Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek przez przejęcie, status podatnika PGK, przychód, konfuzja zobowiązań.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; konfuzja; podatnik; połączenie; przejęcie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data nadania 26 lipca 2019 r., data wpływu 30 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.1.AM z dnia 16 lipca 2019 r. (data nadania 16 lipca 2019 r., data doręczenia 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Połączenie, polegające na przejęciu przez Spółkę Przejmującą (będącą członkiem PGK) majątku Spółek Przejmowanych (niewchodzących w skład PGK), spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   powstania w wyniku Połączenia przychodu w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych – **jest prawidłowe;**

*   braku opodatkowania ww. przychodu – **jest prawidłowe;**

*   braku powstania przychodu w związku z wygaśnięciem w drodze konfuzji Wzajemnych Zobowiązań, będącym skutkiem Połączenia –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”) jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej(dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) i jednocześnie jej spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Obecnie planowane jest przejęcie przez Spółkę Przejmującą dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibami w Polsce, z których każda podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj.:

*   „Spółka Przejmowana 1” oraz

*   „Spółka Przejmowana 2”;

\- dalej łącznie zwane: „Spółkami Przejmowanymi”. Na moment składania niniejszego wniosku Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych. Podmioty te, jednocześnie, nie wchodzą na dzień składania niniejszego wniosku w skład PGK.

Przejęcie Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”); przy czym możliwe jest zarówno przejęcie przez Spółkę Przejmującą wspomnianych podmiotów w ramach jednej transakcji połączenia (w ramach którego dojdzie do jednoczesnego połączenia trzech spółek), bądź też dokonanie dwóch następujących po sobie transakcji połączeń (w ramach których Spółka Przejmowana przejęłaby najpierw Spółkę Przejmowaną 1, a następnie Spółkę Przejmowaną 2). W efekcie, dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę Przejmowaną (winno być Przejmującą – przyp. organu) – dalej: „Połączenie”.

Przed dokonaniem Połączenia, Spółka Przejmująca nabędzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 – w celu zastosowania uproszczonej procedury połączenia, o której mowa w art. 516 § 6 KSH. Wobec tego, na moment podpisania planu połączenia, oraz na moment Połączenia (przejęcia majątku każdej ze Spółek Przejmowanych), a także na ostatni dzień poprzedzający wspomnianą chwilę, Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów odpowiednio w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2.

Planowane nabycie przez Spółkę Przejmującą udziałów w Spółkach Przejmowanych przed Połączeniem motywowane jest tym, że połączenie przez przejęcie jednoosobowej spółki zależnej cechuje się istotnie uproszczoną procedurą oraz wymogami formalnymi w zestawieniu z innymi przypadkami połączenia. W szczególności, w przypadku połączenia z jednoosobową spółką zależną, nie jest konieczne wskazanie w planie połączenia m.in. stosunku wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej na udziały lub akcje spółki przejmującej i wysokości ewentualnych dopłat. W konsekwencji, na potrzeby opisanych Połączeń nie zajdzie konieczność sporządzenia wyceny Spółki Przejmującej – której sporządzenie byłoby wymagane dla określenia parytetu wymiany udziałów w przypadku połączenia innego, niż wskazane w art. 516 § 6 KSH (tj. takiego, w ramach którego dochodzi do wydania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółek przejmowanych). Ponadto, połączenie przez przejęcie jednoosobowych spółek zależnych korzysta z dodatkowych uproszczeń proceduralnych, w tym nie jest w jego przypadku konieczne sporządzenie sprawozdania uzasadniającego połączenie, ani poddanie planu połączenia badaniu biegłego (art. 516 § 6 w zw. z § 5 w zw. z art. 501-503 KSH).

W związku z zastosowaniem procedury uproszczonego połączenia z jednoosobowymi spółkami zależnymi, w wyniku Połączenia nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – w związku z faktem, że będzie ona posiadała na moment Połączenia udziały w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2 (art. 515 § 1 KSH).

Dla potrzeb nabycia przez Spółkę Przejmującą 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych, niezależny podmiot profesjonalny dokona wycen wartości rynkowej każdej ze Spółek Przejmowanych, tj. określone zostaną wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 1 oraz wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 2. W oparciu o wskazane powyżej wartości zostaną ustalone ceny nabycia – w oparciu o umowę sprzedaży – udziałów Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą.

Powyższe wyceny zostaną zaktualizowane na moment Połączenia, tj.:

*   na dzień Połączenia ze Spółką Przejmowaną 1 zostanie określona wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 1 (dalej: „Wartość SP1”) oraz

*   na dzień Połączenia ze Spółką Przejmowaną 2 zostanie określona wartość rynkowa Spółki Przejmowanej 2 (dalej: „Wartość SP2”).

Nie można wykluczyć, że na moment Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi (każdą lub jedną z nich) mogą istnieć wzajemne zobowiązania, tj. takie, w przypadku których:

*   wierzycielem będzie Spółka Przejmująca, natomiast dłużnikiem – Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, bądź obydwie Spółki Przejmowane; lub

*   wierzycielem będzie Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, bądź obydwie Spółki Przejmowane, natomiast dłużnikiem – Spółka Przejmująca

\- przy czym mogą to być zobowiązania z różnych tytułów prawnych, w tym w szczególności z tytułu pożyczek oraz korzystania ze środków pieniężnych w ramach systemu typu cash-pooling (wspomniane zobowiązania mogą obejmować również naliczone do dnia Połączenia, ale niezapłacone odsetki); dalej łącznie: „Wzajemne Zobowiązania”.

W wyniku Połączenia nastąpi wygaśnięcie Wzajemnych Zobowiązań wskutek tzw. konfuzji, polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Wzajemnych Zobowiązań (w świetle okoliczności, że Spółka Przejmująca na zasadzie sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 § 1 KSH, wstąpi w całokształt uprawnień i obowiązków każdej ze Spółek Przejmowanych, w tym również wynikających z Wzajemnych Zobowiązań).

Na koniec, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania niniejszego wniosku rozważane są równolegle dwa scenariusze połączenia. Pierwszy z nich zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 w ramach jednej transakcji połączenia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH (tj. w połączeniu będą uczestniczyły jednocześnie trzy podmioty). Drugi ze scenariuszy zakłada natomiast dokonanie dwóch następujących po sobie transakcji połączenia w rozumieniu przepisów KSH – w takim przypadku Spółka Przejmująca najpierw przejmie majątek Spółki Przejmowanej 1, a następnie w ramach odrębnej transakcji majątek Spółki Przejmowanej 2. W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe w zakresie istnienia PGK oraz opodatkowania podatkiem CIT Wnioskodawcy będą takie same w przypadku każdego z wymienionych wariantów. Niemniej, z uwagi na konieczność precyzyjnego wskazania opisu zdarzenia podlegającego interpretacji, Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy dwóch niezależnych zdarzeń przyszłych, przy czym w przypadku każdego z nich aktualność zachowują dwa wskazane poniżej pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Połączenie, polegające na przejęciu przez Spółkę Przejmującą (będącą członkiem PGK) majątku Spółek Przejmowanych (niewchodzących w skład PGK), spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika CIT?
2.  Czy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy powstanie, w wyniku Połączenia, przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny)?
3.  Czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, opodatkowaniu nie będzie podlegać 100% przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 (w związku z posiadaniem na moment Połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmowanych)?
4.  Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Wzajemnych Zobowiązań, będące skutkiem Połączenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W wyniku Połączenia, polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą (będącą członkiem PGK) majątku Spółek Przejmowanych (niewchodzących w skład PGK), nie dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika CIT.
2.  W wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny).
3.  W sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), jednocześnie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, opodatkowaniu nie będzie podlegać 100% przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 2 (w związku z posiadaniem na moment Połączenia 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek Przejmowanych).
4.  Wygaśnięcie w drodze konfuzji Wzajemnych Zobowiązań, będące skutkiem Połączenia, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Szczegółowe warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika na gruncie podatku CIT zostały wskazane w art. la ust. 2 i nast. ustawy o CIT, przy czym jednym ze wspomnianych warunków jest zawarcie przez spółki-członków grupy umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, która musi zawierać określoną ustawowo treść (art. la ust. 3 ustawy o CIT), a następnie podlega zgłoszeniu przez spółkę dominującą do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego (art. la ust. 4 ustawy o CIT) i rejestracji w formie decyzji (art. la ust. 5 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. la ust. 6 ustawy o CIT, po rejestracji umowy podatkowa grupa kapitałowa nie może być rozszerzona o inne spółki, ani pomniejszona o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę, z wyjątkiem przejęcia spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową przez inną spółkę z tej podatkowej grupy kapitałowej, chyba że połączenie spółek tworzących podatkową grupę kapitałową prowadzi do zmniejszenia ich liczby poniżej dwóch.

Wykładnia językowa wspomnianego art. la ust. 6 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT może dojść wyłącznie na skutek:

*   rozszerzenia podatkowej grupy kapitałowej o inną spółkę,

*   pomniejszenia podatkowej grupy kapitałowej o którąkolwiek ze spółek tworzących tę grupę w sposób inny niż przejęcie spółki tworzącej podatkowej grupy kapitałowej przez inną spółkę z tej grupy,

*   przejęcia spółki tworzącej podatkowej grupy kapitałowej przez inną spółkę z tej grupy, gdyby w wyniku połączenia liczba spółek tworzących podatkową grupę kapitałową spadłaby poniżej dwóch.

Transakcja połączenia przez przejęcie, w ramach której spółka będąca członkiem podatkowej grupy kapitałowej przejmuje spółkę niebędącą członkiem takowej grupy, nie spełnia natomiast żadnej z ww. przesłanek.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (\`(...)\`); natomiast w myśl 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) – przy czym z uwagi na brzmienie art. 515 § 1 KSH w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej – w związku z faktem, że będzie ona posiadała na moment Połączenia udziały w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2.

Skutkiem Połączenia będzie sukcesja uniwersalna, tj. wstąpienie przez Spółkę Przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych (art. 494 § 1 KSH), w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – a także ustanie bytu prawnego i wykreślenie z rejestru Spółek Przejmowanych (art. 493 § 1 KSH).

Oznacza to, że Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółek Przejmowanych i w ramach tej kontynuacji będą przysługiwały jej, co do zasady, te same prawa i obowiązki, które przysługiwały Spółkom Przejmowanym. Jednocześnie, byt prawny tych ostatnich nie będzie kontynuowany.

Powyższe oznacza, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do rozszerzenia PGK o inną spółkę (inne spółki) – jako że jego skutkiem będzie ustanie bytu prawnego i wykreślenie z rejestru Spółek Przejmowanych. W konsekwencji, Połączenie nie będzie skutkowało utratą przez PGK statusu podatnika CIT w świetle art. la ust. 6 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych – zob. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   7 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.514.2018.1.MW, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, nie spowoduje utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) oraz

*   13 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.37.2018.l.JKT, zgodnie z którą „(\`(...)\`) połączenie spółki tworzącej PGK ze spółką spoza PGK, w ramach którego spółka tworząca PGK będzie spółką przejmującą, nie spowoduje utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych”.

W zakresie pytania nr 2

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów w postaci m.in. przychodów osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia, po jego stronie powstanie przychód w podatku CIT w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych, który to majątek Wnioskodawca otrzyma w drodze Połączenia. Przychód ten będzie zaliczony u Wnioskodawcy do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia powstanie po jego stronie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych, tj. w wysokości Wartości SP1 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 1 wynikającej z wyceny) oraz Wartości SP2 (tj. wartości rynkowej Spółki Przejmowanej 2 wynikającej z wyceny).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych – w tym zakresie należy powołać w szczególności interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku Połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny podmiot profesjonalny Wycen, które posłużą do: ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy oraz ustalenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny)”.

W zakresie pytania nr 3

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej w przypadku połączenia jest zasadniczo ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Szczegółowe uwagi w zakresie sposobu ustalenia wysokości wspomnianego przychodu zostały powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis ust. 4 pkt 3f ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3f tejże ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy; przy czym ten ostatni wymienia spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację należy zauważyć, że Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, każda z siedzibą w Polsce. W konsekwencji, spełniony jest warunek zastosowania w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 15 oraz ust. 16 tejże ustawy.

Odnosząc się natomiast do warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że kwestia oceny, czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Tym samym, Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź na zadane pytanie przy założeniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT (tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania).

Przyjąwszy powyższe założenie, a także zważywszy na fakt, że na dzień Połączenia, a także na dzień bezpośrednio je poprzedzający, Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2, 100% przychodu, jaki powstanie po stronie Wnioskodawcy w wyniku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (przychód, o którym mowa w pytaniu nr 2), nie będzie podlegać opodatkowaniu – w wyniku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 4

Na wstępie należy zauważyć, że cywilnoprawne skutki połączenia spółek kapitałowych wynikają w szczególności z przepisów KSH. Jak już wcześniej podkreślano, jednym ze skutków połączenia jest sukcesja uniwersalna, tj. wstąpienie przez spółkę przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (art. 494 § 1 KSH). Na gruncie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, tak rozumiana sukcesja obejmie m.in. wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w prawa wierzyciela lub obowiązki dłużnika z tytułu należności i zobowiązań Spółek Przejmowanych – w tym Wzajemnych Zobowiązań. Konsekwencją powyższego będzie wygaśnięcie Wzajemnych Zobowiązań w drodze konfuzji.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Niezależnie od powyższego konfuzja mająca miejsce w wyniku połączenia dłużnika oraz wierzyciela nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, powodować powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wymienia w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, które z jej punktu widzenia należy uznać za takowy. Przede wszystkim jednak, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, polegający na tym, że przysporzenie to musi w sposób ostateczny powiększać majątek podatnika. O przysporzeniu można natomiast mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych ustawa o CIT wymienia m. in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Należy zaznaczyć, że sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność (wraz z ewentualnymi odsetkami stanowiącymi świadczenie akcesoryjne). Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym nie sposób przyjąć, że konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez podmiot przejmujący przychodu rozumianego, jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa jego aktywa. Konfuzja nie powoduje zatem żadnego przyrostu majątku, zaś brak przysporzenia skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT. Dodatkowo, należy podkreślić, iż wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, wobec czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch przesłanek: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia tych przesłanek – wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można, bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek (jak również dla PGK). W konsekwencji, w związku z konfuzją Wzajemnych Zobowiązań na skutek Połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja Wzajemnych Zobowiązań nie spowoduje również powstania przychodu w zakresie naliczonych do dnia Połączenia, ale niezapłaconych odsetek (o ile takowe wystąpią). W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z konfuzją Spółka Przejmująca nie otrzyma kwoty (ewentualnie) naliczonych odsetek, natomiast wierzytelność odsetkowa nie zostanie uregulowana, a wygaśnie w wyniku konfuzji. Naliczone odsetki od Wzajemnych Zobowiązań nie zwiększą majątku Spółki Przejmującej, a w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Pogląd zgodny z przedstawionym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy jest całkowicie podzielany przez organy podatkowe w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

*   interpretacji indywidualnej z 28 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.133.2018.1.AT, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań i należności w wyniku połączenia spółek będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku CIT dla obu podmiotów uczestniczących w połączeniu, tj. zarówno dla Spółki przejmującej, jak i dla Spółki przejmowanej”;

*   interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.193.2017.l.SG, zgodnie z którą „(\`(...)\`) konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając powyższe na względzie, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w wyniku wygaśnięcia na skutek konfuzji Wzajemnych Zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.