Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-501/13-7/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatnik; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć; stawka; udostępnienie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 6-9 we wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 6-9 we wniosku). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przyporządkowanie pytań do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody (dalej także jako „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego – (…) Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w … (dalej jako: „Spółka”), której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami. Spółka powstała z przekształcenia (komercjalizacji) Miejskiego Zakładu Komunalnego w … na mocy aktu założycielskiego (sporządzonego w formie aktu notarialnego) z dnia 4 grudnia 2007 r. (wpis Spółki do KRS nastąpił dnia 18 lutego 2008 r.).

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tj. nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Przykładowo takie umowy dzierżawy były zawierane np. w roku 2008 i dotyczyły np. stacji uzdatniania wody położonej w …. W szczególności Gmina zawarła ze Spółką odpowiednią odpłatną umowę dzierżawy wybranego odcinka kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po jego wykonaniu w grudniu 2012 r., obowiązującą począwszy od momentu oddania tego odcinka do użytkowania. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków wspomnianej Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury mogłaby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych – zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W odpowiedzi na pytanie czy odpłatne umowy (np. umowa udostępnia sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę opisaną we wniosku, stanowią umowy cywilnoprawne, Gmina wyjaśniła, że wyżej wskazana kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. W ocenie Gminy, umowy, o które pyta Dyrektor Izby Skarbowej stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną. Gmina zaznaczyła, że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (strona 5 formularza ORD-IN), wprost wskazała, że: „W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „ KC”) (\`(...)\`) Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT”.
2.  W odpowiedzi na pytanie czy będące przedmiotem wniosku poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości, Gmina wyjaśniła, że powyższa kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. Gmina stoi na stanowisku, że poszczególne części Infrastruktury, o których mowa w złożonym przez nią wniosku, stanowią nieruchomości. Dodatkowo Gmina nadmieniła, że w uzasadnieniu do złożonego przez nią wniosku (formularz ORD-IN/A, nr załącznika 5/7) wskazała przepisy prawa, które potwierdzają prawidłowość jej stanowiska, wskazując, że: „Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”. Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”. Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”. Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego”.
3.  Część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawarciem wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką dotyczącej części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki, a która następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”) w związku ze zmianą przeznaczenia?
2.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wskazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
3.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
4.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części Infrastruktury i zawarcia w roku 2013 wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przedmiotowym stanie faktycznym i odnośnie tej części Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W przypadku podatku naliczonego związanego z budową tej części Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10.

Ad. 3.

Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Ad. 4.

W przypadku zawarcia wybranej odpłatnej umowy w odniesieniu do oddanej części Infrastruktury w roku 2013, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2013 (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 2).

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Odnosząc się do Infrastruktury oddanej do użytkowania, która została przez Gminę oddana do nieodpłatnej eksploatacji do Spółki, w świetle regulacji przywołanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 (we wniosku), Gmina do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytoczyła wybrane z nich poniżej).

Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia Infrastruktury (np. umowy dotyczącej przesyłu wody/ścieków), które jak wskazywała Gmina w odpowiedzi na pytanie 1 (we wniosku), są umowami cywilnoprawnymi, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, na podstawie przytoczonego w pytaniu nr 2 (we wniosku) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowych inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem ta część Infrastruktury nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia wybranej odpłatnej umowy dotyczącej tej części Infrastruktury ze Spółką. Jak wskazano powyżej, niezależnie od odpłatnej umowy wybranej finalnie przez Gminę, umowa taka będzie mieć charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1 – we wniosku).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej z odpłatnych umów w odniesieniu do omawianej części Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę, a obecnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Okres korekty – przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – odcinki Infrastruktury oraz inne elementy Infrastruktury.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF. Wskazano w niej, że: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości l/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`)

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG, która stanowi, że: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tytko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej ze pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej części Infrastruktury (oddanej wcześniej do użytkowania, która dotychczas była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT ma dojść w roku 2013, pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2013.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, która została wcześniej oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1132/11/DM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody. Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tj. nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków wspomnianej Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury mogłoby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych – zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy. Poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Odpłatne umowy (np. umowa udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę, stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną.

Część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji przedmiotowych inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej nie był spełniony, gdyż wydatki dotyczące opisanej Infrastruktury z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika bowiem z wniosku część Infrastruktury będącą przedmiotem zapytania przez pewien okres oddawano do nieodpłatnej eksploatacji na rzecz Spółki.

Odnosząc się do powyższych rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy Kodeks cywilny – art. 710-719 – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że przekazanie majątku w nieodpłatne użytkowanie jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wyjaśnić należy ponadto, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (oddanie przez Gminę Infrastruktury do nieodpłatnej eksploatacji na rzecz gminnej spółki prawa handlowego) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego udostępnienia jako odpłatnego świadczenia usług. Gmina bowiem w analizowanej sprawie będzie wykonywała jedno z zadań własnych wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi będącej przedmiotem rozważań Infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazane Spółce do użytkowania.

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, Infrastruktura w części oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji na rzecz Spółki, Wnioskodawca zamierza następnie udostępnić Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy, tj. umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP1/443-501/13-4/MD z dnia 10 września 2013 r. stwierdzono, że czynności wykonywane w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), tj. umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać przedsiębiorstwu komunalnemu wybrane obiekty lub urządzenia w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z chwilą oddania opisanej części Infrastruktury w sposób odpłatny do korzystania przez spółkę gminną, zmieniło się jej przeznaczenie (ze sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez prawodawcę w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak, według art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, który stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W będącej przedmiotem wniosku sprawie po oddaniu do użytkowania opisanych odcinków wybudowanej Infrastruktury, były i są one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność oddania do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej tej Infrastruktury jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Gmina ma prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury od momentu oddania do użytkowania przez pewien okres do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoczęcie wykorzystywania tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna umowa dzierżawy lub inna odpłatna umowa), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W analizowanej sprawie będziemy mieli bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego długości okresu, w jakim powinna zostać dokonana powyższa korekta, wskazać należy, że jest ona zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 ww. ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że poszczególne części Infrastruktury, o których mowa w złożonym wniosku, stanowią nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej Infrastruktury przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W przypadku nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w opisanej sprawie dotyczy natomiast jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu określonego odcinka kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty odpowiednio za rok 2013 i 2014 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Z uwagi zatem na fakt, że Zainteresowany składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe, rocznej korekty należy dokonać odpowiednio w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. (za rok 2013) i deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. (za rok 2014).

Zaznaczyć trzeba, że Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku. Ww. korekty Zainteresowany winien dokonać za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. W konsekwencji za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej uznać należy rok, w którym opisane odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oddano do użytkowania.

Co istotne korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

W związku z zawarciem wybranej z opisanych odpłatnych umów ze Spółką dotyczącej części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki, a która następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy, w związku ze zmianą przeznaczenia tej części Infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a.

Ad. 2.

W przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią Infrastruktury, z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem analizy są nieruchomości, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wskazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

Ad. 3.

Za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego należy przyjąć dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok oddania opisanych części Infrastruktury do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur.

Ad. 4.

W przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części Infrastruktury i zawarcia w latach 2013 i 2014 wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego odpowiednio w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (za rok 2013) i styczeń 2015 r. (za rok 2014).

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 6-9 we wniosku). Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2013 r.:

*   w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) (pytanie nr 1 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-4/MD,
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 2 i nr 3 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-5/MD,
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej już do użytkowania, która została wydzierżawiona od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 4 i nr 5 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-6/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.