Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-318/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Skutki podatkowe występujące po stronie spółki przejmującej w wyniku podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie, w której to spółka przejmująca jest udziałowcem.
Słowa kluczowe: przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie spółki przejmującej w wyniku podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie, w której to spółka przejmująca jest udziałowcem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie spółki przejmującej w wyniku podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie, w której to spółka przejmująca jest udziałowcem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka zostanie głównym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka dzielona”). Oprócz spółki udziałowcem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: „Wspólnik Mniejszościowy”).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie (przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę).

W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jedną akcję w spółce. Natomiast spółka, jako wspólnik spółki dzielonej, nie obejmie żadnych akcji spółki, gdyż oznaczałoby to obejmowanie własnych akcji.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment podziału wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: „Zakład główny"), przeznaczonych do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług transportu pasażerskiego oraz usług związanych z wynajmem autobusów. Natomiast w spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury dworców autobusowych (dalej: Oddział), tj. działalnością dodatkową.

Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej, do której należą spółka dzielona i spółka, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od działalności dodatkowej (zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury dworców autobusowych).

Na moment wydzielenia spółka będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej.

Zarówno spółka, jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla spółki oraz czy taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych?
2.  Czy w przypadku, gdy spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a okres ten upłynie po podziale spółki dzielonej, to ewentualny dochód (przychód), o którym mowa w pytaniu 1, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy. Jednocześnie taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje, że możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla spółki, jako dla spółki przejmującej oraz jako dla udziałowca spółki dzielonej, regulują w analizowanym przypadku następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

pkt 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

pkt 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W ocenie Wnioskodawcy należy podkreślić, że żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania spółki przejmującej, która jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej z tytułu dokonanego podziału.

W świetle przytoczonych regulacji, w określonych powyżej warunkach dla spółki jako udziałowca spółki dzielonej, może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, jeśli w warunkach realizowanego podziału przychód (dochód) ten w ogóle wystąpi, to będzie to przychód (dochód) podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w następującej interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-822/13-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko Wnioskodawcy: „zdaniem Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce Dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Wnioskodawcy jedynie na podstawie art. 10 ustawy o PDOP, który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy. Jednocześnie taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania drugiego - w przypadku, gdy spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a okres ten upłynie po podziale spółki dzielonej, to ewentualny przychód (dochód) spółki w związku z podziałem spółki dzielonej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że dla spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym podziałem, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy dwuletni okres posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale spółki dzielonej.

Jak stanowi art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób

prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Dodatkowo zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że:

*   ewentualny dochód, jaki może powstać dla Wnioskodawcy to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   zarówno spółka, jak i spółka dzielona, będąc podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   spółka będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów spółki dzielonej;
*   zarówno spółka, jak i spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tym samym, w przypadku gdy okres dwuletniego posiadania min. 10% udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale spółki dzielonej, to spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd, w przypadku powstania dla spółki dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy okres dwuletniego posiadania udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej.

Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowozawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowozawiązana).

Z treści wniosku wynika, że dopłaty takie nie występują. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik Spółki dzielonej, natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowozawiązana.

Jednakże należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment podziału wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań przeznaczonych do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług transportu pasażerskiego oraz usług związanych z wynajmem autobusów. Natomiast w spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury dworców autobusowych, tj. działalnością dodatkową. Ponadto należy wskazać, że Spółka przejmująca oprócz bycia udziałowcem Spółki dzielonej, w procesie podziału Spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że Spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak już wcześniej Organ wskazał – nie ma możliwości, aby Spółka przejmująca objęła w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie własne udziały. Tym samym pierwsza z ww. regulacji nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W związku z tym, że Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi.

Wnioskodawca wskazał także, że planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej, do której należą spółka dzielona i spółka, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od działalności dodatkowej (zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury dworców autobusowych).

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że podział Spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z powyższych wskazań wynika, że jeżeli podział Spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na Spółkę przejmującą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, to Spółka przejmująca (Wnioskodawca) uzyska przychód.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku Spółki dzielonej. W ocenie Organu majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Reasumując − realizacja opisanego podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Powyższe zwolnienie dotyczy zatem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia wszystkie wskazane w art. 22 ust. 4 i następne ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W niniejszej interpretacji Organ – na podstawie opisu sprawy – wskazał, że po stronie Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedyny przychód Wnioskodawcy (Spółki przejmującej), który może powstać w wyniku podziału Spółki dzielonej – jak wskazano wyżej – opodatkowany będzie na zasadach ogólnych. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując – Wnioskodawca (Spółka przejmująca) w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału Spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.