Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-147/14/15-6/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2676/14 (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Wnioskodawca jest ponadto wspólnikiem B. sp. z o.o. (zwanej dalej „Spółką”). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno – prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki. W latach poprzedzających dzień złożenia niniejszego wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę był przekazywany zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty.

Środki przekazane na kapitał zapasowy albo na fundusz rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak Wnioskodawca, siedzibę w C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - zwanej dalej „KSH”).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów KSH wynika natomiast, że zysk spółki z o. o, może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 KSH. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisu PITU dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo pokrycie straty Spółki.

Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt Il FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt Il FSK 1671/10).

Z drugiej strony warto podkreślić, iż gdyby przyjąć, że pojecie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, iż w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 PITU, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 PITU, i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 KSH. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez tut. organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 PITU, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, których nie przeznaczono na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-147/14-3/MK1 z dnia 22 maja 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia zysku na pokrycie straty, w pozostałej części za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 14 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-147/14-5/MK1 (skutecznie doręczonym w dniu 18 lipca 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 25 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-147/14-3/MK1 z dnia 22 maja 2014 r.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2676/14.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu wspólników, zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, przekazanych na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy oraz na pokrycie straty.

Stanowiska swoje w tej kwestii strony zajęły na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconą w spółkę komandytową, przekazany na pokrycie straty, nie stanowi tzw. niepodzielonego zysku, podlegającego opodatkowaniu jako przychód wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania jako zysku niepodzielonego w rozumieniu tego przepisu, zysku wypracowanego w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanego na kapitał zapasowy oraz na fundusz rezerwowy.

Skarżący uważał, że przez „zyski niepodzielone”, o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyskiem niepodzielonym, obok zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidenda, nie będą również zyski przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy oraz na fundusz rezerwowy.

Zdaniem Ministra Finansów, zyski Spółki, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w powyższym przepisie.

Przyjęcie, że środki przekazane na kapitał zapasowy lub na fundusz rezerwowy nie mieszczą się w pojęciu „niepodzielone zyski” wyklucza możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Organu interpretacyjnego o wyłączeniu z zakresu tego pojęcia wyłącznie zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidendy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza bowiem postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej. Następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu „niepodzielony zysk” można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia „niepodzielony zysk”.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Jak stanowi art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych”. Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 wskazuje wyraźnie, że pojęcie „niepodzielony zysk” w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc zdaniem Sądu wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy oraz fundusz rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzieionym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie, odwołując się do orzecznictwa, podniósł to Skarżący.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem „zyski niepodzielone” podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego oraz funduszu rezerwowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 oraz z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 (dostępne j.w.).

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący jednoznacznie stwierdził, że zysk przekazywany był na kapitał zapasowy i fundusz rezerwowy Spółki zgodnie z uchwałami wspólników.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Podniesiona w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że wprowadzając ten przepis ustawodawca ostatecznie rozstrzygnął kwestię spornego wcześniej sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowego przed ich przekształceniem w spółki osobowe, nie dowodzi prawidłowości stanowiska Ministra Finansów. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem pojęcia „niepodzielone zyski”, co w rezultacie stało się źródłem kolejnego sporu podatników i organów podatkowych.

Prawidłowe było zdaniem Sądu zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym oraz na funduszu rezerwowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych.

Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżący upatrywał przesłanki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych.

To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżący otrzymał informację błędną, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2676/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 22 maja 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.