Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-798/14-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-21
Teza: zakresie uznania przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania w formie aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z rejestru przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

49, 4,, Transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami,

52,1,, Magazynowanie i przechowywanie towarów,

52, 2,, Działalność usługowa wspomagająca transport,

68,,, Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,

41,1,, Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

70, 2,, Doradztwo związane z zarządzaniem,

46,,, Handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi,

47,,, Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

95,,, Naprawa i konserwacja komputerów i artykułów użytku osobistego i domowego,

74,9,,Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy jest transport drogowy towarów oraz działalność spedycyjna.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w Spółce istnieją określone działy z przypisanym do nich zakresem zadań. Obecnie, w związku ze swoim dynamicznym rozwojem, Spółka planuje uregulowanie i uporządkowanie swojej struktury. W ramach obecnej struktury Spółki wyróżnić można dwa główne obszary działalności przedsiębiorstwa:

1.  Działalność operacyjną;
2.  Działalność marketingową.

W związku z tworzeniem nowej, sformalizowanej struktury organizacyjnej Spółka pragnie rozdzielić faktycznie oraz prawnie wskazane powyżej obszary działalności. Spółka zamierza wyodrębnić obszar zajmujący się działalnością marketingową, który zostanie poszerzony o działalność związaną i zarządzaniem marką (tzw. brand management) jako odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), która będzie następnie wniesiona do innego podmiotu gospodarczego.

Przedmiotem działalności ZCP będzie:

1.  W zakresie marketingu - działalność marketingowa np. kreowanie polityki promocyjnej i przygotowywanie strategii promocji, opracowywanie dokumentacji na potrzeby promocji nowych lub obecnych kierunków działań firmy, opracowywanie i wdrażanie procesu tworzenia i zarządzania ofertą handlową promowanie na rynku krajowym jak i zagranicznym produktów/usług oferowanych przez Spółkę,
2.  W zakresie zarządzania marką - budowanie wizerunku i umacnianie świadomości marki.

W związku z powyższym, zostanie podjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwała - zgodnie z przepisem art. 228 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych) o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przypisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności.

Wymieniony powyżej obszar działalności, polegający na działalności marketingowej oraz zarządzaniu marką Wnioskodawca zamierza przenieść na inny podmiot - wnieść aportem, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) do spółki komandytowo - akcyjnej jako wkład niepieniężny, w zamian za objęcie akcji. Po dokonaniu aportu ZCP do spółki komandytowo - akcyjnej, będzie on tworzył odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których będą należeć: brand management i działalność marketingowa. Zadaniami tymi będą m.in. udzielanie licencji i świadczenie usług marketingowych. Nie jest także wykluczone, że ZCP będzie przedmiotem dalszego obrotu - przeniesienia własności ZCP do innego podmiotu. Bez względu jednak na to, jaki podmiot docelowo stałby się właścicielem ZCP, zawsze przedmiotem jego działalności będą właśnie zarządzanie marką (brand management) i działalność marketingowa.

W skład ZCP, będącego przedmiotem planowanego aportu będą wchodzić następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  Elementy wyposażenia stanowisk pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (komputery, biurka, krzesła i inne narzędzia pracy);
2.  Prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego słowno - graficznego, którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
3.  Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP (marketingu i zarządzania marką);
4.  Zobowiązania wynikające z ogólnorozumianych kosztów związanych z reklamą, zobowiązania wobec pracowników, zleceniobiorców itp.;
5.  Odnośnie do przychodów związanych z zarządzaniem marką oraz marketingiem, na chwilę wyodrębnienia ZCP nie będzie przyporządkowanych przychodów, jednak te przychody będą miały miejsce w przyszłości w postaci przede wszystkim należności licencyjnych oraz przychodów ze świadczenia usług marketingowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie zostanie dokonane w celu rozdzielenia i transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę.

Intensywny rozwój D. Sp. o.o. wymaga od firmy wyspecjalizowanych struktur, których organizacja musi zostać dostosowana do rozmiarów działalności Spółki. Wskazać należy, że jednostka organizacyjna zajmująca się działalnością operacyjną, wraz z przypisanym zespołem ludzkim, składnikami materialnymi i niematerialnymi, kosztami oraz przychodami pozostanie w Spółce i pozwoli na dalszy rozwój jej działalności. Przewidywane rozdzielenie wyżej wskazanych obszarów działalności pozwoli na dostosowanie struktury przedsiębiorstwa do powiększającego się zasięgu jej działalności.

Wnioskodawca podnosi, że w celu zwiększenia sprzedaży i dalszego rozwoju, potrzebne są właściwe i wysoko wyspecjalizowane działania związane z marketingiem i zarządzaniem marką, w wyniku których wzrośnie rozpoznawalność Spółki. Cele biznesowe związane z budowaniem wizerunku Spółki, wymagają od niej właściwych działań marketingowych, dostosowanych do zmieniającego się otoczenia biznesowego.

Prowadzenie działalności gospodarczej poprzez dwa odrębne podmioty gospodarcze pozwoli w sposób efektywny na realizację zamierzonych celów biznesowych Spółki. Jednocześnie, dzięki ścisłej współpracy Spółki z podmiotem będącym właścicielem ZCP, będzie to miało dodatni wpływ na efektywność gospodarczą całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma na celu ustrukturyzowanie oraz nadanie przejrzystości zadań i działań Spółki, a w konsekwencji wzrost wartości przedsiębiorstwa.

Zamiarem przyszłego nabywcy ZCP jest kontynuacja oraz rozwijanie wyżej wskazanego zakresu działalności marketingowej oraz działalności polegającej na zarządzaniu marką w ramach nowego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Działalność prowadzona w ramach wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), pozwoli na utworzenie wyspecjalizowanej struktury, która posiadając niezbędne składniki będzie mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące własne cele gospodarcze. Spółka wskazuje, iż ZCP będzie realizowało następujące rodzaje działalności:

1.  Budowanie wizerunku Spółki;
2.  Prowadzenie szeroko rozumianej działalności marketingowej związanej z promowaniem działalności i usług świadczonych przez Wnioskodawcę, organizacja kampani promocyjnych, przygotowywanie strategii i polityki promocji;
3.  Badanie i analizę rynku, w szczególności poprzez:
    *   Pozycjonowanie marki;
    *   Kreowanie marki wśród nowych i aktywnych klientów;
    *   Szeroko rozumiane kształtowanie wizerunku;
4.  Efektywne zarządzanie obecnym znakiem towarowym i ewentualnymi przyszłymi znakami towarowymi;
5.  Udzielanie licencji;
6.  Działalność PR.

Dodatkowo wskazać należy, że na chwilę obecną Wnioskodawca nie sporządza osobnego bilansu dla opisanych poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, ale na dzień dokonanego wyodrębnienia przed dokonaniem aportu, w ramach obecnej struktury jako całości Spółka będzie w stanie dokonać wyodrębnienia finansowego i księgowego, w ramach którego możliwe będzie wyodrębnienie w szczególności:

*   kosztów (zobowiązań) związanych z prowadzonymi obszarami działalności - takimi jak koszty reklamy lub koszty pracownicze - koszty (zobowiązania) te Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych swoich obszarów działania;
*   na dzień wyodrębnienia ZCP nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów przyporządkowanych wprost do działalności marketingowej. Przychody takie, łącznie z przychodami z nowo tworzonego obszaru zarządzania marką, będą jednak miały miejsce w przyszłości w postaci przede wszystkim należności licencyjnych oraz przychodów ze świadczenia usług marketingowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP, jak wskazano powyżej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności zaś art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn,: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych ZCP - tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami, składnikami majątku oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a tym samym - wniesienie tego zespołu składników do spółki komandytowo - akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera wyżej wskazany art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, zasadne w tym zakresie jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

*   musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;
*   zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;
*   zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania).

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - tak A. Bartosiewicz (w) VAT - Komentarz, LEX 2013.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do przepisu art. 228 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa" - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 października 2009 r., nr ILPB3/423-588/09-6/EK, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot aportu ZCP będzie - jak wskazano powyżej - składał się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (np. prawa autorskiego do niezarejestrowanego znaku towarowego), w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie marketingu i zarządzania marką (brand management). Dokonany podział na dwie wyodrębnione jednostki organizacyjne realizujące własne zadania gospodarcze, potwierdzi istnienie dwóch zespołów składników i zobowiązań związanych z założonymi celami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca ZCP jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki (tj. w uchwale wspólników w sprawie wyodrębnienia i organizacji ZCP). Do ZCP zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, że ZCP będzie miało możliwość nabywania, co do zasady, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w zakresie wydzielonego obszaru działalności.

Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Spółki, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oraz „wyodrębnienie finansowe” są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Przykładowo, definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc możliwe posiłkowanie się cywilistycznym pojęciem „przedsiębiorstwo”.

Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia „wyodrębnienie finansowe”. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu „wyodrębnienie finansowe” i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie” można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości”. Z kolei, termin „finanse”, „finansowo” oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych”, a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym”. Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin „wyodrębnienie finansowe” to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów” - Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 50.

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - A. Hellwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia w tym zakresie zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012r., nr (IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie procentowego udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez D. Sp. z o.o., która koncentruje się na rozwoju działalności logistycznej i spedycyjnej, w tym pozyskiwaniu nowych klientów należy uznać, że wyodrębniony ZCP i przeniesiony do innego podmiotu będzie posiadał zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, takie jak np. rozwój sprzedaży usług oferowanych przez firmę D., organizacja kampanii reklamowych oraz budowa wizerunku Spółki. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni wyodrębnienie przypisanych do ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje nadto na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem, „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyartykułowany”.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie działalności marketingowej oraz zarządzania marką. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanych zakresach.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 13S3/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in,, że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.

Niepodleganie wkładu niepieniężnego ZCP przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie jednakże z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia” przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem przyjąć, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Podsumowując, uwzględniając treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wniesienie aportem ZCP do spółki komandytowo - akcyjnej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.