Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-334/10-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-30
Teza: CIT - w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych (jako bezpośrednio związanego z przychodami)
Słowa kluczowe: bonus; faktura; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 09.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych (jako bezpośrednio związanego z przychodami), uzupełnionym pismem z dnia 24.06.2010 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych (jako bezpośrednio związanego z przychodami).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) podpisuje z odbiorcami Dystrybucyjne Umowy Partnerskie na mocy których kontrahent Spółki, zwany dalej Partnerem zobowiązuje się do prowadzenia promocji, dystrybucji i sprzedaży wszelkich dostępnych w Spółce produktów do lekarzy weterynarii i innych uprawnionych podmiotów. Partner współpracujący ze Spółką musi posiadać stosowne uprawnienia do obrotu produktami leczniczymi weterynaryjnymi.

Zgodnie z Umową Partner przyjmuje wskazany przez Wnioskodawcę budżet roczny netto oraz zobowiązuje się do utrzymywania określonych urnową stanów magazynowych produktów Spółki. Ponadto Partner zobowiązuje się do przygotowywania dla Spółki sprawozdań o udostępnionym lekarzom sprzęcie do szczepień zwierząt, o zawartych kontraktach indywidualnych lekarzy obsługiwanych przez Partnera oraz o przeprowadzanych akcjach promocyjnych. Tytułem realizacji warunków Umowy Partner może otrzymać od Spółki premię pieniężną kwartalną i roczną

Premia kwartalna ustalana jest jako określony procent od wartości przyjętego planu kwartalnego, a premia roczna jako określony procent od wartości sprzedaży na rzecz Partnera.

Otrzymanie przedmiotowej premii zależne jest od spełnienia przez Partnera wielu czynników, w szczególności:

*   czynnego udziału wykorzystującego wiedzę Partnera i jego zaangażowanie, czas i środki w działaniach marketingowych obejmujących analizę potencjału rynku i konkurencji oraz w akcjach promocyjnych prowadzonych przez managerów terytorialnych i przedstawicieli medycznych Spółki;

*   sporządzania rzetelnych informacji potrzebnych do rozliczenia sprzętu, kontraktów indywidualnych lekarzy weterynarii i/lub akcji promocyjnych;

*   aktywnego wdrażania opracowanej wspólnie z Wnioskodawcą strategii działania oraz współpracy Partnera przy promocji produktów w trakcie organizowanych przez Spółkę sympozjów, szkoleń i prezentacji;

*   czynnego udziału we wszystkich spotkaniach szkoleniowych organizowanych przez Spółkę.

Spółka okresowo dokonuje oceny działalności Partnera i osiąganych przez niego wyników oraz decyduje o przyznaniu lub nie przyznaniu ustalonej odpowiednim procentem premii.

Istotne jest, że przyznanie premii zależne jest od spełniania przez Partnera wszystkich warunków Umowy łącznie, a nie tylko od osiągnięcia przez niego określonego poziomu sprzedaży. Premia ta należna jest za opisaną wyżej promocję produktów Spółki, terminowość płatności i rzetelność informacji przy realizacji planu sprzedaży.

W przypadku przyznania rzeczonej premii, Partner tytułem realizacji zadań określonych Umową w okresach kwartalnych i rocznych wystawia na Spółkę faktury VAT. Ze względu na takt, iż faktury należne są za wykonanie określonych usług zgodnie z zawartą Umową faktury te wystawiane są przez Partnerów z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Należy przy tym dodać, że produkty Spółki sprzedawane są z zastosowaniem 7 % podatku VAT i Spółka tytułem przyznania premii Partnerom nie dokonuje korekt faktur dokumentujących sprzedaż produktów, ale otrzymuje od Partnerów faktury za usługi z 22 % podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Partnerów premii pieniężnych otrzymywanych na zasadach opisanych w poz. 50 fakturami VAT, czy może powinni oni wstawiać noty obciążeniowe lub Spółka powinna wystawiać noty uznaniowe lub korekty faktur sprzedaży do Partnerów ?
2.  Kiedy Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przyznaną Partnerowi premię - czy w dacie wystawienia przez niego faktur, z uwzględnieniem premii rocznych, które winna zaliczyć do roku wykonania przez Partnera usług objętych Umową, czy też w dacie zapłaty (kompensaty) przedmiotowych premii ?
3.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia 22 % podatku VAT z faktur wystawianych przez Partnerów, mając na uwadze, ze sama sprzedaje produkty z 7 % podatkiem VAT ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka zalicza w koszty przedmiotowe faktury w chwili ich faktycznego otrzymania np. faktury za I kwartał Spółka otrzymuje z datą kwietniową i zalicza do kosztów w kwietniu. Natomiast faktury dokumentujące przyznane premie roczne Spółka zalicza do kosztów roku, którego dotyczą to jest do kosztów, w którym faktycznie wykonane zostały usługi promocji sprzedaży produktów Wnioskodawcy oraz zrealizowany został określony poziom sprzedaży. Spółka tytułem zapłaty za przedmiotowe faktury dokonuje potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu premii i dostaw produktów (kompensata).

Spółka wskazała, iż koszty uzyskania przychodów dla Spółki powstają na zasadach określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4, który mówi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to więc, że Spółka rozliczy koszty z tytułu przyznanych Partnerom premii na zasadach określonych powyżej.

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca ma pełne prawo zaliczenia przedmiotowych premii w koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z opisem przedstawionym (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca nawiązał stosunki umowne z kontrahentami zobowiązujące Spółkę do wypłaty danego wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnych (o charakterze bonusu) kalkulowanych jako procent od wartości przyjętego budżetu lub wartości sprzedaży (obrotu) pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek.

Pod pojęciem „bonusu” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć „dodatkowe wynagrodzenie”. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: updop). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Premie pieniężne (bonusy) wypłacane w korelacji z poziomem zakupów zrealizowanym przez danego kontrahenta Spółki, czy też zobowiązujące do utrzymywania określonych stanów magazynowych przez Partnera, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii (bonusów) i prowadzenia aktywnej sprzedaży produktów objętych umową.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż wypłacane przez Spółkę premie pieniężne (bonusy warunkowe) co do zasady spełniają ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

Przyznanie bonusu lub wynagrodzenia może mieć wpływ na wzrost przychodów danego okresu poprzez skłonienie odbiorców do zwiększenia zakupów w korelacji z aktywizacją sprzedaży do klientów końcowych. Rzeczywisty poziom zakupów zrealizowany przez danego odbiorcę w danym okresie będzie uwarunkowany wieloma innymi czynnikami. Nie można zatem precyzyjnie określić, jaka część wydatków z tytułu premii pieniężnej znajdzie odzwierciedlenie w przychodach danego okresu rozliczeniowego, a jaka np. w następnych latach podatkowych.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedmiotowe premie pieniężne są kalkulowane jako określony procent od wartości przyjętego planu kwartalnego lub jako określony procent od wartości sprzedaży dla danego kontrahenta (Partnera).

Z uwagi na kształt stosunków umownych pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentami (partnerami), w tym także na sposób kalkulacji przedmiotowej premii pieniężnej (bonusu), w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę należy uznać, iż poniesienie kosztów wynagrodzenia z tego tytułu przez Spółkę będzie skorelowane przede wszystkim z wartością bieżących przychodów ze sprzedaży dla danego beneficjenta premii pieniężnej.

Skoro zatem określone premie pieniężne mogą być powiązane z wartością sprzedaży dla konkretnego kontrahenta w określonym roku podatkowym, to w tym konkretnym przypadku przedmiotowe koszty wynagrodzeń z tytułu premii pieniężnych będą mogły być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane w roku, za który premie pieniężne zostaną wypłacone, czyli w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im (w przeważającej mierze) przychody. Data faktycznej wypłaty (w tym kompensaty) środków pieniężnych (wynagrodzenia z tytułu premii pieniężnej – bonusu) nie będzie miała wpływu na moment rozpoznania przedmiotowych kosztów.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym moment rozpoznania przedmiotowych kosztów determinuje art. 15 ust. 4 updop należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji koszty premii pieniężnej za I kwartał (nawet jeżeli faktura wpłynęła w kwietniu) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w marcu (gdyż z dniem 31 marca możliwe staje się wiarygodne ustalenie wysokości premii pieniężnej), a koszty premii rocznej w grudniu (za wyjątkiem określonym w art. 15 ust. 4c updop, co nie miało miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.