Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-420/07-7/S/SAP/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-26
Teza: Wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wynikających z art. 132 ust. 1 lit (f) Dyrektywy VAT, zatem usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.
Słowa kluczowe: banki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007r. (data wpływu bo BKIP w Płocku 08 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, uzupełniony pismem z dnia 03 grudnia 2007r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku 05 grudnia 2007r.) w odpowiedzi na wezwanie IPPP2/443-420/07-3/SAP z dnia 21 listopada 2007r. do uzupełnienia wniosku, otrzymanego w dniu 26 listopada 2007r.

W dniu 04 stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr IPPP2/443-420/07-5/SAP odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej (data doręczenia postanowienia Spółce w dniu 09.01.2008r.). Na to postanowienie Strona złożyła w dniu 16.01.2008r. zażalenie. W konsekwencji tut. Organ wydał postanowienie nr IPPP2/443-87/08-2/SAP utrzymujące w mocy postanowienie nr IPPP2/443-420/07-5/SAP z dnia 04 stycznia 2008r. Postanowienia te były przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08 uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 04 stycznia 2008r. IPPP2/443-420/07-5/SAP. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wyłącznie na rzecz swoich wspólników, będących spółkami powiązanymi należącymi do Grupy x. Obecnie wspólnikami Spółki są:

1.  Bank prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (usługi bankowe) oraz
2.  Towarzystwo Ubezpieczeń prowadzące działalność usługową w zakresie ubezpieczeń \[łącznie: Usługobiorcy\].

Planuje się, że w przyszłości do Spółki będą mogły przystąpić, w charakterze wspólników, także inne podmioty z Grupy x, których podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego lub świadczenie usług ubezpieczeniowych.

W ramach usług świadczonych na rzecz swoich wspólników Wnioskodawca wykonywać będzie czynności w następującym zakresie:

*   wsparcie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych
*   opracowywanie strategu rozwoju Usługobiorców;
*   wsparcie administracyjne, sekretarskie i biurowe Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   prowadzenie ksiąg rachunkowych Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   tworzenie systemów bezpieczeństwa informacyjnego niezbędnego i właściwego dla instytucji bankowej i ubezpieczeniowej;
*   wsparcie Zarządów Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń pod kątem organizacyjnym;
*   wsparcie techniczne i informatyczne usług bankowych i ubezpieczeniowych świadczonych przez Bank i Towarzystwo Ubezpieczeń, w tym przetwarzanie danych oraz zarządzanie bazami danych;
*   wsparcie zarządzania kanałami dystrybucji produktów bankowych i ubezpieczeniowych w tym przykładowo wsparcie sieci Usługobiorców telefonicznych centrów obsługi klientów,
*   wsparcie w zakresie zarządzania kadrami Usługobiorców poprzez między innymi rekrutację, szkolenie personelu dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej oraz obsługę płacową
*   wsparcie obsługi procesów dostaw towarów i usług wykorzystywanych w działalności Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń; public relations, komunikacja i marketing;
*   opracowywanie i obsługa produktów bankowych i ubezpieczeniowych;
*   ocena zgodności wewnętrznych procedur Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń z przepisami prawa;
*   zarządzanie nieruchomościami Usługobiorców;
*   tworzenie systemu bezpieczeństwa osób i mienia Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   sprzątanie obiektów biurowych Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego i mebli dla Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń.

Ponadto, Wnioskodawca może również świadczyć usługi wsparcia sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych, jak również prowadzić na rzecz Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń, w zakresie dozwolonym przepisami prawa bankowego i ubezpieczeniowego obsługę ich klientów. W szczególności, obsługa ta może polegać na informowaniu klientów o produktach przyjmowaniu zgłoszeń o szkodach sprzedaży produktów bankowych itd.

Powyższe czynności stanowić będą wyłączny zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zaś jedynymi podmiotami z nich korzystającymi będą jego wspólnicy (tj. obecnie Bank i Towarzystwo Ubezpieczeń), świadczący usługi w zakresie pośrednictwa finansowego bądź usługi ubezpieczeniowe — a zatem podmioty świadczące usługi przedmiotowo zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[Dz. U Nr 54 poz. 535 dalej „ustawa o VAT\]. Należy przy tym wskazać, iż działalność podlegająca zwolnieniu od podatku VAT wykonywana przez Bank i Towarzystwo Ubezpieczeń ma dla tych podmiotów charakter zdecydowanie dominujący. Niemniej jednak, w niewielkim zakresie podmioty te dokonują również sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT obejmującej m.in. wynajem powierzchni biurowej, sprzedaż towarów przejętych w ramach zabezpieczenia kredytu przez Bank, a także świadczenie usług factoringu. Zależnie od zakresu tych czynności oraz innych czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego VAT, po stronie Banku może wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Niemniej jednak współczynnik sprzedaży za 2006r. kształtował się na poziomie 0,95%.

Całokształt opisywanych czynności, które wykonywane będą przez Wnioskodawcę, stanowić będzie kompleksową i niezbędną obsługę wspólników Wnioskodawcy w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności bankowej i ubezpieczeniowej, w tym np. w zakresie tworzenia procedur wykrywania i raportowania transakcji podejrzanych, przeciwdziałania procederowi prania brudnych pieniędzy, sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych oraz tworzenia systemów mających na celu zapewnienia bezpieczeństwa informacji w działalności wspólników Wnioskodawcy.

Natomiast rozliczenie za usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców, oparte będzie jedynie na zwrocie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykonywaniem usług, tj. obciążając wspólników Wnioskodawca nie będzie naliczał marży od kwot ponoszonych przez siebie kosztów. Jest to rozwiązanie naturalnie wynikające z konstrukcji spółki jawnej, która nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego — jej przychody i koszty rozliczane są przez wspólników. Zważywszy na to i wziąwszy pod uwagę fakt, iż jedynymi usługobiorcami Wnioskodawcy będą jego wspólnicy, ustalenie jakiejkolwiek marży byłoby działaniem sztucznym a z podatkowego punktu widzenia zbędnym i prowadzącym do potencjalnych zakłóceń rozliczeń.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, iż:

*   Wnioskodawca w ramach stałego zlecenia świadczyć będzie usługi wyłącznie na rzecz swoich wspólników, których dominującą działalność stanowi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (usługi bankowe) oraz działalność w zakresie ubezpieczeń, które to usługi są zwolnione od podatku VAT;
*   opisane usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę mają kluczowe znaczenie i są niezbędne dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej; w szczególności, działalność bankowa i ubezpieczeniowa bez korzystania z czynności, o których mowa powyżej, nie może być prowadzona;
*   rozliczenie z tytułu wykonywanych usług stanowić będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wspólników;
*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą niosły ze sobą ryzyka pogorszenia warunków konkurencji, gdyż dotychczas usługi te wykonywane były przez wewnętrzne departamenty funkcjonujące zarówno w strukturach Banku, jak i Towarzystwa Ubezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie Dyrektywy VAT, usługi jakie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz swoich wspólników (tj. obecnie Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń) są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT?

Wnioskodawca prowadząc działalność w formie spółki jawnej, stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT i jako taki podmiot Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wyłącznie na rzecz swoich wspólników, którymi są podmioty świadczące, w podstawowym zakresie, usługi zwolnione od podatku VAT. Wynagrodzenie za te usługi stanowić będzie dla Wnioskodawcy wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a świadczenie przedmiotowych usług będzie ściśle związane z działalnością Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń lub w przypadku przystąpienia kolejnego wspólnika świadczącego usługi pośrednictwa finansowego lub usługi ubezpieczeniowe z działalnością tego wspólnika. W szczególności bez kompleksowej obsługi wspólników świadczonej przez Wnioskodawcę, nie będzie możliwe ani prowadzenie działalności bankowej, ani też ubezpieczeniowej. Usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę nie będą nieść ze sobą również ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. Jako że Wnioskodawca spełni wszystkie warunki wynikające z art. 132 ust. 1 lit (f) Dyrektywy VAT, usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek wynikających z art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT

Artykuł 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT w sposób precyzyjny wskazuje następujące kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od podatku VAT. Warunki te kształtują się następująco:

*   usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób,
*   działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona lub nie podlegać opodatkowaniu VAT przy czym przepis Dyrektywy VAT nie wskazuje zakresu, w jakim działalność taka winna być zwolniona bądź niepodlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności nie posługuje się on sformułowaniem „wyłącznie”, co oznacza, iż przepis stosuje się zarówno w przypadku prowadzenia przez odbiorców usług działalności zwolnionej od podatku VAT, jak i zwolnionej w dominującej części,
*   usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy,
*   świadczone przez grupę usługi powinny być bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności przez członków tej grupy,
*   grupa powinna otrzymywać od swoich członków wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych wydatków,
*   zwolnienie usług świadczonych przez grupę nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Odnosząc się do poszczególnych warunków postawionych przez analizowany przepis, należy wskazać, iż Wnioskodawca spełniać będzie wszystkie określone powyżej warunki.

a) usługi świadczone przez niezależną grupę osób

Zarówno Dyrektywa VAT, jak i orzecznictwo ETS w żaden sposób nie definiują formy w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie podmiot taki powinien spełniać. Uznać więc należy, iż forma, w ramach której działać będzie niezależna grupa osób jest dowolna, o ile jednak będzie to forma zamknięta, pozwalająca na zastosowanie do niej określenia „grupa”. Wydaje się bowiem, iż podstawowym warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest to, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy.

W związku z powyższym, sformułowania „grupa”, można użyć w szczególności wobec spółki jawnej, jako iż spółka jawna z jednej strony jest podmiotem niezależnym od wspólników ją tworzących (tj. osób), natomiast z drugiej strony nie posiada ona osobowości prawnej, gdyż osobowość tę posiadają wspólnicy - członkowie grupy.

Tak więc z jednej strony spółka jawna jest grupą stworzoną przez osoby (wspólników) z drugiej strony pozostaje ona podmiotem niezależnym od samych wspólników (co znajduje odzwierciedlenie w regulacjach m.in. podatkowych odnoszących się do podatków dochodowych a przewidujących, że spółka jawna nie jest odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego).

Konsekwentnie więc zdaniem Wnioskodawcy: forma spółki jawnej w jakiej Wnioskodawca świadczyć będzie usługi na rzecz swoich wspólników, w pełni odpowiada wymaganiom art. 132 ust. 1 lit.(f) Dyrektywy VAT. Zarówno bowiem z ekonomicznego, jak i prawnego punktu widzenia spółka jawna, jest całkowicie niezależna od swoich wspólników na rzecz których świadczy usługi.

b) osoby tworzące grupę wykonują działalność zwolnioną / niepodlegającą VAT

Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz Banku świadczącego co do zasady usługi z zakresu pośrednictwa finansowego, oraz Towarzystwa Ubezpieczeń, świadczącej co do zasady usługi ubezpieczeniowe. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca świadczyłby usługi także na rzecz kolejnego wspólnika, który ewentualnie przystąpi do Spółki, przy czym wspólnik ten również świadczyłby usługi pośrednictwa finansowego lub usługi ubezpieczeniowe.

Zarówno usługi pośrednictwa finansowego jak i usługi ubezpieczeniowe w oparciu o art. 43 ust 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, są usługami korzystającymi ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, dominująca działalność Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń jak również potencjalnego wspólnika podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Wskazać jednak należy, iż zarówno Bank jak i Towarzystwo Ubezpieczeń dokonują również czynności opodatkowanych podatkiem VAT w tym w szczególności wynajmu powierzchni, czy też usług factoringu w przypadku Banku. Ponadto, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Usługobiorców jest również sprzedaż towarów przejętych w ramach zabezpieczenia kredytu bądź sprzedaż majątku odzyskanego, za który wypłacona została kwota odszkodowania — jednakże pomimo, iż sprzedaż tych towarów jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności kredytowej i ubezpieczeniowej, nie stanowi ona celu prowadzenia tej działalności, ani nie jest stałym źródłem przychodów. Działalność ta ma charakter uboczny i, jako taka, nie powoduje zmiany kwalifikacji działalności Usługobiorców jako działalności w dominującej części zwolnionej od podatku VAT.

Jednocześnie, przepis art. 132 ust. 1 Iit. (f) Dyrektywy VAT nie wymaga, by osoby wchodzące w skład niezależnej grupy osób, prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT, chociażby ze względu na fakt, iż przepis nie posługuje się sformułowaniem „wyłącznie”.

Uznać więc należy, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla osób — członków grupy — działalnością dominującą omawiany przepis znajduje zastosowanie. Potwierdza to literalne brzmienie przepisu, który odnosi się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT, nie precyzując jednocześnie zakresu stosowania tego zwolnienia do działalności prowadzonej przez członków grupy. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób, w sytuacji gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w pewnym zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Potwierdzają tę interpretację również inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 132 Dyrektywy VAT — w przypadkach, w których dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT przepis ten wymaga „wyłączności” istnienia pewnych warunków, posługuje się on wprost sformułowaniem wyłącznie”. Tak kształtują się zapisy art. 132 ust. 1 lit. o) Dyrektywy VAT, na podstawie którego państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od VAT świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

c) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz jej członków

Dyrektywa zwalnia od podatku VAT wyłącznie usługi tych niezależnych grup osób, które świadczą usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Stanowisko to wyraził m.in. ETS w wyroku C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiale Acties v. Straatssecretetaris van Financien), w którym stwierdził, iż artykuł 13A ust. 1 lit. (f) Szóstej Dyrektywy dotyczy jedynie niezależnych grup osób świadczących usługi swoim członkom. Trybunał stwierdził, iż warunków tych nie spełnia fundacja świadcząca usługi wyłącznie na rzecz innej fundacji, jak również fundacja będąca członkiem innej fundacji.

Analizując ten warunek w odniesieniu do Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż będzie on spełniony w świetle faktu, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w formie spółki jawnej świadczyć będzie opisywane usługi wyłącznie na rzecz swoich członków tj. wspólników spółki jawnej.

d) grupa świadczy swoim członkom usługi bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności członków grupy

Usługi, które Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń stanowią usługi wykonywane do tej pory w sposób stały przez wewnętrzne departamenty funkcjonujące odpowiednio w ramach Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń i których działania ukierunkowane są na zapewnienie sprawnego i bezpiecznego funkcjonowania tych podmiotów i umożliwienie prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej. Czynności i funkcje, które wykonywane będą w ramach tych usług stanowią działania, bez których nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie ani Banku, ani Towarzystwa Ubezpieczeń. Całokształt usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków, stanowić będzie bowiem kompleksową obsługę Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności bankowej i ubezpieczeniowej. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, wykonywać bowiem będzie takie czynności jak tworzenie systemów bezpieczeństwa zarówno informacyjnego, jak i osób i mienia Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń, które to bezpieczeństwo jest podstawowym atrybutem instytucji takich, jak banki i ubezpieczyciele. Co więcej, Wnioskodawca zapewniać będzie personel niezbędny dla prowadzenia operacji bankowych i ubezpieczeniowych oraz sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych oraz będzie odpowiedzialny za jego przeszkolenie pod kątem wymagań i standardów odpowiednio Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń.

Wreszcie, do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie analiza dokonywanych transakcji bankowych pod względem ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa bankowego, wprowadzanie procedur mających na celu przeciwdziałanie procederowi prania brudnych pieniędzy oraz raportowanie wszelkich transakcji podejrzanych.

Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń będzie więc zakresem, który w zwyczajnych warunkach wykonywany jest przez wewnętrzny departament odpowiednio banku bądź ubezpieczyciela. Czynności te są natomiast niezbędne i konieczne dla funkcjonowania zarówno Banku, jak i Towarzystwa Ubezpieczeń — od ich wykonania (np. zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, dostarczenia personelu) zależy wręcz możliwość prowadzenia działalności przez Bank i Towarzystwo Ubezpieczeń.

e) wynagrodzeniem grupy należnym od jej członków jest zwrot poniesionych wydatków

Wnioskodawca wskazuje, iż za świadczone przez siebie usługi na rzecz Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie odpowiadające kosztom poniesionym w związku z wykonaniem tych usług. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie naliczał marży od wartości ponoszonych przez siebie kosztów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowić będzie więc wyłącznie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Artykuł 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od tego, by działalność niezależnej grupy osób nie była ukierunkowana na generowanie zysku. Należy tu podkreślić, iż forma spółki jawnej jest formą jak najbardziej właściwą do prowadzenia działalności niezarobkowej, jaką prowadzi Wnioskodawca. W komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, w rozdziale dotyczącym spółki jawnej możemy bowiem przeczytać, iż „(. -) działalność gospodarcza nie musi zakładać osiągnięcia zysku, niekiedy nawet wprost przeciwnie — może wymagać ciągłego dofinansowania. (…) przykładem działalności gospodarczej o charakterze niezarobkowym jest np. działalność spółek mającej na celu zaoszczędzenie wydatków, jakie wspólnicy musieli by ponosić działając oddzielnie (np. dokonywanie wspólnych zakupów albo tworzenie wspólnej struktury technicznej lub organizacyjnej” (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumarski; Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, Warszawa 2001 r.). Należy w tym miejscu podkreślić, iż działania Wnioskodawcy na rzecz Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń będą miały na celu wyłącznie obniżenie kosztów funkcjonowania Usługobiorców, będących podmiotami powiązanymi, dzięki umiejętnemu skupieniu w ramach powstałego centrum usług funkcji technicznych, niezbędnych zarówno dla funkcjonowania Banku, jak i Towarzystwa Ubezpieczeń.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca pobierając wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wyłącznie ponoszonym przez siebie kosztom, spełniać będzie warunek upoważniający do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie natomiast, w świetle powołanego stanowiska doktryny, forma spółki jawnej wydaje się jak najbardziej właściwa do wykonywania czynności niezarobkowych na rzecz swoich wspólników.

f) brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji

Kolejnym warunkiem jaki musi zostać spełniony, aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT, jest brak wystąpienia ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie Taksatorringen w przypadku zwolnienia usług świadczonych przez niezależne grupy podmiotów z podatku VAT, należy wziąć pod uwagę możliwość wystąpienia w przyszłości ryzyka pogorszenia warunków konkurencji, w związku z zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Trybunału, ryzyko pogorszenia warunków konkurencji powinno mieć jednak charakter realny.

W przypadku usług, które świadczone będą przez Wnioskodawcę powyższe ryzyko nie wystąpi ani na poziomie hipotetycznym, ani, tym bardziej, realnym. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegać będą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT wyłącznie w takim zakresie, w jakim będą świadczone na rzecz członków grupy, tj. wspólników Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług na rzecz innych podmiotów, gdyby jednak sytuacja taka zaistniała, zasady opodatkowania takich usług musiałyby podlegać odrębnemu rozważeniu \[tj. usługi świadczone na rzecz innych podmiotów nie mogłyby korzystać ze zwolnienia od VAT w oparciu o art. 132 ust 1 lit. (f) Dyrektywy VAT\].

Ponadto usługi, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę były dotychczas wykonywane przez wewnętrzne departamenty funkcjonujące w strukturach Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń — jeśli czynności tych nie będzie wykonywać Wnioskodawca jego zadania ponownie przejmą wewnętrzne departamenty Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń. Wynika to przede wszystkim z charakteru czynności składających się na usługi wykonywane przez Wnioskodawcę oraz ich bezpośredni i ścisły związek z działalnością bankową i ubezpieczeniową. Specyfika tych rodzajów działalności, oparta na bezwzględnej konieczności zapewnienia bezpieczeństwa sprawia, iż w praktyce nie jest możliwe by działania, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń (bądź też kolejnego wspólnika Spółki) mogły być oferowane innym bankom, czy też innym instytucjom ubezpieczeniowym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla usług, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT. Ponieważ przepis ten nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia, a warunki jego stosowania są określone w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT bezpośrednio w oparciu o wskazany przepis Dyrektywy VAT.

Ponadto jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca w pełni spełniać będzie przedstawione powyżej kryteria niezbędne dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług, które świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń lub na rzecz ewentualnego kolejnego wspólnika świadczącego usługi pośrednictwa finansowego lub usługi ubezpieczeniowe, zgodnie z bezwarunkowym i precyzyjnym przepisem art. 132 ust. 1 lit (f) Dyrektywy VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego:

*   Wnioskodawca, jako niezależny podmiot, świadczyć będzie w ramach stałego zlecenia usługi wyłącznie na rzecz swoich wspólników,
*   dominującą działalność wspólników Wnioskodawcy stanowi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (usługi bankowe) oraz działalność usługowa w zakresie ubezpieczeń, które to usługi są zwolnione od podatku VAT,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi świadczone na rzecz Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń lub na rzecz ewentualnego kolejnego wspólnika odpowiadać będzie wyłącznie poniesionym przez Wnioskodawcę kosztom,
*   usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej wspólników,
*   nie istnieją podstawy do stwierdzenia, iż usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę nieść będą za sobą jakiekolwiek ryzyko pogorszenia warunków konkurencji.

W dniu 04.01.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr IPPP2/443-420/07-5/SAP o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. W postanowieniu tym tut. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przepisy, zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 odpowiadające brzmieniem przepisom wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wniosek Spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko przepisów w/w Dyrektywy. Podkreślić należy, iż polskie prawo podatkowe nie przewiduje takiej kategorii podatnika jak „niezależna grupa osób”.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego Spółka pismem z dnia 16.01.2008r. (data wpływu do tut. Biura 21.08.2008r.) wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualne. W zażaleniu tym Strona zarzuciła tut. Organu podatkowemu m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż przepisy Dyrektywy VAT nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem nr IPPP2/443-87/08-2/SAP z dnia 22.02.2008r. utrzymał w mocy postanowienie nr IPPP2/443-420/07-5/SAP z dnia 04.01.2008r.

Wobec powyższego pismem z dnia 29.03.2008r. (data stempla pocztowego 29.03.2008r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 21 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08 Sąd uchylił zaskarżone w/w postanowienia obligując tut. Organ podatkowy do merytorycznego rozpoznania żądań Strony wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ podatkowy nie zgadzając się w wydanym przez Sąd wyrokiem wniósł w dniu 19.12.2008r. skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy.

W wyroku z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podtrzymując rozstrzygnięcie zawarte w wyroku wydanym w pierwszej instancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 132 ust. 1 pkt (f) Dyrektywy VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt (f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”) państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis jest zawarty w tytule IX rozdziału 2 Dyrektywy zatytułowanego „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach państwa członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach państwa członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w Rozdziale 2 Tytułu IX przez podmioty spoza sektora publicznego.

Podkreślić należy fakt, iż polska ustawa o VAT nie implementowała przepisu art. 132 ust. 1 lit f Dyrektywy wprowadzającego zwolnienie dla niezależnych grup osób. Tym samym brak jest wytycznych w prawodawstwie polskim, które by pozwalały korzystać z w/w zwolnienia przez podmioty spoza sektora publicznego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczyć będzie usługi wyłącznie na rzecz swoich wspólników, będących spółkami powiązanymi należącymi do Grupy x. Obecnie wspólnikami Spółki jest Bank prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (usługi bankowe) oraz Towarzystwo Ubezpieczeń prowadzące działalność usługową w zakresie ubezpieczeń. Planuje się, że w przyszłości do Spółki będą mogły przystąpić, w charakterze wspólników, także inne podmioty z Grupy x, których podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego lub świadczenie usług ubezpieczeniowych. W ramach usług świadczonych na rzecz swoich wspólników Wnioskodawca wykonywać będzie czynności w następującym zakresie:

*   wsparcie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych;
*   opracowywanie strategii rozwoju Usługobiorców;
*   wsparcie administracyjne, sekretarskie i biurowe Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   prowadzenie ksiąg rachunkowych Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   tworzenie systemów bezpieczeństwa informacyjnego niezbędnego i właściwego dla instytucji bankowej i ubezpieczeniowej;
*   wsparcie Zarządów Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń pod kątem organizacyjnym;
*   wsparcie techniczne i informatyczne usług bankowych i ubezpieczeniowych świadczonych przez Bank i Towarzystwo Ubezpieczeń, w tym przetwarzanie danych oraz zarządzanie bazami danych;
*   wsparcie zarządzania kanałami dystrybucji produktów bankowych i ubezpieczeniowych w tym przykładowo wsparcie sieci Usługobiorców telefonicznych centrów obsługi klientów,
*   wsparcie w zakresie zarządzania kadrami Usługobiorców poprzez między innymi rekrutację, szkolenie personelu dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej oraz obsługę płacową
*   wsparcie obsługi procesów dostaw towarów i usług wykorzystywanych w działalności Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń; public relations, komunikacja i marketing;
*   opracowywanie i obsługa produktów bankowych i ubezpieczeniowych;
*   ocena zgodności wewnętrznych procedur Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń z przepisami prawa;
*   zarządzanie nieruchomościami Usługobiorców;
*   tworzenie systemu bezpieczeństwa osób i mienia Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   sprzątanie obiektów biurowych Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń;
*   dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego i mebli dla Banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeń.

Usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć wyłącznie na rzecz swoich wspólników, których dominującą działalność stanowi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego (usługi bankowe) oraz działalność w zakresie ubezpieczeń, które to usługi są zwolnione od podatku VAT. Opisane usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę mają kluczowe znaczenie i są niezbędne dla prowadzenia działalności bankowej i ubezpieczeniowej; w szczególności, działalność bankowa i ubezpieczeniowa bez korzystania z czynności, o których mowa powyżej, nie może być prowadzona. Rozliczenie z tytułu wykonywanych usług stanowić będzie wyłącznie zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przedmiotowych usług na rzecz wspólników. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego nie będą niosły ze sobą ryzyka pogorszenia warunków konkurencji, gdyż dotychczas usługi te wykonywane były przez wewnętrzne departamenty funkcjonujące zarówno w strukturach Banku, jak i Towarzystwa Ubezpieczeń. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy na podstawie Dyrektywy VAT, usługi jakie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz swoich wspólników (tj. obecnie Banku i Towarzystwa Ubezpieczeń) są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy VAT.

Warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przez polskiego podatnika jest:

*   bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;
*   wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
*   zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w zakresie usług pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowych, wykonuje również usługi podlegające opodatkowaniu, a mianowicie usługi wynajmu powierzchni, factoringu /w przypadku banku/ oraz dokonuje dostawy towarów przejętych w ramach zabezpieczenia kredytów bądź towarów odzyskanych, za które zostało wypłacone odszkodowanie. Zatem Strona jak i ewentualni członkowie grupy wykonują zarówno działalność zwolnioną z podatku VAT jak i opodatkowaną. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca nie spełnia pierwszej wymienionej powyżej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 132 ust.1 pkt f Dyrektywy 2006/112/WE.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit f Dyrektywy jest fakt, iż usługi świadczone przez niego doprowadzają do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust.1 pkt f Dyrektywy muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem ETS z 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. ETS w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia. Zdaniem tut. Organu podatkowego usługi świadczone przez Wnioskodawcę chociażby takie jak: zarządzanie nieruchomościami usługobiorców, sprzątanie obiektów biurowych, czy też dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego i mebli powodują zakłócenia konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Usługi te, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej. Zresztą przepis dyrektywy posługuje się terminem „niezbędne” ale dla wzmocnienia tego terminu używa słowa „bezpośrednio” co jest tak naprawdę podwójnym wzmocnieniem i znacznie ogranicza usługi mogące korzystać z tego zwolnienia.

Zatem mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca nie spełnił wszystkich warunków wynikających z art. 132 ust. 1 lit (f) Dyrektywy VAT, zatem usługi, które świadczone będą przez Wnioskodawcę na rzecz swoich wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS należy stwierdzić, iż dotyczyły one innych stanów faktycznych niż opisywany w przedmiotowej sprawie. Wyroki te szczegółowo opisywały możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy pod kątem spełnienia poszczególnych przesłanek w nim przewidzianych innych niż zakwestionowane przez tut. Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 132 ust. 1 pkt f Dyrektywy VAT do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Rozstrzygnięcie dotyczące zaistnienia przesłanek do bezpośredniego zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.