Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1638/11-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-02
Teza: zwolnienie od podatku VAT dla usług MASTERCARD i VISA
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B. jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu przedsięwzięć służących m.in. ochronie środowiska. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym, w tym w szczególności następujące usługi finansowe (produkty bankowe):

*   rachunki bankowe;
*   lokaty terminowe;
*   produkty kredytowe (m.in. karty kredytowe, pożyczki hipoteczne);
*   produkty finansowania handlu (m.in. gwarancje, akredytywy);
*   inne transakcje finansowe (np. w zakresie płatności).

W ramach świadczonych usług finansowych, B. wydaje swoim klientom (dalej jako: „klienci”) różnego rodzaju karty płatnicze, kredytowe czy debetowe (dalej jako: „karty”), służące do dokonywania przez nich bezgotówkowych płatności za towary i usługi oraz do pobierania pieniędzy z bankomatów. W ramach wskazanych wyżej usług, Bank zobowiązany jest do zapewnienia klientom dostępu do gotówki (dokonania wypłat z bankomatów) oraz dokonywania płatności przy zastosowaniu kart w dowolnym miejscu na świecie, przez 365 dni w roku, przez całą dobę. Dodatkowo Bank występuje jako akceptant transakcji wykonywanych przy użyciu kart wydanych przez innych niż Bank wystawców.

W celu dokonania powyższych czynności, B. korzysta m.in. z usług wyspecjalizowanych podmiotów umożliwiających przeprowadzenie rozliczeń finansowych tj. z kompleksowej usługi świadczonej przez Mastercard (dalej jako: „Usługa Mastercard”) oraz kompleksowej usługi świadczonej przez VISA (dalej jako: „Usługa VISA”). Nadrzędnym celem Usługi Mastercard i Usługi VISA jest umożliwienie klientom B. i innym podmiotom korzystającym z infrastruktury B. (np. bankomaty) dokonywania transakcji płatniczych z wykorzystaniem środków finansowych, które pozostają w ich dyspozycji. Przy czym należy zaznaczyć, iż wykonanie transakcji przy wykorzystaniu Usługi Mastercard lub Usługi VISA ma bezpośredni skutek dla klientów Banku innych podmiotów korzystających z infrastruktury B. zmieniając ich sytuację prawną i/lub finansową. W wyniku dokonania transakcji ich rachunek bankowy zostaje bowiem obciążony określoną kwotą, stanowiącą zapłatę za towar lub usługę (ewentualnie wypłatę z bankomatu).

1\. Kompleksowa Usługa Mastercard

MasterCard jest międzynarodową organizacją zarządzającą systemem płatniczym, zrzeszającą liczne instytucje finansowe, w tym banki wydające karty sygnowane marką i logo MasterCard, Maestro Debit i Cirrus. Przedmiotowa Usługa Mastercard świadczona na rzecz B., umożliwia przeprowadzanie rozliczenia finansowego transakcji (wykonywanych przy pomocy kart) pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów.

Dzięki uczestnictwu w systemie płatniczym MasterCard, Bank - działając jako wystawca kart płatniczych \[Issuer\], jak również akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach B. przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe \[Acquirer\] może świadczyć szereg usług finansowych o każdej porze i w dowolnym miejscu.

W skład nabywanej przez Bank kompleksowej Usługi Mastercard, mogą wchodzić w szczególności:

1.  przeprowadzenie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie (bądź odmowę uzyskania) potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji w Banku lub u wystawcy karty. W wybranych przypadkach Mastercard może dokonywać autoryzacji w imieniu instytucji finansowej, w oparciu o ustalone wcześniej warunki i kryteria (np. w przypadku, gdy z różnych względów nie jest możliwe dokonanie autoryzacji przez B.);
2.  przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego Mastercard (czyli m.in. Bankiem) oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart;
3.  obsługa transakcji wykonywanych przy użyciu kart;
4.  przekazanie Bankowi danych dotyczących transakcji finansowych umożliwiających dokonanie prawidłowego księgowania tych transakcji (dokonywanych w ramach sieci Mastercard);
5.  zapewnienie Bankowi informacji związanych z wykonywanymi w ramach Mastercard transakcjami płatniczymi (np. dotyczących kart zastrzeżonych, autoryzacji, rozliczeń, czy bazy bankomatów), umożliwiającymi Bankowi efektywne i bezpieczne świadczenie usług finansowych opierających się o karty.

Przy czym powyższy katalog czynności wchodzących w skład Usługi Mastercard nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przedstawia kluczowe (nadające charakter całości) elementy Usługi Mastercard. W zależności od potrzeb Banku, Mastercard może wykonywać również w ramach Usługi Mastercard inne czynności dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Banku lub podmiotów korzystających z infrastruktury płatniczej B. np. w przypadku gdy dojdzie do określonych zdarzeń niezgodnych z regulaminem Mastercard. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w danym okresie czasu w zależności od potrzeb Banku Usługa Mastercard może składać się ze wszystkich bądź wybranych jej elementów. Jednak wszystkie czynności wykonywane w jej ramach służą nadrzędnemu celowi, jakim jest rozliczenie finansowe transakcji wykonanych przy użyciu kart.

Powyższa Usługa Mastercard, wykonywana jest przy pomocy środków komunikacji elektronicznej, umożliwiających również dostęp do elementów Usługi Mastercard dla pracowników Banku i obejmuje także wsparcie Mastercard niezbędne do prawidłowego i efektywnego działania Usługi Mastercard w Banku. Za powyższą usługę Bank wypłaca Mastercard określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o szereg czynników takich jak ilość wykonywanych transakcji w danym okresie czasu czy znaczenie danej czynności.

2\. Kompleksowa usługa VISA

VISA jest międzynarodową organizacją zarządzającą systemem płatniczym, zrzeszającą wśród swoich członków liczne instytucje finansowe, przede wszystkim banki. System płatniczy VISA umożliwia przeprowadzanie rozliczeń transakcji (dokonywanych przy pomocy kart) pomiędzy poszczególnymi grupami podmiotów korzystających z tego systemu.

Dzięki uczestnictwu w systemie płatniczym VISA, Bank - działając jako wystawca kart płatniczych, jak również akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach B. przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe - może świadczyć szereg usług finansowych o każdej porze i w dowolnym miejscu.

W skład nabywanej przez Bank kompleksowej Usługi VISA, mogą wchodzić w szczególności:

1.  przeprowadzenie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie (bądź odmowę uzyskania) potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji w Banku/wystawcy karty. W wybranych przypadkach VISA może dokonywać autoryzacji w imieniu instytucji finansowej w oparciu o ustalone kryteria i warunki (np. w przypadku gdy z różnych względów nie jest możliwe dokonanie autoryzacji przez B.);
2.  przeprowadzanie codziennych rozszczeń pomiędzy uczestnikami systemu VISA (czyli m.in. Bankiem) oraz innymi podmiotami, a wynikających z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart czyli np. zapłaty w punkcie usługowym, wypłaty z bankomatu;
3.  obsługa kart w zakresie transakcji rozliczanych przy udziale systemu VISA;
4.  obsługa transakcji, w odniesieniu do których Bank zaakceptował transakcję przy użyciu karty VISA wystawionej poza system VISA Europe;
5.  obsługa transakcji, w tym transakcji bankomatowych, w innym kraju niż kraj, w którym wystawiono kartę płatniczą;
6.  zapewnienie dostępu do funkcjonalności IARS (tj. serwisu oferującego dodatkowe wsparcie w zakresie autoryzacji w przypadku, gdy niemożliwe jest przeprowadzenie standardowej procedury autoryzacyjnej) oraz do platformy umożliwiającej przeprowadzenie procedur reklamacyjnych.

Przy czym powyższy katalog czynności nie ma charakteru zamkniętego, a jedynie przedstawia kluczowe (nadające charakter całości) elementy Usługi VISA nabywanej przez Bank. W zależności od potrzeb Banku, VISA może wykonywać również w ramach Usługi inne czynności dotyczące transakcji dokonywanych przez klientów Banku/wystawców kart np. monitoring w zakresie transakcji Banku w przypadku oszustw, umieszczenie kart na liście kart zastrzeżonych. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż w danym okresie czasu w zależności od potrzeb Banku Usługa VISA może składać się ze wszystkich bądź wybranych jej elementów. Jednak wszystkie czynności wykonywane w jej ramach służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonanych przy użyciu kart.

Powyższa usługa VISA wykonywana jest przy pomocy środków komunikacji elektronicznej, umożliwiających i ułatwiających również dostęp do elementów usługi dla pracowników Banku obejmuje także wsparcie VISA niezbędne do prawidłowego i efektywnego działania Usługi VISA w Banku. Za powyższą Usługę Bank wypłaca VISA określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o szereg czynników takich jak np. ilość wykonywanych transakcji w danym okresie czasu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa Mastercard, świadczona na rzecz Banku, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?
2.  Czy przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa VISA, świadczona na rzecz B., objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa Mastercard, świadczona na rzecz Banku, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej kompleksowa Usługa VISA, świadczona na rzecz Banku, objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do do punktu 1 i punktu 2

1\. Charakter Usługi Mastercard oraz Usługi VISA

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi Mastercard oraz Usługi VISA jest umożliwienie Bankowi świadczenie usług finansowych za pośrednictwem kart. Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych przez Mastercard i VISA czynności jest, zdaniem B., wystarczający dla uznania ich za usługi kompleksowe, tj. świadczenia złożone, Bank dokonał również analizy poprawności takiego stanowiska, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego „TSUE” lub „Trybunał”) (orzeczenia wydane na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Banku, nabywane przez niego w ramach Usługi Mastercard oraz Usługi VISA czynności, ze względu na swój charakter stanowią jedną całość tj. odpowiednio Usługę Mastercard oraz Usługę VISA. Ścisły związek poszczególnych czynności wchodzących w skład każdej z Usług potwierdza fakt, iż z perspektywy Banku stanowią one jedno świadczenie (tj. odpowiednio Usługę Mastercard i Usługę VISA), mające na celu wsparcie jego działalności w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji wydzielenie z Usługi Mastercard oraz Usługi VISA którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

2\. Treść przepisów Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W celu ustalenia zakresu zwolnienia o którym mowa w powyższym przepisie, kluczowe z punktu widzenia Banku jako nabywcy Usługi Mastercard oraz Usługi VISA wydaje się ustalenie znaczenia terminu „transakcje płatnicze”.

Należy zauważyć, że Ustawa o VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają jednak definicji pojęcia „transakcje płatnicze”. Zdaniem B. w celu dokonania wykładni wskazanego przepisu, należy w pierwszej kolejności ustalić literalne znaczenie zwrotu „transakcja płatnicza”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie transakcja oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo płacić zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”.

Przez pojęcie transakcja płatnicza, należy więc rozumieć dawanie (przekazywanie) pieniędzy jako należności wynikającej z operacji handlowej dotyczącej na przykład kupna towarów i usług. Oznacza to więc, iż treść definicji pojęcia „transakcja płatnicza” jest w swej istocie tożsama z zakresem Usługi Mastercard oraz Usługi VISA. Jak bowiem wskazano wcześniej usługi te służą min. uiszczaniu należności wynikających z transakcji kupna sprzedaży towarów i usług.

Podobna konkluzja wynika z wykładni systemowej pojęcia transakcja płatnicza. Zgodnie z regułami wykładni systemowej w celu zachowania jednolitości interpretacji przepisów prawa, znaczenie normy prawnej ustala się w oparciu o inne normy prawne zawarte w systemie prawa. Aktem prawnym mogącym służyć pomocą przy ustalaniu znaczenia terminu „transakcja płatnicza”, a w konsekwencji zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT jest więc ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej jako: „Ustawa o usługach płatniczych”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27 Ustawy o usługach płatniczych, transakcja płatnicza oznacza „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.” Zdaniem Banku nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane w ramach Usługi Mastercard oraz Usługi VISA spełniają powyższą definicję tj. stanowią „zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych”. W przypadku użycia karty, podmiot inicjuje bowiem transakcję w punkcie obsługi (bankomacie), w wyniku której następuje transfer lub wypłata środków z rachunku bankowego. Transakcja ta wykonywana jest w ramach Usługi Mastercard lub Usługi VISA.

W konsekwencji, zdaniem B., Usługa Mastercard i Usługa VISA stanowią usługi w zakresie transakcji płatniczych, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. O takiej klasyfikacji Usługi Mastercard oraz Usługi VISA przesądza również wprost ich charakter.

Należy bowiem zauważyć, iż bez czynności podejmowanych w ramach Usługi Mastercard oraz Usługi VISA, nie byłoby możliwe świadczenie usług finansowych przez Bank. Jest to element konieczny immanentnie związany z usługami finansowymi w zakresie transakcji płatniczych wykonywanymi przez Bank.

W tym miejscu Bank pragnie wskazać, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Usługa Mastercard oraz Usługa VISA nie stanowią usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy pozostałoby to bez wpływu na możliwość objęcia tych Usług zwolnieniem z opodatkowania VAT. Podstawą objęcia Usług zakresem zwolnienia byłby wtedy bowiem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT stanowiącej element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy O VAT są:

*   usługa ta stanowi odrębną całość;
*   jest właściwa do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT;
*   jest niezbędna do świadczenia usług określonych np. w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Na marginesie powyższych rozważań B. pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe zwolnienie oparte zostało o treść rozstrzygnięć TSUE. To właśnie na gruncie tego orzecznictwa zostały określone kryteria niezbędne dla zrównania na gruncie VAT danej usługi ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z tym orzecznictwem, usługa taka musi:

1.  stanowić odróżniającą się całość,
2.  być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz
3.  być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT powinna być interpretowana w zgodzie z wykładnią dokonaną przez TSUE. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „stanowiącej element” nie powinno być (biorąc pod uwagę treść orzeczeń TSUE) rozumiane jako samodzielny warunek, a ma jedynie na celu wykazanie relacji pomiędzy usługą finansową, a jej częścią składową, która podzieli jej klasyfikację na gruncie VAT, gdy będzie stanowiła odrębną całość, właściwą dla transakcji zwolnionych oraz niezbędną dla jej wykonania.

Nawet gdyby jednak przyjąć założenie (które jak wskazano wyżej nie znajduje poparcia w wyrokach TSUE), iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest warunek, by dana usługa stanowiła element usługi zwolnionej wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, warunek ten jest zdaniem B. spełniony w stosunku do Usługi Mastercard oraz Usługi VISA.

Należy bowiem zauważyć, iż w celu świadczenia przez B. usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, w obecnym zakresie i skali, niezbędnym jest by transakcje te mogły być wykonywane na całym świecie i przez całą dobę. Dodatkowo, biorąc pod uwagę postęp techniczny w zakresie przeprowadzania transakcji płatniczych, wiele z tych transakcji dokonywanych jest przy użyciu odpowiednio zabezpieczonych kart (tzw. digitalizacja pieniądza). W konsekwencji, wykonanie przez Bank usług w zakresie przelewów przy użyciu kart w zakresie lokalnym i globalnym wymaga by Bank korzystał z pomocy wyspecjalizowanych podmiotów wykonujących określone czynności w ramach transakcji płatniczych czyli np. Mastercard i VISA. Innymi słowy świadczenie usług finansowych przez Bank w ramach transakcji płatniczych, byłoby niemożliwe bez udziału elementu wspierającego (np. dokonującego rozliczeń i tym samym dokonującego transferu środków) takiego jak Usługa VISA lub Usługa Mastercard. Powyższe wskazuje, iż zdaniem B. Usługa Mastercard oraz Usługa VISA stanowią element usługi określonej w art. 43 ust 1 pkt 40.

Zakres świadczonych Usług (zarówno Usługi Mastercard jak i Usługi VISA) oraz ich kompleksowość wskazują z kolei, iż każda z tych Usług stanowi odrębną i spójną całość mającą na celu wsparcie Banku w procesie świadczenia usług finansowych. O powyższym świadczy również fakt, iż wykonanie powyższych Usług mogło zostać zlecone przez B. innym podmiotom.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej, Usługi są elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez Bank usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Nie jest bowiem możliwe świadczenie przez Bank usług w zakresie transakcji płatniczych przy użyciu zdigitalizowanego pieniądza bez Usługi VISA oraz Usługi Mastercard. W konsekwencji, Usługa Mastercard i Usługa VISA powinny bezsprzecznie zostać uznane za podlegające zwolnieniu z VAT, również na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

3\. Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego

Bank dokonał również analizy możliwości objęcia Usługi Mastercard i Usługi VISA zakresem zwolnienia z VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Jak wskazano powyżej TSUE wielokrotnie podkreślał, że warunkami zrównania na gruncie VAT danej usługi ze zwolnionymi usługami finansowymi są:

1.  usługa ta musi stanowić odróżniającą się całość,
2.  być specyficzna/właściwa dla transakcji zwolnionej, oraz
3.  być niezbędna do realizacji transakcji zwolnionej, (sprawy C-2/95 Sparekaseernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa Mastercard oraz Usługa VISA, świadczone na rzecz Banku, niewątpliwie:

*   są specyficzne dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych;
*   są niezbędne dla realizacji przez Bank usług finansowych (Bank pozbawiony Usługi Mastercard i Usługi VISA, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia niektórych usług finansowych);
*   stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. ich kompleksowość oraz fakt, iż mogą stanowić usługi o precyzyjnie określonym zakresie, nabywane przez Bank od podmiotów zewnętrznych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem B., również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że Usługa Mastercard i Usługa VISA objęte są zakresem zwolnienia z VAT.

4\. Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

B., zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. (na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych - Proposal for a Council Regulation Iaying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007, dalej jako: „Rozporządzenie”) którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również jasną wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia określonego w Dyrektywie 112, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia z VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych). Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Dodatkowo zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Bank zwraca uwagę, iż jako przykładowe usługi podlegające zwolnieniu z VAT Rozporządzenie wskazuje min.:

1.  wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną
2.  weryfikację płatności;
3.  usługi związane z kartami debetowymi oraz kartami elektronicznymi związanymi z określonym kontem;
4.  usługi świadczone pomiędzy operatorami polegające na transferze funduszy między rachunkami pieniężnymi oraz kompensata tych transferów.

Zakres Usługi Mastercard oraz Usługi VISA będących przedmiotem niniejszego wniosku jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym Usługa Mastercard i Usługa VISA świadczone na rzecz Banku opisane w niniejszym wniosku, zdaniem B., podlegają zwolnieniu z VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Podstawą zwolnienia, zdaniem wnioskodawcy, jest treść art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT lub co najmniej art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

Jednocześnie, Bank pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. lPPP1/443-602/11-2/AS), w której organ ustosunkowując się do kwestii ujęcia dla celów VAT usług wykonywanych przez podatnika, oferującego kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych, posiadającego status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 189, poz. 1385 ze zm.; dalej: „ustawa o EIP”), które to usługi mają na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu kart, a których celem jest z jednej strony umożliwienie klientom akceptantów dokonywania zapłaty za nabywane towary i usługi przy użyciu kart, a z drugiej strony umożliwienie akceptantom przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart w pełni zgodził się z podatnikiem, uznając, iż świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z dnia 10 maja 2011r. sygn. IPPP3/443-342/11-2/JF. Organ podatkowy wprost potwierdził w niej, iż usługi systemu rozliczeniowego nabywane przez bank, można kwalifikować jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 znowelizowanej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności bankowej, świadczy na rzecz swoich klientów usługi finansowe. W związku z prowadzoną działalnością wydaje klientom różnego rodzaju karty płatnicze, kredytowe czy debetowe, które służą im do dokonywania bezgotówkowych płatności za towary czy usług oraz do pobierania pieniędzy z bankomatów. Z uwagi na ww. usługę Bank zobowiązany jest do zapewnienia klientom dostępu do gotówki oraz dokonywania płatności przy zastosowaniu kart, w dowolnym miejscu i czasie. W celu realizacji powyższych zadań Wnioskodawca nabywa usługi od wyspecjalizowanych podmiotów umożliwiających przeprowadzenie rozliczeń finansowych tj. Mastercard i Visa.

Nabywane usługi od Mastercard obejmują w szczególności:

1.  przeprowadzenie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie (bądź odmowę uzyskania) potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji w Banku lub u wystawcy karty. W wybranych przypadkach Mastercard może dokonywać autoryzacji w imieniu instytucji finansowej, w oparciu o ustalone wcześniej warunki i kryteria (np. w przypadku, gdy z różnych względów nie jest możliwe dokonanie autoryzacji przez B.);
2.  przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego Mastercard (czyli m.in. Bankiem) oraz innymi podmiotami, wynikających m.in. z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart np. wypłat z bankomatów, płatności za towary i usługi przy użyciu kart;
3.  obsługa transakcji wykonywanych przy użyciu kart;
4.  przekazanie Bankowi danych dotyczących transakcji finansowych umożliwiających dokonanie prawidłowego księgowania tych transakcji (dokonywanych w ramach sieci Mastercard);
5.  zapewnienie Bankowi informacji związanych z wykonywanymi w ramach Mastercard transakcjami płatniczymi (np. dotyczących kart zastrzeżonych, autoryzacji, rozliczeń, czy bazy bankomatów), umożliwiającymi Bankowi efektywne i bezpieczne świadczenie usług finansowych opierających się o karty.

Przy czym Wnioskodawca wskazał, że katalog czynności wchodzących w skład usług nabywanych od Mastercard nie jest zamknięty. W zależności od potrzeb usługodawca może wykonywać również inne czynności np. w przypadku gdy dojdzie do określonych zdarzeń niezgodnych z regulaminem Mastercard. Ponadto w danym okresie czasu w zależności od potrzeb Banku Usługa Mastercard może składać się ze wszystkich bądź wybranych jej elementów.

Nabywane usługi od Visa obejmują w szczególności :

1.  przeprowadzenie autoryzacji transakcji wykonywanych przy użyciu kart, poprzez uzyskanie (bądź odmowę uzyskania) potwierdzenia autoryzacyjnego dla takiej transakcji w Banku/wystawcy karty. W wybranych przypadkach VISA może dokonywać autoryzacji w imieniu instytucji finansowej w oparciu o ustalone kryteria i warunki (np. w przypadku gdy z różnych względów nie jest możliwe dokonanie autoryzacji przez B.);
2.  przeprowadzanie codziennych rozliczeń pomiędzy uczestnikami systemu VISA (czyli m.in. Bankiem) oraz innymi podmiotami, a wynikających z transakcji wykonywanych przez posiadaczy kart czyli np. zapłaty w punkcie usługowym, wypłaty z bankomatu;
3.  obsługa kart w zakresie transakcji rozliczanych przy udziale systemu VISA;
4.  obsługa transakcji, w odniesieniu do których Bank zaakceptował transakcję przy użyciu karty VISA wystawionej poza system VISA Europe;
5.  obsługa transakcji, w tym transakcji bankomatowych, w innym kraju niż kraj, w którym wystawiono kartę płatniczą;
6.  zapewnienie dostępu do funkcjonalności IARS (tj. serwisu oferującego dodatkowe wsparcie w zakresie autoryzacji w przypadku, gdy niemożliwe jest przeprowadzenie standardowej procedury autoryzacyjnej) oraz do platformy umożliwiającej przeprowadzenie procedur reklamacyjnych.

Jednak i w tym przypadku usługodawca może wykonywać inne czynności na rzecz Banku np. monitoring w zakresie transakcji Banku w przypadku oszustw, umieszczenie kart na liście kart zastrzeżonych. W danym okresie czasu w zależności od potrzeb Banku Usługa VISA może składać się ze wszystkich bądź wybranych jej elementów. Za powyższe usług nabywane od Mastercadr i Visa, Bank wypłaca określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o szereg czynników, np. ilość wykonywanych transakcji w danym okresie czasu.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, iż nabywane od usługodawców czynności stanowią usługi kompleksowe. Zdaniem Banku usługi Mastercard oraz Visa ze względu na swój charakter stanowią jedną całość mającą na celu wsparcie jego działalności w procesie świadczenia usług finansowych. W konsekwencji (co podnosi Wnioskodawca) wydzielenie którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. Nabywane od Mastercard i Visa usługi nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Banku, że nabywane od usługodawców świadczenia stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość skoro wynagrodzenie za poszczególne czynności może być naliczane odrębnie, na co wskazuje sposób kalkulacji należności dla kontrahentów (np. od ilości wykonanych transakcji).

Ponadto trudno również określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług (jak wskazał Bank nabywana usługa może składać się ze wszystkich bądź tylko wybranych usług). Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi Mastercard i Visa winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zatem w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od Mastercard i Visa usług korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. 2002r, Nr 72, poz. 665 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do zakresu sprawy stwierdzić należy, iż nabywane usługi Mastercard i Visa nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w/w przepisach. Aby przeanalizować powyższy problem należy odnieść się do problematyki usług o charakterze finansowym uregulowanym w przepisach prawa bankowego. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 ustawy czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Wykonywane przez Mastercard i Visa usługi stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców (Mastercard i Visa), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskdoawcę. Usługodawcy nie uczestniczą w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają Wnioskodawcy określone rozwiązania wykorzystywane przez Bank w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi Mastercard i Visa mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług – art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez Bank ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku usługodawcy nie występują jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

Zatem należy uznać, iż nabywane przez Bank usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Wnioskodawcę z art. 43 ust. 13 ustawy należy wskazać, iż zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Ponadto aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C- 235/00 CSC pkt 25, C-169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy \[…\] należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Trybunał odwołując się do wcześniejszych orzeczeń uznał, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.”

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych we wniosku czynności nabywanych od Mastercard i Visa pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zdaniem Organu nabywana od Mastercard i Visa usługa autoryzacji transakcji wykonanych przy użyciu kart prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Z opisu sprawy wynika, że dana czynność jest wykonana poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacji dla takiej transakcji w Banku lub u wystawcy karty. Należy wskazać, iż takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Również usługi rozliczania transakcji należy uznać za czynności prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach nabywanej usługi od Mastercard i Visa, usługodawca przeprowadza codzienne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego tj. Bankiem i innymi podmiotami wynikającymi z wykonanych przez posiadaczy kart transakcji np. wypłaty z bankomatów, płatności za towary i usługi. Również czynności związane z obsługą karty w zakresie transakcji rozliczanych przy użyciu kart, przekazanie Wnioskodawcy danych umożliwiających prawidłowe księgowanie transakcji, obsługa transakcji w odniesieniu do których Bank zaakceptował transakcję przy użyciu karty VISA wystawionej poza systemem VISA Europe, obsługa transakcji w tym transakcji bankomatowych w innym kraju niż kraj w którym wystawiono kartę stanowią usługi które zasadniczo wpływają na sytuację prawną lub finansową stron transakcji. Nie są to czynności czysto techniczne. Wszystkie ww. usługi, które Wnioskodawca nabywa od usługodawców(Mastercard i Visa) spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla usługi finansowej, nie występujące w innej dziedzinie życia).

Pozostałe wymienione we wniosku usługi nabywane od Mastercard i Visa takie jak:

*   zapewnienie Bankowi informacji związanych z wykonywanymi w ramach Mastercard transakcjami płatniczymi (np. dotyczących kart zastrzeżonych, autoryzacji, rozliczeń, czy bazy bankomatów), umożliwiającymi Bankowi efektywne i bezpieczne świadczenie usług finansowych opierających się o karty;
*   zapewnienie dostępu do funkcjonalności IARS (tj. serwisu oferującego dodatkowe wsparcie w zakresie autoryzacji w przypadku, gdy niemożliwe jest przeprowadzenie standardowej procedury autoryzacyjnej) oraz do platformy umożliwiającej przeprowadzenie procedur reklamacyjnych.
*   monitoring w zakresie transakcji Banku w przypadku oszustw, umieszczenie kart na liście zastrzeżonych;
*   czynności dotyczące transakcji niezgodnych z regulaminem Mastercard;

stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust.13 ustawy. Trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych (dokonywanie płatności przy użyciu kart) tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i nie występujące w żadnej innej dziedzinie życia, czynności polegające na przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych, przekazywanie informacji, czynności związanych z zachowaniami niezgodnymi z regulaminem i inne wymienione wyżej. Niewątpliwie niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji jednak nie można uznać, że fakt iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (por. wyrok TSUE C-2/95).

Należy również odnieść się do powołanego wyżej orzeczenia Trybunału w sprawie C-350/10 Nordea Oankki Suomi Oyj, w którym sąd uznał, że usługi polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że usługi, których zakres obejmuje czysto techniczne czynności, nie ingerują w treść przekazywanej informacji.

Analogiczną sytuację mamy, w przypadku czynności nabywanych przez Wnioskodawcę w części odnoszącej się do:

*   zapewnienie Bankowi informacji związanych z wykonywanymi w ramach Mastercard transakcjami płatniczymi (np. dotyczących kart zastrzeżonych, autoryzacji, rozliczeń, czy bazy bankomatów), umożliwiającymi Bankowi efektywne i bezpieczne świadczenie usług finansowych opierających się o karty;
*   zapewnienie dostępu do funkcjonalności IARS (tj. serwisu oferującego dodatkowe wsparcie w zakresie autoryzacji w przypadku, gdy niemożliwe jest przeprowadzenie standardowej procedury autoryzacyjnej) oraz do platformy umożliwiającej przeprowadzenie procedur reklamacyjnych.
*   monitoring w zakresie transakcji Banku w przypadku oszustw, umieszczenie kart na liście zastrzeżonych;
*   czynności dotyczące transakcji niezgodnych z regulaminem Mastercard

w trakcie świadczenia tych usług, usługodawca nie ingeruje, (inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji), w proces dokonywania płatności przy użyciu karty.

Zatem należy uznać, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. L Nr 77, s. 1. Należy jednak zauważyć, iż ww. projekt rozporządzania przedstawia uregulowania, które zostały oparte na dorobku orzeczniczym TSUE. Koncepcja warunków jakie muszą spełniać usługi ubezpieczeniowe i finansowe aby można było zastosować zwolnienie od podatku od wartości dodanej jest przeniesieniem wytycznych jakie płyną z powołanych w ww. interpretacji wyroków Trybunału. Zgodnie z projektem rozporządzenia usługi winny stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz niezbędne do ich realizacji. Powyższe rozporządzenie zawiera szczegółowy wykaz rodzajów działalności, które posiadają specyficzne i istotne cechy usług zwolnionych. Równocześnie określa, które usługi pomimo spełnienia wymaganych kryteriów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Wśród tych usług unijny prawodawca wymienia np. zadania administracyjne, sprawdzanie tożsamości, wynajem terminali lub innych urządzeń służących do dokonywania płatności kartą. Zatem należy uznać, iż planowane rozporządzenie potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Stronę interpretacje indywidualne są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie.

Ponadto zauważyć należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.