mogło powstać prawo do odliczenia. Mechanizmu tego nie można zastosować w odniesieniu do kwot podatku, który nie podlegał odliczeniu. W wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 podkreślono, że „(\`(...)\`) Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12). Podobnie również NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. I FSK 285/14. Zwrócona w 2009 r. kwota podatku, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową (kwotę traktowaną na równi z zaległością podatkową). Przepis ten stanowił w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Taki nienależnie otrzymany zwrot podatku nie podlega korekcie w trybie określonym przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ale w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 21 § 3a tej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową, wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta sama kwota nie może zatem podlegać korekcie w trybie przewidzianym art. 91 ust. 1 - 7a ustawy i jednocześnie stanowić zaległości podatkowej, wynikającej z wadliwego odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego zaległość podatkową. Co do zasady bowiem, korekta przewidziana w tym przepisie następuje w bieżącym rozliczeniu (w deklaracji za okres, w którym w odniesieniu do towaru handlowego dokonano zwolnionej od podatku dostawy, lub w przypadku środków trwałych - w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego). Nienależnie zwrócony podatek podlega natomiast zwrotowi na rachunek organu podatkowego wraz z odsetkami. Z uwagi jednak na upływ terminów przedawnianie zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) upłynął (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), na Podatniku nie będzie ciążył obowiązek zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 2009 r. nieruchomość gruntową, niezabudowaną (zwaną dalej „Nieruchomością”). Sprzedaż została opodatkowana przez dostawcę podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 22%. Dla Nieruchomości brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy. Ponieważ w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego grunt był przeznaczony pod zabudowę, sprzedający opodatkował sprzedaż Nieruchomości stawką podstawową.

Nabycie gruntu nastąpiło na cele działalności gospodarczej. Podatnik ujął podatek naliczony w deklaracji VAT - wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wynikała z nabycia Nieruchomości. W 2009 r. właściwy dla Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej „Organ podatkowy”) dokonał zwrotu różnicy podatku na rzecz Podatnika.

Podatnik zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości. Do sprzedaży Nieruchomości Podatnik zamierza zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na dzień sprzedaży Nieruchomości nadal będzie ona niezabudowana, a w dacie sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych i stanowiła towar handlowy, w związku z tym nie nastąpiło oddanie do użytkowania ww. Nieruchomości.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy – w świetle art. 91 ustawy – w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy jej nabyciu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że użyte w cyt. wyżej przepisie art. 91 ust. 7c ustawy sformułowanie „wydano towary lub usługi do użytkowania” należy rozumieć jako wydanie do użytkowania, czyli np. w przypadku nieruchomości wydanie ich do użytkowania nabywcom, najemcom, dzierżawcom, a nie „przyjęcie ich do użytkowania” w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego – czyli stwierdzenie, że obiekty wykonane zostały zgodnie ze sztuką budowlaną i nadają się do zamieszkania.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, niezabudowaną na cele działalności gospodarczej. Zainteresowany skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem niniejszej nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że zamierza zbyć niniejszą nieruchomość, a do sprzedaży zamierza zastosować zwolnienie z opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę. Pierwotnie zakup wskazanej nieruchomości miał związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (wykorzystywanie do działalności gospodarczej), natomiast zamiar zbycia nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług powoduje zmianę jej przeznaczenia.

Zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nieruchomości powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia jedynie wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, będzie miał zastosowanie w analizowanej sprawie.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania, jak wynika bowiem z opisu sprawy nieruchomość stanowi towar handlowy i nie jest zaliczana do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W badanej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

Tak więc ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Co istotne, i na co w analizowanej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę, przepis ten odnosi się tylko do towarów i usług „wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej”.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego po zakupie nieruchomości.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanej nieruchomość gruntowa stanowi w działalności gospodarczej Wnioskodawcy towar handlowy. Jak wskazał Wnioskodawca ww. nieruchomość została nabyta do działalności gospodarczej w związku z tym Wnioskodawca skorzystał z przysługującego Mu na moment dokonania transakcji prawa do odliczenia podatku. Nastąpiły jednakże okoliczności, w których Zainteresowany zmienił przeznaczenie (sposób wykorzystania) nieruchomości bowiem zamierza dokonać jej sprzedaży z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania.

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi zatem obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył przy jej nabyciu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca twierdzi, że pomimo opodatkowania sprzedaży nieruchomości przy zastosowaniu stawki podstawowej (przy braku obiektywnych przesłanek do jej opodatkowania) oraz zwrotu podatku Wnioskodawcy przez Organ podatkowy, transakcja sprzedaży Nieruchomości była zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca twierdzi, że zarówno na moment sprzedaży nieruchomości, jak również w momencie dokonywania zwrotu podatku wykazanego na fakturze sprzedaży jako należny, nie istniał on obiektywnie, bowiem transakcja na moment jej dokonania była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku.

W związku z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że na moment zakupu nieruchomości gruntowej w 2009 r., prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej transakcję przysługiwało.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nabył w 2009 r., nieruchomość gruntową niezabudowaną. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT, z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 22%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że dla wskazanej nieruchomości brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy, a ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynikało że grunt był przeznaczony pod zabudowę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Według stanu prawnego na dzień dokonania zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę nie istniała legalna definicja terenu przeznaczonego pod zabudowę. Zgodnie z wykładnią ww. przepisu obowiązującą w 2009 r., przeznaczenie gruntu należało ustalić na podstawie lokalnych przepisów zagospodarowania przestrzennego, tj. na podstawie zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, a w przypadku ich braku na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe wynikało z przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1-5 powołanej ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”. Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem.

Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest aktem prawa miejscowego.

Art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że Rada gminy uchwala plan po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium (…).

W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej przez wójta, burmistrza lub prezydenta.

Z powyższych unormowań wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jako plan – program, winno być wyrazem perspektywicznej polityki przestrzennej, odnoszącym się do całego obszaru gminy. Można by uznać studium za swego rodzaju aksjologiczną podstawę wszelkich działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego.

Należy również podkreślić, że w dniu 17 stycznia 2011 r., NSA wydał wyrok sygn. akt I FPS 8/10, w którym uznał, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wskazać jednak należy, że ww. wyrok NSA został wydany w indywidualnej sprawie w konkretnym stanie faktycznym i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, wyrok, na który powołuje się Strona NSA wydał w 2011 r., zatem nie ma podstaw do odnoszenia jego tez do transakcji opodatkowanej w 2009 r., według zasad ówcześnie obowiązujących. Zatem, Wnioskodawca nie może przyjmować, że wnioski płynące z ww. orzeczenia będą miały zastosowanie również w Jego sprawie.

W związku z tym należy podkreślić, że przedmiotem dostawy była nieruchomość przeznaczona w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Wnioskodawca zaznaczył, że niniejsza nieruchomość została zakupiona na cele działalności gospodarczej, ponadto, jak udowodniono powyżej transakcja nabycia nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z tym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, na moment zakupu nieruchomości, przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, z uwagi na zamiar sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty na podstawie art. 91 ustawy.

W odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy, wskazać należy na wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. Sprawa dotyczyła ustalenia, czy podatnik może powołać się na okoliczność, że zwolnienie od podatku VAT przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby móc powołać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, przewidziane przez art. 168 dyrektywy VAT, i jednocześnie skorzystać z rzeczonego zwolnienia świadczonych przez niego usług kształcenia i szkolenia zawodowego.

W niniejszym wyroku TSUE podnosi, że „ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy VAT, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji.

43 W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

44 W tym względzie Trybunał orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C‑4/94 BLP Group, Rec. s. I‑983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C‑302/93 Debouche, Rec. s. I‑4495, pkt 16).

45 Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia.”

W niniejszej sprawie C-319/12, Strona podnosiła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych. Prawo to przysługuje Jej pomimo, że do świadczonych usług stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem, jednakże twierdzi, że zwolnienie to nie powinno być stosowane, a usługi powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. TSUE stwierdził jednak, że Strona pomimo nieprawidłowego opodatkowania usług szkoleniowych powinna być konsekwentna w swoim działaniu. Skoro Strona uznała, że świadczone przez Nią usługi są zwolnione z opodatkowania to nie powinna wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w ramach swojej działalności.

Wskazówki płynące z ww. orzeczenia należy odnieść do sprawy Wnioskodawcy. Jak już podkreślono, Sprzedawca prawidłowo opodatkował zakup nieruchomości w 2009 r., bowiem przepisy obowiązujące w tym czasie zezwalały na opodatkowania transakcji we wskazanych przez Stronę okolicznościach. Strona twierdzi natomiast, że z uwagi na wyrok NSA sygn. akt I FPS 8/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania, i Wnioskodawca nieprawidłowo odliczył podatek naliczony, w związku z tym w przypadku sprzedaży niniejszej nieruchomości przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania Strona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy. Należy więc wskazać, że Wnioskodawca powinien wykazać się konsekwencją w swoim działaniu. Skoro Strona od zakupu nieruchomości odliczyła podatek naliczony, to powinna dokonać jego korekty w przypadku jej zbycia. Stanowisko proponowane przez Wnioskodawcę prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, gdyż Wnioskodawca nie może żądać odliczenia całości podatku naliczonego, w sytuacji wykorzystywania towaru do czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Końcowo, należy również wskazać na wniosek płynący z wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03, gdzie TSUE zwrócił uwagę na symetryczność struktury podatku VAT - jeżeli zatem podatek został odliczony przy zakupie, powinien zostać naliczony przy sprzedaży. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, powinien dokonać jego korekty według zasad przewidzianych w przepisach prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.