Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.729.2020.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz ciążących na spółce z o.o. i spółce komandytowej obowiązkach płatnika.
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; wartość-wartość nominalna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 9 lutego 2021 r. na wezwanie organu z 1 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.729.2020.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz ciążących na spółce z o.o. i spółce komandytowej obowiązkach płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. z zysków z lat ubiegłych, przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz ciążących na spółce z o.o. i spółce komandytowej obowiązkach płatnika.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana S. K.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią M. K. A. Spółka z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o. - dalej jako: „Spółka A.”, z siedzibą w Polsce, będący jednocześnie jej jednym z dwóch udziałowców. Drugi udziałowiec jest zainteresowanym w niniejszym, wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach planowanych działań zmierzających do wzrostu potencjału gospodarczego planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki A. w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą ww. udziałowcy tej Spółki (w tym Wnioskodawca). Do Spółki A., przed przekształceniem, przystąpi dodatkowo inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - B. Sp. z o.o. - dalej jako: „B.”, która po przekształceniu będzie komplementariuszem w spółce komandytowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki A. stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą do działalności prowadzonej obecnie przez Spółkę A.

Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) - dalej: „KSH”. Spółka A., w której Wnioskodawca jest udziałowcem, ma kapitały własne, w ramach których znajduje się kapitał zapasowy powstały z zatrzymanych w tej Spółce zysków, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę A. i podzielonych w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Spółka może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki A. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Jednocześnie w planowanej formule przekształcenia wartość kapitału zakładowego stanie się wartością wkładów wspólników do spółki komandytowej, zaś kapitał zapasowy pozostanie kapitałem zapasowym w spółce komandytowej.

Przed dokonaniem przekształcenia Spółki A. w spółkę komandytową dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki A. nastąpi przez objęcie, przez udziałowców (w tym Wnioskodawcę), nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za wkłady pieniężne. Na wkłady pieniężne zostanie przekazany zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym - zgodnie z art. 260 KSH (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki). Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) o wniesieniu wkładu pieniężnego, cena nabycia nowych udziałów w Spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę będzie niższa niż kwota faktycznie przekazana przez udziałowca (jako wkład pieniężny) ze środków Spółki na pokrycie podwyższenia. Nadwyżka kwoty faktycznie przekazanej ze środków własnych stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami KSH będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A.. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwych oświadczeniach wspólników (w tym Wnioskodawcy) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki.

Podsumowując, zgodnie z zamierzeniem udziałowców (w tym Wnioskodawcy) podwyższenie odbędzie się w następujący sposób:

1.  Podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej.
2.  Kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki A. (środkami pieniężnymi, które stanowią zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych).
3.  Wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej, tzn. wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość emisyjna.
4.  W konsekwencji nadwyżka wartości emisyjnej nowo wyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną tzw. agio zostanie przekazane na kapitał zapasowy Spółki.
5.  W konsekwencji Spółka A. nie będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych, ale kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

Pismem z 1 lutego 2021 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.729.2020.1.MG tut. organ wezwał Zainteresowanego będącego strona postępowania do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez wskazanie:

W związku z faktem, że na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) zostały z dniem 1 stycznia 2021 r. wprowadzone zmiany m.in. dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Czy Zainteresowani dokonali przekształcenia spółki A. Sp. z o.o. w spółkę komandytową, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o podanie daty dokonania tego przekształcenia?
2.  Ewentualnie w sytuacji, gdy na dzień otrzymania niniejszego wezwania nie dokonano jeszcze przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, czy Zainteresowani w dalszym ciągu planują dokonać tego przekształcenia?
3.  Czy spółka komandytowa, w którą Zainteresowani przekształcili lub planują przekształcić spółkę A. Sp. z o.o. jest podatnikiem CIT od 1 stycznia 2021 r., czy też będzie od 1 maja 2021 r.?

Powyższe ustalenia, wynikają z treści art. 12 oraz art. 13 ust. 1 nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że do dochodów wspólników spółki komandytowej (…) uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Pismem z 9 lutego 2021 r. Zainteresowany będący strona postepowania wskazał, że:

1.  Zainteresowani nie dokonali przekształcenia spółki A. Sp. z o.o. w spółkę komandytową.
2.  Tak, Zainteresowani w dalszym ciągu planują dokonać tego przekształcenia. Przekształcenie planowane jest po 1 maja 2021 r.
3.  Spółka komandytowa, w którą Zainteresowani planują przekształcić spółkę A. Sp. z o.o. będzie podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem (dochodem) Wnioskodawcy i drugiego udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. z zysków z lat ubiegłych będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki A. w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy?
3.  Czy Spółka A. jako płatnik (w tym spółka komandytowa powstała z przekształcenia), będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od kapitałów zapasowych utworzonych z agio istniejących w Spółce na moment przekształcenia jej w spółkę komandytową?

Stanowisko Zainteresowanych,

1.  Przychodem (dochodem) Wnioskodawcy i drugiego udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. z zysków z lat ubiegłych będzie kwota zysków z lat ubiegłych wyłącznie w tej części, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki.
2.  W przypadku przekształcenia Spółki A. w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio. powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będzie stanowiła zysku niepodzielnego i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy i drugiego udziałowca na moment przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.
3.  Spółka A. (która ulegnie przekształceniu), ani spółka komandytowa powstała z jej przekształcenia (jako następca prawny), nie będzie zobowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od kapitałów zapasowych utworzonych z agio istniejących w Spółce na moment przekształcenia jej w spółkę komandytową.

Ad. 1

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) - dalej jako „ustawa o PIT”, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartość pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Art. 41 ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 4. pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych udziałów pokrytych środkami pieniężnymi pochodzącymi z zysków z lat ubiegłych spółki powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólników tej spółki w wysokości odpowiadającej wartości kapitału zakładowego na który zostały przeniesione zyski z lat ubiegłych.

Do pobrania podatku od tego przychodu zobowiązana będzie spółka, w której dokonano tego podwyższenia - Spółka A.. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż przychodem (dochodem) udziałowca jest tylko ta część kapitałów spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy, innymi słowy w przypadku emisji nowych udziałów spółki pokrytych z zysków z lat ubiegłych, nadwyżka wartości emisyjnej ponad ich wartość nominalną (agio) nie stanowi przychodu dla udziałowca tej spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki ale na kapitał zapasowy.

Prawidłowość powyższego poglądu Wnioskodawcy wynika z brzmienia przepisów ustawy o PIT, w szczególność z treść art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy, który expressis verbis jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego A contrario dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy (agio) powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy literalne brzmienie analizowanego przepisu wprost wskazuje, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie kwoty zysków z lat ubiegłych przekazywanych na kapitał zakładowy spółki przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków spółki na inne niż kapitał zakładowy, kapitały spółki. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy świadczy nie tyko omówiona powyżej wykładnia językowa analizowanej regulacji, lecz także jej wykładnia systemowa celowościowa i funkcjonalna.

Zgodnie z tymi metodami wykładni opodatkowaniu podlegają dochody faktycznie uzyskane z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem wspólnika w takim przypadku jest wielkość o jaką zwiększył się kapitał zakładowy, bowiem to zwiększenie ma wpływ na jego prawa - jako udziałowca. Dochodem takim nie są natomiast zyski z lat ubiegłych przekazywane na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Już bowiem sama treść art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT in fine wskazuje, że opodatkowaniu podlega jedynie dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów spółki (nie tylko z zysków z lat ubiegłych). Tymi innymi kapitałami, zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, jest też kapitał zapasowy powstały w wyniku przelania na ten kapitał nadwyżki wkładu na pokrycie udziałów ponad ich wartość nominalną. W rezultacie kapitał zapasowy powstały w związku z emisją udziałów pokrytych z zysków z lat ubiegłych spółki, których wartość nominalna będzie niższa od ich wartości emisyjnej będzie przedmiotem opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z tak powstałego kapitału zapasowego. Wobec powyższego opodatkowanie przekazania zysków niepodzielonych na kapitał zapasowy spółki i późniejsze przekazanie tych środków na kapitał zakładowy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego.

Za prawidłowością przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie ze wskazanymi powyżej regułami wykładni przemawia także treść innych przepisów. Przykładowo należy tu wskazać art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Przepis ten wskazuje zatem, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przyrostu kapitału zakładowego, nie zaś innych kapitałów spółki. Tym samym opodatkowanie przekazania dochodu na inne kapitały spółki niż kapitał zakładowy nie miałoby żadnego uzasadnienia celowościowego, funkcjonalnego i systemowego, co więcej niweczyłoby oczywiste wyniki, nie budzącej wątpliwości wykładni językowej art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle powyższego przychodem (dochodem) udziałowców Spółki A. będzie kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy tej Spółki i od takiej kwoty Spółka jako płatnik zobowiązana będzie pobrać należny podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest zgodne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r. (nr IPPB2/415-312/14-2/PW), w której wyraźnie stwierdzono, „że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. na zasadach przewidzianych w art. 260 Kodeksu spółek handlowych, rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania, od którego spółka, w której dokonuje się podwyższenia, jako płatnik będzie zobowiązana pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 maja 2016 r., nr IPPB2/4511-261/16-3/MK1.

Ad. 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 6 ustawy o PIT. Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem, istotne jest rozważenie, czy kwota agio, z której został utworzony kapitał zapasowy, jest zyskiem, a tym samym czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „zysku” lub agio dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w KSH oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) - dalej „ustawa o rachunkowości”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach „rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli”. Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio wykazywane jest po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki, jednocześnie sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 KSH). W oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości - agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki, nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny.

Stosownie do postanowień art. 154 § 3 zdanie pierwsze KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, dopuszczalne jest obejmowanie udziałów powyżej ich wartości nominalnej, jednocześnie przepis art. 154 § 3 zdanie drugie KSH wskazuje, że nadwyżki osiągnięte gdy udziały obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej (agio) należy przelać do kapitału zapasowego. Nawiązując do zawartej w ustawie o rachunkowości definicji „zysku”, w związku z rozumieniem agio na gruncie KSH można uznać, że agio nie spełnia definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki. Kapitał zapasowy utworzony z agio nie jest kapitałem zapasowym utworzonym z zysku spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowaniu podlega zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/4511-75/15/NG), w której stwierdzono że: „Istota przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształconej innych niż zakładowy ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach”.

Dodatkowo na potwierdzenie stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. z 11 stycznia 2016 r. (nr IPPB2/4511-1019/15-4/MK).

Ad. 3

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego powyżej w pkt 2 wynika, że w przypadku, gdy Spółka posiada kapitały zapasowe utworzone z agio to jej udziałowiec na moment przekształcenia spółki kapitałowej w komandytową nie ma przychodu (dochodu) z udziałów w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji również spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki A. nie będzie płatnikiem podatku, na podstawie przewidzianej w Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego - sukcesji uniwersalnej, oraz na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska zajęte w niniejszej interpretacji przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., nr IPPB2/4511-261/16-3/MK1. Organ wskazał w niej, że:

*   agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem”, ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Jak stanowi art. 260 § 1 ww. ustawy, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia (§ 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym, zgodnie z art. 5a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   (pkt 26) spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28;

*   (pkt 31) udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e;

*   (pkt 28) spółce - oznacza to:
    1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
    5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności budzi kwestia skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) poprzez objęcie przez udziałowców nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny. Na wkłady pieniężne zostanie przekazany zysk z lat ubiegłych, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. Cena nabycia nowych udziałów w spółce określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę z o.o. będzie niższa niż kwota faktycznie przekazana przez udziałowców (jako wkład pieniężny) ze środków spółki na pokrycie podwyższenia. Nadwyżka kwoty faktycznie przekazanej ze środków własnych spółki stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Zdaniem Zainteresowanych, przychodem (dochodem) będzie kwota zysków z lat ubiegłych wyłącznie w tej części, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, natomiast nadwyżka wartości emisyjnej ponad ich wartość nominalną (agio) nie będzie stanowić przychodu dla udziałowców spółki z o.o., gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie będą przekazane na kapitał zakładowy spółki, ale na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym - płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy, w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, którego dotyczy pytanie Nr 1, stwierdzić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), z jej środków finansowych, tj. w niniejszej sprawie z wypracowanych w latach ubiegłych zysków spółki, rodzi po stronie udziałowców spółki dochód do opodatkowania, w wysokości nominalnej udziałów nowej emisji, odpowiadającej kwocie przekazanej z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w związku z jego podwyższeniem. Nadwyżka wartości emisyjnej ponad ich wartość nominalną (agio) nie stanowi przychodu dla udziałowca tej spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki ale na kapitał zapasowy.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki sp. z o.o., na kapitał zakładowy takiej spółki dochodzi do objęcia nowych udziałów, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na danego udziałowca wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego spółka (spółka z o.o.), planująca dokonanie togo podwyższenia, jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast przedmiotem pytania Nr 2 wniosku jest ustalenie, czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy cytowanej powyżej ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (odnoszącego się do pytania Nr 2) wynika, że Zainteresowani, udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, planują, że po uprzednim dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez emisję nowych udziałów i pokryciu ich wkładem pieniężnym, sfinansowanym ze środków własnych spółki z o.o. (zyski z lat ubiegłych), gdzie wartość emisyjna nowych udziałów zostanie określona w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością emisyjną nowych udziałów a ich wartością nominalną, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), dokonają przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Wspólnicy spółki z o.o. (osoby fizyczne) staną się komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast komplementariuszem spółki będzie inna spółka z o.o., która przystąpi do spółki przed przekształceniem. W momencie przekształcenia majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą do działalności prowadzonej obecnie przez spółkę przekształcaną. Spółka przekształcana, ma kapitały własne, w ramach których znajduje się kapitał zapasowy powstały z zatrzymanych w tej Spółce zysków, tj. zysków z lat ubiegłych, wygenerowanych przez spółkę i podzielonych w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia spółka z o.o. może również posiadać zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki z o.o. Ponadto wartość kapitału zakładowego stanie się wartością wkładów wspólników do spółki komandytowej, natomiast kapitał zapasowy pozostanie kapitałem zapasowym w spółce komandytowej.

Należy podkreślić, że w uzupełnieniu wniosku z 9 lutego 2021 r. na wezwanie tut. organu Zainteresowani doprecyzowali, że Zainteresowani nie dokonali przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zainteresowani planują dokonać tego przekształcenia po 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa, w którą Zainteresowani planują przekształcić spółkę z o.o. będzie podatnikiem CIT od 1 maja 2021 r.

Na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) („Ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r., spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2021 r. wszedł w życie art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. (ust. 2 art. 12 ww. ustawy).

Jak już wskazano powyżej, uszczegółowieniem powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę będącej spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy, od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli taka spółka wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze środków spółki, nie będzie stanowiła zysku, który na moment przekształcenia, mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych.

Prawidłowe jest także stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 3, a dotyczącego ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) oraz spółka komandytowa (spółka przekształcona powstała z przekształcenia spółki z o.o.) będą zobowiązane do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od kapitałów zapasowych utworzonych z agio istniejących w spółce z o.o. na moment przekształcenia w spółkę komandytową.

Słusznie Zainteresowani twierdzą, że spółka przekształcana (spółka z o.o.), a także spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. (jako następca prawny), nie będą zobowiązane jako płatnik do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od kapitałów zapasowych utworzonych z agio istniejących w spółce z o.o. na moment przekształcenia jej w spółkę komandytową.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska organu do pytania Nr 2, a mianowicie, że w przypadku, gdy spółka z o.o. posiada kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio, to po stronie udziałowców tej spółki na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstaje przychód (dochodu) z udziałów w zyskach osób prawnych, podlagający opodatkowaniu.

W konsekwencji spółka z o.o. (spółka przekształcana) nie będzie płatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zatem także spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o., na podstawie przewidzianej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zasady następstwa prawnego - sukcesji uniwersalnej oraz w związku z brzmieniem art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie pełniła w niniejszej sprawie obowiązków płatnika.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.