Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-357/15-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-22
Teza: W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedmiot; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data nadania 19 października 2015 r., data wpływu 21 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 7 października 2015 r. Nr IPPB2/4514-357/15-2/MZ (data nadania 7 października 2015 r., data doręczenia 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

W przyszłości inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: Zbywca) zamierza dokonać wniesienia aktywów i pasywów posiadanych na moment transakcji i związanych z prowadzoną działalnością, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia aportu do Wnioskodawcy, Zbywca objąłby udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Na wkład niepieniężny (aport) składałyby się w szczególności:

1.  Prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność nieruchomości w postaci gruntów i budynków wraz z przynależną infrastrukturą, zlokalizowaną na działkach należących do Zbywcy;
2.  własność ruchomości w postaci maszyn i urządzeń stanowiących elementy użytkowe;
3.  prawa i obowiązki z umów, w tym z umów najmu (z pewnymi wyłączeniami m.in. w zakresie umów rachunków bankowych oraz obowiązków nieprzenaszalnych);
4.  zobowiązania, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, umów handlowych, dostaw i usług,
5.  gotówka w kasie oraz całość lub część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
6.  wartości niematerialne i prawne, w postaci programów komputerowych i systemów zarządzania;
7.  wierzytelności;
8.  bazy dostawców, bazy podwykonawców i usługodawców;
9.  know-how, technologia i tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym Zbywca dokonałby ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybiłoby to ciążącym na nim obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Zatem, w odniesieniu do tych dokumentów i ksiąg, które Zbywca miałby obowiązek przechowywać, w ramach aportu opisanego we wniosku zostałyby przeniesione kopie dokumentów (informacje zawarte w księgach podatkowych byłyby bowiem istotne również dla Nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu – np. ze względu na zasadę kontynuacji, informacje zawarte w tych księgach będą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podmiocie otrzymującym aport);

\- tworzące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności prawidłowe funkcjonowanie aportowanego przedsiębiorstwa nie wymaga zatrudniania pracowników w związku z czym Spółka nie ma własnych pracowników. Bezpośredni nadzór nad działalnością prowadzony jest przez prezesa zarządu Zbywcy. Na moment planowanej transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał pracowników. Z tych względów Spółka w wyniku aportu nie otrzyma pracowników.

Zasadniczo planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz Nabywcy przedsiębiorstwa wszelkich składników jej aktywów oraz pasywów, z wyłączeniem jedynie tych, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publiczoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia.

Ponadto z przedmiotu aportu wyłączone zostaną udziały Zbywcy w spółce, firma (nazwa Spółki) oraz ewentualnie część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych w zakresie niezbędnym do regulowania bieżących zobowiązań (w tym w szczególności podatkowych) Zbywcy. Spółka pragnie podkreślić, iż posiadanie udziałów nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności Zbywcy i z tych względów nie wpłynie to na charakter transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Planowane jest, że po aporcie Zbywca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 7 października 2015 r. Nr IPPB2/4514-357/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., Nr 121 z późn. zm).

*   Przeformułowanie pytania w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Wnioskodawcy w zakresie przepisów prawa materialnego dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych w taki sposób, aby w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej – pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

*   Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, adekwatnego do uzupełnionego zdarzenia przyszłego i przyporządkowanego do niego przeformułowanego pytania.

Wnioskodawca w terminie przesłał uzupełnienie informując, że:

*   W ocenie Wnioskodawcy wyżej wskazany zespół składników niematerialnych i materialnych będący przedmiotem aportu będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy o Kodeksie cywilnym z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., Nr 121 z późn. zm.; dalej: „KC”).

*   Sprecyzowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Zbywcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez Zbywcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 2 pkt 6 lit c tiret pierwsze ustawy o PCC.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie na mocy art. 2 pkt 6 lit c) tiret pierwsze ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części.

Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1 a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Aport wnoszony będzie do Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tym samym jeden z warunków wskazanych w art. 2 pkt 6 lit c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został spełniony.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Definicja legalna pojęcia przedsiębiorstwa zawarta jest natomiast w innych regulacjach prawa podatkowego, w tym ustawie o CIT, która to ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 KC. Mimo braku podobnego odesłania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęło się powszechnie, aby do interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa, także na gruncie tej ustawy stosować definicję zawartą w KC.

I tak, zgodnie z przepisem art. 551 KC, przedsiębiorstwo to zespól składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadać gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębniane części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 Sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 Ustawy VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. Przytoczony wyrok został wydany na gruncie Ustawy VAT, jednak, wnioski płynące z ww. wyroku w całości mogą zostać implementowane na grunt podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Ponadto, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC, obowiązującą od 25.09.2003 r., katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wymienia wprost zobowiązań. Nie oznacza to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy z 2 lipca 2002 r.) wynika, że „(\`(...)\`) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (\`(...)\`) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywane przedsiębiorstwa.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy.

Zdaniem Spółki dotyczy to jednak zobowiązań w stosunku do których istnieje potencjalna prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Oddzielenie aktywów przedsiębiorstwa od obciążających je zobowiązań w przypadku jego zbycia mogłoby prowadzić do naruszenia jego funkcjonalnej całości oraz pozbawienia bądź ograniczenia praw nabywcy przedsiębiorstwa.

Porównując przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres wkładu niepieniężnego oraz wyszczególnione w ustawowej definicji składniki tworzące przedsiębiorstwo, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będą elementy zawarte w otwartym katalogu wskazanym przez ustawodawcę. Przedmiotowe elementy łącznie tworzą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Jak to zostało wskazane w ramach planowanej transakcji do Spółki przejdą zasadniczo wszystkie składniki majątku posiadanego przez Spółkę współfunkcjonujące jako funkcjonalnie powiązany zespół składników służący prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Spółka otrzyma od Zbywcy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko, co wchodzi w skład majątku Zbywcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Poza nieprzenaszalnymi zobowiązaniami wyłączone z transakcji aportu mają być jedynie udziały w Spółce należące do Zbywcy, firma (nazwa Spółki), a także ewentualnie część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych w zakresie niezbędnym do regulowania bieżących zobowiązań (w tym w szczególności podatkowych) spółki wnoszącej aport.

Wyłączenie to nie stanowi jednak kluczowego elementu przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to może działać i stanowi funkcjonalną całość w dalszym ciągu bez tych elementów. Dla przedsiębiorstwa zajmującego się wynajmem powierzchni użytkowej, jakim jest przedsiębiorstwo Zbywcy, najbardziej istotnymi elementami są przede wszystkim posiadane nieruchomości oraz umowy ich wynajmu podpisane z kontrahentami. Elementy te będą przedmiotem aportu, w związku z czym Nabywca uzyska zespół kluczowych składników niezbędnych do dalszego niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaaprobowane zostało w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP): „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego”. Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze”.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotyczących przeniesienia przedsiębiorstwa jest szeroko akceptowana zarówno przez Ministerstwo Finansów, jak i sądy administracyjne. Tak m.in. w interpretacji z 17 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI1/1/436-357/14/AŹ, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy stwierdzając, iż „(\`(...)\`) planowana czynność wniesienia przedsiębiorstwa spółki kapitałowej (z wyłączeniem wskazanych składników) do Wnioskodawcy (również spółki kapitałowej) w zamian za udziały, mimo że stanowić będzie zmianę umowy spółki, podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego powyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. ”

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wnoszony przez Zbywcę wkład niepieniężny będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC m.in. w zw. z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT. Wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały zostało wprost określone przez ustawodawcę jako czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przez Zbywcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatnika w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.