Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.300.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta-korekta przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada status rezydenta podatkowego w Polsce). Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”), na podstawie:

*   Zezwolenia nr (…) z dnia 23 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, zmienionego Decyzją Nr (…) Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz Decyzją nr (…) z dnia 25 września 2003 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz Decyzją nr (…) z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie zmiany zezwolenia Nr 11 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej;
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 28 lutego 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE Decyzją nr (…) z dnia 23 października 2014 r.;
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 19 września 2011 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zmienionego Decyzją nr (…) z dnia 6 października 2015 r.;
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 9 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

łącznie jako: „Zezwolenia”.

Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej wskazany w Zezwoleniach obejmuje działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, tj. przede wszystkim silników spalinowych oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników, szczegółowo wymienionych w Zezwoleniach (dalej jako: „Wyroby gotowe”).

Spółka należy do międzynarodowego koncernu (dalej jako: „Grupa”), w którym podmiotem dominującym jest spółka X. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka X”). Jedynym udziałowcem Spółki jest Spółka Y z siedzibą w (…), w której z kolei 100% udziałów posiada Spółka X.

Produkowane przez Spółkę silniki, wytwarzane wyłącznie na zamówienie i potrzeby Grupy, trafiają do podmiotów powiązanych zajmujących się produkcją samochodów.

Spółka jest producentem kontraktowym ponoszącym ograniczone ryzyko biznesowe. Spółka działa w oparciu o model „przedłużonej linii produkcyjnej” (dalej jako: „PLP”), wykonując działalność produkcyjną i montażową na zlecenie producentów samochodów z Grupy. Podmioty te (m.in. Spółka X) zapewniają Spółce zamówienia Wyrobów gotowych oraz wykorzystanie zdolności produkcyjnych, zgodnie z zapotrzebowaniem Grupy.

Model PLP oznacza, że Spółka produkuje i sprzedaje zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy, w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Spółki.

To zleceniodawcy podejmują w porozumieniu ze Spółką wszelkie decyzje inwestycyjne i związane z wielkością produkcji oraz dają gwarancję odbioru produktów oraz wykorzystania zdolności produkcyjnych zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. W efekcie, w odróżnieniu od producentów o tzw. rozbudowanych funkcjach (ang. fully fledged manufacturer) ponoszących pełne ryzyko gospodarcze, PLP pełni ograniczone funkcje produkcyjne oraz ponosi ograniczone ryzyko gospodarcze (w szczególności nie ponosi ryzyka rynkowego).

Spółka wraz ze zleceniodawcami z Grupy, na rzecz których produkuje Wyroby gotowe, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Spółka określa cenę sprzedaży Wyrobów gotowych na podstawie bazy kosztowej określanej w oparciu o planowane koszty produkcji (budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień), na której naliczony jest narzut zysku uznawany przez strony za rynkowy tj. odpowiadający przebiegowi transakcji, w szczególności funkcjom produkcyjnym realizowanym przez PLP, angażowanym aktywom i podejmowanemu (ograniczonemu) ryzyku.

Przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych z Grupy zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Przyjęty model zakłada, że Spółka osiągnie na sprzedaży Wyrobów gotowych rentowność wyrażoną jako rynkowy narzut zysku.

W przypadku, gdy na skutek odchylenia rzeczywistych kosztów produkcyjnych od kosztów planowanych na skutek takich czynników jak zmiana wolumenu zamówień (w wyniku czego zmienia się jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu) lub zmiana cen surowców lub wynagrodzeń podmiot z Grupy (aktualnie Spółki X) ponoszący pełne ryzyko gospodarcze jest odpowiedzialny za wyrównanie rentowności Spółki do założonego poziomu, który strony uznają za rynkowy.

Reagując na zmianę okoliczności, które mogą powodować zaburzenie rentowności w dłuższym okresie, Spółka aktualizuje ceny swoich Wyrobów tj. zwiększa bądź zmniejsza cenę jednostkową Wyrobów gotowych w odniesieniu do kolejnych dostaw.

Mimo takiej aktualizacji cen Wyrobów, na podstawie przeprowadzanych prognoz może się okazać, że rzeczywisty poziom przychodów i kosztów osiągniętych/poniesionych przez Spółkę w danym roku nie pozwoliłby osiągnąć planowanej rentowności.

W takim wypadku Spółka dokonuje korekty rentowności na podstawie noty księgowej wystawianej na podmiot powiązany ponoszący pełne ryzyko gospodarcze zwiększającej bądź zmniejszającej przychody Spółki. Korekta taka może być dokonana jeszcze w trakcie danego roku jak i po jego zakończeniu (dalej jako: „Korekta rentowności”).

Podmiot powiązany (Spółka X), na który aktualnie jest wystawiana ww. nota w ramach Korekty rentowności ma siedzibę i zarząd w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (Niemcy).

W przypadku gdy Korekta rentowności ma na celu zmniejszenie przychodów Spółki, w momencie jej dokonania Spółka będzie posiadała oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka. W takim wypadku Spółka potwierdzi również dokonanie tej korekty w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta rentowności dokonywana w powyższy sposób nie stanowi korekty cen poszczególnych Wyrobów gotowych i odnosi się do całego okresu, za który jest dokonywana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta rentowności, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 u przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 5.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Zgodnie zaś z treścią „Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” – (dalej: „Objaśnienia”):

Skrót KCT11e - oznacza korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. (\`(...)\`)

4\. Ocena, czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. (\`(...)\`)

11\. KCT11e może być dokonywana w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (podmiotem powiązanym). Taka sytuacja może mieć miejsce w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym, zarządzającym łańcuchem dostaw, który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej). Przy dokonywaniu KCT11e należy uwzględniać w szczególności całość lub odpowiednią część łańcucha tworzenia wartości dodanej, która wpływa na kalkulację korekty cen transferowych oraz pozwala na weryfikację zasadności jej dokonania.

22\. KCT11e obejmuje, co do zasady, korekty cen transferowych za dany rok podatkowy, po jego zakończeniu. Nie wyklucza się KCT11e dokonywanych w trakcie roku podatkowego, po zakończeniu Innego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału. (\`(...)\`)

23\. Przepisy ustawy o CIT nie precyzują, w jakim terminie i za jaki okres należy dokonać KCT11e. Korekty takie powinny być dokonywane z częstotliwością, z jaką w porównywalnych warunkach dokonywałyby ich podmioty niepowiązane, uwzględniając faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Brak możliwości ustalenia częstotliwości, z jaką podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach dokonywałyby korekt, nie jest przeszkodą dla dokonania KCT11e (\`(...)\`)

65\. Zasady wynikające z ww. przepisów mają zastosowanie do korekty cen transferowych bez względu na to, w jakiej formie (i na podstawie jakiego dokumentu księgowego) jest ona dokonywana. (\`(...)\`)

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz powyższe fragmenty Objaśnień zdaniem Wnioskodawcy Korekta rentowności dokonywana w warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia przesłanki korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

*   w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi z Grupy w trakcie roku podatkowego ustalone zostają warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane - co wynika z procesów budżetowania i bieżącego korygowania stosowanych cen;
*   w sytuacji, gdy znane (a precyzyjniej bardzo dobrze przybliżone na skutek realizacji w trakcie roku i zbliżającego się końca roku) były faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymagało dokonania korekty cen transferowych - Spółka dokonuje odpowiedniej korekty zwiększającej bądź zmniejszającej przychody. Za wyrównanie odpowiada podmiot powiązany z Grupy ponoszący pełne ryzyko gospodarcze (może to być bezpośredni odbiorca zamówień z Grupy lub Spółka X);
*   Spółka miała/będzie mieć prawo dokonać takiej korekty w trakcie roku (patrz punkty 22-23 Objaśnień);
*   korekta może dotyczyć wyniku na całej działalności Spółki (nie zaś warunków poszczególnych transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych) i być dokonana z podmiotem centralnym, który nie bierze udziału bezpośrednio w transakcjach w ramach grupy (patrz pkt 11 Objaśnień). Taka korekta de facto dotyczy wszystkich transakcji kontrolowanych przeprowadzonych przez Spółkę z podmiotami z nią powiązanymi w ramach Grupy;
*   forma korekty (w tej sytuacji nota księgowa) nie ma znaczenia dla oceny kryteriów, wynikających z art. 11e ustawy o CIT (patrz punkty 4 i 65 Objaśnień).

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisana powyżej we wniosku Korekta rentowności stanowić będzie korektę cen transferowych dokonaną na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie uprawniona do zwiększenia bądź zmniejszenia swoich przychodów podatkowych w roku podatkowym, którego ta korekta będzie dotyczyć.

W takim wypadku należy rozważyć, do jakiego źródła dochodu zakwalifikować ww. przychód (bądź zmniejszenie przychodu), mając na uwadze, że Korekta ta dotyczy transakcji sprzedaży Wyrobów gotowych, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że taka korekta rentowności, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody kształtuje dochód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą albo zmniejszającą przychody. Zgodnie z tym przepisem, korekta taka nie stanowi odrębnej kategorii przychodów, ale prowadzi do zwiększenia (bądź zmniejszenia) przychodów z działalności, której dotyczy. Korekta ma zatem bezpośredni wpływ na wysokość przychodu. Jeśli przychód ten powstaje w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, a tym samym wpływa na dochód zwolniony od opodatkowania, to taka korekta nie powinna być traktowana inaczej, niż jako zwiększenie (zmniejszenie) przychodu zwolnionego (strefowego).

Ponadto, na niemożność oderwania korekty cen transferowych od jednorodnej transakcji (w przypadku Wnioskodawcy - transakcji sprzedaży Wyrobów gotowych), której wynik korekta ta koryguje wskazuje treść Objaśnień:

KCT11e dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z ALP nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej - rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle ALP, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Tym samym, również w założeniu projektodawcy nowych przepisów korekta cen transferowych (korekta rentowności) nie stanowi innej, odrębnej transakcji, lecz stanowi część transakcji stanowiącej jej przedmiot.

Z uwagi na to, że w ocenie Wnioskodawcy Korekta rentowności dokonywana warunkach określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnia warunki korekty z art. 11e, powyższe wnioski w pełni należy odnieść do sytuacji Spółki.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, przysługuje z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT podlega zatem dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ramach limitu pomocy publicznej.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, przy czym za przychód, w świetle art. 12 Ustawy o CIT, uznaje się uzyskane lub - w określonych przypadkach - należne wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa.

Ustawa o CIT nie zawiera również definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się w ocenie Wnioskodawcy posłużyć definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określa przedmiot działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i w tym zakresie powinien być generowany dochód podlegający zwolnieniu.

Powyższe prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU), bez względu na rodzaj przysporzenia. Konsekwentnie, warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, że W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu oraz \`(...)\`nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 896/17.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ Korekta rentowności dokonywana w warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dotyczy Wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE w wyniku działalności określonej w Zezwoleniach, zwiększenie lub zmniejszenie przychodu wynikające z tej korekty bezsprzecznie związane jest z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, tj. produkcją silników spalinowych oraz produkcją części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Korekta rentowności nie wynika z prowadzenia na terenie SSE działalności innej niż określona w Zezwoleniach ani też z prowadzenia działalności poza obszarem SSE. Stanowi jedynie formę wyrównania pomiędzy Wnioskodawcą a zlecającymi produkcję podmiotami powiązanymi z Grupy, będąc bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń polegającego na ustaleniu ceny Wyrobów gotowych w oparciu o koszty budżetowane. Celem Korekty rentowności jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości w przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych na etapie budżetowania a mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy.

Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu jako efekt korekty rentowności wynika zatem wprost z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w SSE polegającej na produkcji i sprzedaży Wyrobów gotowych. Rozliczenie związane z Korektą rentowności nie stanowi odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sama Korekta nie może bowiem wystąpić niezależnie od sprzedaży Wyrobów gotowych przez Spółkę. Gdyby nie dochodziło do sprzedaży Wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę nie byłoby konieczności dokonywania przedmiotowej korekty.

Dokonywana Korekta jest zatem elementem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń i jest jej przejawem. Stanowi ona jedynie końcową formą rozliczenia za sprzedaż wyrobów strefowych, nie zaś odrębną operacją gospodarczą realizującą swój odrębny cel.

Uznanie Korekty rentowności za odrębną transakcję wykraczającą poza zakres zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, byłoby zdaniem Wnioskodawcy działaniem sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie i zupełnie oderwanym od realiów gospodarczych.

Powyższe stanowisko doskonale obrazuje przykład: gdyby ustalenie ceny rynkowej było możliwe na początku transakcji, przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych zostałyby uwzględnione w kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w pełnej wysokości, co nie budziłoby wątpliwości interpretacyjnych. Przyjęty przez strony transakcji (Wnioskodawcę i zleceniodawców z Grupy) model zapewnienia rynkowości transakcji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację podatkową rozliczeń Spółki. Z perspektywy ekonomicznej, dochodowość Spółki oraz zleceniodawcy pozostaje bowiem na takim samym poziomie niezależnie od tego, czy warunki transakcji zostaną uzgodnione w prawidłowej wysokości ex ante, czy też ex post. Brak jest zatem podstaw do różnicowania skutków podatkowych w zależności od przyjętego przez strony modelu rozliczeń.

Należy również zwrócić uwagę, że weryfikowanie i korygowanie rentowności pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika z przepisów prawa podatkowego i jest nierozerwalnie związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, nie ma więc nawet technicznej czy prawnej możliwości wydzielenia tych czynności do odrębnej działalności, a tym bardziej sklasyfikowania ich dla potrzeb zezwolenia strefowego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy Korektą rentowności, a działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z Korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja Korekty rentowności znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, wydanych przez m.in.:

*   Dyrektora KIS z 5 lipca 2019 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-549/16-1/AK;
*   Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2018, sygn. akt S-ILPB3/423-669/14/18-S/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt ITPB3/4510- 588/15/MK.

W powyższych interpretacjach organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: skoro odszkodowanie otrzymane jest w związku z niezamówieniem wyrobów produkowanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia, otrzymane przez Spółkę środki będą stanowić przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy objętej zezwoleniem. Konsekwentnie, przychód ten powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tym bardziej, że w przypadku realizacji zamówienia, Spółka osiągnęłaby przychód w pełni zakwalifikowany do działalności objętej zezwoleniem, a tym samym zwolniony z opodatkowania (\`(...)\`).

Tożsame wnioski prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, zgodnie z którym: Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, NSA potwierdził, iż Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Korekta rentowności zwiększająca bądź zmniejszająca przychody w warunkach wskazanych w niniejszym wniosku składa się na dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Korekta stanowi bowiem element transakcji sprzedaży Wyrobów gotowych, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania jako bezpośrednie następstwo działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza zarówno literalne brzmienie zasad dokonywania korekty cen transferowych na warunkach opisanych w art. 11e ustawy o CIT jak i argumenty systemowe oraz celowościowe dot. zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT, należy stwierdzić, że cena rynkowa powinna być ustalana już na etapie zawierania transakcji. Jak wskazano wyżej, że warunek ten jest spełniony, bowiem jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy we współpracy z Podmiotem powiązanym zostały ustalone warunki na zasadach takich jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Drugi warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to warunek wskazujący, że korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Jak wskazano wyżej warunkiem tym jest między innymi okoliczność, że znane są podmiotom powiązanym faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą ustalenia ceny transferowej. Jak wskazano to we wniosku korekta może być dokonywana w trakcie danego roku jak i po zakończeniu roku podatkowego dokonywana jest finalna kalkulacja ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych kosztów wliczanych do podstawy kalkulacji oraz marżę. Z tego względu, mając na uwadze ostateczną kalkulację ceny sprzedaży ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi, może wystąpić konieczność jej skorygowania – obniżenia lub podwyższenia ceny w stosunku do pierwotnie zafakturowanej kwoty.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że będzie w posiadaniu ww. oświadczenia. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającą przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia również będzie spełniony.

Podmiot powiązany posiada siedzibę w Niemczech, czyli w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Zatem również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT zostanie spełniony.

Ostatni piąty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT, to potwierdzanie przez podatnika dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dokonanie korekty cen transferowych zostanie potwierdzone w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Zatem również ten warunek zostanie przez Spółkę spełniony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu korekty, o których mowa we wniosku stanowią korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, rozważyć należy, czy korekta ta koryguje dochód korzystający ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W sprawie podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Fakt, że podmiot prowadzący działalność dokonuje korekty cen transferowych usług/sprzedanych towarów strefowych oznacza, że korekta taka ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Należy uznać, że Wyrównanie rentowności Wnioskodawcy notą księgową wystawioną na podmiot powiązany będący odbiorcą Wyrobów gotowych wpływa na przychód związany z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Wnioskodawca jest producentem kontraktowym, którego część ryzyka gospodarczego ponoszona jest przez podmiot powiązany - Spółkę X.

Podsumowując, widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek zastosowania korekty rentowności wobec podmiotu powiązanego z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że korekta ta koryguje dochód osiągnięty w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zatem, stwierdzić należy, że dokonywana przez Spółkę korekta przychodów w związku z wyrównywaniem poziomu dochodowości, koryguje przychody z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, wpływa na dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.