Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-676b/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-19
Teza: wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych powstałych, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych powstałych, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie zarządzania nieuregulowanymi należnościami. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) niektóre aktywa, w tym wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (dalej: „Wierzytelności”). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od dłużników, czyli wspomnianych Wierzytelności, Wnioskodawca miał akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych. SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu. Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (SKA) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy?
2.  W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?
3.  W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ww. ustawy. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz z dnia 15 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ww. ustawy, ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu: zgodnie z punktem 2 lit. a) wspomnianego przepisu – w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;

*   zgodnie z punktem 3 wspomnianego przepisu - w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji, o których mowa w art. 15 ust. 1o tej ustawy).

Przy czym w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tylko art. 12 ust. 4 pkt 3c tejże ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie powstaje dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy, Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani przychodów ani kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki-komandytowo akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie powstanie moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to zgodnie z tym przepisem wartość ta powinna być rozpoznana w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (IPPB3/423-367/11-2/DP).

Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   wydatki faktycznie poniesione,
*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   na nabycie tych udziałów.

W zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem cena zapłacona za nabycie Wierzytelności. Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 omawianej ustawy. Po pierwsze, Wnioskodawca faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę (w konsekwencji nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego).

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest również trzeci warunek, tj. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W przypadku Wierzytelności nabytych, cena zapłacona na rzecz zbywcy stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Wnioskodawcy i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, cena Wierzytelności nabytych, jako wydatek na nabycie Wierzytelności będących przedmiotem aportu do SKA, nie zaliczone uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu akcji SKA do spółki kapitałowej.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. ceną nabycia Wierzytelności). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc cenę nabycia Wierzytelności powiększoną o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o (a więc o wydatki związane z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, takich jak np. opłaty notarialne), to Wnioskodawca obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport Wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu Wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za Wierzytelności. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia Wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-367/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę („koszt historyczny ) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.”

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-102/11-2/DP).

Można też przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 roku, znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej/prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (IPPB3/423-718/11-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych (w tym spółki akcyjnej) i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej. Źródłem przychodu w przytoczonej powyżej regulacji powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Jednakże aportem może być każdy wkład do spółki kapitałowej, o ile jest zbywalny i może wejść jako aktywa do bilansu spółki (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek), przy czym musi być wymieniony w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten wkład udziałów (akcji).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. nabytych od innych podmiotów wierzytelności. Następnie wniósł wskazane akcje do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej spowoduje powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy przychodu, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które wymienione zostały w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Skoro czynność „objęcia” udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy również określić, co stanowi koszt jego uzyskania.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

1.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

5.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający jej zakres podmiotowy. I tak, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W konsekwencji systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy, na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe.

Wobec tego, do przedmiotowej sytuacji w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stał się jej akcjonariuszem (objął jej akcje). Tym samym, z jednej strony uzyskał prawo do udziału w zyskach tej spółki, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu, bowiem jego wniesienie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. W takim przypadku mamy więc do czynienia z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu wniesienia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej.

W konsekwencji kierując się brzmieniem cytowanej art. 7 ust. 2 ww. ustawy Spółka powinna w wyniku przeprowadzenia wskazanej transakcji z jednej strony określić odpowiednio przychody na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości wartości nominalnej uzyskanych akcji/udziałów w spółce kapitałowej, natomiast z drugiej strony rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie wkładu niepieniężnego niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki poniesione w związku z nabyciem akcji/udziałów w spółce kapitałowej. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.