Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.729.2018.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: uznania Sprzedającego za podatnika VAT, opodatkowanie według stawki 23% sprzedaży Nieruchomości, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) oraz pismem Strony z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanej sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe,**

*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanej sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) oraz pismem Strony z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.729.2018.2.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pan D.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan D., (dalej: „Sprzedający”) jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 7/6 oznaczonej w sposobie korzystania jako R - grunty orne, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (Dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość stanowi odrębny majątek Sprzedającego. Została przez Niego nabyta tytułem darowizny od osoby fizycznej na podstawie umowy z dnia 7 maja 2004 r. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający nie podejmował również żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy Nieruchomości, bądź jej części. To przedstawiciele Kupującego skontaktowali się ze Sprzedającym.

W dniu 27 lipca 2018 r. Sprzedający zawarł z M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z, którego następcą prawnym jest M. Spółka Akcyjna (dalej: „Kupujący”), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”), na mocy której Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Kupującej części działki o obszarze nie mniejszym niż 14 000 m2 i nie większym, niż 14 350 m2. Wydzielenie działki będącej przedmiotem sprzedaży (dalej: „Działka”) nastąpi według wskazań zawartych w umowie przedwstępnej, zgodnie z wstępnym planem wydzielenia, który stanowi załącznik do tej umowy.

Według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miasta z dnia 23 września 2010 r., (dalej: „MPZP”) Nieruchomość znajduje się częściowo na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług (symbol 8.8 MN(U)) i częściowo w liniach rozgraniczających ulicy zbiorczej (symbol 9a KD-Z).

W Umowie Sprzedający udzielił osobom działającym z ramienia Kupującego pełnomocnictwa m.in. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę na Nieruchomości oraz prowadzenie w tym zakresie procedury budowlanej. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej, zastrzeżonym dla Kupującego, jest uzyskanie przez Kupującego ostatecznej, prawomocnej decyzji administracyjnej zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Działce budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Kupujący może bowiem domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej także wówczas, gdy pozwolenie na budowę nie zostanie uzyskane w wymaganym czasie.

Sprzedający zobowiązał się także do udzielenia wskazanym przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw do przeprowadzenia określonych analiz dotyczących Nieruchomości, jak również do doprowadzenia do podziału Nieruchomości i uzyskania pozwolenia na budowę.

Uzyskanie pozwoleń na budowę będzie wymagało wyodrębnienia działek pod każdy z budynków, przy czym każda z działek będzie nie mniejsza, niż 800 m2. Stosowany wniosek o dokonanie podziału działki wraz z dokumentami towarzyszącymi ma złożyć Sprzedający.

Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić nie później, niż do dnia 26 kwietnia 2019 r.

Sprzedający i Kupujący łącznie zwani są w dalszej części: „Wnioskodawcami”.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Nieruchomość, której dotyczy przedmiotowy wniosek nie jest i nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
2.  Wnioskodawca, M. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
3.  Przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w świetle przedstawionego opis zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji będzie występował w charakterze podatnika VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działki?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji nie będzie występował w charakterze podatnika VAT.
2.  W razie uznania, że Sprzedający będzie występował w planowanej transakcji w charakterze podatnika VAT, transakcja ta będzie opodatkowana według stawki podstawowej.
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Działki.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 540/18).

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347. str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym. Ze dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia nie podjął we własnym imieniu praktycznie żądnych działań. W szczególności rola Sprzedającego ograniczyła się do udzielenia pełnomocnictwa osobom działającym w imieniu Kupującego do podjęcia działań zmierzających do uzyskania pozwoleń niezbędnych do prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej. Działania te nie mają jednak żadnego wpływu na wysokość ceny, jaką Kupujący będzie miał zapłacić Sprzedającemu. Działania te są podejmowane wyłącznie w interesie Kupującego, a Sprzedający nie ma na nie praktycznie żadnego wpływu. Ponadto. Sprzedający, niezależnie od wyniku podjętych działań nie ma prawa odstąpić od zawarcia planowanej transakcji - prawo to przysługuje bowiem wyłącznie Kupującemu.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Kupujący nie podjął i nie podejmie aktywnych działań w zakresie planowanej sprzedaży Działki, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców a które nakazywałyby Sprzedającego uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Wnioskodawcom znane jest jednak stanowisko organów skarbowych, zgodnie z którym działania podejmowane przez pełnomocników na rzecz właściciela nieruchomości traktowane są jako działania podejmowane przez tego właściciela. W wyniku przyjęcia takiego stanowiska za prawidłowe, prawdopodobne jest również uznanie, że działania podejmowane przez pełnomocników (a więc przez Sprzedającego) są działaniami nakazującymi uznanie Sprzedającego za podatnika VAT, gdyż zmierzają one do stworzenia warunków, na jakich Wnioskodawcy zdecydowali się zawrzeć umowę przyrzeczoną. W tej sytuacji zasadnym jest odpowiedź na pytanie dotyczące zasad opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT.

Przedmiotem transakcji jest grunt budowlany. Po pierwsze, Nieruchomość objęta jest MPZP, z którego wynika, że część Nieruchomości ma przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną. Po drugie zaś, w odniesieniu do Działki pełnomocnicy Sprzedającego mają uzyskać pozwolenia na budowę.

Ponieważ zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podstawowa podatku wynosi 23% i przepisy ustawy me przewidują dla tego typu dostaw odstępstwa od tej reguły, w szczególności zaś transakcja dostawy niezabudowanego gruntu budowlanego nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, planowana transakcja polegająca na dostawie Działki będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy założeniu, że wartość transakcji przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji i wystawienia z tego tytułu faktury dokumentującej dostawę, na podstawie art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że Kupujący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej planuje nabyć Działkę w celu wybudowania na niej budynków mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż. W świetle przepisów ustawy o VAT dostawa domów stanowić będzie czynność opodatkowaną, w związku z czym nabycie Działki ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, zaś podatek naliczony zawarty w cenie gruntów będzie podlegał odliczeniu przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% planowanej sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia TSUE wynika, że w wypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, wówczas należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ad. 1

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę 7/6, która stanowi odrębny majątek Sprzedającego. Nieruchomość została przez Niego nabyta tytułem darowizny od osoby fizycznej na podstawie umowy z dnia 7 maja 2004 r. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający nie podejmował również żadnych działań zmierzających do znalezienia nabywcy Nieruchomości, bądź jej części. To przedstawiciele Kupującego skontaktowali się ze Sprzedającym.

W dniu 27 lipca 2018 r. Sprzedający zawarł z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Kupującej części działki o obszarze nie mniejszym niż 14 000 m2 i nie większym, niż 14 350 m2. Wydzielenie działki będącej przedmiotem sprzedaży nastąpi według wskazań zawartych w umowie przedwstępnej, zgodnie z wstępnym planem wydzielenia, który stanowi załącznik do tej umowy.

W Umowie Sprzedający udzielił osobom działającym z ramienia Kupującego pełnomocnictwa m.in. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę na Nieruchomości oraz prowadzenie w tym zakresie procedury budowlanej. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej, zastrzeżonym dla Kupującego, jest uzyskanie przez Kupującego ostatecznej, prawomocnej decyzji administracyjnej zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Działce budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Kupujący może bowiem domagać się zawarcia umowy przyrzeczonej także wówczas, gdy pozwolenie na budowę nie zostanie uzyskane w wymaganym czasie. Sprzedający zobowiązał się także do udzielenia wskazanym przedstawicielom Kupującego pełnomocnictw do przeprowadzenia określonych analiz dotyczących Nieruchomości, jak również do doprowadzenia do podziału Nieruchomości i uzyskania pozwolenia na budowę. Uzyskanie pozwoleń na budowę będzie wymagało wyodrębnienia działek pod każdy z budynków, przy czym każda z działek będzie nie mniejsza, niż 800 m2. Stosowany wniosek o dokonanie podziału działki wraz z dokumentami towarzyszącymi ma złożyć Sprzedający.

Nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia, czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że właściciel Nieruchomości przed sprzedażą podejmie w stosunku do Działki działania charakterystyczne dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami umożliwiające sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 ww. Kodeksu). Jak stanowi art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Udzielenie przez Sprzedającego Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący lub wskazany przez Kupującego podmiot, ale Sprzedający. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą, Sprzedający dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży. Sprzedający podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że Sprzedający w ramach planowanej transakcji nie będzie występował w charakterze podatnika VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Odnosząc się do ww. kwestii, należy dokonać analizy przepisu art. 113 ust. 1 i następne ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wniosku wynika, że według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość znajduje się częściowo na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług (symbol 8.8 MN(U)) i częściowo w liniach rozgraniczających ulicy zbiorczej (symbol 9a KD-Z). W związku z tym, Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabył przedmiotową Nieruchomość tytułem darowizny od osoby fizycznej, zatem nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto, Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Zatem należy stwierdzić, że Nieruchomość nie była wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych.

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że spełnione będą warunki niezbędne do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego. Planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy także, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki, przyjęto jako element argumentacji Strony, oraz że zaprezentowane w nich tezy, nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.