Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-189/16/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-26
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rejestry; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Europejska (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice Singapuru, która jest natomiast większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibami lub zarządem na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, czyli tzw. „rajach podatkowych”. Są to:

*   Spółka X z siedzibą w Niezależnym Państwie Samoa oraz
*   Spółka Y z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych

dalej łącznie jako: „Spółki zależne”.

Wnioskodawca zakłada, że Spółki zależne stanowić będą dla niego zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (dalej jako: „Spółki zależne”).

Księgi Spółek zależnych prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej Spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej).

Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy.

W przeszłości Spółki zależne nabyły udziały w innych spółkach zagranicznych (dalej jako: „Spółki zbywane”) w zamian za wkład pieniężny, który w całości przekazany został na kapitał zakładowy Spółek zbywanych.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Wnioskodawcy zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w Spółkach zbywanych do innego podmiotu.

Możliwe jest, że przychody Spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby Spółek zbywanych tj. w Chińskiej Republice Ludowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę należy ustalić odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych w następujący sposób:

*   po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółek zależnych zestawień Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych w walucie funkcjonalnej danej Spółki zależnej;
*   Spółka dokona wyłączeń odpowiednio wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego z perspektywy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;
*   Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu Spółek zależnych przypadającego na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach każdej ze Spółek zależnych zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT;
*   w przypadku, gdy walutą funkcjonalną danej Spółki zależnej jest waluta obca, tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej;
*   od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%,
*   od ustalonej w powyższy sposób kwoty podatku dochodowego zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, odliczona zostanie kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6.

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania, z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej przez niego uzyskanych:

*   podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 ustawy o CIT);
*   podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, o którym mowa w art. 24a ust. 8, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zysku;
*   dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 ustawy o CIT);
*   podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13 ustawy o CIT).

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i - w konsekwencji - podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o CIT w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem, obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum, po zakończeniu danego roku podatkowego. W konsekwencji, podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu wszystkich zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-568/14-4/ŁM: \[\`(...)\`\] obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ponadto, ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la ustawy o CIT. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, że ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast, jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu, sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych, wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych zgodnie z walutą funkcjonalną każdej z tych spółek na podstawie uzyskanego przez Spółki zależne zestawienia przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych w trakcie danego roku podatkowego.

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego. W konsekwencji, Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu każdej ze Spółek zależnych poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy. Wnioskodawca dokona zatem odpowiednich wyłączeń z wyniku każdej ze Spółek zależnych odpowiednio przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu, wydatków, które nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Następnie, Wnioskodawca obliczy wartości dochodu każdej ze Spółek zależnych przypadającego na Wnioskodawcę. Z regulacji art. 24a ust. 8 ustawy o CIT wynika, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, dla ustalenia udziału związanego z prawem od uczestnictwa w zyskach przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Wnioskodawca jednak podkreśla, że w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający (\`(...)\`) na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9 w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, literalna wykładnia powyżej przytoczonych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że domniemanie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, powinno mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do okresu posiadania udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej, w tym jedynie okresie odsyła do art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, przepis regulujący ustalanie podstawy opodatkowania. W przeciwnym wypadku, fragment art. 24a ust. 4 ustawy o CIT (tj. w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki) okazywałby się zbędny, co stałoby w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również brzmienie art. 24a ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, w świetle którego, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe. W konsekwencji uznać należy, że domniemanie z powyżej przytoczonego przepisu może zostać obalone w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie wykazać ilość posiadanych udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że jakakolwiek inna interpretacja analizowanych przepisów (np. prowadząca do wniosku, że domniemanie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT w odniesieniu do ilości udziałów może zostać zastosowane jedynie w przypadku dwóch lub więcej wspólników zagranicznej spółki kontrolowanej, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi) prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania wyprowadzanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (np. w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. K 23/12, Trybunał Konstytucyjny wskazał: Zasada równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) w orzecznictwie Trybunału jest sytuowana w ramach ogólnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) \[…\]. Zatem, regulacja zawarta w art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku uznania, że brak jest możliwości przedstawienia dowodu przeciwnego, który obalałby domniemanie zawarte w tym przepisie, byłaby w istocie nałożeniem obowiązku podatkowego na podstawie fikcji prawnej ustawodawcy, a zarazem stałaby w sprzeczności z regulacjami konstytucyjnymi, będącymi elementami zasady demokratycznego państwa prawa, na których opiera się także polski system podatkowy. Wnioskodawca uważa zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie tylko ta część dochodów Spółek zależnych, które odpowiadać będą procentowemu udziałowi w zyskach Spółki w tych podmiotach, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca jest w stanie wykazać, jaki udział związany z prawem do uczestnictwa w zysku Spółek zależnych posiada. Natomiast, art. 24a ust. 8 ustawy o CIT znajdzie, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w odniesieniu do domniemanego okresu posiadania udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej tj. Wnioskodawca przyjmie, że prawa do uczestnictwa w zyskach Spółek zależnych przysługiwały mu przez cały rok podatkowy zagranicznych spółek kontrolowanych, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z tym, że walutą funkcjonalną Spółek zależnych jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty podstawa opodatkowania obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinna zostać przeliczona z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Należy w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółkach zależnych oraz kalkulacji ich dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, Spółek zależnych. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

*   Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, że dana Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną - bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu poszczególnych Spółek zależnych, osiągniętego w danym roku podatkowym przekroczy 250 000 EUR Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 pkt 1 ustawy o CIT);
*   Wnioskodawca, na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku, jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie jego podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje zdaje się potwierdzać literalne brzmienie art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, który wskazuję, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy dochodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Momentem zatem na który ustalona zostaje nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego każdej ze Spółek zależnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczania wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółek zależnych, odrębnie dla każdej z nich.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-164/15-2/DS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: Mając na uwadze ogólne powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczenia wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinna ona dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Jednocześnie, po ustaleniu wartości podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółek zależnych uzyskanych przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę zależną w proporcji w jakiej pozostawać będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, do dochodu ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu - tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o CIT, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Natomiast, art. 22b ustawy o CIT stanowi, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Wskazać należy, że podstawą do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowej od organu podatkowego z państwa siedziby Spółki zbywanej (tj. państwa, w którym został uzyskany dochód Spółki zależnej) jest ratyfikowana umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 13 poz. 65).

Analiza brzmienia powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia, zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o CIT, podatku dochodowego zapłaconego przez Spółki zależne w Chinach od podstawy opodatkowania Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych. Dla celów odliczenia podatku Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku przez Spółkę zależną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów ustawy o CIT stanowisko Spółki odnośnie metody kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę i podatku do zapłaty przedstawione powyżej należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej „CFC”) została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 5 updop, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Stosownie do art. 24a ust. 6 updop, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zatem, bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez tą spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami updop. Wspomnianą zaś nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zarówno dochód, o którym mowa wyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej. Zasada ta odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają kwoty dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziałów w tej konkretnej spółce.

Zgodnie z art. 24a ust. 8 updop, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

W przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową tj. w kraju lub na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 600), dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w jej zyskach przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi albo łącznie temu podatnikowi i innym polskim podatnikom podatku dochodowego przysługiwały przez cały rok podatkowy tej spółki wszystkie prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Jeżeli w takiej zagranicznej spółce kontrolowanej udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku posiada więcej niż jeden polski podatnik, to wówczas - w przypadku braku przeciwnego dowodu - przyjmuje się, że udziały tych podatników, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki są równe. Powyższe zasady oznaczają domniemanie, że polski podatnik lub polski podatnik wspólnie z innymi polskimi podatnikami posiada w takiej spółce przez cały jej rok podatkowy 100% udziałów w zysku. Z uwagi na fakt, że za zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się każdą zagraniczną spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w której polski rezydent posiada udział w kapitale (prawie głosu etc.), do spółki takiej nie znajduje zastosowania kryterium dotyczące posiadania w niej przez polskiego podatnika udziału w kapitale (prawach głosu etc.) w określonej wysokości i przez określony czas.

Zgodnie z art. 24a ust. 12 updop, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 20 ust. 8 updop, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Od kwoty wyliczonego podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Stosownie do art. 24a ust. 13 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 24a ust. 17 updop, przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z powyższym nie będą podlegały opodatkowaniu dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, której przychody w danym roku podatkowym nie przekraczają kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Spółka posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice Singapuru, która jest natomiast większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w krajach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 updop (Podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie Samoa oraz Podmiot Y z siedzibą na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych). Wnioskodawca zakłada, że Spółki zależne stanowić będą dla niego zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 updop. Księgi Spółek zależnych prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej Spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. W przeszłości Spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy Spółek zbywanych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Wnioskodawcy zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w Spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody Spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby Spółek zbywanych, tj. w Chińskiej Republice Ludowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 updop. Wobec faktu, że Spółki zależne są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, to istnieje wobec tych spółek obowiązek wpisania Spółek zależnych do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla każdej ze Spółek zależnych odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Ponadto, obowiązkiem Wnioskodawcy będzie złożenie zeznań podatkowych (odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych) i zapłata podatku dochodowego od dochodów Spółek zależnych.

Wnioskodawca posiadający udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej będzie zatem zobowiązany do:

*   prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
*   uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop,
*   przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego,
*   wykazania i złożenia w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   odliczenie kwoty zapłaconego podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.