Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.229.2023.2.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; opodatkowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodu osiągniętego: w latach 2019-2021 r. – za okres, w którym ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była prowadzona na bieżąco oraz w 2023 r., w którym będzie Pan opodatkowywał działalność gospodarczą na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5% oraz

\- prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 22 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1 marca 2019 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem sklasyfikowana pod kodem PKD 62.01.Z.

Od 2019 r. Wnioskodawca zawiera umowy o współpracy z X sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca), których przedmiotem jest świadczenie usług na rzecz klienta Zleceniodawcy – Y.

Przedmiotem usług Wnioskodawcy jest tworzenie (…). Wnioskodawca zajmuje się:

(…).

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za (…).

Działalność Wnioskodawcy polega zatem na wytwarzaniu i rozwianiu programów komputerowych, służących automatycznemu testowaniu programów komputerowych. Pod pojęciem programu komputerowego Wnioskodawca rozumie programy komputerowe, służące do przeprowadzania testów automatycznych, sprawdzających funkcjonalność i podatność na błędy innych programów komputerowych. W wyniku prac podejmowanych przez Wnioskodawcę polegających na wytwarzaniu lub rozwijaniu testów automatycznych każdorazowo powstaje nowy program komputerowy objęty ochroną prawną na podstawie 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021, poz. 1062; „UPAPP”). Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, które wytwarza. Autorskie prawa majątkowe do tych programów komputerowych Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez niego czynności. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pracując nad wytworzeniem lub rozwinięciem programu komputerowego Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań. Ekspercka wiedza oraz doświadczenie pozwalają na opracowanie i wdrażanie całkowicie nowych lub znacznie ulepszonych technologicznie rozwiązań dla Zleceniodawcy.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy programu komputerowego. Dlatego też, wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe oparte są na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzone są w sposób systematyczny, tj. planowy, uporządkowany i metodyczny, nie mający charakteru rutynowego i okresowego. Wszelkie prace prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowany plan, są podzielone na etapy – planowanie, analiza, projektowanie, testowanie, implementacja. Prace realizowane przez Wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi – każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W wyniku prowadzonych prac rozwojowych powstaje nowy kod źródłowy stanowiący program komputerowy.

Na podstawie umów o współpracy zawartych ze Zleceniodawcą za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac – programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie z chwilą wytworzenia programu komputerowego. Wnioskodawca nie wyodrębnia na wystawianych fakturach wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z uwagi na fakt, iż całe wynagrodzenie otrzymane od Zleceniodawcy pochodzi z tego tytułu.

Wnioskodawca otrzymuje dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dochody są bezpośrednim skutkiem prowadzonych przez niego prac rozwojowych. Gdyby Wnioskodawca nie prowadził prac rozwojowych i nie wytwarzał programów komputerowych, nie uzyskiwałby dochodów. Na podstawie umów o współpracy Wnioskodawca rozlicza się w okresach miesięcznych. Wnioskodawca wystawia fakturę na zakończenie każdego miesiąca.

Od 2022 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję IP, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę jest tworzona w oparciu o sporządzane na podstawie umowy tzw. raporty czasu wykonanych usług (raporty czasu pracy), w których dokładnie Wnioskodawca potwierdza ilość godzin świadczonych usług poświęconych na dany program komputerowy (podstronę internetową, moduł, funkcjonalność). W ewidencji IP precyzyjnie Wnioskodawca wyodrębnia każdy nowy program komputerowy wraz z przychodami, kosztami uzyskania przychodu oraz dochodem (stratą) przypadającą na każdy program komputerowy, który jednoznacznie określi wysokość kwalifikowanego dochodu. Za lata 2019-2021 Wnioskodawca nie prowadził ewidencji IP, jednakże będzie w stanie ją przygotować w celu dokonania rozliczenia z uwzględnieniem ulgi IP Box.

Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił wydatki bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wytwarzaniem poszczególnych nowych programów komputerowych. Jednocześnie wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych. Wydatki te służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych i prowadzeniu konkretnych prac rozwojowych przez Wnioskodawcę, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności. Bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić prac rozwojowych. Są to następujące wydatki:

· usługi księgowe – niezbędne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box; posiadanie fachowej księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności i Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej;

· raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, tj. zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiana płynów eksploatacyjnych, zakup ogumienia, wydatki na paliwo – koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu i motocykla umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania;

· składki na ubezpieczenia społeczne – Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych;

· usługi telekomunikacyjne, tj. koszty abonamentu za telefon i internet – abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami; natomiast koszt opłaty za internet zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów, funkcjonalności).

Każdy z wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi przez niego pracami rozwojowymi o charakterze twórczym. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W piśmie z 22 czerwca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis okoliczności sprawy w wyniku odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1) czy posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Tak.

2) czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie prowadził/prowadzi/będzie prowadził Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

· jakie to badania? Co było/jest/będzie ich przedmiotem i celem? W jakich okresach je Pan prowadził/będzie prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

· jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje/będzie stosował?

· czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych.

3) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że _Wnioskodawca prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce_, należy wskazać:

· w jakim okresie/okresach prowadził/będzie prowadził Pan prace rozwojowe lub od kiedy je Pan prowadzi?

· czego dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć te prace rozwojowe? Co było/jest/będzie ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują/będą obejmowały te prace?

· czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności? Czy wyniki te wykorzystuje/będzie Pan wykorzystywać we wszystkich efektach swojej pracy czy tylko w niektórych z nich (jakich)?

· czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

· jaka jest/będzie zależność pomiędzy tymi pracami rozwojowymi (efektami tych prac) a Pana przychodami, których dotyczy wniosek?

Odpowiedź:

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od 2019 r. Prowadził je również w 2020, 2021, 2022 r. oraz prowadzi je od początku 2023 r. Zamierza je również prowadzić w przyszłości.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą tworzenia unikalnych programów komputerowych, które służą do testowania prawidłowości funkcjonowania innych programów komputerowych. Celem tych prac była i jest poprawa jakości produktu, identyfikacja defektów, błędów i luk w zabezpieczeniach poprzez pisanie automatycznych skryptów. Prace polegają na podejmowaniu czynności takich jak m.in. sprawdzenie błędu w skrypcie automatycznym lub usterki w kodzie źródłowym programu komputerowego.

Prace Wnioskodawcy kończą się wynikiem pozytywnym. Wynikiem prac są programy komputerowe, które służą do testowania prawidłowości funkcjonowania innych programów komputerowych. Wyniki prac rozwojowych przyjmują formę raportów, które wyświetlają pozytywne i negatywne wyniki przeprowadzonych testów. Jeśli zostaną znalezione defekty, można sprawdzić, czy jest to błąd w skrypcie automatycznym lub jest to usterka w kodzie źródłowym aplikacji. Wyniki będą/są wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności, w celach komercyjnych, zarobkowych, we wszystkich efektach jego prac.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowe, zmienione lub ulepszone produkty w postaci programów komputerowych do przeprowadzania automatycznych testów. Są to m.in.:

(…).

Wnioskodawca oferuje i będzie oferował programy do automatycznego testowania, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy programy komputerowe do automatycznego testowania mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter programów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

4) czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie prowadził/prowadzi/będzie prowadził Pan prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe.

5) czy efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie przenosi Pan na Zleceniodawcę zawsze są/będą efektem podejmowanych przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź: Tak.

6) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „programem komputerowym” (zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania) zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

· zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

· nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

· nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę?

Odpowiedź: Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty jego pracy, tj. programy komputerowe do automatycznego testowania są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

· odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

· nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

· nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

7) czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan odpowiednio „programem komputerowym” zawsze, tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają/będą podlegały ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź: Tak. W każdym przypadku (tworzenia i rozwijania) dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza program komputerowy w istocie dochodzi do wytworzenia nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako uzupełnienie istniejącego już programu komputerowego.

8) czy w każdym przypadku tworzenie i rozwijanie przez Pana „programu komputerowego” wiąże się/będzie się wiązać z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy prowadził/prowadzi/będzie prowadził Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Pana pracy?

Odpowiedź: Wnioskodawca prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zarówno przy tworzeniu, jak i rozwijaniu programów komputerowych. Wnioskodawca prowadzi odrębne prace rozwojowe dla wytworzenia każdego z programów komputerowych, które jest efektem jego prac.

9) czy tworzony i rozwijany „program komputerowy” zawsze jest/będzie efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź: Tak.

10) czy w przypadku, gdy rozwija Pan „program komputerowy”:

(i) jest Pan właścicielem lub współwłaścicielem „programu komputerowego”, które Pan rozwija, jeżeli nie – to czy w stosunku do tego „programu komputerowego” posiada Pan wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Pana z tego prawa,

Odpowiedź: W przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy realizuje lub będzie realizował działalność polegającą na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejącego programu komputerowego Wnioskodawca nie jest w takich sytuacjach właścicielem rozwijanego oprogramowania, ani też nie posiada licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Należy natomiast podkreślić, iż w przypadku realizacji prac polegających na rozwijaniu/modyfikacji istniejącego programu komputerowego (modyfikacja kodu źródłowego wchodzącego w skład istniejącego oprogramowania), które to prace mają każdorazowo charakter twórczy o indywidualnym charakterze, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie nowe utwory objęte prawem autorskim, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu – w tym wypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego – jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego). Prawa do ww. utworów zależnych przysługują Wnioskodawcy (Wnioskodawca jest właścicielem ulepszonych, zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego oprogramowania), który w oparciu o umowę o współpracy przedmiotowe prawa przenosi lub będzie przenosił na Zleceniodawcę. Po drugie, wytwarzane, ulepszane i rozwijane oprogramowanie lub jego części stanowią przedmiot ochrony praw autorskich zgodnie z art. 1 oraz art. 74 UPAPP. Artykuł 74 UPAPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostni softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

(ii) Pana działania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu komputerowego,

Odpowiedź: Tak. Działania Wnioskodawcy zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu komputerowego.

(iii) czy zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego programu komputerowego mają charakter rutynowych/okresowych zmian?

Odpowiedź: Nie. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego programu komputerowego nie mają charakteru rutynowych/okresowych zmian.

(iv) w wyniku podjętych przez Pana czynności powstaje odrębny od tego programu komputerowego utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

– jeżeli tak ‒ czy przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,

Odpowiedź: Tak. Efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy jest program komputerowy objęty ochroną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Autorskie prawa majątkowe do tych programów komputerowych Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę i z tego tytułu otrzymuje przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Otrzymywane przez Wnioskodawcę przychody są bezpośrednim skutkiem prowadzonych przez niego prac rozwojowych i wytwarzanych efektów tych prac.

– jeżeli nie – czy Pana wynagrodzenie jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Odpowiedź: Nie.

11) czy w przypadku, gdy rozwija Pan „program komputerowy”, a w wyniku jego rozwoju nie powstało/nie powstanie nowe prawo własności intelektualnej, to jest Pan właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem tego programu komputerowego na podstawie licencji wyłącznej?

Odpowiedź: W wyniku rozwijania lub ulepszania programów komputerowych zawsze dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza program komputerowy w istocie dochodzi do wytworzenia nowego kodu źródłowego – nowego prawa własności intelektualnej. Nowy kod źródłowy należy traktować jako uzupełnienie istniejącego już oprogramowania. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje ulepszeń i modyfikacji polegających na poprawie, tj. „nadpisaniu” istniejącego już kodu źródłowego dochodzi do powstania utworu zależnego stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do programu komputerowego, który powstał w wyniku ulepszenia lub rozwinięcia.

12) jaką formą była/jest/będzie opodatkowana Pana działalność gospodarcza we wszystkich latach objętych wnioskiem (wg skali podatkowej, tzw. podatkiem „liniowym”, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w formie karty podatkowej)?

Odpowiedź: W latach 2019-2021 Wnioskodawca rozliczał się podatkiem liniowym. W 2022 r. rozliczał się zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Składając zeznanie podatkowe PIT za 2022 r. zastosował zasady ogólne (skala podatkowa). Taką możliwość dały przepisy wprowadzone w ramach Nowego Ładu. Od 2023 r. rozlicza się zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Od 2024 r. zamierza rozliczać się podatkiem liniowym.

13) od kiedy (dokładnie) rozpoczął Pan prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (proszę wskazać datę – dd-mm-rrrr)?

Odpowiedź: Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie odrębnej ewidencji 1 stycznia 2022 r.

14) czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia/będzie wyodrębniał Pan:

a) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b) przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

c) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Odpowiedź: Tak.

15) we wniosku wskazał Pan, że „Wnioskodawca nie prowadził ewidencji IP, jednakże będzie w stanie ją przygotować w celu dokonania rozliczenia z uwzględnieniem ulgi IP Box”, w związku z tym należy wyjaśnić, co rozumie Pan pod pojęciem „będzie w stanie ją przygotować”?

Odpowiedź: Wnioskodawca na moment rozliczenia ulgi IP BOX za lata 2019-2021, w których nie prowadził na bieżąco ewidencji IP Box, będzie posiadał ewidencję zgodnie z wymogami z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

16) czy prowadził Pan od 2019 na bieżąco w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, odrębną ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Odpowiedź: Nie. W latach 2019-2021 Wnioskodawca nie prowadził na bieżąco ewidencji.

17) czy odrębna ewidencja została sporządzona przez Pana dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX, czyli np. po zakończeniu lat podatkowych 2019-2021 – proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Odpowiedź: Tak. Po zakończeniu tych lat podatkowych. W latach 2019-2021 r. Wnioskodawca nie prowadził na bieżąco ewidencji.

18) czy usługi świadczone przez Pana dla Zleceniodawcy, zgodnie z zawartą umową, są/będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności?

Odpowiedź: Prace nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę.

19) w jaki sposób umowy ze Zleceniodawcą regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Zleceniodawcę praw do konkretnych stworzonych przez Pana „programów komputerowych”? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Zleceniodawcę (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Zleceniodawca)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

Odpowiedź: Na podstawie umów o współpracy zawartych ze Zleceniodawcą za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac – programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie. Wnioskodawca przenosi prawa autorskie z chwilą wytworzenia programu komputerowego. Wnioskodawca nie wyodrębnia na wystawianych fakturach wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z uwagi na fakt, iż całe wynagrodzenie otrzymane od Zleceniodawcy pochodzi z tego tytułu. Wnioskodawca przenosi w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, z chwilą stworzenia utworu – Programu komputerowego majątkowe prawa autorskie do utworu (w tym poszczególnych jego elementów) i kodów źródłowych utworu (w tym poszczególnych jego elementów) na polach eksploatacji, odnoszących się do całego utworu oraz do poszczególnych jego części. Wyodrębnienie programów komputerowych i przeniesienie praw do nich, oprócz postanowień umownych, potwierdzają także czynności faktyczne Stron. Programy są odbierane/przyjmowane przez Zleceniodawcę. Stworzone programy komputerowe są umieszczane i wyodrębniane w ewidencji autorskich praw majątkowych.

20) jaki jest/będzie funkcjonalny związek wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił wydatki bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wytwarzaniem poszczególnych nowych programów komputerowych. Jednocześnie wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Wydatki te służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych i prowadzeniu konkretnych prac rozwojowych przez Wnioskodawcę, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności. Bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić prac rozwojowych.

21) czy wydatki, których dotyczy Pana trzecie pytanie były/są/będą ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Pana konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Odpowiedź: Koszty są ponoszone w celu prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji.

22) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”? Czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus? (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

Odpowiedź: Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego. Wnioskodawca ma na uwadze kryteria ustawowe niezbędne do wyliczenia wskaźnika nexus zgodnie ze wzorem z art. 30ca ust. 4-5 ustawy o PIT, w tym przede wszystkim bezpośredni związek danego wydatku z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem danego kwalifikowanego prawa IP. Wnioskodawca zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, które spełniają te kryteria ustawowe. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Dla obliczenia wskaźnika nexus Wnioskodawca wyklucza koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

23) czy i w jaki sposób oblicza Pani tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Odpowiedź: Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, poprzez podstawienie odpowiednich wartości pod symbole wzoru.

### Pytania

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w następnych latach) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych), Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

3\. Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, takie jak wydatki na: zakup usług księgowych, raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, składki na ubezpieczenia społeczne, usługi telekomunikacyjne, będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. następnych latach) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 ustawy o PIT i pkt 40 ustawy o PIT przez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

· działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

· realizowane prace mają twórczy charakter;

· prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

· wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach prawa. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace, wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia i rozwijania programów komputerowych (testów automatycznych). W ramach prac rozwojowych Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe części i funkcjonalności programów komputerowych. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw.

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i istniejących funkcjonalności podstawowej wersji programów komputerowych. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Zleceniodawca otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia programu komputerowego (nowe funkcjonalności itp.), które nie są dostępne dla użytkowników podstawowej wersji programu komputerowego. Cele, jakie są zakładane do osiągnięcia, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace są prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace realizowane są przez Wnioskodawcę według określonego harmonogramu. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego ani spontanicznego. Wszelkie prace prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowany plan, są podzielone na etapy – planowanie, analiza, projektowanie, testowanie, implementacja.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca, realizując przedmiotowe prace, uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie może wykorzystywać do projektowania nowych produktów. Prace programistyczne mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.207.2022.2.AZ, w której stwierdzono, że działalność polegająca na projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu automatycznych testów (programów komputerowych) dla wewnętrznych aplikacji stanowi działalność badawczo-rozwojową art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych), Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przesłanki są spełnione, bowiem:

a) Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT polegającą na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych);

b) W wyniku prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej powstają nowe programy komputerowe, które objęte są ochroną prawną na podstawie 1 i art. 74 UPAPP. W tym miejscu należy wskazać, że art. 74 UPAPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o UPAPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostni softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

c) Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, które wytwarza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i prawa te przenosi na Zleceniodawcę.

W związku z tym, programy komputerowe, które wytwarza Wnioskodawca zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.207.2022.2.AZ, w której uznano wytwarzanie testów automatycznych za program komputerowy będący kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie umów o współpracy za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac – programów komputerowych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych należy zakwalifikować do kategorii sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Powyższe potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.207.2022.2.AZ, w której uznano wytwarzanie testów automatycznych za kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, Wnioskodawca spełnia również kolejną przesłankę do zastosowania ulgi IP Box, tj. prowadzi od 2022 r. na bieżąco ewidencję IP, o której mowa w art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT. Jeśli zaś chodzi o okresy 2019 r.-2021 r. to Wnioskodawca nie prowadził takiej ewidencji. Będzie ją jednak w stanie przygotować na potrzeby rozliczenia IP Box. Nie jest to jednak wymóg niezbędny do skorzystania z ulg IP Box. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2023 r., II FSK 2594/20 „Prowadzenie przez podatnika na bieżąco ewidencji, o której mowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nie jest warunkiem skorzystania z ulgi IP Box. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że istnieje jakaś ogólna zasada dotycząca ksiąg podatkowych, w tym ewidencji, która wymagałaby ich prowadzenia na bieżąco. Przeciwnie, zasada ta wynika z tych regulacji (odpowiednich przepisów), które powinny być zawarte w poszczególnych aktach prawnych. Dlatego też trafne jest to stanowisko, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. może być sporządzona na moment rozliczenia. W konsekwencji, skoro zgodnie z opisem stanu faktycznego, na moment rozliczenia istnieje taka ewidencja, to jest to wystarczające do możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki w ramach ulgi IP Box”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi IP BOX, tj. do rozliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP z zastosowaniem 5% stawki PIT stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT za lata 2019-2022 i lata przyszłe.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, takie jak wydatki na: zakup usług księgowych, raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, składki na ubezpieczenia społeczne, usługi telekomunikacyjne, będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a ustawy o PIT na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

\----------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, ponoszone przez niego wydatki są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności, może on uwzględnić te wydatki jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 „litera a” ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodu osiągniętego: w latach 2019-2021 r. – za okres, w którym ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była prowadzona na bieżąco oraz w 2023 r., w którym będzie Pan opodatkowywał działalność gospodarczą na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5% oraz

\- prawidłowe w pozostałej części.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że prowadzi Pan działalność polegającą na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych, służących automatycznemu testowaniu programów komputerowych. Prowadzi Pan samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zarówno przy tworzeniu, jak i rozwijaniu programów komputerowych. Prowadzi Pan odrębne prace rozwojowe dla wytworzenia każdego z programów komputerowych, które jest efektem Pana prac. Pana prace kończą się wynikiem pozytywnym. Wynikiem prac są programy komputerowe, które służą do testowania prawidłowości funkcjonowania innych programów komputerowych. W stosunku do dotychczasowej Pana działalności programy komputerowe do automatycznego testowania mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Efekty Pana pracy, tj. programy komputerowe do automatycznego testowania są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

· odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

· nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

· nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

W każdym przypadku (tworzenia i rozwijania) dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana działania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu komputerowego. Zmiany wprowadzone przez Pana do rozwijanego programu komputerowego nie mają charakteru rutynowych/okresowych zmian. Efektem Pana prac rozwojowych jest program komputerowy objęty ochroną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program komputerowy wytworzony przez Pana w ramach prac rozwojowych stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Autorskie prawa majątkowe do tych programów komputerowych przenosi Pan na Zleceniodawcę i z tego tytułu otrzymuje przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Otrzymywane przez Pana przychody są bezpośrednim skutkiem prowadzonych przez Pana prac rozwojowych i wytwarzanych efektów tych prac. Realizowane przez Pana prace mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy programu komputerowego. Dlatego też, wytwarzane przez Pana programy komputerowe oparte są na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzone są w sposób systematyczny, tj. planowy, uporządkowany i metodyczny, nie mający charakteru rutynowego i okresowego.

Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

a) są podejmowane w sposób systematyczny,

b) mają charakter twórczy,

c) obejmują prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

d) podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Podsumowując, tworzenie lub rozwijanie przez Pana programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ww. ustawy. W myśl tego przepisu:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W ramach tych rozwiązań podatnik może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatkową swoje dochody z praw własności intelektualnej. Warunkiem jest, aby:

· podatnik był właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i

· prawa te były chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Prawa takie są zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podatnik może również skorzystać z ulgi Innovation Box, jeśli zakupi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a następnie poniesie koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Do ulgi Innovation Box kwalifikuje się:

· dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również,

· dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Stosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Z korzystaniem z ulgi wiążą się, szczególne obowiązki po stronie podatników – w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji, która pozwala na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnicy nieprowadzący ksiąg rachunkowych mogą spełnić wymóg dotyczący takiej ewidencji przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP. Zestawienie powinno obejmować wydatki od początku działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to powinno być sporządzane przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Oznacza to, że ulga IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Z informacji, które przedstawił Pan we wniosku wynika, że:

1\. Tworzy Pan i rozwija programy komputerowe w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

2\. Tworzy i rozwija Pan programy komputerowe w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3\. W każdym przypadku (tworzenia i rozwijania) dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

4\. Przenosi Pan autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na rzecz Zleceniodawcy i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

5\. Uzyskuje Pan dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

6\. Za lata 2019-2021 nie prowadził Pan na bieżąco ewidencji IP BOX, jednak na moment rozliczania ulgi IP BOX będzie posiadał Pan ewidencję zgodnie z wymogami z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7\. Od 1 stycznia 2022 r. prowadzi Pan na bieżąco ewidencję IP BOX, w której wyodrębnia/będzie wyodrębniał Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własność intelektualnej, w sposób umożliwiający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do programów komputerowych wytwarzanych i rozwijanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ww. ustawy.

Dochód ten stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w latach 2019-2021 nie prowadził Pan na bieżąco ewidencji – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwalającej na obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odrębna ewidencja została sporządzona przez Pana dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX, czyli po zakończeniu lat podatkowych 2019-2021. Zatem nie była ona prowadzona na bieżąco w latach 2019-2021, lecz została sporządzona za te lata w późniejszym okresie.

Podkreślić należy, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box – jak Pan wskazał: „na moment rozliczenia ulgi IP BOX za lata 2019-2021, w których nie prowadził na bieżąco ewidencji IP Box, będzie posiadał ewidencję zgodnie z wymogami z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT” – nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Wobec niewykazywania przez Pana na bieżąco w latach 2019-2021 informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy), zawierającej informacje pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to ewidencja, którą dopiero Pan sporządził na moment rozliczenia w odniesieniu do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanego IP, nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego bądź dopiero przed złożeniem korekty.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów do prowadzenia odrębnej ewidencji jak w przypadku ksiąg rachunkowych (art. 30ca ust. 1 tej ustawy). Należy przez to rozumieć, że dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych powinno zapewniać ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanego IP.

Natomiast z przepisów art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) wynika, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Przez bieżące prowadzenie ksiąg uznaje się m.in. zdarzenia, gdy pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Wobec tego, stworzenie odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, tj. na moment rozliczenia, tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% – nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w latach 2019-2021 nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest zatem niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania wytworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

**Zatem, z uwagi na to, że nie prowadził Pan w latach 2019-2021 na bieżąco w stosunku do już osiągniętych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, nie ma Pan możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w latach 2019-2021.**

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Pana z ulgi IP BOX za rok 2022 i lata kolejne należy zauważyć, że możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box – co wynika z cytowanych wyżej przepisów – dotyczy dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, obliczonego zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim został osiągnięty w ramach tytułów wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że jeżeli na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych lub odrębnej ewidencji nie jest możliwe ustalenie dochodu (przychodu) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zasady ogólne) lub art. 30c tej ustawy (podatek liniowy). Ustawodawca zatem ograniczył stosowanie preferencyjnej stawki podatku dochodowego do dochodów ustalanych na mocy przepisów tej ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t. j . Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.), podatnicy stosujący przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie zmienianej w art. 5 mogą wybrać opodatkowanie dochodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 27 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli zawiadomią o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, złożonym w terminie określonym w tym przepisie.

Z ww. przepisu wynika, że w 2022 r., jeżeli podatnik wybrał na ten rok opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i chciał z niego zrezygnować oraz przejść na opodatkowanie na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), mógł zmienić formę opodatkowania na zasadach szczególnych, tj. za cały rok 2022, zawiadamiając o tym swój urząd skarbowy w zeznaniu rocznym, które składał do końca kwietnia 2023 r.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Pan w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu – działalność gospodarczą:

\- w 2022 r. rozliczał się Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Składając zeznanie podatkowe PIT za 2022 r. zastosował Pan zasady ogólne (skala podatkowa). Taką możliwość dały Panu przepisy wprowadzone w ramach Nowego Ładu;

\- od 2023 r. rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych;

\- od 2024 r. zamierza Pan rozliczać się podatkiem liniowym.

**Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że** **możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,** **w zeznaniu rocznym za 2022 r.**

**W 2023 r., w którym działalność gospodarczą opodatkowuje Pan na zasadach wynikających z** **ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)****, opodatkowanie preferencyjną stawką podatku dochodowego określoną w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.**

**J****eśli natomiast w 2024 r. wróci Pan do opodatkowania swojej działalności gospodarczej podatkiem liniowym (co Pan zamierza) i Pana sytuacja oraz obowiązujące prawo nie zmienią się, będzie Pan mógł** **zastosować stawkę opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,** **także w zeznaniach za kolejne lata podatkowe.**

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodu osiągniętego: w latach 2019-2021 r. – za okres, w którym ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była prowadzona na bieżąco oraz w 2023 r., w którym będzie Pan opodatkowywał działalność gospodarczą na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazuję, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

· wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

· kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

· dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane w roku podatkowym, w którym będzie Pan korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus (…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

· wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

· dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

· wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W opisie sprawy wymienił Pan wydatki, które ponosi Pan w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, wykazując jednocześnie bezpośredni związek ich poniesienia z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. wydatki na:

1) usługi księgowe – niezbędne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box; posiadanie fachowej księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności i traktuje Pan ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej;

2) raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiana płynów eksploatacyjnych, zakup ogumienia, wydatki na paliwo) – koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu i motocykla umożliwia Panu sprawny transport, czy to do klienta, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania;

3) składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy – niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w Pana przypadku przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych;

4) usługi telekomunikacyjne (koszty abonamentu za telefon i internet) – abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami; natomiast koszt opłaty za internet zapewnia Panu szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów, funkcjonalności).

Zatem, wyżej wymienione przez Pana wydatki – mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy i mogą zostać ujęte pod literą „a” wzoru.

Jednocześnie w odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Pana, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Pana na:

1) usługi księgowe;

2) raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiana płynów eksploatacyjnych, zakup ogumienia, wydatki na paliwo);

3) składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy;

4) usługi telekomunikacyjne (koszty abonamentu za telefon i internet)

stanowiące koszty faktycznie poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy jednak ponownie podkreślić, że jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. wskaźnik nexus służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej.

**W konsekwencji, ww. wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych** **może/będzie mógł Pan uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus,** **o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych****, na potrzeby wyliczenia** **kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej** **w latach, w których** **możliwe jest/będzie zastosowanie stawki opodatkowania 5%, tj. w roku 2022 i** **2024, jeżeli wróci Pan do opodatkowania swojej działalności gospodarczej podatkiem liniowym (co Pan zamierza) oraz kolejnych latach podatkowych, jeżeli Pana sytuacja oraz obowiązujące prawo nie zmienią się.**

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w części dotyczącej uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5% jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne/zdarzenia przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będą z opisem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych podanych przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Końcowo – odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, zatem nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).