Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.159.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: Czy Wnioskodawca, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postępował prawidłowo, wykazując przychód w zw. z opisanymi w stanie faktycznym ryczałtami w dacie wystawienia faktur ryczałtowych.
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; ryczałt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postępował prawidłowo, wykazując przychód w zw. z opisanymi w stanie faktycznym ryczałtami w dacie wystawienia faktur ryczałtowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postępował prawidłowo, wykazując przychód w zw. z opisanymi w stanie faktycznym ryczałtami w dacie wystawienia faktur ryczałtowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Uzdrowisko (dalej jako: „Wnioskodawca”) świadczy m.in. usługi lecznictwa uzdrowiskowego (86.10.Z PKD), w tym finansowane ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia (NFZ).

W związku z rodzajem prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca otrzymywał w 2020 r. z NFZ świadczenia ryczałtowe, zgodne z przyjętym planem turnusów (dalej jako: „ryczałty”), wypłacane na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Zdrowia:

*   z dnia 14 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U., poz. 437),
*   z dnia 15 kwietnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U., poz. 696) oraz
*   z dnia 4 września 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz.U., poz. 1548 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń ryczałty są świadczeniami wypłacanymi na wniosek świadczeniodawcy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii. Są to należności, o których mowa w § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 września 2015 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej jako: „rozporządzenie OWU”). Są to zatem świadczenia rozliczane z NFZ na podstawie ceny jednostkowej jednostki rozliczeniowej z tytułu realizacji świadczeń za dany okres sprawozdawczy. Ryczałty mają zostać rozliczone przez Dyrektora oddziału wojewódzkiego NFZ w terminie do zakończenia okresu rozliczeniowego określonego w umowie o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej na zasadach określonych w § 18 rozporządzenia OWU.

Stosownie do przywołanych powyżej regulacji rozporządzenia OWU świadczenia rozliczane są na podstawie ceny jednostkowej jednostki rozliczeniowej oraz jednostek rozliczeniowych odpowiadających zakontraktowanym świadczeniom (art. 18 ust. 1 oraz 2 rozporządzenia OWU), a mianowicie stanowią iloczyn tych dwóch wartości.

Podstawą wypłacania ryczałtów jest natomiast faktura (dalej jako: „faktura ryczałtowa”) składana przez Wnioskodawcę w oddziale wojewódzkim NFZ w terminie do 10 dnia miesiąca, za miesiąc poprzedni. Faktury ryczałtowe generowane były w Systemie Rozliczeń Uzdrowisk (SRU), zgodnie z wytycznymi NFZ (Wnioskodawca nie miał wpływu na treść faktury ryczałtowej).

Data rozpoczęcia i zakończenia określonego turnusu na fakturze ryczałtowej była zgodna z przyjętym przez NFZ planem turnusów. Wypłata ryczałtów przez NFZ następowała w ciągu 14 dni od dnia wystawienia faktury ryczałtowej przez Wnioskodawcę.

Ryczałty są wypłacane Wnioskodawcy przez NFZ za usługi lecznictwa uzdrowiskowego, których nie zrealizował w całości lub w części w czasie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z pandemią COVID-19. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania i rozliczenia ww. usług do 30 czerwca 2021 r.

Wnioskodawca dodatkowo nadmienia, że dotychczas (przed pandemią COVID-19) nie otrzymywał od NFZ ryczałtów lub innych zbliżonych świadczeń. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z NFZ nie przewiduje ryczałtów ani zaliczek za niezrealizowane usługi.

W zw. z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowego rozliczania otrzymanych od NFZ ryczałtów na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postępował prawidłowo, wykazując przychód w zw. z opisanymi w stanie faktycznym ryczałtami w dacie wystawienia faktur ryczałtowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), postępował on prawidłowo wykazując przychód w zw. z ryczałtami w dacie wystawienia faktur ryczałtowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Jak wynika z licznych interpretacji organów podatkowych, m.in. interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.586.2020.1.ŚS:

„(\`(...)\`) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa”.

Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisane we wniosku ryczałty są dla niego przychodem, czy też są zaliczką, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będące przedmiotem niniejszego wniosku ryczałty spełniają warunki do uznania za przychód i nie stanowią zaliczki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy ryczałty należy bowiem traktować jako opłatę za utrzymanie gotowości do świadczenia usług. W przypadku bowiem ich niewypłacania uzdrowiska, pozbawione swojego podstawowego źródła dochodów, a więc opłat za świadczone usług, mogłyby nie posiadać już niezbędnych środków potrzebnego do świadczenia tych usług (np. wynagrodzenie personelu). Ponadto Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem ryczałtów zobowiązuje się do ich rozliczenia, czyli świadczenia usług do upływu określonego, wyznaczonego przez NFZ terminu.

W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju świadczenie może zostać uznane za przychód podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2009 r., Znak: IPPB3/423-621/09-2/KK:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości do przejęcia zadań produkcyjnych.

Wynagrodzenie to płacone jest regularnie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zobowiązanie się kontrahenta - producenta do uiszczania opłaty za pozostawanie w gotowości jest warunkiem przystąpienia Spółki do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji.

(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę jeżeli rozliczenie otrzymanego wynagrodzenia z tytułu pozostawania w gotowości spełnia warunki zawarte w art. 12 ust. 3c to Spółka może rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług pozostawania w gotowości ostatniego dnia okresu rozliczeniowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć nie zostało to wprost wskazane w ww. interpretacji, to jednak skoro Organ uznał, że w analizowanym przypadku przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia w zw. z pozostawaniem w gotowości powstanie na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, to tym samym stwierdził, że ww. wynagrodzenie stanowi przychód dla spółki będącej wnioskodawcą. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ryczałty są w swej istocie formą pomocy podmiotom świadczącym usługi lecznictwa uzdrowiskowego w czasie pandemii COVID-19, kiedy to możliwości świadczenia ww. usług są ograniczone zarówno ze względu na faktycznie mniejsze zainteresowanie nimi kuracjuszy, jak i ze względu na przepisy wprowadzające ograniczenia w świadczeniu tego rodzaju usług.

Zasady ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa z kolei przede wszystkim art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że za datę powstania ww. przychodów uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Co istotne:

„(\`(...)\`) jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.” (interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.300.2019.2.APO).

Ustawodawca przewidział jednak w niektórych sytuacjach wyjątki od opisanej powyżej ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Od rezultatu tej oceny zależy zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, ponieważ przepis ten ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych dla podatnika (np. kar czy odszkodowań), czyli takich, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług lub wydawaniem rzeczy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W ocenie Wnioskodawcy, żaden ze wskazanych powyżej przepisów, przewidujących wyjątki od zasady ogólnej ustalania momentu rozpoznania przychodu określonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanych w stanie faktycznym ryczałtów. Ryczałty, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, są bowiem ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę - świadczeniem lecznictwa uzdrowiskowego. Ponadto, Wnioskodawca oraz NFZ nie ustalili rozliczania turnusów opłacanych ryczałtem w okresach rozliczeniowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania momentu rozpoznania przychodu w zw. z ryczałtami na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.530.2020.1.MZA, wydanej w odniesieniu do świadczeń będących w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem również niniejszego wniosku. Organ w ww. interpretacji, w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3e oraz 3c ustawy o CIT wskazał, że: „Żaden z ww. wyjątków nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku ryczałty są dla niego przychodem, który powinien rozpoznawać na zasadach ogólnych, określonych przez przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Skoro, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wystawiał faktury ryczałtowe jeszcze przed otrzymaniem ryczałtów (wpływ na konto bankowe) oraz wykonaniem usług, które ich dotyczą, to zdaniem Wnioskodawcy postępował prawidłowo, rozpoznając przychód podatkowy w momencie wystawienia ww. faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przytaczanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.530.2020.1.MZA:

„W sytuacji gdy usługa (turnus sanatoryjny) nie zostanie wykonana i jednocześnie następuje wygenerowanie faktury na podstawie której Wnioskodawca otrzymuje od NFZ zryczałtowane wynagrodzenie, to przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie wystawienia faktury - stosownie do art. 12 ust. 3a upodp. Zatem przychody udokumentowane fakturami za niezrealizowane turnusy, które mają się odbyć do 30 czerwca 2021 r. należy zaliczyć do przychodów podatkowych bieżących okresów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane środki w roku 2020 dotyczyć będą usług, które musi wykonać w roku 2021, więc są one przychodami dotyczącymi przyszłych okresów, należało uznać za nieprawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.