Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.302.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; pożyczka; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca w przyszłości założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z udziałem w Spółce osobowej łączyć się będą z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodów każdego ze wspólników Spółki osobowej w proporcji do przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku, a więc także z przychodami i kosztami Wnioskodawcy. Spółka osobowa będzie podmiotem przeznaczonym do realizacji konkretnego celu biznesowego, będzie więc potocznie mówiąc spółką celową. Po realizacji tego celu ulegnie rozwiązaniu i wyda swój majątek wspólnikom. W związku z brakiem stosownych postanowień w umowie spółki jej ogół praw i obowiązków będzie niezbywalny. Wnioskodawca planuje uzyskać środki na spłatę odsetek z bieżącego dochodu Spółki osobowej, na spłatę finansowania zaś uzyskując majątek likwidacyjny Spółki osobowej po zakończeniu projektu. Wnioskodawca w celu uzyskania statusu wspólnika Spółki osobowej, założy wraz z drugim wspólnikiem Spółkę osobową i dokona wkładu do Spółki osobowej nabywając w konsekwencji jej ogół praw i obowiązków (dalej: „Nabycie OPIO”). Na potrzeby Nabycia OPIO spółka pozyska finansowanie zewnętrzne. Spółka pozyska finansowanie zewnętrzne w wyniku zawarcia umowy pożyczki lub umowy kredytu bankowego - środki z tej pożyczki/kredytu zostaną wniesione jako wkład do Spółki osobowej opisany powyżej.

Do momentu spłaty kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu, Spółka zobowiązana będzie uiszczać wynagrodzenie za skorzystanie z zewnętrznych środków finansowych w postaci odsetek. Całość środków pozyskanych w wyniku uzyskania finansowania zewnętrznego zostanie wykorzystana do Nabycia OPIO Spółki osobowej. Środki na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania zewnętrznego będą pochodziły z uzyskiwanych ze Spółki Osobowej dochodów opodatkowanych na poziomie Wnioskodawcy ze względu na transparentność podatkową Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej?
2.  Czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą średni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody uzyskane z innych aniżeli zyski kapitałowe źródeł przychodów, tj. tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Zgodnie z powołanym przepisem na gruncie Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych. Na gruncie Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest również suma dochodów osiągniętych z innych, aniżeli zyski kapitałowe, źródeł przychodów. Na gruncie Ustawy o CIT ustawodawca rozróżnia dwa źródła przychodów: jednym z nich są przychody z osiągnięte z zysków kapitałowych, do drugiego zaś zaliczane są przychody osiągnięte z pozostałych źródeł przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania przychodów związanymi z danym źródłem. W przypadku, gdy suma kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę przychodów różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b Ustawy o CIT: „1) Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b, d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b, e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki, g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d, j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia, k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3, l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna), m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej; 2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego; 3) inne. niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów; 4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną; 5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych; 6) przychody: a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c”.

Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca zawarł katalog zamknięty przysporzeń, które stanowią przychód z zysków kapitałowych. A contrario wszelkiego rodzaju inne przysporzenia, które nie zostały wymienione na gruncie powołanego przepisu stanowią przychody zaliczane do innego źródła przychodów. W świetle art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT przychody zaliczane do danego źródła ulegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów związane z danym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest wydatek, który związany jest z danym źródłem przychodów, warunkujący zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być związany z danym źródłem uzyskania przychodów jego poniesienie musi wskazywać na możliwość uzyskania, zachowanie albo zabezpieczenia danego źródła przychodów. Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że odsetki ponoszone przez Spółkę jako wynagrodzenie od zaciągniętego finansowania zewnętrznego uzyskanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki czy umowy kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu niezwiązany z przychodami z zysków kapitałowych.

Co istotne, odsetki zapłacone przez Spółkę stanowią wydatki poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów innego aniżeli zyski kapitałowe, ponieważ w wyniku ich poniesienia Spółka może prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Osobowej, której przychody i koszty ze względu na transparentność podatkową Spółki Osobowej będą traktowane jako przychody i koszty Wnioskodawcy.

W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do środków pochodzących z finansowania zewnętrznego. Środki na spłatę odsetek są uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku Spółki osobowej opodatkowanym na poziomie Wnioskodawcy ze względu na transparentność podatkową Spółki osobowej.

Dzięki powyższemu podmiot udzielający finansowania nie podejmuje jakichkolwiek kroków w celu odzyskania swoich środków pieniężnych, w konsekwencji czego źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone. Co więcej wydatki na spłatę odsetek nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów jakimi są przychody z zysków kapitałowych, ponieważ ich ponoszenie nie wpływa w jakikolwiek sposób na uzyskanie któregokolwiek z przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych.

Przedmiotowe odsetki stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie z finansowania zewnętrznego, które pozwoliło na generowanie przychodów z działalności operacyjnej, tj. uzyskiwanie dochodów z uczestnictwa w Spółce Osobowej. Co istotne odsetki od zaciągniętej pożyczki, kredytu nie warunkują w jakimkolwiek stopniu uzyskania przychodu ze źródła jakim są zyski kapitałowe, lecz stanowią wyłącznie wynagrodzenie za otrzymanie finansowania zewnętrznego, nie zaś wydatek związany z zakupem np. ogółu praw i obowiązków. Środki na spłatę odsetek Wnioskodawca będzie uzyskiwał bezpośrednio z dochodów Spółki osobowej.

W ocenie Spółki powyższe wynika wprost z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT, z których wykładni wynika że wydatkiem zaliczanym do źródła przychodów jakim są przychody z zysków kapitałowych są wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków w sytuacji jego późniejszego zbycia. Wszelkie zaś wydatki ponoszone po uzyskaniu tytułu prawnego do ogółu praw i obowiązków będą stanowiły koszty uzyskania przychodów związane z innym aniżeli zyski kapitałowe źródłem przychodów.

Co również istotne ustawodawca na gruncie Ustawy o CIT jako przychód z zysków kapitałowych uznaje wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do którego w niniejszej sprawie nie dojdzie ze względu na postanowienia umowy Spółki i założenia biznesowe), do wskazanego źródła przychodów nie zaliczają się zaś przychody generowane w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków, tj. z uczestnictwem w Spółce osobowej i uzyskiwania jej dochodów. Co więcej zaliczenie odsetek od uzyskanego finansowania do kosztów innych niż te związane z zyskami kapitałowymi, prowadzi do osiągnięcia tego samego efektu podatkowego, jak gdyby finansowanie uzyskiwała samodzielnie Spółka osobowa bądź Wnioskodawca samodzielnie realizujący projekt biznesowy. W obu przypadkach bowiem, odsetki stanowiłyby koszty związane z realizacją bieżącej działalności gospodarczej, a nie z uzyskiwaniem zysków kapitałowych.

Z uwagi na powyższe odsetki od uzyskanego finansowania zewnętrznego z tytułu zaciągnięcia pożyczki bądź kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów związane z pozostałymi przychodami innymi niż przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia przychodów z bieżącej działalności gospodarczej o zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili jego zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

W świetle powołanych przepisów w ramach poszczególnych źródeł przychodów wyróżniane są koszty uzyskania przychodów bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Koszty uzyskaniu przychodów o charakterze bezpośrednim potrącane są z chwilą uzyskania przychodu z nimi związanego.

Koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim są to koszty bezpośrednio związane z danym przychodem. Innym rodzajem kosztów obok kosztów bezpośrednich są koszty pośrednie. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim do ich potrącenia dochodzi z chwilą ich poniesienia.

W przypadku odsetek na drodze szczególnej regulacji, pozostają one kosztem w momencie zapłaty. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do kosztów pośrednich podatnik uwzględnia je w rachunku podatkowym z chwilą ich poniesienia, w przypadku zaś odsetek w momencie zapłaty. Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie finansowania zewnętrznego w postaci pożyczki czy kredytu stanowią koszt o charakterze pośrednim i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Zapłata odsetek nie jest bowiem związana z uzyskaniem konkretnego przychodu np. ze sprzedaży towaru czy świadczenia usługi i w tym sensie nie stanowi kosztu bezpośredniego, stanowi koszt pośredni jako że pozostaje związana z uzyskiwaniem wszystkich przychodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej w związku z transparentnością Spółki osobowej.

W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do ich uwzględnienia w rachunku podatkowym z chwilą ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej i czy wydatki te będą stanowić średni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której odnosi się on do kwalifikacji wskazanych we wniosku przychodów do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o pdop oraz skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, bowiem kwestie te nie były przedmiotem pytań Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), gdy wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w przyszłości założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie podmiotem przeznaczonym do realizacji konkretnego celu biznesowego, będzie więc potocznie mówiąc spółką celową. Po realizacji tego celu ulegnie rozwiązaniu i wyda swój majątek wspólnikom. W związku z brakiem stosownych postanowień w umowie spółki jej ogół praw i obowiązków będzie niezbywalny. Wnioskodawca planuje uzyskać środki na spłatę odsetek z bieżącego dochodu Spółki osobowej, na spłatę finansowania zaś uzyskując majątek likwidacyjny Spółki osobowej po zakończeniu projektu. Wnioskodawca w celu uzyskania statusu wspólnika Spółki osobowej, założy wraz z drugim wspólnikiem Spółkę osobową i dokona wkładu do Spółki osobowej nabywając w konsekwencji jej ogół praw i obowiązków (dalej: „Nabycie OPIO”). Na potrzeby Nabycia OPIO spółka pozyska finansowanie zewnętrzne. Spółka pozyska finansowanie zewnętrzne w wyniku zawarcia umowy pożyczki lub umowy kredytu bankowego - środki z tej pożyczki/kredytu zostaną wniesione jako wkład do Spółki osobowej opisany powyżej.

Do momentu spłaty kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu, Spółka zobowiązana będzie uiszczać wynagrodzenie za skorzystanie z zewnętrznych środków finansowych w postaci odsetek. Całość środków pozyskanych w wyniku uzyskania finansowania zewnętrznego zostanie wykorzystana do Nabycia OPIO Spółki osobowej. Środki na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania zewnętrznego będą pochodziły z uzyskiwanych ze Spółki Osobowej dochodów opodatkowanych na poziomie Wnioskodawcy ze względu na transparentność podatkową Spółki Osobowej.

Zasady tworzenia spółek komandytowych określają przede wszystkim przepisy art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „K.s.h.”). Zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 109 K.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Jest ona zobowiązana do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Co do zasady spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym kredyty i pożyczki), pozywać i być pozywana. Jej majątek stanowi wszelkie menie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten jest odrębny od majątków wspólników spółki komandytowej.

Wspólnicy zakładający spółkę komandytową mogą wnieść do takiej spółki wkład pieniężny lub niepieniężny. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem nie jest spółka osobowa (spółka komandytowa), podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Opodatkowując dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej, wspólnik będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychód z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a).

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, takie same zasady obowiązują odnośnie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na gruncie powyższych regulacji wspólnik spółki komandytowej będący osobą prawną łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce komandytowej z innymi swoimi przychodami oraz kosztami podatkowymi i od uzyskanego dochodu odprowadza podatek dochodowy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka nigdy nie uzyska przychodu ze źródła jakim są wymienione w art. 7b updop przychody z zysków kapitałowych, w szczególności nie uzyska przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną (ust. 1 pkt 4). Koszty z tytułu zapłaty odsetek nie są więc związane z tym źródłem przychodów.

Wydatki w postaci odsetek od kredytu czy pożyczki zaciągniętych celem nabycia wkładu do spółki nie wiążą się również, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej. Transparentność podatkowa spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej.

Argumentacja Spółki całkowicie pomija tę różnicę, czego wyrazem jest stwierdzenie: Co istotne odsetki zapłacone przez Spółkę stanowią wydatki poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów innego aniżeli zyski kapitałowe, ponieważ w wyniku ich poniesienia Spółka może prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki Osobowej, której przychody i koszty ze względu na transparentność podatkową Spółki Osobowej będą traktowane jako przychody i koszty Wnioskodawcy. W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do środków pochodzących z finansowania zewnętrznego.

Należy pamiętać, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w ustawie o pdop.

W przedmiotowej sprawie to nie spółka komandytowa zaciągnie pożyczkę czy też kredyt i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka komandytowa wykorzysta tylko dla celów swojej działalności środki finansowe pochodzące z wkładu pieniężnego Wnioskodawcy.

Kredyt czy pożyczka zostanie zatem zaciągnięta na sfinansowanie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i jak już wskazano transparentność podatkowa spółki osobowej tego nie zmieni.

Obciążanie przychodów z działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu zaciągniętego przez jej wspólnika kredytu czy pożyczki na nabycie wkładu stanowiłoby naruszenie art. 5 ustawy o pdop. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu czy pożyczki.

Z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego, jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Należy wskazać, że spółki komandytowe są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki – opodatkowania na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Dlatego argument Wnioskodawcy sprowadzający się do twierdzenia, że z uwagi na fakt, że środki na spłatę odsetek będą uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco, jako dochód podatkowy na poziomie Wnioskodawcy, to źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone jest argumentem chybionym.

Podsumowując, pożyczka/kredyt, w opisanym we wniosku przypadku, służy sfinansowaniu objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Rozliczenie przychodów i kosztów z udziału w takiej spółce następuje w oparciu o art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty generowane są więc przez odrębny podmiot będący spółką osobową a jedynie ich podział następuje w oparciu o art. 5 powołanej ustawy. Zaciągnięty przez wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej kredyt/pożyczka nie finansują więc w tym przypadku działalności podatnika a jedynie nabycie udziału w spółce osobowej, czyli prawa do odpowiedniej części przychodów i kosztów z takiego udziału (podobnie wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt. II FSK 2107/13).

Tym samym, odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na nabycie wkładu do spółki nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Dodatkowym argumentem dla powyższego stwierdzenia jest fakt, że wnoszenie do spółki osobowej wkładu pieniężnego nie powoduje powstania przychodu dla podmiotu wnoszącego taki wkład. Konsekwencją powyższej neutralności wnoszenia wkładów do spółek nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jest brak możliwości zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przez wspólnika, w związku z wnoszeniem takich wkładów, w tym odsetek od pożyczek/kredytów przeznaczonych na sfinansowane takich wkładów.

W niniejszej sprawie koszty odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wkładu do spółki osobowej, mogłyby być ewentualnie rozpatrywane jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Nieuzyskanie jednak takiego przychodu w przyszłości przez wspólników (co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku), skutkuje brakiem możliwości rozliczenia odsetek jako kosztów uzyskania przychodów.

Bez znaczenia pozostaje także argument o osiągnięciu takiego samego efektu podatkowego zarówno w sytuacji, gdy kredyt zaciąga wspólnik spółki osobowej jak i w sytuacji, gdy zaciąga go spółka osobowa. Po pierwsze, we wniosku nie została przedstawiona do oceny organu podatkowego inna sytuacja, lecz wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku. Po drugie, już z tego chociażby powodu, że odsetki od pożyczki czy kredytu zaciągniętego przez spółkę osobową nie stanowiłyby w całości kosztów wspólnika tylko ich część odpowiednią do jego udziału w zyskach spółki osobowej, jest to twierdzenie nieprawdziwe.

W konsekwencji, zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej kredytu nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów pomniejszającego przychody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii dotyczącej ustalenia, czy zapłacone przez Spółkę odsetki od kwoty głównej pożyczki bądź kwoty głównej kredytu stanowić będą średni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.