Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-665/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Czy z chwilą zbycia akcji, których nie można przyporządkować do określonej transakcji zakupu, dla ustalenia kosztu podatkowego prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO, polegającej na przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem sprzedaży są akcje zakupione przez Spółkę najwcześniej?
Słowa kluczowe: akcja; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; sprzedaż; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 20.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyceny sprzedaży akcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody wyceny sprzedaży akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w kwietniu 2009 r. sprzedała na rzecz podmiotu trzeciego część posiadanych przez siebie akcji wyemitowanych przez inną spółką akcyjną. Przedmiotem sprzedaży były akcje zwykłe, na okaziciela, zdematerializowane notowane na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych. W umowie sprzedaży nie wskazano, jakie akcje (której serii) emitenta były przedmiotem sprzedaży, wskazano natomiast ilość oraz kod zakupionych akcji. Spółka dokonała sprzedaży części posiadanych przez siebie akcji, nabytych uprzednio po różnych cenach zakupu, przy czym Spółka nie ma możliwości przyporządkowania zbytych w kwietniu 2009 r. akcji do akcji nabytych wcześniej (skonkretyzowanej serii) po określonej w chwili zakupu cenie. Brak możliwości takiego przyporządkowania jest czynnikiem obiektywnym, na który Spółka nie ma wpływu i wynika z faktu, iż zakupione akcje uległy asymilacji, w wyniku której dokonano połączenia akcji nowej emisji z emisją podstawową. W wyniku tej operacji, akcjom nadano jednolity kod w związku z czym, nie ma obecnie możliwości dokonania przyporządkowania akcji do konkretnych serii, a w konsekwencji również cen nabycia. Nadanie akcjom jednolitego kodu nastąpiło na podstawie art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 września 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Spółka wskazuje też, iż dla potrzeb rachunkowych, a więc dla celów innych niż podatkowe, przyjęła metodę przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. ustaliła koszty związane z nabyciem tych akcji w wysokości średniej ważonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z chwilą zbycia akcji, których nie można przyporządkować do określonej transakcji zakupu, dla ustalenia kosztu podatkowego prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO, polegającej na przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem sprzedaży są akcje zakupione przez Spółkę najwcześniej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia akcji, których nie można przyporządkować do określonej transakcji ich zakupu, dla ustalenia kosztu podatkowego zbywanych akcji, prawidłowym jest zastosowanie metody FIFO, polegającej na przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem sprzedaży są akcje zakupione przez Spółkę najwcześniej.

UZASADNIENIE.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako ustawa o PDOP), nie wskazują jednoznacznie jaką metodą należy rozpoznawać koszty zbywanych akcji, które zostały nabyte po różnych cenach, w przypadku gdy niemożliwym jest ustalenie, które akcje są przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prawidłowym jest ustalenie tych kosztów poprzez zastosowanie do transakcji metody FIFO, tj. przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem sprzedaży są akcje zakupione przez Spółkę najwcześniej. Spółka podkreśla, iż Jej zdaniem zastosowanie tej metody w celu rozliczenia transakcji sprzedaży akcji, jest możliwe jedynie w przypadku, gdy w żaden sposób nie można jednoznacznie ustalić, które nabyte przez Nią akcje są przedmiotem późniejszej sprzedaży. W sytuacji, gdy możliwym jest zidentyfikowanie kosztu zakupu sprzedawanych akcji, jakiekolwiek rozważania odnośnie możliwości zastosowania tych metod uznać należy za bezzasadne.

Spółka pragnie podkreślić, iż zidentyfikowanie kosztu nabycia sprzedawanych akcji jest w przedmiotowym stanie faktycznym niemożliwe. Koniecznym jest zatem w sytuacji Spółki przyjęcie metody, zgodnie z którą możliwym będzie właściwe ustalenie kosztów podatkowych związanych z przedmiotową transakcją. W ocenie Spółki, metodą taką jest właśnie metoda FIFO. Jej zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym jest zasadne z uwagi na fakt, iż metoda ta nie umożliwia Spółce zastosowania korzystniejszego dla Niej rozliczenia kosztów, ale jest obiektywną regułą co do sposobu rozliczenia takich kosztów. Tym samym, pomimo iż ustawa o PDOP, nie wskazuje wyraźnie o możliwości stosowania tej metody, zdaniem Spółki, jej przyjęcie w przedstawionej sytuacji jest jednocześnie konieczne, jak i zasadne.

Regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posiłkowo, jako argument uzasadniający stosowanie na gruncie ustawy o PDOP metody FIFO można wskazać, na konieczność jej stosowania na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej jako ustawa o PDOF). Zgodnie z art. 30a ust. 3 ustawy o PDOF, „jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (\`(...)\`), przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa wcześniej stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego”.

Jednocześnie, na podstawie art. 30b ust. 7 ustawy o PDOF, przepis art. 30a ust. 3 stosuje się odpowiednio do obliczenia dochodu m.in. przy zbyciu papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 10 ustawy o PDOF, „jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, ponieważ przepisy ustawy o PDOF jednoznacznie wskazują na obowiązek stosowania metody FIFO w odniesieniu do ustalenia kosztów takich transakcji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, a w ustawie o PDOP nie został nałożony obowiązek zastosowania określonej metody, racjonalnym wydaje się zastosowanie takiej metody (FIFO), jaka została przyjęta dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości.

Uzasadnieniem dla przyjęcia metody FIFO przy rozliczeniu transakcji zbycia akcji może być również regulacja zawarta w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…)”.

Na podstawie tego przepisu, podatnicy są więc obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zatem, jeśli tak jak w opisanym przypadku nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych przez osobę prawną papierów wartościowych, Spółka powinna zastosować art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, „w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia”.

Ponieważ z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości nie wynika, by którakolwiek z tych metod była metodą preferowaną lub polecaną w odniesieniu do transakcji przedstawionych przez Spółkę, prawidłowym będzie przyjęcie przez Spółkę metody FIFO, za czym przemawia również to, iż właśnie ta metoda jest wskazana jako właściwa przy rozliczaniu sprzedaży akcji przez osoby fizyczne.

Nie zmienia tego fakt, iż dla potrzeb wynikających z ustawy o rachunkowości, innych niż podatkowe, Spółka przyjęła metodę przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. ustaliła koszty związane z nabyciem tych akcji w wysokości średniej ważonej.

W ocenie Spółki, nie narusza to dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ jest to rozwiązanie zgodne z ustawą o rachunkowości, a jedynie odmienne od przyjętego przez Spółkę dla celów rachunkowych, przy czym należy jeszcze raz zaznaczyć, iż na podstawie tej ustawy, Spółka ma możliwość wyboru zastosowania określonej metody. W ocenie Spółki, o ile nie ma wyraźnego ograniczenia wynikającego z ustawy, a takiego ograniczenia brak tym wypadku, Spółka ma prawo wybrać odmienne rozwiązania dla potrzeb rachunkowych i dla celów podatkowych. Tym bardziej, iż jak wskazano powyżej, zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym metody FIFO ma swoje uzasadnienie również w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko organów podatkowych.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż prawidłowość przyjętej przez Nią argumentacji, potwierdzają stanowiska organów podatkowych.

Przykładowo, wskazać należy stanowisko Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawarte w interpretacji prawa podatkowego z 15 czerwca 2005 r. nr 1472/RPŁ/415-32a/05/KRJ. Kwestia dotyczyła następującego stanu faktycznego: w dniu wykupu papierów wartościowych Spółka, będąc płatnikiem od uzyskanych przez podatnika przychodów, zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, nalicza i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Gdy podatnik posiada obligacje nabyte w różnych dniach po różnych cenach i dokonuje sprzedaży części portfela, powstaje problem z prawidłowym naliczaniem podatku. Wówczas w chwili wykupu nie jest możliwa identyfikacja sprzedawanych papierów wartościowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma regulacji dotyczącej metody wyliczania podatku od dyskonta, jak w opisanej sytuacji. Spółka przyjęła za stosowną metodę opisaną w art. 30a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodę FIFO.

W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził: „Dlatego w świetle przedstawionych okoliczności i przepisów Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zgadza się z poglądem, że - biorąc dodatkowo pod uwagę art. 5 powołanej Ustawy o rachunkowości - Podatnik może zastosować powołaną przez niego metodę, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Spółka przyjęła metodę FIFO opisaną w art. 30a ust. 3 updof, a tym samym zgodną z pkt 2 art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Biorąc pod uwagę przepisy omówione powyżej Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym jest zastosowanie do ustalenia kosztów podatkowych zbywanych akcji metody FIFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści niniejszego przepisu wynika konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodem, wskazującego na skutek poniesienia kosztów w postaci powstania przychodu. Na powiązanie przychodu z kosztami jego uzyskania wskazuje również art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, regulujący zasadę ponoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w czasie, według którego koszty przypisuje się do roku podatkowego, w którym w wyniku poniesienia tych kosztów powstał przychód.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z ich zakupem.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, dochodem z tytułu sprzedaży akcji będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży tych akcji a kosztami uzyskania poniesionymi dla uzyskania powyższego przychodu stanowiącymi koszt nabycia akcji oraz poniesionych kosztów związanych z jego sprzedażą. Oznacza to, że w przypadku gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnych akcji, Spółka winna stosować zasady w powołanej wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych i wyraźnych zasad np. dotyczących ewidencji obrotu wyrobów gotowych, która obejmuje w szczególności prowadzenie dokumentacji oraz system zapisów w urządzeniach księgowych odzwierciedlających ich przemieszczanie się.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w kwietniu 2009 r. sprzedała na rzecz podmiotu trzeciego część posiadanych przez siebie akcji wyemitowanych przez inną spółką akcyjną. Przedmiotem sprzedaży były akcje zwykłe, na okaziciela, zdematerializowane notowane na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych. W umowie sprzedaży nie wskazano jakie akcje (której serii) emitenta były przedmiotem sprzedaży, wskazano natomiast ilość oraz kod zakupionych akcji. Spółka dokonała sprzedaży części posiadanych przez siebie akcji, nabytych uprzednio po różnych cenach zakupu, przy czym Spółka nie ma możliwości przyporządkowania zbytych w kwietniu 2009 r. akcji do akcji nabytych wcześniej (skonkretyzowanej serii) po określonej w chwili zakupu cenie. Brak możliwości takiego przyporządkowania jest czynnikiem obiektywnym, na który Spółka nie ma wpływu i wynika z faktu, iż zakupione akcje uległy asymilacji w wyniku której dokonano połączenia akcji nowej emisji z emisją podstawową. W wyniku tej operacji akcjom nadano jednolity kod w związku z czym nie ma obecnie możliwości dokonania przyporządkowania akcji do konkretnych serii, a w konsekwencji również cen nabycia.

Spółka wskazała ponadto, iż dla potrzeb rachunkowych, a więc dla celów innych niż podatkowe, przyjęła metodę przewidzianą w art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. ustaliła koszty związane z nabyciem tych akcji w wysokości średniej ważonej.

Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Reasumując, ponieważ dla ustalenia kosztów związanych z nabyciem akcji Spółka przyjęła metodę przewidzianą w ustawie o rachunkowości, tj. w wysokości średniej ważonej, to z chwilą zbycia powyższych akcji dla ustalenia kosztu podatkowego również powinna zostać zastosowana powyższa metoda.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.