Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.245.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: Moment rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyjmowanych z magazynu konsygnacyjnego, korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz możliwość zastosowania procedury samofakturowania.
Słowa kluczowe: call-off stock; fakturowanie; magazyn-magazyn konsygnacyjny; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar-zwrot towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktury wystawione w imieniu i na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3a-art. 13b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ momentu rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyjmowanych z magazynu konsygnacyjnego,

‒ korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego oraz ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym taką korektę należy rozpoznać,

‒ możliwości zastosowania procedury samofakturowania w przypadku transakcji z dostawcą zagranicznym oraz możliwości wystawiania takich dokumentów zbiorczo.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2022 r. (wpływ 26 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

… sp. z o.o. (Spółka) zajmuje się sprzedażą online w branży modowej. Spółka współpracuje z szeregiem producentów odzieży/domów modowych i wprowadza ich marki odzieżowe głównie do kanału e-commerce. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, w szczególności na VAT-UE.

W toku swojej działalności Spółka zamierza sprowadzać artykuły odzieżowe, ale także buty, torebki, akcesoria itp. z innych krajów Unii Europejskiej. Spółka zamierza w tym przypadku korzystać z dostaw do tzw. magazynu konsygnacyjnego tych wyrobów w Polsce. Spółka będzie prowadziła takie magazyny konsygnacyjne samodzielnie. Zamiarem Spółki nie jest nabywanie i uiszczanie płatności do kontrahenta zagranicznego od całej przemieszczanej z innego kraju UE do Polski partii towaru natychmiast po jego dostarczeniu do magazynu. Prowadziłoby to do zamrażania znacznych ilości kapitału Spółki. Spółka będzie prowadziła odpowiednie ewidencje towarów w magazynie, uwzględniające dokładny spis sztuk według numerów identyfikacyjnych, datę wprowadzenia towaru, wartości, daty pobrania towaru z magazynu. Dostawy towarów do magazynu będą dokonywane przez podatników podatku od wartości dodanej, którzy zarejestrowani są do celów podatku za granicą (w innym kraju UE), natomiast w Polsce takiej rejestracji nie posiadają, ani nie posiadają tu siedziby czy miejsca prowadzenia działalności.

Spółka zamierza natomiast oferować swoim klientom (głównie są to konsumenci - osoby fizyczne na terenie Polski) nabycie poprzez rozmaite portale internetowe produktów sprowadzonych do Polski przez dostawcę Spółki. W momencie, gdy konsument decyduje się na nabycie towaru oferowanego przez Spółkę na stronie internetowej, Spółka jest zainteresowana pozyskaniem danego towaru z magazynu konsygnacyjnego. Zatem do tego momentu właścicielem towarów w magazynie konsygnacyjnym od strony prawnej i ekonomicznej pozostaje podmiot zagraniczny z innego kraju UE, wprowadzający towar do magazynu. Od momentu pobrania towaru z magazynu jego właścicielem prawnym i ekonomicznym staje się Spółka, która niezwłocznie odsprzedaje towar konsumentowi. Spółka pakuje i dostarcza ten towar konsumentowi, zgodnie z warunkami transakcji z konsumentem.

Magazyn konsygnacyjny będzie spełniał wymogi, o których mowa w art. 13a oraz art. 2 pkt 27c i 27d ustawy o podatku od towarów i usług. W momencie pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego Spółka będzie rozpoznawała WNT towaru (jako podmiot, dla którego towary znajdujące się w magazynie są przeznaczone). Pomiędzy dostawcą z innego kraju UE a Spółką będzie istniało porozumienie (pisemne lub ustne), które dotyczy nabycia towarów. Towary w magazynie konsygnacyjnym będą przeznaczone do nabycia włącznie przez Spółkę. Dostawca będzie deklarował WDT towarów w magazynie konsygnacyjnym w Polsce w kraju rejestracji na VAT-UE z podaniem w swojej informacji podsumowującej numeru VAT UE Spółki. Spółka, jako podmiot prowadzący magazyn, do którego wprowadzone są towary w procedurze magazynu konsygnacyjnego złoży zawiadomienie o prowadzonym magazynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W przypadku sprzedaży w modelu, o którym mowa powyżej zwyczajowo występują zwroty towarów od konsumentów, co jest związane z tym, że konsument nie ma m.in. możliwości przymierzenia, dopasowania towaru do innych posiadanych elementów odzieży przed nabyciem. Z punktu widzenia Spółki należy zatem liczyć się z tym, że będzie dokonywała ona korekty sprzedaży własnej i będzie również zainteresowana tym, aby towary, które wracają od konsumenta mogły być z powrotem umieszczone w magazynie konsygnacyjnym. Są to bowiem nadal pełnowartościowe towary handlowe, które mogą zostać odsprzedane kolejnemu konsumentowi. Tym niemniej, póki taka finalna, bezzwrotna sprzedaż do konsumenta nie dokona się, zarówno Spółka jak i dostawca zagraniczny towarów do magazynu konsygnacyjnego pragną nie rozliczać zapłaty za finalnie sprzedane konkretnemu konsumentowi towary. Dostawca zagraniczny i Spółka zamierzają zatem rozliczać się finansowo za odsprzedane przez dostawcę zagranicznego Spółce towary, które to towary znalazły finalnego nabywcę.

Ponieważ korekty w przypadku sprzedaży odzieży w tym modelu są zjawiskiem dość powszechnym (ok. 20%-30% sprzedaży stanowią zwroty), poważnym utrudnieniem administracyjnym w działalności Spółki jest proces korygowania dokonanej sprzedaży z punktu widzenia towarów pobranych z magazynu konsygnacyjnego. Kwestia dokumentów korygujących wystawianych konsumentom nie jest przedmiotem zapytania ani kwestią wątpliwą dla Spółki. Spółka jednak ma wątpliwości, czy towary, które zwracane są przez konsumentów w Polsce mogą w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymuje taki zwrot zostać zwrócone do magazynu konsygnacyjnego (na stan magazynowy), co pociągałoby za sobą korektę dokonanego przez Spółkę WNT (i opozycyjne WDT w wykazanego przez dostawcę towarów za granicą). Pomiędzy Spółką i dostawcą od strony handlowej istniałoby porozumienie, zgodnie z którym takie zwroty na stan magazynu konsygnacyjnego byłyby dopuszczalne. Intencją stron jest bowiem to, aby w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu) rozliczać się finansowo wyłącznie za faktycznie, finalnie sprzedane konsumentom przez Spółkę towary.

Jeśli takie korekty WNT są w przypadku magazynu konsygnacyjnego dopuszczalne, to Spółka zastanawia się w jaki sposób powinny one być dokumentowane.

W przypadku, gdyby konieczne było odrębne dokumentowanie każdego dokonanego zwrotu towarów na odrębnym dokumencie, aby ułatwić kontrahentowi przeprowadzanie tej operacji, jaką jest potencjalnie wielokrotne korygowanie stanu magazynowego w danym okresie rozliczeniowym (zwroty zdarzają się codziennie i wymagane jest śledzenie aktualnych stanów poszczególnych towarów), Spółka rozważa zaproponowanie dostawcy zagranicznemu tzw. samofakturowania operacji korekty WDT w magazynie konsygnacyjnym. Oznaczałoby to, że Spółka, jako podmiot, który śledzi na bieżąco stany towarowe i fizycznie posiada dostęp do magazynu, zawarłaby z kontrahentem umowy o samofakturowanie, na podstawie której Spółka wystawiałaby dla kontrahenta dokumenty wiążące go jako faktury korygujące jego sprzedaż WDT. Byłby to dokument korygujący WDT zgodny z przepisami i w formie, jakie obowiązują w kraju, w którym dostawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (w którym rozlicza on WDT związane z magazynem konsygnacyjnym w Polsce). Na podstawie tych dokumentów Spółka dokonywałaby równolegle odpowiedniej korekty WNT w Polsce. Samofakturowanie odbywałoby się na podstawie umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Spółka rozważa taką opcję przede wszystkim z uwagi na to, że konieczność dokonywania licznych korekt faktur może niekorzystnie wpłynąć na współprace z zagranicznym dostawcą i przejęcie przez Spółkę obowiązków administracyjnych ułatwi Spółce nawiązanie pożądanych kontraktów handlowych.

Ponadto, Spółka jest również zainteresowana potwierdzeniem, czy możliwe jest, aby w drodze takiego samofakturowania wystawiany by dokument zbiorczy dotyczący jednego okresu rozliczeniowego, np. jednego miesiąca kalendarzowego. Taki dokument dotyczyłby wszystkich zwrotów dokonanych w trakcie jednego miesiąca kalendarzowego i byłby wystawiany niezwłocznie po zakończeniu tego miesiąca. Na postawie tego dokumentu zarówno Spółka rozpoznawałaby korektę WNT towarów z danego miesiąca, jak i kontrahent rozpoznawałby korektę dot. WDT z danego miesiąca. Od strony praktycznej dla Spółki taki dokument bardzo upraszczałby sposób określenia należności do zapłaty na rzecz dostawcy. Spółka w rozliczeniu za danym miesiąc kalendarzowy płaciłaby bowiem dostawcy za wszystkie faktycznie pobrane z magazynu konsygnacyjnego towary minus zwroty (w tym kontekście dokument dot. zwrotów w skali danego miesiąca pełniłby rolę noty uznaniowej na rzecz Spółki).

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Spółka udzieliła odpowiednio następujących odpowiedzi:

1\. „Czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT?”

Odpowiedź Spółki: tak, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

2\. „W związku z informacją, iż „Pomiędzy dostawcą z innego kraju UE a Spółką będzie istniało porozumienie (pisemne lub ustne), które dotyczy nabycia towarów.” należy wskazać jakie postanowienia umowne (prawa i obowiązki) będą wynikały z ww. porozumienia dla Stron tego porozumienia?”

Odpowiedź Spółki: porozumienie będzie dotyczyło następujących aspektów (praw i obowiązków):

‒ nazwania stron porozumienia wraz z podaniem ich numerów VAT-UE, które będą uczestniczyły w transakcji,

‒ zobowiązania do nabywania i dostarczania towarów,

‒ określenia miejsca dostarczania towarów,

‒ wyznaczenia osób kontaktowych z obu stron,

‒ określenia, że towary w magazynie konsygnacyjnym będą przeznaczone do nabycia wyłącznie przez Spółkę,

‒ określenie momentu przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z chwilą pobrania towaru z magazynu call-off stock przez nabywcę),

‒ ustalenie, że do momentu pobrania - w trakcie przechowywania towarów w magazynie ich właścicielem pozostaje dostawca,

‒ określenie maksymalnego czasu przechowywania towarów w magazynie Spółki,

‒ określenia obowiązków podatkowych, tj. dostawca będzie deklarował WDT towarów w magazynie konsygnacyjnym w Polsce w kraju rejestracji na VAT-UE z podaniem w swojej informacji podsumowującej numeru VAT UE Spółki, Spółka w tym samym momencie deklaruje WNT,

‒ obowiązek prowadzenia ewidencji przez podatnika wysyłającego towary,

‒ uwzględnienie sposobu wystawiania i przesyłania faktur, w tym korekt faktur (wraz z modelem samofakturowania, jeśli jest możliwe do wdrożenia w kraju kontrahenta – dostawcy).

3\. „Czy przeniesienie na Państwa prawa do rozporządzania towarami, o których mowa we wniosku jak właściciel nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock?”

Odpowiedź Spółki: tak, w modelu Spółki przeniesienie własności towarów na Spółkę nastąpi najpóźniej w ciągu roku od wprowadzenia towarów do magazynu.

4\. „Czy przepisy prawa obowiązujące na terytorium państwa, w którym dostawcy zagraniczni posiadają siedzibę działalności gospodarczej przewidują możliwości stosowania systemu tzw. samofakturowania?”

Odpowiedź Spółki: Spółka bezpośrednio nie analizuje przepisów ustaw o podatku od wartości dodanej w innych krajach UE, z których pochodzić mogą jej dostawcy.

Spółka zamierza potwierdzać fakt funkcjonowania systemu samofakturowania w danym kraju z konkretnymi dostawcami towarów (lub z ich dostawcami prawnymi czy podatkowymi) na jej rzecz. Interpretacja będzie przez Spółkę stosowana w tych relacjach, gdzie taki system samofakturowania funkcjonuje.

Natomiast na potrzeby tego wniosku Spółka uważa, że należy przyjąć, że w kraju pochodzenia i zarejestrowania do celów VAT dostawcy towarów na rzecz Spółki istnieją przepisy wdrożone na podstawie rozwiązań Dyrektywy VAT, które są analogiczne do polskich przepisów o samofakturowaniu (tzw. self billing). Prosimy więc o przyjęcie, że w istocie, w kraju dostawcy są możliwości stosowania systemu tzw. samofakturowania.

5\. „Czy ewentualnie wystawiane faktury przez Państwa w ramach tzw. samofakturowania za dostawców zagranicznych, o których mowa we wniosku będą wystawiane zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach siedziby tych dostawców zagranicznych?” Odpowiedź Spółki: Tak, Spółka zakłada, że faktury przez nią wystawiane i akceptowane przez kontrahenta będą musiały spełniać warunki obowiązujące na terytorium danego kraju, gdzie dopuszczalne jest tzw. samofakturowanie. W szczególności skoro kontrahent będzie musiał akceptować faktury wystawiane przez Spółkę, konieczne będzie takie przygotowanie tego dokumentu, aby był on zgodny z przepisami obowiązującymi w kraju odbiorcy faktury.

### Pytania

1\. Czy Spółka będzie zobligowana do rozpoznania WNT towarów wyjmowanych z magazynu konsygnacyjnego dopiero w momencie wyjęcia towarów z magazynu konsygnacyjnego?

2\. Czy w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego (w związku z jego zwrotem przez konsumenta do Spółki), Spółka może rozpoznać korektę WNT, a jeśli odpowiedź jest tu twierdząca, to w którym okresie rozliczeniowym taką korektę WNT należy rozpoznać – czy w okresie, w którym nastąpił zwrot tego towaru do Spółki czy w innym okresie rozliczeniowym (w szczególności czy istnieje obowiązek korygowania okresu rozliczeniowego, w którym Spółka pobrała dany towar z magazynu od dostawcy)?

3\. Czy Spółka może zawrzeć umowę tzw. samofakturowania operacji korygowania WDT w magazynie konsygnacyjnym z dostawcą zagranicznym, tj. umowę na podstawie której to Spółka wystawiałaby dla kontrahenta dokumenty wiążące go jako faktury korygujące jego sprzedaż WDT, tj. czy faktury te będą po stronie Spółki rozpoznawane jako dotyczące WNT w Polsce?

4\. Czy możliwe jest wystawianie takich dokumentów korygujących WDT zbiorczo, tj. np. za miesiąc kalendarzowy, tj. po stronie Spółki dokument ten będzie odpowiadał zbiorczej korekcie WNT dokonanej wewnętrznym dokumentem wystawionym w kwotach analogicznych, jak uwidocznione na korekcie WDT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka będzie zobligowana do rozpoznania WNT towarów wyjmowanych z magazynu konsygnacyjnego (należących do tego czasu do kontrahenta z innego kraju UE) dopiero w momencie wyjęcia towarów z magazynu konsygnacyjnego.

Jest to zgodne z przepisami ustawy o VAT, w szczególności warunkami procedury call-off wskazanymi w art. 13a i zgodne z art. 13b, stanowiącym, że jeżeli warunki określone w art. 13a ust. 2 ustawy o VAT są spełnione, WNT uznaje się za dokonane przez podatnik w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock. Spółka zakłada, że towary nie będą zalegać w magazynie konsygnacyjnym dłużej niż 12 miesięcy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki możliwe i konieczne jest korygowanie WNT rozpoznanego w związku z pozyskaniem towarów z magazynu konsygnacyjnego, w sytuacji, gdy umowa z kontrahentem przewiduje, że wracające od konsumentów towary (tzw. zwroty) mogą z powrotem zostać uwzględnione na stanie w magazynie konsygnacyjnym. Jak Spółka wspomniała, sytuacje takiego powrotnego przyjmowania towarów na magazyn konsygnacyjny są związane z odsyłaniem tych towarów przez kontrahentów Spółki (z zasady są to osoby fizyczne kupujące towary przez internet). Takie zwroty są więc zdarzeniami, których zaistnienia Spółka nie może przewidzieć w momencie pobrania towaru z magazynu konsygnacyjnego i jego sprzedaży konsumentowi. Spółka oczywiści musi założyć okno czasowe, w którym zgodnie z przepisami klient jest uprawniony do zwrotu, ale nie zakłada z góry, że w konkretnej transakcji taki zwrot nastąpi. Tytułem do korekty tego zdarzenia jest zatem określone na bieżąco występujące okoliczności faktyczne.

Zdaniem Spółki nie ma przepisów, które stanowiłyby o konieczności powstrzymania się od korekty WNT w takiej sytuacji. Korekta taka powinna być zatem dopuszczalna.

Zgodnie z art. 29a ust.10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

‒ kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

‒ wartość zwróconych towarów i opakowań (jeżeli podatnik nie dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru);

‒ zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

‒ wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Co ważne, ustawa o VAT dotychczas nie wskazywała na szczególne terminy korekty dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast od 1 października 2021 roku, w związku z wprowadzeniem SLIM VAT 2, ustawodawca uregulował, jak powinna zostać ujęta faktura korygująca WNT.

Art. 29a ust. 15a ustawy o VAT:

W przypadku importu usług oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, gdy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

W przypadku zwrotu towaru (który stanowi nową okoliczność niemożliwą do przewidzenia w chwili dokonania transakcji) faktura korygująca WNT powinna być rozliczona w pliku JPK\_V7 za okres, w którym dokonano zwrotu. Oznacza to, że w miesiącu dokonania zwrotu należy zmniejszyć podstawę opodatkowania dokonanego WNT, przy czym oczywiście musi temu towarzyszyć zmniejszenie podatku należnego oraz podatku naliczonego, jeżeli podatek należny został odliczony.

Ad.3

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT podmiot nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Zdaniem Spółki w sytuacjach transgranicznych nie jest wykluczone zawarcie umowy o samofakturowaniu. Umowa o samofakturowaniu zostanie zawarta z kontrahentem na piśmie i będzie dotyczyła włącznie operacji polegających na korygowaniu WDT w magazynie konsygnacyjnym z dostawcą zagranicznym (alternatywnie Spółka może być zmuszona również do wystawiania dla kontrahenta dokumentów WDT, jak i dokumentów korygujących WDT). Spółka zauważa, że możliwość zawarcia takiej umowy zależny również od przepisów w kraju, w którym do celów VAT-UE zarejestrowany jest podmiot, do którego należą towary w magazynie konsygnacyjnym.

Pytaniem Spółki nie jest objęte potwierdzenie możliwości zawarcia takiej umowy w innej jurysdykcji niż Polska, Spółka zdaje sobie sprawę, że organ podatkowy interpretuje w tym zakresie przepisy polskiej ustawy o VAT. Zdaniem Spółki faktury te będą dla Spółki w Polsce dokumentem, które będzie źródłem informacji o dokonanym WNT.

Podejście Spółki potwierdza interpretacja indywidualna z 30 listopada 2011 r. wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie nr IPPP3/443-1243/11-2/MPe.

Ad. 4

Spółka uważa, że dopuszczalne jest wystawianie dokumentów korygujących WDT zbiorczo, tj. np. za miesiąc kalendarzowy. Wystawienie takich dokumentów w formie zbiorczej nie będzie uchybiało w żaden sposób rozpoznaniu w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) wysokości WNT i WDT rozpoznanego w obu krajach, gdyż taka faktura będzie wystawiana niezwłocznie po zakończeniu tego miesiąca po obu stronach transakcji.

Po stronie polskiej Spółka będzie ujmowała efekt takiej zbiorczej korekty WDT na podstawie własnego, wewnętrznego dokumentu korygującego WNT w Polsce (w dokładnie takich samych kwotach, jak kwoty uwidocznione po stronie WDT).

Pytaniem Spółki nie jest objęte potwierdzenie możliwości wystawiania takich dokumentów w zakresie, w jakim chodzi o przepisy innej jurysdykcji niż Polska, Spółka zdaje sobie sprawę, że organ podatkowy interpretuje w tym zakresie przepisy polskiej ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020 str. 7 z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10.

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 13a ust. 1 ustawy:

Przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1.

Według art. 13a ust. 2 ustawy:

Procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock innemu podatnikowi, uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;

2) podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

3) podatnik, któremu mają zostać dostarczone towary, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL są znane podatnikowi podatku od wartości dodanej wysyłającemu lub transportującemu towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

4) podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, oraz podaje w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5, numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w pkt 3.

Stosownie do art. 13b ustawy:

Jeżeli warunki określone w art. 13a ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, uznaje się za dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, na terytorium kraju w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock.

Zgodnie z art. 13d ust. 1 – ust. 4 ustawy:

1\. Jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, przestaje być spełniony którykolwiek z warunków, o których mowa w art. 13a ust. 2 lub art. 13c, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, nastąpiło z chwilą, gdy warunek ten przestał być spełniony.

2\. Jeżeli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło na osobę inną niż podatnik, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, lub podatnik go zastępujący, uznaje się, że warunki, o których mowa w art. 13a ust. 2 lub art. 13c, przestają być spełnione bezpośrednio przed taką czynnością.

3\. Jeżeli towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przemieszczone, lub na terytorium państwa trzeciego, uznaje się, że warunki określone w art. 13a ust. 2 lub art. 13c przestają być spełnione bezpośrednio przed rozpoczęciem tej wysyłki lub transportu.

4\. W przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów wprowadzonych do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock uznaje się, że warunki określone w art. 13a ust. 2 lub art. 13c przestają być spełnione w dniu, w którym towary zostały zniszczone, utracone lub skradzione, a jeżeli określenie takiego dnia nie jest możliwe - w dniu, w którym stwierdzono ich zniszczenie lub brak.

Na podstawie art. 13e ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, lub podatnika go zastępującego ani nie zaszła żadna z okoliczności określonych w art. 13d, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, ma miejsce w dniu następującym po upływie tego terminu.

2\. Jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i towary zostały powrotnie przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane, a podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary zarejestrował ich powrotne przemieszczenie w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, uznaje się, że nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo sprzedażą online w branży modowej. Współpracują Państwo z szeregiem producentów odzieży/domów modowych i wprowadzają ich marki odzieżowe głównie do kanału e-commerce. Są Państwo podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, w szczególności na VAT-UE. W toku swojej działalności zamierzają Państwo sprowadzać artykuły odzieżowe, ale także buty, torebki, akcesoria itp. z innych krajów Unii Europejskiej. Zamierzają Państwo w tym przypadku korzystać z dostaw do tzw. magazynu konsygnacyjnego tych wyrobów w Polsce. Będą Państwo prowadzili takie magazyny konsygnacyjne samodzielnie. Zamiarem Państwa nie jest nabywanie i uiszczanie płatności do kontrahenta zagranicznego od całej przemieszczanej z innego kraju UE do Polski partii towaru natychmiast po jego dostarczeniu do magazynu. Prowadziłoby to do zamrażania znacznych ilości kapitału Spółki. Będą Państwo prowadzili odpowiednie ewidencje towarów w magazynie, uwzględniające dokładny spis sztuk według numerów identyfikacyjnych, datę wprowadzenia towaru, wartości, daty pobrania towaru z magazynu. Dostawy towarów do magazynu będą dokonywane przez podatników podatku od wartości dodanej, którzy zarejestrowani są do celów podatku za granicą (w innym kraju UE), natomiast w Polsce takiej rejestracji nie posiadają, ani nie posiadają tu siedziby czy miejsca prowadzenia działalności. Zamierzają Państwo natomiast oferować swoim klientom (głównie są to konsumenci – osoby fizyczne na terenie Polski) nabycie poprzez rozmaite portale internetowe produktów sprowadzonych do Polski przez dostawcę Spółki. W momencie, gdy konsument decyduje się na nabycie towaru oferowanego przez Państwa na stronie internetowej, są Państwo zainteresowani pozyskaniem danego towaru z magazynu konsygnacyjnego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 1 we wniosku należy zauważyć, że procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, w sytuacji, gdy łącznie spełnione są warunki wymienione w art. 13a ust. 2 ustawy. Wówczas na terytorium Polski podatnik, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3 ustawy (tj. podatnik, któremu są dostarczone towary) rozpoznaje w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (o ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock).

Z okoliczności sprawy wynika, że magazyn konsygnacyjny będzie spełniał wymogi, o których mowa w art. 13a ustawy, a ponadto przeniesienie własności towarów na Państwa nastąpi najpóźniej w ciągu roku od wprowadzenia towarów do magazynu. W momencie, gdy konsument decyduje się na nabycie towaru oferowanego przez Państwa na stronie internetowej, są Państwo zainteresowani pozyskaniem danego towaru z magazynu konsygnacyjnego. Zatem do tego momentu właścicielem towarów w magazynie konsygnacyjnym od strony prawnej i ekonomicznej pozostaje podmiot zagraniczny z innego kraju UE, wprowadzający towar do magazynu. Od momentu pobrania towaru z magazynu jego właścicielem prawnym i ekonomicznym stają się Państwo, którzy następnie niezwłocznie odsprzedają towar konsumentowi.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie – stosownie do art. 13b ustawy – będą Państwo zobowiązani do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy, na terytorium kraju w momencie przeniesienia na Państwa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, pod warunkiem, że przeniesienie to – jak wskazali Państwo we wniosku – nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock.

W konsekwencji, będą Państwo zobligowani do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyjmowanych z magazynu konsygnacyjnego dopiero w momencie wyjęcia towarów z magazynu konsygnacyjnego w celu sprzedaży na rzecz konsumenta.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku ze zwrotem towarów przez konsumenta należy wskazać, że według art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, których mowa w ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 30a ust. 1 ustawy:

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. wartości zwróconych towarów. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Wobec tego podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obejmuje wyłącznie kwotę ostatecznie należną sprzedawcy (tzn. jaką nabywca jest obowiązany zapłacić) po uwzględnieniu określonych okoliczności, np. zwrotu towarów. Zatem dokonany zwrot towarów zobowiązuje podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zauważyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ustawodawca nie przewidział reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach unijnych obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. Teoretycznie zagraniczny kontrahent powinien udokumentować otrzymanie zwrotu towaru fakturą korygującą, ewentualnie innym dokumentem, w praktyce może się jednak zdarzyć, że dostawca zagraniczny nie wystawi nabywcy faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego. W takiej sytuacji potwierdzeniem zwrotu towarów oraz akceptacji dostawcy na przyjęcie towarów może być przykładowo: korespondencja handlowa potwierdzająca fizyczny odbiór zwróconego towaru, dokonanie przez dostawcę zwrotu należności w wysokości ceny zwracanego towaru, korespondencja mailowa potwierdzająca zgodę dostawcy na zwrot towaru itp.

Zatem aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku ich zwrotu - właściwe jest uznanie tego zwrotu przez kontrahenta. Natomiast dokument korygujący stanowi potwierdzenie, że kontrahent uznał ten zwrot.

Podatnik nabywa prawo do dokonania korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym - ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące sprzedanego wcześniej towaru.

Odnośnie zaś okresu rozliczeniowego, w którym należy rozliczyć korektę WNT uzależnione jest od okoliczności, które spowodowały jej powstanie. Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

‒ pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego.

Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury;

‒ drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Jeśli korekta jest spowodowana przyczyną „następczą”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (kreuje nową sytuację która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej). W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy. Jest on zobowiązany rozliczyć wystawioną fakturę korygującą w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania – cena sprzedaży towarów).

Czyli korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja. Z kolei korektę spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco).

Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy:

Podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

‒ jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).

Ponadto należy wskazać, że samofakturowanie może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Tym jedynym określonym przez ustawodawcę elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów lub usług.

Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczącego usługę) jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, albowiem wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Ponadto należy nadmienić, że co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego należy przyjąć, że przepisy art. 106d ustawy mogą dotyczyć również możliwości wystawienia faktur korygujących.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku sprzedaży w modelu opisanym we wniosku, zwyczajowo występują zwroty towarów od konsumentów, co jest związane z tym, że konsument nie ma m.in. możliwości przymierzenia, dopasowania towaru do innych posiadanych elementów odzieży przed nabyciem. Z Państwa punktu widzenia należy zatem liczyć się z tym, że będzie dokonywała ona korekty sprzedaży własnej i będzie również zainteresowana tym, aby towary, które wracają od konsumenta mogły być z powrotem umieszczone w magazynie konsygnacyjnym. Pomiędzy Państwem i dostawcą od strony handlowej istniałoby porozumienie, zgodnie z którym takie zwroty na stan magazynu konsygnacyjnego byłyby dopuszczalne. Intencją stron jest bowiem to, aby w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu) rozliczać się finansowo wyłącznie za faktycznie, finalnie sprzedane konsumentom przez Spółkę towary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji, będą mieli Państwo możliwość skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku zwrotu towarów do magazynu konsygnacyjnego (w związku z jego zwrotem przez konsumenta do Spółki). Podstawą tej korekty będzie porozumienie, które zamierzają Państwo zawrzeć z dostawcą zagranicznym, zgodnie z którym takie zwroty na stan magazynu konsygnacyjnego byłyby dopuszczalne.

Jednocześnie w przypadku tym mamy do czynieniem z korektą wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z okolicznością, która powstała, po dokonaniu transakcji. Zatem, będą mogli Państwo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie zawartego przez strony porozumienia, w okresie, w którym nastąpił zwrot tego towaru do Spółki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W kwestii procedury tzw. samofakturowania zaznaczyć należy, że rozważają Państwo zaproponowanie dostawcy zagranicznemu procedurę tzw. samofakturowania operacji korekty WDT w magazynie konsygnacyjnym. Oznaczałoby to, że Państwo, jako podmiot, który śledzi na bieżąco stany towarowe i fizycznie posiada dostęp do magazynu, zawarliby z kontrahentem umowę o samofakturowanie, na podstawie której Państwo wystawialiby dla kontrahenta dokumenty wiążące go jako faktury korygujące jego sprzedaż WDT. Byłby to dokument korygujący WDT zgodny z przepisami i w formie, jakie obowiązują w kraju, w którym dostawca jest zarejestrowany na cele podatku od towarów i usług (w którym rozlicza on WDT związane z magazynem konsygnacyjnym w Polsce). Na podstawie tych dokumentów dokonywaliby Państwo równolegle odpowiedniej korekty WNT w Polsce. Samofakturowanie odbywałoby się na podstawie umowy w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W świetle powyższego należy wskazać, że w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku –regulacje obowiązujące w krajach, w którym dostawcy zagraniczni posiadają siedzibę działalności gospodarczej, przewidują możliwość tzw. samofakturowania, i faktury korygujące wystawiane będą przez Państwa zgodnie z przepisami obowiązującymi w tych krajach, to będą spełnione warunki wskazane w art. 106d ust. 1 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie będą mieli Państwo prawo do zawarcia umowy tzw. samofakturowania operacji korygowania WDT w magazynie konsygnacyjnym z dostawcą zagranicznym, tj. umowę na podstawie której to Spółka wystawiałaby dla kontrahenta dokumenty wiążące go jako faktury korygujące jego sprzedaż WDT i w konsekwencji, zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, do stosowania systemu tzw. samofakturowania. Zatem uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy będą mieli Państwo prawo do wystawiania faktur korygujących w imieniu i na rzecz dostawcy zagranicznego, które będą po stronie Spółki rozpoznawane jako dotyczące WNT.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż brak jest na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeszkód prawnych do wystawiania przez Państwa faktur korygujących zbiorczych na rzecz kontrahenta zagranicznego w procedurze tzw. samofakturowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).