Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.564.2022.3.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: Ustalenie, czy: - czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (zbycia) praw do jednostek węglowych i wypłacane w chwili emisji jednostek węglowych lub wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych (kredytów handlowych) będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1), - otrzymana zaliczka na poczet ceny przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w momencie jej otrzymania czy też w momencie faktycznej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) po ich wyemitowaniu (pytanie oznaczone nr 4).
Słowa kluczowe: kredyt; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Inne przysporzenia stanowiące przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (zbycia) praw do jednostek węglowych i wypłacane w chwili emisji jednostek węglowych lub wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych (kredytów handlowych) będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 1),

\- otrzymana zaliczka na poczet ceny przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w momencie jej otrzymania czy też w momencie faktycznej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) po ich wyemitowaniu (pytanie oznaczone nr 4).

Uzupełnili go – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada grunty rolne, które wydzierżawia osobie prowadzącej gospodarstwo rolne, i która to osoba na gruntach rolnych Wnioskodawcy prowadzi działalność rolniczą o charakterze wytwórczym. Po ustaniu dzierżawy Wnioskodawca zamierza samodzielnie prowadzić działalność rolniczą na nieruchomości.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do dobrowolnego programu węglowego (dalej jako: program), który umożliwia poprawę zdrowia gleby, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych lub zwiększenie sekwestracji węgla w glebie poprzez wdrożenie określonych praktyk rolniczych. Program jest prowadzony przez estońskiego przedsiębiorcę prowadzącego działalność w formie spółki prawa estońskiego i będącego estońskim podatnikiem. Program ma trwać (\`(...)\`) lat.

Przystąpienie i uczestnictwo w programie może spowodować wyemitowanie jednostek węglowych w ramach programu (dalej jako: jednostki lub jednostki programu lub jednostki węglowe). Emisja odbędzie się w formie elektronicznych certyfikatów. Jednostki będą miały postać kredytów buforowych lub kredytów handlowych. Kredyty handlowe będą unikalnymi jednostkami i będą reprezentowały prawo posiadacza jednostki do domagania się osiągnięcia redukcji lub pochłaniania emisji gazu cieplarnianego w ilości 1 tony dwutlenku węgla, zweryfikowaną i wydaną zgodnie z odpowiednimi zasadami programu standardów węglowych zarządzanego przez niezależną organizację. Wyemitowane kredyty handlowe będą opatrzone unikatowym numerem seryjnym i zdeponowane w odpowiednim rejestrze. Z kolei kredytami buforowymi są kredyty nie mające numeru seryjnego rejestrowanego kredytu węglowego i nie są uważane za handlowe kredyty węglowe. Kredyty buforowe są niezbywalne i służą pokryciu ryzyka braku trwałości programu i będą tworzone oraz zarządzane przez rejestr. Rejestrem będzie wiarygodna platforma wybrana przez podmiot prowadzący program, która umożliwia emisję, transfer, posiadanie, deponowanie, anulowanie i wycofanie zweryfikowanych jednostek emisji (dalej jako: rejestr).

Poprawa zdrowia gleby, redukcja emisji gazów cieplarnianych lub zwiększenie sekwestracji węgla w glebie prowadzić będzie do wygenerowania jednostek programu.

Udział w programie nie jest równoznaczny z jakąkolwiek emisją jednostek programu. Emisja jednostek programu wymaga redukcji emisji gazów cieplarnianych lub zwiększenie sekwestracji węgla w glebie oraz zatwierdzenia osiągniętych wyników przez rejestr. Badania mające na celu ustalenie, czy cele programu zostały osiągnięte będą odbywały się raz na 5 lat, chyba że wcześniej jedna za stron odstąpi od zawartej umowy. W wypadku osiągnięcia celów programu zostaną wyemitowane jednostki programu. Może się jednak zdarzyć w danym cyklu 5-letnim, że cele programu nie zostaną osiągnięte i nie będzie emisji jednostek programu. Cykle 5-letnie będą ponawiane przez cały okres trwania programu i uczestniczenia w nim przez Wnioskodawcę. Punktem odniesienia co do stanu gleby w każdym cyklu będzie stan gleby stwierdzony po przystąpieniu do programu i po zawarciu umowy. Ponadto dane potwierdzające spełnienie przesłanek do uczestniczenia w emisji jednostek węglowych muszą zostać zaakceptowane przez rejestr. Pula dostępnych i możliwych do wyemitowania kredytów będzie ponawiana co 5 lat.

Wnioskodawca umówi się z estońskim kontrahentem na odsprzedaż części kredytów handlowych, poza ogólnodostępnym obiegiem. Strony przewidują także możliwość zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży. Dokładna ilość sprzedawanych kredytów handlowych będzie znana dopiero po przeprowadzeniu, po 5 latach, audytu potwierdzającego osiągniecie planowanych celów redukcji dwutlenku węgla. Brak osiągnięcia celów lub odstąpienie przez Wnioskodawcę od programu skutkował będzie mniejszą od przewidywanej emisji kredytów handlowych lub nawet brakiem emisji. W sytuacji pobrania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłej emisji i nieosiągnięcia celów redukcji lub odstąpienia przez Wnioskodawcę od programu, Wnioskodawca będzie zmuszony do zwrotu całości pobranych zaliczek lub kwoty zaliczek odpowiadającej różnicy pomiędzy planowanymi celami redukcji a faktycznie osiągniętymi. Kredyty handlowe, które pozostaną własnością Wnioskodawcy, będą mogły być przedmiotem obrotu handlowego i od decyzji Wnioskodawcy zależeć będzie ich pozostawienie lub sprzedaż.

Wnioskodawca rozważa dwie możliwości zaewidencjonowania transakcji zbycia kredytów handlowych na rzecz estońskiego kontrahenta.

Pierwsza:

Wnioskodawca - w chwili emisji jednostek i uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności kredytów handlowych na rzecz estońskiego kontrahenta - jako podatnik zamierza wystawić estońskiemu przedsiębiorcy fakturę VAT z adnotacją „nie podlega podatkowi VAT”, gdyż transakcja będzie na zasadzie odwrotnego obciążenia opodatkowana w Estonii, tj. w kraju siedziby estońskiego przedsiębiorcy.

Druga:

Wnioskodawca - w chwili emisji jednostek i uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności kredytów handlowych - jako niepodatnik nie będzie wystawiał faktury VAT z powodu braku powiązania transakcji z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Na gruncie podatku dochodowego wynagrodzenie z tytułu emisji jednostek węglowych i ich zbycia Wnioskodawca zamierza zaliczyć do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności i je opodatkować podatkiem CIT. Natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej z uwagi na brak cykliczności i niepewność tego przychodu. Wnioskodawca nie zamierza uczynić z ewentualnego emisji kredytów węglowych źródła przychodów stanowiących trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Ewentualna emisja kredytów węglowych i wygenerowany z tego tytułu przychód będzie efektem wdrożenia praktyk mających na celu poprawę jakości gleby i redukcji dwutlenku węgla.

W zakresie potencjalnych zaliczek otrzymywanych tytułem ceny przyszłej sprzedaży wyemitowanych kredytów handlowych Wnioskodawca zamierza wystawiać dokumenty zaliczkowe, które nie będą uwzględniane w przychodzie do czasu faktycznej emisji i przeniesienia własności kredytów handlowych na estońskiego kontrahenta. Wynika to z faktu, iż faktyczna liczba wyemitowanych kredytów handlowych będzie znana dopiero po 5-letnim audycie, który każdorazowo będzie się wiązał z ryzykiem zmiany ustalonej ilości kredytów handlowych lub nawet ich brakiem, co będzie skutkowało koniecznością zwrotu otrzymanych zaliczek. Natomiast opodatkowanie zaliczek podatkiem od towarów i usług będzie odbywało się na identycznych zasadach jak w przypadku faktycznej sprzedaży wyemitowanych kredytów handlowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Pańśtwo, że inny podmiot będzie emitował jednostki węglowe. Wszelkie czynności związane z doprowadzeniem do emisji będzie wykonywał estoński kontrahent. Natomiast emisja zostanie przeprowadzona przez wiarygodną platformę wybraną przez estońskiego kontrahenta, która umożliwia emisję, transfer, posiadanie, deponowanie, anulowanie i wycofanie zweryfikowanych jednostek emisji. Wnioskodawca nie wie i nie jest w stanie sprecyzować podmiotu prowadzącego emisję, a nadto Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na wybór podmiotu prowadzącego emisję.

Wyemitowane jednostki będą należne albo Wnioskodawcy albo estońskiemu kontrahentowi, na którego na mocy cesji uprawnień Wnioskodawca przeniesie prawa do jednostek węglowych. Dzierżawca nie będzie beneficjentem programu i nie dotyczy go przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Prawa majątkowe w postaci jednostek węglowych są powiązane z własnością nieruchomości, a ta należy do Wnioskodawcy.

Na gruntach Wnioskodawcy działalność prowadzona przez dzierżawcę stanowi działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to stan tymczasowy trwający do końca grudnia 2022 r. Po zakończeniu dzierżawy Wnioskodawca będzie prowadził działalność rolniczą, o której mowa w pierwszym zdaniu samodzielnie, tj. nie odda gruntów w kolejną dzierżawę. Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, że pewnym jest, że do ewentualnej emisji dojdzie już po zakończeniu dzierżawy.

Działalność rolnicza nie stanowi i nie będzie stanowić działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z art. 2 ust. 3 przywołanej ustawy.

Wnioskodawca nie ma pewności, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, jednostki węglowe, o których mowa we wniosku (zwane również kredytami węglowymi) stanowić będą instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem Wnioskodawcy, można je klasyfikować na podstawie:

− art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e - instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar dopuszczony do obrotu lub;

− art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. f - instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym są towary, które nie są przeznaczone do celów handlowych lub;

− art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i - instrumenty pochodne odnoszą się do zmian klimatycznych lub

− art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. j - uprawnienia do emisji.

Wnioskodawca stwierdza, że jednostki węglowe będą miały charakter prawa majątkowego, które winno być klasyfikowane jako instrument finansowy w rozumieniu przywołanej ustawy. Jednak ze względu na otwartość katalogu instrumentów finansowych Wnioskodawca ma trudność z jednoznacznym zaklasyfikowaniem jednostki węglowej jako konkretnego instrumentu finansowego. Jednostki węglowe będą prawami majątkowymi będącymi przedmiotem obrotu i wycenianymi na podstawie cen wolnorynkowych stosowanych do obrotu jednostkami węglowymi. Powstanie jednak jednostek węglowych i ich liczba w każdym razie są niepewne, ze względu na brak gwarancji osiągnięcia celów programu w postaci redukcji CO2.

Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia zarówno za emisję jak i za sprzedaż jednostek węglowych oraz odrębne, kolejne wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych. Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie wyłącznie za sprzedaż (przeniesienie praw) do jednostek węglowych. Natomiast są dwie drogi otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę i obie uzależnione od redukcji CO2. Bez redukcji nie będzie emisji jednostek węglowych. Jeśli emisja nastąpi to Wnioskodawca może otrzymać wynagrodzenie w chwili zbycia jednostek węglowych w dowolnym momencie. Drugim wariantem jest otrzymanie wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w chwili emisji z tytułu przeniesienia uprawnień do wyemitowanych jednostek węglowych na estońskiego kontrahenta. W takim wypadku Wnioskodawca przeniósłby wcześniej (przed emisją) uprawnienia do jednostek węglowych na estońskiego kontrahenta, który w momencie emisji byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za zbyte jednostki węglowe. Przy czym Wnioskodawca podkreśla, iż momentem zbycia jednostek czy też praw do nich może być najwcześniej moment emisji jednostek węglowych, gdyż wcześniej strony nie będą znały ewentualnej ilości wygenerowanych jednostek węglowych.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności jednostek węglowych na estońskiego kontrahenta nastąpi w momencie sprzedaży jednostek węglowych po emisji lub w chwili emisji. W wypadku cesji uprawnień do jednostek węglowych strony przyjmą fikcję, że emisja nastąpi. W wypadku niespełnienia warunków programu i braku emisji cesja będzie bezprzedmiotowa. Zatem skutek przeniesienia własności nie nastąpi wcześniej niż z chwilą emisji i zapłaty wynagrodzenia. Warunkiem otrzymania wynagrodzenia jest wcześniejsza emisja jednostek węglowych.

Wnioskodawca podał także dane identyfikacyjne podmiotu zagranicznego (tj. estońskiego kontrahenta) niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innym państwem.

### Pytania

1) Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (zbycia) praw do jednostek węglowych i wypłacane w chwili emisji jednostek węglowych lub wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych (kredytów handlowych) będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2) Czy otrzymana zaliczka na poczet ceny przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w momencie jej otrzymania czy też w momencie faktycznej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) po ich wyemitowaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż każdorazowe wynagrodzenie z tytułu zbycia wyemitowanych jednostek węglowych będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto przychodem Wnioskodawcy będzie kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia jednostek węglowych, która będzie znana po przeprowadzeniu transakcji. Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych powinno być zakwalifikowane jako kategoria przychodu - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Przychody z jednostek węglowych nie są ujęte w katalogu zwolnień i winny być zaliczane jako przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Stosując skrót myślowy można przyjąć w odpowiednich okolicznościach, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za sam fakt emisji jednostek węglowych.

Wnioskodawca może upoważnić estońskiego kontrahenta do zatrzymania wyemitowanych jednostek węglowych (na podstawie wcześniejszej cesji praw do jednostek węglowych) i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia za zatrzymane jednostki. W każdym jednak przypadku jednostki węglowe zarówno w chwili emisji jak i sprzedaży będą przedstawiały wartość pieniężną. Ustalenie wartości jednostek węglowych na etapie wniosku jest niemożliwe ze względu na niepewność samej emisji jak i zmienność warunków rynkowych.

Wnioskodawca może otrzymać wynagrodzenie już w chwili emisji (z tytułu wcześniejszego przeniesienia praw do jednostek węglowych) lub po dniu emisji z tytułu dokonania transakcji sprzedaży. Tak jak wskazano powyżej nie będzie podwójnej wypłaty, tj. za emisję i za zbycie praw do jednostek węglowych. Natomiast Wnioskodawca może otrzymać wynagrodzenie już w chwili emisji z tytułu wcześniejszego przeniesienia/zbycia praw do jednostek węglowych lub może otrzymać wynagrodzenie później po zbyciu praw do jednostek węglowych jeżeli wcześniej nie nastąpi przeniesienie praw do jednostek węglowych. Innymi słowy brak emisji uniemożliwia sprzedaż jednostek węglowych.

Niezależnie od faktu wcześniejszego przeniesienia praw do jednostek węglowych i otrzymania wynagrodzenia z tytułu zbycia w chwili emisji jednostek węglowych lub faktu zbycia jednostek węglowych po dniu emisji to przysporzenia te będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana zaliczka lub otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w momencie otrzymania zaliczki lub zaliczek. Zdanie poprzednie ma również zastosowanie do sytuacji gdyby wpłacone zaliczki równały się późniejszej końcowej cenie sprzedaży lub nawet ją przewyższały. Wynika to bowiem z faktu, iż potencjalne zaliczki będą się opierały wyłącznie na prognozowanej redukcji emisji dwutlenku węgla, zaś emisja jednostek węglowych będzie zależna od przeprowadzonych pomiarów i akceptacji zabranych pomiarów przez rejestr. Innymi słowy zaliczki będą wpłacane na poczet świadczenia przyszłego i niepewnego, a w pewnych okolicznościach mogą być zwracane nawet w całości. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy do czasu pewnej sprzedaży nie można zaliczek rozpatrywać w kategoriach przychodu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Powyższy pogląd podzielił m.in. NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 stwierdzając: „(\`(...)\`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnym”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w art. 12 updop ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Kwestie związane z momentem powstania przychodu uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d updop:

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f updop:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia (zbycia) praw do jednostek węglowych lub wynagrodzenie z tytułu zbycia jednostek węglowych (kredytów handlowych) będzie powodowało powstanie po Państwa stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem jest każde zdarzenie, które powoduje wzrost wartości majątku, a z takim niewątpliwie będziemy mieli do czynienia w niniejszej sprawie.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że każdorazowe wynagrodzenie z tytułu zbycia wyemitowanych jednostek węglowych należy rozpoznać jako przychód, o którym mowa w art. 12 updop.

Z kolei przechodząc do ustalenia, czy otrzymana zaliczka na poczet ceny przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowiła dla Państwa przychód w momencie jej otrzymania czy też w momencie faktycznej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) po ich wyemitowaniu również należy podzielić Państwa stanowisko.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z uwagi na fakt, że otrzymają Państwo zaliczkę na poczet ceny przyszłej transakcji sprzedaży, a więc środki pieniężne nie będą ostateczną zapłatą za dokonanie transakcji sprzedaży, lecz stanowić będą zaliczkę, która będzie, co do zasady, należnością zwrotną, nie mającą charakteru definitywnego, to należy uznać, że do czasu pewnej sprzedaży nie będzie można zaliczek rozpatrywać w kategoriach przychodu.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że otrzymana zaliczka lub otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży jednostek węglowych (kredytów handlowych) nie będzie stanowiła dla Państwa przychodu w momencie otrzymania zaliczki lub zaliczek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zarówno w zakresie pytania oznaczonego w wniosku nr 1 jak i nr 4, należało uznać za prawidłowe

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pańśtwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 4). Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone nr 2, 3 i 5) zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).