Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-448/11-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych na remont przedmiotowego budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, a następnie od kwietnia 2010 r., jak wskazuje Wnioskodawca służącego wyłącznie czynnościom podlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku.
Słowa kluczowe: korekta; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych wydatków na remont, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W maju i lipcu 2009 roku Wnioskodawca poniósł wydatki na remont, przynależnych do budynku mieszkalnego, odwodnienia, chodników i ogrodzenia. Wykonawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, za wykonane usługi remontowe, na podstawie protokołu odbioru robót, wystawił faktury VAT: w maju 2009 r. - na remont istniejącego odwodnienia w kwocie: brutto 15.128 zł, VAT 2.728 zł, netto 12.400 zł; w lipcu - na remont chodników oraz ogrodzenia w kwocie: brutto 16.348 zł, VAT 2.948 zł, netto 13.400 zł

W ramach usług remontowych wykonano:

*   wymianę odprowadzających wodę spod ścian budynku uszkodzonych i zatkanych rur i sączków ceramicznych oraz uzupełniono ich braki;

*   w miejsce popękanej i posiadającej ubytki betonowej opaski wokół budynku, położono opaskę z kostki betonowej;

*   w miejsce popękanych i posiadających ubytki chodników betonowych, położono chodniki z kostki betonowej;

*   uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w trakcie prac związanych z odwodnieniem;

*   w ogrodzeniu wymieniono zbutwiałe i uszkodzone w wyniku długotrwałego użytkowania drewniane słupki i sztachety.

Remontowany w maju i lipcu 2009 r. budynek przeznaczony był do zamieszkania przez osoby zatrudnione na stanowiskach w Służbie Leśnej, w tym leśniczego i podleśniczego, dla których przysługiwało bezpłatne mieszkanie na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.).

Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. na prowadzenie gospodarki leśnej, z której sprzedaż towarów jest opodatkowana VAT. Początkowo do 2006 roku mieszkał w nim leśniczy, który wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną; po przeprowadzeniu remontu, od kwietnia 2008 r. mieszkał w budynku podleśniczy, który również wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną i któremu wówczas przysługiwało bezpłatne mieszkanie z mocy powołanego rozporządzenia.

Nadleśnictwo korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżyło kwoty podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, tj. za maj 2009 r. w kwocie 2.728 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 2.948 zł, wykazany na fakturach VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

Z dniem 24 stycznia 2010 r. z mocy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), niektórzy pracownicy Służby Leśnej, w tym zatrudnieni na stanowisku podleśniczego utracili uprawnienie do korzystania z bezpłatnego mieszkania, z tym, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w § 9 tego rozporządzenia, pracownicy, którzy na podstawie dotychczasowych przepisów (rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398)) korzystali z bezpłatnego mieszkania (lub równoważnika pieniężnego), zachowują to uprawnienie w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia wejścia rozporządzenia w życie. W tym okresie tj. od dnia 24 stycznia 2010 r. do dnia 27 lipca 2010 r., zgodnie z § 9 rozporządzenia, pracownikom tym przysługiwało prawo do zawarcia umowy najmu zajmowanego mieszkania na zasadach ogólnych.

W kwietniu 2010 r. z podleśniczym zamieszkującym budynek mieszkalny, w którym został przeprowadzony remont w maju i lipcu 2009 r., została zawarta umowa najmu, w związku z czym, z mocy § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), budynek ten utracił status wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wykorzystywanego na rzecz gospodarki leśnej z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT. Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego dla celów mieszkaniowych, który zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest zwolniony od tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą, powstałą w kwietniu 2010 r., wykorzystywania budynku mieszkalnego, z wykorzystywania dla celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wynikającą z zawartej, w wykonaniu przepisów § 9 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na którym zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 221, poz. 1751), umowy o najem budynku mieszkalnego na cele mieszkalne na wykorzystywanie budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a -7d ustawy o podatku od towarów i usług, korekty wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych w maju i w lipcu 2009 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utratą w kwietniu 2010 r. statusu wykorzystywania budynku mieszkalnego dla celów wykonywania czynności opodatkowanych (działalności leśnej, z której sprzedaż produktów jest opodatkowana VAT) wynikającej z przepisów prawa, nie jest zobowiązany do korekty, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a-7d ustawy o podatku od towarów i usług, podatku naliczonego przy nabyciu usług remontowych, wykazanych na fakturach VAT za miesiąc maj i lipiec 2009 r.

W maju i lipcu 2009 r. w budynku mieszkalnym, w którym mieszkał podleśniczy, wykorzystywanym wówczas do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynikało z § 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. Nr 58, poz. 398), w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 45, poz. 435 z późn. zm.), przeprowadzony był remont. W ramach prac remontowych wymieniono odprowadzające wodę spod ścian budynku uszkodzone i zatkane rury i sączki ceramiczne oraz uzupełniono brakujące; w miejsce betonowej opaski wokół budynku i betonowych chodników położono kostkę betonową; uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w tracie prac związanych z odwodnieniem; wykonano remont ogrodzenia polegający na wymianie zużytych drewnianych słupków i sztachet. Po szczegółowej analizie zakresu rzeczowego wykonanych prac i w oparciu o posiadaną wiedzę, całość prac została zakwalifikowana do remontów i obciążyła koszty działalności Wnioskodawcy. Podejście Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wykonanych prac do remontowych, znajduje oparcie m.in. w interpretacji udzielnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w sprawie z dnia 26 maja 2011 r.

Jak wyżej wykazano, budynek mieszkalny przed wykonanym remontem, w jego trakcie i po jego wykonaniu służył i miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, zatem zdaniem Wnioskodawcy miał on pełne prawo skorzystać z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co też uczynił, odliczając podatek naliczony na fakturach za remont od podatku należnego. Zaznaczyć należy, iż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje szczególnych zasad dla odliczania podatku naliczonego przy fakturach VAT za remonty, jak to ma miejsce np. w przypadku podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem, że towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na remont budynku mieszkalnego, wykazany na fakturach VAT: w maju 2009 r. - na remont istniejącego odwodnienia w kwocie bez podatku VAT 12.400 zł; w lipcu 2009 r. - na remont chodników oraz ogrodzenia w kwocie bez podatku VAT 13.400 zł nie stanowił ulepszenia w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji ani modernizacji środka trwałego, o których mowa w art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zatem podatek VAT wykazany na fakturach: za maj 2009 w kwocie 2.728 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 2.948 zł, mógł i został przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości odliczony od należnego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w dacie zakupu tych usług, remontowany budynek mieszkalny służył wykonywaniu czynnościom opodatkowanym, a więc nabyte usługi remontowe też zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana wykorzystywanego do czynności opodatkowanych wyremontowanego budynku mieszkalnego na wykorzystywanie go do czynności zwolnionych z opodatkowania nastąpiła z mocy prawa, po upływie 10 miesięcy od faktury VAT za remont wystawionej w maju 2009 r. i po upływie 8 miesięcy od faktury VAT za remont wystawionej w lipcu 2009 r. Fakt ten, zdaniem Wnioskodawcy, nie rodzi obowiązków korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT za usługi remontowe za maj 2009 r. i lipiec 2009 r., o który obniżono podatek należny, wynikających z dyspozycji zawartych w art. 91 ust. 7b, 7c ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wykonane usługi remontowe nie są zaliczane, na podstawie przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), do środków trwałych, nie powodują zwiększenia ich wartości początkowej. Ustawodawca w art. 91 ust. 7a, 7b i 7c ustawy o podatku od towarów i usług reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i tak:

*   w ust. 7a reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł\`(...)\`"

*   w ust. 7b reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do odliczeń nastąpiła w okresie korekty, dla towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa jest równa lub mniejsza od kwoty 15.000 zł. Wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu, zgodnie z którym (cyt.) "w przypadku towarów innych niż wymienione w ust. 7a wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej\`(...)\`". Zatem jeśli w ust. 7a zawarta została regulacja w zakresie korekty przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, przekraczających wartość 15.000 zł, to poprzez odesłanie w ust. 7b do ust. 7a, zawarta w ust. 7 b regulacja dotyczy zasad korekty w zakresie nabytych towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, o wartości równej kwocie 15.000 zł lub od niej mniejszej. Wskazuje na to również pośrednio treść ust. 7d art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, a więc innych niż towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków/ trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w ust. 7a.

*   w ust. 7c reguluje zasady korekty po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczanie przez podatnika do środków trwałych, wymienionych w ust. 7a art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro przepisy art. 91 ust. 7a do 7c regulują zasady korekt po zakończeniu roku podatkowego podatku naliczonego, odliczonego od należnego, w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to z pewnością nie dotyczą one towarów i usług stanowiących remont środków trwałych, gdyż koszty remontów środków trwałych nie są przez przepisy ustawy o podatku dochodowym wymienione jako nakłady zwiększające wartość początkową środków trwałych. Jak wykazał Wnioskodawca na wstępie, usługi remontowe wykazane na fakturach VAT za maj i lipiec 2009 r., po szczegółowej analizie Wnioskodawcy zakresu rzeczowego wykonanych robót i o posiadaną wiedzę, zostały zakwalifikowane do remontów co znajduje również oparcie, m.in. w interpretacji udzielnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie z dnia 26 maja 2011 r., i obciążyły koszty działalności Nadleśnictwa. Zatem w stosunku do podatku naliczonego na tych fakturach VAT, odliczonego od należnego, przepisy art. 91 ust. 7a, 7 b i 7c nie będą miały zastosowania. Przy czym bez znaczenia jest tu fakt, że budynek ten przestał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych w kilka miesięcy po obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT za usługi remontowe, bowiem, jak wyżej wykazano, przepisy art. 91 ust. 7a, 7 b i 7c nie przewidują korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, stanowiących koszt remontu środków trwałych i obciążających koszty działalności podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w całości od podatku należnego, w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, nie zaliczonych do środków trwałych oraz do wartości niematerialnych i prawnych, z wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na wykonywanie czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, można rozpatrywać w świetle normy wyrażonej w art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, (cyt.) "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamieram wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składnej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana."

Z przytoczonego wyżej przepisu, zawartego w art. 91 ust. 7d,wynika w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie, że:

*   poprzez odesłanie do ust. 7a i 7b, wyłączony z tej normy został podatek naliczony od towarów i usług, które na podstawie podatku dochodowego są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości wyższej niż 15.000 zł (ust. 7a) oraz o wartości równiej 15.000 zł i od niej niższej (ust. 7b) - a więc przepis ten nie dotyczy podatku naliczonego od towarów i usług zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez względu na ich wartość;

*   dotyczy innych, niż środki trwałe, towarów i usług nabytych w celu ich przyszłego wykorzystania, co oznacza, że w momencie ich nabycia lub bezpośrednio po nim i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, nie następuje zużycie nabytych towarów i usług. Taka sytuacja nie występuje w przypadku nabycia usług remontowych, bowiem z chwilą sporządzenia przez strony protokołu odbioru robót, będącego podstawą do wystawienia faktury VAT, usługi te zostały użyte dla określonej działalności - remont środka trwałego został dokonany i w sytuacji gdy w momencie wykonania usług remontowych środek trwały przeznaczony był do wykonywania czynności opodatkowanych, to i usługi remontowe zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku czym Wnioskodawca miał prawo do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach VAT za usługi remontowe.

Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT za remont budynku mieszkalnego za maj i lipiec 2009 r. odliczonego w pełnej wysokości od należnego, na zasadzie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, nawet w wyniku zmiany, w kwietniu 2010 r. (po upływie 10 i 8 miesięcy od ich wykonania), na wykorzystywanie go wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy z żadnej regulacji, zawartych w art. 91 ust. 7a do 7d, nie wynika obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekt podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT za maj i lipiec 2009 r. za usługi remontowe budynku mieszkalnego, odliczonego od należnego w pełnej wysokości, w związku z ustawową zmianą, powodującą wykorzystywanie go wyłącznie do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

*   wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

*   czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego podnajmu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem jako usługa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegały zwolnieniu usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Natomiast na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystało i korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), jak i subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w maju i lipcu 2009 r. dokonał remontu, przynależnych do budynku mieszkalnego, odwodnienia, chodników i ogrodzenia. W ramach usług remontowych wykonano:

*   wymianę odprowadzających wodę spod ścian budynku uszkodzonych i zatkanych rur i sączków ceramicznych oraz uzupełniono ich braki;

*   w miejsce popękanej i posiadającej ubytki betonowej opaski wokół budynku, położono opaskę z kostki betonowej;

*   w miejsce popękanych i posiadających ubytki chodników betonowych, położono chodniki z kostki betonowej;

*   uzupełniono nawierzchnię tłuczniową wzruszoną w trakcie prac związanych z odwodnieniem;

*   w ogrodzeniu wymieniono zbutwiałe i uszkodzone w wyniku długotrwałego użytkowania drewniane słupki i sztachety.

Remontowany budynek przeznaczony był do zamieszkania przez osoby zatrudnione na stanowiskach w Służbie Leśnej, w tym leśniczego i podleśniczego, dla których przysługiwało bezpłatne mieszkanie na podstawie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 14 marca 2007 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, w związku z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Budynek mieszkalny, w którym przeprowadzono remont, wykorzystywany był do wykonywania czynności opodatkowanych. Do 2006 r. w przedmiotowym budynku mieszkał leśniczy, który wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną. Po przeprowadzeniu remontu mieszkał w nim podleśniczy, który również wykonywał czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawca korzystając z normy zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości za maj i lipiec 2009 r., wykazanego na fakturach VAT za przeprowadzone usługi remontowe.

W kwietniu 2010 r. budynek utracił status budynku wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a z podleśniczym Wnioskodawca zawarł umowę najmu. Zgodnie z przedmiotową umową najmu Wnioskodawca pobiera od podleśniczego czynsz z tytułu najmu budynku mieszkalnego wyłącznie dla celów mieszkaniowych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, na mocy art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych na remont przedmiotowego budynku wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, a następnie od kwietnia 2010 r., jak wskazuje Wnioskodawca służącego wyłącznie czynnościom podlegającym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w kontekście opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Natomiast nie rozstrzyga zasadności odliczenia tego podatku, sposobu dokonania korekty, gdyż we wniosku nie sformułowano pytania w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.