Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-421/12-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), a tym samym Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie Aportu jako ustaloną przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wnoszonych w formie Aportu do spółki kapitałowej, nie wyższej od ich wartości rynkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wnoszonych w formie Aportu do spółki kapitałowej, nie wyższej od ich wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych planowane jest wniesienie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca”) wkładu niepieniężnego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością J. (dalej „Spółka J.”) w postaci części posiadanych przez Spółkę aktywów.

W skład środków trwałych, które mają zostać wniesione do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego - przez Spółkę J., wchodzić będą wszystkie nieruchomości Spółki J., tj.:

1.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody, energii elektrycznej, gazu do nieruchomości oraz na odbiór odpadów.
2.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
3.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu.Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody, energii elektrycznej do nieruchomości oraz na odbiór odpadów.
4.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
5.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
6.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, na której realizowana jest inwestycja centrum logistycznego.
7.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
8.  Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej, dla której prowadzona jest księga wieczysta.
9.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, na której realizowana jest inwestycja centrum handlowego.
10.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
11.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę ciepła, wody, energii elektrycznej do nieruchomości oraz odbiór ścieków oraz na odbiór odpadów.
12.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu.
13.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta jest częściowo przedmiotem najmu wraz z najmem wskazanym w punkcie 14 poniżej. Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody, energii elektrycznej do nieruchomości.
14.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.
15.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która jest przedmiotem najmu.Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody, energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.
16.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
17.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J. dla której prowadzona jest księga wieczysta.
18.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
19.  Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta. Część nieruchomości jest przedmiotem dzierżawy.
20.  Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta oraz stanowiącym własność Spółki J. posadowionym na tej nieruchomości budynkiem, które są przedmiotem dzierżawy i najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę wody do nieruchomości i odprowadzanie ścieków.
21.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która to nieruchomość (w części) jest przedmiotem najmu.
22.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta, która to nieruchomość (w części) jest przedmiotom najmu.
23.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
24.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
25.  Nieruchomość stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta.
26.  Nieruchomość lokalowa (mieszkanie) stanowiąca własność Spółki J. dla której prowadzona jest księga wieczysta będąca przedmiotem najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.
27.  Nieruchomość lokalowa (mieszkanie) stanowiąca własność Spółki J., dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym) dla którego prowadzona jest księga wieczysta.
28.  Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu (mieszkania), dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Spółka J. zawarła umowy na dostawę energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.

Ponadto w skład przedmiotu aportu wnoszonego przez Spółkę J. wejdą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę J. dokumentacji projektowej dotyczącej budowy budynków i budowli na nieruchomościach wskazanych w pkt 6, 8, 9, 10.

Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę J. na rzecz Wnioskodawcy (i) decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach wskazanych w punkcie 6, 8, 9, 10 inwestycjami (pozwoleń na budowę), oraz (ii) uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych na rzecz Spółki J. przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości. Ponadto wraz z aportem Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu i dzierżawy), które pozostają w związku z poszczególnymi nieruchomościami stanowiącymi przedmiot aportu. Wstąpienie w prawa i obowiązki z tytułu umów najmu i dzierżawy nastąpi z mocy prawa, tj. odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do Wnioskodawcy istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odbierania i przyjmowania wpłat z tytułu takich wierzytelności. Podmiotem uprawnionym w tym zakresie będzie Spółka J.

Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na Wnioskodawcę prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę J. i Wnioskodawca zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki J. wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki J. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka J.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Wnioskodawcy, także sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę między innymi do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości (składniki te wykorzystywane są również w funkcjonowaniu całej Spółki J.). W skład przedmiotu aportu nie wejdą także żadne inne prawa i obowiązki Spółki J., poza wskazanymi wyżej związanymi z nieruchomościami. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne, w tym także te związane z wynajmem nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce J. nie staną się pracownikami Wnioskodawcy, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki J. na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu cywilnego.

Spółka nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę (dalej jako: „Aport”) przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone - oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu Aportu. Do działalności związanej z przedmiotem Aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem Aportu, i w związku z tym pracownicy Spółki nie staną się w wyniku Aportu pracownikami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno On, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a przedmiot Aportu wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) i w związku z tym do Aportu mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Aport nie będzie stanowił transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku kontynuacji dokonywania korekt podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 zastosowania nie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w skutek czego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy Aporcie w odniesieniu do tych Nieruchomości, które nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), a tym samym Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie Aportu jako ustaloną przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), a tym samym Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie Aportu jako ustaloną przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca przedstawił następujące uzasadnienie swojego stanowiska.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia przedsiębiorstwa. W konsekwencji, aby ocenić zakres przedmiotowy pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT niezbędne jest uwzględnienie stanowiska wypracowanego w doktrynie i praktyce prawa podatkowego, zgodnie z którym również dla celów ustawy o VAT dla wyznaczenia zakresu znaczeniowego pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się przepisami Kodeksu cywilnego. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dla celów podatku od towarów i usług pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnej, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca zdecydował się wprowadzić jednakową definicję tego pojęcia do ustawy o VAT i ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w świetle powyższej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, co potwierdza interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych również wypracowała jednolite stanowisko, które przykładowo zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Organy podatkowe również wypowiadają się w kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r., nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r., nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przedmiot Aportu jako zespół składników majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, Aport nie będzie stanowił czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Aportu a przedsiębiorstwo.

Dla oceny czy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu każdej ze Spółek stanowią przedsiębiorstwo, niezbędne jest zestawienie ustawowej definicji przedsiębiorstwa z przedmiotem Aportu poszczególnych Spółek. Definicja zawarta w Kodeksie cywilnym wymienia składniki majątku oraz mówi o pewnym związku funkcjonalnym i organizacyjnym pomiędzy nimi. Chociaż wyliczenie zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru enumeratywnego, przez co dla rozstrzygnięcia czy daną masę majątkową można uznać za przedsiębiorstwo rozstrzygające nie jest to, czy zawiera określone składniki majątku wymienione w tym przepisie, to same nieruchomości nie mogą być uznane za przedsiębiorstwo.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że w drodze Aportu nie nabędzie:

*   zobowiązań pieniężnych Spółki, w tym zobowiązań pieniężnych związanych z przedmiotem Aportu;

*   ruchomości Spółki związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę przy wykorzystaniu przedmiotu Aportu;

*   pracowników Spółki;

*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę;

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki lub ich wyodrębnione części;

*   koncesji i zezwoleń Spółki (takich bowiem nie ma w majątku Spółki);

*   patentów i innych praw własności przemysłowej Spółki (takich bowiem nie ma w majątku Spółki);

*   tajemnic przedsiębiorstwa Spółki;

*   innych składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomości wchodzących w skład przedmiotu Aportu.

Powyższe wyłączenia wskazują, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Aportu Spółki nie jest przedsiębiorstwo, gdyż czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo odnosić się powinna do całego przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższe nie ma miejsca, gdyż majątek Spółki, który stanowi jedno przedsiębiorstwo zostanie w wyniku Aportu podzielony na części. Z części stanowiącej przedmiot Aportu wyłączone zostały tak istotne z Jej punktu widzenia elementy jak ruchomości oraz pracownicy, co uniemożliwia samodzielne funkcjonowanie tej masy majątkowej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiące przedmiot Aportu Spółki składniki majątku nie stanowią zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w związku z czym nie dają możliwości prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej bez dodatkowych elementów.

Tym samym przedmiot Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na tak liczne wyłączenia składników majątku z masy majątkowej oraz fakt, że nie są one na tyle zorganizowane by samodzielnie umożliwiać prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej, nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W szczególności samodzielne prowadzenie działalności uniemożliwia brak:

*   majątku ruchomego, który mógłby posłużyć do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   personelu związanego z tą działalnością;

*   ksiąg i dokumentów pozwalających na prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do przedmiotu Aportu.

Również zdaniem doktryny istotne wyłączenia oraz brak możliwości prowadzenia działalności sprawia, że zbywanych składników majątkowych nie można uznać za przedsiębiorstwo: „Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r.,(sygn. SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (tak też NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09, LEX nr 607537).” (Komentarz do art. 6 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V).

Podobnie również w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK: „Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.”

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uniemożliwia uznanie, że składająca się na przedmiot Aportu Spółki masa majątkowa stanowi na tyle zorganizowany i samodzielny zespół składników majątkowych, że umożliwiać będzie prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w oparciu o te składniki. W ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można zatem uznać, że przedmiot Aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedmiot Aportu a zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Aportu nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu Aportu masa majątkowa nie została w żaden sposób wydzielona w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu Spółki. Co więcej, wyodrębnienie organizacyjne masy majątkowej składającej się z samych nieruchomości, bez przyporządkowania im prawa ruchomości i pracowników nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i byłoby wyodrębnieniem sztucznym.

Wyodrębnienie finansowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest w Spółce odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku wchodzących w skład przedmiotu Aportu Spółki. W związku z tym nie podlegają oddzieleniu finanse Spółki od finansów zbywanych przez Spółkę w opisanym zdarzeniu przyszłym składników majątku. Tym samym nie są przypisane koszty i przychody oraz wierzytelności i zobowiązania do ww. masy majątkowej jak też do poszczególnych jej elementów. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i wierzytelności pieniężne Spółki. Spółka nie posiada również odrębnego rachunku bankowego służącego do obsługi składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu Aportu.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie pozwala uznać, że w obrębie Spółki istniało jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe masy majątkowej zbywanej w ramach Aportu przez Spółkę. Również w tym przypadku wyodrębnienie finansowe nie znajdowałoby sensu ekonomicznego i miałoby charakter sztuczny.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wchodząca w skład przedmiotu Aportu Spółki masa majątkowa nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Brak jakiegokolwiek prawa do ruchomości oraz pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, nie pozwala sądzić, iż ma ona potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym te składniki majątkowe nie umożliwią nabywcy podjęcie (kontynuowanie) działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie są wyodrębnione funkcjonalnie.

Podsumowując powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot Aportu nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tj. odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, przez co uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i ustawy o CIT jest niemożliwe.

A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych Spółki. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co więcej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania pieniężne. Przepisy art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wprost wskazują na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Spółkę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Zdaniem organów podatkowych również same nieruchomości nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 7 września 2010 r., nr ITPP2/443-606/10/RS: „Ww. nieruchomość nie posiada odrębności organizacyjnej, gdyż nie jest wyodrębniona w działalności Spółki jako dział, wydział, czy oddział. Nie został również wyodrębniony system księgowo - finansowy dotyczący ww. nieruchomości. Przedmiotem transakcji - jak wskazała Spółka we wniosku - nie będą wierzytelności, czy kredyt zaciągnięty na zakup tej nieruchomości. Istniejąca nieruchomość nie ma możliwości samodzielnie realizować zadań gospodarczych. W wyniku nabycia nieruchomości z mocy prawa na przyszłego nabywcę przejdzie jedynie umowa najmu powierzchni biurowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotu zbycia nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbywana nieruchomość nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników majątkowych. Ponadto przedmiotem zbycia nie są zobowiązania (kredyt) pomimo, że one występują. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu wg zasad i stawek określonych w art. 41 i art. 43 ustawy.”

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku przedmiotem Aportu będą głównie nieruchomości. W świetle powyższych argumentów oraz praktyki organów podatkowych uzasadnione jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, by przedmiot Aportu nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak jest bowiem między nimi więzi organizacyjnej jaka wymagana jest by dana masa majątkowa mogła funkcjonować niezależnie w obrocie gospodarczym. W szczególności nie zachodzi w przypadku przedmiotu Aportu taka sytuacja, iż któryś z jego elementów warunkuje wykorzystanie innego w jakikolwiek sposób. Co więcej, uznanie tych elementów za przedsiębiorstwo byłoby wprost sprzeczne z ustawową definicją tego pojęcia, co stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego, gdyż w istotny sposób rozszerzałoby zakres transakcji niepodlegających ustawie o VAT o liczne inne transakcje zbycia składników majątku.

Zdaniem organów podatkowych takie wyłączenie powinno być natomiast stosowane ściśle. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r., nr IPPP3/443-1167/09-3/MM: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r., nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Podsumowując powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że składniki majątku wnoszone przez Spółkę Aportem do Wnioskodawcy stanowić będą przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 551 Kodeksu cywilnego, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku wchodzące w skład przedmiotu Aportu nie są na tyle zorganizowane by możliwe było ich funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym opisany w zdarzeniu przyszłym Aport należy uznać za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyżej wskazaną zasadę, na mocy art. 16g ust. 10a ustawy o CIT, stosuje się do odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. W świetle powyższego w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego podatnik, który otrzymał wkład określa wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości początkowej u podmiotu wnoszącego wkład.

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest natomiast przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik określa wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiot Aportu, ani poszczególne jego elementy nie będą stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co potwierdza analiza przeprowadzona w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. Tym samym w wyniku otrzymania Aportu Wnioskodawca będzie zobligowany do wyznaczenia wartości początkowej otrzymanych Aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień wniesienia Aportu w wysokości wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy wartość nominalna udziałów wydanych Spółce w zamian za Aport będzie mniejsza niż wartość rynkowa poszczególnych składników przedmiotu Aportu, kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, nie będą stanowić odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Podsumowanie.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania nr 4 odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca stwierdza, iż w pełni uzasadnione jest uznanie Aportu za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznanie przedmiotu Aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest uprawnione, gdyż przedmiotowa masa majątkowa nie spełnia definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych odpowiednio w art. 551 Kodeksu cywilnego, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym przyznanie przedmiotowi Aportu przymiotu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiłoby naruszenie obowiązujących przepisów oraz rozszerzałoby zakres wyłączeń spod obowiązywania ustawy o VAT oraz zakres przysporzeń majątkowych nie stanowiących przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie Aportu jako ustaloną przez Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicję pojęcia „przedsiębiorstwa” należy odnieść do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej „Kc”). Stosownie do art. 551 Kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomość wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdefiniował: „zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością J. w postaci części posiadanych przez Spółkę aktywów.

W skład środków trwałych, które mają zostać wniesione do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego - przez Spółkę J., wchodzić będą wszystkie nieruchomości stanowiące własność Spółki J., dla których prowadzona jest księga wieczysta, udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, nieruchomość lokalowa (mieszkanie) wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym (garażu wielostanowiskowym), spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu (mieszkania). Niektóre nieruchomości były przedmiotem najmu. Spółka J. zawarła umowy na dostawę energii elektrycznej oraz gazu do nieruchomości.

Ponadto w skład przedmiotu aportu wnoszonego przez Spółkę J. wejdą prawa autorskie do dokumentacji projektowych oraz prawo własności egzemplarzy posiadanej przez Spółkę J. dokumentacji projektowej dotyczącej budowy budynków i budowli na nieruchomościach.

Wraz z aportem planowane jest również przeniesienie przez Spółkę J. na rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych związanych z prowadzonymi na nieruchomościach inwestycjami (pozwoleń na budowę), oraz uprawnień z tytułu rękojmi i gwarancji udzielonych na rzecz Spółki J. przez wykonawców robót budowlanych na terenie nieruchomości Spółki J. Ponadto wraz z Aportem Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy (w tym również w zakresie udzielonych zabezpieczeń płatności z tytułu czynszu i innych opłat z umów najmu i dzierżawy), które pozostają w związku z poszczególnymi nieruchomościami stanowiącymi przedmiot aportu. Wstąpienie w prawa i obowiązki z tytułu umów najmu i dzierżawy nastąpi z mocy prawa, tj. odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak wraz z przedmiotem aportu nie zostaną przeniesione do Wnioskodawcy istniejące, powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów, w tym także te o charakterze pieniężnym. W szczególności Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odbierania i przyjmowania wpłat z tytułu takich wierzytelności. Podmiotem uprawnionym w tym zakresie będzie Spółka J.

Jednocześnie, wraz z przedmiotem aportu nie będą przenoszone na Wnioskodawcę prawa i obowiązki z innych umów, w tym umów na dostawę mediów takich jak woda, prąd, gaz, itp. Umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę J. i Wnioskodawca zawrze nowe umowy w tym zakresie z dostawcami poszczególnych usług. Przedmiotem aportu nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Spółki J. wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Spółki J. Do uregulowania tych zobowiązań będzie zobowiązana Spółka J.

Poza wskazanymi powyżej składnikami majątkowymi w skład przedmiotu aportu nie będą natomiast wchodzić inne środki trwałe Wnioskodawcy, także sprzęt komputerowy oraz wyposażenie budynków wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu, które na co dzień wykorzystywane są przez Wnioskodawcę między innymi do prowadzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości (składniki te wykorzystywane są również w funkcjonowaniu całej Spółki J.). W skład przedmiotu aportu nie wejdą także żadne inne prawa i obowiązki Spółki J., poza wskazanymi wyżej związanymi z nieruchomościami. Przedmiotem aportu nie będą także żadne powstałe do dnia aportu zobowiązania i wierzytelności pieniężne, w tym także te związane z wynajmem nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wraz z aportem żadni pracownicy zatrudnieni w Spółce J. nie staną się pracownikami Wnioskodawcy, a tym samym nie dojdzie do przejścia zakładu pracy Spółki J. na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu cywilnego.

Spółka nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej z przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone - oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Aportu. Tym samym w Spółce nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Aportu czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych z działalnością prowadzoną w ramach przedmiotu Aportu. Do działalności związanej z przedmiotem Aportu nie są też przydzieleni pracownicy Spółki, w których zakres obowiązków nie wchodziłyby zadania inne niż związane z przedmiotem Aportu, i w związku z tym pracownicy Spółki nie staną się w wyniku Aportu pracownikami Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

*   stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

*   powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

*   przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

*   powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis powyższy normuje sytuację nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Ponadto należy wskazać, iż stosownie do art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Powyższe oznacza, że ustalając wartość początkową poszczególnych środków trwałych należy mieć na uwadze ich wartość rynkową.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wartością początkową otrzymanych przez Spółkę w drodze aportu środków trwałych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie ich wartość ustalona przez Spółkę na dzień otrzymania aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź postepowania kontrolnego zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.