Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.358.2021.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-07
Teza: W zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Podatnik posiada bowiem sieć sklepów zajmując się handlem hurtowym i detalicznym ww. produktów. Posiadanie sieci sklepów generuje konieczność odbywania przez Prezesa Zarządu szeregu podróży służbowych, związanych z przedmiotem działalności Spółki. Podróże służbowe odbywane są zarówno w celu spotkań z kontrahentami, w tym zawierania i negocjacji umów o współpracy, jak i nadzorowania sieci placówek handlowych.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - „UFK”), którym objęci będą niektórzy pracownicy Wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, Wnioskodawca występować będzie jako Ubezpieczający. Polisą miałby zostać objęty:

1.  Członek Zarządu tej Spółki (Prezes Zarządu Spółki), pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i będący jednocześnie udziałowcem spółki;
2.  niektórzy pracownicy Wnioskodawcy.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez Wnioskodawcę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK Wnioskodawca wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych.

Opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe bowiem przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez Wnioskodawcę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz Wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji. Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na, doświadczeniu Prezesa Zarządu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji, a tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki.

Dodatkowo, wskazać należy, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróży służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Jak wskazano wyżej, ubezpieczonym będzie członek Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy wnioskodawcy (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy)
2.  cześć inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - wskazany wyżej członek zarządu bądź pracownik Wnioskodawcy. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Wskazując na część inwestycyjną, podkreślić zatem należy, iż część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

1.  rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka zarządu bądź pracownika Wnioskodawcy).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”. Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1.  w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,
2.  nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,
3.  może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego - jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez Wnioskodawcę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu lub pracownik) – a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie składek ubezpieczeniowych (wpłacanych zarówno na rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz na rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej) z tytułu polisy na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać - na rzecz ubezpieczonych, tj. pracownika oraz członka zarządu, pełniącego swą funkcję na podstawie powołania - zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu składek opłaconych przez siebie zarówno na polisę w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy?

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 2 – Jak wskazano, polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek związany z opłacaniem składki w zakresie części ochronnej na rachunku podstawowym będzie stanowił przychód ubezpieczonego w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę (ubezpieczającego), tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi, ponieważ z tą chwilą ubezpieczony zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Ochrona ubezpieczeniowa powstanie w następującym zakresie: dożycie przez ubezpieczonego do końca trwania umowy (jest to data dożycia) oraz śmierć ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia.

Z kolei na skutek opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego nie powstanie, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Ubezpieczonego żadna wymierna korzyść materialna.

Podkreślić należy, że w trakcie trwania stosunku pracy ubezpieczony pracownik, jak i w trakcie trwania stosunku powołania i pełnienia przez Prezesa Zarządu swej funkcji w Zarządzie Spółki, ww. osoby nie będą miały żadnej materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaci składki w części inwestycyjnej (czy to na rachunek podstawowy, czy też na rachunek dodatkowy). Taka korzyść mogłaby powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, ale tylko wówczas jeśli otrzymana kwota przekroczyłaby wartość wpłaconych składek (wówczas powstałby przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.).

Reasumując, płacone przez ubezpieczającego składki na rachunek podstawowy (w części ochronnej, w ramach której następuje opłata za ryzyko ubezpieczeniowe) stanowią przychód ubezpieczonego w momencie zapłaty składki zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z tytułu opłacania przez ubezpieczającego składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego przychód po stronie ubezpieczonego nie powstanie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z kolei na mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę (ubezpieczającego) składki w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w części inwestycyjnej, tj. opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego nie sposób uznać, iż w momencie opłacania składek inwestycyjnych przez Wnioskodawcę, ubezpieczeni mieliby uzyskać przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z wniosku stroną Umowy - właścicielem Polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca (Ubezpieczający). Natomiast dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta, ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji w dacie opłacenia składek inwestycyjnych, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał wypłat świadczeń wynikających z tytułu dożycia przez ubezpieczonego ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, ani świadczeń dla uposażonych z tytułu śmierci Ubezpieczonego. Wypłaty tych świadczeń będzie dokonywało Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie, z którym Wnioskodawca zawarł umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego z ww. tytułów. Podkreślić przy tym należy, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Oznacza to, że generalnie wszelkie kwoty otrzymane przez pracownika z ubezpieczeń majątkowych i osobowych są zwolnione z podatku dochodowego. Wyjątkiem są jedynie wypłaty wprost wskazane w ww. przepisie.

Kwoty otrzymywane przez ubezpieczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z pewnością nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą. Zatem do rozważenia pozostaje jedynie drugie ze wskazanych wyłączeń.

W świetle art. 24. ust. 15 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik - jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Zestawiając powyższe przepisy z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, ponownie wskazać należy, że - jak wskazano wyżej - przychodem ubezpieczonego będzie wydatek na część ochronną opłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonego składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie ubezpieczonego (pracownika, czy też członka zarządu) powstanie przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie, w postaci zapłaconej składki ubezpieczenia na życie. Dlatego składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę., tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi.

Inaczej wygląda jednak sytuacja w przypadku opłacania składek na część inwestycyjną w zakresie rachunku podstawowego oraz na część inwestycyjną w zakresie rachunku dodatkowego. W tym wypadku po stronie ubezpieczonego (członka zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem bądź też pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna.

Jak wskazano, stroną Umowy - właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. Podkreślić należy, że dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. W przypadku śmierci ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. Z kolei w zakresie części inwestycyjnej, ubezpieczony uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie ubezpieczony (np. członek zarządu lub pracownik) uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili, to Wnioskodawca, jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na konie dodatkowym części inwestycyjnej polisy.

Tym samym, do chwili wypłaty środków, ubezpieczony nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.379.2017.2.HD.

Wobec powyższego, jak już wskazano, kwoty otrzymane przez pracownika lub członka zarządu z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. „zysk z polisy”). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.

Jak bowiem słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Łd 726/17: „w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególnym charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia o sumą składek, a więc w postaci zysku z tej polisy, właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód. A contrario jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu (\`(...)\`) art. 21 ust. 1 pkt 4 nie różnicuje, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód o którym mowa m.in. w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.” Zatem jeśli pracownik (lub Prezes Zarządu pełniący funkcję na podstawie powołania) otrzyma środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, to po stronie pracownika, jak i po stronie Prezesa Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania, nie powstanie przychód do opodatkowania. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od opłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika oraz członka zarządu zarówno w części inwestycyjnej rachunku podstawowego, jak i w ramach rachunku dodatkowego (obejmującego wyłącznie część inwestycyjną polisy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, iż „dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).”

Natomiast katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odrębnymi źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływanie, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - „UFK”), którym objęci będą niektórzy pracownicy Wnioskodawcy oraz Prezes Zarządu (pełniący swą funkcję na podstawie powołania), będący jednocześnie wspólnikiem Spółki. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, czyli produktu, który z jednej strony oferuje ochronę ubezpieczeniową, a z drugiej daje możliwość inwestowania. Tym samym, polisa jako całość, ma charakter ochronno-inwestycyjny.

Zgodnie z mającą zostać zawartą umową, Wnioskodawca występować będzie jako Ubezpieczający. Polisą miałby zostać objęty:

1.  Członek Zarządu tej Spółki (Prezes Zarządu Spółki), pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i będący jednocześnie udziałowcem spółki;
2.  niektórzy pracownicy Wnioskodawcy.

Celem objęcia niektórych pracowników Spółki ubezpieczeniem na życie z UFK będzie ich dodatkowa motywacja oraz zwiększenie lojalności pracowników wobec Spółki (pracownik będzie mniej chętny do rezygnacji z pracy w sytuacji, gdy pracodawca opłaca za niego wysokie składki ubezpieczeniowe z częścią inwestycyjną). Zatem opłacanie wskazanych składek przez Wnioskodawcę jako pracodawcę ma służyć umacnianiu więzi pracownika z zakładem pracy i podtrzymywaniu stosunku pracy. W umowie ubezpieczenia na życie z UFK Wnioskodawca wskaże swoich poszczególnych pracowników jako ubezpieczonych.

Opłacanie przez Spółkę składek dla niektórych pracowników ma na celu zachęcanie do pracy i zatrzymanie dla Spółki pracowników oraz zwiększenie zaangażowania pracownika wykonującego obowiązki pracownicze na wskazanym stanowisku. Powyższe bowiem przekłada się w pośredni sposób na uzyskiwane wyniki ze sprzedaży przez Wnioskodawcę. Opłacanie składek sprzyja większemu zaangażowaniu pracownika w efektywną pracę na rzecz Wnioskodawcy, realizacji wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcanie do podejmowania większej odpowiedzialności, zachęcanie do uczciwości i lojalności wobec pracodawcy, służy utrzymaniu wartościowych pracowników w organizacji. Spółka planuje podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu, albowiem działalność Spółki w znacznym stopniu oparta jest na, doświadczeniu Prezesa Zarządu i jego kontaktach biznesowych.

W wariancie ubezpieczenia gdy uposażonym będą członkowie rodziny ubezpieczonego Prezesa Zarządu jego ubezpieczenie będzie także swoistym elementem przysługującego mu wynagrodzenia, a co za tym idzie ma funkcję motywacyjną i stanowi warunek pełnienia przez Prezesa Zarządu jego funkcji, a tym samym koszt ubezpieczenia jest bezpośrednio związany z już osiąganymi przez Spółkę przychodami, które osiąga ona właśnie dzięki kierowaniu jej pracami (zarządzaniu) przez Prezesa Zarządu. Nieopłacenie składek może z kolei spowodować utratę przez Spółkę przychodów, gdyż skutkować może rezygnacją Prezesa Zarządu z pełnionej funkcji i utratę przez Spółkę jego kontaktów i relacji biznesowych, a w konsekwencji klientów będących źródłem przychodu Spółki.

Dodatkowo, wskazać należy, że Prezes Zarządu odbywa szereg podróży służbowych samochodem przez co narażony jest na niebezpieczeństwo związane głównie z wypadkami drogowymi. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Prezes Zarządu warunkuje dalsze pełnienie funkcji od objęcia go ubezpieczeniem na życie przez Spółkę i pokrywania kosztów tego ubezpieczenia poprzez zapłatę comiesięcznych składek z uwagi na ww. ryzyka i wolę zabezpieczenia przez niego swojej rodziny na wypadek śmierci.

Ubezpieczenie na życie dla Prezesa Zarządu wykupione przez Spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez niego zadań, bowiem służy zapewnieniu Prezesowi Zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz Spółki. Zatem, ponoszone z tego tytułu wydatki, będą związane w sposób pośredni z uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby Spółka nie zawarła przedmiotowej umowy ubezpieczenia na życie, Prezes Zarządu nie piastowałby dalej funkcji w zarządzie Spółki, która wiąże się już bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu.

Celem ubezpieczenia na życie zarówno Prezesa Zarządu, jak i niektórych pracowników z UFK jest ochrona życia ubezpieczonego (część ochronna polisy) oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek (część inwestycyjna polisy). Zakres ubezpieczenia obejmuje następujące zdarzenia ubezpieczeniowe: śmierć ubezpieczonego i dożycie przez ubezpieczonego określonego wieku. Stroną umowy będzie ubezpieczyciel i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Jak wskazano wyżej, ubezpieczonym będzie członek Zarządu Spółki pełniący funkcję w zarządzie Spółki na podstawie powołania i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji na podstawie uchwały, będący jednocześnie udziałowcem spółki oraz niektórzy pracownicy Wnioskodawcy (podmioty uprawnione z umowy ubezpieczenia). Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:

1.  część ochronną (ubezpieczeniową), dotyczącą ubezpieczenia na życie oraz umowy na dożycie (część ochronną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy)
2.  cześć inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (część inwestycyjną obejmował będzie tzw. rachunek podstawowy oraz tzw. rachunek dodatkowy).

Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - wskazany wyżej członek zarządu bądź pracownik Wnioskodawcy. Rekomendowany przez ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat.

Polisa przewiduje funkcjonowanie 2 rachunków: podstawowego (część bazowa rachunku) oraz dodatkowego (część wolna rachunku). W ramach rachunku podstawowego polisa przewiduje istnienie części ochronnej (ubezpieczeniowej) oraz części inwestycyjnej, natomiast w ramach rachunku dodatkowego, polisa zawierać będzie wyłącznie część inwestycyjną. Wnioskodawca opłacał będzie składki na oba rachunki, tj. zarówno rachunek podstawowy w części ochronnej, jak i inwestycyjnej oraz rachunek dodatkowy w części inwestycyjnej. Wskazując na część inwestycyjną, podkreślić zatem należy, iż część inwestycyjna składek znajdować się będzie na ww. rachunkach, które opłacone będą w następujący sposób:

1.  rachunek podstawowy (część bazowa rachunku) - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
2.  rachunek dodatkowy (część wolna rachunku) - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający). Wypłata środków następuje na rzecz ubezpieczonego (wskazanego wyżej członka zarządu bądź pracownika Wnioskodawcy).

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania polisy w zakresie ochronnej oraz inwestycyjnej. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie środków inwestycyjnych ubezpieczonego zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia.

Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego). Ubezpieczony nie będzie miał żadnych praw do polisy, nie będzie stroną umowy, nie będzie wnioskował o wypłatę środków z polisy.

Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - w Dziale I pt. „Ubezpieczenia na życie” i należy do grupy pierwszej określonej mianem „Ubezpieczenia na życie”. Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy, dotyczący części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie ubezpieczonych pracowników oraz wskazanego wyżej członka zarządu, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy.

Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczający ma prawo w każdym czasie wystąpić o częściową wypłatę Świadczenia Wykupu, przy czym częściowa wypłata Świadczenia Wykupu:

1.  w okresie pierwszych 5 Lat Polisy może być dokonywana wyłącznie z Części Wolnej Rachunku,
2.  nie może zmniejszać Części Bazowej Rachunku poniżej Minimalnego Salda, określonego w ust. 5 Załącznika nr 1 do OWU,
3.  może być dokonywana nie częściej niż jeden raz w każdym Miesiącu Polisy.

Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Wypłata będzie jednak następowała na rzecz ubezpieczonego - jako podmiotu uprawnionego do świadczeń z umowy ubezpieczenia.

Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu, o którym mowa w niniejszym wniosku. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Jako rachunek do wypłaty ubezpieczający wskaże rachunek ubezpieczonego, który w ten sposób uzyska część środków (zadysponowanych przez Wnioskodawcę) zgromadzonych na rachunku dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego zarówno w części ochronnej, jak i inwestycyjnej. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 5 lat).

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, że uprawnionym do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia jest wyłącznie ubezpieczony (członek zarządu lub pracownik) – a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający (zwykle będzie to rodzina ubezpieczonego).

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że przychodem odpowiednio dla pracownika ze stosunku pracy, natomiast dla Prezesa Zarządu z działalności wykonywanej osobiście są m.in. opłacone przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej polisy o charakterze ochronno-inwestycyjnym, gdzie ubezpieczonym jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu. Przychód powstaje w momencie zapłacenia składki przez Wnioskodawcę, gdyż wskazany w umowie pracownik/Prezes Zarządu prawa wynikające z polisy nabywa z chwilą zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia.

Przychód powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest Wnioskodawca natomiast uprawnionym do wypłaty środków może być odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu. Przy czym jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest odpowiednio pracownik lub Prezes Zarządu, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego (Wnioskodawcę). Natomiast, gdy do czasu wystąpienia o wypłatę przez ubezpieczającego (Wnioskodawcę) nie wiadomo, na czyją rzecz ostatecznie nastąpi wypłata (na rzecz Wnioskodawcy czy odpowiednio pracownika lub Prezesa Zarządu), momentem otrzymania przez pracownika przychodów ze stosunku pracy lub odpowiednio Prezesa Zarządu przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest moment przyznania prawa do świadczenia z polisy z tym, że nie w wysokości wartości tego prawa, lecz w wysokości opłaconych przez Wnioskodawcę składek na tę polisę (w przypadku częściowego wykupu polisy powinno to stanowić odpowiednią proporcję takich wpłat do uzyskanych z tej polisy praw do świadczeń).

W kontekście powyższego wyjaśnienia również wymaga, że z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740 ze zm.) wynika, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1.  przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
2.  przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Na podstawie art. 808 § 1 ustawy, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Stosownie do art. 829 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć:

1.  przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku,
2.  przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków – uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

Kwestie uposażenia zostały natomiast uregulowane w art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczający może wskazać jedną lub więcej osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej; może również zawrzeć umowę ubezpieczenia na okaziciela. Ubezpieczający może każde z tych zastrzeżeń zmienić lub odwołać w każdym czasie.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że składki opłacone przez Wnioskodawcę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składki wpłacone na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przychód Prezesa Zarządu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składek firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy/Prezes Zarządu będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika/Prezesa Zarządu. Natomiast okoliczność, że środki z polisy w razie śmierci pracownika/Prezesa Zarządu może uzyskać uposażony, nie zmienia faktu, że ubezpieczonym pozostaje pracownik/Prezes Zarządu i dopóki żyją wypłaty związane z wykupem bądź częściowym wykupem polisy będą dokonywane na ich rzecz.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników oraz członka zarządu. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz ubezpieczonego, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu.

Zatem skoro pracownik Wnioskodawcy/Prezes Zarządu zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to on jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Prezes Zarządu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie bowiem za pracownika/Prezesa Zarządu składki, które ten musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska on korzyść z tego tytułu, że opłaty składek dokonywać będzie za niego Wnioskodawca. Skoro pracownik/Prezes Zarządu nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składek na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako płatnik, od opłaconych za pracowników oraz Prezesa Zarządu składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, obejmujący wyłącznie część inwestycyjną polisy, będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Stosownie bowiem do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Analizując natomiast skutki podatkowe otrzymania przez pracowników i Prezesa Zarządu wypłat z tytułu wykupu/częściowego wykupu wskazanego we wniosku ubezpieczenia zauważyć należy, że otrzymane przez pracowników/Prezesa Zarządu środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy - nie będą dla nich stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w sytuacji gdy pracownicy/Prezes Zarządu – w związku z wykupem/częściowym wykupem polisy, otrzymają kwoty przekraczające wysokość uprzednio zapłaconych przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych w części inwestycyjnej rachunku podstawowego oraz składek wpłaconych na rachunek dodatkowy, wówczas osoby te uzyskają dochód, o którym mowa we wskazanym przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na jego podstawie wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W myśl art. 24 ust. 15a tej ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

*   jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego dochód z polisy uzyskany przez pracowników/Prezesa Zarządu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku oraz interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.