Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.173.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Skutki podatkowe zwrotu podatku z Islandii.
Słowa kluczowe: Islandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; podatek-zwrot podatku; renta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu podatku z Islandii -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu podatku z Islandii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Islandczykiem, jednak od 2011 r. wraz z żoną i dziećmi mieszka w Polsce dokąd przeniósł ośrodek interesów życiowych.

W 2006 r. Wnioskodawca miał wypadek samochodowy, w którym doznał urazu szyi i prawej części ciała, przez co jest niezdolny do pracy. W związku z tym przez cały okres mieszkania w Polsce otrzymuje z Islandii rentę z tytułu niezdolności do pracy, która w całości była opodatkowywana w Islandii.

W Polsce przychody te były wykazywane i rozliczane metodą proporcjonalnego odliczenia podatku. W 2018 r. Wnioskodawca dowiedział się, że posiadając ośrodek interesów życiowych i mieszkając w Polsce to tutaj należy w całości opodatkowywać przychody, a nie jak to było do tej pory tj. w Islandii. W 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do islandzkiego organu podatkowego o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego i podatek ten został zwrócony w listopadzie 2018 r.

Wnioskodawca od roku 2011 zarówno wobec islandzkiego, jak i polskiego urzędu skarbowego posługiwał się polskim adresem i w żaden sposób nie ukrywał swojego miejsca zamieszkania. Mimo tego ani organ islandzki, ani organ polski nie zwróciły na to uwagi. W związku z tym powstała wątpliwość co do sposobu rozliczenia powyższego zwrotu podatku z Islandii. W styczniu 2019 r. zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2013-2017 zostały skorygowane, a przychód w całości rozliczony w Polsce. W związku z korektami całkowite zobowiązanie podatkowe w Polsce wyniosło 93.079 zł (plus odsetki) i na chwilę obecną zostało w całości uregulowane.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwość co do prawidłowości takiego rozliczenia, tj. czy uzyskany zwrot podatku z Islandii nie powinien zostać w całości rozliczony w zeznaniu podatkowym za rok 2018 (tj. w roku, w którym uzyskano zwrot), a nie poprzez korekty lat wcześniejszych (tak jak to póki co zostało zrobione).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany z Islandii w roku 2018 zwrot podatku dochodowego powinien zostać ujęty w deklaracji PIT-36 składanej za rok 2018, czy też poprzez korekty zeznań PIT-36 za lata wcześniejsze, odpowiednio za które ten podatek był pobrany w Islandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany z Islandii w roku 2018 zwrot podatku dochodowego powinien zostać ujęty w deklaracji PIT-36 składanej za rok 2018, a nie poprzez korekty zeznań PIT-36 za lata wcześniejsze, odpowiednio za które ten podatek był pobrany w Islandii.

Jak stanowi art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890, z późn. zm.) w artykule 23 przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania właśnie metodę proporcjonalnego zaliczenia, a więc metodę, którą Wnioskodawca stosował w rozliczeniach podatkowych w Polsce.

W związku z tym, że ww. Umowa jako metodę uniknięcia podwójnego opodatkowania wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego, dochód osiągnięty za granicą i opodatkowany w Islandii, musi być także zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Przepis art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. - przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia - nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie. Zatem dokonując rozliczenia za uprzednie lata Wnioskodawca musiał dokonać odliczenia podatku zapłaconego w Islandii.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2015 r., IBPBII/1/415-959/14/ BJ).

Zgodnie z art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Powyższy przepis wyraża zasadę zgodnie z którą, w sytuacji otrzymania zwrotu wcześniej odliczonych kwot, podatnik powinien dokonać doliczenia tych kwot w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Zasada ta powinna mieć zastosowanie również w sytuacji Wnioskodawcy, stąd uważa, że uzyskany z Islandii w roku 2018 zwrot podatku dochodowego powinien ująć w deklaracji PIT-36 składanej za rok 2018.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 3a tej ustawy, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2011 r. wraz z żoną i dziećmi mieszka w Polsce dokąd przeniósł ośrodek interesów życiowych. Przez cały okres mieszkania w Polsce otrzymuje z Islandii rentę z tytułu niezdolności do pracy, która w całości była opodatkowywana w Islandii.

W Polsce przychody te były wykazywane i rozliczane metodą proporcjonalnego odliczenia podatku. W 2018 r. Wnioskodawca dowiedział się, że posiadając ośrodek interesów życiowych i mieszkając w Polsce to tutaj należy w całości opodatkowywać przychody, a nie jak to było do tej pory tj. w Islandii. W 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do islandzkiego organu podatkowego o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego i podatek ten został zwrócony w listopadzie 2018 r.

W związku z tym powstała wątpliwość co do sposobu rozliczenia powyższego zwrotu podatku z Islandii. W styczniu 2019 r. zeznania podatkowe PIT-36 za lata 2013-2017 zostały skorygowane, a przychód w całości rozliczony w Polsce. W związku z korektami całkowite zobowiązanie podatkowe w Polsce wyniosło 93.079 zł (plus odsetki) i na chwilę obecną zostało w całości uregulowane.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwość co do prawidłowości takiego rozliczenia, tj. czy uzyskany zwrot podatku z Islandii nie powinien zostać w całości rozliczony w zeznaniu podatkowym za rok 2018 (tj. w roku, w którym uzyskano zwrot), a nie poprzez korekty lat wcześniejszych (tak jak to póki co zostało zrobione).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnić zatem należy, że w myśl art. 18 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890 z późn. zm.), z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania.

W myśl tego przepisu, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, renta z tytułu niezdolności do pracy otrzymywana przez Wnioskodawcę w latach 2013-2017 zgodnie z ww. Umową podlegała opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, tj. w Polsce, co oznacza, że nie miała do niej zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem w zeznaniach podatkowych składanych za te lata Wnioskodawca powinien w całości wykazywać rentę otrzymywaną z Islandii. W zeznaniach tych nie należało uwzględniać metody unikania podwójnego opodatkowania.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że z dniem 23 sierpnia 2013 r. wszedł w życie Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii podpisany w Reykjaviku dnia 16 maja 2012 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Protokół ten ma zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. i zmienia w odniesieniu do niektórych dochodów metodę unikania podwójnego opodatkowania z metody proporcjonalnego zaliczenia na metodę wyłączenia z progresją.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., za wyjątkiem dochodów, o których mowa w artykułach 10, 11, 12 lub 13 Umowy, metodą unikania podwójnego opodatkowania była metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wskazana w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Metoda proporcjonalnego zaliczenia ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się natomiast do sposobu wykazania zwrotu podatku pobranego w Islandii, wyjaśnić należy, że powołany powyżej art. 45 ust. 3a ustawy, wskazuje jednoznacznie, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – należy dokonać doliczenia tego podatku w zeznaniu rocznym.

Przepis ten ma zatem zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podatnik otrzymał zwrot podatku, który w wyniku zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania został uprzednio odliczony na mocy art. 27 ust. 9 lub art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że w sytuacji gdy w 2018 r. Wnioskodawca otrzymał z Islandii zwrot podatku pobranego od świadczenia, które w latach 2013-2017 zgodnie z umową polsko-islandzką powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, i do którego to świadczenia nie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, to w zeznaniu podatkowym składanym za 2018 r. Wnioskodawca nie powinien dokonywać doliczenia na podstawie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionej sytuacji właściwym więc było dokonanie korekt zeznań złożonych za lata 2013-2017, i wykazanie w nich rent otrzymywanych w tych latach bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie bowiem do art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że podatnik może skorygować uprzednio złożone zeznanie. Korekta ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej pozycji zeznania - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie zeznania polega na ponownym - poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonego zeznania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.