Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.813.2016.2.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-17
Teza: W zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu z tytułu powołania go na wykonawcę testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji wykonawcy testamentu z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz zabudowanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać VAT i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; pełnomocnik; podatnik; rejestracja; spadek; testament
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu z tytułu powołania go na wykonawcę testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji wykonawcy testamentu z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   czy z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz zabudowanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać VAT i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu z tytułu powołania go na wykonawcę testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji wykonawcy testamentu z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz zabudowanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać VAT i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.813.2016.1.LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 maja 2016 r. zmarł P. PESEL …. W chwili śmierci był żonaty i miał jedną córkę A. P. pozostawił testament sporządzony w dniu 12 października 2015r. przez notariusza z Kancelarii Notarialnej …, za numerem Repertorium A …. W testamencie P. powołał do całości spadku jako jedynego spadkobiercę W. Na wypadek gdyby W. nie chciał lub nie mógł być spadkobiercą P. powołał do całości spadku swoją córkę A. P. wydziedziczył swoją żonę E. P. powołał na wykonawcę testamentu G. G. legitymuje się zaświadczeniem sporządzonym w dniu 27 maja 2016 r. przez Notariusza za numerem Repertorium A ….

G. działając jako wykonawca testamentu złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym P. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku prowadzone jest pod sygnaturą akt I Ns …/16, Na chwilę obecną Sąd nie wyznaczył jeszcze terminu posiedzenia.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I Ns …/16 Sąd Rejonowy postanowił sporządzić spis inwentarza majątku spadkowego pozostałego po P. Wykonanie postanowienia Sąd zlecił Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w G.

P. do dnia 20 maja 2016 r. prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą po nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „X” (ul. B.) NIP …, REGON …. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej P. sprzedawał działki budowlane niezabudowane oraz zabudowane domami jednorodzinnymi, które budowane były na zlecenie klientów. P. był płatnikiem VAT. Od czynności sprzedaży nieruchomości P. odprowadzał podatek VAT. Wykonawca testamentu jest zobowiązany do wykazania dbałości o masę spadkową. Wykonawca powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy.

Wykonawca testamentu osobiście nie jest podatnikiem VAT, Wykonawca testamentu nie może i nie wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu. Wykonawca testamentu wykonuje czynności na rzecz przyszłych spadkobierców. W ramach zarządu majątkiem spadkowym wykonawca testamentu będzie sprzedawał niezabudowane działki budowlane oraz po zakończeniu rozpoczętych inwestycji tj. budowy domów jednorodzinnych również zabudowane działki budowlane. Wykonawca testamentu zamierza również sprzedać zabudowaną domem jednorodzinnym działkę budowlaną stanowiącą majątek odrębny od majątku prowadzonej działalności gospodarczej zmarłego. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży nieruchomości wykonawca testamentu lokował będzie na odrębnym rachunku bankowym otwartym dla tych celów. Ze środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości wykonawca testamentu spłaci długi spadkowe a pozostałą nadwyżkę przekaże ustalonym przez Sąd spadkobiercom.

Wykonawca testamentu nie otrzymuje obecnie żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach pełnienia funkcji wykonawcy testamentu, tym samym nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1.  Na pytanie tut. Organu „W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca osobiście nie jest podatnikiem VAT. Jednocześnie Wnioskodawca przy podpisie wniosku użył pieczątki, z której wynika, że jest adwokatem. Prosimy zatem o wyjaśnienie czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie, od kiedy i czy z tytułu tej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i od kiedy, jeśli nie jest to dlaczego”, Wnioskodawca odpowiedział, że w testamencie notarialnym (Rep. A nr …) zmarły P. powołał Wnioskodawcę na wykonawcę testamentu jako osobę fizyczną nie prowadząca działalności gospodarczej ze wskazaniem jego numeru PESEL. Wnioskodawca wykonuje obowiązki wykonawcy testamentu P. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednakże obowiązki wykonawcy testamentu nie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
2.  Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako wykonawcę testamentu nie są czynnościami wpisującymi się w przedmiot jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie został wykonawcą testamentu ze względu na swój zawód adwokata. Wnioskodawca znał osobiście zmarłego P. P. prywatnie poprosił Wnioskodawcę aby został on wykonawcą jego testamentu. P. nie zgłosił się do Wnioskodawcy jako klient. P. nie zawarł z Wnioskodawcą żadnej umowy dotyczącej wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków wykonawcy testamentu.
3.  Wnioskodawca w przeszłości nie wykonywał czynności jako wykonawca testamentu.
4.  Gdyby do Wnioskodawcy zgłosił się klient i chciał zlecić Wnioskodawcy wykonywanie czynności jako wykonawca testamentu - to Wnioskodawca nie przyjąłby do wykonania takiej usługi. Kancelaria Adwokacka Wnioskodawcy zajmuje się sprawami z zakresu innych dziedzin prawa.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie otrzymuje obecnie żadnego wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach pełnienia funkcji wykonawcy testamentu. Prosimy zatem o wyjaśnienie, czy z tytułu wykonywania funkcji wykonawcy testamentu Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie, jeśli tak to jakie, przez kogo ustalone, czy też wynikające z przepisów prawa - jakich (proszę wskazać), przez kogo będzie wypłacone, w jakim terminie? Czy też Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności nie należy się żadne wynagrodzenie i wykonuje te czynności całkowicie nieodpłatnie - jeśli tak to dlaczego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z art. 989 kodeksu cywilnego — do wzajemnych rozliczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem. Koszty zarządu majątkiem spadkowym, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem oraz wynagrodzenie wykonawcy testamentu należą do długów spadkowych.
6.  Mając na uwadze treść art. 989 k.c. Wnioskodawca wystąpił do komornika o ujęcie w spisie inwentarza wynagrodzenia wykonawcy testamentu jako długu spadkowego. W przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska porozumienia ze spadkobiercą co do wysokości wynagrodzenia Wnioskodawca wystąpi przeciwko spadkobiercy na drogę postępowania sądowego co do ustalenia stosownego wynagrodzenia.
7.  W momencie gdy P. zwrócił się z prośbą aby Wykonawca został powołany na wykonawcę testamentu Wykonawca nie miał powodu aby odmówić.
8.  Wykonawca będzie wykonywał funkcję wykonawcy testamentu do chwili ustalenia spadkobiercy po zmarłym P. tj. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym P. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku prowadzone jest przed Sądem Rejonowym w G. sygn. akt I Ns …/16.
9.  Wskazać także należy na treść art. 988 k.c. zgodnie z którym wykonawca testamentu zobowiązany jest wydać majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.
10.  Spadkodawca nie określił w testamencie obowiązków wykonawcy testamentu. Jednakże zgodnie z treścią przepisów Tytułu III Dział IV kodeksu cywilnego jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.
11.  Na pytanie tut. Organu „Czy w ramach zarządu majątkiem spadkodawcy Wnioskodawca został zobowiązany do sprzedaży nieruchomości?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wykonawca nie został zobowiązany do sprzedaży nieruchomości. Jednakże uregulowania kodeksu cywilnego nakładają na wykonawcę testamentu obowiązek zarządu majątkiem spadkowym oraz spłaty długów spadkowych.
12.  W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości w akcie notarialnym jako sprzedawca zostanie wskazany Wnioskodawca działający jako wykonawca testamenty tj. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.
13.  Na pytanie tut. Organu „W czyim imieniu działa Wnioskodawca jako wykonawca testamentu bowiem we wniosku wskazano, że nie działa on we własnym imieniu?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Tytule III Działu IV kodeksu cywilnego wykonawca testamentu powinien wykonywać swoje obowiązki z korzyścią dla spadkobierców, w ich interesie, pomimo iż nie jest ich przedstawicielem. Do wzajemnych roszczeń między spadkobiercom a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem.
14.  Wnioskodawca jako wykonawca testamentu nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 pkt 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
15.  Wnioskodawca jako wykonawca testamentu nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
16.  Wnioskodawca jako wykonawca testamentu podejmuje decyzje samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności. Zgodnie z art. 989 kodeksu cywilnego - do wzajemnych rozliczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonawca testamentu z tytułu powołania go na wykonawcę testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji wykonawcy testamentu wskutek powyżej opisanych czynności staje się podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Czy jako wykonawca testamentu z tytułu sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek budowlanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać podatek od towarów i usług i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podkreślić należy, iż z chwilą śmierci osoby fizycznej – P. nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. W związku z tym wszelkie czynności podejmowane przez wykonawcę testamentu, a zmierzające do zarządu masą spadkową do czasu powołania do spadku spadkobierców, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego podatnika, tym samym nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonawca testamentu nie będzie wykonywać we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT sprowadzających się do zawierania umów sprzedaży działek budowlanych zabudowanych i niezabudowanych. Wykonawca testamentu nie jest następcą prawnym zmarłego P. - został powołany jedynie na funkcję wykonawcy testamentu czyli sprawowania zarządu majątkiem spadowym do czasu wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkobierców.

Nadto zauważyć należy, iż czynności wykonywane przez wykonawcę testamentu w postępowaniu spadkowym nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców (\`(...)\`), również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, a sam wykonawca testamentu nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącym samodzielnie tą działalność.

Realizowane przez Wykonawcę testamentu czynności zmierzające do sprawowania zarządu masą spadkową do czasu powołania spadkobierców nie wypełniają dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonawca testamentu z tytułu wykonywania tych czynności nie jest podatnikiem w świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym brak jest podstaw do dokonania przez Wykonawcę testamentu zgłoszenia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej na formularzu VAT-R, Wykonawca testamentu nie jest podatnikiem VAT. Przychód z tytułu obracania majątkiem spadkowym zostanie doliczony do masy spadkowej i opodatkowany po ustaleniu przez Sąd kręgu spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** \- w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu z tytułu powołania go na wykonawcę testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji wykonawcy testamentu z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług
*   **za prawidłowe** - w zakresie ustalenia czy z tytułu sprzedaży działek niezabudowanych oraz zabudowanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać VAT i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Podkreślić należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest cechami samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty oraz odpłatności.

W przedmiotowej sprawie w dniu 20 maja 2016 r. zmarł P., który prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, w ramach której sprzedawał działki budowlane niezabudowane oraz zabudowane domami jednorodzinnymi, które budowane były na zlecenie klientów. Zmarły był płatnikiem VAT i od czynności sprzedaży nieruchomości odprowadzał podatek VAT.

Zmarły powołał na wykonawcę testamentu Wnioskodawcę, który w ramach zarządu majątkiem spadkowym będzie sprzedawał niezabudowane działki budowlane a po zakończeniu rozpoczętych inwestycji tj. budowy domów jednorodzinnych również zabudowane działki budowlane. Wnioskodawca zamierza również sprzedać zabudowaną domem jednorodzinnym działkę budowlaną stanowiącą majątek odrębny od majątku prowadzonej działalności gospodarczej zmarłego. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca - wykonawca testamentu lokował będzie na odrębnym rachunku bankowym otwartym dla tych celów. Ze środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca spłaci długi spadkowe a pozostałą nadwyżkę przekaże ustalonym przez Sąd spadkobiercom. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości w akcie notarialnym jako sprzedawca zostanie wskazany Wnioskodawca działający jako wykonawca testamentu tj. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca osobiście nie jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednakże obowiązki wykonawcy testamentu nie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie został wykonawcą testamentu ze względu na swój zawód adwokata, ale z uwagi, że znał osobiście zmarłego, który prywatnie poprosił Wnioskodawcę aby został on wykonawcą jego testamentu. Wnioskodawca będzie wykonywał funkcję wykonawcy testamentu do chwili ustalenia spadkobiercy po zmarłym tj. do momentu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym. Spadkodawca nie określił w testamencie obowiązków wykonawcy testamentu. Wnioskodawca złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym. Na chwilę obecną Sąd nie wyznaczył jeszcze terminu posiedzenia. Zmarły nie zawarł z Wnioskodawcą żadnej umowy dotyczącej wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków wykonawcy testamentu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu do chwili zakończenia wykonywania przez niego funkcji stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług wskutek wykonywanych czynności i czy jako wykonawca testamentu z tytułu sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek budowlanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać podatek od towarów i usług i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R.

Instytucja wykonawcy testamentu uregulowana została w ustawie w art. 986 – 990 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zwanej dalej „kc”.

Zgodnie z art. 986 § 1 kc, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Stosownie do art. 988 § 1 kc jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 kc).

W myśl art. 989 § 1 i § 2 kc, do wzajemnych roszczeń między spadkobiercą a wykonawcą testamentu wynikających ze sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu za wynagrodzeniem.

Koszty zarządu majątkiem spadkowym, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem oraz wynagrodzenie wykonawcy testamentu należą do długów spadkowych.

Z powołanych przepisów wynika, że wykonawca testamentu jest osobą wyznaczoną przez spadkodawcę, powołaną do zarządu majątkiem spadkowym, której zadaniem jest dążenie do wypełnienia pełnej woli testatora, doprowadzenie do wykonania zobowiązań obciążających spadek oraz do wydania spadkobiercom majątku spadkowego z poszanowaniem dyspozycji spadkodawcy.

Ponadto czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Jednocześnie wykonawcy testamentu przysługuje tytuł do pozywania i bycia pozywanym w sprawach dotyczących zarządu majątkiem. Takie uprawnienie wykonawcy testamentu sprawia, że w zasadzie do czasu działu spadku spadkobiercy są wyłączeni z zarządzania spadkiem. W czasie sprawowania zarządu przez wykonawcę testamentu, spadkobierca nie może bez zgody wykonawcy rozporządzać przedmiotami należącymi do spadku, może natomiast rozporządzać swoim udziałem w spadku jak i zaciągać zobowiązania co do przedmiotów spadkowych nawet wbrew woli wykonawcy.

Ponadto jeżeli z wyrażonej w testamencie woli spadkobiercy nie wynika, że wykonanie testamentu następuje pod tytułem darmym, wykonawca może domagać się wynagrodzenia za wykonaną pracę polegającą na sprawowaniu zarządu majątkiem spadkowym. Zatem wykonawca testamentu realizuje powierzone mu zadania odpłatnie. Zarówno koszty zarządu majątkiem spadkowym jak i wynagrodzenie dla wykonawcy testamentu należą do długów spadkowych, które obciąża spadkobierców. Z powyższego wynika, że wykonawca pobiera wynagrodzenie za pełnienie swej funkcji.

Zawarta w art. 989 § 1 kc dyrektywa odpowiedniego stosowania przepisów o zleceniu za wynagrodzeniem zdaje się wskazywać, że w relacjach wykonawcy testamentu ze spadkobiercami ustawodawca dostrzega elementy stosunku zobowiązaniowego.

Zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy w pierwszej kolejności winny wynikać jednak z postanowień testamentu. Dopiero w sytuacji braku określenia uprawnień i obowiązków wykonawcy przez spadkodawcę zastosowanie znajdzie art. 988 § 1 kc, który na pierwszym miejscu umieszcza powinność zarządzania majątkiem spadkowym. Jednak ustawa ta nie ogranicza działań wykonawcy testamentu do czynności zwykłego zarządu, tym samym można twierdzić, że może on samodzielnie podejmować także czynności wykraczające zwykły zarząd, a więc sprawować zarząd w pełnym zakresie. Wykonawca zachowuje się bowiem jak właściciel majątku ale podporządkowuje swoje działania korzyściom następcy prawnego spadkodawcy. Względem przyszłych spadkobierców jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków.

Z wniosku wynika, że wykonawca testamentu podejmuje decyzje samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności.

Wobec tego należy uznać, że wykonawca zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i potencjalnych spadkobierców. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w przypadku gdy nie uzyska porozumienia ze spadkobiercą co do wysokości wynagrodzenia wystąpi przeciwko spadkobiercy na drogę postępowania sądowego co do ustalenia stosownego wynagrodzenia.

W odniesieniu do powyższego należy zatem uznać, że czynności wykonywane przez wykonawcę testamentu pełniącego funkcję zarządcy nieruchomości na rzecz przyszłych spadkobierców wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako wykonawca testamentu prowadzi szeroko rozumianą działalność gospodarczą, z tytułu zarządu masą spadkową (w tym sprzedaży przedmiotowych nieruchomości tj. działek niezabudowanych oraz zabudowanych), za które to usługi będzie otrzymywać stosowne wynagrodzenie zgodnie z przepisami dotyczącymi umów zlecenia, tym samym działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Konsekwencją posiadania statusu podatnika od towarów i usług są, wskazane w przepisach dotyczących tego podatku, zarówno obowiązki, jak też uprawnienia.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynności świadczone przez Wnioskodawcę jako wykonawcę testamentu, który zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca jako wykonawca testamentu, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym to brak jest podstaw do składania odrębnego formularza VAR-R.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii czy Wnioskodawca jako wykonawca testamentu z tytułu sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek budowlanych należących do majątku spadkowego winien odprowadzać podatek od towarów i usług i w związku z tym powinien dokonać zgłoszenia VAT-R tut. Organ zauważa, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku VAT powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu – jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Powyższe przepisy zakładają zatem sukcesję majątkowych praw i obowiązków, czyli ich przejście na spadkobierców. Dlatego skutkiem śmierci podatnika w zakresie prawa podatkowego jest sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania tzn. przejęcie przez spadkobierców podatnika – podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w określonych sytuacjach praw niemajątkowych.

Natomiast do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji).

Z kolei zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek (art. 924 Kodeksu cywilnego), co powoduje nabycie go przez spadkobiercę (art. 925 ww. ustawy). Jednocześnie zakres odpowiedzialności spadkobierców zależy od sposobu przyjęcia spadku przez spadkobierców bądź od odrzucenia spadku.

Natomiast ustalenie wykonawcy testamentu jako zarządzającego masą spadkową nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Zarządca nieruchomości wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek.

Nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że aczkolwiek zarządca wykonuje czynności związane ze sprzedażą nieruchomości zarządzanego majątku, to jednak wykonuje je na rzecz przyszłych właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia zarządu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez zarządcę nieruchomości w dotychczasowych czynnościach.

Okoliczność ta nie pozbawia właściciela statusu podatnika podatku VAT. Tym samym zarządca czy osoba administrująca masą spadkową, w omawianym przypadku wykonawca testamentu – Wnioskodawca – nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych. Podatnikami podatku powstałego z tytułu obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży nieruchomości jest bowiem właściciel (właściciele) nieruchomości a nie osoba zarządzająca majątkiem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako wykonawca testamentu nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa na rzecz właścicieli. Wnioskodawca gromadzi jedynie obroty ze sprzedaży nieruchomości oraz ponosi koszty związane z ich utrzymaniem. Tym samym w zakresie ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedawanych nieruchomości pozostaje przyszły spadkobierca tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia tut. Organ podatkowy stwierdza, iż z chwilą śmierci osoby fizycznej wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a zmierzające do zarządu masą spadkową do czasu powołania do spadku spadkobierców, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego podatnika. Wnioskodawca nie jest następcą prawnym spadkodawcy - został powołany jedynie na funkcję wykonawcy testamentu, czyli sprawowania zarządu masą spadkową do czasu prawomocnego zakończenia postepowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców.

Tym samym brak jest podstaw do dokonania przez Wnioskodawcę jako wykonawcę testamentu zgłoszenia na formularzu VAT-R rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek budowlanych należących do majątku spadkowego oraz odprowadzania z tego tytułu podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawca należało uznać za prawidłowe.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dołączonych do uzupełnienia wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.