Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.389.2020.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: W zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie porozumienia zawartego z Powiernikiem, bez dodatkowego wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; powiernictwo; powiernictwo-zlecenia powiernicze; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie porozumienia zawartego z Powiernikiem, bez dodatkowego wynagrodzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie porozumienia zawartego z Powiernikiem, bez dodatkowego wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Powierzający”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach i innych podobnych obiektach.

Wnioskodawca na podstawie umowy cesji z dnia (…) r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy zlecenia (umowy powierniczej) z dnia (…) r. zawartej pomiędzy spółką komandytową (dalej: Powiernik) a pierwotnym powierzającym, na mocy której Powiernik zobowiązał się do świadczenia usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu nieruchomości w Polsce (dalej: Nieruchomość 1), w tym zawarcia umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. Tym samym Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki powierzającego, wynikające z zawartej Umowy zlecenia (umowy powierniczej).

Powiernik zawarł z potencjalnym zbywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Na zabezpieczenie przekazanego zadatku została przewłaszczona inna nieruchomość - hotel (dalej: Nieruchomość 2).

W związku z problemami związanymi z zawarciem umowy przyrzeczonej, Powiernik złożył wobec byłego właściciela Nieruchomości 2, oświadczenie o definitywnym przejęciu Nieruchomości 2 na własność, realizując tym samym przysługujące mu zabezpieczenie wpłaconego zadatku.

Zarówno Nieruchomość 1 będąca przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, jak i Nieruchomość 2 przewłaszczona na zabezpieczenie wpłaconego zadatku obciążone są hipotekami na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, że Nieruchomość 2 nabyta została w ramach zawartej umowy powierniczej, podatnikiem i ostatecznym właścicielem, dysponentem ww. nieruchomości jest Powierzający.

Z uwagi na to, iż nie doszło jeszcze do przeniesienia własności Nieruchomości 2 z Powiernika na Powierzającego, m.in. z powodu toczących się sporów sądowych dotyczących ww. nieruchomości. Wnioskodawca oraz Powiernik, w celu umożliwienia Powierzającemu w możliwie najszerszy sposób korzystania z Nieruchomości 2 do czasu przeniesienia własności, zawarli Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2 (hotelu). Na mocy porozumienia Powiernik oraz Powierzający ustalili, iż do czasu przeniesienia własności Nieruchomości 2, Powierzający ma prawdo do korzystania z Nieruchomości 2 w jak najszerszy sposób, na zasadach szczegółowo określonych pomiędzy stronami. Z uwagi na to, że Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie określone w umowie powierniczej, udostępnienie Nieruchomości 2 do korzystania Powierzającemu następuje bez dodatkowego wynagrodzenia. Udostępnienie Powierzającemu przez Powiernika Nieruchomości 2 do korzystania jest bowiem bezpośrednio związane z realizacją umowy powierniczej, z tytułu której Powierzający wypłaca wynagrodzenie Powiernikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie porozumienia zawartego z Powiernikiem, bez dodatkowego wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu korzystania przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie zawartego z Powiernikiem porozumienia, bez dodatkowego wynagrodzenia.

Umowa powiernicza jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieunormowaną wprost w przepisach kodeksu cywilnego. Na jej podstawie jedna ze stron - powiernik, zobowiązuje się do działania w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek drugiej strony - powierzającego. W przypadku umowy powierniczej na podstawie której powiernik zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego, w następnej kolejności dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego. W przypadku umów powierniczych zazwyczaj wszystkie koszty zlecenia ponosi powierzający. Powiernik natomiast uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie _„Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)”_ (tak: M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podkreśla się, że _„w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - podatnika. Ponieważ środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - podatnikowi. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.”_ (tak: Malinowski Michał. PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja. Publikacje Elektroniczne ABC).

Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe.

Przykładowo w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS wskazano, że _„w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy/osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy /zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców.”_

Zakres umowy powierniczej kształtowany jest przez jej strony, tj. powiernika i powierzającego.

W analizowanym stanie faktycznym, w zakres umowy powierniczej wchodzi również umożliwienie Powierzającemu korzystania z Nieruchomości 2, do czasu faktycznego przeniesienia własności Nieruchomości 2 z Powiernika na Powierzającego. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż szczegółowy zakres i sposób korzystania z tej Nieruchomości strony ustalają w odrębnym porozumieniu.

Ponadto, podkreślenia wymaga, iż Powierzający prócz określonych uprawnień posiada również szeroki zakres obowiązków, wynikający z zawartej umowy powierniczej, do których zalicza się m.in. dbałość o hotel oraz utrzymanie go w należytym stanie. Realizacja tych obowiązków wiąże się m.in. z koniecznością poniesienia nakładów na nieruchomość, a także umożliwieniem Powierzającemu korzystania (dostępu) z nieruchomości w celu realizacji prac związanych z utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie.

W związku z tym, że umożliwienie korzystania z nieruchomości wchodzi w zakres umowy powierniczej, a Powierzający zobowiązany jest do utrzymania nieruchomości w należytym stanie, strony nie ustalają z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Samo umożliwienie korzystania z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności nie może być poczytane za dodatkowe, nieodpłatne świadczenie Powiernika na rzecz Powierzającego, a co za tym idzie, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wskazują organy podatkowe _„Warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest więc brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego. Z tego powodu świadczenie nieodpłatne nie wystąpi jeżeli wykonujący je podmiot otrzymał lub otrzyma w przyszłości jakiegokolwiek przysporzenie o majątkowym charakterze. Wobec powyższego ustalenie istnienia lub nieistnienia nieodpłatnego świadczenia wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego celem oceny charakteru dokonanej czynności, a w szczególności ustalenia czy w wyniku jej dokonania strona, która dokonuje przysporzenia uzyskuje w zamian korzyść majątkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r.” sygn. akt II FSK 2640/12)._

_

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

_

_Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.” (tak: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.2.2020.1.AP)._

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14 wskazano, że _„Pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”_

W analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, bowiem umożliwienie Powierzającemu korzystania z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności jest bezpośrednio związane z realizacją zawartej Umowy zlecenia (umowy powierniczej), z tytułu której Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie.

Powiernik z tytułu realizacji umowy zlecenia (umowy powierniczej) otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług.

W świetle przytoczonych regulacji należy stwierdzić, iż wszelkie skutki podatkowe związane z realizacją umowy powierniczej (np. przychód z tytułu zbycia nieruchomości) powstają po stronie Powierzającego, jako ostatecznego dysponenta tej nieruchomości.

W związku z tym nieuzasadnione byłoby traktowanie umożliwienia korzystania Powierzającemu z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności, jako nieodpłatnego świadczenia po stronie Powierzającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na korzystanie przez Spółkę z Nieruchomości 2 na podstawie porozumienia zawartego z Powiernikiem, bez dodatkowego wynagrodzenia - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając również nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

Ponadto zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie którymi może rozporządzać jak właściciel).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca na podstawie umowy cesji z dnia (…) r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy zlecenia (umowy powierniczej) z dnia (…) r. zawartej pomiędzy spółką komandytową – Powiernik, a pierwotnym powierzającym, na mocy której Powiernik zobowiązał się do świadczenia usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu nieruchomości w Polsce - Nieruchomość 1), w tym zawarcia umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. Tym samym Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki powierzającego, wynikające z zawartej Umowy zlecenia (umowy powierniczej).

Powiernik zawarł z potencjalnym zbywcą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Na zabezpieczenie przekazanego zadatku została przewłaszczona inna nieruchomość - hotel - Nieruchomość 2.

W związku z problemami związanymi z zawarciem umowy przyrzeczonej, Powiernik złożył wobec byłego właściciela Nieruchomości 2, oświadczenie o definitywnym przejęciu Nieruchomości 2 na własność, realizując tym samym przysługujące mu zabezpieczenie wpłaconego zadatku.

Zarówno Nieruchomość 1 będąca przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, jak i Nieruchomość 2 przewłaszczona na zabezpieczenie wpłaconego zadatku obciążone są hipotekami na rzecz osób trzecich.

W związku z tym, że Nieruchomość 2 nabyta została w ramach zawartej umowy powierniczej, podatnikiem i ostatecznym właścicielem, dysponentem ww. nieruchomości jest Powierzający.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca nie doszło jeszcze do przeniesienia własności Nieruchomości 2 z Powiernika na Powierzającego, m.in. z powodu toczących się sporów sądowych dotyczących ww. nieruchomości. Wnioskodawca oraz Powiernik, w celu umożliwienia Powierzającemu w możliwie najszerszy sposób korzystania z Nieruchomości 2 do czasu przeniesienia własności, zawarli Porozumienie w przedmiocie Nieruchomości 2 (hotelu). Na mocy porozumienia Powiernik oraz Powierzający ustalili, iż do czasu przeniesienia własności Nieruchomości 2, Powierzający ma prawdo do korzystania z Nieruchomości 2 w jak najszerszy sposób, na zasadach szczegółowo określonych pomiędzy stronami. Z uwagi na to, że Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie określone w umowie powierniczej, udostępnienie Nieruchomości 2 do korzystania Powierzającemu następuje bez dodatkowego wynagrodzenia. Udostępnienie Powierzającemu przez Powiernika Nieruchomości 2 do korzystania jest bowiem bezpośrednio związane z realizacją umowy powierniczej, z tytułu której Powierzający wypłaca wynagrodzenie Powiernikowi.

W celu oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: „K.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 K.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 K.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nie ekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 K.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 K.c),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 K.c).

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W odniesieniu do czynności umożliwienia korzystania Powierzającemu z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności przez Powiernika stwierdzić, iż wszelkie skutki podatkowe związane z realizacją umowy powierniczej (np. przychód z tytułu zbycia nieruchomości) powstają po stronie Powierzającego, jako ostatecznego dysponenta tej nieruchomości.

W związku z tym nieuzasadnione byłoby traktowanie umożliwienia korzystania Powierzającemu z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności, jako nieodpłatnego świadczenia po stronie Powierzającego. Pomimo, że wprawdzie podmiotem, który formalnie korzysta z nieruchomości jest Powiernik, ale zgodnie z umową powiernictwa właścicielem jest Powierzający. W ramach ww. udostępnienia nieruchomości Powierzającemu następuje faktycznie otrzymanie przez Powierzającego swojej własności (nieruchomości). Innymi słowy udostępnienie nieruchomości przez Powiernika Powierzającemu będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym.

Podsumowując, skoro nieodpłatne umożliwienie Powierzającemu korzystanie z nieruchomości do czasu faktycznego przeniesienia własności, nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy powiernictwa, czynność tą należy uznać za neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.