Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-337/09-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-01
Teza: Przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy spółki osobowej, nie będzie zobowiązany do pobrania w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; wkład-wkłady niepieniężne; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2009 r. (data wpływu 16.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez spółkę kapitałową nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez spółkę kapitałową nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Alicja H. (dalej: Wnioskodawca) jest notariuszem powołanym – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. „Prawo o notariacie” - do dokonywania czynności, którymi strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną.

Ponadto - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – Wnioskodawca działa w charakterze płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w formie aktu notarialnego.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca został zaangażowany do dokonania czynności w formie notarialnej w następującym stanie faktycznym.

Spółka kapitałowa (osoba prawna; dalej: Spółka) mająca siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości komercyjnej (dalej: Nieruchomość).

W związku z planowanym połączeniem Spółki ze spółką dominującą, niezbędne jest przeprowadzenie odpowiedniej restrukturyzacji aktywów Spółki w taki sposób, aby struktura majątkowa Spółki odpowiadała modelowi właścicielskiemu stosowanemu przez spółkę dominującą polegającemu na wyodrębnieniu nieruchomości komercyjnych do spółek celowych.

W związku z powyższym planowane jest, że w celu dostosowania struktury do modelu stosowanego przez spółkę dominującą Spółka zawiąże spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Spółka Osobowa), w której zlokalizowana zostanie własność Nieruchomości.

Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której będzie komandytariuszem. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce.

Wstępnie planowane jest przeprowadzenie transakcji jeszcze przed połączeniem Spółki ze spółką dominującą, nie jest jednak wykluczone, że wniesienie aportu zostanie dokonane dopiero po zakończeniu fuzji. W dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem: „Spółka” dla oznaczenia Spółki przed połączeniem ze spółką dominującą lub spółkę dominującą, która w wyniku połączenia w ramach sukcesji prawno-podatkowej przejmie wszelkie prawa i obowiązki Spółki.

W celu określenia wartości przedmiotu wkładu, Nieruchomość zostanie poddana wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wycena nie będzie uwzględniała podatku VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i transakcja wniesienia wkładu do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę).

Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej odnośnie aportu fakturę VAT obejmującą:

1.  wartość wkładu określoną zgodnie z wyceną przedmiotu wkładu (Nieruchomości) sporządzoną przez rzeczoznawcę bez podatku VAT (jako wartość sprzedaży netto) oraz
2.  wartość podatku VAT obliczoną od wartości sprzedaży netto według odpowiedniej stawki.

Spółka odprowadzi podatek VAT wykazany na fakturze, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Natomiast, Spółka Osobowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dotyczącej aportu Nieruchomości, wystawionej przez Spółkę. Planowane jest, że Spółka Osobowa uiści część należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu aportu Nieruchomości, w formie pieniężnej lub będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki.

Zmiana umowy Spółki Osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do Spółki Osobowej powodującej zwiększenie jej majątku), a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego, jeżeli czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę) i nie będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze zmianą umowy Spółki Osobowej polegającą na wniesieniu przez Spółkę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie Spółki Osobowej, ponieważ czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę) i nie będzie zwolniona z VAT. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od tej czynności w charakterze płatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC zawiera przy tym definicję legalną „zmiany umowy spółki osobowej” dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy spółki i jej zmiany,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu PCC wyłącznie, jeżeli:

*   czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo
*   wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę) (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b, ustawa o PCC nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a.

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu, z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych PCC, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej należy przywołać wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu PCC. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania PCC w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron czynności wniesienia aportu z tytułu dokonania tej właśnie czynności, będzie miało za skutek wyłączenie wniesienia wkładu z opodatkowania PCC. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadkach przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania PCC i podatkiem VAT. „U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Wydanie 4, C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2009 r. (IPPB2/436-182/09-2/AF).

Biorąc pod uwagę powyższe zmiana umowy Spółki Osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej opodatkowanego VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opcji opodatkowania przez Spółkę) i niekorzystnego ze zwolnienia z VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC i w związku z tym na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy spółki i jej zmiany,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy spółki osobowej, nie będzie zobowiązany do pobrania w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.