Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu fizjologii/rehabilitacji.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu fizjologii/rehabilitacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu fizjologii/rehabilitacji. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.289.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej planuje prowadzenie szkoleń w zakresie fizjoterapii/rehabilitacji. Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie fizjoterapii/rehabilitacji dla osób niepełnosprawnych. Szkolenia przeznaczone będą dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów.

Świadczone usługi szkoleniowe będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i będą organizowane dla osób potrzebujących takiego dokształcania zawodowego tj. lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych, studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów celem podnoszenia i uzupełnienia ich kwalifikacji zawodowych. W sprawie spełniony zostanie również jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, kwalifikujący usługi szkolenia do objęcia ich zwolnieniem od podatku, tj. usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i uregulowanych w ustawie z dnia 25 września 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 1994.) o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 tej ustawy).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Uczestnicy będą finansować szkolenia samodzielnie w 100% ceny szkolenia lub przy wsparciu finansowym swoich pracodawców.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i uregulowanych w ustawie z dnia 25 września 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 1994.) o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 tej ustawy). Prosimy zatem o wskazanie konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie.

Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów tj. dla:

1.  lekarzy,
2.  fizjoterapeutów/rehabilitantów,
3.  terapeutów zajęciowych,
4.  studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów”.

Wnioskodawca odpowiedział następująco:

W ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty Wnioskodawca nie znalazł konkretnego określenia form oraz zasad prowadzenia szkoleń/kursów.

Szczegóły kursów takie jak m.in. ilość godzin oraz tematykę kursów definiuje organizator kursu w zależności od zakresu tematycznego kursu. Gdyż mogą być one organizowane w dużej liczbie tematów, w różnym czasie w zależności od zakresu – taka jest natura tej formy kształcenia jaką są kursy dokształcające, przy zachowaniu zasady, że mają pogłębiać i aktualizować wiedzę i umiejętności zawodowe.

Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty stanowi w:

Art. 4 ust. 1: Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 11/17 rozstrzygnął sprawę, czy brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty jest wystarczającą przesłanką dla stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. WSA wskazał, że odesłanie do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach jest wymogiem nieznanym dyrektywie o VAT i przy interpretacji przepisów trzeba je pominąć. Wymóg wskazania form i zasad nie może być podstawą odmowy zwolnienia nawet jeżeli nie są one określone w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że jest fizjoterapeutą, prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności planuje prowadzić kursy nauczania na rzecz doskonalenia zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych, studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów, co według jego oceny także jest zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty stanowi w:

Art. 2. Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Art. 4 ust. 6: Fizjoterapeuta wykonujący swój zawód w ramach działalności gospodarczej jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 3: Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również: 1) nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zaś stanowi w:

Art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Wskazanie przepisów dla:

*   lekarzy – art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.).
*   fizjoterapeutów/rehabilitantów – art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty,
*   terapeutów zajęciowych – Wnioskodawcy nie jest znany prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Jest to zawód uprawniony do prowadzenia warsztatów terapii zajęciowej określonej w art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, 1948, z 2017 r. poz. 777, 935, 1428.), a więc również służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
*   studentów – Wnioskodawcy nie jest znany prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług szkoleniowych z zakresu fizjoterapii/rehabilitacji:

1.  przeznaczonych dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów, w celu kształcenia oraz doskonalenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  które będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę oraz przez inne osoby, tj. specjalistów w ww. zakresach wiedzy, którzy w tym celu będą przez Wnioskodawcę zatrudnieni lub którym takie zadanie zostanie zlecone,

może być zwolnione z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Biorąc pod uwagę:

1.  art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE,
2.  art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011,
3.  że, zwolnienia wynikające z dyrektywy unijnej powinny być implementowane i interpretowane przez państwa członkowskie UE jednolicie i ściśle z ich brzmieniem wynikającym z dyrektywy i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, który w tym aspekcie dokonywał wiążącej wykładni przepisów prawa unijnego i w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Trybunał stwierdził, że sama okoliczność, iż podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE,
4.  że, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE interpretacja pojęć, dotyczących tych zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólnotowy system podatku VAT, oraz
5.  sentencję m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017, sygnatura akt: I SA/Rz 11/17 dotyczącego podobnej sprawy,

usługi szkoleniowe z zakresu fizjoterapii, przeznaczone dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów, w celu kształcenia oraz doskonalenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pomimo, że: Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty; Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; uczestnicy będą finansować szkolenia samodzielnie, są zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto Wnioskodawca nie jest też uczelnią, jednostka naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej planuje prowadzenie szkoleń w zakresie fizjoterapii/rehabilitacji. Szkolenia przeznaczone będą dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów.

Świadczone usługi szkoleniowe będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i będą organizowane dla osób potrzebujących takiego dokształcania zawodowego tj. lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych, studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów celem podnoszenia i uzupełnienia ich kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca wskazał, że usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i uregulowanych w ustawie z dnia 25 września 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 1994.) o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 tej ustawy). Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie znalazł w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty konkretnego określenia form oraz zasad prowadzenia szkoleń/kursów. Szczegóły kursów takie jak m.in. ilość godzin oraz tematykę kursów definiuje organizator kursu w zależności od zakresu tematycznego kursu. Gdyż mogą być one organizowane w dużej liczbie tematów, w różnym czasie w zależności od zakresu – taka jest natura tej formy kształcenia jaką są kursy dokształcające, przy zachowaniu zasady, że mają pogłębiać i aktualizować wiedzę i umiejętności zawodowe.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi szkoleniowe oferowane fizjoterapeutom, lekarzom, terapeutów zajęciowych i studentom (od 3 roku tych kierunków – o ile szkolenia te nie są elementem programu nauczania na studiach) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Mianowicie usługi te muszą być:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a uczestnicy będą finansować szkolenia samodzielnie w 100% ceny szkolenia lub przy wsparciu finansowym swoich pracodawców. Tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.

Dla oceny czy usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę lekarzom, fizjoterapeutom/rehabilitantom, terapeutom zajęciowym i studentom są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jak wskazano wyżej uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na zadane przez tut. Organ pytanie cyt.: „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i uregulowanych w ustawie z dnia 25 września 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 1994.) o zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 tej ustawy). Prosimy zatem o wskazanie konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie.

Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów tj. dla:

1.  lekarzy,
2.  fizjoterapeutów/rehabilitantów,
3.  terapeutów zajęciowych,
4.  studentów tych kierunków od trzeciego roku studiów.”

Wnioskodawca wskazał, że „w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty Wnioskodawca nie znalazł konkretnego określenia form oraz zasad prowadzenia szkoleń/kursów. Szczegóły kursów takie jak m.in. ilość godzin oraz tematykę kursów definiuje organizator kursu w zależności od zakresu tematycznego kursu. Gdyż mogą być one organizowane w dużej liczbie tematów, w różnym czasie w zależności od zakresu – taka jest natura tej formy kształcenia jaką są kursy dokształcające, przy zachowaniu zasady, że mają pogłębiać i aktualizować wiedzę i umiejętności zawodowe.”

Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych lekarzy są przepisy art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Natomiast podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów/rehabilitantów są przepisy art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Zgodnie z ww. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r., poz. 1994), fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 63 ust. 2 ww. ustawy członkowie samorządu są obowiązani:

1.  postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu oraz kodeksem deontologii zawodowej;
2.  sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe;
3.  przestrzegać uchwał organów KIF;
4.  regularnie opłacać składkę członkowską;
5.  aktualizować dane w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie są odrębnymi przepisami określającymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje w opisie sprawy, że w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty nie znalazł konkretnego określenia form oraz zasad prowadzenia szkoleń/kursów.

Wobec powyższego prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z fizjoterapii skierowanych do grupy lekarzy i fizjoterapeutów/rehabilitantów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do następnych grup odbiorców organizowanych szkoleń tj. do terapeutów zajęciowych oraz do studentów Wnioskodawca wskazał, że nie jest mu znany prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Tym samym warunek określony w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania Dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) – d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) do stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (\`(...)\`) i) (\`(...)\`), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-98/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C- 19/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – osoba fizyczna prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, nie jest zatem podmiotem prawa publicznego.

W ocenie Organu Wnioskodawca nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 Dyrektywy.

Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 Dyrektywy 112.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie spełniają również żadnego z warunków określonych w Dyrektywie VAT uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

Należy również zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania szkoleń dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Również takiego celu nie będą miały usługi szkoleniowe wykonywane przez innych specjalistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę lub którym takie zadanie zostanie zlecone.

Jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca – świadczone usługi szkoleniowe będą spełniać definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Zatem celem takiego szkolenia jest podnoszenie kwalifikacji uczestnika szkolenia. Szkolenie takie nie jest natomiast związane w żaden sposób z procesem leczenia konkretnego pacjenta, a zatem nie jest związane z celem terapeutycznym i nie można uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Opisane we wniosku usługi szkolenia w zakresie fizjoterapii/rehabilitacji jako usługi niezwiązane ściśle z usługami w zakresie opieki zdrowotnej, nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń z zakresu fizjoterapii/rehabilitacji dla lekarzy, fizjoterapeutów/rehabilitantów, terapeutów zajęciowych oraz studentów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża. Ponadto wskazany wyrok jest wyrokiem nieprawomocnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.