Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1918/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Czy ponoszone koszty gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: gwarancje; gwarancje-gwarancje bankowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prowizje; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W branży w której funkcjonuje Spółka, co do zasady standardem wymaganym przez inwestorów jako warunek zawarcia umowy na wykonanie określonych prac, jest przedstawienie wykupionej gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej dotyczącej dobrego wykonania kontraktu (nazewnictwo poszczególnych gwarancji w omawianym zakresie jest różne, np. gwarancja dobrego wykonania kontraktu, gwarancja należytego wykonania umowy, itp. - charakter ochrony w omawianych gwarancjach jest jednak zbliżony lub identyczny). Cena kontraktowa przedstawiana w ofercie Spółki dla klienta finalnego jest zróżnicowana w zależności od tego, czy Spółka jest zobowiązana przedstawić odpowiednią gwarancję (koszt gwarancji jest ujmowany w kalkulacji ceny kontraktowej). Spółka jest obciążana przez dostawcę gwarancji bądź jednorazowo, z góry za okres ochrony, bądź kwartalnie lub miesięcznie. Spółka dokonuje zakupu gwarancji bezpośrednio od podmiotów świadczących takie usługi lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agentów brokerskich. W tym drugim przypadku oprócz składki za ubezpieczenie uiszczana jest również prowizja za pozyskanie gwarancji (Spółka jest jednorazowo obciążana kosztem prowizji przez brokera). Ochrona ubezpieczeniowa (bankowa) wynikająca z wykupionej gwarancji co do zasady pokrywa okres realizacji kontraktu (okres ten trwać może nawet do kilku lat) oraz często czasokres od 1-3 lat po zakończeniu projektu (w tym dodatkowym okresie objętym gwarancją Spółka nie osiąga już przychodów z projektu, w cenie którego uwzględniono koszt gwarancji). Faktury za realizowane przez Spółkę projekty wystawiane są sukcesywnie na inwestorów w miarę realizowania poszczególnych etapów prac określonych umowami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone koszty gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, koszty gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych powinny być klasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów (w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle - zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów).

Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być zatem następujące warunki:

*   poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów (koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami),
*   brak wyłączenia danego kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT,
*   odpowiednie udokumentowanie wydatków.

W omawianej sytuacji bezsporne jest, iż koszty ponoszone przez Spółkę spełniają wszystkie warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Wątpliwości budzić może natomiast zaklasyfikowanie omawianych wydatków do odpowiedniej kategorii kosztów, a mianowicie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W art. 15 ustawy CIT odnajdujemy podział kosztów podatkowych na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Te pierwsze są potrącalne w rachunku podatkowym w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów. Druga kategoria, koszty pośrednie, potrącana jest w dacie ich poniesienia, chyba że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Mimo, że ustawa CIT dokonuje rozróżnienia na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem zasadne stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie należałoby w pierwszej kolejności zastosować wykładnię literalną szukając znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost", a zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że aby dany koszt mógł być uznany za koszt bezpośredni pomiędzy tym kosztem i osiąganym przychodem musi istnieć następująca korelacja:

*   uzyskanie danego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu,
*   powstawaniu przychodu towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza, że wzrost przychodów wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów,
*   przy braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich funkcjonują od dawna na gruncie finansów i rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca, nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w ustawie CIT, działał ze świadomością iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne. Nie ma więc przeszkód, aby definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z regulacjami ustawy CIT.

Analizowane koszty ponoszone przez Spółkę są koniecznym i niezbędnym warunkiem osiągnięcia przychodu z danego projektu (jak już zostało wspomniane inwestorzy warunkują zawarcie umowy przedstawieniem odpowiedniej gwarancji), a więc związek pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu jest bezpośredni i ścisły. Co więcej możliwość generowania dodatkowego przychodu (zawarcie nowej umowy na nowy projekt) oznaczać będzie konieczność poniesienia nowego kosztu dotyczącego gwarancji (wraz z prowizjami jeśli umowa zawierana będzie przez agenta, brokera). Oczywistym jest również, że brak realizowania danego projektu oznacza brak ponoszenia kosztów gwarancji.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Taki wniosek wsparty jest zarówno dokonaną powyżej analizą, wskazówkami płynącymi z doświadczeń z dziedziny rachunkowości, jak i stanowiskiem doktryny prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Szczególnie ważny w tym zakresie jest najnowszy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r. (I SA/Po 424/10), w którym orzekający skład sędziowski potwierdził, że: „Bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów a zatem w sytuacji, gdy zachodzi związek przyczynowo-skutkowym pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a przychodami strony. Koszty związane z zapłaconą kwotą prowizji z tytułu udzielonych gwarancji powinny być uznane za koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Fakt udzielania przez spółkę takiej gwarancji jest istotnym elementem umowy oraz ważną zachętą, być może decydującą o tym czy dana umowa zostanie w ogóle zawarta. Koszty ponoszone na prowizję dotyczącą gwarancji stanowią zatem koszty, które zostały poniesione celem zrealizowania konkretnej umowy czyli konkretnego przychodu, z konkretnego źródła i jako takie powinny zostać uznane jako bezpośrednie koszty ich uzyskania". Również w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym dla branży deweloperskiej i budowlanej realizującej projekty zbliżone do projektów Spółki, potwierdzone zostało, że koszty o charakterystyce zgodnej z opisywanymi kosztami gwarancji powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2009 r. ILPB3/423-167/09-2/MC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2010 r. IPPB5/423-337/10-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z zawieranymi kontraktami z niektórymi kontrahentami, jest zobowiązana do przedstawienia gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej dotyczącej dobrego wykonania kontraktu. Spółka jest obciążana przez dostawcę gwarancji jednorazowo, z góry za okres ochronny, bądź kwartalnie lub miesięcznie. Ochrona wynikająca z gwarancji co do zasady pokrywa okres realizacji kontraktu oraz często okres kilku lat po zakończeniu projektu.

Gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych. Zawieranie umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154), a także wykonywanie tych umów zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.).

Wysokość składki (opłaty, prowizji) uzależniona jest od sumy gwarancyjnej oraz okresu ważności gwarancji i ustalana jest indywidualnie dla każdego klienta po analizie wniosku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zapłata za udzielone gwarancje ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Ponadto, co podkreśla Spółka w opisie stanu faktycznego, wysokość ceny kontraktowej przedstawianej w ofercie Spółki dla kontrahenta jest zróżnicowana w zależności od tego, czy Spółka jest zobowiązana do przedstawienia odpowiedniej gwarancji. Wydatki poniesione na opłatę gwarancyjną ujmowane są bowiem w ww. cenie kontraktowej. Zatem zastosowanie tutaj znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki ponoszone w związku z udzielonymi Spółce gwarancjami ubezpieczeniowymi i bankowymi stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.