Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.703.2018.3.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-12
Teza: moment opodatkowania usług medycznych w ramach nadwykonań
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) oraz z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania usług medycznych w ramach nadwykonań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania usług medycznych w ramach nadwykonań.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 listopada 2018 r. oraz z dnia 3 grudnia 2018 r. poprzez wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska, a także uzupełnienie brakującego podpisu na uzupełnieniu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przychodnia lekarska jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym VAT na podstawie proporcji bazowej za rok 2017, gdyż świadczy usługi zarówno zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT 8% i 23%.

Przychodnia lekarska założona jako spółka jawna przez czterech wspólników będących osobami fizycznymi świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu opieka paliatywna i hospicyjna.

Przychodnia za wykonanie usług medycznych nie otrzymuje pieniędzy za wyświadczone usługi od osób fizycznych w momencie ich wykonania lecz dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została wykonana wspomniana usługa medyczna od NFZ, z którym to była podpisana umowa na świadczenie tego typu usług medycznych, w wyniku czego np. za wykonane świadczenia medyczne w lipcu przychodnia otrzymuje od NFZ na kwotę zgodną z fakturą dopiero w miesiącu następnym, czyli w sierpniu.

W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Wnioskodawcę są w dużej mierze usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci zarówno bardzo schorowani, jak i z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów czy psychologów którzy odbywają wizyty u chorych.

Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia. Część osób, która ma termin zabiegów rehabilitacyjnych dopiero na początek 2019 r. w miarę mocy przerobowej fizykoterapeutów zostanie przyjęta jeszcze do końca bieżącego roku.

Usługi nadwykonań, które są przedmiotem niniejszego wniosku są usługami wykonywanymi na podstawie umowy-ugody, która zostaje zawarta/podpisana z NFZ na początku następnego roku za rok ubiegły. Umowa-ugoda zostaje zawarta/podpisana w roku następnym np. 2019 r. ponieważ do końca grudnia 2018 r. ma miejsce szacowanie ile jednostek zostało nadwykonanych w porównaniu do umowy, która była zawarta z początkiem 2018 roku i na podstawie przedstawienia oszacowanych nadwykonań przez Przychodnię w drodze porozumienia z NFZ podpisana jest umowa-ugoda, na podstawie której Przychodnia (Wnioskodawca) otrzyma należność z NFZ.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych objęte są finansowaniem przez NFZ?” Wnioskodawca wskazał: Tak, wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych, które mają miejsce są objęte finansowaniem przez NFZ. Nie są to świadczenia komercyjne, tylko usługi świadczone na podstawie umowy z NFZ, które w swoim zakresie polegają na ochronie i ratowaniu życia chorych pacjentów będących pod stałą opieką hospicjum i opieki długoterminowej.

Przychodnia jako podmiot leczniczy na początku każdego roku podatkowego podpisuje umowę z NFZ, w której jest zakontraktowany już z góry limit jednostek danego świadczenia na dany rok. W związku z czym Wnioskodawca realizując usługi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie ma ostatecznie pewności czy NFZ ureguluje należność z tyt. nadwykonań. W związku z czym Wnioskodawca podejmuje swego rodzaju ryzyko, że owe nadwykonania mogą również nie zostać zapłacone przez NFZ, ponieważ tak naprawdę to NFZ przedstawia propozycję ugody, na którą Przychodnia może się zgodzić lub też nie.

NFZ finansuje uznaniowo w drodze negocjacji usługi nadwykonań usług medycznych w zakresie:

*   hospicjum domowego,

*   poradni paliatywnej, która różni się tym od hospicjum, że pacjent jest w stanie sam przyjechać np. do przychodni aby zostały wyświadczone dla niego usługi medyczne,

*   opieki długoterminowej, która polega na leczeniu u pacjentów przewlekłych chorób w stanie długo utrzymującym się np. u osób z owrzodzeniami czy odparzeniami, którzy to pacjenci wymagają stałej opieki pielęgniarek.

Wnioskodawca nie ma prawa żądać od Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty z mocy prawa, ani poprzez odwoływanie się. Wnioskodawca może jedynie wystąpić do NFZ o uregulowanie należności z tytułu nadwykonań na podstawie umowy-ugody, która może być, ale nie musi zostać zaproponowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Usługi świadczone w ramach nadwykonań mogą zostać sfinansowane zarówno w 100%, jak i tylko w określonej części. Kwota jaką może potencjalnie otrzymać Spółka tak naprawdę uzależniona jest od decyzji NFZ i postanowień umowy-ugody.

W momencie wykonania usługi nadwykonań Wnioskodawca nie ma żadnej pewności, że otrzyma wynagrodzenie od NFZ. Spółka może jedynie domniemywać, że usługi nadwykonań wyświadczone przez hospicjum domowe, poradnie paliatywną jak i usługi opieki długoterminowej zostaną zapłacone Wnioskodawcy przez NFZ. Spółka nie ma pewności co do otrzymania od NFZ należności z tytułu wyświadczonych usług ponad ustalony limit i czy wszystkie te nadwykonania na pewno zostaną zapłacone. Wszystko tak naprawdę zależy od tego jakimi rezerwami środków dysponuje NFZ.

W przypadku wyświadczonych usług nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od NFZ. Taka możliwość istnieje przede wszystkim w zakresie fizykoterapii gdzie Wnioskodawca podjął kroki w celu realizacji nadwykonań jeśli chodzi o pacjentów zapisanych na rehabilitację np. w pierwszej połowie 2019 r., jednakże w miarę mocy przerobowej Spółka będzie próbowała część tych zabiegów zrealizować jeszcze do końca 2018 r. W związku z czym istnieje z jednej strony możliwość, że nadwykonania w zakresie fizykoterapii zostaną zapłacone Wnioskodawcy przez NFZ, a z drugiej strony Spółka liczy się z faktem, że te świadczenia zostaną wykonane jednak nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 listopada 2018 r.).

Czy świadcząc usługi medyczne w wyniku nadwykonania wyświadczonych usług np. za lipiec wystawiając w następnym roku podatkowym fakturę za nadwykonanie usług medycznych po zaakceptowaniu tych nadwykonań przez NFZ, to czy wyświadczenie tych usług powinno być opodatkowane w dacie faktycznego wykonania, tzn. korekta wstecz podatku od towarów i usług do lipca czy w dacie kiedy zostanie wystawiona faktura na rzecz NFZ po uznaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia nadwykonanych usług medycznych, np. w marcu następnego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 listopada 2018 r.), jeśli chodzi o wykonanie usług medycznych w ramach nadwykonań, to powinny one zostać opodatkowane podatkiem VAT i wykazane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw” z chwilą ich faktycznego wykonania, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na ww. usługi. Zgodnie z tym artykułem nie ma znaczenia moment kiedy zostanie wystawiona faktura za owe nadwykonania mimo, że Spółka do momentu podpisania umowy-ugody nie ma tak naprawdę żadnej pewności że Narodowy Fundusz Zdrowia zapłaci Wnioskodawcy za nadwykonania wyświadczonych usług medycznych. W związku z czym, zdaniem Zainteresowanego, jeśli NFZ zaakceptuje na podstawie umowy-ugody nadwykonania wyświadczone przez Wnioskodawcę dopiero w następnym roku np. w marcu 2019 r. i z tą datą zostanie wystawiona przez Spółkę faktura na rzecz NFZ z datą sprzedaży lipiec 2018 r., to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w miesiącu wykonania usługi nadwykonań, czyli w tym przypadku w lipcu 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania wynagrodzenia za dokonywane świadczenia usług medycznych.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;

1.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
2.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
3.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
4.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
5.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
6.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Mając na uwadze powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Wnioskodawcę są w dużej mierze usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci zarówno bardzo schorowani, jak i z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów czy psychologów którzy odbywają wizyty u chorych. Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia.

Wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych, które mają miejsce są objęte finansowaniem przez NFZ. Nie są to świadczenia komercyjne, tylko usługi świadczone na podstawie umowy z NFZ, które w swoim zakresie polegają na ochronie i ratowaniu życia chorych pacjentów będących pod stałą opieką hospicjum i opieki długoterminowej. Przychodnia jako podmiot leczniczy na początku każdego roku podatkowego podpisuje umowę z NFZ, w której jest zakontraktowany już z góry limit jednostek danego świadczenia na dany rok. W związku z czym Wnioskodawca realizując usługi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie ma ostatecznie pewności czy NFZ ureguluje należność z tyt. nadwykonań. W związku z czym Wnioskodawca podejmuje swego rodzaju ryzyko, że owe nadwykonania mogą również nie zostać zapłacone przez NFZ, ponieważ tak naprawdę to NFZ przedstawia propozycję ugody, na którą Przychodnia może się zgodzić lub też nie. W przypadku wyświadczonych usług nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od NFZ.

W przedstawionych wyżej okolicznościach należy wskazać, iż praktycznie do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Jak wskazano wyżej „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną.

Zatem w odniesieniu do nadwykonań świadczeń medycznych, jak już wyżej wskazano, dopiero ich akceptacja przez NFZ (w drodze umowy-ugody) skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym w przypadku nadwykonań usług medycznych, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi jest moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu nadwykonań usług medycznych powstaje w momencie zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ w drodze umowy-ugody.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.