Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-20/15-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-09
Teza: moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data nadania 27 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2015 r. (data nadania 3 lipca 2015 r., data wpływu 6 lipca 2015 r.) na wezwanie z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-20/15-2/AZ (data nadania 25 czerwca 2015 r., data odbioru 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”), zawarł w roku 2005 umowę na dostarczanie usług w zakresie wsparcia infrastruktury teleinformatycznej Banku (dalej: „Umowa”). Wskazane usługi infrastrukturalne obejmowały następujące produkty: usługi sieci LAN dla komputerów oraz standardowe rozwiązania konfiguracyjne dla komputerów, standardowe oprogramowanie Microsoft dla komputerów wraz z systemem operacyjnym, standardowe oprogramowanie Oracle dla komputerów i serwerów, usługi autentykacji użytkownika dla aplikacji webowych używanych w Banku (dalej: „Usługi”).

Zgodnie z Umową dostawcą usług dla Banku jest należący do tej samej grupy kapitałowej podmiot mający siedzibę w S. (dalej: „Usługodawca”). Stosownie do zawartej Umowy Usługodawca zobowiązany jest do wystawienia w okresach miesięcznych faktur wskazujących faktyczny poziom wynagrodzenia za dany okres (wynagrodzenie stosownie do postanowień Umowy kalkulowane jest w oparciu o wolumeny wyświadczonych w danym miesiącu usług oraz stawki jednostkowe). Począwszy od roku 2008 Usługodawca nie wystawiał faktur obejmujących wynagrodzenia dotyczącego przedmiotowych Usług, do których świadczenia był zobowiązany na podstawie przedmiotowej Umowy i które to Usługi faktycznie na podstawie przedmiotowej Umowy wykonywał. Począwszy od pierwszych okresów, w których Usługodawca nie wykonywał prawidłowo Umowy, poprzez niefakturowanie tych Usług świadczonych na rzecz Banku, Bank wzywał Usługodawcę do wystawienia faktur. Spór prowadzony z Usługodawcą, a mający na celu ustalenie wartości należnego wynagrodzenia, wynikał z przyczyn natury organizacyjno-technicznej i zmian, które zaszły po stronie Usługodawcy. Usługodawca w szczególności wskazywał, że ze względów technicznych ustalenie wartości wynagrodzenia (stawek jednostkowych oraz wolumenów), w odniesieniu do przedmiotowych Usług świadczonych na podstawie Umowy, nie jest możliwe. Z uwagi na fakt, iż mechanizm określenia wartości wynagrodzenia oparty był o iloczyn wolumenu i kosztu jednostkowego danej usługi – ustalenie ceny za Usługi wymagało wskazania – powyższych parametrów przez Usługodawcę (odzwierciedlenie tych parametrów w kwotach wykazanych w wystawionej fakturze).

Ustalenie wartości wynagrodzenia należnego Usługodawcy stało się możliwe (co wynikało z kolejnej zmiany strukturalnej, jak również dotyczącej struktury źródeł informacji, która zaszła po stronie Usługodawcy) dopiero w roku 2015, co zostanie odzwierciedlone w Aneksie do Umowy, (dalej: Aneks), który zostanie zawarty przez Bank z Usługodawcą, a w którym to strony określą wartość wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy. Wynagrodzenie powyższe ustalone zostało na zasadach rynkowych wyczerpując wszelkie roszczenia, które Usługodawca posiada na podstawie przedmiotowej Umowy, wobec Banku w związku z wyświadczonymi na jej podstawie usługami. Na podstawie Umowy oraz wskazanego Aneksu do niej Usługodawca wystawi w 2015 r. fakturę (bądź faktury) a Bank, po uzyskaniu wszelkich niezbędnych aprobat wymaganych w wewnętrznym procesie, dokona na jej podstawie płatności należnego Usługodawcy wynagrodzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w celu potwierdzenia rynkowego charakteru wynagrodzenia pozyskał zewnętrzną analizę cen transferowych w części dotyczącej wynagrodzenia za usługi świadczone w latach 2008–2013, które nie zostało prawidłowo zafakturowane przez Usługodawcę. Analiza powyższa potwierdziła rynkowy charakter wynagrodzenia.

W latach, w których Bank nie otrzymywał faktur uwzględniających wynagrodzenie za Usługi, które były świadczone na rzecz Banku, dokonywał szacunku wartości wynagrodzenia (bazując na informacji historycznej, dotyczącej ostatnich poniesionych na podstawie przedmiotowej Umowy kosztów – stawek jednostkowych oraz szacunkowej wielkości wolumenów Usług). Szacunki ustalone w powyższy sposób stanowiły podstawę ujęcia w księgach rachunkowych Banku rezerw. W dacie zaksięgowania faktury Bank rozwiąże utworzoną rezerwę i ujmie w księgach rachunkowych Banku kwoty należne Usługodawcy odzwierciedlone w wystawionej na rzecz Banku fakturze.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. Nr IPPB6/4510-20/15-2/AZ do wskazania czy trzy dodatkowe pytania, które zostały sformułowane i omówione przez Wnioskodawcę w części wniosku przewidzianej na przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mają być traktowane przez organ jako odrębne pytania do wniosku, w zakresie których ma zostać również rozpatrzony wniosek – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 29 czerwca 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 6 lipca 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 2 lipca 2015 r. doprecyzował, że pytania zawarte w opisie własnego stanowiska Banku nie stanowią odrębnych pytań w stosunku do których wniosek powinien zostać rozpatrzony. Stanowią one wyłącznie elementy wywodu Wnioskodawcy i przesłanek, które należy poddać rozważeniu w celu odpowiedzi na pytanie wskazane w części G rubryka 69 wniosku ORD-IN(5).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu rozliczenia Umowy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku należało rozpoznać w okresach, w których Bank tworzył bazując na dostępnych szacunkach rezerwy czy też w dacie zaksięgowania faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”), w opinii Banku, koszt uzyskania przychodu związany z płatnością za usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku Bank powinien rozpoznać w dacie zaksięgowania faktury.

Z perspektywy przedmiotowego wniosku kluczowym pozostaje rozstrzygnięcie następujących kwestii:

1.  Czy koszty związane z usługami opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu (czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czy wydatek zostanie definitywnie dokonany, czy wydatek związany jest z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, czy wydatek zostanie właściwie udokumentowany, czy nie został wyłączony w katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP)?
2.  Czy koszty te należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu czy też do tzw. kosztów pośrednich?
3.  Jaka jest data, w której koszty stanowiące przedmiot zapytania niniejszego wniosku mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu

Koszty opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dotyczą usług związanych z utrzymaniem infrastruktury teleinformatycznej (obejmując usługi sieci LAN dla komputerów oraz standardowe rozwiązania konfiguracyjne dla komputerów, standardowe oprogramowanie Microsoft dla komputerów wraz z systemem operacyjnym, standardowe oprogramowanie Oracle dla komputerów i serwerów, usługi autentykacji użytkownika dla aplikacji webowych używanych w Banku) zabezpieczających potrzeby związane z infrastrukturą komputerową Wnioskodawcy i umożliwiających sprawną pracę i bieżącą komunikację pomiędzy pracownikami Banku, pracownikami Banku i Klientami Banku oraz instytucjami zewnętrznymi.

Powyższa infrastruktura komputerowa stanowi podstawowe narzędzie pracy niezbędne do wykonywania codziennych obowiązków służbowych przez pracowników Banku. Jak wskazał skład orzekający NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/11: „(\`(...)\`) Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (\`(...)\`)”.

Analogicznie wskazał skład orzekający WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09:

„(\`(...)\`)Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 UPDOP oraz tezy z powyższych orzeczeń należy bezspornie stwierdzić, iż koszty nabywanych przez Bank Usług są niewątpliwie ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oraz związane są z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

Co do warunku dotyczącego właściwego udokumentowania wydatku wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z normą art. 9 UPDOP, w myśl której podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, jasne jest, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają przepisy ustawy o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Typowymi dokumentami, o których mowa powyżej są faktury oraz umowy. Jak wskazał w opisie stanu faktycznego Bank, usługi świadczone były na podstawie Umowy oraz podpisanego do niej Aneksu i zostaną udokumentowane fakturą. Bezspornie koszty te nie zostały wskazane w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 UPDOP wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe nie powinno budzić, w opinii Wnioskodawcy, wątpliwości, iż koszty nabywanych Usług związanych z infrastrukturą teleinformatyczną stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1. UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Stosownie do regulacji ust. 4 powyższego przepisu UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle normy art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem z punktu widzenia prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu kluczowym pozostaje określenie czy dany koszt jest kosztem bezpośrednim, czy też jest kosztem pośrednim.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Ponieważ koszty związane z opisanymi Usługami infrastruktury teleinformatycznej stanowią niezbędne koszty prowadzenia działalności (bez stworzenia odpowiedniej infrastruktury teleinformatycznej oraz zagwarantowania jej nieprzerwanego i efektywnego działania Bank nie mógłby prowadzić działalności) ale nie wpływają one na osiągnięcie konkretnych, indywidualnych przychodów, należy w opinii Wnioskodawcy uznać, iż stanowią one koszty pośrednie w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d UPDOP.

Zgodnie z normą art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „poniesienia kosztu uzyskania przychodu” w art. 15 ust. 4e UPDOP, wskazując, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc, ponieważ wydatki opisane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, należy – w opinii Wnioskodawcy – uznać, iż datą potrącenia kosztu jest data jego poniesienia, czyli ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy faktu, iż w okresach rozliczeniowych wynikających z Umowy (miesiąc kalendarzowy) tworzył on na bazie swojej najlepszej wiedzy (szacunków) rezerwy, które były ujmowane w księgach rachunkowych Banku a co za tym idzie, które obciążały koszty działania Banku.

Pojęcie oraz zasady tworzenia rezerw zostały zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. I tak stosownie do treści art. 35d ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W myśl art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości rezerwy, o których mowa w ust. 1, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Ustawodawca wskazał następnie (art. 35d ust. 3 ustawy o rachunkowości), iż powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę.

Mając na uwadze zasady tworzenia oraz zmniejszania rezerw Wnioskodawca w dacie, w której w księgach rachunkowych Banku zostanie ujęta faktura dokona zmniejszenia (rozwiązania) uprzednio utworzonej na nią rezerwy. A zatem księgowania odzwierciedlone w księgach rachunkowych będą przedstawiały się następująco: 1) utworzenie rezerwy: Ct Rezerwy Dt Koszty rodzajowe, 2) wykorzystanie rezerwy (w dacie otrzymania faktury): Dt Rezerwy Ct Rozrachunki, a zatem księgowanie to pozostanie bez wpływu na wynik finansowy Banku (nie obciąży kosztów) natomiast sam koszt zostanie w księgach odzwierciedlony w korespondencji z kontem rezerwy.

W opinii Wnioskodawcy jedynym momentem, w którym może on rozpoznać koszt uzyskania przychodu jest data, w której ujęto w księgach rachunkowych wartości wynikające z otrzymanej faktury. Powyższe wynika w ocenie Wnioskodawcy wprost z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 UPDOP. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie uważa się dnia, w którym jako koszty ujęto rezerwy. Powyższe koresponduje z generalnym wyłączeniem prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu rezerwy, którego ustawodawca dokonał w art. 16 ust. 1 pkt 27 UPDOP, zgodnie z którym nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Powyższe podejście potwierdza również orzecznictwo sądowe. I tak skład orzekający w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. II FSK 240/11, wskazał, iż: „(\`(...)\`) za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (\`(...)\`)”.

W innym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 861/05: „(\`(...)\`) artykuł 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami, nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. in fine). Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (\`(...)\`)”.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowość jego podejścia potwierdzają sentencje interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-1050/14/AP) potwierdził, iż koszty opłat ściekowych poniesione w 2014 a dotyczące lat 2011–2013 są kosztem uzyskania przychodu w roku 2014. Organ podatkowy w szczególności wskazał, iż: „(\`(...)\`) Do tego rodzaju kosztów (kosztów pośrednich – uzupełnienie Wnioskodawcy) zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów (w tym za zużytą energię, wodę, czy odprowadzanie ścieków), obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (\`(...)\`)”. Ten sam Organ podatkowy wnioskował analogicznie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-587/14/MO) potwierdzając, że uiszczone w roku 2014 opłaty środowiskowe i opłaty produktowe, które dotyczyły lat 2008–2012 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku 2014, w momencie ich poniesienia (zarachowania).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK414/10 uznał, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zdaniem Sądu, za taki dzień należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku NSA: „(\`(...)\`) W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość – do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej – Dz. U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u. r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze Bank wnosi o potwierdzenie, iż koszt uzyskania przychodu związany z płatnością za usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku Bank powinien rozpoznać w dacie zaksięgowania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów. Dlatego też klasyfikowanie kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w omawianej sprawie należy zauważyć, że wydatki ponoszone na podstawie zawartej przez Bank umowy na dostarczanie usług w zakresie wsparcia infrastruktury teleinformatycznej Banku – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – stanowią na gruncie podatkowym „koszty pośrednie”.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Wyjątkiem jest sytuacja gdy koszty na podstawie prawa bilansowego zaksięgowane zostały jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Taka sytuacja została opisana w rozpatrywanym wniosku, gdzie Bank stosownie do art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) tworzy rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwoty można w sposób wiarygodny oszacować. W myśl art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości rezerwy, o których mowa w ust. 1 zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub spraw nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. W dacie zaksięgowania faktury Bank rozwiąże utworzoną rezerwę i ujmie w księgach rachunkowych kwoty należne Usługodawcy odzwierciedlone w wystawionej na rzecz Banku fakturze.

Uwzględniając przywołane powyżej przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych na gruncie podatkowym momentem, w którym Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu będzie data zaksięgowania faktury i ujęcia wydatku udokumentowanego fakturą w księgach rachunkowych. Koszty uzyskania przychodów z tytułu rozliczenia umowy stanowiącej przedmiot rozpatrywanego wniosku należy zatem rozpoznać w dacie zaksięgowania faktury. Co zostało wykazane powyżej, utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości przez Bank rezerwy na zobowiązania nie są kosztem uzyskania przychodów.

Powyższe wynika z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie uważa się dnia, w którym jako koszty ujęto rezerwy. Powyższe koresponduje z generalnym wyłączeniem prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu rezerwy, którego ustawodawca dokonał w art. 16 ust. 1 pkt 27, zgodnie z którym nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Tym samym stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków sądów, organ wskazuje, że zapadły one w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.