Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-272/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-27
Teza: 1. Czy usługi świadczone w obu modelach są usługami, które nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w tym również część usługi polegającej na wykorzystaniu do rozliczeń z kontrahentami systemu ....pl? 2. Czy nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przy użyciu kas fiskalnych oraz wystawianie faktur (chyba że na żądanie) w związku z pobieraniem opłat wyłącznie poprzez system ....pl za usługi w modelu I?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 22 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku świadczonych usług, braku obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zasad wystawiania faktur – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zasad wystawiania faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT działającym na terenie kraju.

Wnioskodawca jest właścicielem oprogramowania dostępnego dla klientów na stronie internetowej www.xxxxxx.pl jako aplikacja webowa (dalej: „System”). Z Systemu można korzystać po zarejestrowaniu się na stronie, a niektóre funkcje wymagają dodatkowo wniesienia odpowiedniej opłaty.

Wnioskodawca świadczy tym samym usługi drogą elektroniczną, a ich zakres i sposób świadczenia jednoznacznie wskazuje, że nie są to usługi lecznicze, co podkreśla również regulamin korzystania ze strony. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy ani przychodnia i nie prowadzi również praktyki lekarskiej. Z usług Wnioskodawcy poprzez stronę www mogą korzystać:

1.  Model I – osoby fizyczne, które wykorzystują funkcje dostępne na stronie dla własnych prywatnych celów, głównie informacyjno-edukacyjnych, takich jak prowadzenia swojego dzienniczka parametrów zdrowotnych oraz przeglądanie zasobów treści strony związanych z prawidłowym stylem życia zalecanym przez lekarzy. Za korzystanie z niektórych zaawansowanych funkcji użytkownicy wpłacać będą z góry, za określony okres, opłatę (dalej: „Abonament”). Dokonanie wpłaty Abonamentów za korzystanie z funkcji portalu będzie możliwe jedynie poprzez elektroniczny system \`(...)\`.pl. System \`(...)\`.pl ma zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na tego typu usługi, dostarczając pełną ewidencję transakcji umożliwiającą jej identyfikację. Korzystanie z tego systemu wpłat umożliwi zatem udokumentowanie danych użytkownika wpłacającego (imię, nazwisko, adres, kwotę brutto Abonamentu). Poszczególne przelewy, zestawienie osób wraz z ich danymi osobowymi oraz nazwy i kwoty wykupionych Abonamentów będę generowane automatycznie przez system \`(...)\`.pl na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy. Dla użytkownika System będzie natomiast generować potwierdzenia wpłaty z wyszczególnieniem imienia, nazwiska, adresu, rodzaju Abonamentu i czasu jego trwania oraz podziału wpłaconej kwoty brutto na wartość netto oraz stawkę 23% VAT. Na życzenie użytkownika Wnioskodawcy może także wystawić fakturę.
2.  Model II – podmioty lecznicze, głównie lekarze oraz przychodnie, które prowadzą działalność leczniczą i są niezależnie gospodarczo od Wnioskodawcy, a ponadto są zarejestrowani jako przychodnie bądź praktyki lekarskie. Lekarze oraz przychodnie (dalej: „Podmioty Lecznicze”) korzystać będą z Systemu dla usprawnienia i obniżenia kosztów swoich usług leczniczych. Wnioskodawca będzie wystawiać okresowo Podmiotom Leczniczym za korzystanie z Systemu faktury ze stawką VAT 23%. W zakres komplementarnej elektronicznej usługi za korzystanie z systemu, która będzie rozliczana z każdym Podmiotem Leczniczym fakturą bez rozgraniczania składowych tych usług, wchodzi między innymi element usługi polegający na zorganizowaniu elektronicznego przyjmowania wpłat od pacjentów na przyszłe usługi lecznicze poprzez system \`(...)\`..pl oraz na dokonaniu okresowego (raz na miesiąc lub kwartał) przelewu na konto Podmiotu Leczniczego, w zależności od wartości uzbieranych dla danego Podmiotu kwot.

Podmioty Lecznicze będą umieszczone w spisie na stronie www. Umieszczenie Podmiotów Leczniczych w aplikacji pozwalać będzie na elektroniczne zamówienie wizyty w wybranej przez użytkownika przychodni bądź u konkretnego lekarza. Aplikacja umożliwia Podmiotom Leczniczym na prowadzenie dokumentacji medycznej, monitorowanie on-line zalecanej przez lekarzy terapii dla swoich pacjentów oraz komunikowanie się z pacjentem. System umożliwiać też będzie zamówienie wizyt i Abonamentów, świadczonych użytkownikom w przyszłości przez konkretne Podmioty Lecznicze. Po dokonaniu wpłaty za zamówione usługi w Podmiocie Leczniczym, użytkownik otrzyma z systemu potwierdzenie wpłaty z wyszczególnieniem rodzaju Abonamentu, jaki zamówił w wybranej przez siebie przychodni. Użytkownik wykupując te usługi staje się klientem Podmiotu Leczniczego. Wnioskodawca nie pobiera od użytkowników, którzy korzystają z usług Podmiotów Leczniczych żadnych opłat.

W czasie pierwszej wizyty u Podmiotu Leczniczego pacjent, zgodnie z przepisami i umową pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Leczniczym, musi wyrazić pisemną zgodę na leczenie u danego lekarza i udostępnianie danych osobowych i wrażliwych. Dokumentacja tak sporządzona pozostaje w Podmiocie Leczniczym. Pacjent pisemnie potwierdza i akceptuje zakres usług w tym Podmiocie Leczniczym. Usługi abonamentowe uprawniają użytkownika (pacjenta) do korzystania z opieki lekarskiej w określonym Podmiocie Leczniczym w określony czasie np. jednego roku. Wpłata za wizyty i za korzystanie z Abonamentu możliwa jest tylko poprzez elektroniczny system \`(...)\`.pl. Znane są zatem dane osobowe osoby wpłacającej (imię, nazwisko, adres oraz kwota brutto), a także Podmiot Leczniczy i zamówiona u niego usługa. Zestawienia wpłat są generowane automatycznie przez system \`(...)\`.pl. Tak pozyskane kwoty za usługi lecznicze system będzie przesyłać Podmiotom Leczniczym odpowiednio do zamówionych u nich przez użytkowników usług leczniczych wraz z zestawieniem, od kogo wpłynęła opłata, kiedy i czego dotyczy. System o fakcie zamówienia wizyty bądź wykupieniu Abonamentu będzie automatycznie informował poszczególne Podmioty Lecznicze. Ponadto, zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami Leczniczymi Podmioty te będą zobowiązane ewidencjonować sprzedaż swoich usług leczniczych zgodnie z przepisami ich dotyczącymi i wystawiać za te usługi paragony fiskalne lub faktury. Podmioty Lecznicze będą też mogły wykorzystywać w tym celu ewidencję obrotu dostarczone z systemu Wnioskodawcy dla tych usług, które były zamówione poprzez ten system.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy usługi świadczone w obu modelach są usługami, które nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w tym również część usługi polegającej na wykorzystaniu do rozliczeń z kontrahentami systemu \`(...)\`.pl?
2.  Czy nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przy użyciu kas fiskalnych oraz wystawianie faktur (chyba że na żądanie) w związku z pobieraniem opłat wyłącznie poprzez system \`(...)\`.pl za usługi w modelu I?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca uważa, że w obu modelach usług nie zachodzi świadczenie usługi w sposób wymieniony w art. 43. ust. 1 pkt 19a, tj. świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ponadto zwolnienia nie stosuje się do usług elektronicznych świadczonych przez Wnioskodawcę, na co wskazuje:

*   definicja z art. 7 ust. 1 rozporządzenia: „do usług świadczonych drogą elektroniczną, o której mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, w ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe” oraz
*   art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”,
3.  art. 43 ust. 17a ustawy: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe”.

Wnioskodawca wskazał, że usługi elektroniczne nie są niezbędne do procesu leczenia, a jedynie go usprawniają oraz zmniejszają jego koszty. Ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe.

Art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 stwierdza, że zwalnia się od podatku:

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną – pkt 7,
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40,

\- a opisane usługi dotyczą części usługi świadczonej przez Wnioskodawcę dla Podmiotów Leczniczych, w postaci organizacji elektronicznego przyjmowania wpłat za wizyty i Abonamenty (Wnioskodawca oprócz eksploatowania, dla świadczenia usług, swojego Systemu, realizuje ten zakres za pośrednictwem zewnętrznego, zakupionego systemu \`(...)\`.pl), stanowi o zwolnieniu od VAT, to jednak element, który nie stanowi odrębnej całości w stosunku do całości zakupionej w firmie \`(...)\`.pl i do pozostałej części usług, które wg Wnioskodawcy nie będą zwolnione od VAT. Właśnie o tym elemencie i wyłączeniu ze zwolnienia mówi art. 43 ust. pkt 13 i 14, który stwierdza, że:

1.  zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całości jest właściwy oraz niezbędny doświadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 – pkt 13,
2.  przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – pkt 14.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku stosowania ewidencji przy użyciu kas fiskalnych oraz wystawiania faktur, chyba, że na żądanie.

Swoje stanowisko Wnioskodawca wywiódł z interpretacji przepisów ustawy:

*   art. 111 ust. 8 ustawy oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – pozycja 38: „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”.

Świadczone przez Wnioskodawcę dla Podmiotów Leczniczych usługi dotyczą sposobu realizacji wpłat od klientów w postaci elektronicznych przelewów, a usługi te z kolei Wnioskodawca może wykonywać, używając zakupionej w \`(...)\`.pl. usługi i systemu pośrednictwa transakcji i przelewów. \`(...)\`.pl świadczą usługi w zakresie umożliwiania podmiotom gospodarczym przyjmowania płatności, w szczególności bezgotówkowych, dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. \`(...)\`.pl posiadają zgodę Prezesa Narodowego Banku Polskiego na świadczenie tego typu usług. Warunki współpracy Wnioskodawcy z \`(...)\`.pl określają: Umowa Ramowa na Korzystanie z Systemu, Usług Płatności Elektronicznych i Usług Kartami Płatniczymi zgodnie z regulaminami: systemu, usługi płatności elektronicznych, usługi płatności kartami płatniczymi. Regulaminy określają zasady współpracy Wnioskodawcy i \`(...)\`.pl. Od \`(...)\`.pl Wnioskodawca będzie otrzymywać zestawienia transakcji, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakich konkretnie czynności one dotyczyły.

*   Art. 106b ustawy – przepisy nie wskazują na obowiązek wystawiania faktur osobom fizycznym niebędącymi „płatnikami VAT”. Jednak w przypadku żądania tych osób obowiązek ten występuje. Art. 106b ust.3 stanowi, że jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039),
4.  psychologa.

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w cyt. art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc właścicielem oprogramowania dostępnego dla klientów na stronie internetowej www.xxxxxx.pl jako aplikacja webowa świadczy usługi drogą elektroniczną. Zakres i sposób ich świadczenia jednoznacznie wskazuje, że nie są to usługi lecznicze, co podkreśla również regulamin korzystania ze strony. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podmiot leczniczy ani przychodnia i nie prowadzi również praktyki lekarskiej. Z usług Wnioskodawcy poprzez stronę www mogą korzystać:

1.  Model I – osoby fizyczne, które wykorzystują funkcje dostępne na stronie dla własnych prywatnych celów, głównie informacyjno-edukacyjnych, takich jak prowadzenia swojego dzienniczka parametrów zdrowotnych oraz przeglądanie zasobów treści strony związanych z prawidłowym stylem życia zalecanym przez lekarzy. Za korzystanie z niektórych zaawansowanych funkcji użytkownicy wpłacać będą z góry, za określony okres, opłatę (dalej: „Abonament”). Dokonanie wpłaty Abonamentów za korzystanie z funkcji portalu będzie możliwe jedynie poprzez elektroniczny system \`(...)\`.pl. System \`(...)\`.pl ma zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na tego typu usługi, dostarczając pełną ewidencję transakcji umożliwiającą jej identyfikację. Korzystanie z tego systemu wpłat umożliwi zatem udokumentowanie danych użytkownika wpłacającego (imię, nazwisko, adres, kwotę brutto Abonamentu). Poszczególne przelewy, zestawienie osób wraz z ich danymi osobowymi oraz nazwy i kwoty wykupionych Abonamentów będę generowane automatycznie przez system \`(...)\`.pl na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy. Dla użytkownika System będzie natomiast generować potwierdzenia wpłaty z wyszczególnieniem imienia, nazwiska, adresu, rodzaju Abonamentu i czasu jego trwania oraz podziału wpłaconej kwoty brutto na wartość netto oraz stawkę 23% VAT. Na życzenie użytkownika Wnioskodawcy może także wystawić fakturę.
2.  Model II – podmioty lecznicze, głównie lekarze oraz przychodnie, które prowadzą działalność leczniczą i są niezależnie gospodarczo od Wnioskodawcy, a ponadto są zarejestrowani jako przychodnie bądź praktyki lekarskie. Podmioty Lecznicze korzystać będą z Systemu dla usprawnienia i obniżenia kosztów swoich usług leczniczych. Wnioskodawca będzie wystawiać okresowo Podmiotom Leczniczym za korzystanie z Systemu faktury ze stawką VAT 23%. W zakres komplementarnej elektronicznej usługi za korzystanie z systemu, która będzie rozliczana z każdym Podmiotem Leczniczym fakturą bez rozgraniczania składowych tych usług, wchodzi między innymi element usługi polegający na zorganizowaniu elektronicznego przyjmowania wpłat od pacjentów na przyszłe usługi lecznicze poprzez system \`(...)\`.pl oraz na dokonaniu okresowego (raz na miesiąc lub kwartał) przelewu na konto Podmiotu Leczniczego, w zależności od wartości uzbieranych dla danego Podmiotu kwot.

Podmioty Lecznicze będą umieszczone w spisie na stronie www. Umieszczenie Podmiotów Leczniczych w aplikacji pozwalać będzie na elektroniczne zamówienie wizyty w wybranej przez użytkownika przychodni bądź u konkretnego lekarza. Aplikacja umożliwia Podmiotom Leczniczym na prowadzenie dokumentacji medycznej, monitorowanie on-line zalecanej przez lekarzy terapii dla swoich pacjentów oraz komunikowanie się z pacjentem. System umożliwiać też będzie zamówienie wizyt i Abonamentów, świadczonych użytkownikom w przyszłości przez konkretne Podmioty Lecznicze. Po dokonaniu wpłaty za zamówione usługi w Podmiocie Leczniczym, użytkownik otrzyma z systemu potwierdzenie wpłaty z wyszczególnieniem rodzaju Abonamentu, jaki zamówił w wybranej przez siebie przychodni. Użytkownik wykupując te usługi staje się klientem Podmiotu Leczniczego. Wnioskodawca nie pobiera od użytkowników, którzy korzystają z usług Podmiotów Leczniczych żadnych opłat.

W czasie pierwszej wizyty u Podmiotu Leczniczego pacjent, zgodnie z przepisami i umową pomiędzy Wnioskodawcą i Podmiotem Leczniczym, musi wyrazić pisemną zgodę na leczenie u danego lekarza i udostępnianie danych osobowych i wrażliwych. Dokumentacja tak sporządzona pozostaje w Podmiocie Leczniczym. Pacjent pisemnie potwierdza i akceptuje zakres usług w tym Podmiocie Leczniczym. Usługi abonamentowe uprawniają użytkownika (pacjenta) do korzystania z opieki lekarskiej w określonym Podmiocie Leczniczym w określony czasie np. jednego roku. Wpłata za wizyty i za korzystanie z Abonamentu możliwa jest tylko poprzez elektroniczny system \`(...)\`.pl. Zestawienia wpłat są generowane automatycznie przez system \`(...)\`.pl. Tak pozyskane kwoty za usługi lecznicze system będzie przesyłać Podmiotom Leczniczym odpowiednio do zamówionych u nich przez użytkowników usług leczniczych wraz z zestawieniem, od kogo wpłynęła opłata, kiedy i czego dotyczy. System o fakcie zamówienia wizyty bądź wykupieniu Abonamentu będzie automatycznie informował poszczególne Podmioty Lecznicze. Ponadto, zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotami Leczniczymi Podmioty te będą zobowiązane ewidencjonować sprzedaż swoich usług leczniczych zgodnie z przepisami ich dotyczącymi i wystawiać za te usługi paragony fiskalne lub faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania opisanych usług, świadczonych zarówno na rzecz osób fizycznych (Model I), jak i Podmiotów Leczniczych ((Model II).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Stosownie do art. 7 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 2011-03-15 (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  Czy usługi świadczone w obu modelach są usługami, które nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, w tym również część usługi polegającej na wykorzystaniu do rozliczeń z kontrahentami systemu \`(...)\`.pl?
9.  Czy nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przy użyciu kas fiskalnych oraz wystawianie faktur (chyba że na żądanie) w związku z pobieraniem opłat wyłącznie poprzez system \`(...)\`.pl za usługi w modelu I?
10.  hurtowni danych off-line;
11.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
12.  usług centrum wsparcia telefonicznego; usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
13.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
14.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
15.  dostępu do Internetu i stron W.;
16.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   ich realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenia są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Tym samym dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej, o ile nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że, zdaniem organu, opisane we wniosku usługi (zarówno w modelu I, jak i II) posiadają cechy usługi elektronicznej, gdyż ich realizacja dokonywana jest za pomocą Internetu, świadczenia są zautomatyzowane, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przy świadczeniu przedmiotowych usług uczestniczył człowiek.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opisanych czynności w zakresie Modelu I wskazać należy, że – jak słusznie Wnioskodawca wywiódł – usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W szczególności zastosowania nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy, gdyż opisane czynności – jak wskazał Wnioskodawca nie są usługami leczniczymi (co wynika również z regulaminu), a więc nie stanowią usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto opisane czynności nie stanowią usług ściśle z związanych z usługami opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca, osoby korzystające z Systemu wykorzystują jego funkcje dla własnych, prywatnych celów, głównie informacyjno-edukacyjnych, takich jak prowadzenie swojego dzienniczka parametrów zdrowotnych oraz przeglądanie zasobów treści strony związanych z prawidłowym stylem życia zalecanym przez lekarzy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku opisanych czynności w zakresie Modelu II również należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku zwolnienia. Dla tych czynności nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy. Świadczone czynności na rzecz Podmiotów Leczniczych nie stanowią usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Polegają one bowiem na umieszczeniu Podmiotów Leczniczych w spisie na stronie internetowej, co pozwalać będzie na elektroniczne zamówienie wizyty w wybranej przez użytkownika przychodni bądź u konkretnego lekarza. Ponadto aplikacja umożliwia Podmiotom Leczniczym na prowadzenie dokumentacji medycznej, monitorowanie on-line zalecanej przez lekarzy terapii dla swoich pacjentów oraz komunikowanie się z pacjentem. System umożliwiać też będzie zamówienie wizyt i Abonamentów, świadczonych użytkownikom w przyszłości przez konkretne Podmioty Lecznicze. W zakres komplementarnej elektronicznej usługi za korzystanie z systemu, która będzie rozliczana z każdym Podmiotem Leczniczym wchodzi między innymi element usługi polegający na zorganizowaniu elektronicznego przyjmowania wpłat od pacjentów na przyszłe usługi lecznicze poprzez system \`(...)\`.pl oraz na dokonaniu okresowego (raz na miesiąc lub kwartał) przelewu na konto Podmiotu Leczniczego, w zależności od wartości uzbieranych dla danego Podmiotu kwot.

Korzystanie z Systemu przez Podmioty Lecznicze w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług ma na celu usprawnienie usług leczniczych świadczonych przez Podmioty Lecznicze i obniżenie ich kosztów. Mogłyby być więc ewentualnie uznane za usługi ściśle związane z usługami w zakresie usług opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych przez Podmioty Lecznicze, jednakże usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest podmiotem leczniczym, a ponadto usługi te nie są świadczone na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zatem opisane usługi zarówno w Modelu I, jak i w Modelu II nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, a zatem będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, części usługi polegającej na wykorzystaniu systemu \`(...)\`.pl wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Ponadto zasadnym w przedmiotowej sprawie jest powołanie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o zasadach opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych we wniosku okolicznościach w zakresie Modelu II niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową, składającą się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość.

Z punktu widzenia potencjalnych klientów (Podmiotów Leczniczych) – celem nabycia będzie usprawnienie świadczonych usług leczniczych. Część usługi w zakresie wykorzystania systemu \`(...)\`.pl stanowić będzie uzupełnienie oferowanej usługi.

Nabywca opisanych czynności (Podmiot Leczniczy) jest zainteresowany nabyciem kompletnego świadczenia, w tym wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną realizacją umowy, rozdzielanie poszczególnych elementów oferowanej przez Wnioskodawcę usługi miałoby sztuczny charakter.

Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegać będzie na udostępnianiu Systemu na rzecz Podmiotów Leczniczych i czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Wykorzystywanie systemu \`(...)\`.pl obsługującego dokonywane przez przyszłych pacjentów płatności nie stanowi dla Podmiotów Leczniczych celu samego w sobie, lecz służy jedynie lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej.

Zatem czynności, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach opisanej we wniosku umowy, należy uznać za kompleksową usługę, zatem wszystkie czynności podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii obowiązku ewidencji przy użyciu kas rejestrujących oraz wystawiania faktur przy świadczeniu usług na rzecz osób fizycznych, opisanych w Modelu I wskazać należy co następuje.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544).

Na podstawie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 38 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (§ 3 ust. 2).

Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że w obecnie obowiązującym rozporządzeniu, Minister Finansów rozszerzył zakres czynności wyłączonych ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wynika z zapisu § 4 pkt 2 lit. f) ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Stosownie do zapisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, którzy po dniu 31 grudnia 2014 r. kontynuują świadczenie usług, o których mowa w § 4 pkt 2 lit. c-j, świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 28 lutego 2015 r.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, traci moc z dniem 1 marca 2015 r. – § 9 ust. 2.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (Model I) wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi drogą elektroniczną usługi inne niż lecznicze na rzecz osób fizycznych. Osoby fizyczne, które wykorzystują funkcje dostępne na stronie dla własnych prywatnych celów, głównie informacyjno-edukacyjnych, takich jak prowadzenia swojego dzienniczka parametrów zdrowotnych oraz przeglądanie zasobów treści strony związanych z prawidłowym stylem życia zalecanym przez lekarzy. Za korzystanie z niektórych zaawansowanych funkcji użytkownicy wpłacać będą z góry, za określony okres, opłatę – Abonament. Dokonanie wpłaty Abonamentów za korzystanie z funkcji portalu będzie możliwe jedynie poprzez elektroniczny system \`(...)\`.pl. System \`(...)\`.pl ma zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na tego typu usługi, dostarczając pełną ewidencję transakcji umożliwiającą jej identyfikację. Korzystanie z tego systemu wpłat umożliwi zatem udokumentowanie danych użytkownika wpłacającego (imię, nazwisko, adres, kwotę brutto Abonamentu). Poszczególne przelewy, zestawienie osób wraz z ich danymi osobowymi oraz nazwy i kwoty wykupionych Abonamentów będę generowane automatycznie przez system \`(...)\`.pl na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy.

Przenosząc cytowane przepisy na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie regulacja wynikająca z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. Wnioskodawca będzie mógł korzystać nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2016 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w treści art. 106a–106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle tych przepisów, co do zasady na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz osób fizycznych (Model I), z wyjątkiem sytuacji, gdy dana osoba fizyczna zażąda jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Końcowo zaznacza się, że niniejsza interpretacja została udzielona przy założeniu, że miejscem świadczenia usług, stosownie do przepisów art. 28a do 28o ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy kwestii ściśle opisanej w pytaniach, tj. kwestii opodatkowania opisanych usług w Modelu I i Modelu II, braku obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz zasad wystawiania faktur dla usług opisanych w Modelu I, nie rozstrzyga natomiast pozostałych kwestii zawartych we własnym stanowisku, w szczególności ewentualnego obowiązku ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących przez podmioty lecznicze.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.