Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-39/15-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.
Słowa kluczowe: faktura; oddział; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Oddział w Polsce przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka - Oddział w Polsce (dalej: „Oddział” lub „Wnioskodawca”) od listopada 2010 r. jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Korei Południowej (dalej: „Centrala”), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania na urządzenia telewizji przemysłowej. Oddział firmy zagranicznej powstał w celu prowadzenia w Europie projektów związanych z działalnością firmy oraz wsparcia technicznego dla operatorów europejskich. Z punktu widzenia firmy oraz (potencjalnych) klientów o wiele wygodniejsze i wydajniejsze jest posiadanie oddziału w tej samej strefie czasowej. Oddział zajmuje się konfiguracją i rozwijaniem oprogramowania dla dekoderów telewizji cyfrowej, włączając sterowniki, warstwę aplikacyjną oraz interfejs użytkownika na rzecz europejskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali (jako jednostki macierzystej). Oddział wykonuje czynności wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Jednocześnie Oddział rozlicza się z Centralą na podstawie dokumentów wewnętrznych. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Centralę oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Ponadto Oddział deklaruje podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), importu usług oraz sprzedaży i nieodpłatnych przekazań laptopów dla pracowników na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Oddział ponosi w Polsce wydatki, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością. Oddział wykazuje podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem biura w Polsce: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu, wystawionych na Oddział. Podstawę odliczenia podatku VAT stanowią czynności wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Centrali w Korei Południowej, tj. rozwój i konfiguracja oprogramowania dekoderów telewizji cyfrowej, interfejsu, warstwy aplikacyjnej oraz wsparcie techniczne odbiorców europejskich. Oddział co do zasady nie świadczy na terytorium Polski usług opodatkowanych (wyjątek: WNT, import usług, odpłatne i nieodpłatne przekazania laptopów dla pracowników), jednakże Centrala w Korei Południowej wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Działalność Oddziału jest nierozerwalnie związana z działalnością Centrali. Jednocześnie Oddział w Polsce posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Oddział spółki zagranicznej, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczania i wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie otrzymanych faktur zakupu?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Centrali (jako jednostki macierzystej), tj. konfiguracją i rozwijaniem oprogramowania dla dekoderów telewizji cyfrowej na rzecz europejskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali, a także innymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, odpłatne i nieodpłatne przekazania laptopów dla pracowników).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada zatem jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych wyżej unormowań, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – obejmuje również wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedstawionym opisie sprawy, podatnikiem VAT pozostanie zatem Centrala prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1173/12-2/MM).

Oddział pragnie wskazać, że fakt wynagradzania go przez Spółkę za świadczone usługi konfiguracji i rozwoju oprogramowania dla dekoderów telewizji cyfrowej nie może skutkować uznaniem, że na gruncie ustawy o VAT to Oddział świadczy usługę na rzecz Centrali, lub że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Centrali. Należy bowiem uznać, że świadczone przez Oddział usługi będą de facto wykonywane na rzecz kontrahentów Centrali, natomiast zakupy dokonywane przez Oddział będą związane ze świadczeniem usług przez Centralę na rzecz jej kontrahentów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (co oznacza, że byłyby w kraju opodatkowane podatkiem VAT).

Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski (co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej);
*   brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce),
*   posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 860/10). Poprzez wykazywanie na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz importu usług Wnioskodawca dokonuje na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – w konsekwencji warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jeżeli Oddział i Centrala są jednym podmiotem, to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Centrali. Na prawo odliczenia podatku VAT należy patrzeć pod kątem działalności oddziału wraz ze spółką-matką, które traktowane są jako jeden podatnik. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Centrali i w związku z tym Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT.

W związku z powyższym zważywszy, że Oddział dokonuje/będzie dokonywał na terytorium Polski zakupów towarów i usług, które są/będą wykorzystywane do świadczenia przez Centralę (za pośrednictwem Oddziału) usług, oraz że wykonane przez Oddział na rzecz Centrali czynności stanowią/będą stanowiły element świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT w kraju jego siedziby (lub w kraju siedziby kontrahenta – zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług), a Oddział będzie dokonywał na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – należy uznać, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług dokonywanych przez niego, jako związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali (wydatki te można bowiem przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia).

Z kolei, o ile kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Centralę (poprzez Oddział) w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku gdy nie wykona w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT – będzie mu przysługiwać, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonywanych przez oddział spółki zagranicznej znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. (IBPP4/443-289/13/PH), w której wskazano: „jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki Macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu”.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 lipca 2012 r. (IPTPP2/443-76/11-7/12-S/IR), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 21 marca 2013 r. (IPPP3/443-1227/12-5/KC) oraz z dnia 14 sierpnia 2013 r. (IBPP4/443-289/13/PH) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (IPPP3/443-41/13-2/LK).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2013 r. (I FSK 493/12), gdzie wskazano: „Stanowisko organu, które zakwestionował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jest szczególnie nie do zaakceptowania, wobec wywiedzionego wniosku, że oddział dokonujący zakupów dla realizacji działalności opodatkowanej w istocie z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji usług gwarancyjnych traktowany byłby jako ostateczny konsument, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Takie stanowisko, jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, naruszałoby zasadę neutralności VAT”;
*   w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r. (I FSK 353/13), gdzie wskazano: „ Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych”;
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. (I SA/Kr 1483/13), gdzie wskazano: „Sąd podzielił więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12 zgodnie z którym mutatis mutandis niekwestionowany związek nabywanych przez stronę skarżącą usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej poza terytorium kraju (w kraju jednostki macierzystej), dawał prawo do odliczenia podatku, o ile wykonywane czynności, gdyby były wykonywane w Polsce, dawałyby stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego”, oraz
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. (I SA/Kr 2054/13), w którym wskazano: „Podsumowując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. przyjmując, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów, które jak twierdziła strona skarżąca, są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez …. S.A. w Finlandii. Stanowisko takie, jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, jest nieprawidłowe. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu zasada neutralności opodatkowania międzynarodowych wielodziałowych podatników podatku od wartości dodanej realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 (odliczenie na zasadach ogólnych czyli poprzez pomniejszanie podatku należnego lub wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres) oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego tj. w przypadku podatników dokonujących »dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej«)”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych (po)przez Oddział w Polsce (lub, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekroczy kwotę podatku należnego, do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy), jeżeli nabycie tych towarów i usług jest/będzie związane ze świadczeniem przez Centralę za pośrednictwem Oddziału opodatkowanych VAT usług na rzecz europejskich kontrahentów oraz w związku z wykonywaniem na terytorium Polski działalności opodatkowanej w zakresie WNT, importu usług oraz dostawy laptopów (odpłatnej i nieodpłatnej) na rzecz pracowników Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei z treści art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego – Centrali z siedzibą w Korei Południowej – prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania na urządzenia telewizji przemysłowej. Oddział firmy zagranicznej powstał w celu prowadzenia w Europie projektów związanych z działalnością firmy oraz wsparcia technicznego dla operatorów europejskich. Z punktu widzenia firmy oraz (potencjalnych) klientów, o wiele wygodniejsze i wydajniejsze jest posiadanie oddziału w tej samej strefie czasowej. Oddział zajmuje się konfiguracją i rozwijaniem oprogramowania dla dekoderów telewizji cyfrowej, włączając sterowniki, warstwę aplikacyjną oraz interfejs użytkownika na rzecz europejskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Centrali (jako jednostki macierzystej).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy – przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W myśl postanowień zawartych w art. 86 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Oddział wykonuje czynności wyłącznie na rzecz Centrali z siedzibą w Korei Południowej. Z kolei Centrala wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Wnioskodawca deklaruje podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz sprzedaży i nieodpłatnych przekazań laptopów dla pracowników na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Oddział nie wykonuje na terytorium kraju usług opodatkowanych. Wnioskodawca wykazuje podatek naliczony, który związany jest z funkcjonowaniem biura w Polsce: czynsz za lokal, media, wyposażenie biurowe, usługi prawne i księgowe w formie faktur zakupu wystawionych na Oddział.

Wątpliwości Oddziału dotyczą kwestii, czy jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma on prawo do odliczania i wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie otrzymanych faktur zakupu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do ust. 2 pkt 4 ww. artykułu – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie tut. Organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia czynności, które opodatkowane są poza terytorium kraju nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do odliczenia od wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Ograniczenie takie pojawia się jedynie w art. 86 ust. 19 i dotyczy terminu, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego (jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy).

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w lit. a) art. 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika – związanych z działalnością gospodarczą – dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była ona wykonana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) ww. Dyrektywy.

W tym miejscu wskazać należy, że o prawie do odliczenia podatku z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie przesądza sam fakt wykazania tych czynności (dokonania zakupów) w deklaracji podatkowej, lecz wykorzystywanie usług nabytych w ramach importu usług oraz towarów zakupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do wykonywania czynności uprawniających do odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 bądź art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   Wnioskodawca wykonuje czynności wyłącznie na rzecz Centrali z siedzibą w Korei Południowej. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).
*   Centrala – a nie Oddział – wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.
*   Wnioskodawca deklaruje podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz sprzedaży i nieodpłatnych przekazań laptopów dla pracowników na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy. Sprzedaż i nieodpłatne przekazanie laptopów podlega zatem opodatkowaniu na terytorium kraju.
*   Oddział nie wykonuje na terytorium kraju usług opodatkowanych.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ czynności które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju wykonywane są przez Centralę, a nie przez Oddział. Oznacza to, że z terytorium kraju nie są wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania powołanego przepisu.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej zakupów związanych z dokonywaną przez niego na terytorium kraju sprzedażą i nieodpłatnymi przekazaniami laptopów dla pracowników, wpisujących się w definicję sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Oddział nie ma/nie będzie miał także prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, ponieważ prawo to przysługuje w sytuacji, gdy dokonane zakupy wykorzystywane są do czynności dających prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) bądź na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (związek z wykonywanymi z terytorium kraju czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu). Wyjątek stanowi/stanowić może, wewnątrzwspólnotowe nabycie laptopów lub import usług związanych ze sprzedażą laptopów.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy – na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy – w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 87 ust. 5 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ czynności dokonanych poza granicami kraju, nie będzie wykonywać Oddział a Centrala.

W związku z tym, że jak wskazano powyżej Oddziałowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą oraz nieodpłatnymi przekazaniami laptopów na rzecz pracowników (bądź dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia laptopów lub importu usług związanych ze sprzedażą laptopów), w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki uprawniające do żądania stosownego zwrotu podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 1 lub art. 87 ust. 5a ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Zainteresowanego orzeczenia sądów administracyjnych, jako cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy także zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ informuje, że wydając niniejszą interpretację przyjęto, że nieodpłatne przekazanie pracownikom laptopów przez Zainteresowanego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.