Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-48/12-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-13
Teza: Rozliczenie korekty faktur dokumentujących podatek należny przez Spółkę Przejmującą.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek należny; podatnik; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty faktur dokumentujących podatek należny przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty faktur dokumentujących podatek należny przez Spółkę Przejmującą. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakłady Drobiarskie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi X zł i dzieli się na 40 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1 zł każdy. Udziałowcami Spółki są 4 osoby fizyczne, z których 3 osoby posiadają po 8 udziałów, zaś jedna 16 udziałów.

Wspólnicy Spółki założyli nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), w której objęli udziały proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce.

Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej jest podzielona na piony zarządzane przez poszczególnych członków Zarządu, zaś przedmiotowa struktura została ustalona uchwałą Zarządu. Zgodnie z przedmiotową strukturą pracownicy Spółki zostali przyporządkowani do poszczególnych jej Pionów.

W skład Pionu podporządkowanego Prezesowi Zarządu wchodzą m.in. takie jednostki organizacyjne jak Dział Kontrakcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego. W skład ostatniego ze wskazanych pionów wchodzą: własne fermy brojlera kurzego zlokalizowane w R., K. (której część jest położona w miejscowości B.), R.; własne fermy indyka w M., H., Sz.; dzierżawiona od Przedsiębiorstwa Produkcji Rolniczej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A.) ferma reprodukcyjna kur nieśnych w Ś., której część znajduje się również w miejscowości Z.; własna wylęgarnia gęsi w Ś. oraz własna wylęgarnia kur w Ś.

Z kolei w gestii jednego z wiceprezesów Zarządu jest Pion ds. transportu oraz służba dozoru mienia. W gestii kolejnego wiceprezesa Zarządu znajdują się trzy piony, tj.: Pion ds. Produkcji, w skład którego wchodzi Wydział Produkcji Drobiarskiej, Wydział Produkcji Wędlin i Konserw oraz Magazyny; Pion ds. Techniczno-Energetycznych, w skład którego wchodzi m.in. Dział Remontów i Inwestycji, Dział Ochrony Środowiska i Gospodarki Odpadami, Dział Utrzymania Ruchu; Pion ds. Handlu i Marketingu z przyporządkowanymi mu Działem Handlowym, Działem Marketingu oraz Działem Sklepów Firmowych.

Ostatniemu działowi zostały podporządkowane poszczególne sklepy firmowe na terenie Polski.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji mięsa drobiowego, tj. mięsa kurzego, indyczego, kaczego oraz gęsiego.

W ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez wydzielenie jej części w postaci Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz przeniesienie go, wraz z zatrudnionymi w nim pracownikami, do Spółki Przejmującej. W skład wydzielanej części wejdzie również zawarta przez Spółkę z A. umowa dzierżawy fermy kur reprodukcyjnych w Ś., wraz z jej częścią położoną w Z.. Podział zostanie przeprowadzony na podstawie sporządzonego i uzgodnionego przez Zarząd Spółki oraz Zarząd Spółki Przejmującej planu podziału zawierającego obligatoryjne elementy np. opis składników przenoszonych do Spółki Przejmującej w ramach podziału. W trakcie transakcji nie będą umarzane udziały Spółki ani obniżany jej kapitał zakładowy z uwagi na posiadane przez Spółkę kapitały rezerwowe, z których zostanie dokonane wydzielenie. Zostanie zaś podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, który będzie pokryty majątkiem Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną przydzielone wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów Spółki. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH zobowiązania Spółki związane z wydzielaną częścią majątku, przejdą z mocy prawa na Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia. Dzień wydzielania jest zdefiniowany w art. 530 § 2 KSH jako dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Zarówno wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego, jak i majątek pozostały w Spółce po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej UVAT).

W piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany wskazał, iż jest on Spółką Przejmującą, o której mowa we wniosku. Powyższe powoduje, iż jest on uprawniony do złożenia wniosku oraz uzyskania od Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Przejmująca będzie obowiązana do uwzględnienia korekty faktur Spółki dokumentujących podatek należny jedynie w przypadku gdy w dniu wydzielenia lub później zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony majątek Spółki stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. Jednocześnie majątek pozostający w Spółce również spełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT. W związku z powyższym w wyniku podziału Spółki zastosowanie znajdzie art. 93c OrdPod, zaś na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki Spółki w zakresie podatku VAT związane ze składnikami majątkowymi przeniesionymi w wyniku podziału ze Spółki do Spółki Przejmującej.

Art. 29 ust. 4a UVAT określa moment, w którym powstaje prawo do uwzględnienia zmniejszania podstawy opodatkowania w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej dokonanej przez Spółkę dostawy towarów lub świadczenia przez nią usług. Jest nim co do zasady moment otrzymania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez jej kontrahenta. W takiej sytuacji powstaje możliwość uwzględnienia korekty w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano przedmiotowe potwierdzenie.

W związku z planowaną transakcją wydzielenia do Spółki Przejmującej części Spółki może wystąpić sytuacja, w której faktury korygujące związane z wydzielaną częścią Spółki zostaną wystawione i wysłane przez Spółkę, ale potwierdzenie odbioru przez kontrahenta korekty zostanie otrzymane przez Spółkę już po dniu wydzielenia. W takiej sytuacji uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania będzie przysługiwało Spółce wyłącznie w sytuacji gdy korekta zostanie odebrana przez kontrahenta przed dniem wydzielenia, zaś potwierdzenie odbioru korekty zostanie otrzymane przez Spółkę w terminie umożliwiającym jej uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia. W przypadku braku spełnienia przedmiotowych warunków, zgodnie z art. 93c OrdPod, uprawnienie do uwzględnienia przedmiotowej korekty będzie przysługiwało Spółce Przejmującej. Takie też stanowisko jest zajmowane przez organy podatkowe np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. ILPP1/443-656/11-5/MS.

Art. 93c OrdPod wskazuje, iż w sytuacji podziału spółki przez wydzielenie, jeżeli zarówno wydzielana część majątku spółki jak i pozostająca w spółce część jej majątku, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to spółka przejmująca z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z wydzielaną częścią. Z uwagi na podział Spółki przez wydzielenie jej części do Spółki Przejmującej, do którego zastosowanie znajdzie art. 93c OrdPod, niezbędne jest ustalenie kryterium według którego będą przyporządkowywane do każdej z tych spółek faktury korygujące do faktur wystawionych przez Spółkę w związku z działalnością jej wydzielanej części, zwiększające podstawę opodatkowania.

Art. 5 UVAT wskazuje kategorie czynności podlegających opodatkowaniu, w tym dostawę towarów opisaną w art. 7 UVAT, oraz świadczenie usług o którym mowa w art. 8 UVAT. Art. 29 ust. 1 UVAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Art. 29 ust. 4 UVAT stanowi, iż podstawę opodatkowania pomniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) czy też o wartość zwróconych towarów. Art. 106 ust. 1 UVAT wskazuje, iż podatnicy o których mowa są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży czy też podstawę opodatkowania. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.; dalej: Rozporządzenie). § 14 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, iż „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Powyższe przepisy wskazują, iż moment uwzględnienia korekty faktury zwiększającej kwotę opodatkowania jest zależny od przyczyn wystawienia faktury korygującej. Jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury korygowanej, koniecznym jest uwzględnienie przedmiotowej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym została uwzględniona faktura pierwotna. Jeżeli zaś przyczyny powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej powstały później, faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w okresie, w którym wystąpiła okoliczność powodująca obowiązek jej wystawienia.

Takie też stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPPP1/443 1769/11 4/MP wskazał iż: „O ile konieczność wystawienia faktury korygującej istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Z kolei w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w innym (późniejszym) okresie, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wyświadczeniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę usługę, fakturę korygującą rozliczyć należy w miesiącu powstania tej przyczyny, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie (nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego)”.

W przypadku korekt faktur dokumentujących dokonane przez Spółkę dostawy towarów lub świadczenie przez nią usług zwiększających wysokość podatku należnego, uwzględnienie przedmiotowych korekt przez Spółkę albo Spółkę Przejmującą będzie zależało od okoliczności uzasadniających przedmiotową korektę. Jeżeli dane okoliczności istniały już w momencie wystawiania faktury lub pojawiły się przed dniem podziału Spółki, obowiązaną do ich rozliczenia będzie Spółka. W sytuacji zaś, gdy okoliczności uzasadniające zwiększenie podatku należnego powstały w dniu podziału lub po dniu podziału, zobowiązaną do rozliczenia podatku udokumentowaną stosowną korektą będzie Spółka Przejmująca. Takie też stanowisko zostało zajęte przez m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt ILPP1/443-1157/10-4/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Art. 106 ust. 1 ustawy, określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych oraz w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić oraz rozliczyć podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania i rozliczenia - w razie konieczności - faktur korygujących.

Należy jednakże zauważyć, iż sposób i termin rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Natomiast rozliczenie faktur korygujących, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego uzależnione jest co do zasady od terminu potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę.

Należy podkreślić, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, której odbiór został potwierdzony przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. Wspólnicy Spółki założyli nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółkę Przejmującą, w której objęli udziały proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce. Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej jest podzielona na piony zarządzane przez poszczególnych członków Zarządu, zaś przedmiotowa struktura została ustalona uchwałą Zarządu. Zgodnie z przedmiotową strukturą pracownicy Spółki zostali przyporządkowani do poszczególnych jej Pionów. W ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § l pkt 4 KSH poprzez wydzielenie jej części w postaci Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz przeniesienie go wraz z zatrudnionymi w nim pracownikami, do Spółki Przejmującej. Zarówno wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego, jak i majątek pozostały w Spółce po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) ma wątpliwości, czy będzie on obowiązany do uwzględnienia korekty faktur Spółki dokumentujących podatek należny jedynie w przypadku gdy w dniu wydzielenia lub później zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia tych korekt.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po dniu wydzielenia, ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy obejmujący okres przed dniem wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka.

Natomiast w sytuacji, gdy wskazane wyżej warunki nie zostaną spełnione, tj. gdy kontrahent otrzymał fakturę korygującą przed dniem wydzielenia, a potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający dzień wydzielenia lub też kontrahent otrzymał fakturę korygującą po dniu wydzielenia, wówczas uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego będzie Spółka Przejmująca.

Z kolei, w przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego ich rozliczenie przez Spółkę lub Spółkę Przejmującą uzależnione jest od przyczyn wystawienia faktury korygującej i terminu ich rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowany (Spółka Przejmująca) będzie obowiązany do uwzględnienia korekty faktur Spółki dokumentujących podatek należny jedynie w przypadku gdy w dniu wydzielenia lub później zostaną spełnione wszelkie warunki do uwzględnienia przedmiotowej korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Zainteresowanego, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty faktur dokumentujących podatek należny przez Spółkę Przejmującą.

Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 13 lutego 2013 r. o nr ILPP5/443-48/12-4/PG, ILPP5/443-48/12-5/PG, ILPP5/443-48/12-7/PG, ILPP5/443-48/12-8/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.