Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.252.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionego 19 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\-ustalenia, czy prowadzone prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r. jak również od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT

*   w części dotyczącej wdrożenia biznesowego – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\-uznania za koszt kwalifikowany:

\-ponoszony w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S na:

*   wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe dotyczące:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych składników wynagrodzenia – **jest prawidłowe**,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
*   materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

*   wynagrodzenia za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze dotyczące:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych składników wynagrodzenia – **jest prawidłowe**,

pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

\-ponoszony w ramach Obszarów B+R Optymalizacje na:

*   wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe dotyczące:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych składników wynagrodzenia – **jest prawidłowe**,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
*   materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

*   składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),
*   składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

\-ustalenia, czy sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi B+R. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 7 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.252.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to spółka z branży IT zajmująca się opracowywaniem oraz dostarczeniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy klientów Spółki (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. dalej: „Ustawa CIT”). Spółka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z oprogramowaniem dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce jak i również dla instytucji publicznych. Projekty są realizowane przez dedykowany, wysoko wykwalifikowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

Spółka posiada w swojej ofercie również programy wytworzone we własnym zakresie, które są oferowane Klientom m.in. z branży rolniczej bądź dla administracji publicznej. Programy wytworzone we własnym zakresie, które znajdują się w ofercie Spółki, są aktualizowane na bieżąco w celu dostosowania ich m.in. do zmieniających się przepisów prawa, zmian technologicznych, bądź w celu ulepszenia niektórych funkcjonalności programu - Spółka nie zamierza natomiast korzystać z tzw. ulgi B+R, o której stanowi art. 18d Ustawy CIT, w związku z wydatkami na ulepszenie/aktualizacje programu, które noszą znamiona prac rutynowych. Pracami innowacyjnymi związanymi z ulepszaniem produktów, które już znajdują się w ofercie Spółki, są prace związane z modyfikacją istniejących lub tworzeniem nowych funkcjonalności.

Realizacja projektów w Spółce polega zarówno na opracowywaniu nowego oprogramowania (kodu źródłowego, nowej architektury systemów informatycznych, aplikacji), jak również rozwoju i udoskonalaniu obecnie wykorzystywanego oprogramowania (w tym m.in. systemy finansowo-księgowe bądź programy do zarządzania stadem bydła mlecznego). Rezultatami takich projektów są nowe algorytmy, skrypty i kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, które następnie są oferowane Klientom. Wnioskodawca również podkreśla, że projekty, które noszą znamiona innowacyjności (dalej: „Projekty”) nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, bądź które nie są twórcze - tzn. zostały już wytworzone wcześniej w ramach przedsiębiorstwa.

W większości sytuacji, prace nad Projektami zapoczątkowane są przez złożenie zapytania ofertowego przez Klientów, gdzie określone są w większości przypadków wymagania, funkcje danego programu (tj. założenia dot. samej funkcjonalności) oraz cele jakie chcą osiągnąć Klienci poprzez dany program. W tym też punkcie Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku zleceń otrzymywanych od Klientów, Klienci nigdy nie przekazują Spółce instrukcji jak dany program wykonać bądź choć w części stworzyć. Wnioskodawca otrzymuje jedynie informacje wstępne odnoszące się do ogólnego funkcjonowania programów, w gestii Spółki pozostaje więc całość prac związana ze stworzeniem takiego programu, napisanie kodu, algorytmów oraz scalenie wszystkiego razem i finalnie wdrożenie programu do systemów u Klienta (co również może wiązać się z dodatkową pracą twórczą ze względu na stopień skomplikowania niektórych wdrożeń). Innymi słowy, przekazanie przez Klienta zapytania ofertowego nigdy nie pociąga za sobą przekazania Spółce wytycznych, instrukcji stricte technicznych etc., w jaki sposób dany program/aplikacja powinien zostać wykonany. Zapytanie ofertowe - co zostało już wskazane powyżej - zawiera jedynie zakres funkcjonalności, które powinien spełniać, natomiast to rolą Spółki jest samodzielne opracowanie takiego programu/aplikacji, który spełni oczekiwania Klienta.

Do każdego Projektu prowadzonego przez Wnioskodawcę, po zaakceptowaniu danej oferty przez Klienta, bądź ze względu na inicjatywę Spółki do wprowadzenia nowego produktu do portfolio Spółki, powoływany jest zespół projektowy (dalej: „Zespół Projektowy”) składający się w głównej mierze z inżynierów-informatyków oraz nierzadko - ze względu na specyfikę opracowywania danego programu, np. finansowo-księgowego - również osób posiadających wiedzę specjalistyczną np. z zakresu księgowości.

Prace dotyczące Projektów wykonywane są w systematyczny sposób (o czym świadczy wewnętrzna procedura obowiązująca w Spółce) i w zależności od konkretnego projektu trwają od kilku miesięcy, do nawet kilku lat. Co więcej, Spółka przeprowadza Projekty stale (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów.

Kluczowe dla realizacji Projektów w Spółce jest zdobywanie nowej wiedzy z dziedzin, których dotyczą prowadzone prace w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Obejmuje to np.: wiedzę z zakresu środowisk programistycznych, języków programowania, architektury systemów, cyberbezpieczeństwa jak i automatyzacji procesów.

Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości dalej będzie realizować Projekty na zlecenia Klientów oraz że będzie je realizować w analogiczny sposób do obecnie przyjętej praktyki panującej w Spółce.

W ramach Projektu realizowane są/będą także czynności wspierające tj. następujące prace związane z planowaniem i zarządzaniem danym Projektem:

*   czynności administracyjne i koordynacyjne realizowane wyłącznie na cele Projektów, mające na celu opracowanie podstawowych założeń projektu (harmonogram, budżet jak również ramy prawno-podatkowe),
*   bezpośredni nadzór nad realizacją Projektu, obejmujący m.in. przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej rozwiązania,
*   koordynacja prawidłowości założeń Projektu,
*   przeprowadzenie czynności dokumentacyjnych np. monitorowanie czasu pracy na projekcie,
*   przygotowywanie raportów okresowych i końcowych dla Projektów,
*   koordynacja prac związanych z Projektami.

W ramach Projektów Spółka ewidencjonuje czas pracy pracowników zaangażowanych na każdym etapie. Przy czym do ewidencjonowania czasu pracy Zespołu Projektowego wykorzystywane jest specjalne narzędzie na platformie informatycznej, gdzie wykazany jest czas pracy z opisem pracy wykonanej i do wykonania wraz z nazwą Projektu, na który dany pracownik poświęcił swój czas.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie zamierza korzystać z tzw. ulgi B+R, o której stanowi art. 18d Ustawy CIT, w zakresie w jakim dany pracownik wykonywał pracę związaną z etapem po wdrożeniu oprogramowania - tj. etap związany z utrzymaniem i administrowaniem Projektu.

Przez wdrożenie rozumiany będzie moment, w którym oprogramowanie zostanie wdrożone, udostępnione do użytku, przetestowane, sprawdzone i zaakceptowane przez finalnych odbiorców - Klientów. Poprzez utrzymanie należy natomiast rozumieć utrzymanie oraz obsługę już wdrożonych rozwiązań i produktów. Celem tego typu projektów jest wprowadzenie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania), a także bieżące wsparcie i utrzymanie funkcjonowania ofertowanych systemów, platform i produktów. Prace te mają w istotnej części charakter rutynowy. Niemniej, Spółka planuje zakwalifikować do Projektów także te projekty, w ramach których są podejmowane czynności, które wiążą się z naprawami błędów krytycznych, których nie da się naprawić bez dodania nowej funkcjonalności bądź całkowitego przepisania programu. Innymi słowy, kiedy wymagany jest bardziej złożony proces usuwania danego błędu krytycznego niż w przypadku zmian okresowych lub rutynowych.

Realizowane przez Spółkę Projekty można podzielić na pięć następujących obszarów:

*   tworzenie nowego oprogramowania na zlecenie Klientów (dalej: „Nowości K”)
*   dokonywanie modyfikacji/usprawnień na zlecenie Klientów (dalej: „Modernizacje K”)
*   dokonywanie modyfikacji/usprawnień oprogramowania znajdującego się już w ofercie Spółki (dalej: „Modernizacje S”)
*   tworzenie prac koncepcyjnych - tj. nowych programów z własnej inicjatywy Spółki celem poszerzenia portfolio, które być może zostaną sprzedane w przyszłości bądź będą wykorzystywane na przetargach w celu zaprezentowania możliwości koncepcyjnych Spółki (dalej: „Nowości S”)
*   wprowadzanie optymalizacji do stworzonego oprogramowania - np. przeniesienie systemu na nową technologię (dalej: „Optymalizacje”)

\-(dalej zbiorczo: „Obszary B+R”).

Prace z Obszarów B+R realizowane są w ramach etapów, zgodnie z procedurami obowiązującymi w Spółce, w ramach których powstają programy, które podlegają następnie testowaniu, w wyniku którego weryfikowana jest ich funkcjonalność oraz to, czy spełniają wszystkie początkowe założenia. Każdy etap polega na opracowywaniu oraz tworzeniu odpowiednich rozwiązań technologicznych poprzez tworzenie innowatorskich algorytmów, skryptów oraz następnie scalenia całości.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że pracownicy Spółki to specjaliści w swoich dziedzinach, m.in. inżynierowie oprogramowania, analitycy, programiści, specjaliści rozwoju oprogramowania, testerzy. W sposób ciągły podnoszą oni swoje kwalifikacje, zdobywają nową wiedzę w dziedzinie swojej specjalizacji. Dzięki ich pracy ukierunkowanej na tworzenie nowych rozwiązań, możliwe jest rozwijanie innowacyjnych produktów.

Przy obszarach Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S oraz Nowości S, Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe według poniższego harmonogramu, niemniej, niektóre fazy mogą nie być częścią jednego z powyższych procesów bądź mogą mieć trochę inne zastosowanie.

Realizowane przez Spółkę Projekty są i będą prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny - planowo, w oparciu o przyjętą metodykę i określony harmonogram dla poszczególnych czynności podejmowanych w ramach prac projektowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami.

1) Otrzymanie zapytania ofertowego/podjęcie własnych działań

Na tym etapie Spółka zbiera wszystkie niezbędne dane do rozpoczęcia danego projektu. Informacje od Klientów obejmują m.in.:

*   zapisy prawne (ustawy, rozporządzenia itp.),
*   wytyczne,
*   wymagania co do funkcjonalności danego programu,
*   notatki ze spotkań z uzgadniania wymagań.

Na podstawie powyższych informacji przygotowany zostaje ogólny opis wymagań, który jest przekazywany pracownikom w następnych etapach tworzenia Projektu. Na podstawie tak przygotowanego opisu jest również sporządzana szacunkowa wycena realizacji tych wymagań.

2) Analiza

Na tym etapie Spółka dokonuje analizy w oparciu o zebrane wcześniej dokumenty oraz informacje. Polega to na tworzeniu dokumentacji analitycznej obejmującej m.in.:

*   stworzenie koncepcji biznesowej systemu zgodnie z wymaganiami,
*   określenie specyfikacji wymagań,
*   analityczny model danych,
*   lista funkcjonalności systemu (np. funkcji, usług) - m.in. relacje pomiędzy funkcjonalnościami,
*   opis realizacji funkcjonalności - jest to opis sposobu osiągnięcia celu realizowanego przez tę funkcjonalność za pomocą języka modelowania lub dokumentów tekstowych,
*   projekt graficzny ekranów systemu - zaprojektowanie szaty graficznej interfejsu użytkownika lub jego elementów, które następnie są wykorzystywane na etapie implementacji do budowy ekranów aplikacji,
*   weryfikacja - weryfikacja wewnętrzna lub weryfikacja u Klienta.

3) Projekt techniczny

Na tym etapie Pracownicy przygotowują projekt techniczny danego programu/systemu.

*   stworzenie projektu implementacji na który składają się:
    *   mechanizmy - zbiór zasad definiujących sposób programowania, użycia komponentów, bibliotek, wzorców programowych, wzorców poprawnych interfejsów użytkowania,
    *   komponenty - zbiór komponentów wspomagających implementację,
    *   zasady programowania - zbiór zasad niezbędnych do realizacji implementacji oraz opis stylów pisania kodu, dokumentacji,
    *   architektura
    *   opis ogólnej budowy i funkcjonowania systemu, określającej jego składowe oraz wzajemne relacje logiczne i występujące między nimi powiązania fizyczne (opis wykorzystywanych serwerów, bibliotek, komponentów oraz komunikacji pomiędzy nimi wraz ze sposobem ich użycia)
*   dokumenty projektowe - powinny zawierać niezbędne informacje na temat projektu, architektury, fizycznego modelu danych, komponentów i bibliotek wykorzystywanych w projekcie, wymaganych procedur instalacji (instalator zewnętrzny).

Na etapie projektowania systemów Wnioskodawca uwzględnia również wymagania dotyczące bezpieczeństwa przetwarzanych informacji, które zostały zdefiniowane przez Klienta lub zostały określone w analizie. Dodatkowo, Spółka musi stosować zabezpieczenia właściwe dla danej klasy systemów, które podnoszą poziom bezpieczeństwa systemu do wymaganego poziomu.

4) Implementacja

1.  Tworzenie kodu źródłowego oraz algorytmów Ten etap polega na tworzeniu kodu oraz algorytmów (programowanie). Dokonuje się tego na podstawie analizy (2) i projektu technicznego (3).
2.  Tworzenie ekranów oprogramowania Ten etap polega na tworzeniu interfejsu użytkownika do danego programu/systemu.
3.  Testy oprogramowania tzw. unit testy, czyli testy programisty polegające na weryfikacji konkretnych fragmentów kodów źródłowych przez autora (programistę). Fragment programu poddawany jest testowaniu, którego wynikiem może być np. stan danego obiektu, wartość oczekiwana lub wyjątek. Do przeprowadzenia takiego testu dedykowane są osoby posiadające specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania.
4.  Weryfikacja implementacji (tj. wszystkich stworzonych na tym etapie kodów źródłowych oraz algorytmów) pod względem zgodności z przyjętymi zasadami w realizowanym projekcie.

5\. Budowanie oprogramowania

Ten etap polega na scalaniu wszystkich elementów programu (tj. stworzonych na etapie Implementacji kodów oraz algorytmów) razem, dodatkowo budowanie oprogramowania polega na:

1.  numerowaniu kodów źródłowych - gdzie Pracownicy oznakowują jednoznacznie kody źródłowe przeznaczone do budowy binariów. Następnie oznaczone kody źródłowe wraz z listą zmian zostają przekazane do procesu budowania binariów. Budowa binariów polega na przygotowaniu środowiska (tj. biblioteki, kody binarne systemu i inne pliki niezbędne do działania systemu) pod dany system.
2.  wdrażanie zbudowanego oprogramowania,
3.  integrowanie zbudowanych aplikacji,
4.  instalacje zmian w oprogramowaniu.

6) Faza testów (ręczna bądź automatyczna)

1.  testy ręczne
    *   wykonywanie testów na zgodność z analizą - tj. sprawdzenie, czy finalnie zintegrowane kody źródłowe oraz algorytmy funkcjonują poprawnie,
    *   wykonywanie testów użyteczności polegających na weryfikacji ergonomii, przyjazności dla użytkownika, zgodności z przyjętymi zasadami i standardami ergonomii w projekcie,
    *   testowanie aplikacji pod kątem zgodności z dokumentacją i wymaganiami klienta, pisanie i uruchamianie automatycznych programów testujących
2.  testy automatyczne
    *   uruchamianie unit testów przygotowanych przez programistów,
    *   testy wydajnościowe/obciążeniowe,
    *   testy integracyjne,
    *   wykonywanie testów automatycznych za pomocą narzędzi symulujących pracę użytkownika.

7) Dokumentacja użytkownika

1.  Instrukcja użytkownika - ten etap polega na przygotowaniu instrukcji, która powinna zawierać opis sposobu używania z systemu wraz z wytycznymi oraz podpowiedziami co do samego programu. Przykładowe formy instrukcji to: elektroniczny dokument z opisem działania systemu, pomoc kontekstowa, podpowiedzi zawarte w samym systemie,
2.  Dokumentacja administratora - ten etap polega na przygotowaniu instrukcji, która powinna zawierać wytyczne dla osoby technicznej odpowiedzialnej za administrowanie systemem informatycznym dostarczanym dla Klienta,
3.  Dokumentacja instalacji - wdrożeniowa - ten etap polega na przygotowaniu instrukcji pozwalającej na dokonanie wdrożenia technicznego oprogramowania, specyfikującą procedurą instalacji i konfiguracji systemu oraz minimalne zasoby do jej uruchomienia,
4.  Dokumentacja techniczna - ten etap polega na przygotowaniu instrukcji, która powinna zawierać dokumentację etapu projektowania systemu informatycznego,
5.  Weryfikacja - ten etap polega na weryfikacji dokumentacji, która została przygotowana.

Od punktu 8 dalej, procesowane w ten sposób są Projekty z Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S. Nowości S bowiem mogą nie mieć zidentyfikowanego nabywcy, z tego też względu nie dochodzi do wdrożenia wytworzonego programu bezpośrednio po jego stworzeniu, a dopiero po sprzedaży.

8) Odbiór u klienta

1.  Odbiór wewnętrzny - dokument definiujący realizację musi zawierać opis sposobu odbioru wewnętrznego oraz opis zasad definiujących gotowość systemu do przekazania do klienta
2.  Odbiór zewnętrzny - może: być poprzedzony wdrożeniem pilotażowym, zawierać testy akceptacyjne, kończyć się podpisaniem protokołu odbioru (element opcjonalny, zależny od rodzaju projektu).

Prowadzenie testów odbiorowych u klienta, sprawdzenie u klienta zgodności oprogramowania z wymaganiami.

9) Wdrożenie techniczne

1.  instalacja wytworzonego systemu,
2.  instalacja oprogramowania niezbędnego do uruchomienia lub działania wytworzonego systemu, np. system operacyjny, narzędzia monitorujące pracę systemu,
3.  konfigurację środowiska wraz z konfiguracją systemu,
4.  przeprowadzenie inicjalnego zasilenia danymi systemu lub migracji danych z innych systemów oficjalne przygotowanie środowiska, wgranie oprogramowania na środowisko klienta.

10) Wdrożenie biznesowe

1.  Przeszkolenie Klienta/pracowników Klienta z użytkowania,
2.  Szkolenie Klienta/pracowników Klienta z administrowania i zarządzania oprogramowaniem.

11) Usługi utrzymania i gwarancji

Etap ten polega na naprawie błędów, zarządzenie środowiskiem i aplikacją, udzielanie konsultacji, zdalna pomoc w użytkowaniu Jest to tzw. etap poprodukcyjny - elementy oraz wydatki, które zostały poniesione w związku z tym etapem nie są włączane do kosztów przeznaczonych na prace rozwojowe przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że w przypadku Nowości S dany produkt wytworzony pomyślnie (często zdarza się bowiem, że prace koncepcyjne są przerywane i nie kończą się sukcesem - np. ze względu na zbyt wysoki stopień skomplikowania) jest następnie wykorzystywany przez Spółkę do różnych celów – m.in. marketingowych. Tak pomyślnie wyprodukowany program koncepcyjny jest przyjmowany do ewidencji jako wartość środków niematerialnych i prawnych. Brak nabywcy może wiązać się m.in. z wąską grupą odbiorców, do jakich jest kierowany program oraz tym, że na moment wytworzenia programu może nie być zapotrzebowania na taki produkt na rynku - Spółka wykorzystuje natomiast prace koncepcyjne przy otrzymywaniu zapytań ofertowych w celu udokumentowania swojego doświadczenia w danym obszarze oraz poszerzania swojego doświadczenia w celu sprawniejszego wykonywania zleceń w przyszłości. W przypadku znalezienia zainteresowanego nabywcy programem, taki program jest następnie sprzedawany.

W przypadku Optymalizacji, prace w tym obszarze polegają na przepisaniu całego systemu od początku w nowej technologii. Jest to alternatywa dla ciągłego ulepszania programu w starej technologii, aby był m.in. wydajniejszy. Rezultatem zmian w zakresie przepisania programu jest zwiększenie wydajności systemów - tj. np. zmniejszenie ilości osób dedykowanych do utrzymywania danego systemu.

1.  Na podstawie analizy stanu danego systemu (kosztów wytwarzania, ilości problemów zgłaszanych przez klienta problemów, oceny technologii w zakresie dostępności specjalistów) podejmowane są wewnętrzne decyzje o konieczności przepisania całego systemu lub jego poszczególnych części.
2.  Przy współpracy specjalistów (analitycy, graficy, doradcy z danego zakresu, projektanci) powstają wstępne założenia realizacji projektu wraz z jego wyceną.
3.  Określane są poszczególne elementy, jakie są konieczne do realizacji danego projektu i w zależności od tego realizowane są punkty od 1 do 11.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty w Obszarach B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem (np. w przypadku prac koncepcyjnych);
3.  mają na celu tworzenie nowych produktów i rozwiązań, tzn. dotyczą opracowywania nowego oprogramowania, zmian w istniejącym oprogramowaniu bądź optymalizacji.

Dodatkowo, Wnioskodawca:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości oraz prowadził prace w przeszłości, prace związane z Projektami nie są więc jedynie incydentalnym działaniem Wnioskodawcy;
2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  zamierza skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;
4.  będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do Projektów z Obszarów B+R w tej części, w której koszty poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone poprzez dotację;
6.  nie posiada/nie posiadał i nie zamierza posiadać statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
7.  nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów z Obszarów B+R;
8.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
9.  zamierza wykazać koszty kwalifikowane w zeznania podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danego programu.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:

*   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego Projektu z Obszaru B+R;
*   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym Projekcie;
*   określić wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym Projekcie.

Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące ze Spółką w ramach umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.

W ramach Obszarów B+R Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

1.  Ewaluację oraz analizę zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji;
2.  Realizację Projektów z Obszarów B+R; m.in. pisanie oprogramowania.

Powyższe obowiązki znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na realizację Projektu z Obszarów B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z realizacją Projektu B+R.

2\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu z Obszaru B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego.

3\. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu z Obszarów B+R, w tym m.in. energia elektryczna, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników.

\- dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów”.

Koszty Projektów są wyodrębniane i ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego Projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru Projektu, co pozwala na śledzenie przebiegu Projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego Projektu z Obszarów B+R.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom Wnioskodawcy realizującym Projekty z Obszarów B+R obejmują:

1.  wynagrodzenia podstawowe;
2.  wynagrodzenia za nadgodziny;
3.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”);
4.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
5.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego:
6.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
7.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
8.  premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;

\-dalej zbiorczo: „Koszty Pracownicze”.

Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazuje, że w skład wynagrodzenia pracowników realizujących Projekty z Obszarów B+R wchodzą Koszty Pracownicze. W przypadku Pracowników wykonujących wyłącznie prace w ramach Projektów z Obszarów B+R Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane całość Kosztów Pracowniczych. Natomiast w przypadku Pracowników wykonujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, Wnioskodawca zamierza uznać za koszty kwalifikowane tę część Kosztów Pracowniczych, która proporcjonalnie przypada na czas pracy poświęcony na pracę w ramach Projektów B+R.

Dodatkowo wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca zauważa, że w skład wynagrodzenia pracowników, wchodzą składniki Kosztów Pracowniczych.

Dodatkowo, wszystkie wyżej wymienione składniki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

Natomiast, w zakresie czynności administracyjnych oraz zarządczych, które mają być uwzględnione przy korzystaniu przez Spółkę z ulgi badawczo-rozwojowej, znajdują się czynności:

*   w zakresie zarządzania - odnoszące się do funkcji zarządczych (tj. nadzorujących/kierowniczych) wykonywanych przez pracowników posiadających największe doświadczenie. Są to osoby, które nadzorują przebieg Projektów z Obszarów B+R oraz dzielą się swoim doświadczeniem z innymi pracownikami jak i również identyfikują błędy, wdrażają poprawki, inicjują stosowne zmiany etc. Większość czasu tych osób poświęcany jest na zarządzanie/kierowanie Projektami z Obszarów B+R.

Przykładowymi czynnościami w zakresie zarządzania, poza wyżej wymienionymi, są również:

*   przygotowywanie specyfikacji Projektów z Obszarów B+R,
*   przeprowadzanie regularnego nadzoru nad pracami oraz weryfikacja realizowanych zadań,
*   przygotowywanie analitycznego opisu Projektów z Obszarów B+R,
*   przygotowywanie projektu technicznego,
*   konsultacje merytoryczne udzielane Pracownikom w celu zrealizowania Projektu,
*   w zakresie administracji - odnoszące się do prac związanych z prawidłowym dokumentowaniem przebiegu działalności badawczo-rozwojowej (tj. rejestracja czasu pracy związanej z realizacją Projektów z Obszarów B+R) oraz przygotowywanie dokumentacji związanej z Projektami z Obszarów B+R.

Przykładowymi czynnościami w zakresie administracji, poza wyżej wymienionymi, są również:

*   spotkania z potencjalnym kontrahentem celem omówienia szczegółów Projektu z Obszaru B+R,
*   przygotowywanie rekomendacji dotyczących Projektów z Obszarów B+R.

Powyższe ma na celu m.in. spełnienie ustawowych wymogów o prowadzeniu dokumentacji, aby możliwe było prawidłowe określenie czasu pracy jak i identyfikacja zrealizowanych projektów, w ramach których zostały przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca doprecyzowując zakres pytania nr 4 zauważył, że słowo „wydatki” zawarte w przedmiotowym pytaniu odnosi się do Kosztów Projektów, o których mowa we wniosku, tj. koszty związane z:

1.  Wynagrodzeniami Pracowników biorących udział w realizacji Projektów z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez wynagrodzenia Pracowników należy rozumieć Koszty Pracownicze, tj.:
    1.  wynagrodzenia podstawowe,
    2.  wynagrodzenia za nadgodziny,
    3.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”);
    4.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
    5.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
    6.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
    7.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
    8.  premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki.Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.
2.  Amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu z Obszaru B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego.
3.  Kosztami materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu z Obszarów B+R, w tym m.in. energia elektryczna, oprogramowanie, sprzęt komputerowy oraz koszty materiałów biurowych dla Pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r. jak również od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S aż do wdrożenia programu/aplikacji u Klienta stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy wynagrodzenie za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru B+R Optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
5.  Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6.  Czy składniki Kosztów Pracowniczych, należne za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
7.  Czy sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 roku jak również od 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2.

Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R: Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S aż do wdrożenia programu/aplikacji u Klienta stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 3.

Wynagrodzenie za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Ad. 4.

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców i narzędzi na prace z Obszaru B+R Optymalizacje w zakresie, w jakim nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszaru B+R Optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 5.

Wynagrodzenie za absencje Pracowników, którzy tylko i wyłącznie zajmują się realizacją Projektów z Obszarów B+R, stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Ad. 6.

Wynagrodzenie za absencje Pracowników, którzy częściowo zajmują się realizacją Projektów z Obszarów B+R, stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Ad. 7.

Sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji Projektu z Obszaru B+R. Prace realizowane przez Zespół Projektowy mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowego/ulepszonego algorytmu/kodu jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 wskazano, że „prace rozwojowe” są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (na podstawie art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania nowych programów lub wprowadzania zmian w istniejących programach, które znajdują się w ofercie Spółki, nie są to również rutynowe bądź okresowe zmiany;
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez Pracowników oraz osoby nadzorujące dany projekt;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Zespołu Projektowego nakierowane są na stworzenie innowacyjnego produktu, bądź dokonanie innowacyjnej modernizacji, korzystając przy tym m in. ze specjalistycznego oprogramowania;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę w zakresie programowania, niezbędną do realizacji Projektów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, podejmowane przez nią projekty z Obszarów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 r.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że analizując zaprezentowane typowe procesy związane z tworzeniem programu, Spółka:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępną informację odnośnie funkcjonalności jakie powinien posiadać dany program;
*   musi uzyskać (wypracować samodzielnie) odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. wstępna analiza projektu);
*   poszukuje nowych zastosować dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   weryfikuje finalny produkt z oczekiwaniami Klienta.

Mając powyższe na względzie, Spółka buduje program od samego początku, bez pomocy ze strony Klienta. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Spółka jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od idei prototypu-produktu, aż po przekazanie Klientowi finalnego produktu (tj. wdrożenie programu oraz dostosowanie go u Klienta).

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma aktywna postawa Spółki w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie całkiem nowych lub udoskonalenie/nadanie nowych funkcjonalności produktom już znajdującym się w ofercie Spółki. Branża IT cechuje się wysoką konkurencyjnością, z tego też względu wymagane jest, aby Spółka w ciągły, systematyczny sposób tworzyła nowe oprogramowanie.

Jak już Wnioskodawca zaznaczył wcześniej, nie uznaje się przy tym za projekty badawczo-rozwojowe tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich produktów (przykładowo prace związane z utrzymaniem). W szczególności, za prototypy Spółka nie uznaje produktów, które różnią się od poprzednich wyłącznie nieznacznymi funkcjonalnościami, za prace rozwojowe Spółka uznaje więc prace polegające na zaprojektowaniu, stworzeniu oraz wdrożeniu nowego programu od podstaw, bądź wprowadzenie znaczących zmian do istniejącego programu.

Należy również wspomnieć, że wymienione zmiany funkcjonalne wprowadzane były w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT (odwołującej się do art. 4 ust. 3 Ustawy o szkolnictwie wyższym). Przepis ten odmawia uznania prac rozwojowych działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych algorytmów i funkcjonalności w programach. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika zatem, że przedstawiona działalność Spółki nie wypełnia znamion okresowości. Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Spółkę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Projekty z Obszarów B+R są prowadzone przez Spółkę w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka posiada wiele wewnętrznych procedur, które regulują cały przebieg prac związanych z realizacją Projektów z Obszarów B+R.

Należy więc zauważyć, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego aż do wdrożenia programu u Klienta/zakończeniu modernizacji/stworzenia nowego programu - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Spółki istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na realizację projektów z Obszarów B+R. Stworzenie programu nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, napisania algorytmów/kodów oraz przeprowadzenia fazy testów. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Przy realizacji projektów z Obszaru B+R Optymalizacje, Spółka również podejmuje prace rozwojowe. Przepisanie oprogramowania, celem zoptymalizowania zasobów niezbędnych do jego utrzymania, także wymaga twórczego działania, bez którego realizacja tego projektu nie mogłaby się odbyć.

Reasumując, realizowane przez Spółkę projekty z Obszarów B+R wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z Obszarów B+R dążą do ulepszenia funkcjonalności bądź stworzenia całkowicie nowych programów oraz nie są prowadzone w sposób rutynowy oraz okresowy. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT, co w rezultacie uprawnia Spółkę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży IT. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2018.2.JF w której organ w analogicznym stanie faktycznym (spółka zajmuje się tworzeniem nowego oprogramowania) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z uznaniem za koszt kwalifikowany wynagrodzenia osób biorących udział w tworzeniu nowego oprogramowania jak i prac administracyjnych z tym związanych: „Projekty B+R obejmują: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów oraz ukierunkowanie na wypełnienie luk w wiedzy technicznej jako niezbędny krok w procesie tworzenia oprogramowania. Tym samym, Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, wyczerpuje znamiona przytoczonego fragmentu Podręcznika Frascati w zakresie branży IT.”

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w innych Interpretacjach Indywidualnych, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO),
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

W związku z powyższym, podejmowane przez Spółkę działania do realizacji Projektów z Obszarów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT gdyż:

*   podejmowane przez Wnioskodawcę działania w celu realizacji Projektów z Obszarów B+R stanowią prace rozwojowe;
*   prace podejmowane w ramach Obszarów B+R mają charakter twórczy - celem podejmowanych przez Spółkę działań jest tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają odtwórczego charakteru;
*   prace realizowane w ramach Obszarów B+R prowadzone są w systematyczny sposób - działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto Spółka podejmuje działania w ramach Obszarów B+R w sposób ciągły, stały i nieokazjonalny, czego dowodem jest planowana realizacja poszczególnych zamierzeń;
*   działania podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R nie stanowią prac rutynowych i okresowych;
*   czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (co zostało wskazane powyżej) podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosować - realizując Projekty z Obszarów B+R Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów z Obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych powyżej regulacji należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki które musi spełnić podatnik na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że Spółka spełnia wszystkie powyższe wymagania.

Zajmowane przez Spółkę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Spółka przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych wydanej dla podmiotów działających w branży IT, odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które Spółka ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1.  Pracownicy Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r., 0111- KDIB1-3.4010.14 2019.1.JKT „Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca może zaliczyć odpowiednią część wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w proporcji odpowiadającej ich czasowemu zaangażowaniu w wykonanie Projektów z zastrzeżeniem limitów określonych w art. 18d ust. 7.”
2.  Materiały oraz surowce; Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2. BM „Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia ww. materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.”
3.  Amortyzacja środków trwałych Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych, w takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisów amortyzacyjnych, wydzielona procentowo na podstawie czasu użytkowanego maszyny na prace badawczo-rozwojowe w ogólnym czasie jej pracy. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m in. Interpretację indywidualną z 25 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.639.2018.2.BM: „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 3 uCIT, zaliczyć koszty związane z dokonywanymi przez Wnioskodawcę odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także od środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych lub wyposażenia, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł, w części odpowiadającej ich wykorzystaniu na potrzeby prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe.”

Reasumując, ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów w ramach Obszarów B+R: Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S aż do wdrożenia programu/aplikacji u Klienta stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż ponoszone przez Spółkę Koszty Projektów:

*   są związane z realizowaną przez Spółka działalnością badawczo rozwojową;
*   stanowią koszty uzyskania przychodów;
*   mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy CIT;
*   zostały wyodrębnione w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT;
*   zostaną wykazane w składanych przez Spółkę rocznych zeznaniach podatkowych;
*   nie przekroczyły i nie przekroczą limitów określonych w Ustawie CIT;
*   nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie.

Ad. 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati:

„Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych.”

Ustawa CIT nie definiuje co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na Pracowników w związku z prowadzeniem Projektów z Obszarów B+R mogły zostać odliczone w ramach ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z Pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Co ważne, w przepisach Ustawy CIT nie zostało wprost wskazane, co należy rozumieć poprzez bezpośredni udział w pracach B+R, w ocenie Spółki, z bezpośrednim zaangażowaniem w Projekty z Obszarów B+R związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo-technicznym, ale też administracyjnym. Działania te są realizowane wyłącznie na cele Projektów B+R i w celu ich prawidłowej realizacji. Zgodnie z pkt 5.38 Podręcznika Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowany przez OECD) - uznanym na arenie międzynarodowej standardem prowadzenia analiz B+R i gromadzenia danych na temat B+R), kierowanie Projektami B+R oraz ich obsługa administracyjna (w tym zarządzanie personelem) jest kwalifikowane jako bezpośrednia działalność badawczo-rozwojowa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że czas Pracowników poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze w ramach Projektów z Obszarów B+R jest niewątpliwie związanych z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę W konsekwencji, wynagrodzenia Pracowników za ten czas będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy CIT, zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.296.2018.2.MST);
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF);
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063- ILPB2.4510.226.2016.3.AO);
*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

Ad. 4.

Rozwój oraz optymalizacja procesów związanych z oprogramowaniem jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności ze względu na konkurencyjny charakter branży IT. W związku z powyższym, Wnioskodawca podejmuje działania w celu optymalizacji procesów - w przypadku oprogramowania optymalizacja polega na ułatwienie obsługi danego systemu/programu w takim celu, aby ilość osób i innych zasobów zaangażowanych w proces powdrożeniowy - tzw. utrzymanie - była jak najniższa.

Optymalizacja procesu polega na takim zarządzaniu kodem źródłowym, który pozwala na optymalizację ilościową i jakościową obecnego rozwiązania za pomocą nabywanej wiedzy informatycznej i technicznej, której odpowiednie wykorzystanie i połączenie pozwala Spółce stworzyć nowe zasoby wiedzy, które mogą być wykorzystane w dalszej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonych prac, Zespół Projektowy skupia się przede wszystkim na obszarach badawczych, charakteryzujących się wyzwaniami i niepewnością o charakterze techniczno- technologicznym, dotyczących redystrybucji danych rynkowych do użytkowników rozproszonych po wielu lokalizacjach geograficznych na świecie z gwarantowaniem minimalnych opóźnień. Wyzwanie przed którym stają osoby odpowiedzialne za rozwój polega na odpowiednim „odchudzeniu” systemu oraz wykorzystaniu centrów serwowania plików w różnych lokalizacjach geograficznych. Jakość i stabilność połączeń wykorzystywanych przez ostatecznego odbiorcę - klienta, stanowi największe wyzwanie technologiczne w uzyskaniu pożądanych efektów i może negatywnie wpływać na skuteczność prowadzonych prac, jednoczesnego przetwarzania tysięcy zleceń wprowadzanych do systemu przez użytkowników, z minimalnym czasem wykonania zleceń i akceptowalnym czasem wysłania potwierdzenia do użytkownika.

Wyzwanie technologiczne służące dalszemu rozwojowi polega na analizie możliwości wykorzystania wielu języków programowania, bibliotek i metod optymalizacji połączeń. Różnorodne konfiguracje pozwalają na testowanie i analizowanie scenariuszy, których przyszłe wykorzystanie umożliwi osiągnięcie optymalnej struktury systemu. Wyzwaniem technologicznym jest osiągnięcie możliwie maksymalnych wartości krańcowych możliwych dla danej technologii w kontekście jej ograniczeń zwiększenia stabilność czasów odpowiedzi systemu w trakcie szczytowych obciążeń. Koncepcją rozwiązania wyzwania technologicznego z tym związanego, jest zapewnienie równoległej obsługi wielu tysięcy zapytań, co wymaga prac nad wyborem optymalnych baz danych zapewniających ciągłe działanie systemu bez przerw (24h/7). Zarządzanie strukturą kontenerów aplikacyjnych oraz analiza wielu warstw wirtualizacji systemów operacyjnych aplikacji jest elementem zwiększającym szanse osiągnięcia końcowego celu. Architektura utrzymania systemu o charakterze ciągłego działania (24h/7) wiąże się z ryzykiem technologicznym ze względu na konieczność szybkiego przełączenia środowisk pomiędzy zdalnymi lokalizacjami geograficznymi. Niezbędna jest dodatkowa analiza dostępnych lub tworzenie/rozwój własnych serwisów odpowiadających za m.in. jego aktualizacje i monitoring.

Działania podejmowane przez Pracowników Spółki w celu realizacji Projektów z Obszaru B+R Optymalizacje mają niewątpliwie charakter twórczy i stanowią prace rozwojowe. Co więcej, podejmowane są w sposób systematyczny i nie mają charakteru prac rutynowych, czy okresowych. Dzięki realizacji Projektów z Obszaru B+R Optymalizacje, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać zarówno w ramach bieżących Projektów z Obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów. Realizacja Projektów z Obszaru B+R Optymalizacje przyczynia się do rozwoju oferowanych przez Spółkę produktów oraz wpływa w sposób pozytywny na usprawnienie wielu procesów.

Uznanie działań optymalizacyjnych za działalność badawczo-rozwojowe było przedmiotem wielu indywidualnych interpretacji. W jednej z nich (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.206.2017.2.PS, z 11 sierpnia 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację podatnikowi, odstępując od uzasadnienia. W przywołanej interpretacji wnioskodawca wskazał, że „Również optymalizowanie i diagnozowanie systemów produkcyjnych pozwoli na usprawnienie całego systemu produkcji i umożliwi dalsze badania nad sterownikami X.”

Mając na uwadze powyższe, ze względu na fakt, że Projekty z Obszaru B+R Optymalizacje stanowią działalność badawczo-rozwojową, wydatki ponoszone przez Spółkę w celu ich realizacji stanowią wydatki kwalifikowane.

Ad. 5. i 6.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/ o dzieło.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe obejmują również:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.; dalej: „Kodeks pracy”);
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/ okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy - przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim Pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop - tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których Pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną w Spółce pracę. Skoro zatem praca Pracowników Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Z kolei, w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że:

„Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji:

„Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.”

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników Spółki za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 7.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b Ustawy CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązania w ewidencji wyodrębnić koszty działalności badawczo rozwojowej,

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

*   dziennik,
*   księgę główną,
*   księgi pomocnicze,
*   zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
*   wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają Spółkę obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT. Z tym, że Ustawa CIT nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów.

W przepisach brakuje definicji słowa „wyodrębnić”, należy więc odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „wyodrębnić”: „wydzielić się z jakiejś całości” bądź „wyróżniać się odrębnymi cechami”.

Ten wniosek wspiera wykładnia celowościowa odliczenia na działalność badawczo-rozwojową: ustawodawca wymaga bowiem wskazania konkretnej wartości kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z odliczenia, zgodnie z ich limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 pkt 1-2 Ustawy CIT.

Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Autonomia ta przejawia się m.in. w fakcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał za nieprawidłowe ewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych w programie Microsoft Excel w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST, gdzie wnioskodawca w uzasadnieniu stwierdził:

„Wnioskodawca zaznacza, że w ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego są rejestrowane koszty dla każdego działania, poszczególne kategorie kosztów w ramach działania B+R są ewidencjonowane przy pomocy programu Excel.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie ewidencji w sposób przedstawiony jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie spełniał warunek „wyodrębnienia” bądź „wydzielenia” Kosztów Projektów z całości wydatków poniesionych przez Spółkę w danym roku podatkowym i tym samym zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) – stan prawny obowiązujący do 30 września 2018 r., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 updop otrzymał brzmienie, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
*   podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązujący od 30 czerwca 2019 r.),
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz prace rozwojowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące etapu wdrożenia biznesowego, nie obejmują działań, które stanowiłyby badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Ww. czynnościom polegającym na przeszkoleniu Klienta/pracowników Klienta z użytkowania, szkoleniu Klienta/pracowników Klienta z administrowania zarzadzania oprogramowaniem, trudno bowiem przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, podkreślić należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Zgodnie ze ścisłą wykładnią przepisów odnoszących się do korzystania z ulgi B+R odliczeniu mogą podlegać koszty uzyskania przychodów poniesione na zdefiniowaną w ustawie działalność badawczo-rozwojową, które zostały wymienione w katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności które wiążą się z wdrożeniem biznesowym, nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, tym samym Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop, w tym zakresie.

Natomiast, pozostała działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy prowadzone prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r. jak również od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d updop

*   w części działalności dotyczącej wdrożenia biznesowego – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe.

Ad. 2., Ad. 3., Ad. 4., Ad. 5. i Ad. 6.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w realizacji Projektów z Obszarów B+R, koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz koszy materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją Projektów z Obszarów B+R.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt la updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty związane z:

*   wynagrodzeniem podstawowym;
*   wynagrodzeniem za nadgodziny;
*   premiami przyznawanymi na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;
*   ekwiwalentami za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawanymi na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, wskazać należy, że:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeku pracy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie uznania za koszt kwalifikowany:

\- ponoszony w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S na:

*   wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe dotyczące:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych składników wynagrodzenia – jest prawidłowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,
*   materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\- wynagrodzenia za czas Pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze dotyczące:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych składników wynagrodzenia – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

-ponoszony w ramach Obszarów B+R Optymalizacje na:

*   wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe dotyczące:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych składników wynagrodzenia – jest prawidłowe,
*   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,
*   materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\- składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

\- składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Ad. 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.