Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.714.2024.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-04
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla badań klinicznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca - sp. z o.o., jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako
    „Spółka” albo „x”) z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym
    czynnym podatnikiem VAT.
    Spółka świadczy usługi w ramach umów na komercyjne (bez kontraktu z Narodowym
    Funduszem Zdrowia) badania kliniczne (dalej: „Umowy”) na rzecz zarówno czynnych
    podatników VAT z siedzibą w Polsce, jak i podatników podatku od wartości dodanej z
    siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz przedsiębiorstw z
    siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Dotychczas zawarte umowy zazwyczaj są
    umowami trójstronnymi, a ich stronami są:
    - Ośrodek (Wnioskodawca) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię, personel i
    zaplecze medyczne do badań klinicznych - Sponsor - właściciel produktu badanego,
    podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego
    - Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę,
    niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny Badacz współpracuje
    bezpośrednio z Ośrodkiem na podstawie umów B2B.
    Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do
    umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych
    pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach
    Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z
    przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym
    uwzględnionym w protokole badania klinicznego, dostarczonego przez Sponsora i
    pozytywnie zaopiniowanego przez Komisję Bioetyczną.
    Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Wnioskodawcy, przy
    wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Wnioskodawcy.
    Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką
    chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania
    klinicznego.
    Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania
    klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Wnioskodawca
    mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu
    /wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania
    oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać
    w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu
    płatności dla Wnioskodawcy).W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o
    charakterze medycznym.
    Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań
    (testów) tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur
    medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób.
    Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną
    dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany
    rezultat - wykonania całości zleconej usługi.

    Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości,
    bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również
    wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania.
    Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badania
    kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z
    zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi
    wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza
    szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku
    Sponsor kieruje do Wnioskodawcy tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem
    jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich
    przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas
    wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania
    określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do X, to
    wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek
    błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe
    czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe
    zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią
    podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.
    Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za
    każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem
    badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy
    należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur
    odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla
    schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu
    zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt
    lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych
    częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za dany okres rozliczeniowy).
    Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia
    Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług
    objętych umową). Precyzując, płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie
    poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania odpowiednio przez: -
    Sponsora, w sytuacji gdy to dział rozliczeń Wnioskodawcy wysyła Sponsorowi zestawienie
    przeprowadzonych wizyt lub/i procedur, - Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy to Sponsor
    wysyła Wnioskodawcy zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur.
    Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów
    płatności procesowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia
    przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez
    Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy
    zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną
    zawartą w zestawieniu. Warto jednak wspomnieć, że to jest praktyka marginalna,
    jednostkowa, która wymaga jednak również indywidualnego ustalenia momentu
    powstania obowiązku podatkowego.
    Wnioskodawca uznaje ten moment za dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego
    zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy
    Wnioskodawcy – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.
    Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez
    Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach
    czasowych od 1 do 6 miesięcy.
    Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są
    warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę) lub/i procedurę.
    Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem
    usługi.

    Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich,
    określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych.
    Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt lub/i procedur odbywa się najczęściej
    w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę
    przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty
    należności do wystawienia faktury.
    Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której
    dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i
    procedur w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako
    częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych
    cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z
    uwagi na specyfikę badań klinicznych.
    Co istotne:
    - Wnioskodawca nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo
      wykonanej usługi,
    - Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w
      ustalonym terminie (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje
      płatność na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem
      faktury na rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym),
    - Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku,
      raty, itp.
    Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony,
    przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z
    którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań
    klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego
    przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na
    ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy. Należy
    także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego,
    dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym.
    Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać
    od kilku miesięcy do kilku lat.
    W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które
    uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa
    się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora
    badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości
    pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z
    powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania.
    W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a
    Wnioskodawcą następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części
    Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie
    odrębnego zestawienia.
    Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero
    akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie
    badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę
    i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę,
    że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności
    od spełnienia warunków określonych w Umowie.
    Dodatkowo w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część
    wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań

    klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego
    zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 10- 15% wynagrodzenia).
    Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia rozliczana jest na fakturze końcowej
    wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia
    przez Wnioskodawcę i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w
    szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do
    Wnioskodawcy co do treści wprowadzonych na wizycie.
    Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie
    VAT w dniu: - każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia
    badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia odpowiednio przez Sponsora lub
    Wnioskodawcę zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza albo
    dział rozliczeń Wnioskodawcy lub/i Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by
    wynikało z zapisów umowy, - zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu
    finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza
    lub/i Sponsora, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.
    Pytania
    1. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku
      podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia
      częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym
      badań/wizyt oraz procesów screeningu, a w przypadku zakończenia świadczenia tych
      usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu
      finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o
      podatku od towarów i usług?
    2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie w ocenie Dyrektora KIS
      nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w
      sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego
      Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z
      upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub
      rozliczenia w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU?
    3. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku
      podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu, odpowiednio,
      wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków
      pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które
      zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na
      rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora
      zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w
      oparciu o 19a ust. 2 VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. pyt. nr 1
    W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku
    podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego
    wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę
    okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur. Kwestie powstania
    obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 VATU, zgodnie z którym
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.
    Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 VATU w odniesieniu do przyjmowanych częściowo
    usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla
    której to części określono zapłatę.
    Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu
    częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

    1. była ona częściowo przyjęta oraz
    2. określono dla tej części zapłatę.
    Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te
    warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie
    zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim
    obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi. W
    odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego, że
    zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne
    może trwać nawet kilka lat.
    W umowach jest ustalone, że co określony czas strony przystępują do procedury odbioru
    części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Przystąpienie do
    takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące.
    Proces ten kończy się akceptacją przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia
    odbytych wizyt i wykonanych procedur w danym okresie rozliczeniowym. Zestawienie
    zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w
    porozumieniu ze Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług
    badań klinicznych.
    Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po akceptacji przez Sponsora lub/i
    Wnioskodawcę powyższego zestawienia możliwe jest ostateczne ustalenie zakresu
    wykonanej usługi oraz kwoty należności do wystawienia faktury. Jak zaznaczono w opisie
    stanu faktycznego pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy
    Umowa, a akceptacją przez Sponsora lub/i Wnioskodawcy zestawienia przeprowadzonych
    wizyt, co będzie przez strony traktowane jako wykonanie (zakończenie) usługi, może
    upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest
    możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań
    klinicznych. W Umowach zawierane są postanowienia, zgodnie z którymi usługa
    świadczona przez Wnioskodawcę jest przyjmowana przez Sponsora częściowo aż do
    całkowitego zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego
    przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustalają, że co określony czas (na
    ogół co 3-6 miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres świadczenia usługi.
    W ocenie Wnioskodawcy dopiero po akceptacji powyższego zestawienia przez Sponsora
    lub/i Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora i Wnioskodawcy wynikającą z Umów,
    dochodzi do: 1. przyjęcia części wykonanej usługi, oraz 2. określenia zapłaty za tę część.
    W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia
    dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie zatwierdzenia przez
    Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia w danym
    okresie rozliczeniowym. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z treścią art. 19a ust. 2 VATU
    należy więc uznać, że w oparciu o tę regulację obowiązek podatkowy na gruncie VAT
    powstanie w przedmiotowej sprawie dopiero wtedy, gdy usługa badania klinicznego
    będzie częściowo przyjęta i dla tej części zostanie określona zapłata, tj. w momencie
    zatwierdzenia zestawienia wykonanych czynności (wizyt) przez Sponsora lub/i
    Wnioskodawcę.
    Należy zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, iż dyrektywa 2006/112/WE
    nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym
    usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona
    przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi
    rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po
    drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość
    należnego świadczenia wzajemnego.
    Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22
    listopada 2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK stwierdził, że: „w niniejszej sprawie,

    Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej
    od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości
    zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien
    uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu
    podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem
    Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu
    wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że
    obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na
    podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca
    nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że
    Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy
    Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas
    Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę
    opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia
    Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego,
    powinien zostać rozpoznany dopiero, gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z
    tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.
    Na analogicznym stanowisku stoi ugruntowane orzecznictwo sądu administracyjnego (na
    przykład prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700
    /20) „Obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania
    klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych
    zestawień, zgodnych z protokołem badania”. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska
    jest niemożliwe ze względu na fakt, że wizyty Monitora, weryfikującego dane związane z
    realizacją usługi, nie są regularne, a Wnioskodawca nie ma wpływu na dzień, w którym
    Monitor dokona weryfikacji. Opóźniona wizyta Monitora rozpoczyna proces rozliczeń
    pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem, który obejmuje etapy przedstawione w opisie
    stanu faktycznego. Dopiero finalne zatwierdzenie zestawienia ustala podstawy do
    wyliczenia należnego wynagrodzenia z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego i
    wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Nierzadko zdarza się, że ustalenie wysokości
    opłaty za dany okres następuje już po terminie rozliczenia danego okresu na gruncie
    podatku VAT, co powoduje konieczność dokonywania korekt deklaracji.
    Ad. pyt. nr 2
    W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko
    Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w realiach opisanego
    zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać usługi badań klinicznych za
    usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art.
    19a ust. 3 VATU.
    Badania kliniczne mogą trwać nawet kilka lat, dlatego będą rozliczane przez Sponsora,
    Badacza i Wnioskodawcę w następujących po sobie przedziałach czasu, do których
    odnoszą się płatności lub rozliczenia (zasadniczo kwartalnie). Kwestia powstania
    obowiązku podatkowego w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w
    powiązaniu z art. 19a ust. 3 VATU. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek
    podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem
    ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się
    usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub
    rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepisy VATU nie wskazują
    natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych.
    Przepis art. 19a ust. 3 VATU nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne,
    to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy).
    Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi
    wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić
    na przykład pięć miesięcy, itd. W przedstawionym stanie faktycznym badania kliniczne
    będące przedmiotem Umów mogą trwać nawet kilka lat, a Sponsor, Badacz i

    Wnioskodawca porozumieją się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie
    usług (zasadniczo co kwartał). Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana
    będzie przez dzień, w którym Sponsor lub/i Wnioskodawca zatwierdzi zestawienie
    wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu
    rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.
    W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyczerpująco opisał czynności wykonywane
    w ramach świadczonej usługi, to, że wynikają one z protokołu badania oraz że w ramach
    prowadzenia badania gromadzone są dane o charakterze medycznym. Te wszystkie dane
    są istotne z perspektywy podmiotu zlecającego Wnioskodawcy wykonanie usługi,
    ponieważ celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych
    badań (testów) po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur
    medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób.
    Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości,
    bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania
    mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma
    istotne znaczenie w świadczeniu usługi.
    Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z
    protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz ma istotny wpływ na treść
    usługi. Należy zwrócić uwagę, że do częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części
    zapłaty dochodzi w momencie zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę
    zestawienia wykonanych przez Wnioskodawcę czynności do rozliczenia. Przed
    zatwierdzeniem nie będzie można mówić o przyjęciu części wykonanej usługi, ponieważ
    będą się temu sprzeciwiać ustalenia umowne. Data akceptacji przez Sponsora lub/i
    Wnioskodawcę ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez
    Wnioskodawcę.
    Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów
    podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to
    usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w
    okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Ośrodek powinien rozpoznać obowiązek
    podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się
    następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU.
    Ad. pyt. nr 3
    Zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz
    realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed
    finalnym zatwierdzeniem przez Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i
    procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu
    Sponsorowi, pojawia się pytanie jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku
    podatkowego.
    Zdaniem Wnioskodawcy dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień, odpowiednio,
    wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych
    na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało
    miejsce wcześniej. W oparciu o art. 19a ust. 2 VATU w odniesieniu do przyjmowanych
    częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części
    usługi, dla której to części określono zapłatę.
    Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu
    częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że: 1. była ona częściowo przyjęta oraz 2.
    określono dla tej części zapłatę.
    Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te
    warunki będą spełnione łącznie.
    Na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wnioskodawca wziął pod uwagę następujące
    dwa zdarzenia: - częściowe wykonanie usługi - mimo braku akceptacji finalnego

    zestawienia, odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę, które to stanowi regułę
    ustalania dla Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego,
    Wnioskodawca uznaje, że momentem jest data wystawienia przez Sponsora zestawienia,
    na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonaną
    usługę) - uregulowanie należności - jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy
    Wnioskodawcy.
    Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało
    najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu
    Sponsora na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2
    i 3 jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
    Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi
    się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym
    także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe,
    które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej
    kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby
    zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania
    danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania
    obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:
    Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
    usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
    W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
    wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
    W świetle art. 19a ust. 3 ustawy:
    Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy
    płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego
    odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej
    świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za
    wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia
    tej usługi.

    Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:
    Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub
    część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub
    mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
    lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
    1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o
    którym mowa w ust. 1b;
    2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
    powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy,
    formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się
    wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź
    świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie
    powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w
    momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
    Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie
    definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy
    posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
    W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za
    wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po
    sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w
    sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w
    ramach okresu.
    Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
    charakterze ciągłym”.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11
    odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na
    świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie
    trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez
    ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się
    niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest
    charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
    Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
    znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN,
    Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
    trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz
    „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
    zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze
    ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim
    nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać
    obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić
    powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako
    świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku
    świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej

    dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez
    określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii
    elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze
    zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym
    (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
    Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać
    z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy
    zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady
    mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy,
    z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o
    uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.
    Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego
    dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem
    przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku
    świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie
    precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak
    wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
    Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji
    momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że
    postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy
    zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości
    manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w
    konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku
    podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne
    o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu
    powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z
    określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w
    protokole badania klinicznego. Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania
    klinicznego stanowi Protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki
    sposób Główny Badacz i Państwo mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera
    w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i
    charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur
    obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach
    czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla
    Wnioskodawcy). W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze
    medycznym.
    Wysokości wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane badania kliniczne uzależniona
    jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów
    Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania,
    uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację
    przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku Sponsor kieruje do
    Wnioskodawcy tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy
    wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z
    wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor
    dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania
    procedury lub we wprowadzonych danych do X, to wówczas konieczne będzie usunięcie
    tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora
    bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci
    wynagrodzenia ani Badaczowi ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i
    zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do
    ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.

    Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za
    każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem
    badania.
    W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, należne Państwu jest
    wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych
    przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat
    wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia przez
    Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w
    danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i
    wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za dany okres rozliczeniowy).
    Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której
    dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i
    procedur w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako
    częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych
    cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z
    uwagi na specyfikę badań klinicznych.
    Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony,
    przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z
    którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań
    klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego
    przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na
    ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji
    wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy. Należy
    także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego,
    dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym.
    Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać
    od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu
    określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu
    klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem.
    Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy powinni Państwo
    rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części
    wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w
    danym okresie rozliczeniowym badań/wizyt oraz procesów screeningu, a w przypadku
    zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług,
    ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w
    oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Mając na uwadze art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 należy uznać, że ustawowy
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
    usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f, a
    w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
    wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
    Tym samym przedmiotem opodatkowania winna być, co do zasady, usługa zrealizowana.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu wykonania usługi
    od przyjęcia jej przez usługobiorcę, tylko od momentu jej wykonania przez usługodawcę.
    Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie
    przez wykonawcę pewnych prac, czynności, które zgodnie z umową zobowiązał się
    zrealizować.
    Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy
    wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik
    Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.).

    Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich
    działań i czynności składających się na daną usługę.
    Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    sprawie C#18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się
    obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną
    w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego
    świadczenia.
    Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia
    za zrealizowane od warunków formalnych, tj określonych w umowie zawartej pomiędzy
    kontrahentami.
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można
    uznawać usługi za zrealizowaną, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 i art. 19 a ust. 2
    ustawy o VAT, dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu
    zaakceptowania przez Sponsora lub/i Państwa okresowego zestawienia
    przeprowadzonych wizyt/procedur.
    Należy stwierdzić, że o wykonaniu usługi, w omawianym przypadku, decydują czynności,
    które wykonał usługodawca czyli Państwo (Ośrodek) zgodnie z Protokołem badania
    klinicznego, który jest – jak Państwo wskazali - swoistą instrukcją tego, w jaki sposób
    Główny Badacz i Ośrodek mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w
    szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i
    charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur
    obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach
    czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla
    Wnioskodawcy).
    W przedmiotowej sprawie częściowe wykonanie usługi następuje w dniu sporządzenia
    zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (tzw. zestawienie
    okresowe), w tym dniu Państwo są w stanie określić wartość wykonanej usługi, bowiem
    jak wynika z opisu - wysokość wynagrodzenia należnego Państwu za wykonane badania
    kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt zgodnie z
    protokołem badania klinicznego. W Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi
    usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych
    objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług
    i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą
    przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego
    Wnioskodawcy i Badaczowi za dany okres rozliczeniowy.
    Natomiast czynność weryfikacji i zatwierdzenia przez Sponsora dokumentacji medycznej
    nie może decydować o wykonaniu usługi, bowiem są to tylko okoliczności rozliczenia tej
    usługi z usługobiorcą czyli Sponsorem.
    W związku z powyższym – ze względu na wskazany powyżej charakter przedmiotowej
    usługi – należy uznać, że Sponsor otrzymuje usługę w chwili przekazania przez Państwa
    zestawienia okresowego przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie i to jest
    moment, w którym nastąpi faktyczna, rzeczywista realizacja usługi w części.
    Nie ma znaczenia czy w późniejszym terminie nastąpi ewentualna konieczność
    naprawienia nieprawidłowości dostrzeżonych przez Monitora wyników badań, czy też nie
    będzie takiej potrzeby.
    Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego
    pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W
    analizowanej sprawie wartość wynagrodzenia jest znana już w momencie przekazania
    zestawienia okresowego bowiem jak wynika z opisu sprawy w związku z przyjmowaniem
    częściowo wykonanej usługi, należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do
    liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem

    wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem
    badania.
    Zatem o wykonaniu usługi w części (tj. poszczególnych etapów) będzie decydować
    faktyczne ich wykonanie, które nastąpi z chwilą przekazania zestawienia okresowego, nie
    zaś dopiero w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia
    przeprowadzonych wizyt/procedur.
    Zaakceptowanie przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt
    /procedur potwierdza ostatecznie wykonane usługi i stanowi podstawę do rozliczeń
    finansowych, ale wiążących wyłącznie strony umowy. Powyższy fakt na gruncie ustawy o
    podatku od towarów i usług - nie przesądza o terminie rzeczywistego wykonania usług ani
    ich części. Nie można bowiem kreować istotnych elementów mających wpływ na
    powstanie, zniesienie lub zmianę obowiązku wynikającego z prawa podatkowego za
    pomocą umów cywilnoprawnych.
    W świetle powyższego obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług
    przyjmowanych częściowo (tj. zestawienia okresowego), dla których umowa przewiduje
    określone wynagrodzenie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą
    faktycznego wykonania danego etapu usługi, dla którego określono wysokość zapłaty.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1, zgodnie z którym
    Spółka powinna rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla
    części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w
    dniu zaakceptowania przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę okresowego zestawienia
    przeprowadzonych wizyt/procedur – jest nieprawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 2, dotyczą ustalenia czy usługi badań
    klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach
    rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek
    podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się
    następujące po sobie płatności lub rozliczenia w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU?
    Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o
    charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W
    Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to
    zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale,
    nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się
    nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy.
    Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do
    pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres
    obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki
    umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu
    ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby
    zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi
    słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono
    zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji
    świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług
    telekomunikacyjnych).
    Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o
    charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym)
    zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
    W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim
    systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym
    np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę.

    W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można
    uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że
    wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie
    można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej
    zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony.
    Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej, jak wykazano powyżej, jest brak możliwości
    wyodrębnienia etapów jej realizowania.
    Czynności realizowane przez Państwa (Ośrodek) - badania kliniczne dokonywane na
    podstawie Protokołu Klinicznego mierzone liczbą wizyt i lub procedur odbytych przez
    pacjentów – nie noszą cech o charakterze sprzedaży ciągłej.
    Opisane przez Państwa badania kliniczne nie noszą cech usług ciągłych ponieważ istnieje
    możliwość określenia etapu tych usług. Z opisu sprawy wynika, że badanie kliniczne jest
    usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może
    trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa
    będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych
    daną Umową.
    W rozpatrywanej sytuacji charakter realizowanych czynności (mogą trwać nawet kilka lat)
    nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.
    Wobec tego dla świadczonych przez Państwa usług nie znajdzie zastosowania art. 19a ust.
    3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały
    charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.
    Tym samym Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym usługi
    badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w
    okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Ośrodek powinien rozpoznać obowiązek
    podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się
    następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w oparciu o art. 19a ust. 3 VATU - jest
    nieprawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia czy rozpoznawać
    moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi
    w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienie przez Sponsora lub dzień
    wpływu środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy - w zależności od tego, które
    zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz
    Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i
    przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 19a ust. 2
    VAT.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy
    dla świadczonych usług – badań klinicznych przyjmowanych częściowo aż do zakończenia
    badań klinicznych - powstanie z chwilą wykonania usługi przyjmowanej częściowo,
    zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie należy podkreślić, że dla oceny momentu powstania obowiązku
    podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności
    tzn. wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora lub wpływu środków pieniężnych
    na Państwa rachunek bankowy.
    Powyższe okoliczności nie stanowią o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie
    ustalenia danych dotyczących Państwa wynagrodzenia, wobec faktu już wykonanych usług.
    Zdaniem organu czynności polegające na zaakceptowaniu zestawienia przez Sponsora
    przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie rozliczeniowym lub wpływu
    środków pieniężnych na Państwa rachunek bankowy nie determinują terminu wykonania
    usługi.

    Należy w tym miejscu podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego
    dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem
    przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost
    ten moment, a niemającymi w analizowanej sprawie zastosowania.
    W konsekwencji umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez
    Państwa informacji od Sponsora o zaakceptowaniu zestawienia lub od wpływu środków
    pieniężnych nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku
    podatkowego a powyższe informacje pozostają bez znaczenia dla celów określenie
    momentu powstania obowiązku podatkowego.
    Zatem obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług powstaje z chwilą
    faktycznego ich wykonania (faktycznego wykonania danego etapu usługi). Tym samym, w
    analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o
    podatku od towarów.
    Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usług za zrealizowane
    świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w
    podatku od towarów i usług. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego
    bez znaczenia pozostaje również sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 3, zgodnie z
    którym należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej
    większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora na podstawie którego
    regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Ponadto należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo we
    wniosku orzeczenia Sądu Administracyjnego, wobec tego należy wyjaśnić, że orzeczenia te
    nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga
    wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych
    tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do
    dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ,
    którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153
    ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).

    Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce
    oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy
    podatkowe.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwo interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017
    r., znak : IPPP1/443-55/14-3/EK należy wskazać, że interpretacje indywidualne są
    wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest
    zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych
    występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.
    Zatem powołana interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego
    wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo
    zdarzenia przyszłego. Zatem Organ wydając niniejszą interpretację nie ma obowiązku
    kierować się rozstrzygnięciem w niej zawartym.
    Ponadto w ocenie organu orzeczenia TSUE C-224/18 nie można przywołać do sytuacji
    wskazanej we wniosku, bowiem wyrok ten rozstrzygał w kwestiach dotyczących określenia
    momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych,
    zatem okoliczności sprawy przedstawione ww. wyroku TSUE są inne od tych, które zostały
    przedstawione w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego
    orzeczenia C-224/18 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.