Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-721/09/11-5/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-16
Teza: Do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 03.10.2008 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Jednakże przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jeżeli Wnioskodawczyni była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w wymaganym terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Natomiast w przypadku nie spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, tj. faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawczynię wydatkami na nabycie przedmiotowej nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; ekspektatywa; garaż; lokal-prawo do lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1201/10 z dnia 10.01.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 12.10.2001 r. w formie aktu notarialnego przed notariuszem Wnioskodawczyni podpisała umowę sprzedaży, na mocy której nabyła ekspektatywę odrębnej własności lokalu Nr 18 oraz miejsca postojowego w tym budynku. W dniu zawarcia umowy sprzedaży podatniczka dokonała zapłaty całej ceny nabycia nieruchomości, tj. kwoty 145.000, zł (odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości w dniu 12.10.2001 r.), a lokal wraz z garażem został jej wydany wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy. Oprócz wskazanej ceny nabycia umowa nie przewidywała obowiązku poniesienia w przyszłości innych opłat na rzecz sprzedającego i Międzyzakładowej Spółdzielni Mieszkaniowej, w zasobach której lokal ten się znajduje, a także nie przewidywała warunków, od których miałoby być uzależnione ustanowienie prawa odrębnej własności lub przeniesienie własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu. Następnie na mocy umowy z dnia 03.10.2008 r. podpisanej w formie aktu notarialnego przed notariuszem, Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przeniesienia na podatniczkę odrębnej własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego oraz własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu. Z podpisaniem umowy nie związany był obowiązek poniesienia jakichkolwiek opłat, ani spełnienia innych warunków. Umowa jedynie sankcjonowała istniejące przysługujące podatniczce prawo do lokalu oraz garażu. W par. 11 ust. 4 umowy Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa potwierdziła, że cena nabycia własności przedmiotowego lokalu wraz z prawami z nim związanymi oraz nabycia udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy została przez podatniczkę zapłacona, ponadto w par. 12 umowy strony potwierdziły, że wydanie lokalu mieszkalnego w posiadanie oraz lokalu użytkowego do współposiadania nastąpiło przed podpisaniem tego aktu. W umowie strony określiły wartość rynkową nieruchomości na dzień podpisania aktu notarialnego w wysokości łącznie 385.000, zł. Umową z dnia 15.04.2009 r. zawartą w formie aktu notarialnego przed notariuszem podatniczka dokonała sprzedaży wyżej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego za cenę 395.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie zasady ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późniejszymi zmianami) znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z opisanym stanem faktycznym:

1.  czy zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r., czyli zryczałtowana stawka 10 % podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), z możliwością zwolnienia z obowiązku uiszczenia tego podatku?
2.  czy zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 r., określone w art. 30e tej ustawy czyli zryczałtowana stawka 19% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), a wartością nabycia w dniu 03.10.2008 r. (385.000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, decydujące znaczenie ma zdefiniowanie, kiedy nastąpiło nabycie nieruchomości z punktu widzenia dla doniosłości dla przepisów prawa podatkowego, tj. przed czy po 1 stycznia 2007 r. W ocenie podatniczki, jako nabycie nieruchomości należy przyjąć dzień 12.10.2001 r., tj. dzień podpisania umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu i miejsca postojowego. Zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. 12003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Jest ona zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, powodując w praktyce przeniesienie pełni praw do rozporządzania nieruchomością. Podkreślenia wymaga, że w dniu podpisania umowy lokal oraz miejsce parkingowe zostały fizycznie podatniczce wydane a cena nabycia w pełni uiszczona, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia nabycie nieruchomości w całości nastąpiło dnia 12.10.2001 r., tym samym zastosowanie powinna mieć zryczałtowana stawka 10% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), z możliwością zwolnienia z obowiązku uiszczenia tego podatku.

W przypadku uznania, że do nabycia nieruchomości doszło na mocy umowy z dnia 03.10.2008 r. w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy a nabytych po 01 stycznia 2007 r. stosuje się nowe zasady opodatkowania, które określa art. 30e. Konsekwentnie jako wartość nabycia należy w takim przypadku uznać wartość rynkową z dnia nabycia, a zatem zastosowanie znajduje zryczałtowana stawka 19 % podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), a wartością nabycia w dniu 03.10.2008 r. (385.000 zł).

W dniu 20.01.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB4/415-721/09-2/JK2 stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i w dniu 08.02.2010 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 11.02.2010 r.). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 03.03.2010 r. Nr IPPB4/415-721/09-4/JK2 (skutecznie doręczonym w dniu 10.03.2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 20.01.2010 r. Nr IPPB4/415-721/09-2/JK2.

W dniu 12.04.2010 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10.01.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd orzekł, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Zdaniem Sądu w przedmiotowej interpretacji Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż Skarżąca nabyła lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe w dniu 3 października 2008 r., a więc w dniu, kiedy sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa przenosząca na Skarżącą własność lokalu oraz miejsca postojowego, natomiast nie ma żadnych podstaw prawnych, aby utożsamiać nabycie tego lokalu z zawarciem przez Skarżącą w 2001 r. również w formie aktu notarialnego umowy, na mocy której nabyła ona ekspektatywę odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego.

W treści wyroku Sąd wskazał, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć „nabycie” i zbycie”, którymi posłużono się w zacytowanych wyżej uregulowaniach zawartych w tej ustawie, nie ulega jednak wątpliwości, iż w odniesieniu do lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności oraz udziału w nieruchomości, chodzi tu o kwestie dotyczące własności i uprawnień właścicielskich (nabycie w sensie prawnym), nie zaś o nabycie w sensie ekonomicznym, do czego nawiązywał w swej argumentacji pełnomocnik Skarżącej, czy też o samo fizyczne władztwo nad rzeczą (lokalem). Z dwóch przedstawionych we wniosku Skarżącej zdarzeń - za nabycie w sensie prawnym niewątpliwie należy więc uważać ustanowienie odrębnej własności lokalu, nie zaś samo powstanie roszczenia o ustanowienie takiej odrębnej własności (ekspektatywę). Zdaniem Sądu, jak słusznie wskazał Minister Finansów, ekspektatywa to prawo tymczasowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie innego prawa (tu prawa własności) i nie może ono być utożsamiane z nabyciem lokalu mieszkalnego.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji trafnie zwrócił również uwagę, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Sądu skoro więc, nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2008 r., to mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, iż dla dokonania oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie art. 30e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że nieuzasadnione są sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera ustosunkowania się do kwestii podstawy opodatkowania, poruszonej w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji. Uwaga ta zdaniem Sądu była zasadna. Kwestia podstawy opodatkowania uregulowana jest w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. we wskazywanym przez Ministra Finansów brzmieniu. Według Sądu Minister Finansów przytoczył wprawdzie treść tego przepisu, ale nie odniósł się w sposób jednoznaczny do przedstawionego we wniosku sposobu obliczenia podstawy opodatkowania.

Ponadto Sąd w wyroku wskazuje, że Minister Finansów powołał się także na art. 22 ust. 6d tej ustawy. Przepis ten stanowi pewnego rodzaju regulację szczególną, w stosunku do art. 22 ust. 6c normującego kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (obejmujących, m.in. koszty nabycia) i odnosi się on do przypadków nabycia rzeczy i praw w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. W ocenie Sądu przytoczenie tego przepisu oznacza, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, zdaniem Ministra Finansów, miało miejsce nabycie przez Skarżącą przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - co mając na względzie opis tego stanu faktycznego podany we wniosku, w najmniejszym stopniu nie jest oczywiste i zdecydowanie wymagało wyjaśnienia. W ocenie Sądu można zatem również jedynie domyślać się, iż przez zacytowanie tego przepisu Minister Finansów nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska Skarżącej odnośnie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu uprzednio nabytego przez nią lokalu mieszkalnego, aczkolwiek wprost do kwestii tej się nie odniósł.

Interpretacja indywidualna powinna z założenia służyć i być pomocna w usuwaniu wątpliwości prawnych u wnioskodawcy, nie zaś dostarczać tych wątpliwości.

Brak jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów w zakresie podstawy opodatkowania (przy prawidłowym uznaniu, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd podnosi także, że przy rozpoznaniu ponownym sprawy organ winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Interpretacja ta powinna zwłaszcza zawierać jednoznaczną ocenę prawną stanowiska Skarżącej odnośnie podstawy opodatkowania, wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska wskazanie stanowiska prawidłowego również z podaniem uzasadnienia prawnego.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z uwagi zatem na fakt, iż opodatkowaniu podlega przychód uzyskany w wyniku zbycia lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, istotnym jest ustalenie momentu nabycia tejże nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 12.10.2001 r. w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni podpisała umowę sprzedaży, na mocy której nabyła ekspektatywę odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego w tym budynku. Na mocy umowy z dnia 03.10.2008 r. podpisanej w formie aktu notarialnego, Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała przeniesienia na podatniczkę odrębnej własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego oraz własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu. W umowie strony określiły wartość rynkową nieruchomości na dzień podpisania aktu notarialnego w wysokości łącznie 385.000, zł. Umową z dnia 15.04.2009 r. zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka dokonała sprzedaży wyżej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego za cenę 395.000 zł.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, zauważyć należy, iż przedmiotowy lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe Wnioskodawczyni nabyła w dniu 03.10.2008 r. tj. w dniu przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz udziału we współwłasności garażu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przyjęta przez Wnioskodawczynię jako data nabycia przedmiotowego prawa, data zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego w tym budynku., czyli 12.10.2001 r., nie może być uznana za równoznaczną z nabyciem tej nieruchomości.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne – prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Powstaje ona z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Jest ona zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji.

Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 można było uznać datę zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego, tj. datę 12 października 2001 r. Data zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni nie nabyła prawa własności do tego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, a tym samym nie była jeszcze jego prawnym właścicielem.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa.

Rzeczoną umowę o przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego zawarto w dniu 03.10.2008 r. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, iż zbywaną nieruchomość nabyła Wnioskodawczyni wcześniej i z tego względu pięcioletni termin, o którym mowa wyżej liczyć należy od końca roku 2008. W konsekwencji odpłatne zbycie ww. nieruchomości, przed końcem 2009 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego nastąpiło w dniu 03.10.2008 roku, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód. Koszty nabycia zaś określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie koszty poniesione, tzn. takie które zostały skutecznie dokonane.

Na podstawie powyższego, w przypadku Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy można zaliczyć cenę nabycia własności przedmiotowego lokalu wraz z prawami z nim związanymi oraz nabycia udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy, zapłaconą przez podatniczkę.

Jak sama wskazała Wnioskodawczyni, z podpisaniem umowy z dnia 03.10.2008 r., przenoszącej na Nią odrębną własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego, nie związany był obowiązek poniesienia jakichkolwiek opłat, ani spełnienia innych warunków. Umowa jedynie sankcjonowała istniejące przysługujące podatniczce prawo do lokalu oraz garażu. W par. 11 ust. 4 umowy Międzyzakładowa Spółdzielnia Mieszkaniowa potwierdziła, że cena nabycia własności przedmiotowego lokalu wraz z prawami z nim związanymi oraz nabycia udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy została przez podatniczkę zapłacona, ponadto w par. 12 umowy strony potwierdziły, że wydanie lokalu mieszkalnego w posiadanie oraz lokalu użytkowego do współposiadania nastąpiło przed podpisaniem tego aktu. Zatem kosztem uzyskania przychodu będą m. in. udokumentowane koszty nabycia, czyli faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Wobec tego nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż kosztem nabycia będzie wartość rynkowa nieruchomości na dzień podpisania aktu notarialnego, gdyż tych wydatków Wnioskodawczyni faktycznie nie poniosła.

Poza tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej. Ponadto przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją lokali niemieszkalnych.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 03.10.2008 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Jednakże przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jeżeli Wnioskodawczyni była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w wymaganym terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Natomiast w przypadku nie spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, tj. faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawczynię wydatkami na nabycie przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.