Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/4512-1-241/15/17-S/NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia usługi depozytu nieprawidłowego, jako usługi pomocniczej w świadczeniu złożonym dostawy złota inwestycyjnego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; umowa-umowa przechowania; złoto-złoto inwestycyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 620/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia usługi depozytu nieprawidłowego, jako usługi pomocniczej w świadczeniu złożonym dostawy złota inwestycyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia usługi depozytu nieprawidłowego, jako usługi pomocniczej w świadczeniu złożonym dostawy złota inwestycyjnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/4512-1-241/15-4/NF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że czynność dostawy złota inwestycyjnego jest czynnością złożoną składającą się z czynności sprzedaży złota inwestycyjnego oraz usługi depozytu nieprawidłowego, w związku z tym czynność sprzedaży złota inwestycyjnego, jak i usługa depozytu nieprawidłowego będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-241/15-4/NF wniósł pismem z dnia 21 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPP3/4512-2-2/16-2/TW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-241/15-4/NF złożył skargę z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 620/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-241/15-4/NF.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do zwolnienia usługi depozytu nieprawidłowego, jako usługi pomocniczej w świadczeniu złożonym dostawy złota inwestycyjnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (działający jako spółka prawa handlowego) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym złota inwestycyjnego.

Jednym z przedmiotów związanych z wyżej wskazaną działalnością gospodarczą jest sprzedaż złota inwestycyjnego.

Sprzedaż złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę będzie realizowana w ramach stworzonego programu sprzedaży tego towaru za pośrednictwem serwisu internetowego. Celem programu jest umożliwienie klientom systematycznego kupowania złota inwestycyjnego o wadze zasadniczo mniejszej niż 1 uncja złota (tj. 31,1 grama), ale za korzystną dla klienta cenę, charakterystyczną dla transakcji dotyczących złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) oraz umożliwienie klientom odbioru zakupionego złota, po uzbieraniu (zakupie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Innymi słowy, klient będzie zawierał umowę lub umowy z Wnioskodawcą, na mocy których po pierwsze kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części, za cenę złota charakterystyczną dla sztabek uncjowych. Po drugie, na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego, bez dodatkowego wynagrodzenia, do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Jednocześnie klient nie będzie miał możliwości odebrania złota w innej postaci niż w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Co najwyżej klient będzie mógł odsprzedać Wnioskodawcy zakupione przez siebie złoto o wadze mniejszej niż 1 uncja (tj. 31,1 grama).

W czasie przechowywania złota przez Wnioskodawcę, będzie on mógł rozporządzać złotem klienta oraz łączyć je w większe sztabki, aż do czasu uzbierania (zakupienia) przez klienta złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) i wydania go w postaci sztabki uncjowej. Dzięki temu klient od samego początku uzyskuje dla siebie korzystną, bo charakterystyczną dla zakupu złota o wadze 1 uncji, cenę za każdy zakupiony gram złota.

Po uzbieraniu uncji złota Wnioskodawca wydaje więc zakupione przez klienta złoto w postaci sztabki uncjowej.

Podmiotami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierać umowy sprzedaży, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W celu dokonania zakupu złota przez klienta Spółki, w pierwszej kolejności musi on założyć konto w serwisie internetowym (…) i podać niezbędne dane do realizacji takiego zamówienia (m.in. imię, nazwisko, adres zameldowania czy numer PESEL). Następnie klient przystępuje do zakupu złota poprzez określenie kwoty pieniężnej (minimalna wpłata to 10 zł), którą zamierza przeznaczyć na zakup złota. W wyniku powyższego, klient dokonuje zapłaty drogą elektroniczną. Zapłata albo traktowana jest jako zaliczka na poczet przyszłej realizacji zamówienia (w przypadku braku towaru u Wnioskodawcy do sprzedaży dla klienta i konieczności oczekiwania na dostawę od dostawcy) i dokumentowana jest fakturą zaliczkową. Zgodnie z regulaminem obowiązującym strony transakcji, nie później aniżeli w terminie 3 dni dochodzi do sprzedaży, co jest potwierdzane wystawieniem faktury końcowej (rozliczającej fakturę zaliczkową) oraz dokumentu Wydania Zewnętrznego (WZ). Dokonanie zapłaty może również skutkować sprzedażą (potwierdzaną wystawieniem faktury sprzedaży oraz dokumentem magazynowym Wydania Zewnętrznego) określonej ilości złota inwestycyjnego. Fizyczne przekazanie towaru klientowi nie może nastąpić wcześniej aniżeli przed dokonaniem zakupu 31,1 gram złota inwestycyjnego.
2.  Wnioskodawca w granicach zawieranej umowy na zakup dowolnej ilości złota, zakupuje od swojego dostawcy taką ilość złota, która odpowiadałaby ilości sprzedanej, a następnie wydanej klientowi. Wynikiem powyższego, jest oddanie towaru przez klienta do depozytu Wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie jest producentem złota, a jedynie jego dystrybutorem. Nie posiada zawartych umów komisu na sprzedaż złota z jakimkolwiek podmiotem. W celu realizacji zamówienia nabywa je od innych podmiotów. Wynagrodzeniem z transakcji dla Wnioskodawcy jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży złota do klienta a ceną jego nabycia od dostawcy. W celu zwiększenia skuteczności sprzedaży Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży złota inwestycyjnego z wyspecjalizowanym podmiotem z grupy kapitałowej (…), który jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie serwisu internetowego jest jego operatorem) czy działania marketingowe.
3.  W ramach opisywanych transakcji Wnioskodawca występuje jako sprzedawca złota inwestycyjnego.
4.  Sformułowanie „bez dodatkowego wynagrodzenia” zawarte przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego oznacza, że Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi. Sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego zdeponowaniem są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta Strony. Podkreślenia przy tym wymaga, że równocześnie klient nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego.
5.  W ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel Wnioskodawca planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia, będzie natomiast zobowiązany do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponował złoto z tytułu jego przechowywania. Dla klienta umowa przechowywania stanowi immanentny element świadczenia w ramach serwisu www.goldsaver.pl, którego korzyścią jest możliwość zakupu niewielkich ilości złota w dowolnych odstępach czasu po korzystnej cenie dużych, 1-uncjowych sztabek, a następnie jego odbiór w formie ww. sztabek. Podsumowując, klient w ramach umowy depozytu nie będzie czerpał jakichkolwiek korzyści materialnych, z wyjątkiem możliwości skorzystania ze sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach serwisu internetowego.
6.  Dostawa towarów między Wnioskodawcą a klientem kupującym złoto rozumiana  zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  następuje najpóźniej w terminie 3 dni po dokonaniu przez klienta zapłaty za towar. Dostawa dokumentowana jest wystawieniem faktury sprzedaży klientowi oraz dokumentu magazynowego WZ (Wydanie Zewnętrzne). Dokumenty przekazywane są do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe. Ponownego podkreślenia wymaga, iż ze względu na przedmiot omawianych transakcji, fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota. W wyniku spełnienia powyższych warunków, Klient może podjąć decyzję czy: 1) Odebrać sztabkę w jednym z oddziałów stacjonarnych (…) 2) Zlecić wysłanie sztabki kurierem na wskazany przez niego adres 3) Sprzedać całą sztabkę za pomocą portalu spółce (…) bądź 4) Zdeponować sztabkę w spółce (…). Do czasu wybrania jednej z powyższych opcji, przedmiot transakcji jest oddawany do depozytu, przy czym wybór któregokolwiek z opisywanych wariantów skutkuje ustaniem depozytu wynikającego z umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem. Końcowo, zaznaczyć należy, iż istnieje również możliwość odsprzedania przez klienta złota Wnioskodawcy przed uzbieraniem 31,1 gram, przy czym taka operacja również wiąże się z zakończeniem umowy depozytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, czynność dostawy złota inwestycyjnego wraz z usługą dodatkową, bez której niemożliwe jest uzyskanie wymaganej właściwości nabytego towaru, jako świadczenie złożone, wypełni hipotezę przepisu art. 122 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w związku z tym czynność depozytu nieprawidłowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dostawy złota inwestycyjnego, zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana we wniosku, czynność dostawy złota inwestycyjnego jest czynnością złożoną składającą się z czynności sprzedaży złota inwestycyjnego oraz usługi depozytu nieprawidłowego. W związku z tym czynność sprzedaży złota inwestycyjnego, jak i usługa depozytu nieprawidłowego będą objęte hipotezą przepisu art. 122 VATU, tym samym świadczenia te będą zwolnione od podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca wskazał, że na wstępie należy wyjaśnić pojęcie świadczeń złożonych. Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposobu ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do doktryny prawa podatkowego, orzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że świadczenia złożone to takie świadczenia „które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń (E. Lis, J. Jędrszczyk, Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 6/2006). Analizowane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe wskazuje, że świadczenie dostawy złota inwestycyjnego składa się z czynności sprzedaży złota inwestycyjnego oraz z usługi depozytu nieprawidłowego. Innymi słowy w niniejszym przypadku występuje świadczenie złożone (zwane również świadczeniem kompleksowym). Przechodząc na grunt orzecznictwa unijnego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazał, że w usłudze złożonej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia, którego kluczowy charakter przesądza o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości. Również TSUE w tym wyroku wskazał, że czynności stanowiące jedno świadczenie złożone powinny stanowić całość, którą należy oceniać z punktu widzenia potrzeb nabywcy. Z kolei TSUE w orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT. Na kanwie tych orzeczeń Wnioskodawca stwierdził, że we wskazanym w niniejszym wniosku, zdarzeniu przyszłym czynność sprzedaży wraz z usługą depozytu nieprawidłowego dotyczą jednego przedmiotu – złota inwestycyjnego oraz czynności te są ściśle powiązane, co powoduje, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. W związku z tym, jest to potwierdzenie o złożonym charakterze tego całościowego świadczenia. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1221/09 potwierdził, wskazane powyżej stanowisko TSUE. NSA również wskazał na kolejną istotną przesłankę, aby móc uznać, że dane świadczenie ma charakter złożony. Przesłanką tą jest „jednolity cel”. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednolitym celem jest dostawa złota inwestycyjnego oraz wydanie zakupionego przez klienta złota inwestycyjnego w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama), przy czym klient od samego początku uzyska możliwość kupowania złota inwestycyjnego za cenę charakterystyczną dla transakcji o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Wnioskodawca w związku z powyższymi stanowiskami TSUE oraz NSA chce wskazać na fundamentalną kwestię. Postanowienia umowy wskazują na intencje stron co do potraktowania dostawy złota inwestycyjnego wraz z usługą depozytu nieprawidłowego jako świadczenia złożonego, którego celem jest dostawa złota inwestycyjnego oraz wydanie zakupionego przez klienta złota inwestycyjnego w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama), przy czym klient od samego początku uzyska możliwość kupowania złota inwestycyjnego za cenę charakterystyczną dla transakcji o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) (czynność podstawowa). Innymi słowy zawarta umowa wskazuje na funkcjonalny związek czynności sprzedaży złota inwestycyjnego oraz usługi depozytu nieprawidłowego. Postanowienia umowy dotyczące sposobu dokonywania dostawy złota oraz oddawania go do czasu uzbierania przez klienta łącznie 1 uncji (31,1 grama) w depozyt nieprawidłowy, stanowią integralną część całościowej transakcji dostawy złota inwestycyjnego, są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Innymi słowy sprzedaż złota inwestycyjnego wraz z usługą depozytu nieprawidłowego prowadzą do jednego efektu gospodarczego (ekonomicznego) – dostawy złota inwestycyjnego. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie. Wnioskodawca wskazał również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., gdzie NSA przychyla się do linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C–349/96 (Card Protection Plan Ltd), C–41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C–111/05 (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził, że: 1) po pierwsze „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne”; 2) po drugie „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika”. Wnioskodawca w pełni zgadza się ze wskazaną powyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, w analizowanym zdarzeniu przyszłym usługa depozytu nieprawidłowego będzie funkcjonalnie połączona z dostawą złota inwestycyjnego. Po drugie, usługa depozytu nieprawidłowego, jako usługa pomocnicza musi być opodatkowana jak świadczenie główne, czyli jak dostawa złota inwestycyjnego. Dlatego też zgodnie z art. 122 ust. 1 VATU usługa depozytu nieprawidłowego winna być zwolniona od podatku VAT, co jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07. W literaturze przedmiotu uznaje się z aprobatą stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. M. Militz, Glosa do uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, „Przegląd Podatkowy” XII 2010, s. 40-46), co potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Warto również wskazać na stanowisko Ministra Finansów w kwestii świadczeń złożonych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1237/12-2/PR, organ ten wskazał, że aby ocenić, czy dana transakcja jest świadczeniem złożonym: „Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zapewnia klientom jedno świadczenie dostawy złota inwestycyjnego, które składa się z dwóch czynności dokonywanych na jego rzecz, które są ze sobą ściśle związane, co również potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Transakcje dostawy złota inwestycyjnego oraz depozytu nieprawidłowego będą tworzyły nierozerwalną całość pod względem gospodarczym, ponieważ każdorazowa dostawa złota będzie dokonywana bez względu na wagę złota za cenę charakterystyczną dla transakcji złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama), złoto zostanie wydane klientowi po uzbieraniu (kupnie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), a do tego czasu Wnioskodawca będzie uprawniony do rozporządzania złotem klienta.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług, usługi depozytu nieprawidłowego, jako usługa pomocnicza w świadczeniu złożonym dostawy złota inwestycyjnego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 122 ust. 1 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. Akt I SA/Wr 620/16.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w tym złota inwestycyjnego.

Jednym z przedmiotów związanych z wyżej wskazaną działalnością gospodarczą jest sprzedaż złota inwestycyjnego.

Sprzedaż złota inwestycyjnego przez Wnioskodawcę będzie realizowana w ramach stworzonego programu sprzedaży tego towaru za pośrednictwem serwisu internetowego, którego celem jest umożliwienie klientom systematycznego kupowania złota inwestycyjnego o wadze zasadniczo mniejszej niż 1 uncja złota (tj. 31,1 grama), ale za korzystną dla klienta cenę, charakterystyczną dla transakcji dotyczących złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) oraz umożliwienie klientom odbioru zakupionego złota, po uzbieraniu (zakupie) 1 uncji (tj. 31,1 grama), w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama).

W celu dokonania zakupu złota przez klienta Spółki, w pierwszej kolejności musi on założyć konto w serwisie internetowym (…) i podać niezbędne dane do realizacji takiego zamówienia (m.in. imię, nazwisko, adres zameldowania czy numer PESEL). Następnie klient przystępuje do zakupu złota poprzez określenie kwoty pieniężnej (minimalna wpłata to 10 zł), którą zamierza przeznaczyć na zakup złota. W wyniku powyższego, klient dokonuje zapłaty drogą elektroniczną. Zapłata albo traktowana jest jako zaliczka na poczet przyszłej realizacji zamówienia (w przypadku braku towaru u Wnioskodawcy do sprzedaży dla klienta i konieczności oczekiwania na dostawę od dostawcy) i dokumentowana jest fakturą zaliczkową. Zgodnie z regulaminem obowiązującym strony transakcji, nie później aniżeli w terminie 3 dni dochodzi do sprzedaży, co jest potwierdzane wystawieniem faktury końcowej (rozliczającej fakturę zaliczkową) oraz dokumentu Wydania Zewnętrznego (WZ). Dokonanie zapłaty może również skutkować sprzedażą (potwierdzaną wystawieniem faktury sprzedaży oraz dokumentem magazynowym Wydania Zewnętrznego) określonej ilości złota inwestycyjnego. Fizyczne przekazanie towaru klientowi nie może nastąpić wcześniej aniżeli przed dokonaniem zakupu 31,1 gram złota inwestycyjnego. Innymi słowy, klient będzie zawierał umowę lub umowy z Wnioskodawcą, na mocy których po pierwsze kupuje dowolną liczbę gramów złota lub części ułamkowej grama z dokładnością do setnej części, za cenę złota charakterystyczną dla sztabek uncjowych. Po drugie, na mocy tych umów klient jednocześnie oddaje Wnioskodawcy zakupione złoto na przechowanie w ramach depozytu nieprawidłowego, bez dodatkowego wynagrodzenia, do czasu uzbierania przez klienta 1 uncji złota. Jednocześnie klient nie będzie miał możliwości odebrania złota w innej postaci niż w postaci sztabki o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama). Co najwyżej klient będzie mógł odsprzedać Wnioskodawcy zakupione przez siebie złoto o wadze mniejszej niż 1 uncja (tj. 31,1 grama). Wnioskodawca pobiera od klienta tylko jedną cenę za sprzedane złoto, która to cena jest całościowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi.

W opinii Wnioskodawcy sprzedaż złota wraz z usługą depozytu nieprawidłowego są nierozerwalnym funkcjonalnie świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz klienta Strony. Podkreślenia przy tym wymaga, iż równocześnie klient nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Wnioskodawcy. Oddanie przedmiotowego złota do depozytu jest warunkiem koniecznym do dokonania zakupu złota za pośrednictwem serwisu internetowego.

W czasie przechowywania złota przez Wnioskodawcę, będzie on mógł rozporządzać złotem klienta oraz łączyć je w większe sztabki, aż do czasu uzbierania (zakupienia) przez klienta złota o wadze 1 uncji (tj. 31,1 grama) i wydania go w postaci sztabki uncjowej. Dzięki temu klient od samego początku uzyskuje dla siebie korzystną, bo charakterystyczną dla zakupu złota o wadze 1 uncji, cenę za każdy zakupiony gram złota. W ramach możliwości rozporządzania złotem inwestycyjnym klientów jak właściciel Wnioskodawca planuje przekazanie złota do depozytu nieprawidłowego do podmiotu zajmującego się profesjonalnie przechowywaniem metali szlachetnych. Z tytułu tych czynności Wnioskodawca nie uzyskuje wynagrodzenia, będzie natomiast zobowiązany do zapłacenia wynagrodzenia podmiotowi, u którego zdeponował złoto z tytułu jego przechowywania. Dla klienta umowa przechowywania stanowi immanentny element świadczenia w ramach serwisu www.goldsaver.pl, którego korzyścią jest możliwość zakupu niewielkich ilości złota w dowolnych odstępach czasu po korzystnej cenie dużych, 1-uncjowych sztabek a następnie jego odbiór w formie ww. sztabek. Klient w ramach umowy depozytu nie będzie czerpał jakichkolwiek korzyści materialnych, z wyjątkiem możliwości skorzystania ze sprzedaży złota inwestycyjnego w ramach serwisu internetowego.

Po uzbieraniu uncji złota Wnioskodawca wydaje, więc zakupione przez klienta złoto w postaci sztabki uncjowej. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa między nim, a klientem kupującym złoto rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy następuje najpóźniej w terminie 3 dni po dokonaniu przez klienta zapłaty za towar. Dostawa dokumentowana jest wystawieniem faktury sprzedaży klientowi oraz dokumentu magazynowego WZ (Wydanie Zewnętrzne). Dokumenty przekazywane są do klienta za pośrednictwem poczty elektronicznej. Z chwilą dokonania dostawy towaru zaczynają wiązać postanowienia regulaminu serwisu sklepu internetowego stanowiące o depozycie nieprawidłowym zawieranym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem na zakupione złoto inwestycyjne jako świadczenie całościowe. Ze względu na przedmiot omawianych transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje zgodnie z regulaminem nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu przez klienta zakupu łącznie 31,1 grama złota. W wyniku spełnienia powyższych warunków klient może odebrać sztabkę w jednym z oddziałów stacjonarnych działających pod marką (…), zlecić wysłanie sztabki kurierem na wysłany adres, sprzedać całą sztabkę za pomocą portalu spółce (…) bądź zdeponować sztabkę w spółce (…) do czasu wybrania jednej z opcji.

Podmiotami, z którymi Wnioskodawca będzie zawierać umowy sprzedaży, będą co do zasady osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy czynność dostawy złota inwestycyjnego wraz z usługą dodatkową, bez której niemożliwe jest uzyskanie wymaganej właściwości nabytego towaru, jako świadczenie złożone, wypełni hipotezę przepisu art. 122 ust. 1 ustawy, a w związku z tym czynność depozytu nieprawidłowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, art. 122 ust. 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy).

Złotem inwestycyjnym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe.

Złotem inwestycyjnym, w myśl ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu, są również złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
2.  zostały wybite po roku 1800,
3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu czynność będąca przedmiotem rozważań składa się z dwóch elementów: dostawy złota inwestycyjnego za pomocą serwisu internetowego w formule gromadzenia i odbioru uncjowych sztabek złota (31,1 gramów) lub ich wielokrotności, poprzez systematyczne kupowanie dowolnych ilości złota, z zachowaniem korzystnej ceny sztabki I uncjowej oraz depozytu nieprawidłowego, albowiem fizyczne przekazanie towaru we władanie klienta następuje po myśli regulaminu nie wcześniej, aniżeli po dokonaniu zakupu przez klienta łącznie 31,1 gram złota (1 uncja).

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co w przedmiotowej sprawie jest przedmiotem transakcji – dostawa towaru czy świadczenie usług – oraz czy transakcje te są odrębne czy mają charakter jednolitej (złożonej) czynności.

Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy. Generalnie – jak to już zostało wcześniej wskazane – system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. – pkt 30).

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, ww. wyrok C-392/11 – pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 – pkt 30, C-392/11 – pkt 17, C-224/11 – pkt 30 lub też C 155/12 – pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Reasumując TSUE wskazuje, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 lub C-224/11 – pkt 31).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że „(…) nie ma wątpliwości, że świadczeniem głównym – dominującym jest dostawa złota inwestycyjnego. Usługa depozytu nieprawidłowego ma ścisły związek z tą dostawą odbywającą się na szczególnych warunkach polegających na systematycznym zakupie złota m.in. do gramatury 1 uncji po korzystnej cenie (…) w sposób, w który obiektywnie tworzy jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze”. Co więcej, Sąd stwierdził, że „Rozdzielenie zaś tych dwóch czynności, zważywszy na cechy charakterystyczne omawianej transakcji, miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu „(…) depozyt nieprawidłowy jako świadczenie dodatkowe dzieli los podatkowy świadczenia głównego, w konsekwencji jako świadczenie złożone podlega zwolnieniu na mocy art. 122 ust. 1 ustawy o VAT”.

Tym samym – mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/WR 620/16 – czynność dostawy złota inwestycyjnego wraz z usługą dodatkową, bez której niemożliwe jest uzyskanie wymaganej właściwości nabytego towaru, jako świadczenie złożone, wypełni hipotezę przepisu art. 122 ust. 1 ustawy, a w związku z tym czynność depozytu nieprawidłowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.