Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-733/12-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Czy zapłata przez poręczycieli kwoty zasądzonej od nich nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym wskutek pozwu wniesionego przez Wnioskodawcę przeciwko poręczycielom, może być uznana „za uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie za dłużnika”, co nakładałoby na Spółkę obowiązek zwiększania podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których należność lub jej część została uregulowana?
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zawiadomienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem części należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z uregulowaniem części należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. Wnioskodawca sprzedawał materiały budowlane Spółce pn. …. Sprzedaż materiałów budowlanych była każdorazowo dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Zainteresowanego. Kupujący nie zapłacił ceny za sprzedane mu materiały budowlane, a Sąd Rejonowy dla … w dniu 14 czerwca 2006 r., sygn. akt (…) ogłosił upadłość kupującego obejmującą likwidację jego majątku. Wnioskodawca w dniu 9 października 2006 r. zgłosił swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym. W grudniu 2008 r. Spółka na podstawie przepisów art. 89a ust. 1, 1a i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy materiałów budowlanych, za które nie uzyskała ceny i wskutek dokonanego rozliczenia odzyskała kwotę … zł. Wnioskodawca był też w posiadaniu weksla in blanco wystawionego przez Spółkę z o.o. na zabezpieczenie zapłaty ceny za nabywane materiały budowlane. Zapłatę weksla wystawionego przez Sp. z o.o. poręczyły cztery osoby fizyczne, w związku z czym Zainteresowany wystąpił przeciwko poręczycielom z pozwem o zapłatę z weksla, uzyskując w dniu 5 grudnia 2006 r. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wydany przez Sąd Okręgowy w … w sprawie sygn. akt (…). Wobec braku zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym, Spółka złożyła wniosek o wszczęcie przeciwko poręczycielom egzekucji sądowej celem wyegzekwowania zasądzonej od nich kwoty pomniejszonej o kwotę … zł skorygowanego podatku VAT. Poręczyciele wystąpili do Wnioskodawcy o złożenie wniosku o umorzenie egzekucji sądowej i zadeklarowali dobrowolną spłatę zasądzonej od nich kwoty. Efektem tego było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko poręczycielom i zawarcie w dniu 17 grudnia 2009 r. ugody określającej szczegółowo warunki zapłaty długu w ratach. Do daty złożenia niniejszego wniosku poręczyciele spłacili część zasądzonej od nich kwoty, a Zainteresowany zwiększał podatek należny od wpłacanych kwot, biorąc za podstawę przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Poręczyciele nadal spłacają zasądzone od nich należności, a wierzyciel powziął wątpliwość, czy w tym wypadku ma obowiązek zwiększać podatek należny w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata przez poręczycieli kwoty zasądzonej od nich nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym wskutek pozwu wniesionego przez Wnioskodawcę przeciwko poręczycielom, może być uznana „za uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie za dłużnika”, co nakładałoby na Spółkę obowiązek zwiększania podatku należnego w rozliczeniu za okresy, w których należność lub jej część została uregulowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez poręczających zapłatę weksla, zasądzonej od nich kwoty nie uzasadnia zwiększenia podatku należnego na podstawie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z następujących powodów. Kwota zasądzona od poręczycieli w postępowaniu sądowym i spłacana przez nich na rzecz Wnioskodawcy nie jest bowiem zapłatą za dług dłużnika, tj. Sp. z o.o. Kwota zasądzona od poręczycieli nie jest też należnością w rozumieniu wymienionego przepisu. W związku z tym nie można też traktować tej zapłaty jako uregulowanie należności dłużnika w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Spółki, obowiązek korekty powstaje wówczas, gdy należność została uregulowana w całości lub w części przez dłużnika, bądź osobę działającą na rzecz dłużnika. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy poręczyciele spłacają swój dług, powstały na skutek wydania przeciwko nim przez sąd prawomocnego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W takim wypadku, bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że dług poręczycieli odpowiadał wielkością zobowiązaniu dłużnika wobec Zainteresowanego, skoro spłacają oni swój dług, nie zaś dług dłużnika powstały wskutek niezapłacenia ceny za towar. Istotnym wydaje się również fakt, że czynność, jaką jest zapłata kwoty zasądzonej orzeczeniem sądu (w tym wypadku kwoty z tytułu poręczenia zapłaty weksla), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W stanie faktycznym sprawy, znaczenie ma również i to, że poręczyciele wykonujący orzeczenie sądu zasądzającego od nich określoną kwotę, nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie mają możliwości zwiększenia podatku naliczonego za okresy, w których regulują swoje zobowiązania wynikające z wymienionego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. W takim wypadku zwiększenie przez Spółkę podatku należnego w związku z zapłatą przez poręczycieli ich zobowiązania jest, zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko pozbawione podstaw z przyczyn podanych wyżej, ale też jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, iż podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru, bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Aby jednak podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. dokonał sprzedaży materiałów budowlanych Spółce z o.o. Sprzedaż materiałów budowlanych była każdorazowo dokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Zainteresowanego. Kupujący nie zapłacił ceny za sprzedane mu materiały budowlane, a Sąd Rejonowy we (…) w dniu 14 czerwca 2006 r. ogłosił upadłość kupującego obejmującą likwidację jego majątku. Spółka w dniu 9 października 2006 r. zgłosiła swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym. W grudniu 2008 r. Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 89a ust. 1, 1a i 2 ustawy o VAT dokonał korekty podatku należnego z tytułu dostawy materiałów budowlanych, za które nie uzyskał ceny i wskutek dokonanego rozliczenia odzyskał kwotę … zł. Ponadto, Zainteresowany był też w posiadaniu weksla in blanco wystawionego przez Spółkę z o.o. na zabezpieczenie zapłaty ceny za nabywane materiały budowlane. Zapłatę weksla wystawionego przez Sp. z o.o. poręczyły cztery osoby fizyczne, w związku z czym Zainteresowany wystąpił przeciwko poręczycielom z pozwem o zapłatę z weksla, uzyskując w dniu 5 grudnia 2006 r. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym wydany przez Sąd Okręgowy we (…). Wobec braku zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym, Spółka złożyła wniosek o wszczęcie przeciwko poręczycielom egzekucji sądowej celem wyegzekwowania zasądzonej od nich kwoty pomniejszonej o kwotę … zł skorygowanego podatku VAT. Poręczyciele wystąpili do Wnioskodawcy o złożenie wniosku o umorzenie egzekucji sądowej i zadeklarowali dobrowolną spłatę zasądzonej od nich kwoty. Efektem tego było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko poręczycielom i zawarcie w dniu 17 grudnia 2009 r. ugody określającej szczegółowo warunki zapłaty długu w ratach. Do daty złożenia niniejszego wniosku poręczyciele spłacili część zasądzonej od nich kwoty, a Zainteresowany zwiększał podatek należny od wpłacanych kwot, biorąc za podstawę przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku spłaty przez poręczycieli zasądzonych od nich kwot, ma on obowiązek zwiększać podatek należny w oparciu o przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 876 § 2 ww. ustawy, oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie.

Art. 877 cyt. ustawy stanowi, iż w razie poręczenia za dług osoby, która nie mogła się zobowiązać z powodu braku zdolności do czynności prawnych, poręczyciel powinien spełnić świadczenie jako dłużnik główny, jeżeli w chwili poręczenia o braku zdolności tej osoby wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć.

Jak wynika z art. 878 § 1 powołanej ustawy, można poręczyć za dług przyszły do wysokości z góry oznaczonej.

Bezterminowe poręczenie za dług przyszły może być przed powstaniem długu odwołane w każdym czasie – art. 878 § 2 Kodeks cywilny.

W świetle art. 879 § 1 cyt. ustawy, o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 880 Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien zawiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela.

Art. 881 powołanej ustawy stanowi, że w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny.

Zauważyć należy, iż jedną z form osobistego zabezpieczenia wierzytelności jest poręczenie, które może przybrać różną formę, np.: zastawu rejestrowego, polisy na życie, przewłaszczenia na zabezpieczeniu, weksla in blanco. Poręcznie uregulowane zostało w art. 876-887 Kodeksu cywilnego, definiując je jako zobowiązanie poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik główny zobowiązania nie wykonał. Poręczenie za ten sam dług może być udzielone przez jedną lub kilka osób.

Co do zasady, odpowiedzialność poręczyciela ma charakter równorzędny w stosunku do odpowiedzialności dłużnika. Oznacza to, że wierzyciel może zwrócić się z roszczeniem zarówno do dłużnika, jak i poręczyciela, ponieważ ich odpowiedzialność jest solidarna. Dopuszcza się jednak umowne uregulowanie zasad odpowiedzialności poręczyciela w sposób odrębny i uzależnienie odpowiedzialności, np. od bezskutecznej egzekucji z majątku dłużnika. Zauważyć należy, iż zobowiązanie poręczyciela staje się wymagalne w chwili, gdy dłużnik główny opóźnia się z wykonaniem swojego zobowiązania.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. poręczycieli weksla) spowoduje powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Skoro zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy została uregulowana częściowo oraz będzie nadal regulowana przez osoby trzecie, tj. poręczycieli wystawionego przez Sp. z o.o. weksla in blanco (dłużnika Spółki), to powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego od otrzymanej wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on część należności. Bowiem w przypadku niewypłacalności dłużnika poręczyciele zobowiązani są do uregulowania zobowiązania ciążącego na dłużniku.

Zauważyć należy, iż spłata przez poręczycieli długu w ratach, jest konsekwencją zawartej z nimi ugody w dniu 17 grudnia 2009 r., zgodnie z którą poręczyciele zobowiązali się dobrowolnie uiścić zasądzone od nich kwoty wynikające z poręczenia przez nich weksla in blanco będącego zabezpieczeniem zapłaty ceny za nabywane przez Sp. z o.o. materiały budowlane.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia ugody z poręczycielami weksla in blanko wystawionego przez dłużnika, poręczyciele regulują kwotę wierzytelności ciążącą na dłużniku, co powoduje, iż dochodzi do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dłużnikiem a Wnioskodawcą.

Reasumując, zapłatę przez poręczycieli kwoty zasądzonej od nich nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym wydanym wskutek pozwu wniesionego przez Wnioskodawcę przeciwko poręczycielom, zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, uznać należy, za uregulowanie należność w jakiejkolwiek formie za dłużnika. A zatem, w przypadku uregulowania w jakiejkolwiek formie należności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, należy zwiększyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta należność została uregulowana, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma każdą część należności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.