Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: stawka podatku dla VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej dla samej cesji umowy deweloperskiej
Słowa kluczowe: cesja; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Biura 11 marca 2020 r., wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania nr 2-3).

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej dla samej cesji umowy deweloperskiej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 11 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.1.IK

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. W ramach tej działalności zawiera m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali przeznaczonych do sprzedaży. Zdarza się jednak, że przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy znajduje się nabywca na ten lokal, w związku z czym Wnioskodawca zawiera z tą osobą umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi zwykle po wpłaceniu całej ceny do dewelopera i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu w posiadanie lokalu przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie między Cedentem (Wnioskodawcą), Cesjonariuszem (Nabywcą) i Deweloperem wygląda następująco - Wnioskodawca wpłaca deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zwraca Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę (dalej: odstępne) Cedenta - cena nie jest „rozbita” na dwie kwoty, deweloper nie koryguje faktur wystawionych dla Wnioskodawcy ponieważ doszło już do dostawy lokalu na jego rzecz. Wnioskodawca wykazał w ewidencji dostawę lokalu ze stawką 8% VAT.

W tym roku doszło także do dwóch umów cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej po zapłacie na rzecz dewelopera przez Wnioskodawcę całej ceny za lokal, jednak przed otrzymaniem kluczy do tego lokalu. Rozliczenie było podobne jak wyżej, tj. - Wnioskodawca wpłacił deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zapłacił kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę Cedenta - cena nie była „rozbita” na dwie kwoty.

Wnioskodawca wykazał w ewidencji dostawę lokalu ze stawką 8% VAT.

Możliwa jest także taka sytuacja, w której dojdzie do cesji umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy budynku, a Cesjonariusz zapłaci na rzecz Wnioskodawcy jedynie kwotę „odstępnego”; Deweloper zwróci Wnioskodawcy całą wpłaconą kwotę (zaliczki), a Cesjonariusz samodzielnie rozliczy się z Deweloperem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taką transakcję także należy opodatkować stawką 8% VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W przypadku, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 dostawa lokalu odbywała się w okresach krótszych niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.
2.  Daty dotyczące stanów faktycznych:
    Po. 75 - Lokal został wydany przez dewelopera w marcu 2018. Lokal został sprzedany cesją w czerwcu 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.1.  Po. 5 - Lokal został wydany we wrześniu 2018 i sprzedany cesją w grudniu 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
    2.  Po. 22 - Mieszkanie zostało wydane we wrześniu 2018. Lokal został sprzedany cesją w listopadzie 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
    3.  Ł. - Mieszkanie zostało wydane w lutym 2019. Lokal został sprzedany cesją w kwietniu 2019. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
    4.  Po. J.2.10 - Mieszkanie zostało opłacone ale nie wydane (ciągle w budowie) w sierpniu 2019. Lokal został sprzedany cesją w sierpniu 2019 i wydany przez dewelopera nowemu nabywcy.
3.  Przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Z prawa tego Wnioskodawca skorzystał.
4.  Lokale, o których mowa we wniosku są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
5.  Powierzchnia użytkowa ww. lokali mieszkalnych nie przekracza 150m2.
6.  Cesja umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy miała miejsce w sierpniu 2019 (Po. J.2.10). Cesja umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy z tzw. we wniosku „odstępnym” jeszcze nie miała miejsca i jeżeli się pojawi to już po 31.03.2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane wyżej transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają podatkowi VAT ze stawką 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?
2.  Czy opisana wyżej cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez Dewelopera Cedentowi lokalu do posiadania podlega stawce 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez Cesjonariusza jedynie „odstępnego” podlega stawce 8% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji) należy stosować przepisy ustawy o VAT odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania konkretnym towarem jak właściciel. Wydanie towaru (w tym wypadku lokalu) jest jedną z cech charakterystycznych umów deweloperskich - zgodnie bowiem z art. 27 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przeniesienie na nabywcę prawa własności lokalu jest obligatoryjnie poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego przez nabywcę Data odbioru lokalu jest jednocześnie datą wydania towaru do władania nim jak właściciel czyli datą dokonania przez Dewelopera dostawy na rzecz nabywcy. Zdarzenie to jest potwierdzone fakturą dewelopera na dostawę lokalu.

W definicji dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko i w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie - dostawa towaru oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym (tak np. NSA w wyroku z 22.09.2010 r., I FSK 1549/09, z 28.05.2010 r., I FSK 963/09, z 6.03.2014 r., I FSK 846/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 15.02.2010 r., I SA/Wr 1663/09; WSA w Warszawie z 29.11.2018 r., III SA/Wa 199/18). Treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT przesądza o tym, że „dostawa towarów” nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, a użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności towaru. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko, co oznacza, że przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Pogląd ten w pełni odzwierciedla stanowisko TSUE, który wielokrotnie podkreślał, iż dostawa towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności ale obejmuje także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Innymi słowy dostawa dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary, w takim zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel. TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście przepisów Dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 8.02.1990 r., sygn. C-320/88).

Stanowisko to jest także jednolicie zajmowane przez organy podatkowe, które uznają, iż celem ustawodawcy, definiującego pojęcie dostawy było oderwanie go od konieczności przeniesienia prawa własności. Jak zauważył DKIS w interpretacji z 21.04.2017 r., 0113-KDIPT1-2.4012.13.2017.1.MC wydanej w sprawie ustalenia momentu dostawy lokali przez dewelopera na rzecz przyszłych nabywców: „TSUE wyroku w sprawie C-320/88 stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia «własności w sensie ekonomicznym podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.(..) Ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem «rozporządzania towarem jak właścicieli wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w momencie wydania kluczy do lokalu na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego.”

Przedstawione wyżej uwagi oznaczają, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności, i skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami. Oznacza to, że do dostawy lokalu mieszkalnego może dojść w innym momencie niż ustanowienie odrębnej własności lokali w formie aktu notarialnego. Jak zauważył NSA w wyroku z 22.09.2010 r. I FSK 1549/09 - lokale mieszkalne, które - jako części budynku - nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, o ile faktycznie istnieją, a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzi wtedy, gdy nabywca odebrał lokal, mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu. Odbiór lokalu potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym jest datą dokonania dostawy tego lokalu.

Reasumując, skoro deweloper dokonuje dostawy lokalu na rzecz Wnioskodawcy, to w konsekwencji Wnioskodawca dysponuje tym lokalem jak właściciel. Skoro dostawa lokalu już miała miejsce, to przeniesienie posiadania tego lokalu na Cesjonariusza stanowi kolejną dostawę lokalu. Nie ma bowiem wątpliwości, że w związku z cesją umowy deweloperskiej Cesjonariusz wszedł w to samo prawo, jakie miał przed cesją Cedent, tj. włada lokalem jak właściciel, a nie np. najemca. Cesjonariusz wchodzi bowiem w prawa strony umowy deweloperskiej już po dokonaniu odbioru lokalu, a więc po dokonaniu dostawy na jego rzecz. Cesja umowy deweloperskiej jest jedynie formalnym potwierdzeniem dostawy lokalu, podobnie jak sporządzony wcześniej na rzecz Cedenta protokół zdawczo-odbiorczy.

Przeniesienia posiadania lokalu (dostawa) w związku z cesją umowy deweloperskiej nie można bowiem uznać za usługę odnosząc się jedynie do konstrukcji cywilistycznej umowy przelewu. Gdyby odnosić się jedynie do prawa cywilnego, to trzeba by także uznać, że umowa deweloperska nie jest umową odnoszącą się do dostawy lokalu, a jedynie do jego wybudowania (usługi budowlanej). Do dostawy dochodzi bowiem w wykonaniu innej umowy (ustanowienia odrębnej własności), która następuje jako skutek zawartej uprzednio umowy deweloperskiej. Jak jednak to wykazano wyżej, dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się trzeba na jej aspekcie faktycznym.

Wnioskodawca nie świadczy usługi na rzecz Cesjonariusza, ale dokonuje na jego rzecz dostawę lokalu, który uzyskał od dewelopera w drodze wcześniejszej dostawy dokonanej na jego rzecz. Nie można oderwać cesji od faktycznej czynności przeniesienia prawa do władania lokalem jak właściciel WSA w Gdańsku rozstrzygając w podobnej sprawie (wyroki z 22.05.2018 r., I SA/Gd 348/18 i z 16.05.2018 r., I SA/Gd 326/18) przypomniał, że: „Dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie, co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2011 r. III SA/Wa 600/11 i wyrok NSA z 23.03.2017 r. I FSK 1406/15). (\`(...)\`) W zaskarżonej interpretacji DKIS te zasady interpretacyjne całkowicie pominął skupiając się jedynie na cywilistycznej analizie instytucji z art. 509 KC. Tymczasem należy zgodzić się, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji cesji umowy deweloperskiej należy ocenić przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji takiej umowy ma dojść do dostawy nieruchomości, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel (podobnie wyrok NSA z 24.05.2013 r. sygn. akt I FSK 169/12).”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie przez Cedenta na Cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej - stanowi dostawę lokalu mieszkalnego i podlega stawce 8% podatku VAT (powierzchnia lokali nie przekracza 150 m.kw ).

Ad 2 i 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cesja umowy deweloperskiej, której przedmiotem i celem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na nabywcę - podlega stawce 8% VAT.

Jak to wywiedziono wyżej, w orzecznictwie oraz w praktyce interpretacyjnej przyjęto, że dla opodatkowania podatkiem VAT istotny jest ekonomiczny sens transakcji, a nie wyłącznie jej forma przyjęta w prawie cywilnym. Skoro celem obu umów (tj umowy deweloperskiej oraz umowy cesji praw i obowiązków z tej umowy) jest ten sam towar, to dla obu umów stosuje się te same zasady opodatkowania właściwe dla dostawy tego towaru i to niezależnie od tego, czy cesja umowy jest dokonywana łącznie z przeniesieniem posiadania lokalu.

W sprawie kwalifikacji podatkowej cesji umowy deweloperskiej ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w myśl której cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej powinna być kwalifikowana w taki sam sposób, jak sama umowa deweloperska (zaliczki na poczet ceny lokalu oraz późniejsza dostawa lokalu) WSA w Warszawie w wyroku z 16.11.2011 r. (III SA/Wa 600/11) utrzymanym przez NSA wyrokiem z 24.05.2013 r. (I FSK 169/12) orzekał w sprawie opodatkowania podatkiem VAT cesji umowy deweloperskiej. W wyroku tym uznano, że umowa deweloperska i cesja tej umowy mają ten sam cel ostateczny - dostawę lokalu. Sądy obu instancji uznały, że o wysokości stawki VAT powinno decydować kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności. Jeżeli czynność przewidziana w umowie deweloperskiej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa lokalu, to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Skoro zarówno w przypadku umowy deweloperskiej, jak i jej cesji ma dojść do dostawy lokali, to nieuzasadnione jest traktowanie cesji praw i obowiązków jako usługi. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 23.03.2017 r. (I FSK 1406/15) w sprawie cesji przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) Uznano w nim, że skoro sprzedaż ZCP nie podlega VAT, to cesja umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest ZCP także nie podlega temu podatkowi. Sąd doszedł do wniosku, że formalnie odrębne transakcje (przedwstępna umowa sprzedaży, umowa cesji oraz umowa sprzedaży), które co do zasady mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jednolitą transakcję, z uwagi na to, że zarówno umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym NSA uznał, że do cesji należy stosować te same przepisy, które byłyby stosowane dla umowy ostatecznej przenoszącej własność. Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 23 07.2019 r., I SA/Bd 314/19. Niezależnie bowiem od tego, że cesja umowy deweloperskiej może być dokonana w toku trwającej inwestycji budowlanej dotyczy ona finału tej inwestycji tj. dostawy lokalu mieszkalnego. Jak to wyżej zauważono, umowa deweloperska nie przenosi własności lokali na nabywcę, do przeniesienia własności niezbędna jest kolejna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia go na nabywcę. Mimo iż umowa deweloperska jedynie zobowiązuje do dokonania dostawy towaru przyjęto, że zaliczki wpłacane do dewelopera z jej tytułu podlegają, co do zasady, stawce 8% VAT. Umowa deweloperska i jej cesja dotyczą tej samej czynności końcowej, tj. dostawy lokalu. Zgodnie zaś z ustalonymi w podatku VAT zasadami, o wysokości stawki zdecyduje kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności. Efekt finalny transakcji sprowadza się bowiem do dostawy lokali tak w przypadku umowy deweloperskiej, jak i cesji. W związku z tym do cesji należy stosować tę sama stawkę podatku, jaka stosuje się do umowy deweloperskiej, tj. w sytuacji opisanej we wniosku - 8% VAT. Wyrażone stanowisko jest powszechnie i jednolicie aprobowane w orzecznictwie. Powtarza się pogląd, w myśl którego: „O sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Zarówno umowa przedwstępna, a także deweloperska, cesja uprawnień z tych umów oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych.”

Sądy jednoznacznie opowiadają się za poglądem, że cesja umowy deweloperskiej nie może być klasyfikowana dla potrzeb VAT jako usługa, i to niezależnie od tego, czy towarzyszy jej wydanie lokalu, czy nie. W efekcie końcowym każdej z tych umów dochodzi bowiem do dostawy lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, umowa deweloperska oraz cesja uprawnień z tej umowy zmierzają do tożsamego celu ekonomicznego, jakim jest dostawa lokali mieszkalnych.

Reasumując, zbycie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej należy na gruncie podatku VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że powinny one być opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tymi umowami, co oznacza, że cesja umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego o powierzchni do 150 m.kw. podlega stawce 8% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1),
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania nr 2-3).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r.).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r.).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy cesja umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w wyniku której nastąpi przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na Klienta stanowi dostawę obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT, a zatem podlegać będzie stawce opodatkowania w wysokości 8% (dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), lub w przypadku ziszczenia się przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10) lub 10a) – zwolnieniu z opodatkowania, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki lub zwolnienia.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. W ramach tej działalności zawiera m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali przeznaczonych do sprzedaży. Zdarza się jednak, że przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy znajduje się nabywca na ten lokal, w związku z czym Wnioskodawca zawiera z tą osobą umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi zwykle po wpłaceniu całej ceny do dewelopera i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu w posiadanie lokalu przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie między Cedentem (Wnioskodawcą), Cesjonariuszem (Nabywcą) i Deweloperem wygląda następująco - Wnioskodawca wpłaca deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zwraca Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę (dalej: odstępne) Cedenta - cena nie jest „rozbita” na dwie kwoty, deweloper nie koryguje faktur wystawionych dla Wnioskodawcy ponieważ doszło już do dostawy lokalu na jego rzecz.

W tym roku doszło także do dwóch umów cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej po zapłacie na rzecz dewelopera przez Wnioskodawcę całej ceny za lokal, jednak przed otrzymaniem kluczy do tego lokalu. Rozliczenie było podobne jak wyżej, tj. - Wnioskodawca wpłacił deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zapłacił kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę Cedenta - cena nie była „rozbita” na dwie kwoty.

Możliwa jest także taka sytuacja, w której dojdzie do cesji umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy budynku, a Cesjonariusz zapłaci na rzecz Wnioskodawcy jedynie kwotę „odstępnego”; Deweloper zwróci Wnioskodawcy całą wpłaconą kwotę (zaliczki), a Cesjonariusz samodzielnie rozliczy się z Deweloperem.

Lokale, o których mowa we wniosku są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa ww. lokali mieszkalnych nie przekracza 150m2.

Wnioskodawca ma wątpliwości w pytaniu 1 jaką stawkę podatku należy zastosować dla dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej. Zaznaczając, że dostawa lokalu odbywała się w okresach krótszych niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, i tak

1.  Lokal został wydany przez dewelopera w marcu 2018. Lokal został sprzedany cesją w czerwcu 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
2.  Lokal został wydany we wrześniu 2018 i sprzedany cesją w grudniu 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
3.  Mieszkanie zostało wydane we wrześniu 2018. Lokal został sprzedany cesją w listopadzie 2018. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.
4.  Mieszkanie zostało wydane w lutym 2019. Lokal został sprzedany cesją w kwietniu 2019. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.

Przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.

Kolejne dwa pytania dotyczą stawki podatku VAT dla cesji umowy deweloperskiej, z których jedna odbędzie się w trakcie trwania budowy budynku i nastąpi po 31 marca 2020 r.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru jakim jest lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT, którego pow. użytkowa nie przekracza 150 m2 z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej.

W tym miejscu zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku i zakreślonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 należy wskazać, że mimo że nie ustanowiono jeszcze odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy, to Wnioskodawca otrzymał klucze do tego lokalu tj. objął w posiadanie ten lokal. Tym samym Wnioskodawca rozporządzał towarem jak właściciel i dokonał dostawy lokalu na rzecz nabywcy. Zatem doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy towaru).

Co do zasady, jak wskazano powyżej, stawka podatku wynosi 23%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca do dostawy lokalu doszło w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zajęcia lokalu. Tym samym dostawa ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa również nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem przy nabyciu lokalu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że kwestie zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, tj. dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150m2, otrzymanego wcześniej od Dewelopera z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 należy wskazać, że sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie.

Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Podnieść w tym miejscu należy, że jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu zakreślonym pytaniami 2 i 3 nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru – nieruchomości. W wyniku transakcji cesji umowy deweloperskiej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości staje Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Stwierdzić w tym miejscu należy, że podmioty w łańcuchu transakcji związanych ze zbyciem prawa do umowy deweloperskiej dysponują jedynie samym prawem do nabycia nieruchomości w przyszłości.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zakreślone pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2 i 3 należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a nie dostawę towaru.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Klienta praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowi/ będzie stanowić świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką podstawową, tj. 23%.

Do opisanej czynności nie może mieć zastosowania 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust. 12-12c ustawy, ani zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż wskazane przepisy odnoszą się do dostawy towaru – budynku, budowli. Natomiast w opisanej sprawie (jak wyjaśniono wyżej) mamy do czynienia ze świadczeniem usług, zatem preferencyjna stawka podatku dla dostawy towarów nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (pytanie 2 i 3) jest nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), zwanej dalej „ustawą nowelizującą” dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b 13 tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.