Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.444.2024.4.EZW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-28
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: lekarze-lekarze weterynarii; opieka; schronisko; transport; usługi-usługi weterynaryjne; zwierzęta; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

## Dodatkowe informacje

i dokumenty.
    Wobec powyższego, pismem z dnia 2 grudnia 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.444.2024.2.
    EZW (wezwanie II), na podstawie art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42b ust. 7a i art. 42g ust. 2
    ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia
    doręczenia wezwania – o doprecyzowanie opisu świadczenia poprzez wskazanie:
    1) na czym polega „(...)” zwierząt, o której mowa w (...)? Proszę szczegółowo opisać.
    2) na czym polega „(...)”? Proszę szczegółowo opisać.
    3) na czym polega (...), o której mowa w (...)? Proszę szczegółowo opisać.
    4) na czym polega „(...)”, o której mowa w (...)? Proszę szczegółowo opisać.
    5) jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu realizacji usługi (...)?
    6) jakimi środkami/narzędziami Wnioskodawca realizuje usługę (...)?
    7) czy (...) dotyczy wszystkich zwierząt, tj. zwierząt domowych, gospodarskich oraz dzikich?
    Jeżeli nie, to których?
    Dodatkowo, tutejszy organ prosił o przesłanie:
    A. Kompletnej Umowy (...)

    B. Kopii aktualnie obowiązujących umów zawartych przez Wnioskodawcę na usługi
    pomocy weterynaryjnej, o której mowa w (...).
    C. Kopii umów zawieranych z gospodarstwami rolnymi, do których Wnioskodawca
    zobowiązany jest przekazywać zwierzęta gospodarskie, (...).
    D. Kopii miesięcznych sprawozdań z wykonanej usługi, o których mowa w (...).
    W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 grudnia 2024 r. Wnioskodawca odpowiedział w
    następujący sposób na zadane w wezwaniu II pytania:
    Ad 1) Stosowna opieka weterynaryjna to codzienna, rutynowa działalność schroniska,
    realizowana we współpracy z weterynarzem, który dostosowuje swoje działania do
    indywidualnych potrzeb zwierząt. Jest to profilaktyka zdrowotna, czyli szczepienia,
    odrobaczenia i ochrona przed pasożytami, badania kontrolne, leczenie chorób i urazów,
    zabiegi sterylizacji, kastracji, operacje planowe. Dostosowywanie składu pożywienia
    według potrzeb każdego zwierzęcia.
    Ad 2) Całodobowa opieka weterynaryjna w takich przypadkach obejmuje natychmiastową
    reakcję po zgłoszeniu o zdarzeniu drogowym z udziałem zwierząt. Zwierzę
    transportowane jest do lecznicy weterynaryjnej, z którą Wnioskodawca ma podpisaną
    umowę, która udziela pomocy zwierzętom 24 godziny na dobę. Tam wykonywane są
    czynności ratunkowe, diagnostyczne oraz leczenie.
    Ad 3) Doraźna opieka weterynaryjna to szybkie i natychmiastowe działanie mające na celu
    ratowanie życia zwierząt lub złagodzenie ich cierpienia w sytuacjach krytycznych, np.:
    tamowanie krwotoków, stabilizacja złamań, leczenie ran. Jest to nieodzowna część
    działalności schroniska i wymaga współpracy z weterynarzem, który jest dostępny na
    wypadek takich sytuacji.
    Ad 4) Po otrzymaniu zgłoszenia o rannym lub chorym zwierzęciu, reakcja jest
    natychmiastowa. Kierowca udaje się na miejsce i zgłoszone zwierzę jest transportowane
    do lekarza weterynarii, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę i podejmowane są
    wszystkie czynności w celu pomocy zwierzęciu.
    Ad 5) Usługę zgłasza pracownik Urzędu Gminy (...) lub pracownik Zakładu Gospodarki
    Komunalnej (...). Przekazuje informację gdzie znajduje się padłe zwierzę. Kierowca udaje
    się na miejsce, załadowuje martwe zwierzę do specjalnego pojemnika, a następnie zawozi
    go do zakładu utylizacji, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę.

    Ad 6) Jest to specjalny pojazd chłodniczy, spełniający normy sanitarne. Zwierzęta
    umieszczane są w specjalnych pojemnikach i transportowane do zakładu utylizacji, z
    którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę.
    Ad 7) Zbierane są tylko martwe zwierzęta z dróg gminy. Są to psy, koty i dzikie zwierzęta.
    Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:
    (...).
    W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13
    stycznia 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.444.2024.3.EZW, tutejszy organ wyznaczył
    Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w
    sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu
    20 stycznia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie
    skorzystał.
    Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.
    Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją
    wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów,
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
    1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
    2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej
      (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej
      Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej
      Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii,
      podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
      a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
      b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej
        podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
    3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym
      mowa w art. 42b ust. 4.
    Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek
    podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.
    Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera
    określenie przedmiotu wniosku, w tym:

    a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać
      ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i
      Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
    b) (uchylona)
    c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie –
      w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
    Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
    1) towar albo usługa, albo
    2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność
      podlegającą opodatkowaniu.
    Co ważne – jak wynika z cytowanego wyżej art. 42b ust. 5 ustawy – WIS może dotyczyć
    wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego
    (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem
    składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).
    Zauważyć także należy, że art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy expressis verbis obligują
    wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia będącego przedmiotem
    wniosku – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie złożone
    /kompleksowe. Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w
    sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.
    Wskazane wyżej przepisy wprowadzają zatem istotne ograniczenie m.in. co do
    przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest uzyskanie WIS. Tym samym organ
    podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej
    kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o
    wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia
    warunki do uzyskania WIS.
    W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2024
    r. Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że przedmiotem wniosku jest „jedno
    świadczenie noszące znamiona świadczenia kompleksowego”.
    Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest
    ustalenie charakteru realizowanego przez Niego świadczenia.
    Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii
    Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania
    przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej
    zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń

    kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego
    rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w
    ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania
    VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem
    kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych
    wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.
    Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego
    klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.
    W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia
    świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w
    przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego
    świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z odrębnymi,
    samodzielnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy
    traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE.
    Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny
    przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak
    każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego
    stanu faktycznego w danej sprawie.
    Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno
    składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
    Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności,
    prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za
    pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego
    zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie

    traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące
    kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą
    czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą
    mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako
    elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card
    Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:
    1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną
    lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne
    elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz
    jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v.
    OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał,
    że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być
    uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego
    świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie
    zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do
    czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów
    charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza
    konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20
    wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny
    konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko
    nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
    (pkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP
    przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597,
    TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego
    najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią

    jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe
    świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt
    17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV,
    ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22
    października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku
    jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui
    generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w
    której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne
    świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał
    ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę
    danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).
    Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w
    swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w
    świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego
    świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za
    poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za
    istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej
    opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.
    Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania
    danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w
    przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną
    wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że
    samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia
    przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia
    dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić

    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu (...)
    Wnioskodawca zawarł z Gminą (...) „UMOWĘ (...)".
    W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez
    Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede
    wszystkim –zapisów przesłanej „UMOWY (...)”. Analiza postanowień zawartych w
    nadesłanym dokumencie doprowadziła do stwierdzenia, że wykonywane przez
    Wnioskodawcę ww. czynności, tj. szeroko pojęta opieka nad zwierzętami bezdomnymi (...),
    (...), nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno
    nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
    W opisanym świadczeniu nie można wyszczególnić usługi zasadniczej i usługi pomocniczej,
    która by uzupełniała usługę zasadniczą. Wykonanie jednej usługi nie determinuje bowiem
    wykonania kolejnej, wyświadczone wspólnie nie prowadzą też do powstania nowego
    świadczenia. Na każdą z tych usług składają się różne czynności, które charakteryzują
    każdą usługę i stanowią o jej odrębności. Ponadto, ich realizacja wymaga wykorzystania
    innych narzędzi, np. (...).
    W analizowanym przypadku świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie
    „UMOWY (...)” prowadzą też do uzyskania różnych celów – celem wyłapywania i opieki nad
    zwierzętami bezdomnymi jest bowiem zwalczanie bezdomności zwierząt w Gminie, opieka
    nad wyłapanymi zwierzętami (dbanie o nie i udzielanie pomocy – w szczególności
    weterynaryjnej), natomiast (...) – które stanowią odpady pochodzenia zwierzęcego –
    prowadzi do utrzymania czystości na terenie Gminy. (...) polega jedynie na wyłapaniu
    takiego zwierzęcia i przekazaniu go do (...), gdzie zwierzę otrzymuje stosowną pomoc i
    opiekę. Podkreślić należy, że to Gmina a nie Wnioskodawca ma zawartą umowę z (...) w
    zakresie przyjmowania i zapewnienia opieki nad zwierzętami dzikimi chorymi i
    potrzebującymi pomocy (...). Zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach
    zawartej umowy świadczy na rzecz Gminy opiekę nad dzikimi zwierzętami, skoro jedynym
    jego zadaniem jest złapanie i transport dzikich zwierząt do (...).
    W tym miejscu – zdaniem tutejszego organu – zasadnym jest również powołanie w
    sprawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r.,
    poz. 1580, z późn. zm.), zwane dalej ustawą o ochronie zwierząt.

    I tak, zgodnie z art. 4 pkt 16)-18) oraz pkt 21) i 25) ustawy o ochronie zwierząt, ilekroć w
    ustawie jest mowa o:
    - „zwierzętach bezdomnych” – rozumie się przez to zwierzęta domowe lub gospodarskie,
    które uciekły, zabłąkały się lub zostały porzucone przez człowieka, a nie ma możliwości
    ustalenia ich właściciela lub innej osoby, pod której opieką trwale dotąd pozostawały (art.
    4 pkt 16 ustawy o ochronie zwierząt);
    - „zwierzętach domowych” – rozumie się przez to zwierzęta tradycyjnie przebywające wraz
    z człowiekiem w jego domu lub innym odpowiednim pomieszczeniu, utrzymywane przez
    człowieka w charakterze jego towarzysza (art. 4 pkt 17 ustawy o ochronie zwierząt);
    - „zwierzętach gospodarskich” – rozumie się przez to zwierzęta gospodarskie w
    rozumieniu przepisów o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (art. 4 pkt
    18 ustawy o ochronie zwierząt);
    - „zwierzętach wolno żyjących (dzikich)” – rozumie się przez to zwierzęta nieudomowione
    żyjące w warunkach niezależnych od człowieka (art. 4 pkt 21 ustawy o ochronie zwierząt);
    - „schronisku dla zwierząt” – rozumie się przez to miejsce przeznaczone do opieki nad
    zwierzętami domowymi spełniające warunki określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r.
    o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz.U. z 2023 r.
    poz. 1075) (art. 4 pkt 25 ustawy o ochronie zwierząt).
    Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt wskazuje, że zapobieganie bezdomności
    zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do
    zadań własnych gmin.
    Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, rada gminy wypełniając
    obowiązek, o którym mowa w art. 11 ust. 1 określa, w drodze uchwały, corocznie do dnia
    31 marca, program opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności
    zwierząt.
    Jak stanowi art. 11a ust. 2 ustawy o ochronie zwierząt, program, o którym mowa w ust. 1,
    obejmuje w szczególności:
    1.  zapewnienie bezdomnym zwierzętom miejsca w schronisku dla zwierząt;
    2.  opiekę nad wolno żyjącymi kotami, w tym ich dokarmianie;
    3.  odławianie bezdomnych zwierząt;
    4.  obligatoryjną sterylizację albo kastrację zwierząt w schroniskach dla zwierząt;
    5.  poszukiwanie właścicieli dla bezdomnych zwierząt;
    6.  usypianie ślepych miotów;

    7.  wskazanie gospodarstwa rolnego w celu zapewnienia miejsca dla zwierząt
      gospodarskich;
    8.  zapewnienie całodobowej opieki weterynaryjnej w przypadkach zdarzeń drogowych
      z udziałem zwierząt.
    Realizacja zadań, o których mowa w ust. 2 pkt 3-6, może zostać powierzona podmiotowi
    prowadzącemu schronisko dla zwierząt – art. 11a ust. 4 ustawy o ochronie zwierząt.
    Jak wynika z przywołanej wyżej ustawy o ochronie zwierząt, do zadań własnych gminy
    należy zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom
    oraz ich wyłapywanie. Zadania te Gmina może powierzyć podmiotowi prowadzącemu
    schronisko dla zwierząt. Zgodnie z ww. ustawą, zwierzętami bezdomnymi są zwierzęta
    domowe oraz zwierzęta gospodarskie. Ustawa ta wprost wskazuje jakie czynności muszą
    zostać wykonane w ramach programu opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz
    zapobiegania bezdomności zwierząt.
    W analizowanej sprawie, Wnioskodawca prowadzi schronisko dla zwierząt. W ramach
    umowy zawartej z Gminą, Wnioskodawca jest co prawda zobowiązany do wykonania
    zadań własnych gminy przewidzianych w art. 11 ustawy o ochronie zwierząt, ale
    jednocześnie przedmiotem tej umowy są także takie czynności, jak (...). Czynności te nie
    wpisują się – zdaniem tutejszego organu – w ww. zadania własne gminy. Ponadto
    zauważyć należy, że zwierzęta dzikie nie zostały wskazane w ustawie o ochronie zwierząt
    jako wpisujące się w definicję zwierząt bezdomnych. Tymczasem art. 11 ustawy odnosi się
    wyłącznie do zwierząt bezdomnych, a zatem domowych i gospodarskich.
    Tym samym – poprzez zawarcie „Umowy (...)” – Gmina oczekuje od Wnioskodawcy
    wykonania czynności nie tylko należących – na podstawie art. 11 ustawy o ochronie
    zwierząt – do zadań własnych gminy zapobiegających bezdomności zwierząt i
    zapewniających im opiekę, ale także wykraczających poza te zadania (...). Czynności te –
    jak dowiedziono wyżej – wykonywane są w innym celu.
    Powyższe dowodzi zatem, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem kompleksowym.
    W opisanym przypadku nie ma znaczenia fakt, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę
    na rzecz Gminy są wykonywane w ramach jednej umowy i na rzecz jednego nabywcy.
    W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez
    Wnioskodawcę powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w
    opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy
    – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.

    Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych,
    niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu
    gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie
    kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to
    następuje, a nie tylko skupienia się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach
    nabywcy.
    Przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdej
    czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT są
    bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron
    transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od
    okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może
    pomóc ograniczyć koszty. Względy pragmatyczne nie mogą bowiem przesądzać o tym, czy
    dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, czy też nie.
    Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE –
    świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są
    wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego
    świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie
    nie zaistnieje.
    Biorąc pod uwagę, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach „UMOWY (...)” usługi
    nie dążą – na co wskazano powyżej – do osiągnięcia jednego, wspólnego, konkretnego
    celu wyznaczonego umową, ich wykonanie nie prowadzi do realizacji większego
    świadczenia.
    Powyższe potwierdza forma zlecania przez Zamawiającego wykonywanych przez
    Wnioskodawcę usług. Jak wynika bowiem z (...) „UMOWY (...)” „(...)”. Tym samym, po stronie
    Wykonawcy (świadczącego usługę) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie
    konkretnych czynności na zlecenia Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego
    konieczności ich wykonania. Zatem, Wnioskodawca wykonuje dane czynności wyłącznie w
    takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego.
    Świadczą o tym także zapisy (...) umowy, w którym wskazano, że do (...)
    W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane
    czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia.
    W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują zapisy zawarte w Umowie w
    kwestii sposobu ustalenia wynagrodzenia za realizowane przez Wnioskodawcę
    świadczenie. W (...) „UMOWY (...)” ustalono bowiem odrębną kwotę za wykonanie usługi
    (...), odrębną kwotę za (...) oraz odrębne kwoty za pozostałe czynności związane z opieką
    nad bezdomnymi zwierzętami.

    Powyższe zapisy „UMOWY (...)” w zakresie ustalenia sposobu wynagrodzenia Wykonawcy
    za realizowane świadczenie potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do
    czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie
    świadczenia – pomimo wskazania jego maksymalnej wysokości – ustalona jest bowiem –
    jak wynika z zapisów „UMOWY (...)” – odrębnie dla poszczególnych jego elementów.
    Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału
    dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega
    nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi w
    ramach umowy czynnościami, których celem jest szeroko rozumiana opieka nad
    bezdomnymi zwierzętami, a czynnościami, których cel sprowadza się do utrzymania w
    czystości terenu Gminy poprzez (...). Nie ma bowiem między tymi czynnościami takiego
    ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według
    takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego
    charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.
    Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w
    którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej
    umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka
    podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa
    się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie
    ostateczną, jednorodną usługę.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, wszystkie –
    wynikające z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą „Umowy (...)” – czynności
    świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej,
    razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym
    świadczenia tego nie można uznać za świadczenie kompleksowe.
    Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji
    świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu,
    to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b
    ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

    Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o
    odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub
    usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem
    składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
    W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w
    sentencji.
    POUCZENIE
    Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji
    podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w
    terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
    Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem
    systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-
    urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji
    w e-Urzędzie Skarbowym.
    Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji,
    określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać
    dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).