Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1205/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży abonamentu medyczno-sportowego.
Słowa kluczowe: abonament; pakiet; sport; usługi; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży abonamentu medyczno-sportowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży abonamentu medyczno-sportowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług oferowanych przez określonych usługodawców. W tym zakresie więc Spółka działa jako pośrednik kupujący i odsprzedający wybrane usługi.

Aktualnie Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty nowy produkt - abonament medyczno-sportowy (fitness), który to będzie sprzedawać do klientów indywidualnych, jak również zapewniać obsługę administracyjną tego abonamentu dla klientów oraz dla partnerów Wnioskodawcy.

Założenia dotyczące abonamentu

Spółka zamierza działać w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów i sprzedawać klientom abonament na usługi swoich partnerów. Spółka będzie odsprzedawać te usługi klientom na zasadzie abonamentu, podczas kiedy partnerzy Spółki będą sprzedawać je Spółce w zależności od stopnia wykorzystania (innymi słowy Spółka sprzedaje abonament na usługi za cenę ryczałtową, a kupuje te usługi w zależności od potrzeb za cenę jednostkową). Spółka zapewnia więc klientom gotowość partnerów do świadczenia określonych usług, z których to klienci mogą skorzystać w danym okresie lub nie.

Zakres abonamentu

Abonament taki będzie obejmował dwa pakiety usług (sprzedawane nierozerwalnie w ramach jednego abonamentu) - pakiet usług opieki medycznej (świadczeń zdrowotnych) oraz pakiet usług fitness, które to usługi będą świadczone przez partnerów Wnioskodawcy (Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów będzie odsprzedawał przedmiotowe usługi na rzecz klientów indywidualnych).

Pakiet medyczny będzie umożliwiał klientowi korzystanie z usług partnera Wnioskodawcy (będącego podmiotem leczniczym i prowadzącym działalność leczniczą) obejmujących opiekę medyczną w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia.

Pakiet fitness będzie natomiast umożliwiał klientowi korzystania z usług partnera Wnioskodawcy obejmujących wstęp do klubu fitness i korzystania z zasobów zgromadzonych w klubie fitness (w tym z infrastruktury sportowej czy opieki instruktorskiej).

Rozliczenia z klientami

Klient zainteresowany skorzystaniem z takiego abonamentu, będzie podpisywał ze Spółką umowę terminową, na podstawie której (w zamian za miesięczny abonament) będzie uzyskiwał nielimitowany dostęp do usług medycznych oraz usług fitness oferowanych przez partnerów Wnioskodawcy (Spółka zapewnia swoim klientom gotowość partnerów Spółki do świadczenia na rzecz klientów za pośrednictwem Spółki usługi opieki medycznej oraz usług fitness). Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za usługi przed klientami.

Cena brutto za taki abonament będzie określona łącznie za oba pakiety usług - innymi słowy klient będzie umawiał się ze Spółką na dostarczenie mu abonamentu uprawniającego do korzystania z usług medycznych i fitness w danym okresie w zamian za „jedno” (łącznie określone) wynagrodzenie brutto.

Wykupując taki abonament klient uzyska możliwość nielimitowanego korzystania z usług medycznych i fitness zapewnianych przez partnerów Wnioskodawcy, pomimo, iż miesięcznie będzie wnosił stałą opłatę (założenie biznesowe jest takie, że w dłuższym okresie Wnioskodawca będzie osiągał zysk na sprzedaży obu pakietów w ramach abonamentu, choć możliwe są sytuacje w obrębie danego miesiąca, iż w związku z intensywnym korzystaniem z danego rodzaju usług, kwota abonamentu zapłacona przez klienta nie pokryje wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę celem zapewnienia klientowi możliwości korzystania z tych usług).

Rozliczenia z partnerami

Tak jak wskazano powyżej, Spółka zamierza sprzedawać na rzecz klientów (za jedną stałą cenę, należną co miesiąc) abonament obejmujący pakiet medyczny oraz pakiet fitness (pakiety uprawniające do korzystania z usług opieki medycznej oraz usługi fitness). Jednocześnie, aby zapewnić możliwość korzystania z tych pakietów, Spółka zamierza zawrzeć umowy z partnerami (prowadzącymi działalność w zakresie opieki medycznej oraz prowadzącymi kluby fitness), na rzecz których będzie sprzedawać ich usługi do swoich klientów (Spółka będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz partnerów).

Klienci Spółki będą mieć możliwość skorzystania z usług partnerów Spółki. Jeśli klient skorzysta z usług danego partnera Spółki, partner ten obciąży Spółkę wynagrodzeniem za usługę (opieki medycznej lub fitness), którą to Spółka sprzedała (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera) klientowi. Należy wskazać, iż partner ponosi odpowiedzialność za swoje usługi przed Spółką.

W przypadku partnerów świadczących usługi opieki medyczne, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia, które po stronie partnera korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (partner jest podmiotem leczniczym, który świadczy te usługi w ramach działalności leczniczej).

W przypadku partnerów świadczących usługi fitness, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) w zakresie rekreacji (uprawniające do wstępu do klubu fitness i korzystania z infrastruktury sportowej oraz opieki instruktorskiej), które po stronie partnera mogą być objęte obniżoną stawką VAT na podstawie przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (względnie innego przepisu ustawy o VAT).

Spółka będzie otrzymywać od partnerów faktury za faktycznie wykonane usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie biznesowe dla tworzenia abonamentu

Z perspektywy Spółki „pakietowanie” usług fitness oraz usług opieki medycznej w ramach jednego abonamentu pozwala na zwiększenie retencji klientów i zabezpieczenia stałego poziomu przychodów. Oferowanie abonamentu obejmującego wyłącznie usługi fitness, powodowałoby szybki odpływ klientów w pewnych okresach roku (np. w okresie wakacyjnym). Innymi słowy, oferowanie samodzielnie usług fitness, ma ten negatywny skutek, iż klient nie jest zainteresowany wiązaniem się ze Spółką umowami długoterminowymi.

Połączenie usług medycznych z usługami fitness powinno spowodować, iż klient będzie skłonny wykupić abonament (w atrakcyjnej cenie) obejmujący te dwa strumienie usług na dłuższy czas, gdyż opieka medyczna jest świadczeniem „pierwszej potrzeby”, z którego klient rezygnuje tylko w szczególnych sytuacjach. Dołączenie usług fitness do usług medycznych pozwala więc na rozwój sprzedaży usług fitness, przy wykorzystaniu podstawowych potrzeb klienckich, jakimi są m.in. zapewnienie dostępu do opieki medycznej na wysokim poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tj. dla usług opieki medycznej i fitness)?
2.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety)?
3.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakietu medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu?
4.  Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę VAT dla usług fitness (oferowanych w ramach abonamentu), w zakresie w jakim usługi te dotyczą wstępu do klubu fitness (świadczenia usług związanych z rekreacją)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, pakiety usług (usługi opieki medycznej i usługi fitness) sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach jednego abonamentu powinny być traktowane jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę i opodatkowane według odrębnych zasad, właściwych dla danego rodzaju usługi (tj. dla usług opieki medycznej i fitness).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania usług (pakietów) sprzedawanych w ramach abonamentu, będzie cena należna za abonament alokowana w racjonalny sposób pomiędzy poszczególne usługi (pakiety).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakiety medycznego) sprzedawanych w ramach abonamentu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 1 i 2 w związku z poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT, Wnioskodawca może częściowo stosować obniżoną stawkę VAT dla usług fitness (oferowanych w ramach abonamentu), w zakresie w jakim usługi te dotyczą wstępu do klubu fitness (świadczenia usług związanych z rekreacją).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Klasyfikacja świadczeń Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zamierza odsprzedawać swoim klientom usługi opieki medycznej i usługi fitness, które sam będzie nabywał od partnerów zewnętrznych. Wnioskodawca będzie brał na siebie ryzyko w relacji z klientami, niemniej jednak, partnerzy będą ponosić ryzyko swojej działalności przed Wnioskodawcą. Sprzedaż na rzecz klientów będzie prowadzona w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz partnerów zewnętrznych. Stąd, nie powinno budzić wątpliwości, że Wnioskodawca powinien być traktowany jako podatnik VAT w związku z usługami odsprzedawanymi na rzecz klientów (usługami opieki medycznej i usługami fitness), które to usługi będzie nabywał od swoich partnerów.

Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt, iż Wnioskodawca będzie sprzedawał usługi do klientów na zasadzie abonamentu, jednocześnie kupując te same usługi od partnerów w oparciu o ich rzeczywiste wykorzystanie. Wnioskodawca bowiem zamierza (i takie też jest oczekiwanie klientów), aby usługi partnerów były dostępne dla klientów i żeby klient w każdym momencie mógł z nich skorzystać (ewentualna różnica na przychodzie z abonamentu, a koszcie zakupu usługi będzie stanowić zysk Spółki). Z względu na fakt, iż Wnioskodawca zapewnia gotowość partnerów do świadczenia tych usług stosuje inny model rozliczeń tych usług z klientami, niż z partnerami. W efekcie, pomimo odmiennych zasad rozliczeń na linii partner - Wnioskodawca i Wnioskodawca - klient, należy przyjąć, że Wnioskodawca odsprzedaje usługi partnerów na rzecz klientów (usługi są faktycznie wykonywane przez Partnerów, ale to Wnioskodawca występuje jako usługodawca ponoszący ryzyko gospodarcze w relacji z klientami).

Zasady opodatkowania świadczeń Wnioskodawcy

W związku z faktem, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać (za jedną cenę) abonament obejmujący dwa pakiety usług - usługi opieki medycznej i usługi fitness, należy zastanowić się, czy taki abonament należy opodatkować jednolicie, czy też należy przyjąć, że obejmuje on dwa rodzaje (odrębnie opodatkowanych) usług świadczonych przez Spółkę.

W tym kontekście, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi opieki medycznej i usługi fitness sprzedawane w ramach jednego abonamentu nie będą stanowić świadczenia złożonego (w rozumieniu doktryny i praktyki orzeczniczej w zakresie VAT), lecz będą odrębnymi świadczeniami, opodatkowanymi oddzielnie dla celów VAT. Takie stanowisko Wnioskodawca przyjmuje w świetle m.in. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Jak wskazano bowiem w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property):

„ (\`(...)\`) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Aministracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

Biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

W przypadku abonamentu obejmującego dwa pakiety usług, nie można mówić o ścisłym / ekonomicznym połączeniu tych usług i wzajemnej zależności. Fakt połączenia tych usług w jeden pakiet wynika raczej z chęci wsparcia sprzedaży tych usług (pakietowanie ich daje lepsze efekty marketingowe i sprzedażowe), niż z konieczności ich wspólnego oferowania. Świadczenia te nie wpływają na siebie w sensie ekonomicznym, tj. ani fitness ani opieka medyczna nie pozwalają na lepsze korzystanie z siebie nawzajem (świadczenia te mogą być oferowane odrębnie, ale w tym przypadku są oferowane razem ze względów marketingowych). Stąd też, Wnioskodawca uważa, że nie można argumentować o wzajemnej zależności tych usług i konieczności ich jednakowego opodatkowania. W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku o konieczności odrębnego opodatkowania tych dwóch strumieni usług (według zasad właściwych dla każdej z usług).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie sprzedawać za łączną cenę abonament uprawniający do skorzystania z różnych usług, konieczne jest ustalenie jak taka sprzedaż dla celów VAT powinna być deklarowana, a w szczególności, w jaki sposób należy podzielić otrzymaną cenę do poszczególnych usług.

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). Innymi słowy, kwota należna dostawcy / sprzedawcy z tytułu sprzedaży usług (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca powinien zadeklarować dla celów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca łącząc odrębne usługi w jeden abonament określa jedną cenę za cały abonament. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania wszystkich usług wchodzących w skład abonamentu. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu dokonania sprzedaży poszczególnych usług w abonamencie. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż będzie to łączna cena za wszystkie usługi w abonamencie, sprzedaż, których powinna być traktowana jako sprzedaż odrębnych usług, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne usługi, aby określić podstawę opodatkowania VAT na sprzedaży poszczególnych usług.

W opinii Wnioskodawcy, w tym zakresie przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Co więcej, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającym je orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09, końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży poszczególnych usług w ramach abonamentu powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament do poszczególnych usługi pomniejszenie jej o należny VAT. Skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazuje na szczególne wymogi czy ograniczenia dotyczące takiego podziału (alokacji), stąd dokonując tego podziału Wnioskodawca powinien stosować uzasadnione biznesowo klucze alokacji (tak aby ustalić cenę netto należną ze sprzedaży danego produktu z zestawu), które w pełni oddają sytuację rynkową, w tym pozwalają ustalić cenę, jaką klient byłby skłonny zapłacić za daną usługę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie sprzedawać m.in. usługę opieki medycznej (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera będącego pomiotem leczniczym), należy określić, czy taka sprzedaż usługi opieki medycznej będzie korzystała ze zwolnienia z VAT (skoro Spółka będzie kupować analogiczną usługę ze zwolnieniem z VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a następnie odsprzedawać ją do klientów działając na rzecz partnera).

W tym zakresie należy wskazać na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione z VAT jest świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Innymi słowy, na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku sprzedaż usług opieki medycznej (służących profilaktyce, zachowaniu czy poprawie zdrowia), pod warunkiem, że sprzedaży tych usług dokonuje podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów leczniczych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Spółka będzie kupować usługi medyczne ze zwolnieniem z VAT (wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) od partnerów będących podmiotami leczniczymi, a następnie odsprzedawać je we własnym imieniu, ale na rzecz tych partnerów, do swoich klientów. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że takie działanie Spółki będzie uprawniać ją do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4.

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie sprzedawać (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera prowadzącego klub fitness) m.in. usługę fitness obejmujące wstęp do klubu fitness wraz z korzystaniem z infrastruktury / opieki instruktorskiej, należy określić, czy taka sprzedaż usługi fitness będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku (skoro Spółka będzie kupować usługi fitness, stanowiące usługi związane z rekreacją, które mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a następnie Spółka będzie odsprzedawać te usługi działając na rzecz partnera).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. Niemniej jednak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stawkę VAT obniża się (aktualnie do wysokości 8%) w odniesieniu do świadczeń określonych w załączniku 3 do ustawy o VAT. W poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT wskazano natomiast, iż obniżoną stawkę stosuje się do pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU).

W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z rekreacją powinny podlegać opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku (aktualnie 8%), ale tylko w tej części, która dotyczy wstępu. Pozostała część usług związanych z rekreacją powinna być objęta podstawową stawką VAT.

Skoro Spółka będzie odsprzedawać usługi fitness świadczone przez partnera obejmujące wstęp do klubu fitness wraz z korzystaniem z infrastruktury/ opieki instruktorskiej, to w zakresie w jakim usługi Spółki obejmą wstęp, Spółka będzie mogła opodatkować je obniżoną stawką VAT. W rezultacie więc, pakiet fitness (usługi fitness, usługi związane z rekreacją) sprzedawany przez Spółkę w ramach abonamentu może być opodatkowany obniżoną stawką VAT w zakresie w jakim dotyczy wstępu (w pozostałej części, jeśli taka wystąpi, będzie opodatkowany stawką podstawową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymywania się od dokonania czynności. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się również sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży abonamentów uprawniających do korzystania z usług oferowanych przez określonych usługodawców. W tym zakresie więc Spółka działa jako pośrednik kupujący i odsprzedający wybrane usługi. Aktualnie Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty nowy produkt - abonament medyczno-sportowy (fitness), który to będzie sprzedawać do klientów indywidualnych, jak również zapewniać obsługę administracyjną tego abonamentu dla klientów oraz dla partnerów Wnioskodawcy. Spółka zamierza działać w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów i sprzedawać klientom abonament na usługi swoich partnerów. Spółka będzie odsprzedawać te usługi klientom na zasadzie abonamentu, podczas kiedy partnerzy Spółki będą sprzedawać je Spółce w zależności od stopnia wykorzystania (innymi słowy Spółka sprzedaje abonament na usługi za cenę ryczałtową, a kupuje te usługi w zależności od potrzeb za cenę jednostkową). Spółka zapewnia więc klientom gotowość partnerów do świadczenia określonych usług, z których to klienci mogą skorzystać w danym okresie lub nie. Abonament taki będzie obejmował dwa pakiety usług (sprzedawane nierozerwalnie w ramach jednego abonamentu) - pakiet usług opieki medycznej (świadczeń zdrowotnych) oraz pakiet usług fitness, które to usługi będą świadczone przez partnerów Wnioskodawcy (Wnioskodawca, działając w imieniu własnym, ale na rzecz swoich partnerów będzie odsprzedawał przedmiotowe usługi na rzecz klientów indywidualnych). Pakiet medyczny będzie umożliwiał klientowi korzystanie z usług partnera Wnioskodawcy (będącego podmiotem leczniczym i prowadzącym działalność leczniczą) obejmujących opiekę medyczną w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia.

Pakiet fitness będzie natomiast umożliwiał klientowi korzystania z usług partnera Wnioskodawcy obejmujących wstęp do klubu fitness i korzystania z zasobów zgromadzonych w klubie fitness (w tym z infrastruktury sportowej czy opieki instruktorskiej).

Wnioskodawca wskazał, że klient zainteresowany skorzystaniem z takiego abonamentu, będzie podpisywał ze Spółką umowę terminową, na podstawie której (w zamian za miesięczny abonament) będzie uzyskiwał nielimitowany dostęp do usług medycznych oraz usług fitness oferowanych przez partnerów Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za usługi przed klientami.

Cena brutto za taki abonament będzie określona łącznie za oba pakiety usług. Wykupując taki abonament klient uzyska możliwość nielimitowanego korzystania z usług medycznych i fitness zapewnianych przez partnerów Wnioskodawcy, pomimo, iż miesięcznie będzie wnosił stałą opłatę.

Tak jak wskazano powyżej, Spółka zamierza sprzedawać na rzecz klientów (za jedną stałą cenę, należną co miesiąc) abonament obejmujący pakiet medyczny oraz pakiet fitness (pakiety uprawniające do korzystania z usług opieki medycznej oraz usługi fitness). Jednocześnie, aby zapewnić możliwość korzystania z tych pakietów, Spółka zamierza zawrzeć umowy z partnerami (prowadzącymi działalność w zakresie opieki medycznej oraz prowadzącymi kluby fitness), na rzecz których będzie sprzedawać ich usługi do swoich klientów (Spółka będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz partnerów). Klienci Spółki będą mieć możliwość skorzystania z usług partnerów Spółki. Jeśli klient skorzysta z usług danego partnera Spółki, partner ten obciąży Spółkę wynagrodzeniem za usługę (opieki medycznej lub fitness), którą to Spółka sprzedała (w imieniu własnym, ale na rzecz partnera) klientowi. Należy wskazać, iż partner ponosi odpowiedzialność za swoje usługi przed Spółką.

W przypadku partnerów świadczących usługi opieki medyczne, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania czy przywracania zdrowia, które po stronie partnera korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (partner jest podmiotem leczniczym, który świadczy te usługi w ramach działalności leczniczej).

W przypadku partnerów świadczących usługi fitness, Spółka będzie kupować usługi (na taki zakres usług Spółka będzie następnie sprzedawać abonament) w zakresie rekreacji (uprawniające do wstępu do klubu fitness i korzystania z infrastruktury sportowej oraz opieki instruktorskiej), które po stronie partnera mogą być objęte obniżoną stawką VAT na podstawie przepisu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (względnie innego przepisu ustawy o VAT).

Spółka będzie otrzymywać od partnerów faktury za faktycznie wykonane usługi w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zamierza odsprzedawać swoim klientom usługi opieki medycznej i usługi fitness, które sam będzie nabywał od partnerów zewnętrznych. Wnioskodawca będzie brał na siebie ryzyko w relacji z klientami, niemniej jednak, partnerzy będą ponosić ryzyko swojej działalności przed Wnioskodawcą. Sprzedaż na rzecz klientów będzie prowadzona w imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz partnerów zewnętrznych.

Ad. 1

Wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem tzw. „refakturowania” jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Z uwagi zatem na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Spółka będzie w ramach zawartych umów z Parterami kupowała usługi medyczne i usługi fitness, a następnie będzie sprzedawała je klientom w formie abonamentu, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Spółka (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz klientów świadczeń. Fakt, że Zainteresowany faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych przez podmiot medyczny/podmiot fitness nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Zainteresowany wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne/usługi fitness nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił odpowiedzialność za usługi wobec klientów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Wnioskodawca odsprzedając zakupione usługi, będzie działał na rzecz swoich klientów, to Wnioskodawca podpisuje umowy terminowe z klientami i jest odpowiedzialny wobec klientów za sprzedawane usługi.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, należy stwierdzić, biorąc pod uwagę kryteria jakimi kieruje się TSUE, dotyczące świadczeń złożonych, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą, w formie abonamentu, dwóch oddzielnych usług – usługi opieki medycznej i usługi fitness. Świadczenia te nie są ze sobą ściśle z punktu ekonomicznego połączone, są wzajemnie niezależne, a sam fakt sprzedaży ich w formie abonamentu nie może przesądzać o ich kompleksowości. W konsekwencji świadczenia te na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług winny być odrębnie opodatkowane, wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizję, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie klient będzie nabywał od Wnioskodawcy, w formie abonamentu dwie usługi, usługę opieki medycznej i usługę fitness, które, jak wynika z poniższego uzasadnienia, opodatkowane są różnymi stawkami podatku VAT.

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego – uzasadnionego biznesowo – wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie podstawy opodatkowania VAT sprzedaży poszczególnych usług w ramach abonamentu powinno nastąpić poprzez ustalenie ceny należnej z tytułu sprzedaży każdej usługi w efekcie podziału łącznej ceny należnej za abonament do poszczególnych usługi pomniejszenie jej o należny VAT. Dokonując tego podziału Wnioskodawca powinien stosować uzasadnione biznesowo klucze alokacji (tak aby ustalić cenę netto należną ze sprzedaży danego produktu z zestawu), które w pełni oddają sytuację rynkową, w tym pozwalają ustalić cenę, jaką klient byłby skłonny zapłacić za daną usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie zatem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do pkt 19 ww. przepisu, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z analizy powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza odsprzedawać m.im. pakiety usług opieki medycznej w formie Abonamentu klientom. Wnioskodawca podpisuje w swoim imieniu umowę z klientem i jest odpowiedzialny przed klientem za odsprzedawane usługi. Jak wskazał Wnioskodawca usługi opieki medycznej będą służyły profilaktyce, zachowaniu czy przywracaniu zdrowia i parter, od którego usługę Wnioskodawca nabywa, jest podmiotem leczniczym, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zatem, należy jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca, w niniejszej sprawie, wystąpi w roli odsprzedającego usługi medyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że ustawodawca, zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. klientów, którym sprzedaje w abonamencie usługę w zakresie opieki medycznej, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. od podmiotów leczniczych. W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży klientom, nabywanych od podmiotów leczniczych, w zakresie, w jakim usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że Spółka kupując pakiety usług medycznych (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez podmiotów leczniczych) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - klientów i przenosząc koszty tego abonamentu na klientów, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca może stosować zwolnienie z VAT dla usług medycznych (pakiety medyczne) sprzedawanych w ramach abonamentu.

Ad. 4

W niniejszej sprawie mamy także do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza odsprzedawać m.in. pakiet fitness w formie Abonamentu swoim klientom. Wnioskodawca podpisuje umowę z klientem i jest odpowiedzialny przed klientem za odsprzedawane usługi. Jak wskazał Wnioskodawca nabywane usługi fitness świadczone przez Partnera obejmują wstęp do klubu fitness z wykorzystaniem z infrastruktury/opieki instruktorskiej i mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu”.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja".

Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Zatem, należy stwierdzić, że dla potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w m.in. zajęcia takie jak fitness czy aerobik .

Ponadto, należy podkreślić, że obniżona stawka podatku odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 – 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki).

Jednocześnie należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(…) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.”

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro Spółka będzie odsprzedawać usługi fitness świadczone przez partnera obejmujące wstęp do klubu fitness wraz z korzystaniem z infrastruktury/ opieki instruktorskiej, to w zakresie w jakim usługi Spółki obejmą wstęp, Spółka będzie mogła opodatkować je obniżoną stawką VAT. W rezultacie więc, pakiet fitness sprzedawany przez Wnioskodawcę w ramach abonamentu może być opodatkowany obniżoną stawką VAT w zakresie w jakim dotyczy wstępu (w pozostałej części, jeśli taka wystąpi, będzie opodatkowany stawką podstawową).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.