Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-398/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Skutki podatkowe niewpisania do ewidencji środków trwałych budynku mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, który następnie został sprzedany.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niewpisania do ewidencji środków trwałych budynku mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, który następnie został sprzedany - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niewpisania do ewidencji środków trwałych budynku mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, który następnie został sprzedany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 1997 r. Wnioskodawczyni łącznie z mężem zakupiła gospodarstwo rolne o powierzchni 4,83 ha, które składało się z gruntu rolnego o powierzchni łącznej 0,87 ha (ha przeliczeniowe do podatku rolnego 1,0876) i lasy o powierzchni 3,96 ha z budynkiem mieszkalnym o powierzchni całkowitej 1724 m. kw., w tym o powierzchni użytkowej 1.197 m. kw. (w akcie notarialnym nr xxx budynek ten był nazwany „budynkiem głównym”) oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 40 m. kw., szambem i studnią głębinową. Od 11 września 1984 r. wpisano do rejestru zabytków całą powierzchnię lasu, tj. w ilości 3,96 ha, jako park.

Na terenie tej nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, przeznaczając na ten cel 290 m. kw. gruntów rolnych (pozostało gruntów rolnych 0,8410 ha, co daje ha przeliczeniowe w ilości 1,05125) oraz 1210 m. kw. lasu, a faktycznie parku zabytkowego oraz 585,1 m. kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, co stanowi 48,88% jego powierzchni użytkowej. Budynek gospodarczy był wykorzystywany do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Podatek od nieruchomości był wyliczany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym na powierzchni 585,1 m. kw. oraz z tytułu posiadania budynku mieszkalnego 611,9 m. kw. – według znacznie niższej stawki. Grunty zajęte pod działalność gospodarczą były opodatkowane podatkiem od nieruchomości przewidzianej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a pozostałe grunty rolne były opodatkowane podatkiem rolnym.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na tej nieruchomości ww. budynki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W dniu 12 marca 2014 r. Wnioskodawczyni zaprzestała wykonywać działalność gospodarczą, a dnia 11 kwietnia dokonała sprzedaży tej nieruchomości w całości za cenę 2.030.000 zł, w tym za las otrzymała kwotę 50.000 zł. Ponadto kupujący złożył w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego oświadczenie, że będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na cele dotychczasowe oraz, że nieruchomość ta nie utraci charakteru rolnego i leśnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy poprawnie zrezygnowano z wpisania do „książki majątku trwałego” budynku mieszkalnego w części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej i nie naliczano odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie przecząca, to czy przychód w całości uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości i budynku mieszkalnego (budynku głównego)

1.  może być wolny od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego?
2.  może być wolny od podatku dochodowego z tytułu nabycie tej nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. i jej posiadania przez okres dłuższy niż pięć lat, licząc ten okres od dnia nabycia tej nieruchomości, tj. 1 kwietnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.?
3.  może być wolny od podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynku mieszkalnego wykorzystywanego w części na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest obligatoryjne, co wynika z art. 22n ust. 3 w związku z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychód w całości – uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości i budynku mieszkalnego (budynku głównego)

1.  jest wolny od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  jest wolny od podatku dochodowego z tytułu nabycie tej nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. i jej posiadania przez okres dłuższy niż pięć lat licząc ten okres od dnia nabycia tej nieruchomości, tj. od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2006 r., co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,
3.  może być wolny od podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym, o którym mowa w art. 14 ust. 2c i art. 30e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c tej ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 1 kwietnia 1997 r. Wnioskodawczyni łącznie z mężem zakupiła gospodarstwo rolne o powierzchni 4,83 ha, które składało się z gruntu rolnego o powierzchni łącznej 0,87 ha (ha przeliczeniowe do podatku rolnego 1,0876) i lasy o powierzchni 3,96 ha z budynkiem mieszkalnym o powierzchni całkowitej 1724 m. kw., w tym o powierzchni użytkowej 1.197 m. kw. (w akcie notarialnym nr xxx budynek ten był nazwany „budynkiem głównym”) oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 40 m. kw., szambem i studnia głębinową.

Na terenie tej nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, przeznaczając na ten cel 290 m. kw. gruntów rolnych (pozostało gruntów rolnych 0,8410 ha, co daje ha przeliczeniowe w ilości 1,05125) oraz 1210 m. kw. lasu, a faktycznie parku zabytkowego oraz 585,1 m. kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, co stanowi 48,88% jego powierzchni użytkowej. Budynek gospodarczy był wykorzystywany do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku prowadzeniem działalności gospodarczej na tej nieruchomości ww. budynki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W dniu 12 marca 2014 r. Wnioskodawczyni zaprzestała wykonywać działalność gospodarczą, a dnia 11 kwietnia dokonała sprzedaży tej nieruchomości w całości za cenę 2.030.000 zł, w tym za las otrzymała kwotę 50.000 zł.

Skoro z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, to uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni podjęła decyzję, że nie będzie amortyzowała części budynku mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczego i faktycznie nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to postąpiła prawidłowo nie wpisując tego budynku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 14 ust. 2c ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, podjął w dniu 17 lutego 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 8/13, w której stwierdził, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 408/12, wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12, wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1426/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 04 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 233/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 288/14, która zgodna jest z podjętą przez NSA uchwałą.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy budynek wykorzystywany w działalności gospodarczej nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jego odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w świetle cytowanych powyżej przepisów sprzedaż budynków mieszkalnych (niezależnie od tego, czy zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej.

Na gruncie niniejszej sprawy, niezbędnym elementem do określenia czy sprzedaż budynku, o którym mowa we wniosku stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest określenie, czy jest to budynek mieszkalny, czy budynek niemieszkalny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tych pojęć, a więc należy odnieść się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, w rozdziale I, punkcie 2 – pojęcia podstawowe - zdefiniowane zostało m.in. pojęcie „budynki mieszkalne”. Z powyższych przepisów wynika, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro zatem 48.88% powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego zajmowana była na prowadzenie działalności gospodarczej, a pozostała na cele mieszkalne - to należy zakwalifikować go jako budynek mieszkalny.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej (niezależnie od tego, czy budynek ten był wpisany do ewidencji środków trwałych) w ogóle nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przychód ze sprzedaży w 2014 r. ww. nieruchomości nie stanowi również źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego (1997 r.), w którym nastąpiło jej nabycie, a zatem przychód (dochód ) uzyskany z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.