Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-654/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Określenie, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego zlokalizowanego w S. Na terenie cmentarza Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności udostępnianie miejsc na cmentarzu, przedłużenie użytkowania kwater grzebalnych oraz rezerwacja miejsc cmentarnych.

Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 3 lipca 2007 r. (obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r.) w sprawie opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego stanowiącego własność Gminy oraz zasad wykonania usług pogrzebowych, Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności, które dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności, Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe czynności są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług.

Jednocześnie Gmina ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. usuwanie nieczystości, drobne prace remontowe, utrzymanie zieleni oraz zaopatrzenie w wodę. Ponoszone w tym zakresie wydatki dokumentowane są wystawianymi na Gminę (sporadycznie może się zdarzyć, że faktury zawierają dane Urzędu Gminy) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości realizację zadań inwestycyjnych na terenie cmentarza w szczególności w zakresie jego rozbudowy.

Gmina wskazała, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast, zgodnie z pkt 13 tej regulacji, zadania te obejmują w szczególności sprawy cmentarzy gminnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Gmina podkreśliła również, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-179/14/EJ, w analogicznym opisie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawcę w zakresie wykonywania czynności, za które pobiera opłatę cmentarną uznać należy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. IBPP2/443-1039/13/IK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie usług cmentarnych stwierdził, że „Wnioskodawca w ramach wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych ww. czynności działa jako podatnik podatku VAT, zatem wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne dokonywanie czynności przez Gminę na terenie cmentarza komunalnego, będących przedmiotem wniosku, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r., Nr 118, poz. 687, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności: udostępnianie miejsc na cmentarzu, przedłużenie użytkowania kwater grzebalnych oraz rezerwacja miejsc cmentarnych.

Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza z dnia 3 lipca 2007 r. (obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r.) w sprawie opłat za korzystanie z cmentarza komunalnego stanowiącego własność Gminy oraz zasad wykonania usług pogrzebowych, Gmina pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności, które dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności, Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe czynności są świadczone przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług.

Jednocześnie Gmina ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. usuwanie nieczystości, drobne prace remontowe, utrzymanie zieleni oraz zaopatrzenie w wodę. Ponoszone w tym zakresie wydatki dokumentowane są wystawianymi na Gminę (sporadycznie może się zdarzyć, że faktury zawierają dane Urzędu Gminy) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Ponadto, Gmina planuje w przyszłości realizację zadań inwestycyjnych na terenie cmentarza w szczególności w zakresie jego rozbudowy.

Gmina wskazała, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika, aby realizacja opisanych czynności następowała na podstawie decyzji administracyjnej. Gmina wykonuje/będzie wykonywała ww. czynności jako odpłatne usługi. W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gminę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług.

W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści opisu sprawy wynika, że przedmiotowe usługi cmentarne świadczone zostały przez Zainteresowanego zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

W konsekwencji należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług cmentarnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.03. Tym samym czynności te są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Zatem ww. usługi są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem cmentarza został załatwiony w dniu 23 października 2014 r. pismem nr ILPP1/443-654/14-3/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.