Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-19
Teza: w zakresie ustalenia, w którym momencie należy wykazać przychód z tytułu otrzymania środków od Klienta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – czy w momencie otrzymania środków od Klienta w ramach przedpłaty, czy w momencie wyświadczenia Usługi, oraz czy w przypadku braku wykorzystania środków wpłaconych przez Klienta na jego rachunek przedpłacony na moment rozwiązania Umowy ogólnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania tych środków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 19 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   w którym momencie należy wykazać przychód z tytułu otrzymania środków od Klienta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – czy w momencie otrzymania środków od Klienta w ramach przedpłaty, czy w momencie wyświadczenia Usługi – **jest nieprawidłowe**,
*   czy w przypadku braku wykorzystania środków wpłaconych przez Klienta na jego rachunek przedpłacony na moment rozwiązania Umowy ogólnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania tych środków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w którym momencie należy wykazać przychód z tytułu otrzymania środków od Klienta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – czy w momencie otrzymania środków od Klienta w ramach przedpłaty, czy w momencie wyświadczenia Usługi, oraz czy w przypadku braku wykorzystania środków wpłaconych przez Klienta na jego rachunek przedpłacony na moment rozwiązania Umowy ogólnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania tych środków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-2.4012.370.2020.2.AS, 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.3.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli zgodnie z kodem 77.12.Z PKD.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego najmu pojazdów (tzw. „blinkee.city”, dalej: „Usługa”) poprzez aplikację mobilną (platformę elektroniczną) zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy (dalej: „Klient”). Zgodnie z regulaminem określającym zasady i warunki korzystania z Usługi (dalej: „Regulamin”), Klienci mogą wypożyczyć pojazd udostępniony przez Wnioskodawcę na obszarze administracyjnym określonego miasta na terytorium Polski. Poprzez pojazd należy rozumieć jeden z następujących środków transportu:

1.  elektryczny rower lub rower miejski;
2.  elektryczny skuter miejski;
3.  elektryczna hulajnoga miejska;

\-zwane dalej zbiorczo „Pojazdami”.

Wypożyczenie Pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczania Pojazdu (dalej: „Umowa wypożyczenia”) zawartej między Klientem a Wnioskodawcą w chwili uruchomienie/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Do zawarcia Umowy wypożyczenia konieczne jest jednak uprzednie zawarcie umowy ogólnej przystąpienia do systemu Usługi (dalej: „Umowa ogólna”) poprzez zarejestrowanie się przez Klienta w systemie aplikacji mobilnej Usługi, przy jednoczesnym złożeniu przez Klienta oświadczenia o akceptacji Regulaminu oraz przejściu pozytywnej weryfikacji formularza rejestracyjnego Klienta u Wnioskodawcy, w tym miedzy innymi:

*   poprawności danych osobowych potwierdzających wiek Klienta niezbędny do prowadzenia określonej grupy Pojazdów;
*   potwierdzenia posiadania uprawnień do prowadzenia Pojazdów na podstawie zdjęcia dokumentu np. prawa jazdy lub dowodu osobistego;
*   przedłożenia dodatkowych dokumentów (skan dowodu osobistego rodzica) lub potwierdzeń (upoważnienie rodzica) w przypadku rejestracji przez Klienta, który ukończył 13 lat, a nie ukończył lat 18.

Zależnie od typu Pojazdu i lokalizacji (miasta) stosowane są różne cenniki. Wpływ na cenę ma także (i) opłata startowa, (ii) czas wypożyczenia, rozumiany jako liczba minut liczona od momentu zawarcia Umowy wypożyczenia do chwili zwrotu Pojazdu w prawidłowy sposób (w miejscu do tego wyznaczonym) i potwierdzenia (zakończenia wypożyczenia) w systemie Usługi, oraz (iii) dodatkowa opłata za zwrot Pojazdu poza strefą do tego wyznaczoną. Po zakończeniu wypożyczenia Pojazdu, Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z Usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu.

Płatność za zrealizowaną Usługę odbywa się poprzez kartę płatniczą dodaną do indywidualnego konta Klienta (wówczas po zakończeniu przejazdu środki zostają pobrane automatycznie z karty dodanej do konta Klienta, a Klient otrzymuje fakturę elektroniczną na wskazany przy rejestracji adres mailowy) lub poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie płatności realizowanych w formie metody przedpłaty. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczna automatycznie po zaksięgowaniu wpływu środków na rachunek przedpłacony (dalej także: „wirtualny portfel”) Klienta. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez Spółkę. Środki zgormadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu.

Zgodnie z załącznikiem 1 do Regulaminu (stan na 28.07.2020) dostępne są następujące pakiety pre-paid:

1.  pakiet za 99 zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje 120 zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd;
2.  pakiet za 49 zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje 55 zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd;
3.  pakiet za 29 zł brutto, w ramach którego Klient otrzymuje 33 zł do wykorzystania w ramach Usługi na dowolny Pojazd.

Dodatkowym warunkiem korzystania z Usługi przy metodzie pre-paid jest utrzymanie minimalnego stanu konta doładowania Klienta w momencie rozpoczęcia każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł.

Należy także podkreślić, że w przypadku doładowania konta za pomocą przedpłaty (pre-paid), Klient ma pełna swobodę w wyborze środka transportu. Tym samym, na moment doładowania metodą przedpłaty przez Klienta, brak jest możliwości przewidzenia, z jakiego Pojazdu Klient skorzysta, czyli czy będzie to elektryczny rower, rower miejski, elektryczny skuter miejski, czy też elektryczna hulajnoga miejska. Ponadto, w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji o skorzystaniu z Pojazdu, konkretny Pojazd jest wskazywany dopiero w momencie zawarcia Umowy wypożyczenia.

Ponadto Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym. W związku z tym, na moment doładowania metodą przedpłaty nie można przewidzieć również tego, kiedy Klient zawrze Umowę wypożyczenia.

Klient ma prawo wypowiedzieć Umowę ogólną w każdym czasie. Umowa ogólna ulegnie rozwiązaniu po upływie 14 dni, od momentu wysłania informacji o chęci jej rozwiązania na adres email Spółki. Jeżeli Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w Usłudze przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te przepadają Klientowi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 13 października 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że:

1.  Klient nie może wpłacić dowolnej kwoty doładowując konto metodą przedpłaty. Zgodnie z załącznikiem 1 do Regulaminu dostępne są trzy pakiety doładowania: minimalny za 29 zł brutto, średni za 49 zł brutto oraz maksymalny za 99 zł brutto.
2.  Jeżeli Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w Usłudze przed rozwiązaniem Umowy ogólnej. Jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te w całości przepadają Klientowi. W takiej sytuacji niezwrócona kwota pozostanie automatycznie zatrzymana przez Wnioskodawcę.
3.  Regulamin, Umowa ogólna oraz Umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych, w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  W którym momencie należy wykazać przychód z tytułu otrzymania środków od Klienta na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – w momencie otrzymania środków od Klienta w ramach przedpłaty, czy w momencie wyświadczenia Usługi?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)2.  Czy w przypadku braku wykorzystania środków wpłaconych przez Klienta na jego rachunek przedpłacony na moment rozwiązania Umowy ogólnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania tych środków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należy rozpoznać w momencie wyświadczenia Usługi zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania środków zgromadzonych na wirtualnym portfelu Klienta na moment rozwiązania Umowy ogólnej, równy momentowi likwidacji konta na wniosek Klienta.

Uzasadnienie Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie po stronie Spółki w momencie wykonania Usługi zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Wpłata środków przez Klienta metodą pre-paid choć jest ściśle powiązana z zawarciem Umowy ogólnej, nie stanowi zapłaty za wyświadczoną w przyszłości usługę najmu Pojazdu. Faktyczna „konsumpcja” środków zgromadzonych na wirtualnym portfelu będzie miała miejsce dopiero w wyniku wykonania świadczenia głównego - Usługi wypożyczenia Pojazdu. Faktura dokumentująca otrzymanie środków (w ramach metody pre-paid) za zasilenie wirtualnego portfela Klienta nie dokumentuje wykonania Usługi, lecz potwierdza jedynie fakt otrzymania wpłaty przez Wnioskodawcę i chęć przystąpienia przez Klienta do stosunku zobowiązaniowego ze Spółką.

Jak wskazano powyżej, do faktycznej realizacji Usługi dochodzi dopiero w momencie zawarcia Umowy wypożyczenia, co jest równoznaczne z uruchomieniem/aktywowaniem Pojazdu przez Klienta. Natomiast usługę należy uznać za wykonaną w chwili zwrotu Pojazdu przez Klienta w prawidłowy sposób (w miejscu do tego wyznaczonym) i potwierdzenia (zakończenia wypożyczenia) w systemie Usługi. Po zakończeniu wypożyczenia Pojazdu Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z Usługi zgodnie z cennikiem. Saldo wirtualnego portfela Klienta podlega wówczas pomniejszemu o sumę wykorzystanych środków.

Z drugiej strony, środki zgromadzone przez Klienta na wirtualnym portfelu poprzez doładowanie metodą pre-paid, mogą w ogóle nie zostać przez Klienta wykorzystane, na przykład wskutek likwidacji konta przez Klienta i odstąpienia od Umowy ogólnej. W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanych przez Klienta środków w dniu, w którym doszło do likwidacji konta Klienta.

Co do zasady Regulamin Usługi nie przewiduje upływu terminu ważności środków przedpłaconych na rachunku wirtualnym Klienta. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy za moment ten można uznać datę likwidacji konta przez Klienta. Przed tym dniem Spółka nie jest bowiem w stanie stwierdzić, czy środki wpłacone przez Klienta zostaną w ogóle wykorzystane (Usługa zostanie wykonana) i kiedy to nastąpi.

Skoro zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to otrzymane od Klienta środki metodą pre-paid należy traktować jako przedpłatę na poczet późniejszego wykonania Usługi. Jeśli zatem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to dopiero zrealizowanie środków (wykonanie Usługi) będzie implikowało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie CIT.

Tym samym, za definitywny moment, w którym Klient nie skorzysta z przysługujących mu uprawnień wynikających z dokonanego doładowania metodą pre-paid, uznać należy likwidację konta na wniosek Klienta. Dopiero w tym momencie po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości równowartości kwoty niewykorzystanej przez Klienta.

Reasumując powyższe, przychód podatkowy na gruncie CIT powstanie w momencie wykonania Usługi tj. zakończenia przejazdu przez Klienta zgodnie z warunkami Regulaminu. Tym samym, otrzymanie środków od Klienta metodą przedpłaty należy potraktować wyłącznie jako wpłatę na poczet przyszłej Usługi. Zatem tego momentu nie można powiązać z powstania przychodu po stronie Spółki na gruncie CIT. Jeśli natomiast środki zgromadzone na koncie Klienta nie zostaną w ogóle wykorzystane (wskutek likwidacji konta na wniosek Klienta), a ich właścicielem stanie się Spółka, wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w dniu, w którym doszło do likwidacji konta Klienta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego najmu pojazdów poprzez aplikację mobilną, zainstalowaną na urządzeniu mobilnym usługobiorcy. Wypożyczenie pojazdu odbywa się na podstawie indywidualnej umowy wypożyczenia pojazdu, która jest zawierana między Klientem a Wnioskodawcą, w chwili uruchomienia/aktywowania Pojazdu przez Klienta. Klient zobowiązany jest również do złożenia oświadczenia o akceptacji Regulaminu oraz każdy Klient musi przejść pozytywną weryfikację formularza rejestracyjnego u Wnioskodawcy. W zależności od typu pojazdu i lokalizacji stosowane są różne cenniki. Klient otrzymuje informację o naliczonych opłatach za korzystanie z usługi, zgodnie z cennikiem stanowiącym załącznik 1 do Regulaminu. Płatność za zrealizowaną usługę odbywa się poprzez kartę płatniczą dodaną do indywidualnego konta Klienta (wówczas po zakończeniu przejazdu środki zostają pobrane automatycznie z karty dodanej do konta Klienta, a Klient otrzymuje fakturę elektroniczną na wskazany przy rejestracji adres mailowy) lub poprzez doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie płatności realizowanych w formie metody przedpłaty. W przypadku tej metody Klient otrzymuje fakturę elektroniczną automatycznie po zaksięgowaniu wpływu środków na rachunek przedpłacony Klienta. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez Spółkę. Środki zgormadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę środków po zakończeniu każdego przejazdu. Co istotne umowa ogólna oraz umowa wypożyczenia nie nakładają na Klientów limitów czasowych w ramach których Klient jest zobligowany wykorzystać środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym. We własnym stanowisku Wnioskodawca podkreślił, że do faktycznej realizacji Usługi dochodzi dopiero w momencie zawarcia Umowy wypożyczenia, co jest równoznaczne z uruchomieniem/aktywowaniem pojazdu przez Klienta. Klient ma prawo wypowiedzieć umowę ogólną w każdym czasie, jeżeli jednak Klient posiada niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, to nie podlegają one zwrotowi i powinny być wykorzystane w usłudze przed rozwiązaniem umowy ogólnej, ponieważ jeżeli Klient nie wykorzysta środków zgromadzonych na rachunku przedpłaconym, środki te przepadają Klientowi, a tym samym stają się przysporzeniem Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania środków od Klienta w ramach przedpłaty oraz czy w przypadku braku wykorzystania środków wpłaconych przez Klienta na jego rachunek przedpłacony na moment rozwiązania Umowy ogólnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zatrzymania tych środków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do opisu sprawy, z którego wynika, że Klienci chcąc skorzystać z usług Wnioskodawcy rejestrują się w systemie aplikacji mobilnej, a tym samym są zobowiązani do złożenia oświadczenia o akceptacji Regulaminu. Klienci Wnioskodawcy doładowują konto metodą przedpłaty (pre-paid) wpłacając określoną kwotę pieniędzy, którą w późniejszym czasie mogą wykorzystać wypożyczając sprzęt. W przypadku tej metody (przedpłaty) Klient otrzymuje fakturę elektroniczną automatycznie po zaksięgowaniu wpływu środków na rachunek przedpłacony Klienta. Jest to równoznaczne z otrzymaniem przedpłaty przez Spółkę. Wypożyczenie pojazdu odbywa się na podstawie indywidulanej umowy wypożyczenia pojazdu zawartej między Klientem, a Wnioskodawcą, co też następuje w chwili uruchomienia/aktywowania pojazdu przez Klienta, tak więc środki zgromadzone na rachunku przedpłaconym ulegają pomniejszeniu o wykorzystaną sumę, po zakończeniu każdego przejazdu, a nie w momencie doładowania konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid.

Jednakże, podkreślenia wymaga fakt, iż środki wpłacane przez Klientów metodą przedpłaty nie stanowią zaliczki, ponieważ jak sam Wnioskodawca wskazał, niewykorzystane środki na rachunku przedpłaconym, w żadnym przypadku nie podlegają zwrotowi, a ich właścicielem staje się Spółka (zarówno jak środki pieniężne zostaną wykorzystane i jak nie zostaną wykorzystane przez Klienta). Tutaj bowiem, podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wpłata środków przez Klienta metodą pre-paid choć jest ściśle powiązana z zawarciem Umowy ogólnej, nie stanowi zapłaty za wyświadczoną w przyszłości usługę najmu Pojazdu. Faktyczna „konsumpcja” środków zgromadzonych na wirtualnym portfelu będzie miała miejsce dopiero w wyniku wykonania świadczenia głównego - Usługi wypożyczenia Pojazdu, co ma świadczyć o tym, że przychód nie ma charakteru definitywnego. Zdaniem Organu interpretacyjnego o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest „definitywność przychodu”.

Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przysporzenia otrzymywane w ramach doładowań posiadają cechę definitywności, skoro klient nie ma prawa po tym czasie żądać zwrotu poczynionych wpłat i to niezależnie od rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług.

Resumując, wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej) skłaniają do przyjęcia poglądu, o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych zdarzeniem przyszłym, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w cyt. wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Otóż, zgodnie z treścią powyższej normy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W tym miejscu podkreślić należy, iż zastrzeżenia zawarte w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT nie będą miały w sprawie zastosowania. Odnosząc się natomiast do normy z art. 12 ust. 3e trzeba w pierwszej kolejności, przesądzić, czy sama reguła ogólna z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT winna znajdować w sprawie zastosowanie, mając na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych przez podatnika takich jak chociażby odszkodowania, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług, wydawaniem rzeczy, czy też zbywaniem prawa majątkowego.

W konsekwencji poczynionych uwag, organ interpretacyjny podnosi, iż dla zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, niezbędne jest wykazanie, iż otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi w całości lub w części. W realiach przedstawionego stanu fakcyjnego, nie budzi wątpliwości, iż Spółka upatruje swój tytuł do świadczeń pieniężnych za doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid, z racji wykonywania na rzecz klientów usług wypożyczenia pojazdów. Problem jaki się pojawia związany jest jedynie z brakiem wiedzy na temat jakie konkretnie usługi zostaną wykonane (który pojazd zostanie wypożyczony i na jak długo) i czy w ogóle będą wykonane. W rezultacie, za bezsporne należy uznać, iż cena otrzymana przez Spółkę za doładowania pozostaje w związku z wykonywaniem usług. Przy czym samego istnienie takiego związku, nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług już w momencie otrzymywania za nie zapłaty. W ocenie Organu, wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, iż przedmiotową regulację można stosować do usług przyszłych, za które otrzymano już zapłatę wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat, przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo zasadzie, iż wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za owe usługi zapłaty, stanowi jednocześnie, iż moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy - „nie później niż dzień”). W przedmiotowej sprawie momentem tym jest już moment doładowania Konta przez Klienta metodą przedpłaty tzw. pre-paid, albowiem już wówczas dochodzi do uregulowania należności za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przedłożony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, podlega pod normę z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z uwagi na możliwość podporządkowania nieokreślonej na dzień zapłaty należności pod usługi wykonywane przez Spółkę w związku z nabyciem doładowania, przy czym momentem powstania przychodu jest już otrzymanie owej należności, albowiem moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi. Tym samym fakt otrzymania przez Wnioskodawcę przedpłaty w chwili doładowania konta przez Klienta, generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jako uregulowanie należności za usługę.

W uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.