Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.367.2025.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług w ramach
pakietów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku
od towarów i usług.
Słowa kluczowe: pakiet
usługi-usługi medyczne
zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach pakietów na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

## Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym
    siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
    Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów
    wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...) (nr księgi (...)).
    Spółka świadczy usługi medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny
    ratunkowej, rehabilitacji ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji
    w domu pacjenta.
    Spółka zamierza sprzedawać usługi medyczne w ramach tzw. „Pakietów rehabilitacyjnych”
    - dalej: „Pakiety”. W ramach Pakietów - pobytów rehabilitacyjnych, Wnioskodawca
    zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi
    lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe
    wyżywienie (z zastosowaniem diet).
    Charakter i zakres świadczonych usług medycznych wchodzących w zakres Pakietów
    wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z uwagi na liczbę zabiegów
    medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich pełna realizacja będzie
    możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i wyżywienia) w miejscu,
    gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.
    Spółka nie prowadzi działalności związanej z zakwaterowaniem. W celu zapewnienia
    klientom zakwaterowania i wyżywienia Spółka będzie współpracować z podmiotem, który
    będzie posiadać odpowiednie zaplecze noclegowe i gastronomiczne pozwalające na
    przygotowywanie posiłków (w tym specjalistycznych diet żywieniowych), od którego
    będzie nabywać usługi noclegowe i wyżywienia na rzecz klientów chcących korzystać z
    Pakietów.
    Pakiety będą przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Pakiety
    skierowane będą przede wszystkim do osób ze schorzeniami narządów ruchu. Spółka w
    ramach Pakietów świadczyć będzie na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej
    przywracające sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące
    infekcje skórne oraz problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy.
    W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z
    dziedziny fizjoterapii i fizykoterapii, które pozwolą osiągnąć pozytywne efekty lecznicze u
    klientów korzystających z Pakietów. W ramach Pakietów Spółka zamierza świadczyć na
    rzecz klientów następujące zabiegi medyczne:
    a) zabiegi fizykoterapii (m.in. elektroterapia, laseroterapia i magnetoterapia),
    b) zabiegi kinezyterapii ogólnej,
    c) masaże lecznicze oraz drenaże limfatyczne,
    d) hydroterapię.
    Wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę
    stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju schorzenia.
    Powyżej wymienione usługi medyczne wchodzące w skład Pakietów będą wykonywane
    przez zatrudnionych oraz współpracujących z Wnioskodawcą specjalistów posiadających
    odpowiednie kwalifikacje i wykształcenie w ramach wykonywanych zawodów: lekarza,
    pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.
    Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem
    zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też
    niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w
    trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym zakwaterowanie i wyżywienie nie
    będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia

    głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu
    rehabilitacyjnego. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą usługami pomocniczymi.
    Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie (Pakiet) będą ze sobą na tyle
    ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną
    całość. Świadczyć będzie o tym także fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawać cały
    Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i zakwaterowanie
    oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów będzie zainteresowany
    nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów
    rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i
    zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca w ramach Pakietów nie będzie
    sprzedawać osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydują się na zakup
    Pakietu, zaś za świadczenie główne uznaje usługi opieki medycznej. Wykonanie usług
    pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzić zatem będzie do wykonania
    świadczenia głównego.
    W cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów - usług
    medycznych (opisanych powyżej w stanie faktycznym), cena zakwaterowania oraz
    wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na podstawie długości trwania pobytu oraz
    przepisanych pacjentowi zabiegów (usług medycznych) świadczonych przez
    Wnioskodawcę w ramach Pakietu. Opłata realizowana będzie w ramach jednej, łącznej
    płatności za Pakiet. Sprzedaż Pakietów będzie wymieniona na fakturze w jednej pozycji i
    zawierać będzie jedną cenę za całą usługę (Pakiet).

## Pytanie

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Pakietu, będą stanowić usługę
    kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług,
    o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz klientów przez Spółkę w ramach
    Pakietów będą stanowić usługą kompleksową, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie
    z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).
    Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność

    następuje w zamian za to świadczenie. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem
    realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art.
    7 ustawy bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem
    VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach
    wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od
    podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług
    zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
    wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Powyższe zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnosi
    się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi
    usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty
    lecznicze (pkt 18).
    Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie
    łącznie dwóch przesłanek:
    · usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
      (kryterium podmiotowe);
    · usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
      (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt
    18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
      pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa
    członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    1) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez
      podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do
      stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki
      medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym
      charakterze;
    2) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
      określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    · przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    · przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa
    linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
    „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
    świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub
    zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
    „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
    obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy,
    udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub
    zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:
    „(...) zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami
    objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel
    terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i
    medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest
    niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
    „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia,
    lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT,
    objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z
    profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które
    tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym,
    każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na
    rzecz pacjenta.
    Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie

    chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie,
    a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym
    posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię
    literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy o VAT, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda
    dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia
    stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie
    rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i
    które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanych Pakietów,
    Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać
    się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie
    oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Na przedmiotowe zabiegi będą się
    składać przede wszystkim:
    · zabiegi fizykoterapii,
    · zabiegi kinezyterapii ogólnej,
    · zabiegi masażu leczniczego i drenażu limfatycznego,
    · zabiegi hydroterapii.
    Z opisu powyższych zabiegów wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach Pakietów
    świadczyć będzie na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej przywracające
    sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące infekcje skórne oraz
    problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy. Wszystkie
    wymienione wyżej usługi (zabiegi) oferowane w ramach Pakietów bez wątpienia więc
    służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
    poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów
    cierpiących na różnego rodzaju choroby. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka
    przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów
    zostanie więc spełniona.
    Przyjrzyjmy się zatem przesłance podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy o VAT, tzn. świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i
    świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności
    leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się
    przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799,
    ze zm., dalej: „UoDL”:).

    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. UoDL za podmiot wykonujący działalność leczniczą
    rozumie się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 UoDL, oraz lekarza, pielęgniarkę,
    fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności
    leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 UoDL podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w
    rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z
    2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności
    gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej w zakresie, w jakim wykonują działalność
    leczniczą.
    Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 UoDL działalność lecznicza polega na udzielaniu
    świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów
    teleinformatycznych lub systemów łączności.
    Działalność lecznicza może również polegać na:
    1) promocji zdrowia lub
    2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń
      zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych
      oraz metod leczenia.
    Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 UoDL określenie świadczenie zdrowotne oznacza
    działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne
    działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących
    zasady ich wykonywania.
    Spółka wskazała, że jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów
    wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...) (nr księgi (...)).
    Spółka świadczy usługi medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny
    ratunkowej, rehabilitacji ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji
    w domu pacjenta.
    Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy przesłanka podmiotowa do zwolnienia z
    opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów zostanie więc spełniona.
    Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne jest również rozstrzygnięcie czy Spółka
    świadcząc szereg usług w ramach Pakietu (usługi medyczne - zabiegi rehabilitacyjne,
    zakwaterowanie i wyżywienie) w istocie świadczy usługę kompleksową a w konsekwencji
    ma możliwość zastosowania do tych usług zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt
    18 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że aby móc uznać, iż dana usługa jest
    usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń,
    których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc
    kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do
    wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.
    Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie,
    lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
    Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas,
    jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz
    nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia
    (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że
    obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby
    sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite
    świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem,

    z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do
    poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał,
    że: „każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej”.
    W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany
    z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz -
    jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym
    klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb.
    Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne
    świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb
    klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia
    kompleksowego (złożonego).
    W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług
    złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:
    „istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym
    założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i
    niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że
    czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być
    sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).
    W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede
    wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności
    celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny
    konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.
    W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji
    także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież to właśnie perspektywa nabywcy jest
    podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.
    Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(...) nabycie przez
    klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć
    charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter
    działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać
    świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które
    nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a
    traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość
    świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane
    za świadczenie złożone”.

    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od
    towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z
    dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko
    to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie
    wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów
    stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy
    postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest
    opodatkowana tak, jak usługa główna. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w
    stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne
    jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie
    przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.
    Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.
    Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do
    poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej
    usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
    Jak wskazano w stanie faktycznym charakter i zakres świadczonych usług medycznych
    wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z
    uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich
    pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i
    wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.
    Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem
    zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też
    niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w
    trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym zakwaterowanie i wyżywienie nie
    będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia
    głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu
    rehabilitacyjnego. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą usługami pomocniczymi.
    Wszystkie czynności składające się na jedną usługę kompleksową (Pakiet) będą ze sobą na
    tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą
    jedną całość. Świadczyć będzie o tym także fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawać cały
    Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i zakwaterowanie
    oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów będzie zainteresowany
    nabyciem od Wnioskodawcy jednej usługi kompleksowej zawierającej zabiegi
    rehabilitacyjne, lecznicze, konsultacje lekarskie, opiekę pielęgniarską, jak i zakwaterowanie
    wraz z wyżywieniem. Wnioskodawca w ramach Pakietów nie będzie sprzedawać osobno
    poszczególnych usług pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu, zaś za usługę
    główną uznaje usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i
    wyżywienia prowadzić zatem będzie do wykonania usługi głównej.
    W cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów - usług
    medycznych (opisanych powyżej w stanie faktycznym), cena zakwaterowania oraz
    wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na podstawie długości trwania pobytu oraz
    przepisanych pacjentowi zabiegów (usług medycznych) świadczonych przez
    Wnioskodawcę w ramach Pakietu. Opłata realizowana będzie w ramach jednej, łącznej
    płatności za Pakiet. Sprzedaż Pakietów będzie wymieniona na fakturze w jednej pozycji i
    zawierać będzie jedną cenę za całą usługę (Pakiet).

    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wszystkie wyżej wskazane usługi świadczone
    przez Wnioskodawcę w ramach Pakietu będą stanowić usługę kompleksową
    Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności stanu
    faktycznego w ocenie Spółki usługi medyczne (zabiegi rehabilitacyjne), które będą
    świadczone w ramach Pakietów (wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem) przez
    Wnioskodawcę korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka jest
    bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 UoDL, natomiast wszystkie
    usługi (zabiegi rehabilitacyjne) świadczone przez Spółkę w ramach Pakietów będą
    usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie. Tym samym, obie przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa -
    warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych w
    ramach Pakietów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT będą spełnione.
    Odnośnie pozostałych usług, które będą świadczone w ramach Pakietów, tj. usług
    zakwaterowania z wyżywieniem, które stanowić będą usługi pomocnicze do ww. usługi
    głównej (usług medycznych - zabiegów rehabilitacyjnych), należy stwierdzić, że są one
    usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je - wraz z usługą główną
    (usługami medycznymi - zabiegami rehabilitacyjnymi) - za usługę kompleksową
    korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku
    okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi w ramach
    Pakietu należy uznać za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako świadczone przez podmiot leczniczy.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z:
    · 22 stycznia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR,
    · 18 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.318.2019.1.AZ,
    · 15 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.140.2019.1.MM,
    · 30 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.641.2018.2.AW.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).

    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale
    tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie
    nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia
    od podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej
    Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki

    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Ponadto, w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie
    dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi
    zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel
    terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i
    medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest
    niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia

    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi
    medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też,
    jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem
    nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz
    udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne,
    zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Rzecznik zauważa również, że:
      „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia
      medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej
      świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne
      świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich
      bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania
      choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności
      medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje
      ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające
      obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania,
      rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i
      wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Uwzględniając powyższe tezy orzecznictwa wskazać należy, że opieka medyczna w
    rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź
    przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest
    utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności
    polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

    Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być
    podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub
    planowanej terapii.
    Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w
    sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle
    związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów
    wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby
    uzyskać.
    Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką
    szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub
    świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka
    usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie
    C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach
    połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE
    przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które
    logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w
    procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele
    terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w
    rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt
    opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.
    O zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede
    wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których
    dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona
    (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zatem jednoznacznie wynika,
    że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz
    w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa,
    czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem
    nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas
    zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać
    zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale
    jej cel.
    Ponadto, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność
    ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”,
    należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy
    mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w
    ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
    chorób lub zaburzeń zdrowia. W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady
    77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących
    podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
    podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) (obecnie art. 132 Dyrektywy
    2006/112/WE), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną
    świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i
    medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki
    medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

    Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie
    stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze
    świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał
    stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b)
    Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy
    dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług
    stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą,
    mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w rozumieniu tego przepisu.
    Jak już wskazano powyżej pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i
    medyczną” nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką
    szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie
    na ich rzecz.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy
    ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy podkreślić, że ani
    przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki
    medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z
    procesu leczenia. W konsekwencji, czynności, których zasadniczym celem nie jest ochrona
    zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać
    zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
    Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi
    podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy
    czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na
    nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
    Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”.
    Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw
    towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej
    oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
    konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających
    z takiego zwolnienia.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które
    muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla
    świadczonych usług medycznych.
    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
    Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami
    ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:
      Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w
      ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne
      wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich
      wykonywania.
    Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

      Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może
      obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim
      zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i
      ustalenia dalszego postępowania leczniczego.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
      marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z
      2025 r. poz. 222) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania
      działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym
    do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Świadczą Państwo usługi
    medyczne w zakresie opieki ambulatoryjnej, medycyny ratunkowej, rehabilitacji
    ambulatoryjnej, fizjoterapii, fizjoterapii dla dzieci oraz rehabilitacji w domu pacjenta.
    Zamierzają Państwo sprzedawać usługi medyczne w ramach tzw. „Pakietów
    rehabilitacyjnych”. W ramach Pakietów - pobytów rehabilitacyjnych, zapewniać będą
    Państwo swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze
    /rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe
    wyżywienie (z zastosowaniem diet). Charakter i zakres świadczonych usług medycznych
    wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z
    uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich
    pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i
    wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi.
    Nie prowadzą Państwo działalności związanej z zakwaterowaniem. W celu zapewnienia
    klientom zakwaterowania i wyżywienia współpracować Państwo będą z podmiotem, który
    będzie posiadać odpowiednie zaplecze noclegowe i gastronomiczne pozwalające na
    przygotowywanie posiłków (w tym specjalistycznych diet żywieniowych), od którego będą
    Państwo nabywać usługi noclegowe i wyżywienia na rzecz klientów chcących korzystać z
    Pakietów.
    Pakiety będą przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Pakiety
    skierowane będą przede wszystkim do osób ze schorzeniami narządów ruchu. W ramach
    Pakietów świadczyć będą Państwo na rzecz swoich klientów usługi opieki medycznej
    przywracające sprawność narządów ruchu, łagodzące bóle i stany zapalne, leczące
    infekcje skórne oraz problemy z krążeniem krwi oraz wzmacniające układ odpornościowy.
    W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z
    dziedziny fizjoterapii i fizykoterapii, które pozwolą osiągnąć pozytywne efekty lecznicze u
    klientów korzystających z Pakietów.
    W ramach Pakietów zamierzają Państwo świadczyć na rzecz klientów następujące zabiegi
    medyczne: zabiegi fizykoterapii (m. in. elektroterapia, laseroterapia i magnetoterapia),
    zabiegi kinezyterapii ogólnej, masaże lecznicze oraz drenaże limfatyczne, hydroterapię.
    Wszystkie wymienione usługi (zabiegi) służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę
    stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego rodzaju schorzenia. Usługi medyczne
    wchodzące w skład Pakietów będą wykonywane przez zatrudnionych oraz
    współpracujących z Państwem specjalistów posiadających odpowiednie kwalifikacje i
    wykształcenie w ramach wykonywanych zawodów: lekarza, pielęgniarki, magistrów
    fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów. Poszczególne Pakiety
    różnić się będą między sobą długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług
    medycznych) w zależności od stanu zdrowia i potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie
    zapewnienie klientom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w
    celu poprawy zdrowia.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia
    natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do

    danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że
    dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona
    z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi
    ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania
    czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności
    kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
    przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    usługi pomocniczej.
    Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być
    sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia
    usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną
    usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie
    obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.). W szczególności w
    wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie
    usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli
    jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania.
    W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
    a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy
    uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w
    sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane
    świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...)
    jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub
    więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny”.
    Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy
    świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności
    (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.
    Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze
    złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia
    podstawowego, głównego.
    W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest
    zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych
    aspektów tej transakcji.

    W opisie sprawy wskazali Państwo, że charakter i zakres świadczonych usług medycznych
    wchodzących w zakres Pakietów wymaga szeroko rozumianej dyspozycyjności klientów. Z
    uwagi na liczbę zabiegów medycznych wchodzących w skład poszczególnych Pakietów, ich
    pełna realizacja będzie możliwa poprzez zapewnienie klientom stałego pobytu (noclegu i
    wyżywienia) w miejscu, gdzie będą wykonywane przedmiotowe zabiegi. W Pakietach
    oferowanych będzie szereg zabiegów medycznych i rehabilitacyjnych z dziedziny
    fizjoterapii i fizykoterapii. Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą długością
    pobytu, ilością i rodzajem zabiegów (usług medycznych) w zależności od stanu zdrowia i
    potrzeb klientów. Stąd też niezbędne będzie zapewnienie klientom zarówno
    zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w celu poprawy zdrowia. Przy czym
    zakwaterowanie i wyżywienie nie będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede
    wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki
    medycznej w trakcie pobytu rehabilitacyjnego. Wszystkie czynności składające się na
    jedno świadczenie (Pakiet) będą ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z
    ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną całość. Sprzedawać Państwo będą
    cały Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi (usługi medyczne), jak i
    zakwaterowanie oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów
    zainteresowany będzie nabyciem od Państwa jednego świadczenia złożonego w postaci
    zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i
    zakwaterowania wraz z wyżywieniem. W ramach Pakietów nie będą Państwo sprzedawać
    osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu, zaś
    świadczeniem głównym będą usługi opieki medycznej. Wykonywanie usług pomocniczych
    – zakwaterowania i wyżywienia prowadzić będzie do wykonania świadczenia głównego. W
    cenę Pakietu wkalkulowana będzie cena wybranych przez pacjenta zabiegów – usług
    medycznych, zakwaterowania oraz wyżywienia. Cena pobytu skalkulowana będzie na
    podstawie długości trwania pobytu oraz przepisanych pacjentowi zabiegów (usług
    medycznych) świadczonych przez Państwa w ramach Pakietu.
    Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez
    Państwa usługi spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od
    towarów i usług. Są Państwo podmiotem leczniczym, a oferowane przez Państwa usługi
    medyczne – zabiegi medyczne w ramach tzw. „Pakietów rehabilitacyjnych” służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację
    stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących na różnego
    rodzaju schorzenia. Natomiast zapewnienie klientom zakwaterowania i wyżywienia nie
    będzie celem samym w sobie, a służyć będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia
    głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu
    rehabilitacyjnego.
    Analiza wskazanych okoliczności prowadzi do stwierdzenia, że głównym i wiodącym celem
    organizowanych przez Państwa usług w ramach pakietów będą usługi – zabiegi medyczne,
    zaś zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z zabiegów medycznych będzie
    usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości.
    Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach Pakietów będą
    stanowiły usługę kompleksową, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne,
    natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługi pomocnicze, stanowią element
    kalkulacyjny ww. usługi.
    W konsekwencji, z uwagi na powołane regulacje prawne oraz przedstawiony przez
    Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Państwa w ramach
    Pakietów, obejmujące zabiegi medyczne, jak również wyżywienie oraz zakwaterowanie
    będą – jako usługa kompleksowa - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż kontekst, w jakim realizowane będą te usługi pozwala
    stwierdzić, że ich podstawowym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,

    przywracanie i poprawa zdrowia, a ponadto są Państwo podmiotem leczniczym,
    wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego
    przez Wojewodę (...).
    Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi w ramach Pakietów stanowią usługę
    kompleksową i będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    18 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.