Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-396d/09/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-26
Teza: Jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w wypadku późniejszego odpłatnego zbycia aktywów nabytych w formie aportu (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, wierzytelności)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wierzytelność; wyposażenie; zakład; zapasy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątkowych nabytych przez Spółkę w formie aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych. Spółka posiada zakład produkcyjny w B. i jest czynnym podatnikiem VAT.

„G” Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej „G”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji artykułów spożywczych. „G” posiada dwa zakłady produkcyjne: jeden w B., a drugi w S. i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka i „G” są spółkami zależnymi od spółki „M” S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i „G”, rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych „G” na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi:

*   w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub
*   w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki.

Każdy z zakładów „G” mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych.

Każdy z zakładów „G” jest wyodrębniony organizacyjnie. W szczególności posiada odrębne kierownictwo odpowiadające za funkcjonowanie zakładu. Wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w zapisach regulaminu organizacyjnego oraz w schemacie organizacyjnym „G”.

Rachunkowość zarządcza „G” zapewnia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z działalnością każdego z zakładów i pozwala na bieżąco analizować ich wyniki finansowe.

Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów „G”, następujące składniki majątkowe:

*   nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu,
*   inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład,
*   wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją,
*   wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji.

Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks Pracy, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu.

Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż „G” dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą „G” przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność „G” koncentrować się będzie na handlu).

Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) Spółka w odniesieniu do pytania będącego przedmiotem niniejszej interpretacji wskazała, iż na chwilę obecną nie jest jeszcze znana ostateczna cena zbywanych zakładów lub nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport w ich postaci. Tym samym nie jest możliwe ustalenie czy w omawianym przypadku wstąpi dodatnia czy ujemna wartości firmy. W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane pytania w dwóch możliwych wariantach. Ponadto pod pojęciem „wyposażenia” należy rozumieć rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie zostaną zaliczone przez Spółkę do środków trwałych i nie stanowią ich u obecnego właściciela. Wyposażenie nie podlega amortyzacji u obecnego właściciela, jednak cena nabycia każdego składnika została jednorazowo zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie przyjęcia ich do używania. Wnioskodawca wskazał również, iż w pytaniu czwartym przez wartość rynkową wyposażenia rozumie wartość rynkową z dnia wniesienia aportu w postaci zakładów.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

1.  Czy każdy z zakładów produkcyjnych stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e podatku od towarów i usług?
2.  Jak należy ustalić zasady amortyzacji podatkowej środków trwałych nabytych przez Spółkę (środki wprowadzone do ewidencji, środki nie wprowadzone do ewidencji)?
3.  Czy wartość rynkową wyposażenia nabytego w formie aportu, Spółka może odnieść w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania?
4.  Jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów w wypadku późniejszego odpłatnego zbycia aktywów nabytych w formie aportu (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, wierzytelności)?
5.  Czy zapłaty uzyskane od dłużników na poczet przejętych wierzytelności są przychodem podatkowym Spółki?
6.  Czy wydatki Spółki na spłatę przejętych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu Spółki?
7.  Czy w wypadku przejęcia umów leasingu operacyjnego, Spółka ma prawo do traktowania tych umów na użytek podatkowy:

1.  jako umów leasingu operacyjnego, tj. zgodnie z zasadami przewidzianymi dla umów określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, względnie
2.  w ten sam sposób co umów leasingu operacyjnego, tj. do (i) zaliczenia rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych, (ii) po zakończeniu leasingu Spółka będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto (określonej zgodnie z art. 17a pkt 6ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 5a lub art. 12 ust. 6a ww. ustawy, mimo iż okres używania przez Spółkę poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

9.  Czy wartość zapłaconych przez „G” do dnia cesji umów leasingu operacyjnego kwot czynszu leasingowego, w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, jest przychodem podatkowym Spółki?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania czwartego, Wnioskodawca wskazał, iż w wypadku nabycia przez Spółkę przedmiotowych zakładów w formie aportu, koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia składników majątku wchodzących w skład nabytych zakładów należy ustalić w następujący sposób:

1.  w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w przedsiębiorstwie „G”, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa ustalona w sposób opisany wyżej w punkcie dot. pytania nr 2, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez „G” i Spółkę - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  w przypadku środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w przedsiębiorstwie „G”, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa ustalona w sposób opisany wyżej w punkcie dot. pytania nr 2, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  w przypadku wyposażenia, o którym mowa w punkcie dot. pytania nr 3, jeśli nie zostało odniesione w koszty podatkowe w miesiącu oddania tego wyposażenia do użytkowania, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tego wyposażenia – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w przypadku zapasów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych zapasów – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  w przypadku wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna tych wierzytelności, jednak nie wyższa niż kwota uzyskanego przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując odpowiedzi na pytanie czwarte zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, iż wiąże się ona z rozstrzygnięciami podjętymi w interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących pytania drugiego oraz trzeciego.

W szczególności dla składników majątkowych będących środkami trwałymi przejętymi w ramach aportu zakładów ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, wartość początkową ustala się na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży ww. środków trwałych będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

W przypadku środków trwałych które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie „G”, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy ich sprzedaży, będzie wartość początkowa ustalona na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 16g ust. 10 różnicuje sposób ustalania wartości początkowej takich składników majątkowych od tego czy przy danej transakcji wystąpi dodatnia wartości firmy, czy tzw. „ujemna wartość firmy”. Dodatkowo zauważyć należy, iż w sytuacji gdy „ujemna wartość firmy” przewyższałaby wartość wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wówczas wartość pozostałych składników majątku wnoszonego przedsiębiorstwa, należy ustalić w wysokości równej części wartości rynkowej rzeczy lub prawa, w takiej proporcji w jakiej cena nabycia zorganizowanej masy majątkowej pozostaje do sumy wartości rynkowej składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi wchodzącymi w skład wnoszonej aportem zorganizowanej masy majątkowej. Dopiero od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonać pomniejszenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż wartość wyposażenia opisanego w przedmiotowym wniosku, jak również zapasów, nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania do używania, koszt taki należy wykazać przy sprzedaży tych składników majątkowych. Przy czym podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie wartość rynkowa wyposażenia z dnia dokonania aportu. Natomiast w sytuacji wystąpienia tzw. „ujemnej wartości” wysokość wskazanego kosztu należy ustalić podobnie jak przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku sprzedaży wierzytelności kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę - w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wierzytelności należy dokonać w sposób właściwy dla składników majątku wnoszonych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż tak ustalony koszt uzyskania przychodów może podlegać korekcie w związku z treścią uregulowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Reasumując należy wskazać, iż stanowisko podatnika w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą poszczególnych składników majątkowych należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż Spółka nie uwzględniła we własnym stanowisku w sprawie tego, iż sposób ustalenia tychże kosztów różni się w zależności od wystąpienia przy aporcie wartości dodatniej lub tzw. „ujemnej wartość firmy”. Tym samym twierdzenie, iż w każdej sytuacji w związku z wniesieniem aportu, kosztem zbycia poszczególnych składników majątkowych (zapasy, wyposażenie, środki trwałe nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) będzie ich wartość rynkowa jest nieprawidłowe. Z podobnych względów nie można również podzielić stanowiska Spółki w kwestii ustalenia kosztów sprzedaży wierzytelności, gdyż elementem zasadniczym dla określenia takiego kosztu nie może być wartość nominalna tychże wierzytelności. Co prawda nie należy wykluczać sytuacji, w której koszt ustalony na zasadach wskazanych przez Wnioskodawcę pokryje się z wartością kosztu ustaloną na zasadach zaprezentowanych przez tut. organ, jednakże nie zmienia to faktu, iż nie można przyjąć stanowiska Spółki za prawidłowe w odniesieniu do różnego rodzaju przypadków jakie mogą wystąpić w związku z aportem zakładów wskazanych we wniosku, czyli w odniesieniu do szeroko przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.