Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.595.2016.1.SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu i po jego zmianie oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów Projektu (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe;**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu i po jego zmianie oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\` jest państwową szkołą wyższą. W ramach prowadzonej działalności posiada kompleks klinik Wydziału Medycyny Weterynaryjnej, w których prowadzone są badania przedkliniczne oraz badania stricte kliniczne. Jedynym sposobem na zmianę istniejącej bazy lokalowej było wyburzenie części istniejących budynków i wybudowanie na ich miejscu nowoczesnego obiektu spełniającego wymagane normy technologiczne i laboratoryjne oraz umożliwiające prowadzenie specjalistycznych badań klinicznych. W świetle dyrektyw Unii Europejskiej posiadanie przez placówki uniwersyteckie obiektów spełniających odpowiednie wymogi związane z przetrzymywaniem i hodowlą zwierząt jest niezbędnym warunkiem prowadzenia badań naukowych na zwierzętach oraz urzędowego uznawania uzyskanych wyników. Ustawa o ochronie zwierząt wraz z rozporządzeniami Rady Ministrów reguluje szczegółowe warunki przeprowadzania doświadczeń, sposób i tryb ich kontrolowania oraz warunki bytowe zwierząt laboratoryjnych w zwierzętarniach. By stworzyć warunki do takich badań konieczny jest kompleks budynków klinicznych wyposażonych w pomieszczenia dla zwierząt zdrowych, chorych lub podejrzanych o chorobę, przechodzących kwarantannę, klatki, pojemniki na karmę i wodę, systemy cieków, mierniki temperatury i wilgotności powietrza oraz w odpowiednie zaplecze lekarsko-zootechniczne.

W ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 Oś Priorytetowa I: Nowoczesna gospodarka Działanie 1.3 Wspieranie innowacji, został złożony przez Wnioskodawcę do PARP wniosek o dofinansowanie realizacji projektu „\`(...)\`”. Całkowity koszt projektu w kwocie 75.870.690,95 został sfinansowany w kwocie 65.653.465,93 wkładem wspólnotowym (EFRR) i wkładem budżetu państwa oraz w kwocie 10.217.225,02 wkładem uczelni.

Kompleks budynków Innowacyjne Centrum \`(...)\` Uniwersytetu \`(...)\` przy ul. \`(...)\` składa się z 2 budynków, które zostały przyjęte do użytkowania z końcem roku 2014 zgodnie z dokumentem \`(...)\`. Wyposażenie obu budynków (meble, komputery, urządzenia, aparatura naukowo-badawcza przyjmowane było do użytkowania od roku 2014 do 09.2015. Oprócz wybudowania budynków Centrum, kluczowym zadaniem w projekcie był zakup specjalistycznego sprzętu oraz aparatury naukowo-badawczej dla modernizowanych oraz nowo utworzonych jednostek (laboratoriów, pracowni, zakładów).

Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Wydział \`(...)\` zaś celem głównym projektu była budowa Innowacyjnego Centrum jako kluczowego w Polsce ośrodka badawczo-rozwojowego dla potrzeb gospodarki. Projekt przyczyni się do rozwoju współpracy instytucjonalnej pomiędzy instytucjami badawczymi i przedsiębiorstwami, powstały ośrodek naukowo-badawczy będzie również swego rodzaju centrum doskonałości i transferu wiedzy w zakresie nauk weterynaryjnych.

Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki dotyczące ww. projektu były wystawiane na Uniwersytet. Dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu były wykorzystywane, zgodnie z założeniami projektu, do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\` otrzymał interpretację Ministra Finansów: IPTPP2/443-966/12-4/IR. Uczelnia nie ma możliwości odliczenia części ani całości podatku VAT z ww. projektu. Zarówno na etapie planowania, w trakcie realizacji inwestycji, jak również w momencie oddania Obiektu do użytkowania Uczelnia nie planowała jego wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym ponosząc wydatki na realizację Projektu, Uniwersytet nie działał jako podatnik VAT, a nabyte towary i usługi nie miały służyć, zgodnie z ówczesną intencją do celów wykonywania działalności opodatkowanej. Przy składaniu wniosku o dofinansowanie projektu Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\` wskazał, że VAT od wydatków na realizację Obiektu będzie kosztem kwalifikowalnym. Oznacza to, że nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z projektem.

Uczelnia od samego początku planowania i realizacji Projektu zakładała, że efekty prac wykonywanych w Obiekcie wykorzystywane będą wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT. W szczególności w momencie planowania i zawierania umowy o dofinansowanie Projektu Uniwersytet \`(...)\` nie przewidywał możliwości wykorzystania Obiektu bądź efektów prac prowadzonych w Obiekcie do celów komercyjnych.

W opinii Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację Projektu.

W ramach projektu została nabyta infrastruktura przed zmianą rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18.02.2009 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach PORPW 2007-2013 (Dz. U. Nr 34, poz.271 ze zmianami) (rozp. 1) lub rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dn.08.10.2008 r. w sprawie udzielania przez PARP pomocy finansowej w ramach POR\`(...)\` 2007-2013 (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz.138 ze zmianami) (rozp. 2), kiedy to w obowiązującym stanie prawnym Beneficjenci dokonywali nabyć bez zamiaru wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zgodnie z brzmieniem ww. rozporządzeń (do czasu ich zmiany), wsparcie w ramach projektów było udzielane pod warunkiem, że wytworzona w projekcie infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia (par. 5 ust.1 pkt 2 rozporządzenia 1 i odpowiadający par. 2 ust. 3 rozporządzenia 2).

Uniwersytet \`(...)\` w \`(...)\` złożył 26.08.2016 r. do PARP-u wniosek dla projektu Innowacyjne Centrum \`(...)\` o zmianie sposobu wykorzystania części Projektu i wykorzystaniu go do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z podatku VAT. Poza stworzeniem przestrzeni do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej powstała w ramach projektu infrastruktura „\`(...)\`” dająca możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. z dnia 4 lipca 2016 roku poz. 974) regulującym udzielanie wsparcia w ramach PO RPW planowane jest wykorzystanie infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter czysto pomocniczy, przy czym wykonywanie tej działalności jest niezbędne do funkcjonowania ww. infrastruktury badawczej. Oznacza to, iż odpowiada działalności Wydziału \`(...)\` Uniwersytetu \`(...)\` w \`(...)\`, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem powstałej w ramach projektu infrastruktury badawczej, koniecznej do jej funkcjonowania oraz nieodłącznie związanej z jej główną działalnością niegospodarczą, ponadto ma ograniczony charakter. Finansowanie, koszty i przychody z działalności gospodarczej ewidencjonowane i rozliczane będą osobno. Planowane wykorzystanie infrastruktury bezpośrednio związane jest z projektem i nie narusza zasad zachowania jego trwałości, tzn., iż wykorzystanie infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej nie wpłynie na dotychczasowe cele projektu oraz przeznaczenie wytworzonej infrastruktury, tj. prowadzenie w sposób ciągły badań naukowych i prac rozwojowych określone w pierwotnym wniosku o dofinansowanie, a tym samym na obniżenie wartości docelowych wskaźników produktu i rezultatu projektu.

Wykorzystanie majątku projektu do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej nastąpi poprzez wprowadzenie do oferty Wydziału \`(...)\` Uniwersytetu \`(...)\` w \`(...)\` usług weterynaryjnych w zakresie badań klinicznych, profilaktycznych, diagnostycznych oraz leczniczych (czy lecznictwa zwierząt). Należy podkreślić, iż wykonywanie ww. działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury badawczej. Za działalność diagnostyczno-profilaktyczną oraz leczniczą będą pobierane opłaty w celu pokrycia niezbędnych kosztów związanych z dodatkami klinicznymi dla lekarzy oraz kosztów wynikających z zakupu leków, odczynników diagnostycznych, wyrobów medycznych, środków higieny, bieżących konserwacji i napraw oraz innych. Strumień przychodów wynikających z działalności komercyjnej będzie przychodem uzupełniającym, dzięki któremu można realizować działania wynikające z Ustawy o Zakładach Leczniczych dla Zwierząt. Składniki majątku (projektu), na których będzie prowadzona planowana działalność gospodarcza: – powierzchnia, na której zlokalizowana jest infrastruktura – 897,30 m2, co stanowi 8,40% całkowitej powierzchni infrastruktury badawczo-rozwojowej – współczynnik powierzchni (wskaźnik zakładanego wykorzystania infrastruktury do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na częściową zmianę przeznaczenia Projektu realizowanego w ramach „Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 Oś Priorytetowa I: Nowoczesna gospodarka, Działanie 1.3 Wspieranie innowacji, „…”, finansowanego przede wszystkim ze środków UE i wykorzystanie Projektu także do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Uniwersytet nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, tj. od zakupów związanych z:
    1.  budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,
    2.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a.
    3.  środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest równa lub niższa niż 15 000 zł,
    4.  usługami lub towarami niezaliczonymi do pkt a – c, a związanymi z realizacją Projektu?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych od daty zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy prawo to będzie przysługiwało w całości czy też w części (odliczenie przy pomocy wskaźnika proporcji ustalonego dla Projektu)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Uniwersytet nie miał, nie ma prawa oraz w przyszłości nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem dokonanych przed datą zmiany sposobu wykorzystania części Projektu, zatem nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych w okresie 1.01.2013 – 30.09.2015 r., tj. przed datą dokonania zmiany sposobu wykorzystania części Projektu od zakupów związanych z:

*   budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków,

*   środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość przekroczyła 15.000 zł, innymi niż wymienione w punkcie a,

*   środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, których wartość jest równa lub niższa niż 15.000 zł;

*   usługami lub towarami nie zaliczonymi do pkt a-c, a związanymi z realizacją Projektu (np. Usługi związane z promocją, towary zaliczone do innej kategorii niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz niezwiększające wartości budynków).

Uzasadnienie

Podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim razie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W realizowanym projekcie wszystkie zakupy dokonywane były bez zamiaru wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z czym nie przysługiwało Uczelni prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1a)

Zgodnie z powyżej opisaną zasadą, Uczelnia nie ma prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed datą dokonania zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, a dotyczących budowy budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, który związany jest z zakupami, wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nie ma on takiego prawa w stosunku do zakupów związanych z działalnością zwolnioną z podatku VAT, oraz z działalnością pozostającą poza ustawą o VAT.

Ad. 1b)

Uczelnia nie ma również prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych przed datą dokonania zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu, a dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekroczyła 15 000 zł, innych niż związanych z budową budynków oraz innych wydatków, które zwiększyły wartość początkową tych budynków.

Uniwersytet dokonując tych zakupów nie miał zamiaru wykorzystywać ich do działalności opodatkowanej. Zdaniem Uniwersytetu, późniejsza zmiana przeznaczenia Projektu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje tylko w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Uczelnia nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ad. 1c) i 1d)

Uczelnia nie ma uprawnienia do korekty podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (o wartości równiej lub niższej niż 15.000 zł) oraz innych aktywów nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zostały zakupione przed zmianą przeznaczenia. W związku z zamierzonym sposobem korzystania ze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość nie przekroczyła 15.000 PLN oraz innych aktywów niż środki trwałe Uniwersytet nie odliczał podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Uniwersytet stoi na stanowisku, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem, dokonanych od daty zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu.

Uzasadnienie:

Jak było to już opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania numer 1, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie tego odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, który nabyte towary i usługi zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona z tego podatku. Uniwersytet dopiero od daty podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Projektu wskazał, że zamierza wykorzystywać zakupy do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, innej niż zwolniona. Od tego momentu pojawi się związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną VAT, inną niż zwolniona. W rezultacie, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich zakupów związanych z Projektem, dokonanych po dacie zmiany sposobu wykorzystania części Projektu.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu szeroko pojętych usług weterynaryjnych (w rozumieniu ustawy z dnia 18.12.2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt) powierzchnia, na której zlokalizowana jest infrastruktura niezbędna do wykonywania tej działalności stanowi 8,40% całkowitej powierzchni infrastruktury badawczo-rozwojowej Projektu. Na pozostałej części tej powierzchni prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu (działalność naukowo-badawcza) oraz w niewielkim stopniu zwolniona (udział kadry naukowej oraz studentów w działalności naukowo-badawczej).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności, które uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje należy odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością, w związku z którą Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego.

W większości przypadków zakupów będzie możliwe przypisanie wydatku do konkretnej działalności, dzięki prowadzeniu odrębnej ewidencji księgowej przychodów i kosztów związanych z dodatkową działalnością gospodarczą. Wówczas po dokonaniu właściwej alokacji podatku naliczonego do czynności, które dają prawo do odliczenia i czynności, które takiego prawa nie dają, podatek naliczony pomniejszy kwotę podatku należnego w całości lub odpowiednio podatek nie będzie podlegał odliczeniu w żadnej części.

Jednakże w przypadku, gdy nabycia nie będą mogły być bezpośrednio powiązane ze sprzedażą opodatkowaną (koszty ogólne dotyczące funkcjonowania obiektu, takie jak niektóre media, odśnieżanie terenu i inne) zastosowanie będzie mieć art. 90 ust. 2, zgodnie z którym, gdy nie jest spełniony art. 90 ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Współczynnik sprzedaży powinien możliwie precyzyjnie oddawać proporcję działalności gospodarczej podatnika. W przypadku działalności Innowacyjnego Centrum, gdzie była możliwość określenia procentowego udziału powierzchni, na której będzie wykonywana działalność opodatkowana do powierzchni ogółem i wyniósł on 8,40%, najbardziej właściwym i najrzetelniej oddającym strukturę działalności będzie zastosowanie tego właśnie wskaźnika. Stosując zapis z art. 90 ust. 4 wskaźnik proporcji zaokrągla się w górę do najbliższej liczny całkowitej i wyniesie o 9%.

Tak wyliczony wskaźnik uwzględnia działalność gospodarczą (opodatkowaną i zw) i działalność inną niż gospodarcza (nieopodatkowaną czyli poza ustawą o VAT – badania naukowe, transfer wiedzy i inne).

Uniwersytet odliczając VAT od zakupów mieszanych dotyczących całej działalności Uczelni, czyli gdy nie jest możliwe przypisanie wydatku do konkretnej działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu) stosuje prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią zawartą w Rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, paragraf 6 oraz współczynnik proporcji obliczony na podstawie art. 90 ust. 3-6 z uwzgl. ust. 9a i 10.

Prewspółczynnik proporcji stosowany w odliczeniu VAT w roku 2016 wyniósł 37% a współczynnik proporcji 21%.

W zależności od tego, jakiej działalności dotyczy zakup Wnioskodawca stosuje prewspółczynnik lub współczynnik, a gdy zakup dotyczy każdej działalności łącznie (gdy nie da się określić w jakim stosunku) to Zainteresowany stosuje jednocześnie dwa wskaźniki co daje w sumie 7,77% odliczenia VAT. Po zakończeniu roku dokonywana jest korekta kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Uniwersytetu zastosowanie wskaźnika proporcji uwzględniającego klucz powierzchniowy do zakupów dotyczących rezultatu Projektu (Centrum) jest bardziej adekwatne do zakupów dotyczących działalności mieszanej niż zastosowanie zasad odliczania podatku VAT przyjętych do zakupów w całej Uczelni, gdyż precyzyjniej obrazuje proporcję i specyfikę działalności prowadzonej w budynkach Centrum (zgodnie z art. 86 ust. 2a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych przed momentem zmiany sposobu wykorzystania rezultatów Projektu (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z Projektem dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów Projektu (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe;**

*   sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Projektem, dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania rezultatów tego Projektu (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczenie podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ust. 1 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych ( Dz. U., poz. 605), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1, ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,

*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do art. 86 ust. 2 ustawy, dodane zostały ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

W wydanym na podstawie przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/ (A+F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

– wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towar i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie mienie powstałe w wyniku realizacji Projektu bezpośrednio po oddaniu do użytkowania było wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z tych też względów, pomimo wykorzystania nieruchomości zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Jednakże obecnie, Wnioskodawca planuje zmianę przeznaczenia infrastruktury i wykorzystywanie jej (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku) również do czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych – nie korzystających ze zwolnienia od podatku. Wobec czego, dojdzie do zmiany przeznaczenia wybudowanej i oddanej do użytkowania infrastruktury i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ustawy.

A zatem z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych, wbrew twierdzeniu wyrażonemu we wniosku, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia poprzez korektę odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia objętego zakresem zadanego pytania nr 2, należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków związanych z Projektem poniesionych po zmianie przeznaczenia. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych po momencie zmiany przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystanie jej także do czynności opodatkowanych (pytanie nr 3) należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, generującymi podatek należny, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych z działalnością, która nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku, uprawnienie takie nie będzie przysługiwało.

W przypadku, gdy przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe i wydatki będą służyły zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku, jak i niepodlegającej podatkowi VAT, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 6 rozporządzenia.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku zmiany sposobu wykorzystania efektów Projektu, w stosunku do poniesionych po tej zmianie wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 6 rozporządzenia, a następnie na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy.

Końcowo, należy zauważyć, iż wskazana przez Wnioskodawcę metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Przy czym wskazana przez Wnioskodawcę metoda przyporządkowania wg powierzchni podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. wg obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Również wskazana przez Wnioskodawcę metoda przyporządkowania wg klucza powierzchniowego nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Uniwersytet działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 wniosku ORD-IN, w którym Zainteresowany wskazuje na odliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego powierzchni, na której będzie wykonywana działalność opodatkowana do powierzchni ogółem, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji w wysokości 37%, współczynnika proporcji w wysokości 21% oraz podanych „wskaźników” w wysokości 8,40% i 7,77%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.