Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.216.2023.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-29
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług, obowiązek rejestracji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia usług, obowiązku rejestracji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 11 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

Niemcy

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

Niemcy

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca („Spółka”, „A”) jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. A jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do największej w Europie grupy prowadzącej handel detaliczny na rynku (\`(...)\`) (z ang. „(…)”) - Grupy (…) (dalej: „Grupa”), która oferuje szeroki asortyment produktów (\`(...)\`). W ramach Grupy Spółka jest odpowiedzialna za globalne zaopatrzenie ponad 25 000 produktów. Asortyment produktów A obejmuje praktycznie wszystkie kluczowe obszary rynku (…), (\`(...)\`).

Należy wskazać, że A jest spółką handlową, która nabywa i sprzedaje produkty (\`(...)\`) oraz produkuje/dystrybuuje produkty (\`(...)\`) w ramach własnej marki A. Produkty są nabywane od dostawców z Niemiec, innych krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Produkty są następnie sprzedawane przez Spółkę w ramach sprzedaży hurtowej do innych spółek z Grupy, które z kolei sprzedają produkty w swoich sklepach na rzecz finalnych nabywców.

Spółka posiada w Niemczech biuro oraz kilka magazynów wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka nie posiada magazynów oraz zasobów rzeczowych bądź ludzkich w innych krajach.

A rozszerzył swoją działalność w Polsce. W szczególności, Spółka nabywa produkty (\`(...)\`) (głównie towary marki A) od podmiotów z Polski, Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej. Zgodnie z wdrożonym modelem biznesowym, produkty są transportowane do magazynu w Polsce. Następnie produkty A są sprzedawane i dystrybuowane z magazynu w Polsce do podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej lub poza UE. Własność oraz tytuł prawny do produktów przez cały czas przysługuje Spółce i nie jest przenoszony na operatora magazynu. Usługi logistyczne (w tym odpowiednie czynności magazynowe) są świadczone przez B, co w sposób szczegółowy zostało opisane w dalszej części wniosku.

Należy podkreślić, że Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie, Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w imieniu Spółki, zawierania umów z klientami bądź przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Co więcej, Spółka nie nabywa w Polsce usług w zakresie poszukiwania klientów, podejmowania działań marketingowych, akcji informujących o produktach Spółki, zachęcających do zakupu produktów itp.

A nie posiada również w Polsce żadnych zasobów ludzkich. Należy podkreślić, że pracownicy Spółki nie przebywają (stale lub okresowo) na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

*   nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży,
*   żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Jak wskazano powyżej, w związku z działalnością Spółki w Polsce, usługi logistyczne (obejmujące usługi magazynowe i transportowe) są świadczone przez B w ramach zawartej umowy.

Dodatkowo również jedna z polskich spółek z Grupy (dalej: „Podmiot powiązany”) będzie także świadczyć usługi logistyczne na rzecz A. Podmiot powiązany jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Podmiot powiązany w szczególności będzie odpowiedzialny za część logistyczną transportu towarów do klientów Wnioskodawcy. Mianowicie, kiedy Spółka dokona sprzedaży produktów zlokalizowanych w Polskim magazynie, pierwsza część dostawy z magazynu do Platformy przeładunkowej będzie dokonywana przez Kontrahenta, zaś Podmiot powiązany będzie odpowiedzialny za dystrybucję towarów od momentu ich dotarcia do Platformy przeładunkowej do (polskich) klientów A.

Operatorem Platformy przeładunkowej jest Podmiot powiązany, a zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany nie są zaangażowani w działalność Pomiotu powiązanego w zakresie Platformy przeładunkowej. Jednocześnie, A nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi Podmiotu powiązanego.

Poza opisanymi powyżej usługami logistycznymi, obecnie Spółka nie dokonuje w Polsce zakupu żadnych innych usług. Spółka może jednak w przyszłości podjąć współpracę z agencją celną w Polsce, tj. nabywać usługi wsparcia w zakresie wywiązywania się z obowiązków celnych w związku z importem towarów. Ponadto, A może także w przyszłości podjąć współpracę z innymi polskimi dostawcami usług (np. innymi dostawcami usług logistycznych).

W Polsce działa kilka podmiotów, które są powiązane ze Spółką (np. kapitałowo, osobowo). Jednakże żaden ze wskazanych podmiotów, za wyjątkiem Podmiotu powiązanego, nie świadczy żadnych usług oraz nie podejmuje innych działań na rzecz A.

B („Zainteresowany”, „Kontrahent”) jest spółką prawa niemieckiego, niemieckim rezydentem podatkowym i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Kontrahent jest główną spółką usługową w Niemczech, która świadczy różne usługi logistyczne na rzecz krajowych i międzynarodowych spółek z Grupy przy wsparciu swojej spółki zależnej, będącej również podmiotem prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym. Główne zadania B, jako podmiotu odpowiedzialnego za logistykę w ramach Grupy, stanowią kontrola i optymalizacja całego łańcucha dostaw i wartości całej Grupy od zaopatrzenia aż po sprzedaż w sklepach (…). Główna działalność Zainteresowanego obejmuje zarządzanie łańcuchem wartości i działalność logistyczną.

Co do zasady, B świadczy usługi logistyki wewnątrzsklepowej / wewnątrzmagazynowej i szkoleniowe, centralne usługi logistyczne w zakresie transportu i działalności, usługi doradcze i raportowania w zakresie logistyki, usługi magazynowe na rzecz A oraz rozwiązania logistyczne dla sklepów (…). Wskazane usługi pozwalają spółkom z Grupy obniżać koszty oraz korzystać z profesjonalnej wiedzy B. Kontrahent świadczy także usługi logistyczne na rzecz klientów zewnętrznych.

Zainteresowany nie posiada magazynu w Niemczech. Na terytorium Niemiec B posiada natomiast biuro wraz z niezbędną infrastrukturą, zaś zatrudnieni tam pracownicy odpowiedzialni są za wykonywanie zadań niezbędnych dla działalności Spółki.

Zakres umowy zawartej przez Spółkę z Zainteresowanym obejmuje co do zasady świadczenie kompleksowej usługi logistycznej, w tym usługi logistyki wewnątrzsklepowej / wewnątrzmagazynowej, centralne usługi logistyczne oraz inne wspierające usługi logistyczne. Usługi logistyczne świadczone w Polsce obejmują natomiast usługi magazynowania/składowania (w tym przyjmowanie towarów do magazynu, kontrola jakości towarów objętych próbą, przechowywanie, kompletacja, pakowanie i wysyłka towarów) oraz usługi transportowe. Przy czym, A nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi Zainteresowanego. B w celu realizacji umowy z A może korzystać z usług podwykonawców, w tym polskich spółek z Grupy (podmiotów powiązanych).

W tym miejscu należy również podkreślić, że B świadczy także usługi logistyczne (obejmujące usługi transportowe, analizę logistyczną, koordynację frachtu morskiego itp.) na rzecz A w zakresie działalności Spółki poza Polską. Przy czym, Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Zainteresowanego i nie będzie również jedynym nabywcą usług logistycznych świadczonych w Polsce (obejmujących usługi magazynowania/składowania oraz usługi transportowe). B zamierza bowiem zawrzeć umowy w tym zakresie z podmiotami trzecimi.

Należy podkreślić, że B nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej Kontrahenta są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Zainteresowany nie upoważnił żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

B nie posiada także żadnych zasobów ludzkich w Polsce. Należy podkreślić, że pracownicy Kontrahenta nie przebywają (stale lub okresowo) na terytorium Polski.

Ponadto, Zainteresowany nie posiada, nie wynajmuje ani nie używa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

*   nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży,
*   żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Jednakże, w celu świadczenia usług logistycznych na rzecz A i innych klientów, B korzysta z usług zewnętrznych usługodawców w Polsce w zakresie usług magazynowania, przechowywania i transportu.

Mianowicie, B zawarł umowę o świadczenie usług magazynowania i przechowywania z podmiotem powiązanym - C. Umowa została zawarta na czas określony z opcją jej przedłużenia.

W ramach zawartej umowy, C świadczy na rzecz Kontrahenta kompleksową usługę logistyczną. Przedmiotem umowy zawartej przez Zainteresowanego z C jest świadczenie usług logistycznych obejmujących w szczególności usługi spedycyjne, magazynowanie i przechowywanie, w tym: przyjmowanie towarów do magazynu, kontrola jakości towarów objętych próbą, przechowywanie, kompletacja, pakowanie i wysyłka towarów.

Dodatkowo, Kontrahent korzysta z usług podmiotów trzecich - spedytorów - w zakresie usług transportowych.

Poza wskazanymi powyżej usługami, Zainteresowany nie dokonuje w Polsce zakupu innych usług. B może jednak w przyszłości podjąć współpracę z agencją celną w Polsce, tj. nabywać usługi wsparcia w zakresie wywiązywania się z obowiązków celnych w związku z importem towarów przez spółki z Grupy.

W Polsce działa kilka podmiotów, które są powiązane z B (np. kapitałowo, osobowo). Jednak żaden ze wskazanych podmiotów, za wyjątkiem C, nie świadczy żadnych usług ani nie podejmuje innych czynności na rzecz Kontrahenta.

C jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT.

C, wykorzystując własne zasoby osobowe i rzeczowe, będzie świadczyć usługi magazynowe na rzecz B. C nie jest podmiotem zależnym w stosunku do Zainteresowanego, obie spółki należą natomiast do Grupy i stanowią podmioty powiązane.

Należy również wskazać, że Zainteresowany jest jedynym partnerem biznesowym C. B nie ma jednak żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto Kontrahent nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich C jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto B nie ma wpływu na godziny pracy pracowników C, jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe C mają realizować usługi.

Co więcej, również A nie ma żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. C działa niezależnie, zapewniając realizację usług zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem.

W tym miejscu należy wskazać, że określona powierzchnia magazynowa, w której przechowywane są produkty Spółki w ramach usług logistycznych świadczonych przez Zainteresowanego, została przydzielona na jej potrzeby. Niemniej jednak, Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w ramach dedykowanej przestrzeni. Rozmieszczenie towarów pozostaje pod kontrolą podmiotu obsługującego magazyn, który nim zarządza uwzględniając odpowiednio plany dostaw, zamówienia etc. Jednocześnie, przestrzeń magazynu w czasie obowiązywania umowy może być wykorzystywana także na potrzeby świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Co do zasady, magazyn nie jest ograniczony wyłącznie do zaspokojenia potrzeb Spółki w okresie obowiązywania umowy.

**Pytania**

1\. Czy B posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług logistycznych, jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce?

2\. Czy A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, usługi logistyczne świadczone przez B i Podmiot powiązany podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i A jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług?

3\. Czy w przypadku uznania stanowiska A i B w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług logistycznych od B i Podmiotu powiązanego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

B nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) i w konsekwencji nie jest zobligowana do zarejestrowania się jako podatnik VAT w Polsce w związku ze świadczeniem usług logistycznych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

A nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) i w konsekwencji usługi logistyczne świadczone przez B i Podmiot powiązany nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska A i B w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe (tj. uznania, że A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT), A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług logistycznych od B i Podmiotu powiązanego.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając / analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Aembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Aembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2\. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Zainteresowany nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów / usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez B w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kontrahent, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek działań itd. B nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Kontrahenta są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.

Zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy C (podmiotu, który świadczy na rzecz Zainteresowanego usługi logistyczne) bądź spedytorów (będących podmiotami trzecimi), mogliby zostać uznani za zaplecze personalne B. Personel C, który w praktyce wykonuje zadania składające się na usługi logistyczne działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Zainteresowany nie posiada żadnej kontroli nad działaniem pracowników/zleceniobiorców C (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań).

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”. Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (\`(...)\`) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczności, iż Zainteresowany i C należą do Grupy. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez B stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o. o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Zainteresowanego usług od C nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawcy usług bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Kontrahent nie ma bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich C jest wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto B nie ma wpływu na godziny pracy pracowników C.

Stanowisko prezentowane prze Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.
*   WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (\`(...)\`) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.

Tym samym, zasoby ludzkie C, które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz B nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Zainteresowanego pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawcy są zdania, że z uwagi na fakt, iż Kontrahent nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD B w Polsce.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we Wniosku stanie faktycznym. B nie posiada w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Zainteresowany nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

B świadczy usługi logistyczne na rzecz A i planuje świadczenie takich usług na rzecz innych podmiotów, przy czym korzysta z usług podwykonawców. Mianowicie czynności składające się na obsługę logistyczną w praktyce są wykonywane przez C (magazynowanie i składowanie) oraz spedytorów. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez C nie umożliwiają B prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Kontrahenta usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez C sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport. Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez C, nad którego zasobami Kontrahent nie ma jakiejkolwiek kontroli.

Zdaniem Zainteresowanych nie można tym samym uznać, że infrastruktura C czy spedytorów stanowi zaplecze techniczne B. Usługodawcy świadczą usługi na rzecz Zainteresowanego w oparciu o własną infrastrukturę, nad którą B nie sprawuje żadnej kontroli. Ponadto, spedytorzy nie działają na zasadzie wyłączności dla B, lecz świadczą podobne usługi dla innych podmiotów. Sam fakt nabycia tego typu usług nie może być uznany za równoznaczny z posiadaniem zaplecza technicznego.

Podkreślenia wymaga, że B nie posiada / nie wynajmuje / nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Spółka nie posiada i nie planuje posiadać na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie można uznać, że Zainteresowany posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowy z FL na usługi logistyczno- magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
*   interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. (\`(...)\`) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez C i spedytorów są przez nich wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz B, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Kontrahenta na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór oraz świadczenie usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Zainteresowany posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami logistycznymi oraz spedycyjnymi, co również wyklucza możliwość uznania, iż B posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Zainteresowany posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez B działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Zainteresowany nie posiada i nie planuje posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Kontrahenta ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu B. Wszystkie czynności związane z działalnością Zainteresowanego są podejmowane w siedzibie spółki. W Niemczech podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Kontrahenta.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Kontrahenta w kraju jego siedziby.

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C- 190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko Spółki podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Zainteresowanego w Niemczech, zaś na terytorium Polski Kontrahent nie posiada i nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności B, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również usługodawcy nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Zainteresowanego, albowiem zakres ich usług ogranicza się do świadczenia usług logistycznych oraz spedycyjnych.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Zainteresowanego w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność B na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Zainteresowany posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że B posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

C. Miejsce świadczenia usług logistycznych i brak obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce

Stosownie do treści art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 96 ust. 1 ustawy o VAT nadkłada zaś na podatników obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, działalność B w Polsce polega na świadczeniu usługi logistycznych na rzecz A - podmiotu będącego podatnikiem i nieposiadającego siedziby na terytorium Polski, a w przyszłości także innych podmiotów zagranicznych. Przy czym, jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, Kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym, usługi logistyczne są i będą świadczone przez Zainteresowanego z państwa jego siedziby.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi logistyczne nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługi logistyczne świadczone przez B mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie jeżeli:

i. A posiadałby stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce (co jest przedmiotem odrębnego pytania oznaczonego nr 2 w niniejszym wniosku), zaś usługi te byłyby świadczone dla tego stałego miejsca, bądź

ii. inni nabywcy usług posiadaliby siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone byłby te usługi.

Jak wykazano w dalszej części Wniosku, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada SMPD w Polsce, a tym samym usługi logistyczne świadczone na jej rzecz przez B nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie, Zainteresowany nie wykonuje na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

W tym miejscu podkreślić należy, że nawet w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał SMPD w Polsce, dla którego świadczone byłyby usługi logistyczne, bądź inni nabywcy usług logistycznych posiadaliby siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone byłby te usługi, nie oznaczałoby to automatycznie obowiązku rejestracji przez Zainteresowanego jako polski podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami, usługodawca nie jest także zarejestrowany jako podatnik VAT;

b. usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania.

Jeżeli powyższe przesłanki są spełnione, usługodawca nie rozlicza podatku należnego, zaś zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca usługi.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku uznania, iż w przedstawionym stanie faktycznym A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia określone w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT zostaną spełnione. Mianowicie, B nie posiada SMPD w Polsce, zaś A jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W konsekwencji, nawet jeśli zostanie uznane, iż A posiada SMPD w Polsce, B nie jest zobowiązane do rejestracji jako polski podatnik VAT, gdyż obowiązek rozliczenia VAT w odniesieniu do usług logistycznych zostanie przeniesiony na ich nabywcę.

Również w przypadku usług logistycznych podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce i świadczonych na rzecz innych nabywców - tj. podmiotów posiadających w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi byłby świadczone - spełnione będą przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia określone w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT, pod warunkiem że podmioty te będą zarejestrowane do celów VAT w Polsce.

Podsumowując, w związku z brakiem stałego miejsca działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, B nie jest zobowiązany do rejestracji jako polski podatnik VAT, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

A. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A w Polsce

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1, w świetle przepisów Rozporządzania oraz tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE, podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

a. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

b. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

c. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało SMPD w danym miejscu.

W świetle powyższego, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie są łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Spółka nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia (i nie planuje zatrudniać) na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada (i nie planuje posiadać) przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek działań itd.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność A są podejmowane przez właściwy personel Wnioskodawcy przebywający poza granicami Polski, w szczególności w Niemczech.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce. Powyższe wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidulanych, że brak posiadania na terytorium Polski pracowników (własnych lub pozyskiwanych z zasobów zewnętrznych - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności), nad którymi danemu podmiotowi przysługiwałaby kontrola porównywalna do kontroli nad własnymi pracownikami, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Nie można również uznać, że pracownicy C stanowią zaplecze personalne Spółki dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. A bowiem nie tylko nie jest stroną umów o pracę z personelem C, ale także nie jest kontrahentem C (mimo, iż poszczególne czynności w ramach usług logistycznych są w praktyce wykonywane przez C, umowa w zakresie świadczenia usług została zwarta między A a B, zaś C pełni rolę podwykonawcy). Co więcej, A nie przysługują uprawnienia pozwalające na dysponowanie personelem C, Spółka nie ma żadnej kontroli nad pracownikami/zleceniobiorcami, jak również nie ma wpływu na godziny pracy ustalane przez C. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania pracowników zatrudnianych przez C za zasoby personalne Spółki.

Ponadto, zauważyć należy, że nabywanie przez Spółkę usług logistycznych także od Podmiotu powiązanego nie będzie równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawcy usług bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. A nie będzie miał bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich Podmiotu powiązanego zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto Spółka nie będzie miała wpływu na godziny pracy pracowników Podmiotu powiązanego. Tym samym, nie można uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy Podmiotu powiązanego mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A jest handel towarami (\`(...)\`) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C lub Podmiotu powiązanego mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane są czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawcy są zdania, że z uwagi na fakt, iż A nie posiada (i nie będzie posiadać) w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. A nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności. W szczególności A nie jest (i nie planuje być) właścicielem, nie wynajmuje ani nie używa (i nie planuje w przyszłości) w ramach własnej działalności gospodarczej w Polsce:

*   nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży,
*   jakichkolwiek maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy są przemieszczane do magazynu w Polsce w celu świadczenia usług logistycznych oraz transportu - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Niemczech.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, usługi świadczone przez B nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Usługi świadczone przez Kontrahenta (a wykonywane w praktyce przez podwykonawcę - C) sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów, ich składowanie i transport.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską.

Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez podmiot, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowej i rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Zainteresowani chcieliby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez A w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE jak i polskich sądów administracyjnych stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie niezależności decyzyjnej.

Tymczasem na terytorium Polski Spółka nie posiada i nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, podejmowania negocjacji czy zawierania umów itp. - czyli osób, które mogłyby podejmować decyzje w zakresie nawiązywania relacji biznesowych.

Wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością handlową Spółki podejmowane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki zlokalizowanych w kraju siedziby. Zasadniczo zatem wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Spółki są wykonywane na terytorium Niemiec.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej siedziby.

Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, iż podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez A stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Reasumując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem łącznie spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiającą wykonywanie działalności w sposób stały i niezależny.

B. Miejsce świadczenia usług logistycznych i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego

W związku z nieposiadaniem przez A SMPD w Polsce, biorąc pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia usług logistycznych, które są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B, określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług przez Kontrahenta określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem miejscem świadczenia usług logistycznych jest miejsce, w którym Spółka jako usługobiorca posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona od VAT. Co więcej, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w przypadku, gdy organ podatkowy uzna zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawców za prawidłowe i oceni, że A nie posiada SMPD w Polsce, to usługi podlegające art. 28b ust. 1 ustawy o VAT świadczone na rzecz Spółki nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce (i tym samym, powinny być dokumentowane fakturami niezawierającymi polskiego VAT).

Zatem w przypadku, gdy usługodawca omyłkowo udokumentuje opisane powyżej usługi świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, A nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, stwierdzając tym samym, że w opisanym stanie faktycznym A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług logistycznych od B i Podmiotu powiązanego.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi również kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest:

*   zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
*   zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami / usługami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi / czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę logistyczną składającą się z odpowiednich czynności magazynowych i transportowych. Podmiot powiązany będzie natomiast odpowiedzialny za część logistyczną transportu towarów do klientów Wnioskodawcy.

Działalność A w Polsce polega na nabywaniu produktów (\`(...)\`) od podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, a następnie ich transporcie do magazynu w Polsce skąd produkty A są sprzedawane i dystrybuowane do podmiotów z Grupy. Zatem usługa świadczona przez Kontrahenta służy, a usługa świadczona przez Podmiot powiązany będzie służyć dokonywaniu przez Wnioskodawcę odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Nabywane usługi logistyczne są niezbędne do składowania i dystrybuowania zakupionych towarów, bez czego sprzedaż towarów nie mogłaby się odbywać. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usług spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Spółki.

Usługa Kontrahenta pozostaje, a usługa Podmiotu powiązanego pozostawać więc będzie w związku z czynnościami A opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi od B i Podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług logistycznych na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Spółki nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że w przypadku uznania, iż w opisanym stanie faktycznym A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, nabycie usług logistycznych od B może:

*   zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta z wykazanym podatkiem VAT, jeżeli zostanie uznane, że Zainteresowany posiada SMPD w Polsce;
*   wiązać się z koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług, jeżeli zostanie uznane, że Zainteresowany nie posiada SMPD w Polsce.

W ocenie Zainteresowanych, w obu powyższych przypadkach A będzie uprawniony do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług logistycznych, zaś kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu stanowić będzie odpowiednio kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej od B bądź kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług logistycznych, dla których podatnikiem będzie nabywca - Spółka.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy przez:

fakturę - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie;

Natomiast stosowanie do art. 106a pkt 3 ustawy:

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do największej w Europie grupy prowadzącej handel detaliczny na rynku (\`(...)\`) (z ang. „(…)”) - Grupy (…), która oferuje szeroki asortyment produktów (\`(...)\`). Spółka rozszerzyła swoją działalność w Polsce. W szczególności, Spółka nabywa produkty (\`(...)\`) od podmiotów z Polski, Unii Europejskiej, jak również spoza Unii Europejskiej. Zgodnie z wdrożonym modelem biznesowym, produkty są transportowane do magazynu w Polsce. Następnie produkty Spółki są sprzedawane i dystrybuowane z magazynu w Polsce do podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej lub poza UE. Usługi logistyczne (obejmujące usługi magazynowe i transportowe) są świadczone przez B w ramach zawartej umowy. B jest spółką prawa niemieckiego, niemieckim rezydentem podatkowym i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Dodatkowo również jedna z polskich spółek z Grupy tj. Podmiot powiązany będzie świadczył usługi logistyczne na rzecz A. W przypadku kiedy Spółka dokona sprzedaży produktów zlokalizowanych w polskim magazynie to pierwszą część dostawy z magazynu do Platformy przeładunkowej dokona B, natomiast Podmiot powiązany będzie odpowiedzialny za dystrybucję towarów od momentu ich dotarcia do Platformy przeładunkowej do momentu dostawy do polskich klientów A. Jednakże, w celu świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, B korzysta z usług zewnętrznych usługodawców w Polsce w zakresie usług magazynowania, przechowywania i transportu. Mianowicie, B zawarł umowę o świadczenie usług magazynowania i przechowywania z polskim podmiotem powiązanym - C. Dodatkowo Kontrahent korzysta z usług podmiotów trzecich tj. spedytorów, w zakresie usług transportowych.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy:

*   B posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług logistycznych, jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 1),
*   A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia), a w konsekwencji, usługi logistyczne świadczone przez B i Podmiot powiązany podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i A jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług (pytanie nr 2).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Aembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w jednym z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że B (Kontrahent) oraz Spółka (A) nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmioty te nie zorganizowały bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku A jest spółką handlową, która nabywa i sprzedaje produkty (\`(...)\`) oraz produkuje/dystrybuuje produkty (\`(...)\`) w ramach własnej marki A. Spółka posiada w Niemczech biuro oraz kilka magazynów wraz z personelem i niezbędną infrastrukturą techniczną. Natomiast w związku z prowadzoną działalnością w Polsce Spółka nabywa usługi logistyczne od B. Jednakże w celu świadczenia ww. usług B korzysta z usług zewnętrznego usługodawcy tj. C, który jest podmiotem powiązanym. Dodatkowo Kontrahent będzie korzystał z usług podmiotów trzecich – spedytorów – w zakresie usług transportowych. Ponadto, również jedna z polskich spółek z Grupy tj. Podmiot powiązany będzie świadczył usługi logistyczne na rzecz A. W przypadku kiedy Spółka dokona sprzedaży produktów zlokalizowanych w polskim magazynie to pierwszą część dostawy z magazynu do Platformy przeładunkowej dokona B, natomiast za drugą część dostawy z Platformy przeładunkowej do polskich klientów A będzie odpowiedzialny Podmiot powiązany.

Należy jednak wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka oraz Zainteresowany nie posiadają w Polsce żadnych zasobów ludzkich, również pracownicy Spółki i Zainteresowanego nie przebywają (stale lub okresowo) na terytorium Polski. Ponadto, Zainteresowani nie posiadają, nie wynajmują ani nie używają na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży, a także żadnych maszyn, urządzeń lub narzędzi. Dodatkowo Zainteresowani nie posiadają oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszystkie decyzje dotyczące ich działalności gospodarczej są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie, Zainteresowani nie upoważnili żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania warunków umów w ich imieniu, zawierania umów z klientami bądź przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi oraz ludzkimi Podmiotu powiązanego jak również B. B w celu realizacji umowy z A może korzystać z usług podwykonawców, w tym polskich spółek z Grupy (podmiotów powiązanych). B nie ma jednak żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. Ponadto Kontrahent nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / materialnych / ludzkich C jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. B nie ma wpływu na godziny pracy pracowników C, jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe C mają realizować usługi. Co więcej, również A nie ma żadnej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi, jak również ludzkimi C. C działa niezależnie, zapewniając realizację usług zgodnie z umową zawartą z Kontrahentem.

Zatem, w analizowanej sprawie zarówno Spółka jak i B nie posiadają na terytorium kraju odpowiednich zasobów technicznych jak i personalnych, które umożliwiłyby im samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka oraz B nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi logistyczne świadczone przez B i Podmiot powiązany podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług.

Z wniosku wynika, że B oraz Podmiot powiązany świadczą na rzecz Spółki usługi logistyczne. Działalność B obejmuje usługi magazynowe i logistyczne, gdzie jest określona powierzchnia magazynowa, w której przechowywane są produkty Spółki. Niemniej jednak, Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w ramach dedykowanej przestrzeni. Rozmieszczenie towarów pozostaje pod kontrolą podmiotu obsługującego magazyn, który nim zarządza uwzględniając odpowiednio plany dostaw, zamówienia itp. Jednocześnie, przestrzeń magazynu w czasie obowiązywania umowy może być wykorzystywana także na potrzeby świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Co do zasady, magazyn nie jest ograniczony wyłącznie do zaspokojenia potrzeb Spółki w okresie obowiązywania umowy. Tym samym świadczone na rzecz Spółki usługi logistyczne przez B nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Natomiast Podmiot powiązany będzie w szczególności odpowiedzialny za część logistyczną transportu towarów do klientów Spółki. Zatem usługi nabywane od Kontrahenta oraz Podmiotu powiązanego przez Spółkę stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług logistycznych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi logistyczne świadczone przez B oraz Podmiot powiązany są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech.

W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług logistycznych od B (podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce i nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) oraz Podmiotu powiązanego ponieważ transakcja ta nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdy ww. usługodawcy omyłkowo udokumentowaliby usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych wątpliwości Zainteresowanych, skoro usługi logistyczne świadczone przez B na rzecz Spółki nie są opodatkowane w Polsce, to B nie wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowanych i nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie Organ pragnie wskazać, że przepisy dotyczące fakturowania znajdą zastosowanie dla dostawy towarów lub świadczenia usług jeżeli **podatnikiem** dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług jest podatnik, który posiada na terytorium Polski:

a) siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności;

b) a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności.

Zatem, jeżeli podatnik nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego dokonywane byłyby te świadczenia, to przepisy dotyczące fakturowania nie znajdą zastosowania.

W związku z powyższym skoro jak zostało rozstrzygnięte w przedmiotowej interpretacji B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla którego byłyby przypisane usługi logistyczne nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące faktur wystawianych według przepisów prawa polskiego.

**Dodatkowe informacje**

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).