Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-879/12-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: Spółka w odniesieniu do sprzedaży całej Nieruchomości może zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy wybrać opodatkowanie tej transakcji.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012r. (data wpływu 13.09.2012 r.) uzupełnionym w dniu 8.10.2012 r. (data wpływu 10.10.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26.09.2012 r. doręczone Spółce w dniu 2.10.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych składników majątku za czynność, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy oraz w zakresie opodatkowania czynności zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych składników majątku za czynność, do której nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy oraz w zakresie opodatkowania czynności zbycia Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „,Zbywca” lub „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca jest właścicielem 4 sąsiadujących ze sobą działek o numerach ewidencyjnych 205/1, 206/1, 706/1 oraz 706/2. Wszystkie działki są działkami zabudowanymi.

Na działce o nr ew. 706/2 znajduje się budynek magazynowo - biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: „Budynek”), a także droga. Na działkach o nr ew. 205/l i 206/1 znajduje się budynek wartowni oraz częściowo Budynek, a także drogi i część podziemnych sieci.

Działka o nr ew. 706/l jest natomiast działką zabudowaną sieciami, drogami, zbiornikiem retencyjnym oraz stacją redukcyjną gazu (działki wraz z Budynkiem oraz innymi naniesieniami dalej będą określane jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została oddana do użytkowania w maju 2009 r. Nieruchomość została nabyta (tj. zakupiona) przez Spółkę w lipcu 2010 r. w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

Po zakupie Nieruchomości Zbywca dokonywał jej ulepszeń, jednakże ich wartość nie przekroczyła 30% wartości zakupu Nieruchomości. Spółka, z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną (usługi najmu) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości oraz jej ulepszeniami.

W celu zapewnienia finansowania nabycia, Zbywca zaciągnął pożyczki, które nie zostały spłacone na dzień złożenia niniejszego wniosku i zostaną częściowo spłacone na dzień Transakcji. Pozostała niespłacona część pożyczek nie będzie obciążała Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji i nie będzie przenoszona w ramach Transakcji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Zbywca wynajął podmiotowi trzeciemu część powierzchni Budynku znajdującego się na Nieruchomości w maju 2011 r.

Najem części Nieruchomości odbywał się w 3 etapach, tj. 1 etap w maju i lipcu 2011 r. (ok. 46% powierzchni Budynku), 2 etap w lipcu 2012 r. (ok. 9% powierzchni Budynku), natomiast 3 etap miał nastąpić w lipcu 2013 r. (ok. 9% powierzchni Budynku). W międzyczasie, tj. w okresie wrzesień grudzień 2011 r. powierzchnia, która miała być objęta etapem 2 i 3, była czasowo wynajmowana przez tego samego najemcę. W chwili obecnej umową najmu objęte jest około 64% powierzchni budynku, jednakże realnie zajęte jest około 55% jego powierzchni. Pozostała część Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości nie miała do tej pory najemcy.

Jednocześnie, w celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (w tym dostawy energii elektrycznej, gazu ziemnego, a także zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych oraz opadowych i roztopowych), w zakresie ochrony, bieżącej obsługi technicznej Nieruchomości oraz obsługi terenów zewnętrznych, a także w zakresie usług prewencyjnych oraz przeciwpożarowych. Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego oraz najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz Nabywcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (także jako: „Transakcja”). Nabywcą Nieruchomości nie będzie podmiot będący obecnym najemcą Nieruchomości. Planowane zbycie Nieruchomości przez Zbywcę nastąpi za wynagrodzeniem. Do dnia Transakcji umowa najmu pomiędzy obecnym najemcą a Zbywcą zostanie rozwiązana. Po zakupie Nieruchomości Nabywca zawrze nową umowę najmu z obecnym najemcą.

W rezultacie dokonania Transakcji na Nabywcę przejdą gwarancje dotyczące Nieruchomości posiadane przez Zbywcę, tj. gwarancja generalnego wykonawcy Budynku oraz gwarancja generalnego wykonawcy dotycząca budowy biur w Budynku.

Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości (tj. w zakresie ochrony, bieżącej obsługi technicznej Nieruchomości oraz obsługi terenów zewnętrznych, a także w zakresie usług prewencyjnych oraz przeciwpożarowych). W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz umów na dostawę mediów. W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jakichkolwiek pracowników.

Co więcej przedmiotem Transakcji nie będą także takie składniki przedsiębiorstwa jak jego nazwa, siedziba, księgi, zasoby własne czy know-how Zbywcy. Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę (do ich ewentualnego rozwiązania).

W związku z tym, że zdaniem Zbywcy, sprzedaż przedmiotowych aktywów spełnia warunki do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie dwóch lat od tego momentu), strony transakcji planują skorzystanie z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, iż w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli wchodzących w skład sprzedawanej przez Spółkę Nieruchomości, Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Ponadto Spółka wskazała, iż na obecnym etapie przygotowań do transakcji przewiduje, że zbycie przez Spółkę Nieruchomości nastąpi do 15 grudnia 2012 r. (data taka wstępnie została ustalona w umowie przedwstępnej). Jednak w tej chwili precyzyjna data zbycia Nieruchomości nie może zostać określona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i w sytuacji gdy Zbywca oraz Nabywca złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w przypadku zbycia Nieruchomości, przy wyborze opcji opodatkowania, jej sprzedaż nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W rezultacie, transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów przy zastosowaniu standardowej stawki wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Poniżej, Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

1\. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości przez Zbywcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowane zbycie Nieruchomości zostanie przeprowadzone za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja będzie mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Spółki Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Odwołanie na potrzeby definiowania przedsiębiorstwa dla celów VAT do definicjiprzedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz. 93, ze zm. dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zbywcy nie można uznać, że przedmiotem Transakcji będzie przedsiębiorstwo. W ocenie Spółki, Nieruchomość razem z przejmowanymi przez Nabywcę tylko niektórymi składnikami majątku immanentnie związanymi z Nieruchomością Zbywcy nie będzie stanowić bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Zbywcy przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. W szczególności na Nabywcę nie zostanie przeniesiona urnowa najmu Budynku, która jest podstawową umową dla prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy w oparciu o sprzedawane aktywa.

Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz niektóre prawa nierozerwalnie z nią związane.

Warto również zwrócić uwagę, że z perspektywy prawa cywilnego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Zbywcy, choćby dlatego, że w planowanej umowie sprzedaży nie będą wymieniane elementy, które mają być wyłączone spod zakresu Transakcji — będą natomiast wymienione jedynie elementy, które mają być objęte zakresem Transakcji. Jest to uwaga istotna z perspektywy regulacji art. 552 Kodeksu cywilnego.

1.1.2. Odwołanie do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Zbywcy, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Co więcej, w przedstawionym stanie faktycznym umowa najmu zostanie rozwiązana przed Transakcją i na dzień sprzedaży Budynek nie będzie przedmiotem najmu.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż Transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH), w której organ ten stwierdził, iż: do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.”

Także Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w wydanej przez siebie interpretacji zajął stanowisko, iż „ze względu na objęcie (…) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług .

Podobnie zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-l-BS/07).

W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPPI/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie mnożna traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy.

Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z gwarancjami budowlanymi. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know—how. Ponadto, w ramach Transakcji nie przejdzie na Nabywcę nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym zarejestrowana jest siedziba Spółki. Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji oraz te, które nie będą objęte Transakcją zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy o zarządzanie, umów z dostawcami mediów itd.). Co więcej, przed dokonaniem Transakcji umowa najmu pomiędzy obecnym najemcą Nieruchomości a Zbywcą zostanie rozwiązana. Po zakupie Nieruchomości Nabywca zawrze nową umowę najmu z obecnym najemcą. W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca zamierza dalej prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w budynkach magazynowych Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Spółki, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

1.1.3. Przesłanka związku organizacyjnego składników przedsiębiorstwa oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji.

Na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji przedsiębiorstwa (na gruncie prawa cywilnego) oraz akcentowana na gruncie wykładni pojęcia „przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 ustawy o VAT dla celów podatku VAT i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów, kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zbywcy - uznać, iż (i) jest to zespół elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania wystarczającego, aby w oparciu jedynie o przedmiot Transakcji mogła być prowadzona działalność gospodarcza. W oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę.

Powyższe wiąże się z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa takie jak:

*   nazwa
*   umowa najmu Budynku
*   siedziba
*   księgi
*   środki pieniężne
*   zasoby własne lub Umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające prowadzenie rozliczeń księgowo- podatkowych.

Ponadto przedmiot Transakcji jest niewystarczający, do tego aby był uznany za samodzielne przedsiębiorstwo. W szczególności, do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie wynajmu oprócz posiadania Nieruchomości oraz umów najmu konieczne jest posiadanie:

*   rachunku bankowego za pomocą którego będą prowadzone rozliczenia zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zaopatrzenie Nieruchomości w media (między innymi wodę i energię elektryczną);
*   zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zapewnienie zarządzania Nieruchomością;
*   wiedzy (know-how) z zakresu prowadzenia działalności w branży wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Jak wskazano powyżej powyższe elementy obiektywnie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości komercyjnych nie będą przedmiotem Transakcji.

Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować (nie można prowadzić za pomocą Nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni) nie można jej uznać za samodzielne przedsiębiorstwo ani nie można jej przypisać waloru zorganizowania niezbędnego dla przedsiębiorstwa.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo.”

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Mimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Spółki, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś w niniejszym wniosku przypadku Nieruchomość takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi. Specyfika przedmiotów obrotu na rynku nieruchomości (budynki) sprawia, iż mają one znaczną wartość w stosunku do wartości przedsiębiorstw działających na tym rynku, co jednakże nie zmienia ich charakteru jako produktu.

Podsumowując, przedmiot analizowanej Transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo ani w rozumieniu Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa Zbywcy pozostaną jego własnością.

Pod względem przydatności do samodzielnego prowadzenia działalności przedmiot Transakcji podobny jest np. do samochodu, oddanego w najem. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku sprzedaży takiego samochodu (w szczególności bez przeniesienia umowy jego najmu), kwestia „zbycia przedsiębiorstwa” nie byłaby rozpatrywana. Podstawowa różnica przedmiotowa między zbyciem Nieruchomości a zbyciem przytoczonego przykładowego samochodu sprowadza się do różnicy w skali transakcji i wartości obu tych składników majątku. Jednak np. różnica w wartości nie może być traktowana jako kryterium kwalifikujące określony przedmiot jako przedsiębiorstwo lub zwykły towar.

1.2. Transakcja zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Zdaniem Spółki składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-l122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki zbywana Nieruchomość będąca składnikiem majątku Spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Spółki nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest u Zbywcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku zbywanych w ramach Transakcji. W związku z tym nie jest możliwe oddzielenie finansów Zbywcy od finansów zbywanej w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomości. Tym samym, nie jest możliwe przypisanie kosztów oraz należności i zobowiązań do ww. masy majątkowej. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i należności Zbywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Spółki, pozwała zatem twierdzić, że XV opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomość zbywana w ramach Transakcji nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż Nieruchomość, której własność jest przenoszona w ramach Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Spółki, zbywane przez nią składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-l73/l1-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Podsumowując - zdaniem Spółki - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. I. ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

2\. Podstawy do zastosowania podstawowej stawki VAT w stosunku do Transakcji

Jak Spółka wskazała powyżej, w jej ocenie zbycie Nieruchomości przez Spółkę będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w tym kontekście należy ocenić jakiej stawce podlegała będzie ta dostawa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości już nastąpiło. Zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem opodatkowana sprzedaż Nieruchomości przez poprzedniego właściciela na rzecz Spółki w lipcu 2010 r. stanowiła pierwsze zasiedlenie Nieruchomości (do tego momentu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność podlegająca VAT).

Tym samym, ewentualne zbycie Nieruchomości nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od niego. Konsekwentnie, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec wstępnej kwalifikacji transakcji zbycia Nieruchomości jako zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W szczególności strony wypełnią obydwie, wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT przez Spółkę i Nabywcę oraz złożenie Naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości (zawierającego informacje określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż wskazanych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki podatku VAT, wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3\. Zagadnienia proceduralne związane z zakresu udzielanych interpretacji przepisów prawa podatkowego

3.1. Konieczność interpretacji „przepisów prawa podatkowego”

Zgodnie z art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t., dalej: „Ordynacja podatkowa” lub „Op”) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ustawodawca w przytoczonym przepisie określił m.in. zakres przedmiotowy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, który ogranicza się do przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z definicją przepisów prawa podatkowego znajdującą się w art. 3 ust. 2) Ordynacji podatkowej są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zawarty w definicji zwrot ustawy podatkowe” oznacza ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1) Op).

Podkreślenia wymaga, że polskie sądy administracyjne nie ograniczają rozumienia przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie do ustaw podatkowych. Wskazują, że pod tym pojęciem należy rozumieć również (\`(...)\`) ogól przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków.

Przepisy ustawy o VAT bezdyskusyjnie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) Op.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy odnotować, że jedną z kwestii kluczowych dla oceny prawnopodatkowej sytuacji Zbywcy oraz odpowiedzi na zadane we wniosku pytania jest dokonanie wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w celu stwierdzenia, czy opisana we wniosku Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Na marginesie należy zauważyć, że wykładnia art. 6 ustawy o VAT (to jest dokonanie interpretacji tego przepisu pozwalające na skonkludowanie czy ze względu na przedmiot Transakcji, podlega ona opodatkowaniu VAT czy też jest wyłączona spod zakresu opodatkowania VAT) ma decydujące znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej zarówno Nabywcy jak i Zbywcy. Z tego powodu zarówno Zbywca jak i Nabywca zdecydowali się wystąpić o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia ustawowej definicji „przedsiębiorstwa” (a wprowadzona do ustawy o VAT definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” również odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa). Z wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” wynikają określone konsekwencje podatkowe (w tym mające wpływ na prawidłowe wykonywanie obowiązków wskazanych w przepisach prawa podatkowego). W konsekwencji wykładnia terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 ustawy o VAT leży w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Spółka pragnie wskazać, że w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (I FSK 1216/09) Sąd ten uznał, że „jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legla kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno - podatkowej, (w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych usta wach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Podobnie wyraził się WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08; prawomocny) oraz WSA w Krakowie w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 1691/11), jak również WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. (III SA/Wa 753/11).

W kontekście przytoczonego stanowiska sądów administracyjnych oraz mając na uwadze treść odpowiednich regulacji Ordynacji Podatkowej (w szczególności art. 14b i 14c) należy skonkludować, że:

*   wykładnia terminu „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 ustawy o VAT należy do zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego
*   wykładnia powyższych terminów na istotne znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Spółki sprecyzowanej w pytaniu zadanym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e wynika, iż dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość, w skład której wchodzić będą 4 działki o numerach ewidencyjnych 205/1, 206/1, 706/1 oraz 706/2. Wszystkie działki są działkami zabudowanymi.

Na działce o nr ew. 706/2 znajduje się budynek magazynowo - biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: „Budynek”), a także droga. Na działkach o nr ew. 205/l i 206/1 znajduje się budynek wartowni oraz częściowo Budynek, a także drogi i część podziemnych sieci.

Działka o nr ew. 706/l jest natomiast działką zabudowaną sieciami, drogami, zbiornikiem retencyjnym oraz stacją redukcyjną gazu (działki wraz z Budynkiem oraz innymi naniesieniami dalej będą określane jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została oddana do użytkowania w maju 2009 r.

Do dnia transakcji umowa najmu pomiędzy obecnym najemcą a Zbywcą zostanie rozwiązana. Po zakupie Nieruchomości Nabywca zawrze nową umowę najmu z obecnym najemcą.

W rezultacie dokonania Transakcji na Nabywcę przejdą gwarancje dotyczące Nieruchomości posiadane przez Zbywcę, tj. gwarancja generalnego wykonawcy Budynku oraz gwarancja generalnego wykonawcy dotycząca budowy biur w Budynku.

Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości (tj. w zakresie ochrony, bieżącej obsługi technicznej Nieruchomości oraz obsługi terenów zewnętrznych, a także w zakresie usług prewencyjnych oraz przeciwpożarowych). W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz umów na dostawę mediów. W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.

Dodatkowo na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy. Nabywca nie przejmie również zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek).

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą jakichkolwiek pracowników. Co więcej przedmiotem Transakcji nie będą także takie składniki przedsiębiorstwa jak jego nazwa, siedziba, księgi, zasoby własne czy know-how Zbywcy.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę (do ich ewentualnego rozwiązania).

Należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się ze Spółką, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji, jak wskazuje Spółka, nie będzie towarzyszyło przeniesienie wszystkich należności i zobowiązań Zbywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W kwestii opodatkowania gruntu zabudowanego zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości, w skład której wchodzą 4 sąsiadujące ze sobą działki o numerach ewidencyjnych 205/1, 206/1, 706/1 oraz 706/2. Wszystkie działki są zabudowane budynkami i budowlami.

Na działce o nr ew. 706/2 znajduje się budynek magazynowo - biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: „Budynek”), a także droga. Na działkach o nr ew. 205/l i 206/1 znajduje się budynek wartowni oraz częściowo Budynek, a także drogi i część podziemnych sieci.

Działka o m ew. 706/l jest natomiast działką zabudowaną sieciami, drogami, zbiornikiem retencyjnym oraz stacją redukcyjną gazu (działki wraz z Budynkiem oraz innymi naniesieniami dalej będą określane jako: „Nieruchomość”). Nieruchomość została oddana do użytkowania w maju 2009 r.

Spółka wynajęła podmiotowi trzeciemu część powierzchni Budynku stanowiącego budynek magazynowo - biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem, znajdującego się na Nieruchomości, w maju 2011 r.

Najem odbywał się w 3 etapach, tj. 1 etap w maju i lipcu 2011 r. (ok. 46% powierzchni Budynku), 2 etap w lipcu 2012 r. (ok. 9% powierzchni Budynku), natomiast 3 etap miał nastąpić w lipcu 2013 r. (ok. 9% powierzchni Budynku). W międzyczasie, tj. w okresie wrzesień grudzień 2011 r. powierzchnia, która miała być objęta etapem 2 i 3, była czasowo wynajmowana przez tego samego najemcę. W chwili obecnej umową najmu objęte jest około 64% powierzchni Budynku, jednakże realnie zajęte jest około 55% jego powierzchni. Pozostała część Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości nie miała do tej pory najemcy.

Wnioskodawca wskazuje, ponadto, że nabywając przedmiotową Nieruchomość dokonał odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury. W okresie użytkowania Nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli wchodzących w skład sprzedawanej przez Spółkę Nieruchomości, Spółka nie dokonywała ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawidłowym opodatkowaniem transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do cyt. wcześniej przepisów ustawy stwierdzić należy, że do dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Wskazać trzeba, że sprzedaż Nieruchomości nabywanej przez Spółkę w lipcu 2010 r. była transakcją podlegającą opodatkowaniu. Ponadto po nabyciu Nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości, Spółka nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie miało już miejsce. Jak Spółka wskazuje, zamierza Ona dokonać sprzedaży Nieruchomości prawdopodobnie w dniu 15 grudnia 2012 r.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że dostawa Nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani też nie będzie odbywać się w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Powyższe powoduje, że Spółka w odniesieniu do sprzedaży całej Nieruchomości może zastosować zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ustawa przewiduje możliwość zastosowania przez Spółkę opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po spełnieniu zawartych w tych przepisach warunków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.