Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.267.2022.3.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-08
Teza: Dot. aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku-Ustalenie wartości składników wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 i 5, a nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „działalność handlową”, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego zespołu składników, przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę,

\- czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza dla których przychód podatkowy powstał przed dniem dokonania aportu, jeśli po dniu aportu wystąpiła jedna z przesłanek (innych niż oczywista omyłka bądź błąd rachunkowy), powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji,

\- czy Spółce, w związku ze sprzedażą towarów, pochodzących ze stanów magazynowych, wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługuje prawdo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wnoszącego ten aport w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia,

\- czy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po aporcie i opłacone przez Spółkę po aporcie,

\- czy w przypadku przeniesienia - w związku z planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na Spółkę obowiązków wynikających z umowy kredytowej, zaciągniętej w związku z budynkiem wykorzystywanym w działalności handlowej, Spółce będzie przysługiwało ujmowanie w kosztach podatkowych zapłaconych pod dniu aportu odsetek od spłaty kredytu.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest A Spółka komandytowa. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny; dalej jako „Spółka”.

Aktualnie w spółce uczestniczy dwóch wspólników:

\- Pan P. M. (uczestniczy w Spółce w roli komplementariusza) ­– dalej jako: „Komplementariusz”,

\- Pani K. M. (uczestniczy w Spółce w roli komandytariusza).

Na chwilę obecną Komplementariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`). Przeważającym przedmiotem działalności Komplementariusza jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Jednocześnie Komplementariusz w środkach trwałych posiada budynek (pawilon), który wydzierżawia innym podmiotom (zawarte są aktualnie 4 umowy dzierżawy). W ramach prowadzonej (bez względu na rodzaj działalności) działalności gospodarczej, Komplementariusz:

1\. Zatrudnia pracowników (w ramach umowy o pracę i umów zleceń);

2\. Posiada środki trwałe, oraz wyposażenie;

3\. Posiada wartości niematerialne i prawne;

4\. Jest stroną licznych umów zobowiązaniowych (w tym na dostawy mediów, energii elektrycznej);

5\. Posiada stany magazynowe.

Z uwagi na liczne komplikacje co do kontynuacji działalności przez ewentualnych (licznych) spadkobierców Komplementariusza prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (który jest osobą starszą), rozważa on aport tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyłącznie działalność handlową, do Spółki.

Jednocześnie, do Spółki przystąpią kolejni wspólnicy, tj. członkowie rodziny (spadkobiercy) Komplementariusza. Komplementariusz będzie – do czasu, dopóki pozwoli na to zdrowie – uczestniczył w Spółce ze statusem komplementariusza.

Planowany aport do Spółki ma dotyczyć działalności handlowej. W ramach działalności handlowej, Podatnik:

\- Zatrudnia pracowników w ramach umów o pracę/umów zleceń;

\- Wykorzystuje na jej potrzeby budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż oraz znajduje się magazyn i zaplecze sklepu (dalej jako: „hala magazynowa”); w związku z tym budynkiem, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu (jest kredytobiorcą);

\- Jest stroną wielu umów cywilnoprawnych, z których wynikają Jego prawa i obowiązki, w tym jest stroną umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, serwisowanie sytemu alarmowego, ochrona);

\- Jest stroną umów z dostawcami towarów;

\- Jest stroną Umów z klientami, relacji z klientelą ;

\- Posiada szereg środków trwałych, które wykorzystywane są wyłącznie w działalności handlowej, przykładowo:

a) Waga najazdowa;

b) System handlowo-finansowo-księgowy;

c) Urządzenie wysoko ciśnieniowe;

d) Regały na halę handlową;

e) Stojak elektryczny;

f) Maszyna do robót ziemnych;

g) Monitoring w budynku handlowo-usługowym (mowa o sklepie);

h) Samochody ciężarowe;

i) Wózki widłowe.

\- Jest stroną umów leasingowych (jako korzystający);

\- Na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności;

\- Wykorzystuje wartości niematerialne i prawne, w tym oznaczenia indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (logotypy i oznaczenia słowne – „(\`(...)\`)”);

\- Posiada domenę internetową i stronę internetową;

\- Posiada wyposażenie hali magazynowej, niebędące środkami trwałymi, takie jak:

wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, drukarki, kopiarki, meble, sprzęt, wieszaki, wyposażenie kuchenne;

\- Posiada tajemnicę przedsiębiorstwa, w szczególności tajemnicę systemu organizacyjnego przedsiębiorstwa, biznesplanów, planów inwestycyjnych, klienteli, umów, bazy kontaktów;

\- Posiada księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również prowadzonych w formie elektronicznej;

\- Posiada stany magazynowe – z działalnością handlową związane są zawartości magazynu towarowego zlokalizowanego w budynku wskazanym powyżej;

\- Posiada oprogramowania systemu alarmowego oraz oprogramowania systemu kontroli dostępu do budynku (wraz z licencjami);

\- Posiada w aktywach środki pieniężne, które związane są z tym rodzajem działalności.

Wszystkie ww. składniki będą wchodziły w skład aportowanej „działalności handlowej do spółki komandytowej”.

Po wniesieniu aportu do Spółki, Komplementariusz nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w zakresie „działalności handlowej”. Założeniem transakcji jest to, że całość działalności handlowej, prowadzonej obecnie przez Komplementariusza, została przeniesiona – w drodze aportu do Spółki. Spółka – w drodze wspomnianego aportu – przejmie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) związane z tym rodzajem działalności, tj. cały majątek Komplementariusza związany z tym rodzajem działalności jak również wszelkie prawa i obowiązki Komplementariusza w zakresie, w jakim związane są z działalnością handlową.

W szczególności Spółka stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Komplementariusza w związku z dotychczasową działalnością handlową (z zastrzeżeniem uzyskania niezbędnych zgód osób trzecich oraz dokonania wszelkich niezbędnych czynności cywilnoprawnych, które będą niezbędne w celu przeniesienia praw i obowiązków na Spółkę).

Spółka będzie wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Spółka będzie również wykorzystywała nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych do działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce.

Jak wskazano powyżej, założeniem transakcji jest przejęcie przez Spółkę na skutek aportu praw i obowiązków Komplementariusza z tytułu umów. Ponieważ jednak świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych może zdarzyć się, że przekroczą one datę aportu. I tak w szczególności może wystąpić sytuacja, w której Komplementariusz nabędzie i otrzyma towar lub usługę od dostawców/usługodawców w całości lub w części przed aportem. Natomiast Spółka zapłaci już po aporcie za nabyte towary i usługi, przejęte w ramach aportu. Jednocześnie dostawca wskaże na fakturze Spółkę jako nabywcę towaru.

Towary te oraz usługi będą związane z działalnością handlową, uprzednio prowadzoną przez komplementariusza, wniesioną w drodze aportu do Spółki, a następnie wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej w oparciu o ww. wkład oraz będą zmierzały do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Dopiero po dniu aportu możliwe będzie ujęcie tych faktur w deklaracji VAT.

W wyniku aportu wystąpią również sytuacje, w których Spółka może być zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów (np. udzielenie przez Spółkę rabatów jak i korekta faktury wynikająca ze zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy). Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed aportem. Natomiast faktury korygujące zostaną wystawione na Spółkę i przesłane po aporcie do Spółki. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po aporcie. Będą to okoliczności inne aniżeli błąd rachunkowy lub oczywista omyłka.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w ramach jednoosobowej działalności Komplementariusz posiada stany magazynowe. Towary, które nie zostaną sprzedane do czasu transakcji (aportu), zostaną przeniesione – w drodze aportu – do Spółki, a następnie przez Spółkę sprzedawane. Spółka przyjmie – w drodze aportu – wszystkie składniki majątku z tą działalnością związane – dla celów podatkowych – w wartościach wynikających z ksiąg Komplementariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość ww. wkładu niepieniężnego, będzie różnić się (będzie niższa bądź wyższa) od jego wartości księgowej i od jego wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo m.in., że mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Komplementariusz prowadzi działalność w różnych branżach, w tym w zakresie handlu. Poszczególne rodzaje działalności są od siebie nienależne: inne aktywa są wykorzystywane do realizacji obu filarów działalności. Wyodrębnienie, o którym mowa określa regulamin, ustanowiony przez Komplementariusza. Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Nie można przyjąć, że działalność Komplementariusza ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jej działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników, składający się na działalność handlową, który ma zostać wniesiony - w drodze aportu – do Wnioskodawcy jest wyodrębniony organizacyjnie.

Mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg Komplementariusza możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru działalności handlowej przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Mająca być przedmiotem planowanej transakcji (aportu) działalność handlowa w momencie transakcji będzie wyodrębniona funkcjonalnie, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Komplementariusza.

Aport części majątku będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. – winno być: Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.).

W związku z aportem wskazanych we wniosku składników majątku, w tym umowy kredytowej, Spółka wstąpi w miejsce kredytobiorcy (dłużnika) w związku z tą umową.

**Pytania**

1) Czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „działalność handlową”, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego zespołu składników, przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę?

2) Czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza dla których przychód podatkowy powstał przed dniem dokonania aportu, jeśli po dniu aportu wystąpiła jedna z przesłanek (innych niż oczywista omyłką bądź błąd rachunkowy), powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji?

3) Czy Spółce, w związku ze sprzedażą towarów, pochodzących ze stanów magazynowych, wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługuje prawdo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wnoszącego ten aport w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia?

4) Czy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po aporcie i opłacone przez Spółkę po aporcie?

5) Czy w przypadku przeniesienia - w związku z planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na Spółkę obowiązków wynikających z umowy kredytowej, zaciągniętej w związku z budynkiem wykorzystywanym w działalności handlowej, Spółce będzie przysługiwało ujmowanie w kosztach podatkowych zapłaconych pod dniu aportu odsetek od spłaty kredytu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „działalność handlową”, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

_Wyodrębnienie organizacyjne_

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Jednocześnie podkreśla się, że ten - wydzielony organizacyjnie „filar” działalności, powołany jest do realizacji ściśle określonych celów w całym przedsiębiorstwie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Komplementariusz prowadzi działalność w różnych branżach, w tym w zakresie handlu. Poszczególne rodzaje działalności są od siebie nienależne: inne aktywa są wykorzystywane do realizacji obu filarów działalności. Wyodrębnienie, o którym mowa określa regulamin, ustanowiony przez Komplementariusza. Jednocześnie - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - każdy z „filarów działalności” realizuje zupełnie inne zadania i cele gospodarcze.

Nie można przyjąć, że działalność Komplementariusza ukierunkowana jest na świadczenie jednego rodzaju usług. Każdy z filarów jego działalności jest wyodrębniony i w miarę możliwości odseparowany od pozostałych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników, składający się na działalność handlową, który ma zostać wniesiony - w drodze aportu - do Wnioskodawcy jest wyodrębniony organizacyjnie.

_Wyodrębnienie finansowe_

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie prowadzonych ksiąg Komplementariusza możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Możliwe jest zatem przypisanie do danego filaru działalności handlowej przychodów m.in. pochodzących ze sprzedaży oraz kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją tej działalności. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

_Wyodrębnienie funkcjonalne_

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Należy przypomnieć, że działalność handlowa wraz ze związanymi z nią umowami, pracownikami, zobowiązaniami i aktywami opisanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowi organizacyjnie wydzielony filar działalności u Komplementariusza, który będzie kontynuowany przez Wnioskodawcę. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym będzie służyła w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Posiada przy tym zdolność do osiągania przychodów oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Wnioskodawcy, aport całego filaru działalności Komplementariusza, tj. działalności handlowej, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, ww. regulację stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Z kolei wedle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Ww. zasady - zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy CIT - stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), który ma zostać wniesiony aportem do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zatem w zakresie ustalenia zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportowanej działalności handlowej, do sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a oraz 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma obowiązek prowadzenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Komplementariusza.

Ad 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza, dla których przychód podatkowy powstał przed dniem aportu, jeśli po dniu Aportu wystąpiła jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji, zaś przesłanką tą nie jest błąd rachunkowy i oczywista omyłka.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem literalnym. Dlatego też za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru.

„Omyłka” wiązać się może także z błędem polegającym na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta powinna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej należy korygować na bieżąco, o ile nie wynika on z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przyczyna korekty może być wynikiem nowych okoliczności. Zarówno udzielenie przez Spółkę rabatów jak i korekta faktury wynikająca ze zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy, w ocenie Wnioskodawcy jest nowym zdarzeniem, które jest bezpośrednią przyczyną korekty. Nie ma tu zastosowania sytuacja błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Co do zasady korekty faktur z powodu udzielania po aporcie rabatów, czy też zwrotów towarów lub odstąpienia od umowy powinny być rozliczane na bieżąco. W konsekwencji przychody w roku, w którym została wystawiona faktura korygująca, powinny być zmniejszone. Jedynie w przypadku wystąpienia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki należy zastosować korektę ze skutkiem wstecznym. Oznacza to, że w przypadku gdy okoliczności uzasadniające konieczność wystawienia korekty wystąpią już po dokonaniu Aportu, Spółka będzie miała prawo do zmniejszenia przychodów, zgodnie z zasadą, że przychód należy korygować na bieżąco w myśl art. 12 ust. 3j. ustawy o CIT.

Ad 3

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku ze sprzedażą towarów, pochodzących ze stanów magazynowych, wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy przysługuje prawdo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wnoszącego ten aport w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1\. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2\. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei wedle art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Innymi słowy, art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, określa sposób wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników takiego majątku, a nie zasadę kontynuacji kosztów.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - materiałów i towarów nabytych w drodze aportu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport Komplementariusza na dzień nabycia.

Zatem Wnioskodawca w przypadku zbycia towarów (stanów magazynowych Komplementariusza) rozpozna koszt w tej samej wysokości jak gdyby zbycia dokonał Komplementariusz. Z uwagi, iż od towarów i materiałów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to Wnioskodawca nie będzie dokonywał pomniejszenia rozpoznawanego kosztu uzyskania przychodu.

Pogląd powyższy potwierdził przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2015 r. Znak: IPPB3/423-1134/14-2/PK1 który uznał, iż: „Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia Nieruchomości (stanowiącej towar - przyp. Wnioskodawcy), rozpozna koszt uzyskania przychodu z tego tytułu, zgodnie z opisaną wyżej zasadą kontynuacji, tj. co do zasady w kwocie równej wartości podatkowej Nieruchomości, wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień wniesienia aportu”.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców przed dniem aportu i opłacone przez Spółkę po aporcie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem. Ustawodawca zastrzega również, że koszt może być związany z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu.

Nabywane towary i usługi w ramach działalności ZCP są związane w sposób bezpośredni i pośredni z osiąganym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

a) Został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

b) Jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

c) Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

d) Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

e) Został właściwie udokumentowany.

f) Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki wszystkie te warunki zostają spełnione.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

a) Bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

b) Inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W opinii Spółki w sytuacji, gdy faktura dokumentująca poniesienie kosztów na zakup towarów lub usług związanych z działalnością wpłynie już po dniu aportu, a następnie zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki, wówczas nie ma znaczenia czy towary bądź usługi zostały dostarczone/wykonane przed czy po dniu aportu. W opinii Wnioskodawcy to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania. Na powyższe stwierdzenie wpływają fakty, iż:

\- Spółka z dniem aportu stanie się stroną umów z dostawcami towarów i usług, a co za tym idzie stanie się ich beneficjentem (zarówno tych dostarczonych/wykonanych przed jak i po dniu aportu) oraz podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania.

\- Czynnikiem rozstrzygającym dla ustalenia stosowności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest moment ujęcia w księgach faktury lub innego dowodu księgowego

\- Spółka będzie podmiotem, który opłaci należności wynikające z faktur, a zatem to Spółka poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny dokonując zapłaty.

Dlatego, jeśli po dniu Aportu ZCP, to Spółka otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług, która zostanie ujęta w księgach Spółki, a następnie to Spółka opłaci należność wynikającą z takiej faktury, wówczas faktyczne koszty poniesione zostaną przez Spółkę i to ona będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z otrzymanych faktur.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.336.2020.2.BKD: „Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach Oddziału, a następnie po wniesieniu aportu w ramach ZCP ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Wspólnika, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Zatem, pomimo iż część usług i dostaw towarów została zrealizowana na rzecz Wspólnika - spółki wnoszącej aport przed wniesieniem aportu i została zafakturowana przez dostawców lub usługodawców po Aporcie, ale została opłacona przez Spółkę po Aporcie, to uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów podatkowych, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty. Podobnie należy odnieść się do sytuacji, w której wydatki poniesione na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane po dniu Aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po Aporcie i opłacone przez Spółkę po Aporcie. Tu również Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty, i to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych. Sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu”.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia - w związku z planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na Spółkę obowiązków wynikających z umowy kredytowej, zaciągniętej w związku z budynkiem wykorzystywanym w działalności handlowej, Spółce będzie przysługiwało ujmowanie w kosztach podatkowych zapłaconych pod dniu aportu odsetek od spłaty kredytu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu zorganizowanie części przedsiębiorstwa. Zastosowanie mają więc zasady ogólne zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to może być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury), to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek - jeżeli odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wnoszącego aport, to mogą być ujęte jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę, która otrzymała aportem przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), jeżeli są związane z przejętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę - Kredyt został bowiem zaciągnięty na działalność działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. w związku z budynkiem, w którym znajduje się magazyn sklepu oraz hala sklepowa. Budynek ten - m.in. wraz z towarzyszącą mu umową kredytu - zostanie przeniesiony drogą aportu na Spółkę. Spłata odsetek będzie zatem miała niewątpliwy, pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami (Spółka osiągać będzie przychody właśnie w tym, konkretnym budynku, tj. w tym budynku kontynuować działalność handlową).

Tym samym odsetki od zaciągniętego przez Komplementariusza kredytu, a naliczone i zapłacone - w związku z transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przez Spółkę, będą stanowiły w Spółce koszt podatkowy.

Powyższe potwierdzają liczne wyroki, np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1458/16).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania Nr 1, 3, 4 i 5 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 i 5.

W zakresie pytania Nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług, wydane zostały (zostaną wydane) odrębne rozstrzygnięcia.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1545 ze zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych),

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1\. przekształcenia innej osoby prawnej,

2\. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) _(uchylony)_

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie do art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstw

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że nabycie ZCP w drodze aportu nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Co również istotne, w okolicznościach przedstawionych we wniosku aportem zostanie wniesiony do Spólki pion handlowy, wyodrębniony z jednoosobowej działalności gospodarcze osoby fizycznej, a nie spółki (osoby prawnej).

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza dla których przychód podatkowy powstał przed dniem dokonania aportu, jeśli po dniu aportu wystąpiła jedna z przesłanek (innych niż oczywista omyłka bądź błąd rachunkowy), powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 updop :

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Nowe zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Aport ZCP nie skutkuje uniwersalną sukcesją praw i obowiązków podatkowych pomiędzy komplementariuszem, a Spółką zarówno na gruncie przepisów updop jak również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. „Kodeks spółek handlowych” (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”). Zatem czynność tą należy traktować podobnie jak odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem przepisów updop, które w sposób szczególny regulują czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem aportu. Podmiot do którego wniesiono te składniki majątku nie jest bowiem następcą prawnym i na gruncie prawa podatkowego nie przejmuje żadnych praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w wyniku aportu wystąpią sytuacje, w których Spółka może być zobowiązana do dokonania korekt po stronie podatku należnego VAT w stosunku do dostaw towarów (np. udzielenie przez Spółkę rabatów jak i korekta faktury wynikająca ze zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy). Obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw lub świadczeń powstanie przed aportem. Okoliczności warunkujące korektę powstaną również po aporcie. Będą to okoliczności inne aniżeli błąd rachunkowy lub oczywista omyłka.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących powyższe zagadnienie, Spółka niebędąca następcą prawnym komplementariusza, w zakresie transakcji dokonanych przed dniem wniesienia aportu związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, nie będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez komplementraiusza, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem Aportu, nawet jeśli jedna z przesłanek powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji wystąpiła po dniu Aportu. W momencie zaistnienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie mogła dokonać w tym przypadku korekty przychodów, tj. ich zmniejszenia, bowiem transakcje dokonane były przez komplementariusza, stanowiły jego przychody i mogłyby zostać skorygowane tylko przez komplementariusza, a nie przez Wnioskodawcę który nie jest jego następcą prawnym.

Należy zauważyć, że prawo podatkowe posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa (np. realizacji zasady powszechności opodatkowania), niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc powyższe pod uwagę zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne (A. Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo Podatkowe” Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 Sąd wskazał, że: prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały dokonane przez podatnika czynności cywilnoprawne .

W niniejszej sprawie, nawet jeżeli w relacjach cywilnoprawnych Spółka stanie się stroną umów zawartych przez komplementariusza to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki komplementariusza, zatem Spółka nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłaby to komplementariusz jako spółka sprzedająca towary, czy świadcząca usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 2 jest nieprawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle opisu zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący „działalność handlową”, który będzie podlegał wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), w związku z czym Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego zespołu składników, przy uwzględnieniu zasady kontynuacji amortyzacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy o CIT w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę – jest prawidłowe,

\- czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Komplementariusza dla których przychód podatkowy powstał przed dniem dokonania aportu, jeśli po dniu aportu wystąpiła jedna z przesłanek (innych niż oczywista omyłką bądź błąd rachunkowy), powodujących powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej do tych transakcji – jest nieprawidłowe,

\- czy Spółce, w związku ze sprzedażą towarów, pochodzących ze stanów magazynowych, wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługuje prawdo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wnoszącego ten aport w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – jest prawidłowe,

\- czy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytuły wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostały dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po aporcie i opłacone przez Spółkę po aporcie – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku przeniesienia - w związku z planowanym aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na Spółkę obowiązków wynikających z umowy kredytowej, zaciągniętej w związku z budynkiem wykorzystywanym w działalności handlowej, Spółce będzie przysługiwało ujmowanie w kosztach podatkowych zapłaconych pod dniu aportu odsetek od spłaty kredytu - jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie są wiążące dla organu w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.