Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB4.4511.1.2017.1.SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego w postaci gruntów rolnych zabudowanych, oznaczonych jako działka nr 120 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spadek; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14g § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej matce … jako jedyny spadkobierca, potwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego …, sygn. akt …. z dnia 3 marca 2016 r. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, składające się z:

1.  użytków rolnych o pow. 0,3636 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem – Br (grunty rolne zabudowane), objętych księgą wieczystą …., działka nr 120, w udziale 1/2,
2.  użytków rolnych o pow. 3,6890 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem R (grunty rolne), objętych księgą wieczystą …., działka nr 102, w udziale 1/1.

Wnioskodawczyni płaciła podatek rolny od użytków rolnych do Urzędu Gminy.

W dniu 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie część gospodarstwa rolnego, w postaci wydzielonej działki nr 120, drugiemu współwłaścicielowi …., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer ….. W zamian za zapłatę 80 000 zł, …. nabył w całości przedmiotową działkę. W § 2 aktu …. kupujący oświadczył, że jest rolnikiem i o nabyte grunty rolne zabudowane, określone jako działka nr 120, powiększy prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego w postaci gruntów rolnych zabudowanych, oznaczonych jako działka nr 120 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo zbycia części nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia części gospodarstwa rolnego w postaci działki nr 120.

Przyznanie jednemu ze współwłaścicieli prawa rozporządzania całą działką nr 120, podczas gdy Wnioskodawczyni otrzymała spłatę, jest niewątpliwie formą odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, bowiem spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością udziału we wspólnym prawie należy je więc - co do skutków podatkowych - traktować jak sprzedaż nieruchomości. W obu przypadkach dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

W ocenie Wnioskodawczyni, spełnione zostały wszystkie warunki, aby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28, tj.:

1.  zbyta nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,
2.  w związku ze zbyciem część gospodarstwa rolnego nie utraciła ona charakteru rolnego, powiększy gospodarstwo rolne dotychczas prowadzone przez kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej matce, jako jedyny spadkobierca. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, składające się z użytków rolnych o pow. 0,3636 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Br (grunty rolne zabudowane), działka nr 120, w udziale 1/2 oraz użytków rolnych o pow. 3,6890 ha, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem R (grunty rolne), działka nr 102, w udziale 1/1.

Wnioskodawczyni płaciła podatek rolny od użytków rolnych do Urzędu Gminy.

W dniu 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie część gospodarstwa rolnego, w postaci wydzielonej działki nr 120, drugiemu współwłaścicielowi, zgodnie z aktem notarialnym. W zamian za zapłatę 80 000 zł, drugi współwłaściciel nabył w całości przedmiotową działkę. Kupujący oświadczył, że jest rolnikiem i o nabyte grunty role zabudowane, określone jako działka nr 120, powiększy prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne.

Jak wskazuje art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału 1/2 w nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę nr 120, miało miejsce w dniu 13 listopada 2015 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Zatem, odpłatne zbycie w 2016 r. ww. udziału w gospodarstwie rolnym, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość tych nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 cyt. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1579).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zatem, jeżeli w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty – same, bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie stworzyły gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego, podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 24 października 2016 r. był bowiem udział we współwłasności, nie zaś nieruchomość lub jej część. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie nieruchomość lub jej część to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Sprzedaż udziału w nieruchomości nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Źródłem przychodu w niniejszej sprawie jest zbycie udziału we współwłasności nieruchomości rolnej, a nie jej części, która stanowi gospodarstwo rolne. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jasno wynika, że w dniu 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała nabyty w spadku udział wynoszący 1/2 w nieruchomości rolnej, tj. działce nr 120. Czyli nie wszyscy współwłaściciele sprzedali całą nieruchomość czy też jej część, lecz wyłącznie Wnioskodawczyni sprzedała swoje udziały w nieruchomości drugiemu współwłaścicielowi. Zatem, przedmiotem sprzedaży były udziały Wnioskodawczyni nabyte w spadku po zmarłej matce, a nie cała nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego lub też część nieruchomości.

Przedmiotem transakcji nie była zatem ani cała nieruchomość, ani część nieruchomości, która także mogła stanowić wyodrębniony przedmiot własności, mogący samodzielnie występować w obrocie prawnym. W tym miejscu Organ wyjaśnia, że istotą współwłasności jest to, że co najmniej dwu osobom przysługuje niepodzielnie własność tej samej rzeczy (art. 195 Kodeksu cywilnego). Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 Kodeksu cywilnego). Sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy też jej części, mimo że każdy nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, to nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ze sprzedażą części nieruchomości mamy do czynienia np. wtedy, gdy wszyscy współwłaściciele nieruchomości wydzielają z nieruchomości gruntowej kilka działek, a następnie wszyscy współwłaściciele razem sprzedają innej osobie fizycznej jedną z wydzielonych z nieruchomości gruntowej działkę. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem sprzedaży nie była część nieruchomości w postaci wydzielonej działki, ale udział w całej nieruchomości rolnej, tj. działce nr 120, który przysługiwał Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia w dniu 24 października 2016 r. udziału 1/2 w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, nabytego w 2015 r. w drodze spadku po matce, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie była cała nieruchomość lub jej część, ale udział w ww. nieruchomości rolnej. W związku z tym, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Organu, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje poparcie w orzecznictwie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 84/11 stwierdził, że „ (…) odróżnianie „udziału w nieruchomości” od „nieruchomości”, względnie „jej części” – tak w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym – powinno mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia „udziału”. Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, iż zbyła ona „udział”. Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie „całość” lub „część”, to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości „w całości” lub w części”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ zaznacza, że wydając interpretacje w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Dlatego dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.