Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-550/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-10
Teza: W którym momencie Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanemu z budżetu samorządu województwa dofinansowaniu?
Słowa kluczowe: dotacja; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanemu z budżetu samorządu terytorialnego dofinansowaniu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu, w którym Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanemu z budżetu samorządu terytorialnego dofinansowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. Spółka świadczy przedmiotowe usługi w oparciu o licencję na wykonywanie przewozów kolejowych osób, udzieloną przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Spółka zawarła z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa umowę w sprawie organizowania, dotowania i wykonywania usług publicznych w zakresie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich w województwie (dalej jako „umowa”). Celem umowy jest ustalenie warunków świadczenia usług publicznych w zakresie organizowania, dotowania, wykonywania i rozliczania kolejowych przewozów pasażerskich w województwie.

Umowa zawierana jest na okres roczny trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. W umowie Województwo występuje jako Organizator Przewozów, a Spółka jako Przewoźnik. Zgodnie z umową Przewoźnik (Spółka) jest zobowiązana do wykonywania kolejowych przewozów pasażerskich. Umowa określa przy tym szczegółowy zakres przewozów wykonywanych przez Spółkę na jej podstawie. Nad przewozami tymi Województwo sprawuje kontrolę jako Organizator Przewozów. Umowa obejmuje także zasady finansowania przewozów, tj. zasady udzielania Spółce wsparcia finansowego przez Województwo (co w umowie określone jest jako „dofinansowanie”). Zgodnie z umową Organizator przewozów w okresie obowiązywania umowy zobowiązuje się dofinansowywać przewozy wykonywane przez Spółkę we wskazanej w umowie kwocie za jeden pociągokilometr (zgodnie z umową pociągokilometr jest miernikiem pracy eksploatacyjnej, odpowiadającym przejazdowi jednego pociągu na odległość jednego kilometra). Kwota ta stanowi stawkę dofinansowania. Umowa wskazuje ponadto, że łączna kwota dofinansowania wynikająca z umowy nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty łącznej.

Zgodnie z umową, Spółka zobowiązuje się nie przeznaczać dofinansowania na działalność inną, niż przewozy wykonywane na podstawie tej umowy. Jednakowoż umowa nie określa konkretnych (indywidualnie oznaczonych) wydatków, ponoszonych przez Spółkę, które winny zostać sfinansowane z otrzymywanego dofinansowania. Nie sposób zatem wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z otrzymywanego dofinansowania. Wobec tego otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie ma charakter dotacji zadaniowej, czyli uzależnionej od faktycznego wykonania konkretnych usług (w tym przypadku wykonania pracy przewozowej). Otrzymanie dofinansowania nie jest zatem uzależnione od poniesienia wydatków (kosztów), lecz od wykonania usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

W kwestii sposobu wypłaty dofinansowania umowa stanowi, że płatności na rzecz Spółki następują w formie przedpłat (zaliczek miesięcznych), które są wypłacane z góry do 10 danego miesiąca za dany miesiąc. Wysokość miesięcznych zaliczek ustalana jest jako iloczyn przyjętej stawki dofinansowania i planowanej, wynikającej z rozkładu jazdy, miesięcznej wielkości pracy eksploatacyjnej, wyrażonej w pociągokilometrach. Spółka składa następnie za umówione okresy rozliczeniowe raporty z wykonanych przewozów. Raporty za poszczególne miesiące składane są do wyznaczonego dnia w miesiącu kolejnym. W ten sposób m.in. raport za przewozy wykonane w grudniu danego roku składany jest w styczniu roku kolejnego. Ponadto po zakończeniu okresu, na który zawarta jest umowa, składane jest sprawozdanie końcowe z wykonania przewozów objętych umową. Sprawozdanie to Spółka składa zatem po zakończeniu roku, na który zawarta została umowa. Jeżeli w wyniku sprawozdania końcowego ustalone zostanie, że nastąpiło przekazanie Spółce przez Organizatora przewozów sumy kwot zaliczek w wysokości wyższej od kwoty należnej za świadczoną usługę w zakresie kolejowych przewozów osób w ramach umowy, Spółka zobowiązana jest do zwrotu kwoty wyższej od należnej, wyliczonej jako różnica przekazanej zaliczki i kwoty wynikającej ze zrealizowanej pracy przewozowej, będącej iloczynem stawki dofinansowania i wykonanej pracy przewozowej dla danego miesiąca.

Dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Województwem podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanemu z budżetu samorządu województwa dofinansowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również odnieść się do momentu, w którym Spółka powinna wyłączyć z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków związanych z otrzymywanym dofinansowaniem.

W ocenie Spółki, uwzględniając charakter dofinansowania otrzymywanego przez Spółkę, zasadne jest, aby w trakcie roku podatkowego Spółka dokonywała wyłączenia kwot z kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w okresach, w których określone wydatki (podlegające wyłączeniu) rozpoznane zostały jako koszt. Uwzględnić należy bowiem w szczególności, iż zgodnie z przekazaną umową, płatność dofinansowania następuje w formie przedpłat (zaliczek miesięcznych), które są wypłacane z góry do 10 danego miesiąca za ten miesiąc. Dofinansowanie następuje za określony okres świadczenia usług przez Spółkę. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w każdym przypadku, w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów Spółki winna zostać wyłączona kwota kosztów odpowiadająca kwocie dofinansowania przysługującego Spółce za ten rok, bez względu na to, czy dofinansowanie to w ujęciu kasowym w całości wpłynęło na rachunek Spółki w tym roku. Inaczej rzecz ujmując, także w odniesieniu do tych części dofinansowania, które w ujęciu kasowym Spółka otrzymałaby już w roku następnym, wyłączenia odpowiadającej tej części dofinansowania kwoty kosztów podatkowych, dokonać należy w roku, za który dofinansowanie to jest należne a nie w roku, w którym dofinansowanie zostało Spółce faktycznie wypłacone, czy też ostatecznie rozliczone.

Jako uzasadnienie powyższego poglądu wskazać należy, iż w kwestii ustalenia momentu wyłączania ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, nawet w odniesieniu do przypadków, gdy wydatki takie najpierw zaliczane są w ciężar kosztów uzyskania przychodu a następnie są one dopiero zwracane (refundowane) podatnikom, w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie prezentują pogląd, iż wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić wstecznie, a więc w odniesieniu do okresu, w którym dany wydatek został rozpoznany jako koszt podatkowy.

Przykładowo w tym zakresie powołać można m.in. stanowisko:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPB3/423-14/12-6/KJ z dnia 30 kwietnia 2012 r., w której organ podatkowy wskazał: „Zatem, w przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, podatnik po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów winna dotyczyć więc okresu rozliczeniowego, w którym koszty te zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Spółka uzyska np. w drugim kwartale 2012 r. kwotę dofinansowania stanowiącą refundację wydatków kwalifikowanych poniesionych od początku roku podatkowego 2012, konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za okres pierwszego kwartału 2012 r.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej o nr ILPB4/423-113/12-6/DS z dnia 21 czerwca 2012 r. Organ podatkowy zawarł w niej: „Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.”

Reasumując, w ocenie Spółki, zgodnie z tym co prezentują organy podatkowe, korekta kosztów w odniesieniu do wydatków rozliczonych jako koszty uzyskania przychodów, w związku z dofinansowaniem otrzymywanym przez Spółkę, winna być zawsze odnoszona do okresu, w którym wydatki te odniesione zostały w ciężar kosztów podatkowych, niezależnie od tego kiedy (kasowo) otrzymano dofinansowanie.

Stanowisko takie pozostaje zasadne w okolicznościach, które dotyczą Spółki. Uwzględnić należy bowiem w szczególności, iż zgodnie z umową, która dotyczy dofinansowania wypłacanego Spółce przez Województwo, płatność dofinansowania następuje z góry, a więc w formie przedpłat (zaliczek miesięcznych), które są wypłacane z góry do 10 danego miesiąca za ten miesiąc, a następnie odpowiednio korygowane w odniesieniu do wykonanej w danym miesiącu pracy eksploatacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia momentu, w którym Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatków odpowiadającą otrzymanemu z budżetu samorządu terytorialnego dofinansowaniu. W związku z powyższym tut. Organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa umowę w sprawie organizowania, dotowania i wykonywania usług publicznych w zakresie regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich. Umowa zawierana jest na okres roczny. W umowie Województwo występuje jako Organizator Przewozów, a Spółka jako Przewoźnik. Umowa obejmuje także zasady finansowania przewozów, tj. zasady udzielania Spółce wsparcia finansowego przez Województwo. Zgodnie z umową Organizator przewozów zobowiązuje się dofinansowywać przewozy wykonywane przez Spółkę. Umowa nie określa konkretnych wydatków, ponoszonych przez Spółkę, które winny zostać sfinansowane z otrzymywanego dofinansowania. Nie sposób zatem wskazać konkretnych pozycji kosztowych, na które Spółka przeznacza środki z otrzymywanego dofinansowania. W kwestii sposobu wypłaty dofinansowania umowa stanowi, że płatności na rzecz Spółki następują w formie przedpłat. Dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Województwem podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których uwzględnił te koszty w rachunku podatkowym.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.