Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-135/13-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-03
Teza: Od jakiego momentu Spółka była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, i konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; urząd-Urząd Patentowy RP; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki aportu w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki aportu w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) została zawiązana w drugiej połowie roku, tj. w dniu 9 października 2007 r. (akt notarialny), a następnie została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 stycznia 2008 r. Pierwszy rok obrotowy w Spółce trwał od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia 2008 r. i nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie serwisu ogumienia oraz hurtowa i detaliczna sprzedaż opon, a także produkcja granulatu gumowego.

W dniu 31 grudnia 2007 r. Akcjonariusz - prowadzący działalność pod nazwą Firma - wniósł aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Akcjonariusza (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji. W związku z aportem doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki).

W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak towarowy (dalej jako: Znak) niestanowiący w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym nieamortyzowany przez podmiot wnoszący aport). W stosunku do tego Znaku trwała jeszcze jego rejestracja w Urzędzie Patentowym, tj. procedura uzyskiwania praw ochronnych na ten Znak rozpoczęta w lipcu 2007 r.

Zatem, na dzień wniesienia aportu Spółce przysługiwało do tego znaku prawo ze zgłoszenia. Spółka wprowadziła w dacie otrzymania aportu wchodzący w jego skład znak towarowy zgłoszony do Urzędu Patentowego (lecz jeszcze niezarejestrowany), jako przysługujące jej prawo ze zgłoszenia, do ewidencji bilansowej i podatkowej wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako prawo własności przemysłowej oraz rozpoczęła jego amortyzowanie bilansowe i podatkowe od miesiąca następnego.

W dniu 21 lipca 2008 r. Urząd Patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz przedsiębiorstwa Akcjonariusza wnoszącego pierwotnie aport, tj. Firmę . Spółka w sierpniu 2008 r. wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę nazwy podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na ten Znak, tj. dokonanie korekty wpisu nazwy uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez ten urząd. Decyzję Urzędu Patentowego o dokonaniu zmiany nazwy podmiotu uprawnionego do praw ochronnych Spółka otrzymała we wrześniu 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości z uwagi na brak jasnych regulacji podatkowych, Spółka pragnie potwierdzić pewne kwestie związane z amortyzacją podatkową znaku towarowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od jakiego momentu Spółka była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, i konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, był On uprawniony do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego znajdującego się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana została decyzja o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowy Znak, czyli w miesiącu lipcu 2008 r. Konsekwentnie, Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku, począwszy od miesiąca następnego, tj. sierpnia 2008 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r Nr 119, poz. 1117 ze zm.), zwanej dalej ustawą pwp, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do znaku towarowego może stanowić wartość niematerialną i prawną, o ile:

*   prawo to zostało nabyte,

*   nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz

*   jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

*   zostało oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu lub umowy leasingu.

Na podstawie już utrwalonej i jednoznacznej linii orzecznictwa sądowego w praktyce podatkowej przyjmuje się, że przez prawo do znaku towarowego w rozumieniu przywołanego art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop należy rozumieć wyłącznie prawo do znaku towarowego zarejestrowanego, tzn. znaku, w odniesieniu do którego zostało uzyskane prawo ochronne. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. Dopiero po dokonaniu rejestracji takie prawo do znaku towarowego może zostać wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane dla celów podatkowych. Wówczas bowiem takie prawo do znaku zostaje przyjęte do używania jako prawo, gdyż pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny (tak w szczególności stwierdzono w wyroku NSA z 28 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 412/08). Takie stanowisko znajdujemy też w wyroku NSA z 19 listopada 2010 r. (II FSK 1290/09) i z dnia 9 listopada 2012 r. (II FSK 465/11) oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z 27 września 2012 r. (I SA/Rz 639/12).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia będącego przedmiotem zapytania, Spółka stwierdza, że po zarejestrowaniu Znaku (tj. uzyskaniu na niego praw ochronnych) Spółce przysługiwało prawo do ujęcia tego Znaku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych oraz rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

W świetle przedstawionych uwag nie ulega bowiem wątpliwości, iż wszystkie pozostałe przesłanki amortyzacji zostały spełnione w odniesieniu do tego Znaku, ponieważ:

*   przedmiotowy Znak zostały nabyty przez Spółkę wskutek aportu przedsiębiorstwa i ujęty w księgach Spółki według jego wartości rynkowej; w zamian za ten Znak Spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tego Znaku,

*   Znak nadawał się do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania Znaku był również dłuższy niż rok oraz

*   Znak ten był (i nadal jest) wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wobec powyższego, w momencie uzyskania praw ochronnych na Znak nabyty w wyniku aportu przedsiębiorstwa, Spółka spełniła wszystkie przesłanki do ujęcia przedmiotowego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku dla celów podatkowych oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu począwszy od sierpnia 2008 r.

Przedstawione stanowisko znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 649/11) Sąd zgodził się ze stanowiskiem innej spółki w podobnym stanie faktycznym wskazując, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że możliwe jest amortyzowanie praw ochronnych na znaki towarowe wniesione aportem jako prawa z rejestracji znaków towarowych w sytuacji gdy prawa ochronne zostały przyznane po wniesieniu aportu. Stanowisko takie zostało także potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 181/08), z 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 23/08) i z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 627/09), a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 424/09). W identyczny sposób do kwestii amortyzowania praw ochronnych na znaki towarowe wypowiedział się też m.in. WSA w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 210/11), a ostatnio również WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1020/11) oraz WSA w Rzeszowie z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 755/12).

Opierając się na powyższym orzecznictwie nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że Spółce przysługiwało prawo do amortyzowania przedmiotowego Znaku po jego zarejestrowaniu przez Urząd Patentowy, tj. po uzyskaniu praw ochronnych na ten Znak.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż z całą pewnością w analizowanej sytuacji nie można uznać, iż w momencie rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym dochodzi do „wytworzenia” znaku towarowego przez Spółkę. Prawo do niezarejestrowanego Znaku zostało bowiem przez Spółkę nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa Akcjonariusza. Następnie wskutek zakończenia procedury jego rejestracji w Urzędzie Patentowym zostało udzielone prawo ochronne na ten Znak. Skutek ten występuje z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie Znaku. W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na ten Znak.

Przedstawiony wyżej pogląd znajduje pełne potwierdzenie w przywołanej powyżej linii orzeczniczej. W szczególności tę jednoznacznie przesądził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 210/11). W uzasadnieniu do wyroku Sąd podkreślił, iż „w świetle orzecznictwa sądów nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Organu, iż uzyskanie praw ochronnych na znaki towarowe po wniesieniu prawa z rejestracji znaków towarowych należy definiować jako ich „wytworzenie” przez podmiot do którego prawa z rejestracji znaków zostały wniesione aportem. Stanowisko takie jest całkowicie bezzasadne i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.”

W identyczny sposób do powyżej kwestii wypowiedział się również w ostatnim czasie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 1020/11) i WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 755/12).

Konkludując Wnioskodawca stwierdza, że prawo do znaku towarowego może być ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych dopiero po uzyskaniu tego prawa (prawa ochronnego). To, że w chwili wniesienia aportu nie istniało jeszcze prawo do znaku towarowego nie oznacza, że Spółka nie mogła nabyć tego prawa w wyniku jego rejestracji przez Urząd Patentowy.

Nabycie prawa było przy tym równoznaczne z jego przyjęciem do używania do czego prawo to się nadawało. Od chwili wydania decyzji o udzieleniu praw ochronnych Spółka nabyła zatem prawo z rejestracji i mogła przystąpić do jego amortyzacji jako wartości niematerialnych i prawnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-113/12-2/PK1), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, iż „w związku z rejestracją przez Urząd Patentowy, Znaki będą spełniały wszelkie przesłanki do ich klasyfikacji i zaewidencjonowania dla celów podatkowych jako wartości niematerialnych i prawnych”.

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie jednoznacznie potwierdzić swoje stanowisko w kwestii momentu przyjęcia przedmiotowych praw ochronnych na znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie momentu rozpoczęcia amortyzacji dla celów podatkowych.

Z udzieleniem praw ochronnych na znak towarowy wiąże się bowiem konieczność wpisania tych praw ochronnych do właściwego rejestru oraz wydanie świadectwa ochronnego, a te czynności, dla podmiotu zgłaszającego dokonywane są w zasadzie jednocześnie. Prawo do dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym jest zbywalne (art. 162 ust. 6 ustawy pwp), a w jego wyniku dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Wpisanie Spółki, już po uzyskaniu praw ochronnych na znak towarowy, do rejestru podmiotów uprawnionych, ma charakter deklaratoryjny i nie ma formalnego wpływu na fakt i moment nabycia praw ochronnych na znak towarowy, bowiem prawo to Spółka skutecznie nabyła już w momencie udzielenia tego prawa ochronnego, na skutek nabytego uprzednio - w formie aportu - prawa ze zgłoszenia rejestracji znaku towarowego. W tym to właśnie momencie nastąpiło przejście na Spółkę wszystkich przyszłych korzyści i ciężarów oraz ryzyka. Nie ma wątpliwości, że wpis nowo uprawnionego do rejestru nie jest potrzebny dla wywołania przejścia prawa ze zbywcy na nabywcę.

Zdaniem Spółki, kluczowym dla ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji podatkowej jest moment decydujący o powstaniu tego prawa, czyli konstytutywna decyzja Urzędu Patentowego o udzieleniu praw ochronnych (rejestracji znaku towarowego). Na jej podstawie powstaje prawo z rejestracji znaku i jest to zarazem stwierdzenie przez organ państwa, że oznaczenie spełnia wymogi znaku towarowego (art. 120 ustawy pwp).

Dla skuteczności nabycia praw ochronnych na znak towarowy bez znaczenia pozostaje więc kwestia następczej rejestracji nabywcy tego prawa jako nowego uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy. Ze stanowiskiem pokrywa się też opinia Urzędu Patentowego i sądów w kwestii oceny znaczenia wtórnego wpisu do rejestru znaków towarowych, w szczególności wpisu o zmianie podmiotu uprawnionego. Zdaniem Urzędu Patentowego wpis do rejestru znaków nabywcy prawa do znaku jako nowego uprawnionego ma charakter deklaratoryjny. Podstawą takiego poglądu ma być art. 229 ust. 2 Prawa własności przemysłowej. W świetle tego przepisu to nie decyzja Urzędu powoduje przeniesienie prawa z rejestracji znaku. Taki skutek wywołuje jedynie odpowiednia czynność prawna i zaświadczające o niej dokumenty, które są badane przez Urząd tylko pod względem formalnym. Na podstawie tych dokumentów Urząd dokonuje więc wyłącznie odnotowania w rejestrze faktu przeniesienia prawa z rejestracji (por. Decyzja Urzędu Patentowego z dnia 13 września 2007 r., nr).

Takie samo stanowisko zajmują sądy administracyjne, potwierdzając je w orzeczeniach, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r., sygn. VI SA/Wa 2027/07. Wyjaśniają przy tym, że wpis do rejestru znaków nie jest niezbędny dla bytu prawnego umowy zbycia prawa z rejestracji znaku. Przepisy te nie regulują zatem kwestii momentu, od którego następuje gospodarcze wykorzystanie prawa do znaku towarowego, a jedynie moment, od którego będzie przysługiwała ochrona na prawa do znaków towarowych wobec osób trzecich.

Zatem, moment rozpoczęcia podatkowej amortyzacji prawa do znaku towarowego jest niezależny od wpisu do rejestracji uprawnionego, a nawet od decyzji o tym wpisie. Skuteczne przeniesienie na nabywcę prawa do znaku, a poprzez to przekazanie mu tego prawa do używania przez zbywcę, następuje na skutek zawarcia między nimi umowy o przeniesieniu (w przypadku Spółki nastąpiło to umową przeniesienia własności aportu), W konsekwencji nowo uprawniony do znaku może amortyzować nabyte prawo już od momentu wydania decyzji o rejestracji znaku towarowego. Deklaratoryjny wpis do rejestru o zmianie uprawnionego stanowi jedynie przesłankę domniemania posiadania prawa do znaku. Nie decyduje zaś o uzyskaniu prawa korzystania ze znaku przez nabywcę. Dlatego prawo takie jest nabywane na mocy samej umowy o przeniesieniu i decyzji o rejestracji znaku towarowego.

Późniejsze zdarzenia, zwłaszcza w przedmiocie aktualizującej funkcji wpisu zmiany uprawnionego do znaku, nie podważają ważności czy też skuteczności nabycia prawa do zarejestrowanego znaku i pozostają bez wpływu na moment uzyskania przez Spółkę prawa ochronnego na ten znak. Zdarzenie jakim jest wystąpienie o wpis o zmianie uprawnionego nie może więc decydować o dacie nabycia tego prawa, a tym samym wyznaczać początkowej daty amortyzacji. Takiego wpływu należy też odmówić decyzji o powyższym wpisie nowo uprawnionego. Decyzja ta nie kształtuje bowiem stanu prawnego w odniesieniu do istniejącego już prawa ochronnego na znak. Jedynie potwierdza taką zmianę, ustala aktualny stan. Stanowi tylko urzędową reakcję na informację strony zainteresowanej, która na mocy czynności prawnej stała się uprawnioną do zarejestrowanego znaku i chce być ujawniona w rejestrze znaków. Inaczej mówiąc, postanowienie o wpisie i wpis aktualizują treść prawa do danego znaku towarowego, jaka wynika z pierwotnej decyzji o rejestracji znaku.

Podobne konkluzje wynikają z pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Dochodowych zatytułowanego „Skutki podatkowe otrzymania przez spółkę znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, wniesionego do niej tytułem wkładu niepieniężnego” opublikowanego w Biuletynie Skarbowym nr 4 /2007. W powoływanym piśmie wskazano, że: „jeżeli w związku z wniesieniem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również zarejestrowany znak towarowy, zachowana jest forma notarialna, mająca pierwszeństwo przed formą pisemną, to w takim przypadku dochodzi także do skutecznego przeniesienia na spółkę prawa do tego znaku, czyli nabycie tego prawa. Wpis do rejestru stanowi jedynie przesłankę domniemania co do praw własności, nie decyduje jednak o prawie do korzystania. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania prawa, o których mowa w Prawie własności przemysłowej, to w konsekwencji spółka, do której został wniesiony wkład obejmujący prawo do znaku towarowego, może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 updop dokonywać amortyzacji tego prawa. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje to, czy i kiedy dokonany zostanie wpis w rejestrze patentowym przeniesienia prawa do znaku towarowego”.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawcy, mimo zgłoszenia do rejestracji znaku przez inny podmiot (przedsiębiorstwo Akcjonariusza), Spółka jako nabywca tego prawa uzyskuje w pełni skuteczne prawo już w dacie rejestracji znaku towarowego, bez względu na to, czy decyzja o udzieleniu praw ochronnych do znaku wskazuje na poprzednika prawnego jako zgłaszającego. Albowiem znak ten został zarejestrowany, a dzień wydania decyzji o objęciu ochroną prawną znaku towarowego stał się ostateczną datą jego nabycia.

Pozostaje zatem przyjąć, że momentem, od którego możliwe jest rozpoczęcie czynności mających na celu amortyzowanie prawa ochronnego na znak towarowy, jest data wydania decyzji o udzieleniu praw ochronnych. Biorąc pod uwagę powyższe, za moment przyjęcia do ewidencji podatkowej praw ochronnych na znak towarowy należy zdaniem Spółki przyjąć miesiąc, w którym to prawo zostało udzielone mocą wydanej decyzji, a amortyzację należy rozpocząć od następnego miesiąca, po tym właśnie miesiącu.

Ponadto art. 16b ust. 1 ustawy o pdop nie uzależnia dokonania odpisów amortyzacyjnych od wpisu uprawnionego do praw do znaku towarowego w urzędowych rejestrach znaków towarowych, lecz od spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Jednym z elementów przesądzających o legalności amortyzacji podatkowej prawa do znaku towarowego jest jego nabycie. Spółka nabyła to prawo jako następca prawny z chwilą podpisania aktu notarialnego w dniu 31 grudnia 2007 r., tj. w dniu wniesienia aportem przedsiębiorstwa Akcjonariusza, a ostatecznie w dniu 21 lipca 2008 r., kiedy to Urząd Patentowy wydał konstytutywną decyzję o udzieleniu praw ochronnych na ten znak towarowy.

Zatem, w świetle powoływanych wyżej przepisów, jak i zaprezentowanego orzecznictwa oraz argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, iż była uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego (będącego w dacie wniesienia aportu w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym) w miesiącu lipcu 2008 r., tj. w miesiącu w którym został on zarejestrowany w Urzędzie Patentowym i wydana została decyzja o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowy Znak. Konsekwentnie, Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku począwszy od miesiąca sierpnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie treści do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zatem, przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze aportu do spółek kapitałowych stanowi jedną z form nabycia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 powołanej ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został zawiązany w drugiej połowie 2007 roku, tj. w dniu 9 października 2007 r. (akt notarialny), a następnie wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 stycznia 2008 r.

W dniu 31 grudnia 2007 r. Akcjonariusz - prowadzący działalność pod nazwą Firma - wniósł aportem do Wnioskodawcy swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Akcjonariusza (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji. W związku z aportem, doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki).

W skład przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak towarowy (dalej jako: Znak) niestanowiący w majątku wnoszącego aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (i tym samym nieamortyzowany przez podmiot wnoszący aport). W stosunku do tego Znaku trwała jeszcze jego rejestracja w Urzędzie Patentowym, tj. procedura uzyskiwania praw ochronnych na ten Znak rozpoczęta w lipcu 2007 r.

Na dzień wniesienia aportu Spółce przysługiwało do tego znaku prawo ze zgłoszenia. Spółka wprowadziła w dacie otrzymania aportu wchodzący w jego skład znak towarowy zgłoszony do Urzędu Patentowego (lecz jeszcze niezarejestrowany), jako przysługujące jej prawo ze zgłoszenia, do ewidencji bilansowej i podatkowej wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako prawo własności przemysłowej oraz rozpoczęła jego amortyzowanie bilansowe i podatkowe od miesiąca następnego.

W dniu 21 lipca 2008 r. Urząd Patentowy wydał decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy na rzecz przedsiębiorstwa Akcjonariusza wnoszącego pierwotnie aport, tj. Firmę . Spółka w sierpniu 2008 r. wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę nazwy podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na ten Znak, tj. dokonanie korekty wpisu nazwy uprawnionego w rejestrze prowadzonym przez ten urząd. Decyzję Urzędu Patentowego o dokonaniu zmiany nazwy podmiotu uprawnionego do praw ochronnych Spółka otrzymała we wrześniu 2009 r.

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Do praw wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy należą m.in. wymienione w pkt 6 tego przepisu - „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej”.

W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do art. 6 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Stanowi on, że na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

*   patenty,

*   dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,

*   prawa ochronne na wzory użytkowe,

*   prawa ochronne na znaki towarowe,

*   prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,

*   prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,

*   prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje obligatoryjne przesłanki do uzyskania prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wejście podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji poprzez wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a - 16b omawianej ustawy).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 598).

Podkreślić należy, iż rozumienie "nabycia” określonego w art. 16b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spójne z wykładnią literalną art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy regulującego kwestie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej.

Nie jest bowiem racjonalnym nadanie w jednym przepisie ustawy innego znaczenia pojęciu "nabycia prawa”, tj. poprzez decyzję administracyjną, w przepisie natomiast bezpośrednio związanym z ustalaniem wartości początkowej tego nabywanego prawa w odmienny sposób (nabycie poprzez aport).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku wniesienia w ramach aportu prawa ochronnego na znak towarowy - dojdzie do nabycia prawa, które może stanowić wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (do nabycia prawa określonego w ustawie - Prawo własności przemysłowej).

Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych praw ochronnych do znaków towarowych, które już na dzień nabycia posiadają na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, a w związku z tym są wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast do tej kategorii nie zalicza się prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Należy bowiem podkreślić, że stanowiące treść tego prawa pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy stanowi uprawnienie, którego realizacja jest uzależniona, od spełnienia ustawowych warunków wymaganych dla uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Prawo ochronne na znak towarowy powstaje z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy - nie zostaje zatem „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez Spółkę. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że podatnik nabył wcześniej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego - nie jest ono bowiem tożsame z prawem ochronnym na ten znak. Udzielenie przez Urząd Patentowy w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez Wnioskodawcę, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, prawa te jako niestanowiące podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ustala się zatem ich wartości początkowej (art. 16 g pkt 4 ww. ustawy) i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 16f ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. (…).

Z kolei przepis art. 16f ust. 1 ww. ustawy określa, iż podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Prawo ochronne do znaku towarowego uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, po nabyciu w formie aportu prawa ze zgłoszenia znaku towarowego nie będzie spełniać wskazanych wyżej warunków wynikających z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie zostanie nabyte w rozumieniu art. 16b ust. 1 ww. ustawy, ale „wytworzone” przez Wnioskodawcę.

W związku z tym prawo to nie będzie stanowić podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, nie może być zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy i nie będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym.

Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje podstawy do amortyzowania jako wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego. Prawa te bowiem są jedynie ekspektatywą prawa ochronnego na znak towarowy.

Reasumując, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, iż w przypadku nabycia aportu w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego na znak towarowy po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o wpisie znaku do rejestru znaków towarowych i nie będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są orzeczeniami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących.

Nadmienić równocześnie należy, iż w analogicznych stanach faktycznych zapadły również odmienne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Przedstawione wyżej stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08, z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 815/09.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.