Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-155/10/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-21
Teza: ustalenie miejsca świadczenia usług graficznych
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.), z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usługi remontu tokarki przywiezionej z Norwegii w ramach procedury uszlachetniania czynnego:

*   w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT 0% na otrzymaną przedpłatę - **jest prawidłowe.**
*   w części dotyczącej wystawienia faktury końcowej – **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usługi remontu tokarki przywiezionej z Norwegii w ramach procedury uszlachetniania czynnego.

Pismem z dnia 5 maja 2009 r. znak IBPP3/443-155/10/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 19 października 2009 r. otrzymał zaliczkę z Norwegii – przedpłata na remont tokarki. Tokarka, której producentem jest Wnioskodawca, przesłana została do generalnego remontu w październiku 2009 r. Na otrzymaną przedpłatę w wysokości 20 000 EURO Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową nr 730563 z dnia 19 października 2009 r. ze stawką 0% VAT. W miesiącu marcu 2010 r. ma zostać skończony remont ww. maszyny. Aktualnie Wnioskodawca zamierza całkowicie skorygować wystawioną fakturę zaliczkową i wystawić fakturę za wykonany remont w całości jako usługę nieopodatkowaną. Stosownie do obowiązujących przepisów w 2010 r. podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów art. 17 ust. 1 pkt 4, 5.

Tokarka pozioma sterowana numerycznie, rok produkcji 2006 została sprowadzona z Norwegii do Urzędu Celnego 15 października 2009 r. na stosowanie uszlachetniania czynnego. Urząd Nadzorujący: Urząd Celny. Procedury celne załatwia Wnioskodawca zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zgodnie z warunkami procedury celnej po dokonaniu uszlachetniania czynnego (zgodnie z protokołem odbioru z 30 kwietnia 2010 r.) tokarka została wywieziona z terytorium Polski do Norwegii dnia 31 maja 2010 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

*   norweski kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT,
*   kontrahent ma siedzibę w Norwegii i stałe miejsce prowadzenia działalności i miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo została wystawiona faktura na przedpłatę ze stawką 0% w październiku 2009 r.?
2.  Czy w miesiącu marcu 2010 r. prawidłowo Wnioskodawca rozlicza remont maszyny:
    *   korekta faktury za otrzymaną przedpłatę ze stawką 0%, 
    *   właściwa faktura na remont nieopodatkowana podatkiem VAT?
3.  Czy prawidłowo Wnioskodawca rozlicza wykonaną usługę w deklaracji za miesiąc marzec 2010r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wykonaniu remontu w Polsce usługa tego typu powinna być nieopodatkowana zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2010 r. Winna być wystawiona faktura na całą wartość usługi, a skorygowana całkowicie faktura zaliczkowa wystawiona w październiku 2009 r. ze stawką 0%. Faktura korygująca fakturę zaliczkową winna być rozliczona w deklaracji za miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru korekty (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT), natomiast faktura za wykonanie w marcu 2010 r. remontu winna być rozliczona w deklaracji za miesiąc marzec 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT 0% na otrzymaną przedpłatę - za prawidłowe.
*   w części dotyczącej wystawienia faktury końcowej – za prawidłowe
*   w części dotyczącej wystawienia faktury korygującej – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć - art. 2 pkt 5 ustawy - terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, wynika, że w miesiącu październiku 2009 r. sprowadził On z Norwegii, od podatnika mającego siedzibę i miejsce wykonywania działalności w Norwegii, w procedurze celnej uszlachetniania czynnego tokarkę poziomą sterowaną numerycznie. Przedmiotowa tokarka została sprowadzona w celu przeprowadzenia na niej przez Wnioskodawcę generalnego remontu. Zgodnie z warunkami procedury celnej po dokonaniu uszlachetniania czynnego tokarka została wywieziona z terytorium Polski do Norwegii dnia 31 maja 2010 r. Wnioskodawca otrzymał w miesiącu październiku 2009 r. przedpłatę w wysokości 20 000 EURO, na którą wystawił fakturę zaliczkową ze stawką podatku VAT 0%. W chwili obecnej, tj. po skończonym remoncie i wysłaniu tokarki do Norwegii Wnioskodawca, chce dokonać korekty faktury zaliczkowej i wystawić za wykonany remont w całości jako usługę nieopodatkowaną.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług definiujące import jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju kładą nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu etc. Jeśli towar został faktycznie przywieziony, to miał miejsce import. Import towarów ma miejsce także niezależnie od statusu osoby dokonującej importu.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku przywóz tokarki z Norwegii do Polski w ramach procedury uszlachetniania czynnego w celu jej remontu oznacza, iż wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – tj. import do Polski towaru w postaci tokarki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami;

W myśl art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Ust. 8 ww. artykułu stanowi, że w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną - obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Natomiast ust. 9 tegoż artykułu stanowi, że jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w celu przeprowadzenia generalnego remontu tokarki w pierwszej kolejności dokonał importu towaru (tokarki) objętego procedurą celną uszlachetniania czynnego i z tytułu tej czynności jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W omawianym przypadku Wnioskodawca zaimportował w miesiącu październiku 2009 r. z Norwegii tokarkę w ramach procedury uszlachetniania czynnego. W tym samym miesiącu Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na remont przedmiotowej tokarki. Po dokonaniu remontu tokarka została wywieziona z terytorium Polski do Norwegii dnia 31 maja 2010 r. Kontrahent z Norwegii jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT oraz jego siedziba, stałe miejsce prowadzenia działalności oraz miejsce zamieszkania jest w Norwegii.

Zatem wskazać należy, że w kwestii opodatkowania otrzymanej zaliczki na remont tokarki znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące do dnia 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Art. 28 ust. 7 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8a ustawy o VAT, wywiezienie towarów w terminie późniejszym niż określony w ust. 8 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym towary zostały wywiezione.

W myśl ww. regulacji prawa podatkowego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone, jednakże z zastrzeżeniem art. 28 ustawy. W treści przywołanego art. 28 ust. 7 i 8 ustawy, ustawodawca zawarł dwa warunki, uzależniając od ich spełnienia przeniesienie miejsca świadczenia usług na terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy numer identyfikacji na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sytuacji ww. art. 28 ust. 7 i 8 nie będą miały zastosowania, bowiem usługobiorcą usługi remontu maszyny jest podatnik, który posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Norwegii, a więc w kraju niebędącym krajem członkowskim Unii Europejskiej.

Zatem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi i związanej z nią otrzymanej w październiku zaliczki jest Polska.

Natomiast wysokość stawek dla usług świadczonych na towarach importowanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego regulują przepisy art. 83 ust. 1 pkt 24 oraz ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów.

W oparciu o art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy, przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24 rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Zerową stawką podatku zostały objęte także różnego rodzaju usługi napraw, uszlachetniania, przerobu lub przetwarzania towarów wykonywane w kraju. Należy jednak zauważyć, że powyższa regulacja dotyczy jedynie towarów pochodzących z krajów trzecich.

Powyższe regulacje skolerowane są ze stosownymi regulacjami wspólnotowego prawa celnego. Usługi, o których mowa, świadczone na towarach, wykonywane są w procedurze uszlachetniania czynnego, a to zazwyczaj powoduje zwolnienie przywożonego towaru z cła. Dotyczy to jednak wyłącznie towarów niewspólnotowych (pochodzących spoza Wspólnoty).

Odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 146 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w myśl którego Państwa członkowskie zwalniają (z zachowaniem prawa do odliczenia) świadczenie usług polegających na pracach, których przedmiotem jest rzecz ruchoma nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty przez usługodawcę lub usługobiorcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa, lub na rzecz jednego z nich.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przysługuje w przypadku łącznego spełnienia poniższych warunków:

*   towary muszą być sprowadzone z terytorium państwa trzeciego,
*   towary muszą być sprowadzone na terytorium kraju,
*   towary muszą być objęte procedurą uszlachetniania czynnego,
*   usługa musi być wykonana bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził towary,
*   towary po wykonaniu usługi zostaną wywiezione z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Zatem jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich ww. przesłanek Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku otrzymania każdorazowej zaliczki podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu i opodatkować otrzymaną zaliczkę stosowną stawką podatku VAT.

Nie można rozpatrywać przepisów zawartych w art. 19 ustawy o VAT w oderwaniu od art. 2 tej ustawy, czyli traktować zaliczki, jako odrębnej czynności. Zaliczka czy też przedpłata nie jest bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem bezspornie otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem zasadnym było wystawienie przez Wnioskodawcę faktury ze stawką podatku VAT 0%.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o podatku od towarów i usług w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT różnicuje sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności ( art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28 b ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia miejsca świadczenia usług istotne znaczenie ma status podatkowy usługobiorcy tj. czy jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a wskazanej ustawy. W związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługę remontu tokarki dla podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Norwegii, należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi będzie Norwegia tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast o sposobie rozliczania podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju miejsca świadczenia usługi czyli w przedmiotowej sytuacji przepisy obowiązujące w Norwegii.

Zatem w związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. przedmiotowa usługa świadczona na rzecz zagranicznego podatnika będzie miała miejsce świadczenia poza Polską. Tym samym świadczona przez Wnioskodawcę usługa, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju lecz na terytorium Norwegii.

Z regulacji art. 106 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 – 3 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 – 9 , z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych również przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6 ww. rozporządzenie).

W tym miejscu podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi.

W świetle przytoczonych przepisów i stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki w miesiącu październiku 2009 r., stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Zatem Wnioskodawca słusznie wystawił fakturę ze stawką podatku VAT 0%.

W związku z tym, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przedmiotowej usługi znajduje się poza Polską i cytowany wyżej art. 83 ust 1 pkt 24, a tym samym stawka podatku od towarów i usług 0% nie będzie miała zastosowania.

Wnioskodawca winien udokumentować wyświadczoną usługę remontu tokarki końcową fakturą VAT, w której należy uwzględnić całą wartość wykonanej usługi, jak również uwzględnić fakt, że w związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2010 r. całość wykonanej usługi nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym poprzez wystawienie faktury końcowej na wyświadczoną usługę Wnioskodawca skoryguje zastosowaną stawkę 0% do otrzymanej wcześniej zaliczki na poczet wykonanej usługi. Do faktury końcowej będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy § 25 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia.

Odnośnie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej, wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z ust. 4b cyt. wyżej artykułu warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4c ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W opisanym stanie faktycznym, faktura zaliczkowa została prawidłowo wystawiona przez Wnioskodawcę, w związku z czym brak podstaw do jej skorygowania na podstawie przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać:

*   w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT 0% na otrzymaną przedpłatę - za prawidłowe.
*   w części dotyczącej wystawienia faktury końcowej – za prawidłowe
*   w części dotyczącej wystawienia faktury korygującej – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.