Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-101/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-01
Teza: Czy różnice kursowe naliczone od wierzytelności przekazanych na kapitał rezerwowy „A” stanowią różnice kursowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 12 oraz 15a wymienionej ustawy, które powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu wartości przychodów i kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: dług; kapitał-kapitał rezerwowy; koszt; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 28.05.2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka jest spółką holdingową, tzn. posiada udziały spółek zależnych. Jedną ze spółek, w której udziały posiada Spółka jest „A” GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej określana jako: „A”).

Na dzień 30 grudnia 2011 r. Spółka posiadała wierzytelność w stosunku do „A” z tytułu przejęcia długu „A” wobec „B” S.A. wynikającego z zawartych umów pożyczek.

Na podstawie „Porozumienia o przejęciu długu” z dnia 22 czerwca 2011 r. „A” jest zobowiązana do spłaty długu na rzecz Spółki w kwocie 6.985.442 Euro oraz 389.734 złote wraz z należnymi odsetkami do dnia 30 czerwca 2014 r.

W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka zawarła umowę z „A” (Contribution and Assignement Agreement), na mocy której część zobowiązania w łącznej kwocie 6.087.863,02 Euro została przekazana na kapitał rezerwowy „A”.

W wyniku operacji nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w „A”, Spółka nie otrzymała udziałów w zamian za dług. W praktyce operacja ta jest analogiczna w skutkach z umorzeniem wierzytelności, bowiem Spółka nie może domagać się od „A” spłaty wierzytelności w wysokości przekazanej na kapitał rezerwowy „A”.

Spółka zaksięgowała powyższą operację jako Ma - Należności oraz Wn - Pozostałe koszty operacyjne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 44, Spółka nie zaliczyła kwoty wierzytelności do kosztu uzyskania przychodu, bowiem wcześniej należności nie były rozpoznane jako przychód należny.

Zgodnie z treścią umowy Contribution and Assignement Agreement, „A” ujęła powyższą wierzytelność jako część kapitału rezerwowego.

Równocześnie w wyniku operacji powstały w księgach Spółki różnice kursowe. Są to różnice naliczone od dnia powstania wierzytelności, tj. od dnia 22 czerwca 2011 r. do dnia przekazania wierzytelności na kapitał rezerwowy „A”, tj. 30 grudnia 2011 r. Spółka w tym okresie naliczała różnice kursowe na koniec każdego miesiąca. Na dzień 30 grudnia 2011 r. różnice kursowe wyniosły 1.202.079,24 złote (ujemne różnice kursowe) i 3.793.294,47 złotych (dodatnie różnice kursowe).

Spółka nie stosuje metody rachunkowej przy ustalaniu różnic kursowych dla celów podatkowych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe naliczone od wierzytelności przekazanych na kapitał rezerwowy „A” stanowią różnice kursowe w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 oraz 15a wymienionej ustawy, które powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu wartości przychodów i kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe naliczone od wierzytelności nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z przyjętą w doktrynie prawa podatkowego definicją, „różnica kursowa” jest to zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być zrealizowane, bądź jedynie naliczone.

O zrealizowanych różnicach kursowych można mówić wtedy, gdy wiążą się one z ruchem pieniądza, natomiast gdy następuje przeliczenie waluty na złotówki na określony dzień jedynie w celu urealnienia jej wartości, np. dla potrzeb wyceny bilansowej, mamy wtedy do czynienia z naliczonymi, ale nie zrealizowanymi różnicami kursowymi.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ww. ustawy.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby powstały podatkowe różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   określenie wierzytelności w walucie obcej;
*   otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej.

W świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe związane z wierzytelnością konieczne byłoby uregulowanie części lub całości wierzytelności przez „A” (w jakiejkolwiek formie w tym poprzez rzeczywistą zapłatę lub poprzez potrącenie). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty w postaci transferu środków pieniężnych. Nie następuje też uregulowanie zobowiązań przez „A” w jakiejkolwiek innej formie bowiem Spółka przekazuje wierzytelność na kapitał rezerwowy „A” nic nie otrzymując w zamian. Działanie to, związane z trudną sytuacją ekonomiczną „A”, ma na celu uwolnienie „A” od zobowiązań i wywołuje skutki prawne analogiczne do zrzeczenia się (umorzenia) wierzytelności. Skoro nie następuje zapłata, nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, rachunkowe różnice kursowe naliczone od wierzytelności przekazanych na kapitał rezerwowy „A” nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca błędnie wskazał na nieistniejący przepis art. 15 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wnioskodawcy uznano, iż mamy do czynienia z oczywistą omyłką. Przyjęto zatem, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.