Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-130/16-4/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-20
Teza: Skutki podatkowe związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data nadania 6 kwietnia 2016 r., data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-130/16-2/KW1 z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 31 marca 2016 r., data odbioru 1 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”, „Wnioskodawca”) obecnie jest zatrudniony w C. Sp. z o.o. („Spółka”) na podstawie umowy o pracę i jednocześnie pełni funkcję członka zarządu Spółki. Wnioskodawca zawarł ze Spółką odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”). Na podstawie tej Umowy Wnioskodawcy przyznane zostanie warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych („Rozliczenia Pieniężne”) uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych spółek wchodzących w skład grupy R., w tym:

1.  EBITDA (zysk przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji),
2.  operacyjne przepływy pieniężne,
3.  Net Contribution (wkład netto),
4.  wzrost marży, mierzony jako stosunek EBITDA do wyniku ze sprzedaży netto,

(dalej łącznie zwane „Wskaźnikami”).

Prawo te będzie przyznawane Wnioskodawcy na początku lub w trakcie danego roku obrotowego. Zawarcie Umowy przez Wnioskodawcę będzie dobrowolne.

Wysokość Wskaźników będzie ustalana na podstawie danych zawartych w jednostkowym pakiecie przygotowanym dla celów sprawozdawczości Grupy C., w oparciu o amerykańskie standardy rachunkowości US GAAP skorygowane o wartość uzgodnionych odliczeń, na podstawie danych rynkowych uzyskanych od niezależnego, zewnętrznego podmiotu biegłego w badaniu rynku m. in. sprzedaży alkoholu w Polsce (w odniesieniu do udziału w rynku), a także analogicznych dokumentów sprawozdawczych funkcjonujących w R.

Rozliczenia Pieniężne będą dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będą wypłacane raz na rok).

Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez dokonywaną na jego rzecz wypłatę kwot Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu warunków określonych w Umowie. Może ona nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora Spółki i PWW za dany rok obrotowy, a także analogicznych dokumentów sprawozdawczych funkcjonujących w R.

Wysokość Rozliczeń Pieniężnych dla Wnioskodawcy będzie uzależniona od wysokości następujących Wskaźników:

1.  EBITDA spółek z grupy R. uzyskanego w roku obrotowym („Rozliczenie I”);
2.  Operacyjne przepływy pieniężne spółek z grupy R. („Rozliczenie II”);
3.  wkład netto osiągnięty przez spółki z grupy R. („Rozliczenie III”);
4.  wzrost marży mierzony jako stosunek EBITDA do NSR w dla rosyjskich spółek z grupy Roust („Rozliczenie IV”).

Kwoty Rozliczeń Pieniężnych dla Wnioskodawcy będą obliczane w oparciu o poniżej opisane zasady:

1.  Kwota Rozliczenia I w przypadku EBITDA spółek z grupy R.:
    *   na poziomie poniżej 91% kwoty 106,4 mln USD wyniesie 0 PLN;
    *   na poziomie od 91% do 115% kwoty 106,4 mln USD wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN,
    *   na poziomie powyżej 115% kwoty 106,4 mln USD wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.
2.  Kwota Rozliczenia II w przypadku operacyjnych przepływów pieniężnych spółek z grupy R.:
    *   na poziomie wynoszącym poniżej 91% kwoty 76 mln USD wyniesie 0 PLN;
    *   na poziomie wynoszącym od 91% do 115% kwoty 76 mln USD wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie wynoszącym powyżej 115% kwoty 76 mln USD wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
3.  Kwota Rozliczenia III w przypadku wkładu netto osiągniętego przez spółki z grupy R.:
    *   na poziomie wynoszącym poniżej 91% kwoty 213 mln USD wyniesie 0 PLN;
    *   na poziomie wynoszącym od 91% do 115% kwoty 213 mln USD wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie wynoszącym powyżej 115% kwoty 213 mln USD wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
4.  Kwota Rozliczenia IV w przypadku wzrostu marży, mierzonego jako stosunek osiągniętego przez spółki z grupy Roust poziomu EBITDA do przychodów ze sprzedaży netto (stosunek EBITDA do NSR):
    *   na poziomie wynoszącym poniżej 91% stosunku EBITDA do NSR wynoszącego 14% wyniesie 0 PLN;
    *   na poziomie wynoszącym od 91% do 115% stosunku EBITDA do NSR wynoszącego 14% wyniesie proporcjonalnie od 10% do 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;
    *   na poziomie wynoszącym powyżej 115% stosunku EBITDA do NSR wynoszącego 14% wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.

W związku z tym, że Prawo będzie zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawo te będzie warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwot Rozliczeń Pieniężnych.

Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostanie przyznane Wnioskodawcy odpłatnie za kwotę określoną w Umowie i będzie ono niezbywalne aż do momentu, w którym ich realizacja stanie się możliwa zgodnie z Umową (tj. Prawo to będzie zbywalne dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca będzie mógł je zrealizować).

Umowa z Wnioskodawcą zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem wskazanego w Umowie okresu wypowiedzenia.

W przypadku, gdy Umowa będzie obowiązywać przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu obowiązywania Umowy w okresie rozliczeniowym.

Pismem z dnia 31 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-130/16-2/KW1 (data doręczenia 1 kwietnia 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie:

*   czy Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
*   czy nabyte przez Wnioskodawcę warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data nadania 6 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca obecnie nie jest rezydentem podatkowym w Polsce i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
*   według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do zapisów wynikających z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 updof (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do zapisów wynikających z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 updof (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższego przepisu, przychód dla Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych. Co więcej, Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w kwocie określonej w Umowie.

„Przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”, gdyż nabycie Prawa stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakiejkolwiek gwarancji, że Podatnik otrzyma kwotę Rozliczeń Pieniężnych (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone w Umowie nie zostaną spełnione). Ponadto, Podatnik nie może rozporządzać ww. Prawem aż do momentu, w którym jego realizacja stanie się możliwa.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje wydane w podobnych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13.11.2015 r., IPTPB3/4511-223/15-2/IC, w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem twierdzącym, że: „(\`(...)\`) przychód podlegający opodatkowaniu po Jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytego Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 udpof i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy”.
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3.11.2014 r., ILPB2/415-858/14-2/JK, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w momencie przyznania w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu udziału Uprawnionych w omawianym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji praw (tj. w momencie, gdy Kwoty Rozliczeń staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.”
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.09.2014 r., IPPB2/415-682/14-2/MK, w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem twierdzącym, że: „ewentualny przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 updof.”
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16.04.2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której organ podatkowy zgodził się z podatnikiem twierdzącym, że: „Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).”

Mając na uwadze powyższe, po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa. Dopiero w momencie realizacji Prawa wynikającego z każdej Umowy możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów updof.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 updof. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), dalej jako „UOIF”, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 c) UOIF, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a UOIF przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Warto zaznaczyć, iż pojawiające się w UOIF pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta z Podatnikiem może być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 c) UOIF, kwalifikowana jako instrument finansowy.

W rezultacie, instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa.

Wysokość wskaźników finansowych, od których zależeć będą Rozliczenia Pieniężne, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w dokumentach sprawozdawczych funkcjonujących w grupie R..

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez niego może być uznane zarówno jako:

1.  instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a UOIF, ze względu na to, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tj. wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od Wskaźników Spółki; i tym samym jako
2.  instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c) UOIF, gdyż Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym będą Wskaźniki Spółki i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Z Umowy, którą Spółka zamierza podpisać z Podatnikiem będzie wynikać, iż będzie on uprawniony z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z UOIF, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Rozliczenia Pieniężnego) będzie właśnie realizowane Prawo nabyte przez Podatnika. W rezultacie, zgodnie z UOIF, Prawo do żądania przez Podatnika wypłat Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości Wskaźników. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 updof.

Jak wynika z powyższego, realizacja Prawa dokonana przez Podatnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 29.10.2014 r. (IPTPB2/415-451/14-2/JR), w dniu 22.08.2014 r- (IPTPB1/415-302/14-2/MD), w dniu 30.07.2014 r. (IPTPB1/415-266/14-2/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21.10.2014 r. (IPPB2/415-674/14-2/AS), w dniu 27.06.2014 r. (IPPB2/415-295/14-2/MK1), w dniu 24.06.2014 r. (IPPB2/415-664/10/14-9/S/MK), w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7.08.2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-507/14/ŁCz).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 updofod dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez niego (w oparciu o Wskaźniki wskazane w Umowie) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

Reasumując, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę w punkcie IV stanowiskiem, ewentualny przychód dla Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna), a nie na żadnym wcześniejszym etapie. W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof) w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca obecnie jest zatrudniony w C. Sp. z o.o. („Spółka”) na podstawie umowy o pracę i jednocześnie pełni funkcję członka zarządu Spółki. Wnioskodawca zawarł ze Spółką odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”). Na podstawie tej Umowy Wnioskodawcy przyznane zostanie warunkowe prawo („Prawo”) do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych („Rozliczenia Pieniężne”) uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych spółek wchodzących w skład grupy R., w tym: 1) EBITDA (zysk przed potrąceniem odsetek, podatków i amortyzacji), 2) operacyjne przepływy pieniężne, 3) Net Contribution (wkład netto), 4) wzrost marży, mierzony jako stosunek EBITDA do wyniku ze sprzedaży netto, (dalej łącznie zwane „Wskaźnikami”). Prawo te będzie przyznawane Wnioskodawcy na początku lub w trakcie danego roku obrotowego. Zawarcie Umowy przez Wnioskodawcę będzie dobrowolne. Wysokość Wskaźników będzie ustalana na podstawie danych zawartych w jednostkowym pakiecie przygotowanym dla celów sprawozdawczości Grupy C., w oparciu o amerykańskie standardy rachunkowości US GAAP skorygowane o wartość uzgodnionych odliczeń, na podstawie danych rynkowych uzyskanych od niezależnego, zewnętrznego podmiotu biegłego w badaniu rynku m. in. sprzedaży alkoholu w Polsce (w odniesieniu do udziału w rynku), a także analogicznych dokumentów sprawozdawczych funkcjonujących w R.. Rozliczenia Pieniężne będą dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będą wypłacane raz na rok). Realizacja Prawa przez Wnioskodawcę dokonywać się będzie poprzez dokonywaną na jego rzecz wypłatę kwot Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu warunków określonych w Umowie. Może ona nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora Spółki i PWW za dany rok obrotowy, a także analogicznych dokumentów sprawozdawczych funkcjonujących w R.. W związku z tym, że Prawo będzie zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawo te będzie warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji, co do otrzymania przez Wnioskodawcę kwot Rozliczeń Pieniężnych. Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostanie przyznane Wnioskodawcy odpłatnie za kwotę określoną w Umowie i będzie ono niezbywalne aż do momentu, w którym ich realizacja stanie się możliwa zgodnie z Umową (tj. Prawo to będzie zbywalne dopiero w momencie, w którym Wnioskodawca będzie mógł je zrealizować). Umowa z Wnioskodawcą zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem wskazanego w Umowie okresu wypowiedzenia. W przypadku, gdy Umowa będzie obowiązywać przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu obowiązywania Umowy w okresie rozliczeniowym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca obecnie nie jest rezydentem podatkowym w Polsce i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz, że według Jego najlepszej wiedzy, przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty kwoty pieniężnej należnej z tytułu realizacji Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Wnioskodawcy, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego tzn. w momencie kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.