Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-412/12-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-20
Teza: 1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo kwalifikując opisane opłaty wstępne do kosztów uzyskania przychodów odnosząc je dla celów podatkowych w czasie trwania umów leasingu (proporcjonalnie do okresy trwania umowy), a nie jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) na podstawie otrzymanych faktur? 2. Czy ze względu na fakt przystosowania maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku dopiero w dniu 3 sierpnia 2008 r. oraz nieuzyskiwaniem w okresie od marca-kwietnia 2008 r. do dnia 3 sierpnia 2008 r. żadnych przychodów prawidłowo dopiero od dnia 3 sierpnia 2008 r. zaczęto odnosić w koszty podatkowe rozliczane w czasie ww. bieżące miesięczne opłaty leasingowe poniesione w okresie marzec-kwiecień 2008 r. - 3 sierpień 2008 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 14 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bieżących miesięcznych opłat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 4 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-412/12-2/KJ, (doręczonym w dniu 5 lutego 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 11 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) w marcu i kwietniu 2008 r. zawarła walutowe umowy leasingu operacyjnego ze Spółką Akcyjną R. (dalej: R) na leasing maszyn produkcyjnych, ponosząc w dacie zawarcia przedmiotowych umów m.in opłaty wstępne mające charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu operacyjnego.

Opłaty wstępne są w umowie zdefiniowane jako pierwsza część wynagrodzenia za użytkowanie przedmiotu leasingu. Opłaty te były wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przedmiotowych umowach leasingu nie znajdują się zapisy, zgodnie z którymi opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Faktury i maszyny otrzymano w marcu i kwietniu 2008 r. Umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zakwalifikowała dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwotę poniesionych wstępnych opłat w leasingu operacyjnym jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie trwania umów leasingu operacyjnego, kierując się zasadą istotności określoną w polityce rachunkowości Spółki. Przy czym dla celów bilansowych przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego traktowane są jak leasing finansowy.

Spółka w okresie od marca, kwietnia 2008 r., ze względu na fakt przystosowania ww. maszyn produkcyjnych, będących przedmiotem opisanych powyżej umów, do stanu zdatnego do użytku i dopiero w dniu 3 sierpnia 2008 r. przyjęcia ich do użytkowania oraz nieuzyskiwaniem w okresie od marca-kwietnia 2008 r. do dnia 3 sierpnia 2008 r. żadnych przychodów, również ponoszone w tym okresie bieżące miesięczne opłaty leasingowe (leasing operacyjny) dla celów podatkowych zaliczyła jako koszt uzyskania przychodów rozliczane w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego a nie jako koszty uzyskania przychodu w poszczególnych miesiącach po zawarciu umów. Przy czym, ze względu na fakt przystosowania maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku (dopiero w dniu 3 sierpnia 2008 r. oddano je do użytku) Spółka, kierując się zasadą istotności, dla celów podatkowych potraktowała bieżące miesięczne opłaty leasingowe z okresu marzec-kwiecień 2008 r. - 3 sierpień 2008 r. jako istotne dla Jej działalności i rozlicza je sukcesywnie w koszty podatkowe przez okres na jaki zawarto umowy leasingu, począwszy od dnia 3 sierpnia 2008 r., tj. od daty oddania leasingowanych maszyn do użytkowania.

Ze względu na fakt przystosowania ww. maszyn produkcyjnych będących przedmiotem leasingu operacyjnego do stanu zdatnego do użytku w okresie marzec-kwiecień 2008 r. – 3 sierpień 2008 r. poniesione zostały nakłady na ich montaż, dostosowanie do profilu i specyfiki produkcji Spółki itp. Były to m.in nakłady na wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia zatrudnionych pracowników spółki pracujących przy ww. pracach, zużycie energii i materiałów, olei, smarów itp. do montażu przedmiotowych urządzeń.

Spółka, kierując się zasadą istotności, wynikającej z przyjętej polityki rachunkowości dla celów bilansowych oraz podatkowych potraktowała koszty uruchomienia nowej produkcji jako istotne dla Jej działalności i rozlicza je sukcesywnie przez okres na jaki zawarto umowy leasingu, począwszy od dnia 3 sierpnia 2008 r., tj. od daty oddania leasingowanych maszyn do użytkowania.

Pismem z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) Spółka złożyła następuje wyjaśnienia:

Jak wskazano w przedmiotowym wniosku Spółka w marcu i kwietniu 2008 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego maszyn produkcyjnych. Z tym, że w marcu 2008 r. zawarto 5 umów a w kwietniu 2008 r. 2 umowy.

W dacie zawarcia umów Spółka otrzymała maszyny i faktury na pierwsze raty leasingowe nazwane opłaty wstępne, a w kolejnych miesiącach następne faktury na następujące po sobie raty leasingowe. Umowy te spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego Spółka miała prawo na podstawie art. 15 ust. 4 przedmiotowej ustawy do zaliczenia opłat wstępnych i poszczególnych rat leasingowych jako leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodu. Z tym, że mając na względzie interpretacje organów podatkowych z 2008 r., Spółka opłatę wstępną rozliczała w okresie na jaki zawarto umowy leasingu. Tak samo postąpiono z ratami leasingowymi do daty przyjęcia dla celów bilansowych maszyn produkcyjnych do użytkowania.

Jednakże zgodnie ze swoją polityką rachunkowości dla celów bilansowych Spółka przedmiotową umowę zakwalifikowała jako leasing finansowy. Dlatego w tym przypadku nastąpiła konieczność stosowania odrębnych kryteriów dla klasyfikacji ponoszonych kosztów leasingu mając na względzie ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawę o rachunkowości.

I tak na gruncie prawa bilansowego Spółka jako korzystający wykazała maszyny produkcyjne jako środek trwały, jako składnik swoich aktywów trwałych z jednej strony, a z drugiej – jako zobowiązanie wobec finansującego.

Skutkiem odmiennej kwalifikacji tych umów leasingu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości jest konieczność odrębnego ustalania kosztów podatkowych i bilansowych.

Dla celów podatkowych comiesięcznym kosztem podatkowym Spółki, ponoszonym w związku z umową leasingu operacyjnego, jest kwota netto raty leasingowej (a wcześniej opłaty wstępne) wykazywana na fakturze otrzymanej od finansującego. Tymczasem, dla potrzeb rachunkowych, obejmuje on odpis amortyzacyjny od przedmiotu umowy oraz część odsetkową jako koszty finansowe. Faktura od leasingodawcy jest w tym przypadku ujmowana w księdze rachunkowej pod datą jej wystawienia dla celów bilansowych jako zobowiązanie względem leasingodawcy, a drugostronnie jako spłata kapitału z umowy leasingu i odsetki jako koszty finansowe.

Dlatego koszty podatkowe są ustalane tzw. metodą statystyczną, tzn. dla celów podatkowych następuje wyłączenie z wyniku finansowego ustalonego dla celów rachunkowych kosztów zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej, które nie są kosztami uzyskania przychodów na gruncie ustawy podatkowej, w tym przypadku odpisów amortyzacyjnych i odsetek od leasingowanych maszyn produkcyjnych i włączenie w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów kwot netto rat leasingowych i opłat wstępnych.

Ponadto, jak wskazano we wniosku o interpretację zaistniała konieczność przystosowania przedmiotowych maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku. Dlatego ww. maszyny produkcyjne w księdze rachunkowej (dla celów rachunkowych) ujęte zostały po ich zakupie na koncie środki trwałe w budowie.

Ponoszone nakłady od miesiąca marca i kwietnia 2008 r. na przystosowanie przedmiotowych maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku - gromadzono na koncie koszty uruchomienia nowej produkcji ewidencjonując bilansowo za pomocą konta syntetycznego „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” - aż do dnia 3 sierpnia 2008 r., tj. do zakończenia wszystkich prac niezbędnych do przyjęcia ww. maszyn produkcyjnych do użytkowania.

Postąpiono w tym przypadku zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Dlatego zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości koszty te uznano za istotne zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych rozliczano sukcesywnie przez okres na jaki zawarto umowy leasingu, począwszy od dnia 3 sierpnia 2008 r., tj. od daty oddania leasingowanych maszyn produkcyjnych do użytkowania (dla celów rachunkowych) i uzyskania pierwszych przychodów z podjętej działalności gospodarczej. Dlatego również dla celów podatkowych statystycznie opłaty wstępne i raty leasingowe odpowiednio dla poszczególnych maszyn od marca i kwietnia 2008 r. aż do dnia 3 sierpnia 2008 r. były gromadzone do rozliczenia w czasie na analogicznych zasadach jak koszty uruchomienia nowej produkcji.

W dniu 3 sierpnia 2008 r. po zakończeniu wszystkich prac przyjęto ww. maszyny produkcyjne do użytkowania przeksięgowując z konta środki trwałe w budowie na konto środki trwałe i z tą datą dla celów rachunkowych jako koszt zaliczano:

*   odpis amortyzacyjny od przedmiotu umowy oraz część odsetkową jako koszty finansowe

*   zgromadzone na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” koszty uruchomienia nowej produkcji rozliczane w oparciu o ww. zasady.

A od dnia 3 sierpnia 2008 r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zaliczano statystycznie jako koszty uzyskania przychodów:

*   opłaty wstępne i raty leasingowe za okres marzec, kwiecień do dnia 3 sierpnia 2008 r. rozliczane w czasie na jaki zawarto umowy leasingu

*   bieżące raty leasingowe

*   zgromadzone na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” koszty uruchomienia nowej produkcji rozliczane w oparciu o ww. zasady.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo kwalifikując opisane opłaty wstępne do kosztów uzyskania przychodów odnosząc je dla celów podatkowych w czasie trwania umów leasingu (proporcjonalnie do okresy trwania umowy), a nie jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) na podstawie otrzymanych faktur?
2.  Czy ze względu na fakt przystosowania maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku dopiero w dniu 3 sierpnia 2008 r. oraz nieuzyskiwaniem w okresie od marca-kwietnia 2008 r. do dnia 3 sierpnia 2008 r. żadnych przychodów prawidłowo dopiero od dnia 3 sierpnia 2008 r. zaczęto odnosić w koszty podatkowe rozliczane w czasie ww. bieżące miesięczne opłaty leasingowe poniesione w okresie marzec-kwiecień 2008 r. - 3 sierpień 2008 r.?
3.  Czy ponoszone nakłady od miesiąca marca i kwietnia 2008 roku na przystosowanie przedmiotowych maszyn produkcyjnych do stanu zdatnego do użytku - gromadzone na koncie koszty uruchomienia nowej produkcji ewidencjonowane bilansowo za pomocą konta syntetycznego „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” prawidłowo zakwalifikowano do rozliczenia przez okres na jaki zawarto umowy leasingu - dla celów podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2.

W pozostałym zakresie wniosek Spółki zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Mając na względzie stan prawny obowiązujący w 2008 r. opisane powyżej opłaty wstępne Spółka prawidłowo zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów rozliczane w czasie trwania umowy leasingu (proporcjonalnie do okresy trwania umowy), a nie jednorazowo w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) na podstawie otrzymanych faktur.

Przy czym, dla celów bilansowych przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego traktowane są jak leasing finansowy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała swoje stanowisko wskazując, że wstępne opłaty leasingowe mają w Jej przypadku charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Powinny one zatem, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że „koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą” być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w dacie otrzymania faktur od leasingodawcy w miesiącu marcu i kwietniu 2008 r.

Opłaty te były bowiem wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem konkretnej umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Tym samym Spółka przyznaje, że postąpiła nieprawidłowo rozliczając przedmiotowe opłaty wstępne w sposób wskazany powyżej.

Ad. 2.

Spółka nieprawidłowo zaliczyła w koszty podatkowe rozliczane w czasie trwania umów leasingu ww. bieżące miesięczne opłaty leasingowe poniesione w okresie marzec-kwiecień 2008 r. do 3 sierpnia 2008 r. - czyli do daty oddania maszyn do użytku i uzyskania pierwszych przychodów.

Przedmiotowe bieżące opłaty leasingowe powinny być ujęte w koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych) na podstawie otrzymanych faktur.

Zdaniem Spółki raty leasingowe poniesione do dnia 3 sierpnia 2008 r. nieprawidłowo ujęto dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do rozliczenia w czasie w sposób opisany powyżej.

Powinna Ona, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że „koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą” zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poszczególne raty leasingowe w dacie otrzymania faktur od leasingodawcy.

Tym samym Spółka przyznaje, że postąpiła nieprawidłowo rozliczając przedmiotowe raty leasingowe w sposób wskazany powyżej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca występuje o interpretację przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego – **za nieprawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bieżących miesięcznych opłat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego – **za nieprawidłowe.**

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego opłaty, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w 2008 r. umowy leasingu operacyjnego maszyn produkcyjnych ponosząc w dacie zawarcia przedmiotowych umów m.in. opłaty wstępne mające charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie było warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu operacyjnego. Opłaty te były wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Faktury i maszyny otrzymano w marcu i kwietniu 2008 r. Umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazała, iż w prowadzonych księgach rachunkowych wstępna opłata leasingowa i bieżące miesięczne opłaty leasingowe poniesione w okresie marzec-kwiecień 2008 r. do 3 sierpnia 2008 r., tj. do daty oddania maszyn do użytku i uzyskania pierwszych przychodów, kierując się zasadą istotności określoną w polityce rachunkowości Spółki, zakwalifikowane zostały dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie trwania leasingu operacyjnego. Przy czym dla celów bilansowych przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego traktowane są jak leasing finansowy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej i bieżących miesięcznych opłat leasingowych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności, istnieje pełne uzasadnienie dla rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (w tym przypadku opłaty wstępnej i bieżących rat leasingowych) poprzez rozliczenie ich w czasie, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów określoną w ustawie o rachunkowości. Skoro bowiem Spółka, kierując się zasadami (polityką) rachunkowości uznała, że wartość wydatku była istotna i dla celów rachunkowych (bilansowo) rozliczała ją w czasie, w poszczególnych miesiącach, to powinna w tym samym czasie zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w postaci opłat leasingowych (w tym również wstępnych) w związku z zawartymi umowami leasingu zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. W konsekwencji, moment zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 15 ust. 4d oraz stwierdzeniem w uzupełnieniu wniosku, iż Spółka postąpiła nieprawidłowo rozliczając w czasie przedmiotowe opłaty wstępne i raty leasingowe, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.