Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.61.2022.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Czy Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z Opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.? Czy Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.? Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zależna; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Definicja spółki zależnej, krajowej i zagranicznej spółki zależnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Zwolnienie dochodów spółki holdingowej z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.,

\- czy Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.,

\- czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu energii elektrycznej.

Spółka posiada także udziały w m.in. sześciu spółkach zależnych: LW Sp. z o.o., W Sp. z o.o., FWB Sp. z o.o., EWP Sp. z o.o., KW Sp. z o.o., NE1 Sp. z o.o. (dalej: „Krajowe Spółki Zależne”). Wnioskodawca planuje dokonać zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Krajowych Spółkach Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „Transakcja”). Do Transakcji dojdzie po 1 stycznia 2022 r. Głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji będzie osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych.

Przed dokonaniem zbycia przedmiotowych udziałów Wnioskodawca planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT (w brzmieniu ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r.).

Status Krajowych Spółek Zależnych jako spółek zależnych w rozumieniu art. 24m pkt 3 ustawy o CIT.

Krajowe Spółki Zależne działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Krajowych Spółek Zależnych i posiada 100% udziałów każdej z Krajowej Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Krajowe Spółki Zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe Spółki Zależne nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Status Wnioskodawcy jako spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka posiada w kapitale Krajowych Spółek Zależnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów. Wnioskodawca nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca nie korzystał także nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Jednocześnie, Wnioskodawca nigdy nie otrzymał i nie otrzyma także w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia Transakcji, od żadnej z Krajowych Spółek Zależnych dywidendy, w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca otrzymał w 2015 roku dywidendę od innej spółki zależnej (innej niż Krajowe Spółki Zależne), w stosunku do której zastosowanie miało zwolnienie z CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności:

\- wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą,

\- posiada lokal,

\- posiada wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

\- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,

\- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki,

\- samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest EE S.L., spółka z siedzibą w Hiszpanii. Z kolei 100% udziałów w EE S.L. posiada E SA, spółka z siedzibą w Hiszpanii. Jednocześnie, 74,98% udziałów E SA posiada hiszpański oddział EP S.A., spółka z siedzibą w Portugalii (dalej: „EP S.A.”). Pozostałe 25,02% akcji jest przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E SA (poza EP S.A.) są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E S.A. Ponadto, część akcjonariuszy E S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje E S.A. mogą być również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych), co oznacza, że ich struktura własnościowa może również podlegać ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E S.A.

EP S.A. (będący 74,98% akcjonariuszem E S.A.) jest także spółką akcyjną, która notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami EP S.A. są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy EP SA. Dodatkowo, część akcjonariuszy EP S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzielić Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w EP S.A. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy EP S.A.

Aktywa Krajowych Spółek Zależnych.

Aktywa Krajowych Spółek Zależnych składają się w szczególności z projektów farm wiatrowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Farmy wiatrowe są na różnym etapie realizacji (budowy), tj.:

\- Spółka LW Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w październiku 2020 r., a koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w czerwcu 2021 r.,

\- Spółka W Sp. z o.o. nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie farmy wiatrowej, ani licencji na wytwarzanie energii elektrycznej,

\- Spółka FWB Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w styczniu 2022 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej,

\- Spółka EWP Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w październiku 2021 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej,

\- Spółka KW Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej we wrześniu 2021 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej,

\- Spółka NE1 Sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na użytkowanie farmy wiatrowej w grudniu 2021 r. i nie uzyskała jeszcze koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

Posiadane przez Krajowe Spółki Zależne farmy wiatrowe mogą składać się między innymi z następujących środków trwałych (fizycznie wytworzonych):

\- zespołu elektryczno-wiatrowego (turbiny), składającego się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz,

\- wież i fundamentów,

\- dróg,

\- kabli położonych w gruncie i/lub na słupach,

\- ogrodzenia,

\- stacji transformatorowych (GPZ), składających się m.in. z budynków, instalacji uziemiających i odgromowych, kanalizacji deszczowej, rozdzielni, transformatorów, agregatu prądotwórczego, wiaty przeciwpożarowej, itp.

Działki gruntu, na których zrealizowane są posiadane przez Krajowe Spółki Zależne inwestycje są co do zasady przedmiotem dzierżawy. Jedynie EWP Sp. z o.o. oraz FWB Sp. z o.o. posiadają po jednej działce na własność, jednakże łączna wartość tych działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami stanowi zawsze poniżej 50% łącznej wartości aktywów posiadanych przez daną Krajową Spółkę Zależną.

Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w ten sposób, że wieża jest przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. Zarówno wieża, jak i turbina wiatrowa są demontowalne i przewiduje się, że zostaną zdemontowane po zakończeniu okresu eksploatacji farmy wiatrowej. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną. Elektrownie wiatrowe należące do Spółek Zależnych są posadowione na gruntach będących w dzierżawie, tj. niestanowiących własności Spółek Zależnych. Okres dzierżawy gruntów jest skorelowany z przewidywanym okresem życia farmy wiatrowej i wynosi 20-30 lat. Ponadto, Krajowe Spółki Zależne korzystają ze służebności przesyłu oraz służebności gruntowych.

Jednocześnie, turbiny wiatrowe w każdym przypadku stanowią ponad 50% wartości (rynkowej oraz bilansowej) wszystkich aktywów posiadanych przez każdą ze Spółek Zależnych.

Spółki Zależne posiadają także majątek związany z prowadzonym przez każdą z nich przedsiębiorstwem, tj. w szczególności należności (w tym handlowe), a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.

### Pytania

1\. Czy Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

2\. Czy Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

3\. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. W odniesieniu do pytania 1:

Spółka spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Ad. 2. W odniesieniu do pytania 2:

Spółka spełnia warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Ad. 3. W odniesieniu do pytania 3:

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach w zakresie pojęcia „nieruchomości”.

Treść art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, odnosi się do wartości aktywów, które są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”), zdaniem Spółki można pomocniczo można odwołać się w tym zakresie do przepisów UoR.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a UoR, do środków trwałych zalicza się nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Natomiast, pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl powyższego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów odkodowania pojęcia „nieruchomości”, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022r. nie powinno się natomiast brać pod uwagę przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: „UPOL”). Przepisy UPOL nakładają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na grunty, budynki i budowle. Niemniej, pozostają one bez wpływu na definicję „nieruchomości”, jako że definiują jedynie przedmiot opodatkowania innym podatkiem. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z 19 grudnia 2019 r., w której organ podatkowy stwierdził, że: _zdefiniowana w KC nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 KC, tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 KC_.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, pojęcie „nieruchomości” powinno być definiowane zgodnie z art. 46 w zw. z art. 48 Kodeksy cywilnego. Analizując powyższe regulacje oraz opis zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że cztery z sześciu Krajowych Spółek Zależnych posiadają farmy wiatrowe, które są posadowione na gruntach, pozostających w dzierżawie, a będących własnością (w tym w ramach użytkowania wieczystego) podmiotów trzecich. Dwie Krajowe Spółki Zależne posiadają po jednej działce na własność, jednakże łączna wartość tych działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami stanowi zawsze poniżej 50% łącznej wartości aktywów posiadanych przez daną Krajową Spółkę Zależną.

Stosownie do postanowień art. 191 Kodeksu cywilnego (tzw. zasada „superficies solo cedif”) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na gruncie będącym własnością osoby trzeciej i trwale z tym gruntem związane stanowią część nieruchomości gruntowej będącej własnością tej osoby trzeciej (tj. wydzierżawiającego). Jednocześnie, pozostałe elementy farmy wiatrowej, które nie są trwale związane z gruntem, stanowią ruchomości (urządzenia) należące do Krajowych Spółek Zależnych. W konsekwencji, elementy farmy wiatrowej trwale związane z gruntem, które posadowione są na gruncie będącym własnością osoby trzeciej, nie mogą stanowić dla dzierżawcy (tu: Krajowych Spółek Zależnych) tego gruntu odrębnej nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 191 Kodeksu cywilnego red. Osajda 2021, wyd. 29, zgodnie z którym: „Artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. (\`(...)\`) Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (\`(...)\`) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r. I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14). (\`(...)\`) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”.

Ponadto, zgodnie z komentarzem do art. 191 KC red. Załucki 2020, wyd. 2: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 oraz art. 48-49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, prawo własności zostało zdefiniowane w art. 140 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, w granicach określonych przez odrębne ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy; ponadto, w tych samych granicach właściciel może rozporządzać rzeczą. Na podstawie wskazanego art. 140 ww. ustawy, należy stwierdzić, że prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy odrębnych ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W świetle tych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku umowy dzierżawy, dzierżawca nabywa prawo do korzystania z rzeczy, lecz nie prawo własności do niej. Tym samym, nie można uznać, że w ramach umowy dzierżawy rzecz dzierżawiona staje się mieniem należącym do dzierżawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że cztery Krajowe Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Krajowe Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (tj. umów dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane nie mogą stanowić mienia nieruchomego tych czterech Krajowych Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, dla celów podatkowych, takie elementy farm wiatrowych stanowią dla Krajowych Spółek Zależnych inwestycje w obcym środku trwałym (innymi słowy, Krajowe Spółki Zależne są „właścicielem” nakładów).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są m.in. fundamenty, drogi, ogrodzenie, budynki, place, kable położone w gruntach, które to składniki majątku w myśl zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane. Dwie Krajowe Spółki Zależne posiadają po jednej działce na własność, jednakże łączna wartość tych działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami stanowi zawsze poniżej 50% łącznej wartości aktywów posiadanych przez daną Krajową Spółkę Zależną.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD wydanej przez Dyrektora KIS z 10 stycznia 2020 r., gdzie organ potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy: _Z tej perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego „mieniem należących do spółki” SPV nie są także elementy farmy wiatrowej posadowione na takich nieruchomościach. Podsumowując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy lub najmu stanowią majątek SPV, który składa się głównie z majątku nieruchomego tj. „mienie należące do spółki”, gdyż spółka SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego KC, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami_.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poszczególne elementy farmy wiatrowej trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Krajowych Spółek Zależnych, które grunty użytkują na podstawie umowy dzierżawy, co w konsekwencji oznacza, że nie spełniają definicji „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i definicji „majątku nieruchomego” w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej rozumianych zgodnie z art. 46 i 48 KC.

Podsumowując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego:

\- ani części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. masztu i wieży) ani zespołu elektryczno- wiatrowego nie można uznać za odrębne nieruchomości - nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych,

\- ponadto, nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy (i innych umów) są własnością Krajowych Spółek Zależnych, gdyż nie posiadają one w stosunku do tych nieruchomości prawa własności; własnością nie są także budowle posadowione na cudzych nieruchomościach.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że wszystkie elementy posiadanych przez Krajowe Spółki Zależne elektrowni wiatrowych, które są w sposób trwały i nierozerwalny związane z gruntem, stanowią nieruchomości, w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. - z czym Wnioskodawca się nie zgadza i czemu dał temu wyraz przedstawiając powyżej obszerną argumentację - to wartość turbin wiatrowych (zarówno bilansowa jak i rynkowa), które nie są elementem trwale związanym z gruntem, stanowi więcej niż 50% łącznej wartości majątku każdej z Krajowych Spółek Zależnych. Turbiny wiatrowe bowiem to urządzenia, które można bez uszczerbku dla ich konstrukcji i funkcjonalności zdemontować z wieży elektrowni wiatrowej. Nie można zatem uznać tych składników majątkowych za elementy trwale związane z gruntem.

Tym samym, mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i pytania 3.

Podstawowe warunki.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24m pkt 1 ustawy o CIT, przez krajową spółkę zależną rozumie się spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

W myśl art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, przez spółkę holdingową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Krajowe Spółki Zależne działające w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Krajowych Spółek Zależnych i posiada 100% udziałów w każdej z Krajowej Spółki Zależnej. Krajowe Spółki Zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe Spółki Zależne nie korzystają (i nigdy nie korzystały) ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, każda z Krajowych Spółek Zależnych spełnia definicję wskazaną w art. 24m pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada w kapitale każdej z Krajowych Spółek Zależnych, nieprzerwanie, co najmniej od 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów. Wnioskodawca nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca nie korzysta także ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Wnioskodawca nie posiada spółek zależnych z siedzibą poza terytorium Polski, w tym w szczególności wszystkie Krajowe Spółki Zależne, których udziały będą przedmiotem planowanej Transakcji, są spółkami z siedzibą w Polsce. Tym samym, Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z treścią uzasadnienia do zmian w ustawie o CIT, wprowadzonych ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 23 listopada 2021 r., poz. 2105) _korzystanie ze zwolnień z art. 20 ust. 3 lub 22 ust. 4 ustawy CIT przed datą wejścia w życie ustawy wprowadzającej nowy reżim (tj. przed 1 stycznia 2022 r.) nie wpływa na możliwość stosowania zwolnień z nowego reżimu opodatkowania, przewidzianego w Rozdziale 5b_. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nigdy nie otrzymała oraz w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia Transakcji nie otrzyma dywidendy od żadnej z Krajowych Spółek Zależnych, tym samym nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Konsekwentnie, należy uznać, że także w odniesieniu do korzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ten warunek będzie w przypadku Spółki i Transakcji spełniony.

Pośredni udziałowiec.

(i)

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności:

\- wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą,

\- posiada lokal,

\- posiada wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

\- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,

\- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki,

\- samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Tym samym, należy stwierdzić, że Spółka spełnia warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. d ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest EE S.L., spółka z siedzibą w Hiszpanii. Z kolei 100% udziałów w EE S.L. posiada E SA, spółka z siedzibą w Hiszpanii. Jednocześnie, 74,98% udziałów E SA posiada EP S.A. Pozostałe 25,02% akcji jest przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami E SA (poza EP S.A.) są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy E S.A. Ponadto, część akcjonariuszy E S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi i nie są zainteresowani przekazywaniem Spółce informacji o swojej strukturze właścicielskiej. Niektórzy z inwestorów posiadających akcje E S.A. mogą być również (w tym pośrednio) podmiotami giełdowymi (tj. notowanymi na giełdach papierów wartościowych), co oznacza, że ich struktura własnościowa może również podlegać ciągłym zmianom w związku z ciągłym obrotem ich akcjami. Tym samym nie jest możliwe uzyskanie pełnych informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy E S.A.

Ostatnia wskazana spółka, tj. EP S.A. (będący 74,98% akcjonariuszem E S.A.) jest także spółką akcyjną, która notowana jest na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Akcjonariuszami EP S.A. są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy EP SA. Dodatkowo, część akcjonariuszy EP S.A. to inwestorzy instytucjonalni, którzy są typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzielić Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w EP S.A. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy EP S.A.

(ii)

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy prawa podatkowego należy odkodowywać w pierwszej kolejności poprzez dokonanie wykładni literalnej (językowej), a następnie wykładni celowościowej. Należy podkreślić, że jakkolwiek wykładnia literalna jest uznawana za wykładnię dominującą w przypadku przepisów podatkowych, to musi ona każdorazowo być dokonywana w zgodzie z celem, dla którego dany przepis został wprowadzony. Innymi słowy, nie jest dozwolone odczytywanie przepisu w sposób stojący w sprzeczności z celem jego wprowadzenia, przyświecającym ustawodawcy. Konieczność uwzględniania celu jaki stoi za wprowadzeniem danej normy prawnej i nadaniu jej odpowiedniego brzmienia przy odkodowywaniu jej znaczenia jest szeroko podkreślana także w doktrynie i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jacek Brolik (Brolik Jacek, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, opublikowano: ZNSA 2014/3/54-75) wskazuje, że: _Należy jednak zważyć, że interpretacja językowa prawa realizowana przez podatników, płatników, inkasentów itp. może nie być prawidłowa, może nie uwzględniać kontekstów systemowych bądź rzeczywistych celów prawodawcy, możliwych do odczytania z tekstu prawnego. Dla podkreślenia problemu powtórzmy: wykładnia językowa, uważana powszechnie, acz zazwyczaj intuicyjnie, za najbardziej dostępną, przystępną i niezawodną metodę interpretacji prawa, wraz z „postępem” skomplikowania materii i języka prawa podatkowego staje się coraz trudniejsza i z tej chociażby przyczyny może prowadzić do nieuzasadnionych obiektywnie wyników, mogących wprowadzać dążącego do przestrzegania prawa w błąd co do rzeczywistej treści i znaczenia normy prawnej_.

Podobnie także stwierdza Izabela Andrzejewska-Czernek, która podkreśla także, że znaczenie i brak możliwości pomijania wykładni celowościowej jest wyraźnie akcentowane w stanowisku prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Andrzejewska-Czernek Izabela w: Brzeziński Bogumił (red.), Dominik-Ogińska Dagmara (red.) Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Zalasiński Adam (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, opublikowano: WK 2016): _Stwierdzono, że wykładnia celowościowa jest z punktu widzenia orzecznictwa TS bardzo istotna, a niekiedy to właśnie jej rezultat, nie zaś rezultat wykładni językowej, jest decydujący przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa unijnego. (\`(...)\`) Określenie celu przepisu - czyli zasady prawa UE, która w danej sprawie będzie miała decydujące znaczenie - to często pierwszy element rozważań TS przedstawionych w uzasadnieniach wyroków. Można zakładać, że jest to zawsze - lub prawie zawsze - pierwszy element rozważań TS na temat każdej sprawy, nawet jeśli nie został przedstawiony w uzasadnieniu. Wyjście od zasady ogólnej stawia w odpowiednim świetle pozostałe, bardziej szczegółowe rozważania i sprawia, że dalsze rozumowanie jest ukierunkowane tą zasadą. Już na tym etapie wyrokowania wykładnia celowościowa jest trudna do oddzielenia od wykładni systemowej_.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy odkodowywaniu norm prawa podatkowego, nieuprawnione jest ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej, co uczynił Organ w Decyzji. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 838/13), podkreślił, że: _W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że „przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładania przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym („wykładni prounijnej”, „wykładni zgodnej”, „przyjaznej dla prawa europejskiego”). (\`(...)\`) Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., IKZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74-83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106)._

Podsumowując tę część uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka chce powtórzyć, że interpretacja przepisów podatkowych nie może być ograniczana wyłącznie do wykładni literalnej (językowej). Taki sposób odkodowania analizowanej normy prawnej prowadzi do kolizji z celem, dla którego przepis ten został wprowadzony do ustawy. Wykładnia literalna, która pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowością musi zostać uznana za wadliwą.

(iii)

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca wyraźnie określił cel wprowadzenia zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki holdingowe. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie do ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że: _Międzynarodowe holdingi odgrywają w realiach gospodarczych strategiczną rolę, a gospodarka światowa w znacznym stopniu opiera się na działalności transgranicznej takich grup. W dobie wzrastającego znaczenia globalizmu, waga rozliczeń transgranicznych będzie rosła. Z perspektywy funkcjonowania holdingów międzynarodowych, polityka podatkowa ma kluczowe znaczenie, gdyż ich obciążenia podatkowe mają znaczny udział w wydatkach całej struktury organizacyjnej, co przekłada się bezpośrednio na pozycję konkurencyjną. W doktrynie wskazuje się m.in. na następujące kryteria brane pod uwagę przy ocenie danego systemu podatkowego jako korzystnego z punktu widzenia lokalizacji spółek holdingowych:_

\- _zwolnienie dla otrzymywanych dywidend oraz warunki skorzystania z takiego zwolnienia,_

\- _brak opodatkowania przeniesienia własności udziałów/akcji_.

Dalej ustawodawca wskazał, że: „_Dostrzegając jak ważnym kryterium dla wyboru lokalizacji spółek holdingowych jest system podatkowy danego państwa, a także w odpowiedzi na podnoszone w doktrynie postulaty, proponuje się wprowadzenie reżimu podatkowego, który będzie sprzyjał lokalizacji spółek holdingowych w Polsce._

_Nowy reżim podatkowy dostępny będzie dla polskich spółek holdingowych, posiadających krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Będzie on stanowił alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej._

_Podstawowym celem projektu jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych._

_Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce_.

Tym samym, celem wprowadzenia nowego reżimu podatkowego dla spółek holdingowych jest m.in. stworzenie atrakcyjnych i konkurencyjnych warunków dla inwestorów krajowych i zagranicznych. Ustawodawca nie wskazuje, aby jego celem było wprowadzanie w tym zakresie ograniczeń stosowania nowej preferencji podatkowej dla spółek giełdowych. Charakterystyką spółek giełdowych jest bowiem, że ich akcjonariat, czyli w istocie właściciele, jest często bardzo mocno rozproszony, jest zmienny, a często nie jest wręcz możliwe poznanie tożsamości wszystkich inwestorów (akcjonariuszy). Co więcej, w przypadku, w którym inwestorem jest podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest także notowana na giełdzie, poznanie całej struktury właścicielskiej (ponad podmiotem notowanym na giełdzie) jest zwyczajnie niemożliwe.

Spółka także podkreśla, że akcjonariusz „giełdowy” to bardzo często (jeśli nie zawsze) „właściciel” pasywny, który ów „właścicielstwo” traktuje jako lokatę kapitału, sposób na „pomnażanie” swoich środków pieniężnych. „Właściciela” spółki giełdowej nie interesuje samo prowadzenie działalności gospodarczej przez taką spółkę, nie ma on często żadnego wpływu na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Jedynym przedmiotem zainteresowania inwestora giełdowego jest co do zasady cena akcji, które to w istocie stanowią właśnie przedmiot zainteresowania inwestora. Inwestorami na giełdach są także fundusze inwestycyjne, czy emerytalne, których zadaniem jest dbanie o środki swoich członków i to właśnie w tym celu lokują je oni na giełdzie. Zdarza się także (i to nie rzadko) tak, że rzeczywisty akcjonariusz nie ma nawet wiedzy o tym, że posiada akcje danej spółki giełdowej, gdyż inwestycjami i posiadanym portfelem inwestycyjnym takiego podmiotu zarządza zewnętrzna instytucja (doradca inwestycyjny, dom maklerski, itp).

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając cel wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. przepisów, należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał wyeliminować z możliwości stosowania reżimu spółek holdingowych wszystkie polskie (krajowe) i międzynarodowe grupy kapitałowe, które (na którymkolwiek poziomie swojej struktury) posiadają spółkę notowaną na giełdzie, to wprowadziłby takie wyłączenie w przepisach. Takiego wyłączenia jednak nie ma. Co więcej, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jego celem jest zachęcenie polskich i międzynarodowych grup kapitałowych do lokowania w Polsce holdingów, w tym w szczególności w przypadku grup międzynarodowych, holdingów regionalnych o prostych, jednopoziomowych strukturach. Nie można zatem, mając na uwadze konieczność uwzględniania celu wprowadzenia normy prawnej, odkodowywać jej z pominięciem, a nawet w sprzeczności z wykładnią celowościową.

(iv)

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe ustalenie struktury właścicielskiej ponad poziomem EP S.A., w tym w szczególności Spółka nie może ustalić, czy ponad EP S.A. nie znajduje się -5, -10, czy -20 poziomów powyżej podmiotu, który posiada siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w krajach wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis podatkowy nie może wymagać od podatnika niemożliwego. Gdyby uznać, ograniczając się wyłącznie do wykładni literalnej omawianego przepisu, że Spółka powinna zbadać całą strukturę właścicielską (uwzględniając także „właścicieli” giełdowych), to byłby to wymóg, którego nie mogłaby spełnić Spółka, ani - w przypadku np. kontroli czy postępowania podatkowego - organ podatkowy. Czy wobec braku zidentyfikowania w ramach struktury, którą Spółka jest w stanie poznać, podmiotu z siedzibą we wskazanych powyżej krajach, Spółka powinna przyjąć, że w takim wypadku warunek jest spełniony? Czy może wręcz odwrotnie? Spółka powinna przyjąć, że skoro nie zweryfikowała wszystkich podmiotów (a może być ich i kilkaset tysięcy, jeśli nie milionów), to warunek nie jest spełniony? Z jakiego przepisu prawa podatkowego miałaby wynikać zasada postępowania w takiej sytuacji?

Spółka uważa, że nakładanie na podatnika obowiązków, których on nie jest w stanie wypełnić, będzie prowadziło także do sytuacji, w której weryfikacja poprawności stosowania przepisów podatkowych w takim zakresie będzie niemożliwa. Konsekwentnie, spółki holdingowej, należące do grup giełdowych mogłyby stać się podatnikami, stosującymi przepis podatkowy w sposób dowolny, wyłączony z kontroli organu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja jest niedopuszczalna. Gdyby bowiem przyjąć, że Spółka uznałaby, że wobec braku znajomości akcjonariuszy (w tym pośrednich) EP S.A., warunek ten jest spełniony, z dużym prawdopodobieństwem, organ podatkowy nie byłby w stanie tego zweryfikować i wykazać przed sądem administracyjnym, że jest inaczej niż przyjęła Spółka. To prowadziłoby także do nierównego traktowania podatników. Spółki holdingowe należące do grup giełdowych byłyby traktowane w inny sposób niż pozostali podatnicy. Miałyby one bowiem uprawnienie do własnej oceny (niepopartej faktami, niewynikającej z posiadanych informacji) spełnienia analizowanego warunku, która to ocena w praktyce nie podlegałaby żadnej weryfikacji.

(v)

Tak jak Spółka wskazała powyżej, akcjonariusze giełdowi to co do zasady inwestorzy pasywni. Nie mają oni żadnego wpływu na prowadzenie spraw spółki, w której posiadają akcje, i tym bardziej nie biorą udziału w decyzjach biznesowych dotyczących podmiotów zależnych od takiej spółki.

Wnioskodawca jest podmiotem pośrednio zależnym od podmiotu giełdowego (znajduje się w strukturze grupy 3 poziomy poniżej EP S.A.). Trudno sobie zatem wyobrazić, aby inwestor na poziomie EP SA, którym może być instytucja wspólnego inwestowania, fundusz emerytalny, itp., miała jakikolwiek wpływ na planowaną przez Spółkę Transakcję. Wnioskodawca uważa wręcz, że „wspólnicy” ci nie mają nawet dostępu do informacji w zakresie takich planów. Z dużym prawdopodobieństwem dowiedzą się oni o Transakcji z publicznych, oficjalnych informacji dostępnych dla inwestorów.

Nie można zatem uznać, żeby identyfikacja takich podmiotów i ich rozbudowanych, międzynarodowych struktur kapitałowych miała realizować jakikolwiek cel założony w tym zakresie przez ustawodawcę. Ustawodawca, wprowadzając omawiany warunek, chciał wykluczyć możliwość stosowania preferencji podatkowych przez inwestorów, którzy następnie wydystrybuują osiągnięty ze sprzedaży udziałów dochód ze spółki holdingowej do raju podatkowego. Ustawodawca nie chciałby, żeby preferencja podatkowa dla spółek holdingowych była wykorzystywana przez nieuczciwych (podatkowo) właścicieli polskiej spółki holdingowej, którzy być może decyzję o lokalizacji holdingu w Polsce opieraliby także na możliwości dystrybucji środków pieniężnych do raju podatkowego i ich konsumpcji.

W sytuacji Wnioskodawcy jednak taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Wnioskodawca należy do portugalskiej grupy energetycznej, która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce oraz w wielu innych krajach europejskich i nie tylko. Grupa posiada realne aktywa, tj. odnawialne źródła energii elektrycznej (OZE), w tym elektrownie wiatrowe, fotowoltaiczne, czy morskie farmy wiatrowe. Decyzja, w tym wszelkie analizy biznesowe, dotycząca planowanej Transakcji zapada na poziomie Spółki, przy (naturalnym) doradztwie w tym zakresie ze strony centrali Grupy. Tym samym, rzeczywistym beneficjentem planowanej Transakcji - i konsekwentnie zwolnienia z opodatkowania osiągniętego w związku z jej realizacją dochodu - będzie Spółka i szerzej Grupa. Żaden z udziałowców bezpośrednich, ani pośrednich, który ma jakikolwiek związek z planowaną Transakcją, nie posiada siedziby w żadnym z krajów, o których mowa w art. 24m pkt 4 lit. c ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. Udziałowcami bezpośrednimi i pośrednimi, należącymi do Grupy EP są bowiem spółki z siedzibą w Hiszpanii i Portugalii.

Konkludując tę część rozważań, Spółka uważa, że celowościowo, warunek bezpośredniego lub pośrednio posiadania udziałów należy interpretować w ten sposób, że objęte nim są podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, tj. podmioty, które mogą mieć jakikolwiek związek (mniej lub bardziej pośredni) z transakcją zbycia udziałów, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, a także które mogą odnieść z zastosowanego zwolnienia jakiekolwiek korzyści. Zdaniem Spółki, weryfikacja tożsamości podmiotów, które nie mogą mieć nawet dostępu do informacji o planowanych transakcjach, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nie jest ani konieczna, ani istotna z perspektywy celu wprowadzenia tego warunku oraz całościowo reżimu spółek holdingowych.

(vi)

Ustawodawca w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 24o ust. 3 w zw. z art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, przewidzianym dla spółek holdingowych ze zbycia udziałów w spółce zależnej, nie wprowadził definicji posiadania pośredniego udziałów w spółce holdingowej.

W ustawie o CIT można znaleźć jednak definicję posiadania pośredniego w zakresie obowiązków sporządzania cen transferowych. I tak, w myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe,

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Treść powyższej normy definiuje pojęcie udziału pośredniego jako sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów.

W związku z powyższym, mając na uwadze także przedstawione przez Wnioskodawcę rozważania powyżej, należy podać w wątpliwość, czy zastosowanie wykładni skutkujące uznaniem, że powiązania pośrednie dotyczą także kolejnych podmiotów znajdujących się na najwyższych szczeblach struktury, nie prowadzi do niedozwolonej próby poprawiania czy też korygowania treści aktu normatywnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście budzi poważne wątpliwości, ponieważ prowadzi ono do stwierdzenia, że przy ustalaniu pośredniego posiadania udziałów, właściwie nie ma żadnej granicy. Trudno zgodzić się z takim podejściem, ponieważ wykładania ta zmierza do rozszerzenia zakresu obowiązków nakładanych na podatników lub w istocie wyklucza podatników, którzy chcieliby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w ustawie. Ponadto, taki punkt widzenia z urzędu wyklucza podatników, którzy uczestniczą w grupach giełdowych (na co Spółka wskazywała już powyżej).

Racjonalny prawodawca nie może wymagać od podatnika niemożliwego. W szczególności, w sytuacji gdy na wysokich szczeblach struktury grupy funkcjonują podmioty nieznane spółce holdingowej i w rzeczywistości niemające wpływu w żadnym stopniu na działalność tej spółki, to tym bardziej nie jest możliwe ustalenie czy podmioty funkcjonujące tak wysoko w strukturze faktycznie posiadają pośrednio udziały (akcje) w spółce holdingowej. Co istotne, z powodu braku identyfikacji podmiotu na wysokim szczeblu w strukturze, nie jest możliwe ustalenie z jakiego kraju pochodzi dany udziałowiec, w szczególności czy jego siedziba lub zarząd znajdują się w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, kraju niechętnym do współpracy do celów podatkowych czy kraju, z którym Polska nie ratyfikowała międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, wskazaną powyżej definicję powiązań pośrednich, należy zdaniem Wnioskodawcy, interpretować w świetle celu wprowadzenia normy prawnej, dla potrzeb której tej wykładni się dokonuje, i konsekwentnie uznać, że stwierdzenie _jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów_ ma swoją granicę na poziomie spółki giełdowej, gdzie w rzeczywistości kończy się grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca. A contrario, wszystko to co ponad grupą kapitałową nie powinno mieścić się w tak rozumianych „powiązaniach pośrednich”.

„Mała klauzula antyabuzywna”.

Zgodnie z art. 22c ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.:

1\. „Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem przeprowadzenia Transakcji będzie osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych. Transakcja polega na zbyciu udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, które posiadają elektrownie wiatrowe. Spółka jako podmiot dominujący dla grupy na rynku polskim, miała za zadanie wspierać Krajowe Spółki Zależne w realizacji inwestycji, utrzymywaniu inwestycji i docelowo w zwiększeniu wartości rynkowej tych podmiotów. Spółka znalazła inwestora, który jest podmiotem niezależnym od Spółki i od całej grupy kapitałowej, do której należy spółka. Należy zatem uznać, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanej Transakcji nie jest zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.

Spółka posiada udziały w Krajowych Spółkach Zależnych co najmniej 1 rok, a w niektórych przypadkach istotnie dłużej. Spółka nie dokonywała zatem przed Transakcją żadnych czynności, w tym w szczególności działań o charakterze reorganizacyjnym. Nie można zatem uznać, aby sposób działania Spółki był sztuczny, w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Dodatkowo, tak jak Spółka to szczegółowo rozwinęła powyżej, celem wprowadzenia zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. jest zachęcenie inwestorów do lokowania w Polsce holdingów, w tym holdingów regionalnych. Spółka pełni taką funkcję w grupie kapitałowej, do której należy i jako taki podmiot skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w ramach planowanej Transakcji. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem tego przepisu.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, wyłączenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 22c ustawy o CIT, nie znajdzie w przypadku Transakcji zastosowania.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia wszystkie warunki uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2, w szczególności w zakresie warunku wskazanego w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, a Krajowe Spółki Zależne za spółki zależne w rozumieniu art. 24m pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 24m pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 24o ust. 1-3 oraz art. 22c ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych w ramach planowanej Transakcji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

W ramach Polskiego Ładu od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do polskiego systemu prawnego instytucję spółki holdingowej. Jest to część zmian mających na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Nowa regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla obecnie funkcjonującej instytucji PGK, gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Z preferencji nie mogą skorzystać również beneficjenci zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji.

Regulacja opiera się na następujących filarach:

1) pełnym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych oraz

2) zwolnieniu z tego podatku 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną.

Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.

Warto przy tym zauważyć, że po raz pierwszy w polskim prawie podatkowym pojawia się rozwiązanie adresowane do spółek zbywających odpłatnie udziały w spółkach zależnych. W określonych warunkach będą one mogły sprzedać posiadane przez siebie udziały (także w innych spółkach polskich), nie podlegając przy tym podatkowi dochodowemu.

W myśl art. 24m pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z definicją spółki holdingowej zawartą w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, oznacza ona spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Natomiast, stosownie do art. 24m pkt 3 ustawy o CIT, spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

W myśl art. 24o ust. 1 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Z kolei, na podstawie art. 24o ust. 3 ww. ustawy,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu jeszcze raz powołać należy treść art. 24o ust. 1 ustawy o CIT z którego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Ocena możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w ww. przepisie powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez wnioskodawcę definicji spółki holdingowej.

Definicja ta została określona w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że spółka holdingowa - to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniająca łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca odwołując się do treści poszczególnych punktów a-d ww. definicji spółki holdingowej, wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego na spełnienie poszczególnych warunków określonych w tych punktach.

Jednocześnie w związku z pytaniem nr 2 wniosku argumentuje, że spełnia również warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT. W tym zakresie, Wnioskodawca odwołuje się do wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej (pomijając wykładnię literalną) i mając na uwadze przedstawioną we wniosku swoją strukturę właścicielską, argumentuje, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów we Wnioskodawcy (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia „dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu”.

Z takim stanowiskiem Wnioskodawcy nie można jednak się zgodzić.

Określony w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT, warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zgodnie z jego treścią, udziałów Wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.

Z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT został spełniony. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przedstawia rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały we Wnioskodawcy.

Przedstawiony opis wskazuje, że Wnioskodawca nie jest w stanie pozyskać informacji nt. danych wszystkich pośrednich udziałowców (akcjonariuszy) Wnioskodawcy. Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Wnioskodawcy będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).

Powyższe uniemożliwia ocenę stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2 wniosku jako prawidłowe. A w związku z tym, Wnioskodawca nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej nie ma możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Z ustawy CIT nie wynika, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT) powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej (czego oczekuje Wnioskodawca), tj. bez uwzględnienia „dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu”.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji. Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców wnioskodawcy, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy Wnioskodawca może zostać uznany za spółkę holdingową, która będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) w Krajowych Spółkach Zależnych. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem Krajowych Spółek Zależnych za spółki zależne na podstawie definicji wprowadzonej do systemu podatkowego od 1 stycznia 2022 r. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Końcowo zauważamy, że ocena możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych w świetle art. 24o ust. 3 ustawy o CIT (tj. ze względu na posiadaną przez spółki zależne strukturę aktywów), wynikająca z przedstawionego we wniosku pytania nr 1 stała się bezprzedmiotowa. Wnioskodawca nie spełniając definicji spółki holdingowej, nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, tym samym „dodatkowe” ograniczenie tego zwolnienia ze względu na strukturę posiadanych przez spółki zależne aktywów, jest niemożliwe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).