Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.447.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług archeologicznych.
Słowa kluczowe: fundacje; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług archeologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług archeologicznych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Fundacją. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jednak w przyszłości nie jest wykluczone, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca takiej rejestracji dokona. Zgodnie ze statutem Fundacji, może ona prowadzić działalność gospodarczą. Całość dochodów uzyskiwanych przez Fundację, przeznaczona jest na realizację celów statutowych.

Celami Fundacji, zgodnie z postanowieniami jej statutu, są:

1.  wspieranie rozwoju badań dziedzictwa archeologicznego, zwłaszcza w ujęciu interdyscyplinarnym;
2.  wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim;
3.  prowadzenie działalności informacyjnej na temat prowadzenia badań archeologicznych i ochrony dziedzictwa archeologicznego;
4.  upowszechnianie wiedzy na temat ochrony dziedzictwa archeologicznego i archeologii jako nauki.

Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego stanowiącym instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizowane są przez organy administracji rządowej bądź jednostki samorządu terytorialnego. Będąca Wnioskodawcą – Fundacja, nie jest organizowana przez żaden z ww. podmiotów.

Wnioskodawca został ustanowiony dla realizacji określonych w niej celów, posiada ustanowione w statucie organy. Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz postanowień statutu, który został przyjęty przez fundatorów, a nie „organizatora”. Fundacja nie stanowi więc tzw. „instytucji kultury” w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, czego konsekwencją jest to, że nie jest również wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej.

W zakres badań (prac) archeologicznych, które zamierza odpłatnie wykonywać Fundacja (zwanych dalej: „usługami archeologicznymi”) wchodzić będą w szczególności:

1.  ewentualne odhumusowanie powierzchni stanowiska, pod nadzorem archeologa;
2.  wytyczenie siatki badawczej, dokonanie stosownych pomiarów, doczyszczenie odsłoniętej powierzchni i rozpoznanie pozostałości kultury materialnej – obiektów antropogenicznych i zabytków ruchomych;
3.  eksploracja obiektów archeologicznych zgodnie z przyjętymi zasadami sztuki (ewentualnie zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Konserwatora Zabytków, określonymi w Pozwoleniu na prowadzenie prac);
4.  dokumentacja (fotograficzna, rysunkowa, pomiary, etc.) obiektów archeologicznych zgodnie z przyjętymi zasadami sztuki (ewentualnie zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Konserwatora Zabytków, określonymi w Pozwoleniu na prowadzenie prac);
5.  inwentaryzacja, dokumentacja i zabezpieczenie odkrytych artefaktów – zabytków ruchomych;
6.  pobranie próbek do analiz specjalistycznych;
7.  wykonanie prac/analiz specjalistycznych: np. prospekcji nieinwazyjnych (badania powierzchniowe, geofizyczne, analiza zdjęć lotniczych, obrazów satelitarnych i map), analiz antropologicznych, analiz artefaktów (ceramiki i wyrobów kamiennych), analiz mikromorfologicznych i fizykochemicznych gleb i sedymentów na stanowiskach archeologicznych.

Celem tak prowadzonych badań, jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, jako źródła informacji na temat przeszłości. Podsumowaniem badań jest stworzenie sprawozdania bądź opracowania omawiającego wyniki przeprowadzonych prac.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie odpłatnie wykonywać ww. usługi archeologiczne, m.in. w ramach zleceń otrzymywanych przede wszystkim od instytucji naukowych, muzeów, urzędów konserwatorskich, innych fundacji, stowarzyszeń oraz firm prywatnych, które to zlecenia mogą dotyczyć usług archeologicznych w zakresie m.in. wykonania pewnego rodzaju analiz specjalistycznych, stanowiących element programu badawczego, lecz również mogą obejmować szersze prace badawcze, także terenowe, np. poprzedzające różnego rodzaju inwestycje (tzw. badania ratownicze). Wnioskodawca ma więc zamiar wykonywać również usługi w zakresie prowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych, w tym m.in. prace w zakresie niezbędnym do wykonania badań na zlecenie inwestorów, którzy w decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę narzucone mają warunki wykonywania robót ziemnych pod nadzorem archeologa, celem wykonania badań archeologicznych.

Z budżetu Fundacji, czyli również ze środków pozyskanych z ww. odpłatnego wykonywania usług archeologicznych, realizowane będą jej cele statutowe, m.in. poprzez prowadzenie, współuczestniczenie i wspieranie interdyscyplinarnych badań archeologicznych oraz działalność edukacyjno-popularyzatorską, także w wymiarze wydawniczym, co pozwoli na kontynuację i doskonalenie działalności Fundacji.

W kontekście wskazanych celów statutowych Wnioskodawca zauważa, że ich realizacja możliwa będzie m.in. dzięki materiałowi badawczemu pozyskanemu w wyniku świadczenia opisanych usług archeologicznych. W szczególności zebrany materiał badawczy wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę w wydawanych broszurach informacyjnych i monografiach, w których przedstawiane będą wyniki prowadzonych badań (wydawnictwa dostępne bez dodatkowych opłat).

W piśmie z dnia 24 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  opisane we wniosku usługi archeologiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  na moment świadczenia usług archeologicznych Wnioskodawca będzie innym podmiotem uznanym za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862). Jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca jest instytucją kulturalną na podstawie art. 2 wyżej powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Nie jest to katalog zamknięty, w związku z czym Wnioskodawca przyjął, że na podstawie ww. przepisu dla celów VAT jest instytucją kulturalną w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie jest instytucją kultury w rozumieniu przepisów ww. ustawy.
3.  na moment świadczenia przez Fundację usług archeologicznych, będą one jego zdaniem usługami kulturalnymi. Wnioskodawca podkreśla, że znana mu jest treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, który zwalnia od podatku VAT usługi kulturalne. Z uwagi jednak na brak definicji pojęcia „usług kulturalnych” w ustawie o VAT, konieczne jest dokonanie wykładni tego pojęcia i odniesienie tak ustalonej definicji do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Ocena zatem czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kulturalnymi w rozumieniu ustawy o VAT jest elementem złożonego zapytania. Jeśli wystąpi konieczność uzupełnienia opisu sprawy o informacje dotyczące faktycznie wykonywanych czynności Wnioskodawca taką informację przedłoży.
4.  w momencie świadczenia usług archeologicznych, Fundacja będzie osiągać w sposób systematyczny zyski z tej działalności oraz, będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
5.  w momencie świadczenia usług archeologicznych Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, w szczególności nie będzie wykonywał w tym momencie usług wydawniczych. Wnioskodawca szczególnie podkreśla, że działalność edukacyjno-popularyzatorska, także w wymiarze wydawniczym, będzie realizowana przez Fundację po wykonaniu usług archeologicznych będących przedmiotem zapytania, na podstawie i w oparciu o materiał badawczy pozyskany w wyniku świadczenia opisanych usług archeologicznych. Opodatkowanie tego rodzaju usług, tj. o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, nie jest przedmiotem złożonego zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Fundacja, która zamierza odpłatnie świadczyć usługi archeologiczne opisane we wniosku, na rzecz innych podmiotów, m.in. w ramach zleceń opisanych we wniosku, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwana dalej: „ustawą o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług archeologicznych opisanych we wniosku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane zwolnienie z VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a zatem możliwość skorzystania z tego zwolnienia zależy od tego, czy dany podmiot mieści się w katalogu podmiotów wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, oraz świadczy usługi kulturalne w rozumieniu tego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że Fundacja nie stanowi instytucji kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej nie przesądza o tym, że nie jest „instytucją o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pojęcie instytucji o charakterze kulturalnym posiada szersze znaczenie, w które to wpisuje się, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność.

Skoro ustawodawca wprowadził pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym”, obok pojęcia „instytucji kultury” oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia. Z literalnego brzmienia ww. pojęć wynika, że podmiotami będącymi „instytucjami o charakterze kulturalnym” nie są wyłącznie instytucje kultury w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które podobnie jak Fundacja prowadzą działalność o charakterze kulturalnym. Dla określenia podmiotów, które będą uznawane za „instytucje o charakterze kulturalnym” znaczące jest zdefiniowanie jej tzw. „kulturalnego” charakteru, a więc tego co świadczy, że mamy do czynienia z tego rodzaju instytucją. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http:sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Na mocy art. 2 ustawy o działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z poglądem judykatury ustawa o działalności kulturalnej nie zawiera nakazu wyboru prowadzenia działalności kulturalnej wyłącznie w wyliczonych tam formach (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 378/12). Katalog form prowadzenia działalności kulturalnej ma charakter otwarty. Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja spełnia przesłanki do kwalifikacji jej jako instytucji o charakterze kulturalnym, a zatem spełnia przesłankę podmiotową omawianego zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 623/13, w którym NSA uznał, że: „nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zawężać do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 13, poz. 123 ze zm.)”.

W uzasadnieniu do powyższej tezy NSA stwierdził:

„W świetle powyższego, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zawężać do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Słusznie w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej mowa jest o instytucji kultury a nie o instytucji o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Te pierwsze dotyczą instytucji, które powoływane są na podstawie art. 8 i 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez ministrów, kierowników urzędów centralnych oraz jednostki samorządu terytorialnego i jako takie podlegają wpisowi do rejestru. Nie wyczerpują one jednak zakresu podmiotowego instytucji o charakterze kulturalnym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

(…)

Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna jest również fundacja. Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Zgodnie natomiast z art. 4 tej ustawy fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało m.in., że fundacja jest podatnikiem podatku od towarów i usług działającym na podstawie statutu, którego celem, jest działalność kulturalna.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że fundacja, której celem statutowym jest działalność kulturalna jest instytucją o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Fundacji polegająca na wspieraniu rozwoju badań dziedzictwa archeologicznego, zwłaszcza w ujęciu interdyscyplinarnym, wspieraniu rozwoju nauki na poziomie akademickim, prowadzeniu działalności informacyjnej na temat prowadzenia badań archeologicznych i ochrony dziedzictwa archeologicznego oraz upowszechnianiu wiedzy na temat ochrony dziedzictwa archeologicznego i archeologii jako nauki, stanowi działalność kulturalną w rozumieniu ustawy o działalności kulturalnej. Z uwagi natomiast na to, że katalog form prowadzenia działalności kulturalnej nie ma charakteru zamkniętego, dopuszczalne jest jej prowadzenie w formie fundacji. Tym samym, analiza przepisów ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, pozwala klasyfikować Fundację jako instytucję prowadzącą działalność kulturalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja spełnia przesłankę przedmiotową ze względu na wykonywanie działalności o charakterze kulturalnym.

W odniesieniu do tego czy Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków działalności o charakterze kulturalnym Fundacja wskazuje, że na chwilę obecną nie osiąga z niej zysków. Jednakże, Wnioskodawca zauważa, że w przyszłości ma taki zamiar, a osiągane przez niego dochody będą przeznaczone w całości na cele statutowe, a zatem kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług archeologicznych – przez co nie zostanie spełniona przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość korzystania z omawianego zwolnienia.

Ponadto, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 tycznia 2013 r., sygn. ILPP1/443-1011/12-5/NS, za usługi kulturalne można uznać usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki. Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja wykonuje usługi kulturalne także w ww. rozumieniu przedstawionym przez organ podatkowy w ww. interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów prawa, w opisanej sprawie, usługi archeologiczne, wykonywane odpłatnie przez Fundację w ramach m.in. zleceń, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione wszystkie przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do korzystania z tego zwolnienia oraz nie wystąpią przesłanki negatywne, przekreślające możliwość skorzystania ze z wolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

*   podmioty prawa publicznego,
*   podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
*   podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W oparciu o art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Fundacją i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Celami Fundacji, zgodnie z postanowieniami jej statutu jest: wspieranie rozwoju badań dziedzictwa archeologicznego, zwłaszcza w ujęciu interdyscyplinarnym; wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim; prowadzenie działalności informacyjnej na temat prowadzenia badań archeologicznych i ochrony dziedzictwa archeologicznego oraz upowszechnianie wiedzy na temat ochrony dziedzictwa archeologicznego i archeologii jako nauki. Wnioskodawca został ustanowiony dla realizacji określonych w niej celów, posiada ustanowione w statucie organy. Fundacja działa na podstawie przepisów ustawy o fundacjach oraz postanowień statutu, który został przyjęty przez fundatorów, a nie „organizatora”. W zakres badań (prac) archeologicznych, które zamierza odpłatnie wykonywać Fundacja (zwanych dalej: „usługami archeologicznymi”) wchodzić będą w szczególności:

1.  ewentualne odhumusowanie powierzchni stanowiska, pod nadzorem archeologa;
2.  wytyczenie siatki badawczej, dokonanie stosownych pomiarów, doczyszczenie odsłoniętej powierzchni i rozpoznanie pozostałości kultury materialnej – obiektów antropogenicznych i zabytków ruchomych;
3.  eksploracja obiektów archeologicznych zgodnie z przyjętymi zasadami sztuki (ewentualnie zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Konserwatora Zabytków, określonymi w Pozwoleniu na prowadzenie prac);
4.  dokumentacja (fotograficzna, rysunkowa, pomiary, etc.) obiektów archeologicznych zgodnie z przyjętymi zasadami sztuki (ewentualnie zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Konserwatora Zabytków, określonymi w Pozwoleniu na prowadzenie prac);
5.  inwentaryzacja, dokumentacja i zabezpieczenie odkrytych artefaktów – zabytków ruchomych;
6.  pobranie próbek do analiz specjalistycznych;
7.  wykonanie prac/analiz specjalistycznych: np. prospekcji nieinwazyjnych (badania powierzchniowe, geofizyczne, analiza zdjęć lotniczych, obrazów satelitarnych i map), analiz antropologicznych, analiz artefaktów (ceramiki i wyrobów kamiennych), analiz mikromorfologicznych i fizykochemicznych gleb i sedymentów na stanowiskach archeologicznych.

Celem tak prowadzonych badań, jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, jako źródła informacji na temat przeszłości. Podsumowaniem badań jest stworzenie sprawozdania bądź opracowania omawiającego wyniki przeprowadzonych prac.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie odpłatnie wykonywać ww. usługi archeologiczne, m.in. w ramach zleceń otrzymywanych przede wszystkim od instytucji naukowych, muzeów, urzędów konserwatorskich, innych fundacji, stowarzyszeń oraz firm prywatnych, które to zlecenia mogą dotyczyć usług archeologicznych w zakresie m.in. wykonania pewnego rodzaju analiz specjalistycznych, stanowiących element programu badawczego, lecz również mogą obejmować szersze prace badawcze, także terenowe, np. poprzedzające różnego rodzaju inwestycje (tzw. badania ratownicze).

Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi archeologiczne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na moment świadczenia przez Fundację usług archeologicznych, będą one jego zdaniem usługami kulturalnymi. W momencie świadczenia usług archeologicznych, Fundacja będzie osiągać w sposób systematyczny zyski z tej działalności oraz, będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. W momencie świadczenia usług archeologicznych Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy, w szczególności nie będzie wykonywał w tym momencie usług wydawniczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług archeologicznych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty.

I tak, z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają usługi kulturalne świadczone przez określone podmioty wymienione w tym przepisie.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Z kolei art. 43 ust. 18 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 133 akapit 1 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazane przepisy ustawy przewidują stosowanie zwolnienia również dla innego (niż podmiot prawa publicznego) podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, pod warunkiem, że podmiot wykonuje usługi kulturalne i nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jeśli chodzi o drugą grupę podmiotów należy podkreślić, że analizowany przepis nie odsyła do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Czyni to jedynie w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów. Zatem te odrębne przepisy, które uznają fundacje za instytucje o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z wspomnianą wyżej ustawą.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862) ), zwanej dalej ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawodawca wskazał – w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy w ustępie 3 stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych.

W ocenie Organu, z powyższych przepisów wynika, że ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kultury przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W czynionych tu rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną nie można też pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że „Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie »inne \[uznane\] instytucje kulturalne« nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie.”.

Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje „instytucji kulturalnej” dość szerokie znaczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celami zgodnie z postanowieniami jej statutu jest: wspieranie rozwoju badań dziedzictwa archeologicznego, zwłaszcza w ujęciu interdyscyplinarnym; wspieranie rozwoju nauki na poziomie akademickim; prowadzenie działalności informacyjnej na temat prowadzenia badań archeologicznych i ochrony dziedzictwa archeologicznego oraz upowszechnianie wiedzy na temat ochrony dziedzictwa archeologicznego i archeologii jako nauki. Natomiast celem świadczonych usług archeologicznych jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, jako źródła informacji na temat przeszłości. W momencie świadczenia usług archeologicznych, Fundacja będzie osiągać w sposób systematyczny zyski z tej działalności, które będą przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40, z późn. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zatem ustawodawca krajowy uznaje za instytucję kulturalną również fundacje, czyniąc to w wyżej wskazanej ustawie o fundacjach.

Zatem, spełniony jest warunek przewidziany w art. 43 ust. 18 ustawy, co pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy usługi opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna, w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna, określona w art. 1 ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług archeologicznych jest poznanie i ochrona materialnego dziedzictwa kulturowego, co jest równoznaczne z upowszechnianiem kultury, tym samym ww. usługi są usługami kulturalnymi. Tym samym, spełniona będzie również przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi archeologiczne świadczone przez Fundację jako instytucję o charakterze kulturalnym, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W konsekwencji, Fundacja, która zamierza odpłatnie świadczyć usługi archeologiczne opisane we wniosku, na rzecz innych podmiotów, m.in. w ramach zleceń opisanych we wniosku, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.