Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.590.2022.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Uznanie nieodpłatnego przekazania poniesionych przez Spółkę Nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 pkt 2 ustawy oraz podleganie opodatkowaniu ww. nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych, obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poniesieniem ww. Nakładów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania nieodpłatnego przekazania poniesionych przez Państwa Spółkę Nakładów inwestycyjnych za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy lub za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 pkt 2 ustawy oraz podlegania opodatkowaniu ww. nieodpłatnego przekazania przez Państwa Spółkę Nakładów inwestycyjnych,

\- obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poniesieniem ww. Nakładów inwestycyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, w której wszystkie udziały należą do Gminy Miasta … (dalej: „Miasto”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składał/składa deklaracje VAT/pliki JPK\_V7M za miesięczne okresy rozliczeniowe do urzędu skarbowego.

Do jego zadań należy w szczególności utrzymanie dróg i zieleni miejskiej, gospodarka odpadami oraz zarządzanie cmentarzem komunalnym.

Właścicielem nieruchomości (tj. kilku działek gruntu), które wchodzą w skład cmentarza komunalnego było/jest Miasto. W obrębie cmentarza komunalnego znajdują się m.in. kaplica, ciągi piesze, pawilony handlowe, budynek administracyjny oraz parking.

W okresie do \`(...)\` marca 2021 r. nieruchomości składające się na cmentarz komunalny w … były przedmiotem umowy użytkowania zawartej \`(...)\` stycznia 2009 r. na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem a Wnioskodawcą. Prawo użytkowania było nieodpłatne a Wnioskodawca był zobowiązany m.in. do dokonywania bieżących napraw oraz remontów, regulowania bieżących zobowiązań oraz uiszczania podatku od nieruchomości etc. Zgodnie z treścią zawartej umowy, po wygaśnięciu prawa użytkowania Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do zwrotu wartości nakładów poczynionych na używanych nieruchomościach.

Na mocy umowy użytkowania Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pobierania pożytków z cmentarza komunalnego, w konsekwencji Wnioskodawca pobierał od korzystających z cmentarza opłaty cmentarne (m.in. opłaty za grób, wjazd na cmentarz, korzystanie z kaplicy etc.), zaś należny z tego tytułu podatek VAT odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca w okresie trwania ww. umowy użytkowania (tj. w latach 2009-2021) ponosił również liczne wydatki inwestycyjne na cmentarz komunalny o wartości przekraczającej każdorazowo 15 tys. PLN, w tym w szczególności wydatki na:

\- kolumbaria nagrobne na urny (budowę realizowano etapowo w latach od 2009 do czerwca 2020);

\- ciągi pieszo-jezdne – alejki wraz z drenażami (budowę realizowano etapowo w latach od 2009 do grudnia 2020);

\- wiatę przy kaplicy cmentarnej (zrealizowano i oddano do użytkowania w 2009 r.);

(dalej łącznie: „Nakłady inwestycyjne”).

Ciągi pieszo-jezdne/kolumbaria nagrobne były oddawane do użytkowania każdorazowo po zakończeniu kolejnego etapu inwestycji. Kolumbaria nagrobne, ciągi pieszo-jezdne oraz wiata przy kaplicy cmentarnej (dalej łącznie: „Budowle”) stanowią budowle trwale związane z gruntem. Jednocześnie, poza wydatkami na ich budowę, Wnioskodawca nie ponosił żadnych dodatkowych wydatków na ich ulepszenie bądź remont.

Przedmiotowe nakłady Wnioskodawca przyjmował jako nowe środki trwałe na stan własnych środków trwałych i nie traktował tych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym. Nakłady inwestycyjne związane z cmentarzem komunalnym, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których Wnioskodawca oznaczony był jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. nakładów w pełnej wysokości.

(\`(...)\`) kwietnia 2021 r. ww. umowa użytkowania została rozwiązana na mocy porozumienia stron (tj. Miasta oraz Wnioskodawcy). Strony, zgodnie z treścią zawartej umowy użytkowania, nie dokonały rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na nieruchomości stanowiące cmentarz komunalny.

Jednocześnie \`(...)\` kwietnia 2021 r. Miasto i Wnioskodawca zawarły umowę wykonawczą, przedmiotem której jest wykonywanie zadań związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza komunalnego w …. Na mocy umowy wykonawczej: (i) Wnioskodawca za wynagrodzeniem pełni obowiązki zarządcy przedmiotowego cmentarza, (ii) opłaty cmentarne stanowią przychód Miasta, (iii) Wnioskodawca może natomiast pobierać pożytki z kaplicy, parkingu, obiektów handlowych i budynku biurowego.

### Pytania

### 1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę na cmentarz komunalny należałoby uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT czy za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt ustawy o VAT?

### 2\. Czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

### 3\. Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego od tych nakładów?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Nakładów inwestycyjnych na rzecz Miasta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

2\. Mając na uwadze fakt, że Nakłady inwestycyjne dotyczyły nieruchomości (tj. budowli trwale związanych z gruntem) w ocenie Wnioskodawcy:

\- w przypadku Budowli oddanych do użytkowania w okresie krótszym niż 2 lata przed rozwiązaniem umowy użytkowania ich dostawa stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;

\- w przypadku Budowli oddanych do użytkowania w okresie dłuższym niż 2 lata przed rozwiązaniem umowy użytkowania ich dostawa podlegała opodatkowaniu VAT, korzystając jednocześnie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3\. W związku z nieodpłatnym przekazaniem Nakładów inwestycyjnych:

\- Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących Nakładów inwestycyjnych poniesionych na Budowle, których dostawa w ramach nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta podlegała zwolnieniu z VAT i jednocześnie zostały one oddane do użytkowania w okresie 10 lat poprzedzających moment rozwiązania umowy użytkowania na zasadach art. 91 ustawy o VAT tj. rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku VAT wynikająca ze zmiany przeznaczenia towaru;

\- Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących Nakładów inwestycyjnych poniesionych na Budowle, których dostawa w ramach nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta podlegała opodatkowaniu VAT;

\- Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących Nakładów inwestycyjnych poniesionych na Budowle, których dostawa w ramach nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta podlegała zwolnieniu z VAT i jednocześnie zostały one oddane do użytkowania ponad 10 lat przed momentem rozwiązania umowy użytkowania zawartej pomiędzy stronami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że odpłatną dostawę towarów stanowi również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W latach 2009-2020 Wnioskodawca ponosił wydatki na Budowle, które powstały na należących do Miasta nieruchomościach wchodzących w skład cmentarza komunalnego. Poniesionych nakładów Wnioskodawca nie traktował jako inwestycji w obcym środku trwałym, lecz każdorazowo po zakończeniu kolejnego etapu inwestycji przyjmował na stan własnych środków trwałych, jako nowe środki trwałe. Nadto, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Nakłady inwestycyjne w pełnej wysokości. Następnie w związku z rozwiązaniem umowy użytkowania Nakłady inwestycyjne zostały nieodpłatnie przekazane Miastu. Zgodnie bowiem z treścią tej umowy Wnioskodawcy nie przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych na nieruchomościach nakładów.

Na gruncie ustawy o VAT w okresie obowiązywania umowy użytkowania Wnioskodawcy przysługiwało prawo do rozporządzania Budowlami jak właściciel. Wykorzystywał je do prowadzonej działalności i stanowiły one jego własne środki trwałe. Innymi słowy Wnioskodawca miał nad nimi władztwo ekonomiczne, pomimo iż w ujęciu cywilistycznym poniesione przez niego na Budowle Nakłady inwestycyjne należały do Miasta. Natomiast nieodpłatne nabycie Nakładów inwestycyjnych przez Miasto spowodowało przejście władztwa ekonomicznego nad Budowlami z Wnioskodawcy na właściciela nieruchomości, na których mieści się cmentarz komunalny tj. na Miasto.

Mając na uwadze powyższe, należałoby uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przekazanie Nakładów inwestycyjnych na rzecz Miasta stanowiło dostawę towarów (Budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu w wyroku z 27 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 98/20 wskazując, że: „W ocenie Sądu, właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel. W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki „odpłatności” dostawy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, podniesione przez skarżącą zarzuty są trafne. Organ w sposób błędny zastosował w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, uznając, że przeniesienie przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usługi a nie odpłatną dostawę towaru. W konsekwencji, błędnym było niezastosowanie przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU z powołaniem się na okoliczność, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji dostawy towarów. Zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami, opisana przez skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru, tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU nie jest wyłączone.”.

Tożsame stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1149/10 w którym wskazał, że: „W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.”.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie Nakładów inwestycyjnych stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351; dalej: „Prawo budowlane”) poprzez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w zakresie Nakładów inwestycyjnych dotyczą obiektów trwale połączonych z gruntem tj. ciągów pieszo-jezdnych, wiaty przy kaplicy cmentarnej oraz kolumbariów nagrobnych. Mając na uwadze powyższe, należałoby uznać, że stanowią one budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zarówno budowa ciągów pieszo-jezdnych jak i kolumbariów była realizowana etapowo i ostatnie prace zostały zakończone w czerwcu 2020 r. (kolumbaria) oraz w grudniu 2020 r. (ciągi pieszo-jezdne), natomiast budowa wiaty przy kaplicy cmentarnej została zakończona w 2009 r.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pyt. 1, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Nakładów inwestycyjnych na rzecz Miasta stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdy w ustawie jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przekazanie Nakładów inwestycyjnych miało miejsce w kwietniu 2021 r. Jednocześnie, Budowle powstały w różnych okresach tj. część z nich powstała ponad 2 lata przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Miasta a część z nich powstała w okresie ostatnich 2 lat przed dokonaniem przedmiotowej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie w stosunku do Budowli miało miejsce z momentem rozpoczęcia korzystania z nich przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności cmentarnej, który był tożsamy z chwilą ich wybudowania i oddania do użytkowania. Tym samym w stosunku do wiaty przy kaplicy cmentarnej oraz niektórych ciągów pieszo-jezdnych oraz kolumbariów wybudowanych przez Wnioskodawcę pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata przez ich dostawą na rzecz Miasta, natomiast w stosunku do pozostałych Budowli należałoby uznać, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w ciągu ostatnich 2 lat liczonych od momentu dokonania ich przekazania na rzecz Miasta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jako że przekazanie Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawca na rzecz Miasta stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, to w konsekwencji:

\- w przypadku Budowli oddanych do użytkowania w okresie krótszym niż 2 lata przed rozwiązaniem umowy użytkowania ich dostawa stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;

\- w przypadku Budowli oddanych do użytkowania w okresie dłuższym niż 2 lata przed rozwiązaniem umowy użytkowania ich dostawa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W okresie, w którym pełnił rolę użytkownika nieruchomości stanowiących cmentarz komunalny, pobierał opłaty cmentarne, z tytułu których odprowadzał należny podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym należałoby uznać, że w zakresie gdy były poniesione wydatki na Nakłady inwestycyjne Wnioskodawca występował w roli podatnika VAT i nabyte towary i usługi były związane z działalnością opodatkowaną VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które zostały poniesione w związku z Nakładami inwestycyjnymi.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie, ust. 4 ww. art. wskazuje, że gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Przy czym zgodnie z ust. 5 ww. art. powyższej korekty należałoby dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 ww. art. w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie w myśl ust. 7 ww. art. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie zaś z treścią ust. 7a ww. art. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast stosownie do treści ust. 8 ww. art. 8. korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług, np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, czy odwrotnie.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że skutkuje to obowiązkiem dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Wnioskodawca był w okresie do kwietnia 2021 r. użytkownikiem nieruchomości stanowiących cmentarz komunalny. Właścicielem nieruchomości było i nadal pozostaje Miasto. Jednocześnie Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne o wartości powyżej 15 tys. PLN na Budowle stanowiące środki trwałe.

Budowle były wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawca działalności cmentarnej. Wnioskodawca w okresie, w którym był użytkownikiem nieruchomości stanowiących teren cmentarza komunalnego odprowadzał podatek VAT należny z tytułu świadczonych na tym cmentarzu usług cmentarnych. W konsekwencji jak zostało opisane w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonywał odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących Nakładów inwestycyjnych w pełnej wysokości.

W kwietniu 2021 r. nastąpiło rozwiązanie zawartej umowy użytkowania ww. nieruchomości i zgodnie z jej treścią Nakłady inwestycyjne stały się własnością Miasta.

W nawiązaniu do uzasadnienia do pyt. 2, dostawa niektórych Budowli podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż nie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania tych budowli, gdyż zgodnie z powyższymi przepisami należałoby uznać, że w pozostałych okresach z 10 letniego okresu korekty podatku VAT naliczonego nadal mamy wykorzystywanie tych budowli do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony od wydatków związanych z Budowlami, których dostawa w ramach nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych na rzecz Miasta podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 niniejszego wniosku, dostawa niektórych Budowli podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku Nakładów inwestycyjnych na te Budowle Wnioskodawca był zobowiązany do korekty dokonanego odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Jako że poniesione Nakłady inwestycyjne dotyczyły budowli tj. obiektów trwale związanych z gruntem, przedmiotowa korekta podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków powinna dotyczyć 10 letniego okresu od momentu ich oddania do użytkowania.

Niektóre z Budowli zostały oddane do użytkowania w okresie dłuższym niż 10 lat przed rozwiązaniem umowy użytkowania. W ich przypadku 10 letni okres korekty VAT naliczonego upłynął. W konsekwencji w przypadku takich Budowli Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT od poniesionych Nakładów inwestycyjnych (np. od wydatków dotyczących wiaty przy kaplicy cmentarnej, która została oddana do użytkowania w 2009 r. zatem 10 letni okres korekty upłynął w 2019 r.).

Jednocześnie, w przypadku Budowli, których dostawa podlegała zwolnieniu z VAT i zostały one oddane do użytkowania w okresie nieprzekraczającym 10 lat przed rozwiązaniem umowy użytkowania, przedmiotowej korekty należałoby dokonać w rozliczeniu VAT za kwiecień 2021 r. tj. w pliku JPK\_V7M za miesiąc, w którym nastąpiło zbycie Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę.

Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.315.2019.1.IP dotyczącej korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących nieruchomości, która następnie stanowiła przedmiot transakcji zwolnionej z VAT, w przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że: „Podsumowując, w analizowanej sprawie Spółka zobowiązana będzie dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości, w wysokości 6/10 odliczonego podatku naliczonego, a korekta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości”.

Podsumowując, Wnioskodawca był zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony od wydatków dotyczących Nakładów inwestycyjnych dotyczących Budowli, których dostawa w ramach nieodpłatnego przekazania Nakładów inwestycyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta podlegała zwolnieniu z VAT, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT, w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku wynikająca ze zmiany przeznaczenia towaru.

Przedmiotowa korekta powinna dotyczyć wyłącznie Budowli, które zostały oddane do użytkowania w okresie 10 lat poprzedzających moment rozwiązania umowy użytkowania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca od powyższej reguły przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, natomiast w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że do zadań Państwa Spółki należy m.in. zarządzanie cmentarzem komunalnym. Właścicielem nieruchomości (tj. kilku działek gruntu), które wchodzą w skład cmentarza komunalnego było i jest Miasto. Do 31 marca 2021 r. nieruchomości składające się na cmentarz komunalny były przedmiotem umowy użytkowania zawartej 29 stycznia 2009 r. na czas nieoznaczony pomiędzy Miastem a Państwa Spółką. Na mocy tej umowy Państwa Spółce przysługiwało prawo do pobierania pożytków z cmentarza komunalnego, w konsekwencji Spółka pobierała od korzystających z cmentarza opłaty cmentarne (m.in. opłaty za grób, wjazd na cmentarz, korzystanie z kaplicy etc.), zaś należny z tego tytułu podatek VAT odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego. Państwa Spółka w okresie trwania ww. umowy użytkowania (tj. w latach 2009-2021) ponosiła liczne wydatki inwestycyjne na cmentarz komunalny o wartości przekraczającej każdorazowo 15 tys. PLN, w tym w szczególności wydatki na kolumbaria nagrobne na urny, ciągi pieszo-jezdne – alejki wraz z drenażami, wiatę przy kaplicy cmentarnej (Nakłady inwestycyjne). Kolumbaria nagrobne, ciągi pieszo-jezdne oraz wiata przy kaplicy cmentarnej stanowią budowle trwale związane z gruntem. 1 kwietnia 2021 r. ww. umowa użytkowania została rozwiązana na mocy porozumienia stron. Strony, zgodnie z treścią zawartej umowy użytkowania, nie dokonały rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa Spółkę na nieruchomości stanowiącej cmentarz komunalny.

Mają Państwo wątpliwości czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa Spółkę na cmentarz komunalny należałoby uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT czy za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz czy ww. nieodpłatne przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na budowę ww. budowli na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania przez Państwa Spółkę na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych poniesionych na gruncie niebędącym Państwa własnością, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Miasta Nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa w związku z wybudowaniem budowli na gruncie niebędącym Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie budowli wraz z gruntem.

Wskazać przy tym należy również, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka będąc użytkownikiem nieruchomości stanowiących cmentarz komunalny prowadziła działalność gospodarczą. Spółka zarządzała cmentarzem komunalnym, pobierała opłaty cmentarne (m.in. opłata za grób, wjazd na cmentarz, korzystanie z kaplicy etc.) i odprowadzała z tego tytułu podatek VAT do właściwego urzędu skarbowego. W związku z poniesionymi Nakładami inwestycyjnymi Państwa Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Z powyższego wynika, że Nakłady inwestycyjne związane z budową ww. budowli, ponoszone były w związku z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że wszystko co wiąże się z użytkowaniem nieruchomości wykorzystywanej w działalności Państwa Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalnością gospodarczą Państwa Spółki), w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem użytkowania gruntu. W analizowanej sprawie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przekazania (pozostawienia) Nakładów inwestycyjnych z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Tym samym, nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta poniesionych przez Państwa Spółkę Nakładów inwestycyjnych, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego w związku z poniesieniem ww. Nakładów inwestycyjnych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług.

Według art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: „ustawa o podatku dochodowym,”:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników − jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

− zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie), lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku budowli wybudowanych na cudzym gruncie nakłady mają charakter nieruchomości.

Zatem, w związku z faktem, że przekazane przez Państwa Spółkę Nakłady inwestycyjne właścicielowi gruntu, z tytułu których Państwa Spółka odliczyła podatek naliczony, nie będą już służyły czynnościom opodatkowanym Państwa Spółki, wystąpił obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, jednakże wyłącznie w odniesieniu do tych nakładów, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do poniesionych przez Państwa Nakładów inwestycyjnych, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, których wartość przekroczyła 15.000 zł i w odniesieniu do których nie upłynął okres 10 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umowy użytkowania, wystąpił obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów.

Natomiast w przypadku poniesionych przez Państwa Nakładów inwestycyjnych, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, których wartość przekroczyła 15.000 zł i w odniesieniu do których upłynął okres 10 lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania, a datą rozwiązania umowy użytkowania, nie powstał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, gdyż minął już 10-letni okres korekty.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).