Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-420/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-14
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; rezerwy-rezerwy bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank S. (dalej: Wnioskodawca, Bank) zawarł z Kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ) w latach 2008-2013 sześć umów kredytowych. Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie ww. umów kredytowych stanowią m.in. hipoteki ustanowione na nieruchomości zabudowanej wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

Kredytobiorca nie wywiązywał się z zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych. Dodatkowo Kredytobiorca, bez wiedzy i zgody Banku, aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2014 r. wniósł całe przedsiębiorstwo do nowo założonej spółki komandytowej, w której to jest on komplementariuszem (jako osoba fizyczna). W wyniku dokonanego aportu, aktualnie właścicielem nieruchomości obciążonej hipotekami na rzecz Banku (dalej: dłużnik rzeczowy) jest założona przez Kredytobiorcę spółka komandytowa, o której mowa wyżej.

Z dniem 12 lutego 2014 r. Kredytobiorca został wykreślony z rejestru przedsiębiorców REGON.

Bank po powzięciu ww. informacji w dniu 30 kwietnia 2014 r. przeklasyfikował wszystkie ww. ekspozycje kredytowe Kredytobiorcy do kategorii ryzyka ,.stracone”. W dniu 16 maja 2014 r. Bank dokonał wypowiedzenia wszystkich umów kredytowych, a następnie po bezskutecznych wezwaniach do spłaty zadłużenia kredytowego, wystawił przeciwko dłużnikom solidarnym: Kredytobiorcy i poręczycielowi wekslowemu tytuły egzekucyjne, na które to, postanowieniem Sądu Rejonowego, uzyskał klauzule wykonalności.

Równolegle, w 2015 r. Bank wszczął procedurę windykacyjną przeciwko dłużnikowi rzeczowemu poprzez skierowanie na drogę sądową dwóch pozwów o zapłatę, opiewających na całość zadłużenia, z zastrzeżeniem ograniczenia odpowiedzialności rzeczowej do egzekucji z nieruchomości obciążonej hipotekami na rzecz Banku. Aktualnie sprawy sądowe są w toku.

W dniu 24 lutego 2016 r. Bank przedłożył Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikom solidarnym: Kredytobiorcy i poręczycielowi wekslowemu, opiewający na całość zadłużenia z tytułu ww. umów kredytowych.

Zadłużenie z tytułu ww. sześciu ekspozycji kredytowych na dzień sporządzenia niniejszego wniosku wynosi ogółem 8 584 527,63 złotych, na którą to kwotę składają się: kapitał wymagalny w wysokości 6 795 897,00 zł oraz odsetki wymagalne naliczone do dnia 10 sierpnia 2016 r. (włącznie) w wysokości 1 788 630,63 zł. Okres opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek z tytułu wszystkich przedmiotowych ekspozycji kredytowych przekracza 6 miesięcy.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, ustanowione na rzecz Banku zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, umożliwia pełne pomniejszenie podstawy tworzenia rezerw celowych na ww. ekspozycje kredytowe, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: Rozporządzenie).

Szacując jednakże poziom ryzyka i wydłużający się okres przeterminowania w spłacie zadłużenia z tytułu ww. ekspozycji kredytowych, jak też wymogi nadzorcze w zakresie zwiększania poziomu orezerwowania kredytów zagrożonych, Bank podjął decyzję o stopniowym dotwarzaniu rezerwy celowej, celem dodatkowego zabezpieczenia (niezależnie od ustanowionego zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości) ponoszonego ryzyka kredytowego.

Uwzględniając powyższe, od października 2015 r. Bank stopniowo dotwarza rezerwę celową (z uwzględnieniem wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej i aktualnej kategorii ryzyka) na najwyższą kwotowo ekspozycję kredytową Kredytobiorcy.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. stan utworzonych rezerw celowych na ww. ekspozycję kredytową wynosił 200 000,00 zł (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw i aktualnej kategorii ryzyka).

W okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r Wnioskodawca w okresach miesięcznych dotwarzał (z uwzględnieniem wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw i aktualnej kategorii ryzyka) rezerwę celową w kwocie po 150 000,00 zł. Tym samym na dzień sporządzenia niniejszej informacji łączna kwota utworzonej i dotworzonej rezerwy celowej wynosi 1 250 000,00 zł z tego w 2016 r. (do dnia sporządzenia niniejszej informacji) dotworzona została kwota 1 050 000,00 zł.

W kolejnych miesiącach i latach, Wnioskodawca (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw, aktualnej kategorii ryzyka oraz rygorów czasowych opóźnienia w spłacie wskazanych w Rozporządzeniu) będzie stopniowo dotwarzał rezerwę celową na wszystkie ekspozycje kredytowe Kredytobiorcy, zwiększając tym samym stopień pokrycia należności głównej przeterminowanej (kapitału) utworzoną rezerwą celową.

Przy założeniu utrzymującego się braku spłaty w wymagalnego zadłużenia i tym samym wydłużającego się okresu opóźnienia spłacie, najpóźniej do 30 kwietnia 2019 r. Bank będzie zobowiązany utworzyć rezerwę celową w wysokości 6 795 897,00 zł, tj. w pełni pokrywającej kwotę wymagalnej należności głównej przeterminowanej (kapitał).

Utworzone i dotwarzane na ww. ekspozycje kredytowe rezerwy celowe nie były, wg stanu na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, zaliczane wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust 2a pkt 2 lit b ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanką uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest by opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczało 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie w 2016r. wystąpiła druga z ww. przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego – 24 luty 2016 r.).

W związku z powyższym opisem sformułowano między innymi następujące pytania:

1.  Czy na podstawie przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Wnioskodawca, rezerwę celową dotworzoną (zaistniały stan faktyczny) w okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. (włącznie) w łącznej kwocie 1 050 000,00 zł, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2016 r.?
2.  Czy na podstawie przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Wnioskodawca, dalszą rezerwę celową (pierwsze zdarzenie przyszłe) dotwarzaną w okresie od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. (włącznie), może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. z uwagi na fakt uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w 2016 r.?
3.  Czy na podstawie przedstawionych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, Wnioskodawca, dalszą rezerwę celową (drugie zdarzenie przyszłe) dotwarzaną w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.) może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów według zasady, iż rezerwa celowa dotworzona w danym roku podatkowym będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego?

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacyjny na podstawie odrębnych ustaw.

Niewątpliwie, co do zasady, w przypadku rezerwy utworzonej na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych.

Literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy podatkowej wymaga dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, potwierdzenia wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego, a ponadto aby opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczało 6 miesięcy. Nieściągalność jest zatem uprawdopodobniona wówczas, gdy Bank złoży wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do komornika, a ponadto opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy.

W niniejszej sprawie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wystąpiły w roku 2016, tj. w roku złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji.

Zdaniem Wnioskodawcy, rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych pozostający w zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków;
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodu będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej, to rezerwę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wystąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach podatkowych min.: interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2015 r. (znak sprawy: ITPB3/423-482/14/PS).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie ww. wymagalnych kredytów w następujący sposób:

*   rezerwę celową dotworzoną w okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. (włącznie) w łącznej kwocie 1 050 000,00 zł - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.;
*   dalszą rezerwę celową (pierwsze zdarzenie przyszłe) dotwarzaną począwszy od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. (włącznie) - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.;
*   dalszą rezerwę celową (drugie zdarzenie przyszłe) dotwarzaną w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.) - zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach, zgodnie z zasadą, iż dotworzona w danym roku podatkowym rezerwa celowa zaliczana będzie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Pamiętać należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zastrzec należy również, że zgodnie z art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Zaznaczyć należy również, ze wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczy on uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, a zatem wierzytelności uprzednio zaliczonych na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych.

Niezależnie od powyższego zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie jednak art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze i lit. b, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank zawarł z Kredytobiorcą (osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ) w latach 2008-2013 sześć umów kredytowych. Przyjęte przez Bank prawne zabezpieczenie ww. umów kredytowych stanowią m.in. hipoteki ustanowione na nieruchomości zabudowanej wraz z cesją praw z polisy ubezpieczeniowej przedmiotowej nieruchomości.

Kredytobiorca nie wywiązywał się z zobowiązań wynikających z zawartych umów kredytowych. Dodatkowo Kredytobiorca, bez wiedzy i zgody Banku, aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2014 r. wniósł całe przedsiębiorstwo do nowo założonej spółki komandytowej, w której to jest on komplementariuszem (jako osoba fizyczna). W wyniku dokonanego aportu, aktualnie właścicielem nieruchomości obciążonej hipotekami na rzecz Banku (dalej: dłużnik rzeczowy) jest założona przez Kredytobiorcę spółka komandytowa, o której mowa wyżej.

Z dniem 12 lutego 2014 r. Kredytobiorca został wykreślony z rejestru przedsiębiorców REGON.

Bank po powzięciu ww. informacji w dniu 30 kwietnia 2014 r. przeklasyfikował wszystkie ww. ekspozycje kredytowe Kredytobiorcy do kategorii ryzyka ,.stracone”. W dniu 16 maja 2014 r. Bank dokonał wypowiedzenia wszystkich umów kredytowych, a następnie po bezskutecznych wezwaniach do spłaty zadłużenia kredytowego, wystawił przeciwko dłużnikom solidarnym: Kredytobiorcy i poręczycielowi wekslowemu tytuły egzekucyjne, na które to, postanowieniem Sądu Rejonowego, uzyskał klauzule wykonalności.

Równolegle, w 2015 r. Bank wszczął procedurę windykacyjną przeciwko dłużnikowi rzeczowemu poprzez skierowanie na drogę sądową dwóch pozwów o zapłatę, opiewających na całość zadłużenia, z zastrzeżeniem ograniczenia odpowiedzialności rzeczowej do egzekucji z nieruchomości obciążonej hipotekami na rzecz Banku. Aktualnie sprawy sądowe są w toku.

W dniu 24 lutego 2016 r. Bank przedłożył Komornikowi Sądowemu wniosek o wszczęcie egzekucji przeciwko dłużnikom solidarnym: Kredytobiorcy i poręczycielowi wekslowemu, opiewający na całość zadłużenia z tytułu ww. umów kredytowych.

Okres opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek z tytułu wszystkich przedmiotowych ekspozycji kredytowych przekracza 6 miesięcy.

Ustanowione na rzecz Banku zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, umożliwia pełne pomniejszenie podstawy tworzenia rezerw celowych na ww. ekspozycje kredytowe, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: Rozporządzenie).

Od października 2015 r. Bank stopniowo dotwarza rezerwę celową (z uwzględnieniem wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej i aktualnej kategorii ryzyka) na najwyższą kwotowo ekspozycję kredytową Kredytobiorcy.

W kolejnych miesiącach i latach, Wnioskodawca (z uwzględnieniem zabezpieczeń pomniejszających podstawę tworzenia rezerw, aktualnej kategorii ryzyka oraz rygorów czasowych opóźnienia w spłacie wskazanych w Rozporządzeniu) będzie stopniowo dotwarzał rezerwę celową na wszystkie ekspozycje kredytowe Kredytobiorcy, zwiększając tym samym stopień pokrycia należności głównej przeterminowanej (kapitału) utworzoną rezerwą celową.

Przy założeniu utrzymującego się braku spłaty w wymagalnego zadłużenia i tym samym wydłużającego się okresu opóźnienia spłacie, najpóźniej do 30 kwietnia 2019 r. Bank będzie zobowiązany utworzyć rezerwę celową w pełni pokrywającej kwotę wymagalnej należności głównej przeterminowanej (kapitał).

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę tworzoną na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589). Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć tworzone rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące w bankach, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie powołanych przepisów rezerwy/odpisy aktualizujące na nieściągalne wierzytelności zaliczone mogą być są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych oraz
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno być potwierdzone w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy/odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano utworzenia i zaewidencjonowania rezerwy celowej/odpisu aktualizującego, to rezerwę/odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło bilansowe zaewidencjonowanie rezerwy/odpisu aktualizującego.

Pamiętać należy jednak, że jeżeli podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności i utworzenie rezerwy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – dokonanie odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych), to aby zaliczyć rezerwę do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć zarówno rezerwy jak i wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. Nie można uznać, że koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest, na podstawie przesłanek wskazanych w ustawie, stwierdzenie uprawdopodobnienia się nieściągalności wierzytelności, a koniec wyznacza upływ okresu jej przedawnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, uznać należy więc, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przypisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie wystąpią różne okresy, w których nastąpiło i nastąpi utworzenie rezerwy celowej (tj. różne okresy dotworzenia tej rezerwy czyli różne okresy dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych) i jednocześnie jeden okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, tj. dzień 24 lutego 2016 r., w którym wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego:

*   rezerwę celową dotworzoną w okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.;
*   dalszą rezerwę celową dotwarzaną począwszy od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. (włącznie) zaliczyć należy również do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.;
*   dalszą rezerwę celową dotwarzaną w kolejnych latach (począwszy od 2017 r.) zaliczać należy do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach, zgodnie z zasadą, iż dotworzona w danym roku podatkowym rezerwa celowa zaliczana będzie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego;
\- jest prawidłowe.

Nadmienić należy jednak, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym oraz postawionych pytaniach Wnioskodawca podał konkretne kwoty rezerw.

Odnosząc się do niniejszego stwierdzić należy, iż ustalenie określonej kwoty rezerwy może nastąpić tylko w postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to związane z tym, że postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości wyliczenia określonej wartości. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W związku z powyższym tut. organ z zachowaniem postanowień art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odniósł się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnej kwoty dotworzonej przez Bank rezerwy, wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych rozliczenia Banku.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.