Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.803.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: Świadczenie kompleksowe. Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzęt; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe i nieprawidłowe w części momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2021 r. (wpływ 20 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest spółką, która specjalizuje się w dostarczaniu inteligentnych systemów transportowych oraz rozwiązań informatycznych dla sektora transportu. Produkty Spółki służą kompleksowemu wsparciu podmiotów publicznych, jak i prywatnych firm transportowych.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom rozwiązania informatyczne, systemy sterowania transportem, systemy informacyjne dla pasażerów, systemy zarządzania taryfami i inne narzędzia do zarządzania zasobami, mające na celu ułatwienie zarządzania transportem.

Wnioskodawca realizuje umowy, na mocy których jest zobowiązany do wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym (dalej: Umowa). Konkretne Umowy mogą różnić się od siebie w szczegółach, co wynika ze specyfiki zamawianego przez Klienta rozwiązania, zwykle jednak zawierają podstawowe elementy wskazane poniżej:

\- opracowanie specyfikacji technicznej i funkcjonalnej sprzętu, oprogramowania, integracji sprzętu z istniejącą infrastrukturą Klienta,

\- specyfikacja oraz przeprowadzenie prób fabrycznych i prób końcowych sprzętu i oprogramowania,

\- instalacja lub aktualizacja specjalistycznego oprogramowania do obsługi transportu, stworzonego przez Wnioskodawcę lub co do którego Wnioskodawca posiada stosowną licencję (oprogramowanie do komputerów pokładowych, dyspozytorni, tablic informacji pasażerskiej, oprogramowanie do analiz raportowania danych statystycznych etc.),

\- dostawa sprzętu (w zależności od Umowy są to: serwery, tablice informacji pasażerskiej, tablice typu e-papier, komputery pokładowe w pojazdach, stacje robocze dla dyspozytorów, sprzęt do monitorowania ruchu pojazdów – jak nadajniki GPS, inne urządzenia raportujące eksploatacje pojazdów, sprzęt do monitorowania monitorowania ruchu pojazdów – jak nadajniki GPS, inne urządzenia raportujące eksploatacje pojazdów, sprzętu do monitoringu wizyjnego pojazdów), wraz z instalacją/montażem ww. sprzętu,

\- dostosowanie sprzętu Klienta do nowych funkcjonalności (w zależności od Umowy: serwerów, tablic informacji pasażerskiej, tablic typu e-papier, komputerów pokładowych w pojazdach, stacji roboczych dla dyspozytorów, sprzętu do monitorowania ruchu pojazdów – jak nadajniki GPS, innych urządzeń raportujących eksploatacje pojazdów, sprzętu do monitoringu wizyjnego pojazdów),

\- dostarczanie dokumentacji utrzymaniowej, eksploatacyjnej, powykonawczej,

\- przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników wdrożonego/rozbudowanego systemu,

\- utrzymanie systemu i serwis gwarancyjny.

Wykonanie określonej Umowy jest wynikiem realizacji Zamówienia Publicznego na podstawie wygranego przetargu publicznego, co powoduje konieczność kompleksowej realizacji całości zamówionego świadczenia (tj. Wnioskodawca nie ma możliwości oferowania na rzecz danego Klienta wyłącznie sprzętu bez realizacji usług wdrożeniowych jak i nie jest możliwa realizacja usług wdrożeniowych/rozbudowy systemu transportowego bez dostarczania sprzętu Klientowi).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z Umowy jest wypłacane etapowo/częściowo, w oparciu o wykonane w terminie i zaakceptowane przez Klienta określone czynności opisane w Umowie (podpisywany jest protokół odebrania prac), stanowiące część całego świadczenia (nazywane też „kamieniami milowymi”). Dla tych wykonanych czynności określona jest zapłata częściowa, stanowiąca określony w Umowie procent całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Należy wskazać, że czynnością po wykonaniu której określone jest wynagrodzenie częściowe nie jest czynność dostarczenia sprzętu. Etapem takim może być np. prawidłowe zamontowanie sprzętu, pełna instalacja oprogramowania na zamontowanym sprzęcie, montaż sprzętu wraz z instalacją oprogramowania specjalistycznego i uruchomieniem sprzętu, instalacja i konfiguracja systemu centralnego oraz podłączenie do niego dostarczonego sprzętu czy też jako zakończenie etapu może być wskazane osiągnięcie pełnej funkcjonalności systemu po wcześniejszej instalacji (np. 5 dni prawidłowej pracy, w tym także zainstalowanego sprzętu). Inne przykładowe etapy określone w Umowie, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie częściowe, powiązane są ściśle ze wskazanym powyżej zakresem wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym np.: opracowanie dokumentacji, zakończenie testów, zakończenie czy ostatecznie przejęcie prac przez Klienta.

Zdarza się, że Wnioskodawca przekazuje sprzęt Klientowi np. do jego magazynu lub do zajezdni autobusowej lub zajezdni tramwajowej itp. przed jego montażem (tj. instalacją w pojazdach, na przystankach, w centrum sterowania ruchem/dyspozytorni itp.). Ma to na celu umożliwienie i usprawnienie wykonania usługi przez pracowników Wnioskodawcy (lub jego podwykonawców) bądź w pewnych sytuacjach w ogóle warunkuje jej wykonanie tj. gdy tabor, na którym następuje instalacja sprzętu, jest w ciągłym użyciu i można dokonać montażu sprzętu jedynie w przerwach (przykładowo w nocy). Wskazane okoliczności powodują, że sprzęt jest systematycznie montowany (w poszczególnych pojazdach, na przystankach), uprzednio pobierany z miejsca jego przekazania Klientowi. Przekazanie sprzętu potwierdzone jest dokumentem/raportem roboczym, w którym Strony potwierdzają ilość i rodzaj przekazanego sprzętu zgodnego z wymaganiami projektowymi.

Niezależnie od przekazania sprzętu i składowania go u Klienta, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ten sprzęt (np. ryzyko jego uszkodzenia – chyba że umowa stanowi inaczej) do momentu rozliczenia etapu/części świadczenia określonego w Umowie i podpisania protokołu odbioru prac z Klientem, obejmującego zakończenie czynności związanych z określonym sprzętem (montaż, instalacja oprogramowania, uruchomienie, prawidłowa praca itp.).

Wartość rynkowa sprzętu dostarczanego na rzecz Klienta w ramach Umowy nie jest stała, może ona być różna w zależności od rodzaju i ilości sprzętu objętego Umową. Nie jest jednak wykluczona sytuacja że wartość rynkowa dostarczanego sprzętu przekroczy połowę wartości wynagrodzenia Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach Umowy realizuje on świadczenie kompleksowe w którym świadczeniem głównym jest usługa wdrożenia/rozbudowy sytemu transportowego i powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z terminami rozliczeń wskazanymi w Umowie (wykonaniem części usługi, dla której to części określono zapłatę), niezależnie od dat faktycznego przekazania sprzętu na rzecz Klienta.

Należy wskazać, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego, bowiem dostawa towaru (sprzętu w ramach Umowy) jak i świadczenie usług realizowane w ramach Umowy, hipotetycznie rozpatrywane osobno a nie jako świadczenie złożone, objęte są podstawową stawką VAT (23% VAT na dzień składania sporządzania wniosku), zatem uznanie że w niniejszej sprawie występuje (bądź nie) świadczenie złożone, nie ma wpływu na stawkę podatku.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące wdrożenie/rozbudowę systemu transportu (jako usługę będąca świadczeniem głównym) oraz dostawa sprzętu (jako świadczenie pomocnicze), a obowiązek podatkowy należy rozpoznawać w momencie wykonania części Umowy, dla której określono zapłatę, tj. zgodnie z art. 19a ust. 2 uVAT, a nie w momencie przekazania sprzętu objętego Umową?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia realizowane w ramach Umowy powinny być kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe obejmujące wdrożenie/rozbudowę systemu transportu (jako usługa będąca świadczeniem głównym) oraz dostawa sprzętu (jako świadczenie pomocnicze) a obowiązek podatkowy należy rozpoznawać w momencie wykonania części Umowy, dla której określono zapłatę, tj. zgodnie z art. 19a ust. 2 uVAT, a nie w momencie przekazania sprzętu objętego Umową.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym stanowią świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które nie ma swojej definicji wprost wynikającej z przepisów prawa, a zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz funkcjonuje w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniach C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) oraz C-242/08 (Swiss Re Germany Holding GMBH) TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy zdaniem TSUE podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi jedna, kompleksowa całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

Innym, często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia, jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Kryterium perspektywy nabywcy jest zatem zasadniczo zbliżone do opisanego powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.

W ww. wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE TELLMER PROPERTY SRO), w którym sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego, (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Uwzględniając przytoczone orzeczenia, należy skonstatować, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub świadczeń, będących elementami zobowiązania strony danej transakcji. Jednocześnie, jeżeli czynność taka może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, do świadczeń pomocniczych należy stosować te same konsekwencje podatkowe jak w przypadku świadczenia głównego. W szczególności dotyczy to stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego czy miejsca świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście niniejszej sprawy, stwierdzić należy zatem że:

1) za element główny świadczenia kompleksowego powinna być uznana usługa wdrożenia/rozbudowy systemu transportu.

2) dostawa sprzętu powinna być uznany za będącą świadczeniem pomocniczym (dodatkowym), rozumianym tutaj jako świadczenie, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

3) realizacja świadczenia pomocniczego (dostawy sprzętu) ma dla Klienta Wnioskodawcy sens jedynie wówczas gdy jest dokonywana razem ze świadczeniem głównym (sama dostawa sprzętu nie prowadzi do celu jakim jest prawidłowe działanie wdrożonego bądź rozbudowanego systemu zarządzania transportem publicznym).

4) w niniejszej sprawie dodatkowy argument za uznaniem świadczenia kompleksowego stanowi fakt że realizacja Umowy jest wynikiem realizacji Zamówienia Publicznego, które nie przewiduje możliwości niezależnego wyboru dostarczyciela sprzętu przez Klienta ani w ogóle osobnej realizacji poszczególnych świadczeń składających sie na wdrożenie/rozbudowę systemu transportu. Umowa nie przewiduje także osobnych płatności (fakturowania) dostawy sprzętu, a każdorazowo powiązana jest z elementem wykonania części usługi, mimo faktycznego przekazania sprzętu na rzecz Klienta. Wnioskodawca jest za niego odpowiedzialny do czasu wykonania określonej części usługi wdrożeniowej/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym, za który określono zapłatę.

W niniejszej sprawie, jak już zostało wspomniane, uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksowe nie ma wpływu na stawkę podatku (poszczególne świadczenia realizowane niezależnie byłyby opodatkowane stawką podatkową), może jednak wpływać na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 2 uVAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W okolicznościach niniejszej sprawy, uznanie że świadczeniem głównym jest usługa wdrożenia/rozbudowy systemu transportu, powoduje że dostawa sprzętu – jako świadczenie pomocnicze nie konstytuuje samodzielnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznawany zgodnie z terminami rozliczeń wskazanymi w Umowie (wykonaniem części usługi, dla której to części określono zapłatę) – zatem zgodnie z art. 19a ust. 2, niezależnie od daty (momentu) faktycznego przekazania sprzętu na rzecz Klienta.

Podsumowując. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i w konsekwencji rozpatrując moment powstania obowiązku podatkowego przy realizacji Umowy należy traktować całe świadczenie jak usługę, oraz nie rozpoznawać osobno powstania obowiązku podatkowego przy przekazaniu poszczególnych towarów (sprzętu) objętych Umową.

Uzasadnienie trybu postępowania

Wnioskodawca zdecydował się na pytanie w trybie wniosku o interpretację podatkową, z uwagi na treść wyjaśnień Krajowej Informacji Skarbowej opublikowanej dnia 29 kwietnia 2021, w którym zostało wskazane że pytania dotyczące świadczeń kompleksowych, ale nie dotyczących stawki podatku, należy składać poprzez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe i nieprawidłowe w części momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
------------------------------

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów lub świadczonych usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest spółką, która specjalizuje się w dostarczaniu inteligentnych systemów transportowych oraz rozwiązań informatycznych dla sektora transportu. Wnioskodawca realizuje umowy, na mocy których jest zobowiązany do wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym. Konkretne Umowy mogą różnić się od siebie w szczegółach, co wynika ze specyfiki zamawianego przez Klienta rozwiązania, zwykle jednak zawierają podstawowe elementy wskazane poniżej:

\- opracowanie specyfikacji technicznej i funkcjonalnej sprzętu, oprogramowania, integracji sprzętu z istniejącą infrastrukturą Klienta,

\- specyfikacja oraz przeprowadzenie prób fabrycznych i prób końcowych sprzętu i oprogramowania,

\- instalacja lub aktualizacja specjalistycznego oprogramowania do obsługi transportu, stworzonego przez Wnioskodawcę lub co do którego Wnioskodawca posiada stosowną licencję (oprogramowanie do komputerów pokładowych, dyspozytorni, tablic informacji pasażerskiej, oprogramowanie do analiz raportowania danych statystycznych etc.),

\- dostawa sprzętu (w zależności od Umowy są to: serwery, tablice informacji pasażerskiej, tablice typu e-papier, komputery pokładowe w pojazdach, stacje robocze dla dyspozytorów, sprzęt do monitorowania ruchu pojazdów – jak nadajniki GPS, inne urządzenia raportujące eksploatacje pojazdów, sprzęt do monitoringu wizyjnego pojazdów), wraz instalacją/montażem ww. sprzętu,

\- dostosowanie sprzętu Klienta do nowych funkcjonalności (w zależności od Umowy: serwerów, tablic informacji pasażerskiej, tablic typu e-papier, komputerów pokładowych w pojazdach, stacji roboczych dla dyspozytorów, sprzętu do monitorowania ruchu pojazdów – jak nadajniki GPS, innych urządzeń raportujących eksploatacje pojazdów, sprzętu do monitoringu wizyjnego pojazdów),

\- dostarczanie dokumentacji utrzymaniowej, eksploatacyjnej, powykonawczej,

\- przeprowadzenie szkoleń dla użytkowników wdrożonego/rozbudowanego systemu,

\- utrzymanie systemu i serwis gwarancyjny.

Wykonanie określonej Umowy jest wynikiem realizacji Zamówienia Publicznego na podstawie wygranego przetargu publicznego, co powoduje konieczność kompleksowej realizacji całości zamówionego świadczenia (tj. Wnioskodawca nie ma możliwości oferowania na rzecz danego Klienta wyłącznie sprzętu bez realizacji usług wdrożeniowych jak i nie jest możliwa realizacja usług wdrożeniowych/rozbudowy systemu transportowego bez dostarczania sprzętu Klientowi).

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z Umowy jest wypłacane etapowo/częściowo, w oparciu o wykonane w terminie i zaakceptowane przez Klienta określone czynności opisane w Umowie (podpisywany jest protokół odebrania prac), stanowiące część całego świadczenia (nazywane też „kamieniami milowymi”). Dla tych wykonanych czynności określona jest zapłata częściowa, stanowiąca określony w Umowie procent całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Czynnością po wykonaniu której określone jest wynagrodzenie częściowe nie jest czynność dostarczenia sprzętu. Etapem takim może być np. prawidłowe zamontowanie sprzętu, pełna instalacja oprogramowania na zamontowanym sprzęcie, montaż sprzętu wraz z instalacją oprogramowania specjalistycznego i uruchomieniem sprzętu, instalacja i konfiguracja systemu centralnego oraz podłączenie do niego dostarczonego sprzętu czy też jako zakończenie etapu może być wskazane osiągnięcie pełnej funkcjonalności systemu po wcześniejszej instalacji. Inne przykładowe etapy określone w Umowie, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie częściowe, powiązane są ściśle ze wskazanym powyżej zakresem wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym np.: opracowanie dokumentacji, zakończenie testów, zakończenie czy ostatecznie przejęcie prac przez Klienta.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość w zakresie uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
---------------------------------------------------------------------------------------

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
------------------------------------------------------------------------

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. W sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dana czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wskazać również należy, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności kontraktów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że realizujecie umowy, na mocy których są Państwo zobowiązani do wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym. Nie ma możliwości oferowania na rzecz danego Klienta wyłącznie sprzętu bez realizacji usług wdrożeniowych jak i nie jest możliwa realizacja usług wdrożeniowych/rozbudowy systemu transportowego bez dostarczania sprzętu Klientowi. Czynnością po wykonaniu której określone jest wynagrodzenie częściowe nie jest czynność dostarczenia sprzętu.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Realizowane przez Państwa w ramach umowy czynności (usługi wdrożenia/rozbudowy systemu transportowego wraz z dostawą sprzętu), stanowią/będą stanowić jedno kompleksowe świadczenie, na które składa się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W analizowanej sprawie realizują Państwo umowy, na mocy których jesteście zobowiązani do wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym. Wynagrodzenie należne z Umowy jest wypłacane etapowo/częściowo, w oparciu o wykonane w terminie i zaakceptowane przez Klienta określone czynności opisane w Umowie (podpisywany jest protokół odebrania prac), stanowiące część całego świadczenia (nazywane też „kamieniami milowymi”). Dla tych wykonanych czynności określona jest zapłata częściowa, stanowiąca określony w Umowie procent całości wynagrodzenia należnego. Czynnością po wykonaniu której określone jest wynagrodzenie częściowe nie jest czynność dostarczenia sprzętu.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy przyjąć, iż świadczeniem głównym realizowanym przez Państwa są usługi wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym, zatem pozostałe czynności wykonywane w ramach umów są/będą elementami składowymi ściśle związanymi z zasadniczą usługą wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym oraz mają/będą miały względem niej charakter poboczny. Elementy składowe wymienione wyżej wykonywane w ramach umów stanowią/będą stanowić niezbędny warunek do świadczenia usługi głównej wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym. Gdyby nie usługa główna, ww. elementy składowe wykonywane w ramach umów nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu. Zatem, elementy składowe, które służą/będą służyć zapewnieniu usługi wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym i są/będą do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usługi głównej dostawy wchodzące do ww. elementów składowych utraciłyby swój sens i należy uznać je za elementy usługi kompleksowej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa czynności stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT i podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy jako łączną kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić za nabycie usługi wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element wchodzący w skład tej usługi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć także kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom rozwiązania informatyczne, systemy sterowania transportem, systemy informacyjne dla pasażerów, systemy zarządzania taryfami i inne narzędzia do zarządzania zasobami, mające na celu ułatwienie zarządzania transportem. Wnioskodawca realizuje umowy, na mocy których jest zobowiązany do wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z Umowy jest wypłacane etapowo/częściowo, w oparciu o wykonane w terminie i zaakceptowane przez Klienta określone czynności opisane w Umowie (podpisywany jest protokół odebrania prac), stanowiące część całego świadczenia (nazywane też „kamieniami milowymi”). Dla tych wykonanych czynności określona jest zapłata częściowa, stanowiąca określony w Umowie procent całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu usług w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. podpisanie protokołu odbioru prac z Klientem czy terminy rozliczeń wskazane w Umowie.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonej usługi oraz części usług – poszczególnych etapów, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z Umowy jest wypłacane etapowo/częściowo, w oparciu o wykonane w terminie i zaakceptowane przez Klienta określone czynności opisane w Umowie (podpisywany jest protokół odebrania prac), stanowiące część całego świadczenia (nazywane też „kamieniami milowymi”). Dla tych wykonanych czynności określona jest zapłata częściowa, stanowiąca określony w Umowie procent całości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Czynnością po wykonaniu której określone jest wynagrodzenie częściowe nie jest czynność dostarczenia sprzętu. Etapem takim może być np. prawidłowe zamontowanie sprzętu, pełna instalacja oprogramowania na zamontowanym sprzęcie, montaż sprzętu wraz z instalacją oprogramowania specjalistycznego i uruchomieniem sprzętu, instalacja i konfiguracja systemu centralnego oraz podłączenie do niego dostarczonego sprzętu czy też jako zakończenie etapu może być wskazane osiągnięcie pełnej funkcjonalności systemu po wcześniejszej instalacji (np. 5 dni prawidłowej pracy, w tym także zainstalowanego sprzętu). Inne przykładowe etapy określone w Umowie, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie częściowe, powiązane są ściśle ze wskazanym powyżej zakresem wdrożenia lub rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym np.: opracowanie dokumentacji, zakończenie testów, zakończenie czy ostatecznie przejęcie prac przez Klienta.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odebrania prac) potwierdza fakt wykonania części usługi (poszczególnego etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług wdrożenia/rozbudowy systemu zarządzania transportem publicznym przyjmowanych częściowo, powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi (poszczególnego etapu). W rozpatrywanej sprawie dniem tym jest/będzie będzie rzeczywiste wykonanie tej części usługi, a więc jest/będzie to dzień, w którym zakończą Państwo prace realizowane w ramach Zamówienia Publicznego.

Wobec powyższego nie można uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Państwa usługi powstaje z chwilą wykonania etapu/części świadczenia określonego w Umowie, rozumianego jako termin rozliczeń wskazany w Umowie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych przez Państwa czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).