Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-951/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-26
Teza: 1. Czy straty poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) można uznać za straty poniesione w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej? 2. Czy powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności?
Słowa kluczowe: strata; transakcja-transakcja terminowa; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej , przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 października 2009 r. znak ILPB1/415-951/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 października 2009 r., a w dniu 15 października 2009 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna prowadzi działalność w zakresie produkcji obrabiarek i obróbki mechanicznej elementów metalowych kwalifikowanych wg PKD 2007 – 2562.Z.

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje swoje wyroby na rynek krajowy, wewnątrzwspólnotowy i na export. Sprzedaż poza granice kraju rozliczana jest w euro. W dniu xx stycznia 2008 r. Spółka podpisała dwie umowy na dostawę maszyn typu X i Y z odbiorcami rosyjskimi.

Pierwsza umowa z firmą z siedzibą w Moskwie na dostawę maszyn o wartości 730.000 euro z terminami realizacji:

*   I kwartał 2008 r. na kwotę 120.000 euro,
*   II kwartał 2008 r. na kwotę 180.000 euro,
*   III kwartał 2008 r. na kwotę 150.000 euro,
*   I półrocze 2009 r. na kwotę 130.000 euro.

Druga umowa z firmą z siedzibą w A na dostawę maszyn o wartości 150.000 euro z terminem realizacji do xx grudnia 2008 r.

W celu zabezpieczenia się przed utratą zysku na transakcjach przeprowadzanych w euro Spółka w ramach działalności gospodarczej podpisała w dniu xx kwietnia 2008 r. z Bankiem umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach tej umowy Spółka zawarła z Bankiem dwie transakcje walutowe typu forward:

*   1 w dniu xx sierpnia 2008 r. na kwotę 150.000 euro z terminem zakończenia xx grudnia 2008 r. i wysokością kursu terminowego 3.3305,
*   2 w dniu xx września 2008 r. na kwotę 130.000 euro z terminem zakończenia xx czerwca 2009 r. i wysokością kursu terminowego 3.3846.

Do końca 2008 roku nastąpiło częściowe zamknięcie transakcji wyszczególnionej w punkcie 1 do kwoty 100.000 euro i jednocześnie przedłużony został termin jej zamknięcia do dnia xx kwietnia 2009 r. Częściowe zamykanie transakcji polegało na tym, że Bank potwierdzał zamknięcie pierwotnej transakcji i równocześnie potwierdzał zawarcie nowej transakcji na pomniejszoną kwotę.

Na tych zamkniętych transakcjach w związku ze znacznym wzrostem kursu euro w stosunku do kursu terminowego Spółka poniosła stratę.

W ramach umowy z Bankiem z dnia xx sierpnia 2008 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą zawarła w dniu xx września 2008 r. z tym Bankiem transakcję zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS) na poniższych warunkach:

*   kwota bazowa Banku 2.000.000 pln,
*   kwota bazowa klienta 489.596,08 GBP,
*   dzień naliczania odsetek za pierwszy okres odsetkowy – xx września 2008 r.,
*   dzień zakończenia transakcji – xx sierpnia 2009 r.,
*   stopa referencyjna Banku – 6,25%,
*   stopa referencyjna klienta – 5,91125%.

Załamanie na rynkach finansowych (gwałtowny wzrost kursu GBP) spowodowało, że w dniu xx lipca 2009 r. strata na tej transakcji zamknęła się kwotą 615.526,31 zł i Bank zgodnie z zawartą umową dokonał wcześniejszego rozliczenia transakcji.

Ponieważ Spółka nie dysponowała taką kwotą oraz nie posiadała innej możliwości zabezpieczenia takiej kwoty – Bank udzielił Spółce kredytu w kwocie poniesionej straty, tj. 615.526,31 zł na całkowitą spłatę zobowiązania z tytułu rozliczenia powyższej transakcji.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z zawartą umową Spółki jawnej z dnia xx marca 2001 r. oraz wpisem do KRS jest:

*   produkcja obrabiarek i narzędzie mechanicznych – PKD 2004 – 29.40.A,
*   obróbka mechaniczna elementów metalowych – PKD 2004 – 28.52.Z,
*   pozostała sprzedaż hurtowa – PKD 2004 – 51.70.B,
*   towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi – PKD 2004 – 60.24.B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy straty poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) można uznać za straty poniesione w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata powstała w wyniku zawartych transakcji walutowych (forward i CIRS) stanowi koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Spółka podała, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zawarta przez Spółkę transakcja z Bankiem w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – są pochodnymi instrumentami finansowymi. W dniu zawierania transakcji Spółka nabyła prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, co nie było jednoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów finansowych okazało się, że Spółka ze względu na ujemny wynik transakcji poniosła stratę, która zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka uważa, że w przypadku dodatniego wyniku na transakcjach osiągnęłaby przychód, który jako źródło przychodów z działalności gospodarczej zwiększałby podstawę opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
4.  opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
5.  prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
6.  inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż straty poniesione w wyniku zawartych przez Spółkę z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) oraz koszty związane z tymi transakcjami stanowią straty z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochody uzyskane z ww. tytułu podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ww. ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji tych transakcji wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z bankiem umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych. W ramach tej umowy Spółka zawarła z Bankiem dwie transakcje walutowe typu forward, natomiast następnie zawarła transakcję zamiany kwot bazowych i stóp procentowych (CIRS). Transakcje te zostały zawarte przez Spółkę w celu zabezpieczenia się przed utratą zysku na transakcjach przeprowadzanych w euro oraz w celu uzyskania dodatkowych przychodów na działalność bieżącą. Natomiast zawieranie tego typu transakcji – co wynika z podanego przez Spółkę zakresu jej działalności -nie mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, straty poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych z Bankiem transakcji terminowych (forward i CIRS) nie można zaliczyć jako poniesione w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast powstałe w wyniku zawartych transakcji terminowych koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w formie Spółki działalności. Straty te stanowią bowiem straty ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.