Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-103/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej zmianie ulegnie wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem wkładu oraz rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawartą przez spółkę umową odpłatnego użytkowania środków trwałych.
Słowa kluczowe: aport; leasing; przychód; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 4 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej zmianie ulegnie wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem wkładu oraz rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawartą przez spółkę umową odpłatnego użytkowania środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej zmianie ulegnie wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem wkładu oraz rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zawartą przez spółkę umową odpłatnego użytkowania środków trwałych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). W celu wyposażenia Spółki w środki niezbędne do prowadzenia przez nią działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki posiadane środki trwałe. Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Przykładowo, Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 80 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych lub 100 w przypadku środków trwałych zamortyzowanych całkowicie.

Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać innemu podmiotowi (dalej: „Klient”) do odpłatnego używania. Umowa o oddanie do odpłatnego użytkowania zawarta z Klientem będzie stanowiła umowę, o której mowa w art. 17f ustawy CIT. Umowy zawierane z Klientami będą przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu oddanego do korzystania będzie dokonywał Klient, a nie Spółka. Umowy będą zawierane na czas oznaczony. Umowy będą przewidywać, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, Spółka przeniesie na Klienta własność przedmiotu umowy.

Z uwagi, że Klient będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, to Klient wprowadzi przedmioty umowy do własnej ewidencji środków trwałych. Natomiast z uwagi, że Spółka (ani Wnioskodawca jako wspólnik Spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to Spółka wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku aportu do spółki komandytowej zmianie ulegnie wartość początkowa środka trwałego? Jak Wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z zawartej przez Spółkę umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozlicza się proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w zysku. Zatem, ustalone we wskazany poniżej sposób przychody Spółki z tytułu zawarcia umów z Klientami, Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych powoduje powstanie kosztu podatkowego. Niemniej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w przeszłości zakupił środki trwałe za 100 i przyjął za ich wartość początkową 100, a następnie dokonał odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych jako koszt podatkowy na kwotę przykładowo 80 w przypadku środków częściowo zamortyzowanych, to wartość początkowa takiego środka trwałego wciąż wynosi 100. Nawet jeżeli Wnioskodawca dokonałby odpisów amortyzacyjnych rozpoznanych jako koszt podatkowy w wysokości 100 w przypadku środków trwałych zamortyzowanych całkowicie, to wartość początkowa takiego środka wciąż będzie wynosiła 100.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment dokonania aportu środka trwałego do spółki komandytowej nie jest on obowiązany do wprowadzenia i ustalenia w ewidencji spółki komandytowej jego wartości początkowej pomniejszonej o wartość dokonanych przed aportem. Zatem, jeżeli wartość początkowa środka trwałego wyniosła 100, Wnioskodawca dokonał odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w wysokości 100, to po aporcie do Spółki wartość początkowa środka trwałego będzie wynosiła 100.

Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać Klientowi. Umowa o oddanie do odpłatnego użytkowania zawarta z Klientem będzie stanowiła umowę, o której mowa w art. 17f ustawy CIT. Umowy zawierane z Klientami będą przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu oddanego do korzystania będzie dokonywał Klient, a nie Spółka. Umowy będą zawierane na czas oznaczony. Umowy będą przewidywać, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta Spółka przeniesie na Klienta własność przedmiotu umowy. Z uwagi, że Klient będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, to Klient wprowadzi umowy do własnej ewidencji środków trwałych. Natomiast z uwagi, że Spółka (ani Wnioskodawca jako wspólnik Spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy. Podejście takie znajduje uzasadnienie w art. 16ł ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z nim, w przypadku zakończenia umowy właściciel przejmując te składniki wprowadza je do ewidencji środków trwałych. Zatem, w okresie trwania umowy przedmiot umowy nie jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-472/14/PC stosownie do której po przedterminowym rozwiązaniu Umowy Wnioskodawca przejmie halę produkcyjną będącą jej przedmiotem i powinien ponownie wprowadzić ją do swojej ewidencji środków trwałych i dokonywać jej amortyzacji. Z uwagi, że Spółka nie będzie, co do zasady, wprowadzała środka trwałego do ewidencji, to nie będzie miała podstawy ustalenia jego wartości początkowej pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

W przypadku umowy, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca przewidział specyficzny mechanizm stosownie do którego strona otrzymująca opłaty nie rozpoznaje kosztu, lecz nie rozpoznaje przychodu do określonej wysokości wartości początkowej. Zatem odpowiednio Wnioskodawca z umowy zawartej z Klientem nie powinien rozpoznawać przychodu do wysokości wartości początkowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

*   Wnioskodawca w przeszłości zakupił środek trwały za 100 i przyjął za jego wartość początkową 100,
*   dokonał odpisów amortyzacyjnych w wysokości 80 przed dokonaniem wkładu do Spółki,
*   a następnie Spółka zawrze umowę z Klientem, o której mowa w art. 17f ustawy CIT

to zdaniem Wnioskodawcy, opłaty otrzymane od Klienta do wysokości 100 jako stanowiące spłatę wartości początkowej nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy CIT.

Zatem Wnioskodawca, ma prawo do podwójnego rozpoznania kosztu podatkowego, raz w postaci kosztu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez siebie, a drugi raz nie rozpoznając przychodu (co stanowi odpowiednik ponownego rozpoznania kosztu) od spłat otrzymanych od Klienta do wartości początkowej przedmiotu leasingu. Zatem, przykładowo Wnioskodawca przy nabyciu znaku towarowego za 100 i dokonaniu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 80, rozpoznałby 80 odpisów amortyzacyjnych jako koszt podatkowy, a następnie po dokonaniu aportu do Spółki, nie rozpoznawałby przychodu z opłat otrzymywanych od Klienta do kwoty 100.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w wyniku aportu do spółki komandytowej nie ulega zmianie wartość początkowa środka trwałego, to jest wartość środka trwałego po aporcie do Spółki nie jest pomniejszana o dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie do art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 3, do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).

Przepisy nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 17a pkt 7 updop.

Powyższy przepis odsyła zatem w tym zakresie do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g updop.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do spółki komandytowej. Na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej Wnioskodawca wniesie posiadane środki trwałe. Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do spółki będą częściowo lub całkowicie zamortyzowane. Spółka zamierza przedmioty wkładu natychmiast po otrzymaniu oddać klientowi do odpłatnego używania. Umowa o oddanie do odpłatnego użytkowania zawarta z klientem będzie stanowiła umowę, o której mowa w art. 17f updop, czyli umowę tzw. „leasingu finansowego”. Umowy zawierane z klientami będą przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu oddanego do korzystania będzie dokonywał klient, a nie spółka. Umowy będą zawierane na czas oznaczony oraz będą przewidywać, że po upływie okresu na jaki umowa została zawarta, spółka przeniesie na klienta własność przedmiotu umowy.

Co istotne, to klient będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy, i to on wprowadzi przedmioty umowy do własnej ewidencji środków trwałych. Natomiast z uwagi, że spółka (ani Wnioskodawca, jako wspólnik spółki) nie będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to wprowadzi przedmioty umowy do własnej podatkowej ewidencji środków trwałych tylko w przypadku zakończenia umowy bez realizacji przez Klienta opcji wykupu, to jest w przypadku powrotu środka trwałego do Spółki po zakończeniu umowy.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia aportem środków trwałych do spółki komandytowej, ich wartość początkowa winna zostać ustalona zgodnie z cyt. art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a updop, tj. w wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, od której były dokonywane, przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki, odpisy amortyzacyjne. Wobec powyższego, zgodzić należy się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w wyniku aportu do spółki komandytowej nie ulegnie zmianie wartość początkowa środka trwałego, skoro jak wskazano we wniosku środki, będące przedmiotem wkładu były amortyzowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu w związku z zawartą z klientem umową, spełniającą wymogi umowy leasingu określone w art. 17f ust. 1 pkt 1 i 3 updop, zauważyć należy, że ustalone opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”) środków trwałych, będących przedmiotem aportu do spółki, nie będą stanowić przychodów podatkowych Wnioskodawcy (w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej). Przychodem tym będzie natomiast część niestanowiąca spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”) rat leasingowych spłacanych przez klienta (z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 updop).

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.