Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.188.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz głównego wykonawcy powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią/nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej. Natomiast rozliczenie dla pozostałej części świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wskazane świadczenie kompleksowe nie powinien wykazywać podatku VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony)

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2018 r. - data nadania, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 17 maja 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 23 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla realizowanego świadczenia mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania dla realizowanego świadczenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 maja 2018 r. - data nadania, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 17 maja 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 23 maja 2018 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

A. jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się dystrybucją (…).

Kontrakt główny

Wnioskodawca bierze udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego (dalej: „Blok") o mocy 910 MWo brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok to zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną, w szczególności zespół następujących urządzeń: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna oraz aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka (dalej: „X.") Bloku. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury realizowanych poza placem budowy zdefiniowanym dla potrzeb budowy Bloku.

Inwestycja ta realizowana jest przez jedną z kluczowych grup energetycznych w Polsce, która dokonuje rozbudowy i modernizacji swoich mocy wytwórczych - inwestorem jest jedna ze spółek grupy B. (dalej: „Inwestor”). Inwestor jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Inwestycja ta jest realizowana na podstawie umowy zawartej pomiędzy Inwestorem oraz konsorcjum C. i D. (dalej: „Kontrakt główny"). Głównym wykonawcą inwestycji jest jedna ze spółek celowych wytypowanych przez konsorcjantów – E. (dalej: „główny wykonawca”). Główny wykonawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu głównego, jego przedmiot obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule pod klucz bloku energetycznego. Formuła pod klucz obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania przedmiotu kontraktu według zasady: kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i technicznych, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które są potrzebne aby Blok osiągnął gwarantowane charakterystyki eksploatacyjne. Dla potrzeb realizacji Kontraktu głównego, Inwestor przekazuje wykonawcy głównemu plac budowy.

Przedmiot Kontraktu głównego powinien być zrealizowany przez wykonawcę głównego częściowo z wykorzystaniem podwykonawców, za których wykonawca ponosi odpowiedzialność. Do umów na roboty budowlane zawartych pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcami niezbędna jest zgoda Inwestora, zaś umowy te powinny odpowiadać warunkom zdefiniowanym przez regulacje w zakresie prawa cywilnego (Spółka jest jednym z takich podwykonawców).

Kontrakt

Wnioskodawca jest natomiast stroną umowy z głównym wykonawcą, na podstawie której zobowiązał się do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku (kontrakt o roboty budowlane). Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i głównym wykonawcą jest więc ukierunkowana na umożliwienie głównemu wykonawcy wywiązanie się ze zobowiązań kontraktowych wobec Inwestora, czyli zaprojektowania i wykonania w formule pod klucz bloku energetycznego.

Na mocy tego kontraktu (dalej: „Kontrakt"), Wnioskodawca jest zobligowany do realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej (systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku), X. wraz z systemem Y. (system sterowania i kontroli Bloku). Kontrakt będzie realizowany w oparciu o właściwe przepisy w zakresie prawa budowlanego (a więc świadczenia Wnioskodawcy są poddane reżimowi regulacji prawa budowlanego, są więc - z legalistycznego punktu widzenia - robotami / usługami budowlanymi).

Zgodnie z Kontraktem, wykonawstwo w formule "pod klucz" ma zastosowanie w szczególności do prac projektowych lub budowlanych, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace nie były wyraźnie wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia czynności i prac zawartych w Kontrakcie), ale które posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie Wnioskodawca powinien był przewidzieć, w świetle obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych, jak również wiedzy technicznej i doświadczenia, jednakże zawsze w ramach granic przedmiotu Kontraktu.

Zakres Kontraktu

W Kontrakcie wskazane zostały następujące definicje poszczególnych elementów, które należy wykonać (w tym do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca):

1\. dostawy - wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji przedmiotu Kontraktu, które Wnioskodawca jest zobowiązany dostarczyć w ramach Kontraktu, które Spółka zobowiązana jest dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są sprzętem Wnioskodawcy,

2\. roboty, roboty budowlane lub prace oznaczają wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane, prace związane z dostawą, montażem i uruchomieniem X. Bloku wraz z systemem Y. oraz Branży elektrycznej, które Wnioskodawca zobowiązań/ jest zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem,

3\. usługi oznaczają wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia (prace), które nie są robotami ani dostawą, w tym między innymi wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, montaż, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracjo pomontażowe, szkolenie personelu, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku (w tym przedmiotu Kontraktu) do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które należy zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.

Całość wykonywanych przez Wnioskodawcę dostaw, robót oraz usług będzie świadczona na terenie placu budowy (zdefiniowanego zgodnie z Kontraktem).

Z kolei w specyfikacji technicznej Kontraktu ustalone zostały poszczególne etapy jego realizacji (w trakcie których Wnioskodawca będzie zobowiązany do realizacji dostaw, robót i usług w powyższym rozumieniu).

Usługi podwykonawców

Spółka wskazuje, iż celem realizacji powyższych dostaw, robót i usług Wnioskodawca może zlecić część prac podwykonawcom (pod warunkiem uprzedniej zgody wyrażonej przez Inwestora i głównego wykonawcę), co też zostało przez Spółkę wykonane. Podwykonawcom Spółki zlecono głównie wykonanie prac budowlanych i montażowych. Wartość zleconych prac to nieco ponad 90% wartości całego Kontraktu.

Z uwagi na fakt, iż podwykonawcy realizują roboty i usługi o charakterze typowo budowlanym, umożliwiające Wnioskodawcy montaż urządzeń i instalacje systemów informatycznych, które następnie mają służyć zapewnieniu ruchu Bloku, podwykonawcy fakturują Spółkę na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Oznacza to więc, iż co najmniej 90% wartości Kontraktu stanowią usługi budowlane, które następnie (jako element przedmiotu Kontraktu są „odsprzedawane” przez Spółkę do głównego wykonawcy).

Wynagrodzenie z tytułu Kontraktu

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację kompletnego zakresu przedmiotu Kontraktu zostało określone w wartości netto (część z tego wynagrodzenia zostanie następnie „przekazana” podwykonawcom na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców Wnioskodawcy).

Wnioskodawca będzie otrzymywał powyższe wynagrodzenie na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT, dokumentujących realizację poszczególnych etapów realizacji Kontraktu, które zostały wyszczególnione w Harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu. Wynagrodzenie jest za poszczególne etapy, w ramach których mogą być dokonywane różne świadczenia niebędące odrębnie wycenione przez Wnioskodawcę (tj. Wnioskodawca dysponuje wyceną dotyczącą etapu, a nie poszczególnych czynności składających się na etap).

Klasyfikacja świadczenia Spółki

Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) świadczeń Spółki związanych z realizacją Kontraktu (świadczeń własnych, jak również świadczeń które zakupi od podwykonawców i odsprzeda jak własne).

W wydanej opinii statystycznej organ wskazał, iż świadczenia Spółki należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:

*   PKWiU 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu robót związanych z wykonaniem elektrycznych i teleinformatycznych instalacji kablowych w obiekcie elektrowni oraz robót związanych z wykonaniem instalacji oświetleniowej;
*   PKWiU 33.20.50.0 "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania oraz uruchomienia urządzeń systemów sterowania i kontroli bloku energetycznego, aparatury kontrolno-pomiarowej, układów: zabezpieczeń, pomiarów elektrycznych bloku i transformatora rezerwowego, rozdzielnic SN, transformatorów, generatorów, dźwiękowego systemu ostrzegawczego;
*   PKWiU 33.20.42.0 "Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu usług instalowania urządzeń telekomunikacyjnych;
*   PKWiU 43.29.19.0 "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" - w zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Kontraktu instalacji uziemienia funkcjonalnego.

Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe rozbicie świadczeń Spółki (tj. w oparciu o PKWiU) nie ma odzwierciedlenia w specyfikacji Kontraktu, czy w etapach, za które następuje fakturowanie przez Spółkę. Niemniej jednak, niewątpliwie, pewne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu mogą być klasyfikowane dla powyższych grupowań, co nie zmienia faktu, iż specyfikacja czynności (i wynagrodzenia) w oparciu o powyższe grupowania, jest w praktyce niemożliwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Klasyfikacja statystyczna świadczenia głównego wykonawcy nie jest formalnie istotna do oceny, kto powinien być podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT na usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy. Istotna jest natomiast klasyfikacja statystyczna świadczenia Wnioskodawcy, która to klasyfikacja została precyzyjnie i jednoznacznie wskazana we wniosku.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest dostawcą świadczenia na rzecz głównego wykonawcy, który wykonuje na rzecz inwestora zaprojektowania i dostawy pod klucz bloku energetycznego (dla potrzeb elektrowni). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie głównego wykonawcy na rzecz inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) - poz. 13 załącznik nr 14, roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Zgodnie z opinią statystyczną uzyskaną przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o koncepcję świadczenia złożonego (stosowaną na gruncie VAT), Wnioskodawca klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca ma dostarczyć głównemu wykonawcy Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y. w formule pod klucz. Oznacza to, że Wnioskodawca ma faktycznie spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania blokiem energetycznym zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku.

Takie działanie Wnioskodawcy wymaga szeregu robót budowlanych (żeby przystosować blok dla potrzeb instalacji elektrycznej i systemów sterowania), które Wnioskodawca nabywa od swoich podwykonawców. Są to wysoce specjalistyczne prace (w szczególności połączenie tych robót budowlanych z instalacjami elektrycznymi) wymagające wiedzy specjalistycznej i odpowiednich kwalifikacji (Wnioskodawca jest jednym z niewielu podmiotów w skali globalnej, którzy mogą takie świadczenie realizować samodzielnie bądź we współpracy z podwykonawcami).

Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania dla potrzeb bloku energetycznego wymaga stworzenia całego planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie bloku energetycznego. Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na rzecz głównego wykonawcy.

Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu są ukierunkowane na dostawę pod klucz Branży elektrycznej, X. wraz z systemem Y. do głównego wykonawcy - w pewnym uproszczeniu, Wnioskodawca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników dla potrzeb bloku energetycznego. Wszystkie więc czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji kontraktu).

Główny wykonawca nabywa świadczenie Wnioskodawcy, gdyż sam jest odpowiedzialny za dostawę pod klucz bloku elektrowni. Blok elektrowni nie będzie funkcjonował bez instalacji elektrycznych i systemów sterowania, które to projektuje, instaluje i dostarcza Wnioskodawca.

Z perspektywy głównego wykonawcy - istotną wartością jest fakt, iż cały system elektryczny służący sterowaniu blokiem energetycznym jest zainstalowany i dostarczony przez jeden podmiot. Instalacja (roboty budowlane) w tym zakresie są więc kluczowe (na co zresztą wskazuje wycena czynności w tym zakresie, która jest dominująca w całym świadczeniu Wnioskodawcy), dla odbioru i funkcjonowania bloku energetycznego.

W przypadku tego konkretnego kontraktu, zdaniem Wnioskodawcy, dominującą czynnością w ramach świadczenia Wnioskodawcy jest wykonanie instalacji (robót budowlanych) związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania. W ocenie Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem jest więc świadczenie klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych’’.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca (tym samym Spółka powinna wystawić faktury nie uwzględniające VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca (tym samym Spółka powinna wystawić faktury nieuwzględniające VAT).

W ocenie Spółki, dla odpowiedniej klasyfikacji świadczeń realizowanych na podstawie Kontraktu, kluczowa jest właściwa ich ocena w kontekście ekonomiki / biznesu, a następnie w kontekście regulacji podatkowych. Po pierwsze bowiem, świadczenia Spółki w ramach kontraktu należy analizować łącznie (jako nierozerwalne ekonomicznie świadczenia złożone), po drugie, te świadczenia należy traktować jako usługi, po trzecie zaś, należy je klasyfikować jako usługi złożone, w ramach których dominują roboty związane z instalacjami elektrycznymi (PKWiU 43.21.10).

Świadczenie złożone

W związku z treścią Kontraktu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania zespołu czynności (robót budowlanych, dostaw i usług opisanych powyżej w stanie faktycznym), których głównym celem będzie wykonanie Branży elektrycznej oraz X. wraz z systemem Y. z przeznaczeniem dla Bloku znajdującego się na terenie elektrowni. Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia przedmiotu Kontraktu w formule „pod klucz”. W praktyce oznacza to, iż główny wykonawca oczekuje od Spółki dostarczenia działającej i nadającej się do eksploatacji Branży elektrycznej, X. wraz z systemem Y. - główny wykonawca ceduje na Spółkę odpowiedzialność za pozostanie i dostarczenie towarów i systemów oraz wykonanie wszelkich prac niezbędnych, aby te elementy Bloku były w pełni sprawne.

Z tej przyczyny więc, w sensie ekonomicznym (a również w kontekście regulacji VAT), do przedmiotu dostawy Spółki nie można podchodzić inaczej, jak do świadczenia złożonego. Spółka wykonuje szereg czynności w jednym i tożsamym celu - dostarczyć zdolną do eksploatacji Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y.. Dlatego też, oceniając sposób opodatkowania świadczenia Spółki, należy założyć, iż to świadczenie jest jedno i ma jednorodny charakter.

Takie podejście zresztą, wypracowane z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych działania Spółki, będzie zgodne z aspektami VATowskimi. Na gruncie regulacji i praktyki w zakresie VAT, funkcjonuje bowiem pojęcie świadczeń złożonych (przykładowo - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan czy w sprawie C-41/04 Levob). Pojęcie to wskazuje na konieczność łącznego opodatkowania szeregu czynności, które realizują wspólny cel, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne i ekonomicznie nieuzasadnione.

Towar czy usługa

Przyjmując, iż świadczenia Spółki realizowane w ramach Kontraktu należy postrzegać jednorodnie (dla celów VAT), trzeba określić, co jest elementem dominującym w ramach tego świadczenia (aby zdefiniować przedmiot dostawy dla celów VAT), w tym co jest kluczowe z perspektywy głównego wykonawcy.

W ocenie Spółki, takim elementem nie są towary dostarczane w ramach kontraktu, lecz usługi o charakterze budowlano-instalacyjnym, które są realizowane przez Spółkę (i podwykonawców Spółki, za których ponosi ona pełną odpowiedzialność) na rzecz głównego wykonawcy.

Zgodnie bowiem z Kontraktem, Spółka jest odpowiedzialna za kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch (w zakresie przedmiotu kontraktu) i przekazanie do eksploatacji jako zintegrowanej całości, z wykonaniem wszelkich dostaw i usług, które potrzebne są do tego, aby przekazywany przedmiot Kontraktu osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, parametry i wymagania specyfikacyjne oraz gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo. Oznacza to, że główny wykonawca ceduje na Spółkę całą odpowiedzialność za dostarczenie konkretnego elementu Bloku, a więc Branżę elektryczną i X.. Spółka ma zaprojektować ten element, zorganizować proces budowlany, pozyskać i wziąć odpowiedzialność za podwykonawców, zorganizować dostawy towarów na plac budowy, zorganizować instalację odpowiednich systemów, a także przeprowadzić rozruch eksploatacyjny. Działania Spółki są więc dużo szersze niż dostawa elementów Branży elektrycznej i X.

Działania Spółki spełniają więc definicję usług budowlanych, jaka została wypracowana w praktyce orzeczniczej (przykładowo - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-768/15/KO). Zgodnie z nią usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

W tym przypadku, Spółka ma zaprojektować i wznieść Branżę elektryczną i X., czyli elementy stałe Bloku (a także zapewnić ich funkcjonowanie m.in. z wykorzystaniem systemu Y.). Faktycznie więc, działania Spółki będą tożsame z charakterem usług budowlanych, definicja których została ukształtowana na gruncie praktyki orzeczniczej organów skarbowych. Jest to zresztą spójne z faktem, iż Kontrakt podlega przepisom prawa budowlanego, co dodatkowo wskazuje na budowlany charakter działalności Spółki.

Klasyfikacja usługi dla celów VAT

Mając na względzie fakt, że świadczenia Spółki w ramach Kontraktu należy traktować jednorodnie jako usługi o charakterze budowlanym, w związku z przepisem art. 5a ustawy o VAT, istotne jest sklasyfikowanie tej usługi w oparciu o PKWiU. Biorąc pod uwagę opinię statystyczną uzyskaną przez Spółkę, uzasadnione jest przyjęcie, że świadczenie Spółki trzeba klasyfikować - dla potrzeb VAT - do grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Taka klasyfikacja najpełniej oddaje charakterystykę świadczenia realizowanego przez Spółkę na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontraktu.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż opinia statystyczna wskazywała na kilka grupowań, do których można zaliczyć czynności Spółki realizowane w ramach Kontraktu. Dla celów VAT należy stosować koncepcję świadczenia złożonego, w którym w tym przypadku dominuje usługa budowlana w ramach grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Pozostałe czynności (klasyfikowane do innych PKWiU) wyłącznie wspomagają lepsze świadczenie usługi głównej klasyfikowanej w PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Dlatego też, dla celów VAT, świadczenie Spółki należy klasyfikować jako usługę budowlaną, która jest klasyfikowana we wskazanym grupowaniu statystycznym (z pominięciem innych grupowań).

Powyższe jest również spójne z faktem, iż nieco ponad 90% wartości Kontraktu to usługi o charakterze budowlanym, nabywane przez Spółkę od podwykonawców, którzy fakturują Spółkę z wykorzystaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia. Skoro w ramach Kontraktu dominują właśnie usługi o charakterze budowlanym, uzasadnione jest przyjęcie, że dominującym grupowaniem dla wiązki świadczeń realizowanych przez Spółkę jest grupowanie statystyczne oddające ten charakter.

Podatnik odpowiedzialny za rozliczenie VAT w związku ze świadczeniem usługi

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest nabywca usługi (o ile usługi są świadczone pomiędzy podatnikami zarejestrowanymi na VAT w Polsce, jako podatnicy VAT czynni). Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT wskazano PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". Oznacza to, iż jeśli usługi objęte tym PKWiU są świadczone pomiędzy podatnikami VAT, są one objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i VAT rozlicza nabywca takiej usługi.

W przedmiotowej sytuacji, skoro:

*   świadczenie Spółki w ramach Kontraktu należy traktować jako usługę budowlaną klasyfikowaną do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych",
*   nabywcą tego świadczenia jest główny wykonawca będący polskim podatnikiem VAT czynnym,
*   Spółka realizuje te prace na zlecenie głównego wykonawcy, który realizuje - na podstawie Kontraktu głównego - dostawę bloku energetycznego w formule pod klucz,
*   Spółka występuje w roli podwykonawcy (bowiem główny wykonawca jest wykonawcą głównym w ramach Kontraktu głównego) i jest zakontraktowana na podstawie umowy podlegającej reżimowi prawa budowlanego (analogicznie zresztą jako Kontrakt główny),

to główny wykonawca powinien być zobowiązany do rozliczenia VAT od tego świadczenia. W związku z tym, Spółka powinna wystawić na rzecz głównego wykonawcy fakturę bez VAT i VAT ten powinien podlegać naliczeniu po stronie głównego wykonawcy.

W ocenie Spółki, nie ma możliwości przyjęcia innego stanowiska. W szczególności:

a. nie można przyjąć, iż główny wykonawca powinien rozliczać VAT tylko w odniesieniu do wybranych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach świadczenia złożonego (w ramach Kontraktu); gdyby bowiem przyjąć, iż główny wykonawca rozlicza VAT w odniesieniu do czynności zaklasyfikowanych przez organ statystyczny (w ramach świadczenia złożonego) do PKWiU 43 a Wnioskodawca od pozostałych czynności, doprowadziłoby to do sytuacji, w której w odniesieniu do tego samego świadczenia jest dwóch podatników (dwa podmioty zobowiązane do rozliczenia VAT), co w sposób oczywisty jest niedopuszczalne (na niedopuszczalność takiego podejścia wskazują przepisy przejściowe dotyczące wprowadzenia i rozszerzania stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do świadczeń, które były zaliczkowane - w tych przypadkach stosuje się mechanizm korekty w pierwotnego podatnika, i podmiot który finalnie jest zobowiązany do rozliczenia VAT, rozlicza go w odniesieniu do całego świadczenia);

b. nie można przyjąć, iż główny wykonawca powinien rozliczać VAT tylko w odniesieniu do wybranych czynności realizowanych przez Spółkę w ramach świadczenia złożonego (w ramach Kontraktu); Wnioskodawca nie dysponuje bowiem wartością wynagrodzenia dotyczącego czynności klasyfikowanych do poszczególnych grupowań PKWiU; Wnioskodawca dysponuje wyłącznie wynagrodzeniem dotyczącym całego Kontraktu /poszczególnych jego etapów, co potwierdza złożoność świadczenia Wnioskodawcy i jego nierozerwalność.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, świadczenia Spółki realizowane w ramach Kontraktu powinny być klasyfikowane jako usługi dla których podatnikiem jest nabywca (PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", zgodnie z poz. 23 załącznika nr 14 ustawy o VAT).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca bierze udział w realizacji inwestycji polegającej na budowie nowych mocy w technologiach węglowych - budowie bloku energetycznego o mocy 910 MWo brutto na parametry nadkrytyczne, przystosowanego do redukcji dwutlenku węgla. Blok to zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną, w szczególności zespół następujących urządzeń: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna oraz aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka Bloku. Blok ma współpracować z infrastrukturą towarzyszącą, czyli zespołem urządzeń i nowej infrastruktury realizowanych poza placem budowy zdefiniowanym dla potrzeb budowy Bloku.

Wnioskodawca jest stroną umowy z głównym wykonawcą, na podstawie której zobowiązał się do wykonania i dostarczenia określonych urządzeń i infrastruktury służącej funkcjonowaniu Bloku - kontrakt o roboty budowlane. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i głównym wykonawcą jest więc ukierunkowana na umożliwienie głównemu wykonawcy wywiązanie się ze zobowiązań kontraktowych wobec Inwestora, czyli zaprojektowania i wykonania w formule pod klucz bloku energetycznego.

Wnioskodawca klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca jest dostawcą świadczenia na rzecz głównego wykonawcy, który wykonuje na rzecz inwestora zaprojektowania i dostawy pod klucz bloku energetycznego (dla potrzeb elektrowni). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie głównego wykonawcy na rzecz inwestora powinno być klasyfikowane jako jedna z usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy - poz. 13 załącznik nr 14, roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni (PKWiU 42.22.23.0).

Wnioskodawca jest zobligowany do realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej - systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku, X. wraz z systemem Y. - system sterowania i kontroli Bloku. Kontrakt będzie realizowany w oparciu o właściwe przepisy w zakresie prawa budowlanego a więc świadczenia Wnioskodawcy są poddane reżimowi regulacji prawa budowlanego, są więc - z legalistycznego punktu widzenia - robotami / usługami budowlanymi.

Wnioskodawca zobowiązał się do dostawy urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, robót budowlanych, prac związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem X. Bloku wraz z systemem Y. oraz Branży elektrycznej oraz usług, które nie są robotami ani dostawą, w tym między innymi wykonania dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, montażu, transportu i rozładunku sprawdzenia i kalibracji pomontażowej, szkolenia personelu, nadzoru projektowego, przekazania do eksploatacji, oraz odpowiedzialności z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady.

Wnioskodawca ma dostarczyć głównemu wykonawcy Branżę elektryczną, X. wraz z systemem Y. w formule pod klucz. Oznacza to, że Wnioskodawca ma faktycznie spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania blokiem energetycznym zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku. Wnioskodawca ma zaprojektować, zainstalować i dostarczyć w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników dla potrzeb bloku energetycznego. Wszystkie więc czynności (projektowanie, instalowanie, dostawy) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji kontraktu).

Zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania dla potrzeb bloku energetycznego wymaga stworzenia całego planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie bloku energetycznego. Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na rzecz głównego wykonawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca dominującą czynnością w ramach świadczenia Wnioskodawcy jest wykonanie instalacji (robót budowlanych) związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania. W ocenie Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem jest więc świadczenie klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych’’.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w związku z poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz głównego wykonawcy w ramach Kontaktu powinien być główny wykonawca - tym samym Spółka powinna wystawić faktury nie uwzględniające VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Wnioskodawca jest zobligowany do realizacji części przedmiotu Kontraktu głównego, polegającej na zaprojektowaniu, dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej - systemy elektryczne przeznaczone dla Bloku, X. wraz z systemem Y. - system sterowania i kontroli Bloku. Wnioskodawca wskazał przy tym, że zaprojektowanie instalacji elektrycznej i systemów sterowania dla potrzeb bloku energetycznego wymaga stworzenia całego planu architektonicznego, który będzie spełniał m.in. wymagania bezpieczeństwa przeciwpożarowego i zapewniał rzeczywiste efektywne zasilanie bloku energetycznego. Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej. Wnioskodawca przenosi prawa do sporządzonego projektu na rzecz głównego wykonawcy.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż projektu (dokumentacji projektowej) będzie stanowić odrębną usługę od pozostałych świadczeń. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej, a później przenosi prawa do tego projektu na rzecz głównego wykonawcy, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż tego projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz głównego wykonawcy powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią/nie będą stanowiły elementu usługi kompleksowej.

Pozostałe świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej, stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Jak wskazano Wnioskodawca ma faktycznie spowodować, że instalacje elektryczne i systemy do sterowania blokiem energetycznym zostaną zainstalowane i będą zdatne do użytku. Wnioskodawca ma wykonać w pełni sprawny system instalacji elektrycznych i sterowników dla potrzeb bloku energetycznego. Wszystkie wykonywane czynności są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz głównego wykonawcy (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji kontraktu). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dominującą czynnością w ramach świadczenia Wnioskodawcy jest wykonanie instalacji (robót budowlanych) związanych z instalacjami elektrycznymi i systemami sterowania. W ocenie Wnioskodawcy, dominującym świadczeniem jest świadczenie klasyfikowane do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych’’. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że realizowane świadczenia Wnioskodawcy polegające na dostarczeniu, zamontowaniu oraz uruchomieniu w formule „pod klucz" Branży elektrycznej stanowią kompleksowe świadczenie.

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca klasyfikuje swoje świadczenie do PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Zatem realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie jest wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jednocześnie skoro generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu wykonania na rzecz Inwestora usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca realizuje świadczenie jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywca świadczenia jest zarejestrowany jako VAT czynny. Zatem są spełnione warunki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie kompleksowe wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest przedmiotowe świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wskazane świadczenie kompleksowe nie powinien wykazywać podatku VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia z uwagi na fakt, że usługi projektowe stanowią odrębne i niezależne świadczenie nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.