Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.272.2023.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: Płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej otrzymane w 2023 roku, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 roku, nie podlegają w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: podatnik-mały podatnik; przychód; przychód-moment powstania przychodów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Mały podatnik; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zaliczki, przedpłaty na poczet dostaw towarów i usług; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 10; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2023 roku wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej otrzymane w 2023 roku, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 roku, podlegają w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Część wspólna opisu zdarzeń przyszłych 1, 2, 3, i 4

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca został zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 września 2021 r. w następstwie przekształcenia ze spółki komandytowej F.K. spółka komandytowa.

Wnioskodawca nie podlegał nigdy podziałowi, nie został utworzony w wyniku podziału ani połączenia. Nie wniósł i nie wniesie niczego do żadnej innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego w latach 2021-2023. Niczego również nie otrzymał i nie otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego w tych latach.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W roku podatkowym 2023 Wnioskodawca ma status małego podatnika w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dalej zwanej „pdop”. Wartość przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro.

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Prowadzi inwestycje budowlane (zwane dalej „Inwestycjami”) polegające na budowie i sprzedaży (i) wolnostojących, jednorodzinnych budynków mieszkalnych, (ii) jednorodzinnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej i (iii) lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych (zwanych dalej „Nieruchomościami”). Sprzedaż poszczególnych Nieruchomości podlega przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.) zwanej dalej „ustawą deweloperską”).

Wnioskodawca planuje zakończyć jedną z Inwestycji w 2023 r. i w tym terminie zawrzeć część umów przenoszących własność Nieruchomości wybudowanych w ramach tych Inwestycji. Część umów dotyczących tej Inwestycji zostanie jednak zawarta dopiero w 2024 r. Część Inwestycji Wnioskodawcy zostanie z kolei zakończona w 2024 r. i w tym roku zostaną zawarte umowy przenoszące własność wybudowanych Nieruchomości. Wnioskodawca zawarł w latach 2021-2022 umowy rezerwacyjne i umowy deweloperskie w rozumieniu przepisów ustawy deweloperskiej dotyczące wybudowania i przeniesienia własności Nieruchomości. Będzie również zawierał takie umowy w roku 2023 r. Umowy dotyczą zarówno Inwestycji, która zakończy się w 2023 roku jak i Inwestycji, które zakończą się w roku 2024. Na podstawie tych umów, w 2023 r. jeszcze przed zakończeniem Inwestycji i przed przeniesieniem własności poszczególnych Nieruchomości, będzie otrzymywał płatności w poczet ceny nabycia prawa własności Nieruchomości. Na podstawie tych umów, Wnioskodawca otrzymywał również takie płatności wcześniej, przed 1 stycznia 2023 r., tj. w latach 2021 i 2022. Przedmiotowe płatności miały i będą miały postać zaliczek, zadatków i zwrotnych opłat rezerwacyjnych. Oprócz tych płatności, Wnioskodawca może również uzyskiwać w 2023 roku zapłatę z tytułu sprzedaży niektórych Nieruchomości, tj. przychody związane z zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do Nieruchomości.

Część szczegółowa opisu zdarzeń przyszłych nr 1 i 2

Na podstawie umów deweloperskich, nabywcy Nieruchomości wpłacają na otwarty rachunek powierniczy środki w wysokości określonej w umowach, które następnie uwalniane są przez bank na rzecz Wnioskodawcy, po zakończeniu danego etapu Inwestycji, a przed przeniesieniem własności Nieruchomości, zgodnie z umową i przepisami ustawy deweloperskiej. Zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej (m. in. na podstawie art. 43 tej ustawy), kupujący może w określonych sytuacjach odstąpić od umowy oraz żądać zwrotu wpłaconych na rzecz Wnioskodawcy kwot.

Na podstawie umów deweloperskich nabywcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty równej całej cenie sprzedaży Nieruchomości, jeszcze przed przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz nabywcy. Po spełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej przez obie strony umowy, Wnioskodawca przenosi na nabywców prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. Na prośbę nabywców, na końcowym etapie Inwestycji, Wnioskodawca zazwyczaj udostępnia Nieruchomości w celu przeprowadzenia własnych prac wykończeniowych przez nabywców. Wnioskodawca czyni to jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie danego budynku i odbiorem technicznym Nieruchomości z udziałem nabywców, które warunkują i poprzedzają przeniesienie własności.

Część szczegółowa opisu zdarzeń przyszłych nr 3 i 4

Na podstawie umów rezerwacyjnych, które zazwyczaj poprzedzają zawarcie umów deweloperskich, Wnioskodawca zobowiązuje się do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży oznaczonej Nieruchomości.

Na podstawie takiej umowy wpłacana jest zwrotna opłata rezerwacyjna. W razie zawarcia umowy deweloperskiej z zainteresowanym, wpłacona opłata rezerwacyjna jest zaliczana w poczet ceny nabycia Nieruchomości i jest przekazywana na rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji. Zgodnie z przepisami ustawy deweloperskiej (art. 34 tej ustawy), zainteresowany może również, w określonych sytuacjach, żądać zwrotu kwot wpłaconych na rzecz Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy płatność dokonywana na podstawie umowy deweloperskiej, na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, otrzymana w 2023 r. przez Wnioskodawcę podlega w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 pdop, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 r., tj. czy te płatności będą wpływały na posiadanie przez podatnika statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024?

2\. Czy płatność dokonywana na podstawie umowy deweloperskiej, na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, otrzymana w 2023 r. przez Wnioskodawcę podlega w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 r.?

3\. Czy płatność dokonywana na podstawie umowy rezerwacyjnej, na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, otrzymana w 2023 r. przez Wnioskodawcę podlega w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 pdop, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 r., tj. czy te płatności będą wpływały na posiadanie przez podatnika statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024?

4\. Czy płatność dokonywana na podstawie umowy rezerwacyjnej, na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, otrzymana w 2023 r. przez Wnioskodawcę podlega w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów deweloperskich od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2023, a tym samym nie będą również brane pod uwagę przy obliczeniu limitu, o którym mowa w art. 4a pkt 10 pdop, tj. nie będą wpływały na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024.

Ad 2

Płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów deweloperskich od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2023, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy wyliczeniu limitu uprawniającego w 2023 r. do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych – równowartości kwoty 2.000.000 euro, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 pdop.

Ad 3

Płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów rezerwacyjnych od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2023, a tym samym nie będą również brane pod uwagę przy obliczeniu limitu, o którym mowa w art. 4a pkt 10 pdop, tj. nie będą wpływały na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024.

Ad 4

Płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów rezerwacyjnych od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2023, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy wyliczeniu limitu uprawniającego w 2023 r. do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych - równowartości kwoty 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 pdop.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 2 pdop, dochodem ze źródła przychodów, jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop, przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 pdop).

Zgodnie z art. 12 ust. 3a pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskodawca podał, że przed definitywnym przeniesieniem własności Nieruchomości będzie otrzymywać płatności od nabywców na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych i deweloperskich. Dopiero po spełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej oraz przepisów prawa, Wnioskodawca przeniesie na nabywców prawo własności Nieruchomości na podstawie odrębnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop, do przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`). Użyte w przepisie sformułowanie: „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (tj. nastąpi w innym okresie rozliczeniowym). Dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje u takiego podatnika podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że pobrane przez podatnika zaliczki, zadatki opłaty rezerwacyjne są neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli dotyczą dostaw towarów albo usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, iż każda z pobranych opłat, o których mowa we wniosku, jest co do zasady „zwrotna”. Rozwiązanie umowy deweloperskiej albo rezerwacyjnej oznacza w większości wypadków konieczność zwrotu opłat pobranych uprzednio przez dewelopera w poczet umowy. Regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop stanowi zatem odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a warunkiem jego zastosowania jest charakter pobieranych opłat, tj. zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej płatności. Przysporzenie uważane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop) przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty.

Instytucje opłat dokonywanych na podstawie umowy deweloperskiej oraz opłat rezerwacyjnych uregulowano przepisami ustawy deweloperskiej. W przepisach tej ustawy szczegółowo uregulowano zasady pobierania, rozliczania oraz zwrotu tych opłat. Zasadą jest „zwrotność” każdej z tych opłat w sytuacji rozwiązania umowy stanowiącej podstawę pobrania opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne, które będą otrzymywane od nabywców Nieruchomości na podstawie umów rezerwacyjnych i deweloperskich stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 pdop. W konsekwencji, kwoty otrzymane przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Nieruchomości nie spowodują powstania przychodu do opodatkowania nawet jeśli wyniosą 100% umówionej ceny. Do momentu skutecznego przeniesienia własności Nieruchomości wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), przeniesienie własności Nieruchomości następuje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania tej umowy. Powstanie przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Reasumując, płatności otrzymywane na podstawie umów deweloperskich albo umów rezerwacyjnych od nabywców Nieruchomości, nie będą stanowiły przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będą brane pod uwagę w 2023 r. przy wyliczeniu limitu uprawniającego do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych – równowartości kwoty 2.000.000 euro, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 pdop. Nie będą również brane pod uwagę przy obliczeniu limitu o którym mowa w art. 4a pkt 10 pdop, tj. nie będą wpływały na posiadanie przez podatnika statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje treść przykładowych indywidualnych interpretacji podatkowych Znak: 0111-KDIB1-1.4010.244.2019.1.NL, 0111-KDIB1-1.4010.245.2019.1.NL, 0114-KDIP2-2.4010.383.2018.1.AZ (trafne uwagi organu, mimo uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe) oraz 0111-KDIB2-3.4010.156.2018.1.APA. Przywołane interpretacje wydano dla stanów faktycznych bliskich opisowi zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przyjął, że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zakończyć jedną z Inwestycji w 2023 r. Wnioskodawca zawarł w latach 2021-2022 umowy rezerwacyjne i umowy deweloperskie w rozumieniu przepisów ustawy deweloperskiej dotyczące wybudowania i przeniesienia własności Nieruchomości. Będzie również zawierał takie umowy w roku 2023 r. Umowy dotyczą zarówno Inwestycji, która zakończy się w 2023 roku jak i Inwestycji, które zakończą się w roku 2024. Na podstawie tych umów, w 2023 r. jeszcze przed zakończeniem Inwestycji i przed przeniesieniem własności poszczególnych Nieruchomości, będzie otrzymywał płatności w poczet ceny nabycia prawa własności Nieruchomości. Na podstawie tych umów, Wnioskodawca otrzymywał również takie płatności wcześniej, przed 1 stycznia 2023 r., tj. w latach 2021 i 2022. Oprócz tych płatności, Wnioskodawca może również uzyskiwać w 2023 roku zapłatę z tytułu sprzedaży niektórych Nieruchomości, tj. przychody związane z zawarciem aktu notarialnego przenoszącego prawo własności do Nieruchomości.

Na podstawie umów deweloperskich, nabywcy Nieruchomości wpłacają na otwarty rachunek powierniczy środki w wysokości określonej w umowach, które następnie uwalniane są przez bank na rzecz Wnioskodawcy, po zakończeniu danego etapu Inwestycji, a przed przeniesieniem własności Nieruchomości, zgodnie z umową i przepisami ustawy deweloperskiej. Nabywcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty równej całej cenie sprzedaży Nieruchomości, jeszcze przed przeniesieniem własności Nieruchomości na rzecz nabywcy. Po spełnieniu wszystkich zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej przez obie strony umowy, Wnioskodawca przenosi na nabywców prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. Na prośbę nabywców, na końcowym etapie Inwestycji, Wnioskodawca zazwyczaj udostępnia Nieruchomości w celu przeprowadzenia własnych prac wykończeniowych przez nabywców.

Natomiast umowy rezerwacyjne zazwyczaj poprzedzają zawarcie umów deweloperskich. Na ich podstawie Wnioskodawca zobowiązuje się do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży oznaczonej Nieruchomości, a nabywca wpłaca na rzecz Wnioskodawcy zwrotną opłatę rezerwacyjną. W razie zawarcia umowy deweloperskiej z zainteresowanym, wpłacona opłata rezerwacyjna jest zaliczana w poczet ceny nabycia Nieruchomości i jest przekazywana na rachunek powierniczy prowadzony dla Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej otrzymane w 2023 roku, gdy do zawarcia umowy przenoszącej własność tej Nieruchomości dojdzie dopiero w 2024 roku, podlegają w 2023 roku wliczeniu do limitu 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 4a pkt 10 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii będzie ustalenie czy płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, czy w momencie przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy notarialnej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego,

umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności umowy przenoszącej własność nieruchomości. Z takiej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Zatem, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy,

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące – na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – przychodu nie mają takiego charakteru w momencie ich otrzymania ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Oznacza to, że nie każde otrzymane przez podatnika pieniądze są przychodami w momencie ich otrzymania, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów i usług. Powstanie przychodu należnego, w przypadku dostawy towarów i usług nastąpi dopiero w dacie wykonania albo częściowego wykonania dostawy towarów i usług. Odnosi się to również do sytuacji, w której częściowa płatność została udokumentowana fakturą zaliczkową – wystawienie takiej faktury nie zmienia faktu, że przychód nie powstanie.

W przypadku Wnioskodawcy, który realizuje inwestycję polegającą na budowie i sprzedaży wolnostojących, jednorodzinnych budynków mieszkalnych, jednorodzinnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej i lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że do przychodów zalicza się zatem tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy podatnik już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma bowiem miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego (tj. zapłaty).

Otrzymywane przez Wnioskodawcę płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej nie mają charakteru definitywnego, a w określonych przez Wnioskodawcę przypadkach, płatności te mogą podlegać zwrotowi. Zatem mają one charakter zwrotny, warunkowy i nie powodują trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego Wnioskodawcy w momencie ich uwalniania z rachunku powierniczego przez bank.

W związku z tym należy stwierdzić, że płatności dokonywane na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy rezerwacyjnej nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że skoro wskazane we wniosku płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy deweloperskiej i umowy rezerwacyjnej do momentu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności Nieruchomości, nawet jeśli będą wynosić 100% ceny, nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, to przy ustalaniu limitu przychodów określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uprawniającego do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych nie wlicza się otrzymanych zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych (następnych miesiącach) w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji, gdy nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Na gruncie ustawy o CIT status „małego podatnika” jest określany przez wartość przychodu ze sprzedaży łącznie z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „przychodu ze sprzedaży”.

Niemniej jednak, pojęcie „przychodu ze sprzedaży” winno być zdefiniowane z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym „przychód ze sprzedaży” nie obejmuje swym zakresem wartości otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży uprawniającego do posiadania statusu „małego podatnika” w 2024 r. nie wlicza się otrzymanych w poprzednim roku podatkowym zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych (następnych miesiącach).

W związku z powyższym, przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży uprawniającego do posiadania statusu „małego podatnika” w 2024 r. nie wlicza się otrzymanych w poprzednim roku podatkowym zaliczek, w sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości w formie aktu notarialnego, a w konsekwencji gdy nie powstanie przychód ze sprzedaży Nieruchomości.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4, zgodnie z którym:

\- płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów deweloperskich i umów rezerwacyjnych od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w roku 2023, a tym samym nie będą również brane pod uwagę przy obliczeniu limitu, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, tj. nie będą wpływały na posiadanie przez Wnioskodawcę statusu „małego podatnika” w roku podatkowym 2024 oraz

\- płatności otrzymywane w 2023 r. na podstawie umów deweloperskich i umów rezerwacyjnych od nabywców Nieruchomości, których własność zostanie przeniesiona w 2024 r., nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w roku 2023, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy wyliczeniu limitu uprawniającego w 2023 r. do zastosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych – równowartości kwoty 2.000.000 euro, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).