Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-22
Teza: dostawa towarów z montażem i stałe miejsce prowadzenia działalności
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce; montaż; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/12 (data wpływu 16.09.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy realizowanego świadczenia i posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca dostawy realizowanego świadczenia i posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka L. GmbH (dalej również jako: L.), która złożyła wniosek o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, zobowiązała się, na mocy umowy z kontrahentem (spółka akcyjna polskiego prawa), do dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń, działających równolegle. Zainstalowanie wspomnianych urządzeń pozwoli na uzyskanie przez kontrahenta niższego poziomu emisji zanieczyszczeń, który będzie zgodny z wymogami europejskimi. Zgodnie z umową powinny one zostać zaprojektowane w sposób umożliwiający ich samodzielne funkcjonowanie w przypadku awarii elektrofiltrów. Ponadto Spółka zobowiązana jest do dostarczenia określonej ilości smoły, która jest stosowana we wspomnianych urządzeniach jako paliwo. Przedmiotami umowy jest zarówno dostawa określonych urządzeń, jak również świadczenie określonych usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Przedmiotem dostawy są m.in. palniki, urządzenia do spalania smoły, wentylator wyciągowy, wyposażenie do redukcji hałasu, sprzęt elektryczny, przewody, urządzenia wentylacyjne, zawory, części zapasowe oraz dokumentacja techniczna. Przedmiotem usług, które mają być świadczone na podstawie niniejszej umowy w związku z dostarczeniem urządzeń są: usługi inżynieryjne, produkcja, pakowanie oraz przesyłka, instalacja mechaniczna i elektryczna oraz przekazanie urządzeń do eksploatacji.

Zgodnie z warunkami umowy planowana data rozpoczęcia montażu urządzenia została ustalona na 20 czerwca 2012 r. Zakończenie realizacji umowy planowane jest na grudzień 2012 r.

Spółka planuje wykonać zlecenie na rzecz kontrahenta w przeważającej mierze przy pomocy własnego personelu lub też przy pomocy podwykonawców (firm posiadających siedzibę na terytorium Niemiec). Spółka planuje zaangażowanie personelu z polskich firm na terytorium Polski jedynie w ograniczonym zakresie. Jeżeli chodzi o stopień wykorzystania infrastruktury technicznej na terytorium Polski, to w celu realizacji usługi Spółka planuje wynająć dźwigi na terytorium Polski. Poza małym kontenerem w celu przechowywania narzędzi Spółka nie będzie dokonywać przemieszczenia innych maszyn i urządzeń z terytorium Niemiec. Wszystkie inne narzędzia potrzebne do realizacji umowy zostaną nabyte na terytorium Polski. Nadzór nad wykonaniem całości zlecenia będzie wykonywany przez wyznaczoną do tego osobę na terytorium Polski, która będzie w stałym kontakcie z osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji w imieniu spółki L., które będą pozostawać w miejscu siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Osoba nadzorująca wykonanie zlecenia nie będzie uprawniona do samodzielnego podejmowania wiążących decyzji w istotnych sprawach dotyczących wykonania zlecenia. Jedynie w sprawach mniejszej wagi osoba nadzorująca wykonanie zlecenia ze strony spółki L. będzie uprawniona do podejmowania decyzji bez konsultacji z zarządem Spółki.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przedmiotu zlecenia wykonanego przez Wnioskodawcę widnieje dostawa, montaż i rozruch kompletnego urządzenia. Poszczególne elementy/moduły całego urządzenia są dostarczane przez poddostawców na miejsce montażu i są przez nich lub przez innych uczestników projektu montowane na miejscu w kompletne urządzenie. Na tym odcinku poddostawcy/podwykonawcy dostarczają towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. W zakresie faktycznie wykonywanych czynności Spółka nadzoruje na miejscu prace montażowe, sprawuje kierownictwo projektu i odpowiada przed zleceniodawcą za jego efekt. Wnioskodawczyni odpowiada za terminowe złożenie urządzenia, na miejscu, jego rozruch i przekazanie zleceniodawcy w stanie zdatnym do podjęcia pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do świadczenia Spółki polegającego na realizacji przedmiotu umowy na rzecz kontrahenta miejsce dostawy towarów określa się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. miejsce to znajduje się w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane?
2.  Czy w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności i czy w związku z tym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji przedmiotu umowy jest nabywca urządzenia (wraz z usługami montażu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy w stosunku do świadczenia Spółki polegającego na realizacji przedmiotu umowy na rzecz kontrahenta miejsce dostawy towarów określa się w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. miejsce to znajduje się w miejscu, w którym towary te są instalowane lub montowane.

Omawianą powyżej transakcję dostarczenia urządzenia i jego montażu wraz z próbnym uruchomieniem należy traktować dla celów podatku od towarów i usług jako dostawę towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju (Polska).

W opinii Wnioskodawcy realizowane przy wykonywaniu przedmiotu umowy czynności spełniają definicję słownikową montażu. Bez wątpienia pod pojęciem montażu/instalacji towaru, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, nie można rozumieć prostych czynności, które nie wymagają żadnej specjalistycznej wiedzy, a ich wykonanie jest konieczne dla uruchomienia niemalże każdej maszyny, takich jak podłączenie do instalacji elektrycznej czy umieszczenie towaru we właściwym miejscu.

Natomiast wszelkie czynności, które będą wymagały złożenia towaru, dostosowania go w jakiś sposób do warunków, w których będzie wykorzystywany, z całą pewnością powinny zostać uznane za montaż/instalację. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością. Przedmiotem transakcji nie jest jedynie wykonanie usług, lecz dostawa towaru (urządzenia) i jego montaż. Dla tego typu transakcji ustawodawca przewidział odrębną regulację w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo istotny jest fakt, iż przedmiotowe urządzenie nie jest w sposób trwały i ostateczny związany z nieruchomością. Istnieje możliwość rozmontowania przedmiotowego urządzenia bez uszkodzenia tego urządzenia, zatem nie następuje połączenie urządzenia z nieruchomością w taki sposób by straciło ono samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym. Urządzenie to może zostać rozmontowane, jak wskazuje Wnioskodawca, bez jego unicestwienia i zamontowane ponownie w innym miejscu. Zatem nie jest ono w trwały sposób połączone z konkretną nieruchomością. Stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemiającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca nie wykonuje usług związanych z nieruchomościami. Dokonuje natomiast montażu urządzenia wraz z jego próbnym uruchomieniem, które to jest przedmiotem dostawy. Tak więc w przedmiotowej sprawie do określenia miejsca opodatkowania transakcji nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT, odnoszący się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, tylko art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, regulujący miejsce opodatkowania w przypadku dostawy towarów, które są montowane przez Spółkę u klienta z próbnym jego uruchomieniem.

ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego należy ustalić w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ponieważ transakcja dostawy z montażem zawsze stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), konsekwentnie należy przeanalizować jakie elementy dominują w przedmiotowej złożonej transakcji, tj. czy elementy dostawy, czy elementy usługi. W tym celu należy zdefiniować, co należy rozumieć pod pojęciem dostawy towaru albo usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle powszechnie prezentowanego stanowiska całą transakcję należy zakwalifikować jako dostawę, jeżeli podatnik montuje elementy (urządzenia), które dostarcza sam. Taka wykładnia przepisów znajduje wyraz w komentarzu Tomasza Michalika do przepisu art. 8 ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku, czynności fizycznego montażu/instalacji, w efekcie czego powstaną kompletne i zdatne do użytku urządzenia, jest czynnością pomocniczą do głównego świadczenia, jakim jest dostawa maszyn i urządzeń stanowiących użytkową całość w postaci linii produkcyjnej.

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem, stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone. Cała transakcja dla celów VAT w opinii Wnioskodawcy powinna być traktowana tak jak świadczenie główne, tj. dostawa maszyn i urządzeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie w opinii organów podatkowych, zgodnie z którymi transakcje obejmujące projektowanie, dostawę, montaż i próbne uruchomienie maszyn i urządzeń należy traktować jako jedną transakcję dostawy z montażem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. IPPP3/443-181/10-2/KC).

W opinii Wnioskodawcy Spółka w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy na terytorium Polski nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności i w związku z tym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji przedmiotu umowy jest nabywca urządzenia (wraz z usługami montażu) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Od 1 lipca br. takie definicje znajdują się w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. Rozporządzenie UE stosuje się wprost, dla tego polski ustawodawca nie zdecydował się na powtórzenie tych definicji w ustawie o VAT. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 rozporządzenia Rady UE).

Należy wskazać, że ww. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została sformułowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który, prezentując wytyczne dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał na wymóg minimalnej trwałości miejsca poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/Planzer Luxemburg, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),
*   działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,
*   w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z ww. kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym stanie faktycznym kryteria uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski nie są spełnione, ponieważ nie są spełnione przesłanki niezbędne do potwierdzenia:

1.  kryterium stałości prowadzonej działalności Analizując definicję stałego miejsca prowadzenia działalności oraz jeden z aspektów praktycznego jego zastosowania, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas, powstają trudności z określeniem ram czasowych, które pozwolą stwierdzić, że wystarczająco długo używa się tych zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający. Obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie związana będzie z realizacją umowy na rzecz kontrahenta. Montaż urządzenia planowany jest w okresie czerwiec-grudzień 2012 r. Tym samym usługi mają charakter okresowy i przemijający. W opinii Wnioskodawcy nie można zatem twierdzić, że obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.
2.  kryterium niezależności prowadzonej działalności W opinii Spółki nie można również uznać, iż planowana przez nią działalność w miejscu montażu urządzenia będzie miała charakter niezależny. Spółka pragnie podkreślić, iż na miejscu instalacji nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktów. W tym miejscu obecni będą jedynie pracownicy Spółki oraz podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową urządzenia. Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność, bądź treść ustaleń z kontrahentem, a także związane z negocjacjami podwykonawcami będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech. W konsekwencji nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny – co jako sformułowano w orzecznictwie ETS – jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło też potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyroku WSA w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. III SA/Wa 110/09), który uznał, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, techniczne i infrastrukturę, która umożliwia zawieranie umów z innymi podmiotami i podejmowanie decyzji zarządczych.
3.  kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych W opinii Spółki nie można również stwierdzić, iż Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka będzie wprawdzie posiadała w Polsce infrastrukturę (tj. wynajęty dźwig, kontener do przechowywania narzędzi, narzędzia nabyte w Polsce), która umożliwi jej wykonanie prac na rzecz kontrahenta. Zasoby te nie będą jednak przebywać w Polsce na stale, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń z kontrahentem (ok. 6-7 miesięcy). Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż jej pracownicy przebywają na terytorium Polski jedynie w celu realizacji poszczególnych etapów prac na rzecz kontrahenta. Ich głównym miejsce pracy są Niemcy (tam też są zatrudnieni), zaś obecność w Polsce wynika wyłącznie z obowiązku wykonania poszczególnych etapów montażu urządzenia (po ich zakończeniu pracownicy powracają do Niemiec).

W konsekwencji nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalają na stałe i niezależne prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, iż miejsce montażu urządzenia w Polsce będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w rozumieniu przepisów o VAT.

Tym samym podatek należny z tytułu dostawy urządzenia wraz z jego montażem i próbnym uruchomieniem będzie podlegał rozliczeniu przez nabywcę usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia z tytułu tej transakcji w tej sytuacji jest nabywca urządzenia.

W wydanej w dniu 08.08.2012 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-539/12-2/SM stanowisko Spółki w zakresie określenia miejsca dostawy realizowanego świadczenia tut. Organ uznał za prawidłowe, w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności – za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że opisana we wniosku transakcja dostawy, montażu i rozruchu kompletnego urządzenia powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju.

W zakresie pytania nr 2 doszedł do wniosku, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego karju. Stwierdził, że z faktu, iż montaż urządzeń przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, iż nie ona posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika to bowiem z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. W związku z powyższym kryterium stałości prowadzonej działalności uznał za spełnione.

Odnośnie natomiast niezależności prowadzonej działalności doszedł do wniosku, iż nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż wszelkie decyzje mające wpływ na ważność, bądź treść ustaleń z kontrahentem, a także związane z negocjacjami podwykonawcami będą podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy bowiem mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą instalacji 2 specjalistycznych urządzeń pozwalających uzyskania niższego poziomu emisji zanieczyszczeń. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy Spółki oraz podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową urządzenia. Ponadto nadzór nad wykonaniem całości zlecenia będzie wykonywany przez wyznaczoną do tego osobę na terytorium Polski, która będzie w stałym kontakcie z osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji w imieniu Spółki, które będą pozostawać w miejscu siedziby Spółki, tj. w Niemczech. W sprawach mniejszej wagi osoba nadzorująca wykonanie zlecenia ze strony Spółki będzie uprawniona do podejmowania decyzji bez konsultacji z zarządem Spółki. Przedmiotowy personel jest zatem wystarczający do świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług.

W dniu 31.10.2012 r. (data wpływu 05.11.2012 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 05.06.2013 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że należy ocenić trzy zasadnicze kryteria dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to:

1.  stałość,
2.  niezależność,
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

W ocenie Sądu z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że te wszystkie trzy cechy działalności wystąpiły w niniejszej sprawie. Po pierwsze bowiem cecha stałości musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zauważył, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu. Zadeklarowany we wniosku fakt, iż zamiarem Skarżącej nie jest podpisywanie dalszych umów, tj. kontynuowanie działalności w Polsce, został przez Organ zinterpretowany na rzecz stanowiska, że prawdopodobne jest prowadzenie takiej dalszej działalności w Polsce. W skardze trafnie tymczasem wskazano, iż w gospodarce rynkowej nie można z góry wykluczać żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z punktu widzenia zadanego we wniosku pytania o podmiot zobowiązany do zapłaty podatku istotne jednak było to, że opisana aktywność gospodarcza wiązała się z jednym, konkretnym przedsięwzięciem, zaś istniejąca w chwili składania wniosku decyzja Spółki o niepodejmowaniu żadnej innej działalności w Polsce powinna być uwzględniona przez Organ na dzień wydawania interpretacji. To, co się ewentualnie zdarzy w przyszłości, nie może determinować podatkowej oceny stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku. Oczywiście nie jest to pozbawione znaczenia prawnego, ale jeśli zamierzona, jednorazowa (wiążąca się z jednym kontraktem) działalność Skarżącej w Polsce przerodzi się w trwałą, permanentną, systematyczną i powtarzalną działalność gospodarczą, to wówczas dopiero nabierze ona wszystkich cech omawianego, używanego w art. 11 rozporządzenia, terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Odnośnie niezależności działalności gospodarczej Sąd zauważył, iż działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko „w sprawach mniejszej wagi.” Zatem gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (zgodnie z opisem stanu faktycznego, zaprezentowanym we wniosku).

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, było prawidłowe, zaś podmiot opodatkowania wyznacza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, na mocy umowy z kontrahentem zobowiązała się do dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń, działających równolegle. Zainstalowanie wspomnianych urządzeń pozwoli na uzyskanie przez kontrahenta niższego poziomu emisji zanieczyszczeń, który będzie zgodny z wymogami europejskimi. Zgodnie z umową powinny one zostać zaprojektowane w sposób umożliwiający ich samodzielne funkcjonowanie w przypadku awarii elektrofiltrów. Ponadto Spółka zobowiązana jest do dostarczenia określonej ilości smoły, która jest stosowana we wspomnianych urządzeniach jako paliwo. Przedmiotami umowy jest zarówno dostawa określonych urządzeń, jak również świadczenie określonych usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Przedmiotem dostawy są m.in. palniki, urządzenia do spalania smoły, wentylator wyciągowy, wyposażenie do redukcji hałasu, sprzęt elektryczny, przewody, urządzenia wentylacyjne, zawory, części zapasowe oraz dokumentacja techniczna. Przedmiotem usług, które mają być świadczone na podstawie niniejszej umowy w związku z dostarczeniem urządzeń są: Usługi inżynieryjne, produkcja, pakowanie oraz przesyłka, instalacja mechaniczna i elektryczna oraz przekazanie urządzeń do eksploatacji.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii stosowania odpowiednich przepisów ustawy w celu określenia miejsca świadczenia opisanego powyżej przedmiotu umowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto należy się odnieść do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tych pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż (instalacja towarów). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Taka sytuacja występuje w wyżej opisanym przypadku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego całe zlecenie dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń (zapewniających niższy poziom emisji zanieczyszczeń) należy potraktować jako jedno świadczenie, tj. dostawę towarów wraz z montażem, bowiem istotą umowy między Spółką a polskim kontrahentem jest dostawa m.in. palników, urządzeń do spalania smoły, wentylatora wyciągowego, wyposażenia do redukcji hałasu, sprzętu elektrycznego, przewodów, urządzeń wentylacyjnych, zaworów, części zapasowych oraz dokumentacji technicznej oraz świadczenie usług: inżynieryjnych, produkcji, pakowania oraz przesyłki, instalacji mechanicznej i elektrycznej oraz przekazanie urządzeń do eksploatacji.

Całą transakcję należy zatem zakwalifikować jako dostawę, ponieważ Spółka montuje elementy (urządzenia), które sama dostarcza. W niniejszym przypadku, czynności fizycznego montażu/instalacji, w efekcie czego powstaną kompletne i zdatne do użytku urządzenia, jest czynnością pomocniczą do głównego świadczenia, jakim jest dostawa maszyn i urządzeń stanowiących użytkową całość w postaci linii produkcyjnej.

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem, stanowi jedno niepodzielne świadczenie złożone. Cała transakcja dla celów VAT powinna być traktowana tak jak świadczenie główne, tj. dostawa maszyn i urządzeń.

Zgodzić się także trzeba z Wnioskodawcą, iż w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług związanych z nieruchomością.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) -przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż istotny jest w tym przypadku fakt, że przedmiotowe urządzenie nie jest w sposób trwały i ostateczny związane z nieruchomością. Istnieje możliwość rozmontowania przedmiotowego urządzenia bez uszkodzenia tego urządzenia, zatem nie następuje połączenie urządzenia z nieruchomością w taki sposób by straciło ono samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym. Urządzenie to może zostać rozmontowane bez jego unicestwienia i zamontowane ponownie w innym miejscu. Zatem nie jest ono w trwały sposób połączone z konkretną nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowej transakcji nie można uznać za usługi związane z nieruchomością.

Reasumując, omawiana transakcja dostawy, montażu i rozruchu ww. kompletnego urządzenia powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie odpowiednio terytorium kraju.

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    *   art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    *   począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    *   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    *   art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, która złożyła wniosek o rejestrację dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, zobowiązała się, na mocy umowy z kontrahentem, do dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń, działających równolegle. Zgodnie z warunkami umowy planowana data rozpoczęcia montażu urządzenia została ustalona na 20 czerwca 2012 r. Zakończenie realizacji umowy planowane jest na grudzień 2012 r.

Spółka planuje wykonać zlecenie na rzecz kontrahenta w przeważającej mierze przy pomocy własnego personelu lub też przy pomocy podwykonawców (firm posiadających siedzibę na terytorium Niemiec). Spółka planuje zaangażowanie personelu z polskich firm na terytorium Polski jedynie w ograniczonym zakresie. Jeżeli chodzi o stopień wykorzystania infrastruktury technicznej na terytorium Polski, to w celu realizacji usługi Spółka planuje wynająć dźwigi na terytorium Polski. Poza małym kontenerem w celu przechowywania narzędzi Spółka nie będzie dokonywać przemieszczenia innych maszyn i urządzeń z terytorium Niemiec. Wszystkie inne narzędzia potrzebne do realizacji umowy zostaną nabyte na terytorium Polski. Nadzór nad wykonaniem całości zlecenia będzie wykonywany przez wyznaczoną do tego osobę na terytorium Polski, która będzie w stałym kontakcie z osobami uprawnionymi do podejmowania decyzji w imieniu Spółki, które będą pozostawać w miejscu siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Osoba nadzorująca wykonanie zlecenia nie będzie uprawniona do samodzielnego podejmowania wiążących decyzji w istotnych sprawach dotyczących wykonania zlecenia. Jedynie w sprawach mniejszej wagi osoba nadzorująca wykonanie zlecenia ze strony Spółki będzie uprawniona do podejmowania decyzji bez konsultacji z zarządem Spółki.

W zakresie faktycznie wykonywanych czynności Spółka nadzoruje na miejscu prace montażowe, sprawuje kierownictwo projektu i odpowiada przed zleceniodawcą za jego efekt. Wnioskodawczyni odpowiada za terminowe złożenie urządzenia, na miejscu, jego rozruch i przekazanie zleceniodawcy w stanie zdatnym do podjęcia pracy.

Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. z uwagi na fakt, iż nie zostało spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności. Wynika to, jej zdaniem, z faktu, iż usługi mają charakter okresowy i przemijający, bowiem montaż urządzeń, z którą wiąże się obecność Spółki, planowany jest w okresie czerwiec-grudzień 2012 r.

Z tym twierdzeniem należy się zgodzić.

Cecha stałości musi być bowiem odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka lub kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tych zasobów.

Podkreślić należy, istotny w tym przypadku fakt, że cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu.

W kontekście niniejszej sprawy nie należy również pomijać definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikają - nie jest bowiem intencją Spółki podejmowanie żadnej innej działalności, niż realizacja zawartej umowy o wykonanie instalacji/montażu urządzeń ograniczających emisję zanieczyszczeń.

Z uwagi zatem na fakt, iż nie jest spełnione podstawowe kryterium stałości prowadzonej działalności, Spółka w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy - dostarczenia oraz zainstalowania 2 specjalistycznych urządzeń, działających równolegle, pozwalających na uzyskanie niższego poziomu emisji zanieczyszczeń, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W związku z powyższym do rozliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zobowiązany będzie nabywca urządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 08.08.2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.