Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.686.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykonanej w ramach projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykonanej w ramach projektu pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w dniu (…) grudnia 2022 r. podpisała umowę o przyznaniu pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn.: (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operację typu (…), w ramach poddziałania (…), realizując tym samym zadania własne Gminy określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40 ze zm.), tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przedmiotem niniejszego zapytania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest pierwsza część realizacji dofinansowanej operacji a mianowicie (…). Gmina z własnych środków oraz źródeł zewnętrznych sfinansowała budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (…) jako zadanie z zakresu „kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych”.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy (…) nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków. Zawarto również umowę cywilnoprawną, w której właściciele nieruchomości deklarowali wniesienie wkładu własnego celem wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty były obowiązkowe i od nich zależało wybudowanie oczyszczalni. Umowy zawarte pomiędzy Gminą (…) a właścicielami określały w szczególności:

\- wybudowana na danej nieruchomości przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy (…) przez okres 5 lat liczony od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji projektu współfinansowanego w ramach PROW na lata 2014-2020, tj. na czas trwałości projektu,

\- „Gmina” zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym realizacji, rozliczenia i promocji, „Użytkownik” wyraża zgodę, aby wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w postępowaniu przetargowym przez „Gminę” wybudował oczyszczalnię ścieków na nieruchomości będącej jego własnością, bądź współwłasnością,

\- właściciel nieruchomości deklaruje udział własny,

\- właściciel nieruchomości zobowiązuje się do współpracy w trakcie przygotowania zamontowaniu i uruchomieniu oczyszczalni a po jej odbiorze do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń (zgodnie z przeznaczeniem) wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie i informowaniu Gminy o wszelkich awariach, uszkodzeniach,

\- po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze „Gmina” pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków pod nazwą (…) a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy (…),

\- po upływie trwałości projektu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana na własność Użytkownikom – właścicielom nieruchomości na własność nieodpłatnie na podstawie odrębnej umowy.

Gmina uznała, że umowy zawarte z właścicielami nieruchomości dotyczące wkładu własnego będą opodatkowane podatkiem VAT i wpłaty dokumentowane były fakturą z stawką 23% wystawionej po każdej wpłacie. Następnie faktury te były wykazywane w JPK\_VAT i podatek należny odprowadzony został na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zakres inwestycji obejmuje wykonanie dokumentacji projektowo – kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i koszty realizacji wykonania wszystkich zaplanowanych instalacji.

Wszystkie zakupy towarów i usług, służące wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami budowy przydomowych oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane są na Gminę (…). Inwestycją zarządza Gmina i jest jak wyżej wspomniano właścicielem instalacji przez okres 5 lat, tj. trwałości projektu od dnia otrzymania dofinansowania, a po tym okresie oczyszczalnie przejdą na własność właścicielom posesji na których zostały wybudowane.

Podsumowując, realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 przywołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym a w zakresie podatku VAT wyczerpuje znamiona czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

W ramach przedmiotowego projektu: (…) wykorzystano poniższe źródła finansowania:

1\. Dofinansowanie PROW – (…) zł – 79,71%;

2\. Wkład własny mieszkańców – (…) zł – 14,99%;

3\. Wkład własny Gminy (…) – (…) zł – 5,30%.

Wartość po przetargowa inwestycji wraz z kosztami inspektora nadzoru wyniosła (…) zł, z czego wkład mieszkańców to kwota (…) zł, co stanowi wartość procentową na poziomie – 14.99% całości kosztów.

W ramach realizowanego projektu (…) budowane były instalacje w dwóch grupach:

1\. Instalacja od (…) instalacja mała koszt inwestycji jednej instalacji to (…) zł, wkład mieszkańca to kwota (…);

2\. Instalacja powyżej (…) – instalacja duża, koszt inwestycji jednej instalacji to (…) zł, wkład mieszkańców to kwota (…).

W całym projekcie wybudowano (…) małe instalacje i (…) duże:

\- w przypadku instalacji małej (…) wkład własny mieszkańca to 15% całego kosztu danej instalacji;

\- w przypadku instalacji dużej wkład mieszkańca to 14,60% całego kosztu danej instalacji.

Wartość projektu w części dotyczącej mieszkańców (pomijając kwotę dofinansowania) to kwota (…) zł, wpłaty mieszkańców to kwota (…) co stanowi 73,87% tej kwoty:

a) wielkość wkładu własnego mieszkaniec pokrywa obok dofinansowania i udziału Gminy (…) część kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków;

b) wielkość wkładu własnego mieszkańców stanowi faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego dofinansowania. Mieszkańcy po zakończonych pracach budowlanych rozpoczęli korzystanie z instalacji bez dodatkowych nakładów.

Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców stanowią część kosztów związanych z realizacją zadania. W ramach realizowanego projektu Gmina (…) wniosła 5,30% kosztów zadania.

W ramach realizowanego projektu Gmina (…) wniosła wkład w wysokości (…) zł.

W ramach zrealizowanego zadania w części dotyczącej mieszkańców nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku z tego tytułu.

### Pytanie

Czy w związku z realizacją inwestycji przez Gminę (…) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, Gminie (…) przysługuje w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Państwa zdaniem, Gmina (…) ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn.: (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie, wykonuje zadania własne zapisane w ustawie o samorządzie gminnym, ale realizuje te zadania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykonywane do czynności opodatkowanych. Warunek umożliwiający Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina zrealizowała zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków finansując inwestycję środkami pomocowymi, środkami własnymi i udziałem mieszkańców na podstawie umów cywilno-prawnych. W związku z powyższym Gmina w przedmiotowej sprawie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego zdarzenia, należy uznać, że zakupy towarów i usług służące wybudowaniu przedmiotowych instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców za odpłatnością udokumentowana fakturą VAT. Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które zostały dokonane przez właścicieli nieruchomości, z zobowiązaniem Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do poszczególnych mieszkańców.

Tym samym, wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli nieruchomości stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gmin usług na rzecz Mieszkańców.

Podsumowując, Gmina (…) stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją budowy instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ usługa budowy oczyszczalni na nieruchomościach będących własnością mieszkańców podlegała opodatkowaniem podatkiem o towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji. Spełniona zostaje podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Wskazali Państwo, że Gmina podpisała umowę o przyznaniu pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn.: (…). Przedmiotem niniejszego zapytania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest pierwsza część realizacji dofinansowanej operacji a mianowicie (…). Gmina z własnych środków oraz źródeł zewnętrznych sfinansowała budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W ramach przedmiotowego projektu wykorzystano poniższe źródła finansowania:

1\. Dofinansowanie PROW – (…) zł – 79,71%;

2\. Wkład własny mieszkańców – (…) zł – 14,99%;

3\. Wkład własny Gminy (…) – (…) zł – 5,30%.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków. Zawarto również umowę cywilnoprawną, w której właściciele nieruchomości deklarowali wniesienie wkładu własnego celem wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty były obowiązkowe i od nich zależało wybudowanie oczyszczalni. W całym projekcie wybudowano (…) małe instalacje i (…) duże. W przypadku instalacji małej wkład własny mieszkańca to 15% całego kosztu danej instalacji. W przypadku instalacji dużej wkład mieszkańca to 14,60% całego kosztu danej instalacji.

Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze Gmina pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy. Po upływie trwałości projektu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana na własność Użytkownikom – właścicielom nieruchomości na własność nieodpłatnie na podstawie odrębnej umowy.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług, tj. czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, są wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Warto także wskazać, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Rozpatrując Państwa wątpliwości, należy uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia czy czynności wykonywane przez Państwa są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanego Projektu pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:

· brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

· brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

· zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

· uzyskanie dofinansowania,

· zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją Inwestycji pobiorą Państwo od mieszkańców opłatę w wysokości około 15% całego kosztu danej instalacji małej w kwocie (…) oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej w kwocie (…). Inwestycja finansowana będzie również z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ponadto w ramach realizowanego projektu Gmina wniosła wkład własny w wysokości 5,30% kosztów zadania. W ramach realizowanego zadania Gmina nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku z tego tytułu. Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych. Mieszkańcy wyrażają zgodę, aby wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w postępowaniu przetargowym przez Gminę wybudował oczyszczalnię ścieków na nieruchomościach będących ich własnością, bądź współwłasnością.

Biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że Inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą zrealizują Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Mieszkańcy ponoszą bowiem tylko niewielką część kosztów realizacji Projektu, tj. około 15% całego kosztu danej instalacji małej w kwocie (…) oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej w kwocie (…). Zatem, przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z PROW.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykonali Państwo samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudniali Państwo pracowników do realizacji tych usług. W ramach realizacji Inwestycji wyłonili Państwo wykonawcę robót budowlano-montażowych w postępowaniu przetargowym, który wybudował przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działali bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w ramach uruchomionego postępowania zakupowego. Wskazują Państwo, że wielkość wpłat mieszkańców nie pokryła całości ani znacznej części kosztów realizacji Inwestycji (wpłaty mieszkańców pokryły około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej). Większość kosztów realizacji Zadania została pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania z PROW.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

\- celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych,

\- przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków,

\- po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,

\- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Państwa,

\- na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca wyniesie około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej,

\- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków PROW,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**W konsekwencji, w związku z realizacją inwestycji przez Gminę polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach projektu pn.: (…), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.**

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).