Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-35/16/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na wykonaniu badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego.
Słowa kluczowe: badanie; ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonaniu badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku usług polegających na wykonaniu badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową, o której mowa w art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz.U. z 2012, Nr 572 z późn. zm.) oraz ośrodkiem innowacyjności w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wspieranie ośrodków innowacyjności w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007–2013 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1869). Na mocy wspomnianego rozporządzenia Wnioskodawca uzyskał od Polskiej Agencji Przedsiębiorczości bezzwrotne wsparcie finansowe, za które utworzył oraz wyposażył jednostkę organizacyjną – Centrum Badań Klinicznych.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot wykonujący świadczenia zdrowotne m.in. w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, która obejmuje również tomografię komputerową oraz badanie rezonansu magnetycznego. Przedsiębiorstwem Wnioskodawcy jako podmiotu leczniczego jest wspomniane Centrum Badań Klinicznych (dalej jako „Centrum”). W ramach Centrum funkcjonuje Pracownia Tomografii Komputerowej oraz Pracownia Rezonansu Magnetycznego, które dysponują będącymi własnością Wnioskodawcy tomografem komputerowych oraz aparatem do badania rezonansu magnetycznego.

Wnioskodawca w ramach działalności Centrum zamierza przeprowadzić badanie naukowe dotyczące długoterminowej oceny bezpieczeństwa badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz stosowanych w ich trakcie środków kontrastowych (dalej jako „badanie obserwacyjne”). Badanie będzie miało charakter obserwacyjny i będzie prowadzone po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego. W ramach badania obserwacyjnego pacjenci po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego z i bez użycia środka kontrastowego będą poddani długoterminowej obserwacji przez okres do dziesięciu lat po wykonaniu badania celem oceny wystąpienia odległych skutków badania. Uczestnikami badania naukowego będą osoby, u których u Wnioskodawcy zostanie wykonane badanie tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego. Badanie będzie wykonywane zgodnie ze skierowaniem na badanie, po odpowiednim przygotowaniu i przy optymalizacji parametrów i wystandaryzowanych protokołów badania celem redukcji narażenia na promieniowanie jonizujące w przypadku tomografii komputerowej i ograniczenia depozycji energii w przypadku rezonansu magnetycznego przy zachowaniu odpowiedniej jakości uzyskanych obrazów. Oba badania będą wykonywane z założeniem uzyskania diagnostycznych obrazów przy narażeniu na jak najmniejszą dawkę środka kontrastowego oraz przy wdrożeniu wszystkich procedur mających ograniczyć skutki podania środka kontrastowego. Wszystkie osoby poddawane badaniom tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego będą weryfikowane pod kątem obecności przeciwwskazań do tych badań.

W trakcie badania tomografii komputerowej zostanie dokonana optymalizacja parametrów akwizycji mająca na celu redukcję dawki promieniowania jonizującego obejmująca modyfikację napięcia i natężenie stosowanego prądu i czas akwizycji oraz prowadząca do redukcji ilości potrzebnego środka kontrastowego. W trakcie badania rezonansu magnetycznego dokonana zostanie optymalizacja parametrów akwizycji celem redukcji depozycji energii w trakcie badania, w szczególności celem redukcji SAR (ang. specifie absorption rate). Bezpośrednio przed badaniem rezonansu magnetycznego, w jego trakcie oraz bezpośrednio po badaniu będzie dokonywany nieinwazyjny pomiar temperatury ciała za pomocą kamery termowizyjnej oraz dedykowanych do pracy w polu magnetycznym czujników. W trakcie badania nadzorowany i monitorowany będzie także pomiar temperatury w pomieszczeniu rezonansu magnetycznego.

Po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego i wyrażeniu pisemnej, świadomej zgody na udział w badaniu, pacjenci będą poddani następującym czynnościom badawczym:

1.  ocenie demograficznej i klinicznej pod kątem czynników ryzyka chorób sercowo-naczyniowych, chorób nowotworowych i niewydolności nerek;
2.  badanie laboratoryjne krwi w 1 do 3 dobie od badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego w przypadku podania środka kontrastowego z oznaczeniem poziomu kreatyniny w surowicy krwi;
3.  telefonicznej corocznej obserwacji prowadzonej pod kątem:
    1.  dodatkowego narażenia na promieniowanie jonizujące i/lub dożylne środki kontrastowe;
    2.  wystąpienia punktów końcowych w postaci: pogorszenia funkcji wyjściowej nerek definiowanej jako spadek GFR; leczenia nerko zastępczego; zgonu z powodu niewydolności nerek; zgonu z powodu chorób sercowo-naczyniowych; wystąpienie nowej choroby nowotworowej; zgonu z powodu nowej choroby nowotworowej.

W przypadku stwierdzenia w trakcie badania obserwacyjnego pogorszenia stanu pacjenta Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do leczenia tego stanu, w tym do dokonywania konsultacji lekarskich czy do przeprowadzania zabiegów, gdyż badanie naukowe będzie miało wyłącznie charakter obserwacyjny. Na prowadzenie badania obserwacyjnego została uzyskana zgoda Komisji Bioetycznej. Zgoda ta dotyczy przeprowadzenia eksperymentu badawczego w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 464 z póżn. zm.).

Wnioskodawca planuje opublikowanie wyników badania w czasopiśmie medycznym lub zaprezentowanie ich na konferencji naukowej lub sympozjum. Wnioskodawca planuje również odpłatne zbycie wyników badania wraz z anonimowymi danymi uzyskanymi w trakcie badania, stosownie do przyjętego modelu biznesowego.

Warunkiem przeprowadzenia badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu obserwacyjnym.

Ponadto Pacjent będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za badanie tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego w wysokości ceny rynkowej badania. Natomiast sam udział pacjenta w badaniu obserwacyjnym będzie nieodpłatny. Również pacjent nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Udział w badaniu będzie dobrowolny i w każdej chwili pacjent będzie mógł zrezygnować z udziału w badaniu.

Badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę pacjentom i opłacane przez nich będą stanowić element procesu diagnostyczno-terapeutycznego. Ich celem będzie uzyskanie przez pacjenta diagnozy medycznej.

Natomiast badanie naukowe będzie miało charakter obserwacyjny i będzie prowadzone dopiero po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego.

Badanie tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego będzie przeprowadzane przez personel zatrudniony przez Wnioskodawcę. Będzie on również realizował czynności badawcze w ramach badania obserwacyjnego, w tym gromadził, przetwarzał i dokonywał analizy danych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał od pacjentów wynagrodzenie w wysokości ceny rynkowej badania i których warunkiem przeprowadzenia będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał od pacjentów wynagrodzenie w wysokości ceny rynkowej badania i których warunkiem przeprowadzenia będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Uzasadnienie:

Wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającęj osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Istotą badań wykonywanych przez Wnioskodawcę nie jest rozporządzenie towarem jako właściciel – dostawa towarów. W związku z czym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają one charakter usługi.

Mają one charakter odpłatny, gdyż w zamian za przeprowadzenie badania Wnioskodawca otrzyma od pacjenta wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej badania. Są one świadczone na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie dotyczy zabiegów medycznych, w tym badań diagnostycznych. Pacjenci Wnioskodawcy w zakresie świadczonej przez niego usługi nie będą podatnikami. Siedzibą Wnioskodawcy jest terytorium Polski więc zgodnie z przywołanym przepisem miejscem świadczonych przez niego usług jest jej terytorium.

Tak więc wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego będą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z podatku są zwolnione usługi:

1.  wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej;
2.  będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług posługując się pojęciem „usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej” odwołuje się do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 z póżn.). Zgodnie z jej art. 4 podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej (a więc również w formie spółki prawa handlowego, w jakiej działa Wnioskodawca), w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Natomiast według art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczeniami zdrowotnymi są natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wskazuje, że prowadzenie działalności leczniczej jest co do zasady działalności regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a więc wymaga spełnienia szczególnych warunków prowadzenia działalności oraz uzyskania wpisu w rejestrze działalności regulowanej (art. 64 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) – rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Wnioskodawca będąc podmiotem leczniczym uzyskał stosowny wpis w takim rejestrze, zgodnie z art. 100 ust. 1 oraz z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z treścią tego wpisu Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą m.in. w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, a więc również w zakresie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Tak więc wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowe i rezonansu magnetycznego są usługami wykonywanymi przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej”, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację pojęć użytych w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L.1977.145.1 z późn. zm.) oraz w art. 132 ust. 1 pkt b i c obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/1127WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z póżn. zm.) „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności” (art. 13 część A ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 pkt b) oraz „świadczenie opieki medycznej” (art. 13 część A ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c). Zostały one doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, gdzie Trybunał wskazał, że te pojęcia odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok z 13 marca 2014 r., C-366/12, Klinikum Dortmund, Dz.U.UE.L.2006.341.1, LEXnr 1433645; wyrok z 18 listopada 2010 r., C-156/09, Verigen Transplantation, Zb. Orz 2010, s. 1-1733-11760, LEX nr 612126; wyrok z 10 czerwca 2010 r., C-86/09, Future Health, Zb. Orz. 2010, s. 1-05215, LEX nr 578281; wyrok z 8 czerwca 2006 r„ C-106/05, Lu.P., Zb. Orz. 2006, s. 1-05123, LEX nr 226619; wyrok z 6 listopada 2003 r., C-45/01, Dornier, Zb.Orz. 2003, s. 1-12911, LEX nr 192421). Jak więc stwierdził Trybunał pojęcia te odnoszą się również do świadczeń zdrowotnych, które służą diagnozowaniu, a takimi są świadczone przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego.

Badania tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego jako służące diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia są w świetle powyższego usługami opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Są one również usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu tego przepisu. Tak więc wykonywane przez Wnioskodawcę badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał od pacjentów wynagrodzenie w wysokości ceny rynkowej badania i których warunkiem przeprowadzenia będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Dla zwolnienia badań z podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że pacjenci, w stosunku do których będą one wykonywane, następnie wezmą udział w badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Wspólnot Europejskich dla objęcie usług opieki medycznych zwolnieniem istotny jest ich cel, a więc czy realizują one cel terapeutyczny tj. diagnozę, opiekę oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (np. wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r., C-45/01, Domier, Zb.Orz. 2003, s. 1-12911, LEX nr 192421). Przy czym zgodnie z wyrokiem z dnia 18.11.2010 r. (C-156/09, Verlgen Transplantation, Zb.Orz 2010, s. 1-11733-11760, LEX nr 612126), o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

Celem badań wykonywanych pacjentom przez Wnioskodawcę zgodnie ze skierowaniem lekarskim i opłacanych przez nich jest diagnoza ich zdrowia. Stanowią one element procesu diagnostyczno-terapeutycznego i nie ulega wątpliwości, że ich celem jest uzyskanie diagnozy medycznej. Wskazuje również na to charakter badania naukowego, które ma charakter wyłącznie obserwacyjny, i które będzie przeprowadzane po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego oraz to, że badanie obserwacyjne nie będzie miało wpływu na sposób przeprowadzenia badania przez Wnioskodawcę, który w tym zakresie będzie kierował się wyłącznie względami medycznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot wykonujący świadczenia zdrowotne m.in. w zakresie radiologii i diagnostyki obrazowej, która obejmuje również tomografię komputerową oraz badanie rezonansu magnetycznego. Przedsiębiorstwem Wnioskodawcy jako podmiotu leczniczego jest Centrum Badań Klinicznych (dalej jako „Centrum”). W ramach Centrum funkcjonuje Pracownia, Tomografii Komputerowej oraz Pracownia Rezonansu Magnetycznego, które dysponują będącymi własnością Wnioskodawcy tomografem komputerowych oraz aparatem do badania rezonansu magnetycznego.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będzie wykonywał badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał od pacjentów wynagrodzenie w wysokości ceny rynkowej badania. Badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę pacjentom i opłacane przez nich będą stanowić element procesu diagnostyczno-terapeutycznego. Ich celem będzie uzyskanie przez pacjenta diagnozy medycznej.

Ponadto Wnioskodawca zamierza przeprowadzić badanie naukowe dotyczące długoterminowej oceny bezpieczeństwa badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego oraz stosowanych w ich trakcie środków kontrastowych (dalej jako „badanie obserwacyjne”). Badanie będzie miało charakter obserwacyjny i będzie prowadzone po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego. W ramach badania obserwacyjnego pacjenci po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego będą poddani długoterminowej obserwacji przez okres do dziesięciu lat po wykonaniu badania celem oceny wystąpienia odległych skutków badania. Uczestnikami badania naukowego będą osoby, u których u Wnioskodawcy zostanie wykonane badanie tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego. Badanie będzie wykonywane zgodnie ze skierowaniem na badanie. Warunkiem przeprowadzenia badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu obserwacyjnym. Badanie naukowe będzie miało charakter obserwacyjny i będzie prowadzone dopiero po wykonaniu badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego.

W tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wykonywane przez niego badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, których warunkiem przeprowadzenia będzie wyrażenie przez pacjenta na rzecz Wnioskodawcy zgody na udział w badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem kryterium przedmiotowym decydującym o zastosowaniu zwolnienia dla świadczonych usług jest cel wykonywanych usług. W rozpatrywanej sprawie badania tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę pacjentom i opłacane przez nich będą stanowić element procesu diagnostyczno-terapeutycznego. Ich celem będzie uzyskanie przez pacjenta diagnozy medycznej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Wykonanie badań diagnostycznych, m.in. w zakresie diagnostyki obrazowej, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób.

Należy zatem uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę, usługi polegające na wykonywania badań tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, które będą stanowić element procesu diagnostyczno-terapeutycznego, a ich celem będzie uzyskanie przez pacjenta diagnozy medycznej – zawierają się w pojęciu usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa opieki medycznej jest wykonywana pod warunkiem wyrażenia przez pacjenta zgody na udział w późniejszym badaniu naukowym o charakterze obserwacyjnym. Istotny jest fakt, że samo badanie tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego przeprowadzone jest w celu zdiagnozowania pacjenta. Natomiast przeprowadzane po ich zakończeniu badania naukowe, pomimo że są prowadzone na podstawie badań tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, nie mają wpływu na charakter badań tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, stanowiących element procesu diagnostyczno-terapeutycznego.

Należy również zauważyć, ze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez podmioty lecznicze, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od źródła sfinansowania tych usług. Usługi w zakresie opieki medycznej służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane za wynagrodzeniem otrzymywanym od pacjenta czy z innych źródeł.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywania badań tomografii komputerowej lub rezonansu magnetycznego, które są usługami opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej – przez podmiot leczniczy, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.