Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.14.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; przychód; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia (…) października 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1196/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia (…) czerwca 2017 r. (data wpływu (…) lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu (…) lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu (…) lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.1.DJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku w celu zwolnienia się z zobowiązania do spłaty kredytu wobec Banku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika – (…) na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia (…) 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.1.DJ złożyła skargę z dnia (…) 2017 r. (data wpływu (…) 2017 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia (…) lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.171.2017.1.DJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia (…) lutego 2018 r. nr (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1196/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia (…) 2013 roku nabyła zabudowaną nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość tę Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego będąc stanu wolnego od swoich rodziców. Nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w kwocie (…) złotych oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty (…) złotych. Hipoteka została ustanowiona na poczet zabezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w (…) (dalej: Bank) w kwocie (…) złotych.

W dniu (…) 2014 roku Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przystąpiła do przedmiotowego długu swoich rodziców wobec Banku. Przystąpienie Wnioskodawczyni do długu nastąpiło do wysokości (…) złotych, to jest do wysokości wartości Nieruchomości określonej na podstawie operatu szacunkowego. Bank wyraził zgodę na przystąpienie Wnioskodawczyni do długu, wobec czego stała się ona dłużnikiem solidarnym wobec Banku obok jej rodziców. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni, w celu zwolnienia siebie oraz rodziców z obowiązku zwrotu długu, w miejsce jego spłaty przeniosła na rzecz Banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawo własności Nieruchomości. Bank wyraził na to zgodę i zwolnił Wnioskodawczynię oraz jej rodziców z obowiązku zwrotu długu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana przez nią czynność, polegająca na przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Banku w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty kredytu wobec Banku, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z artykułem 9 ustęp 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Zgodnie z artykułem 10 ustęp 1 punkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z artykułem 453 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Przepis ten przewiduje sytuację, w której spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku stanowiło spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane w umowie kredytowej, którą zawarli rodzice Wnioskodawczyni, a do której Wnioskodawczyni przystąpiła po darowaniu jej Nieruchomości przez jej rodziców. Na skutek przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia. Nieruchomość, którą otrzymała w darowiźnie obciążona była hipoteką, której wysokość znacznie przekraczała wartość rynkową Nieruchomości, wynikającą ze sporządzonego operatu szacunkowego.

W sytuacji braku spłaty kredytu przez rodziców Wnioskodawczyni i skierowania przez Bank egzekucji do Nieruchomości, zostałaby ona sprzedana na licytacji. Nieruchomość mogła zostać sprzedana poniżej jej wartości rynkowej, zgodnie bowiem z przepisami kodeksu postępowania cywilnego wobec braku nabywców w toku pierwszej licytacji komornik w kolejnych licytacjach jest uprawniony do znacznego obniżenia ceny wywoławczej. Sprzedaż nieruchomości poniżej jej wartości rynkowej mogłaby z kolei doprowadzić do braku całkowitego zaspokojenia Banku - wierzyciela hipotecznego oraz jednocześnie wierzyciela osobistego Wnioskodawczyni oraz jej rodziców. Wobec braku całkowitego zaspokojenia Bank mógł skierować egzekucję przeciwko pozostałym składnikom majątku Wnioskodawczyni.

Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie Wnioskodawczyni oraz jej rodziców od zadłużenia kredytowego względem Banku poprzez przeniesienie na jego rzecz własności Nieruchomości obciążonej hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni do spłaty kredytu, nie uzyskała ona żadnego przychodu.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań” – tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 roku, w sprawie I SA/Rz 559/15. Mając to na uwadze Sąd rozpatrując skutki podatkowe datio in solutum na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał, że: „przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez skarżącą innego świadczenia, w opinii sądu, nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia”.

Tak samo wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 roku w sprawie II FSK 835/12 w której orzekł, że: „istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela”.

W konsekwencji NSA uznał, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie artykułu 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który definiuje kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługuje się ono jednak sformułowaniem odpłatnego zbycia, które również zostało użyte przez ustawodawcę w analizowanym artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z podobnym stanem faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, ocenianym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wiąże się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 roku w sprawie I SA/Wr 1396/14. W orzeczeniu tym WSA we Wrocławiu wskazał, że: „nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „Wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 KC. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca - bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem”.

Dalej Sąd ten wskazał, że: „jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie)”.

Wnioskodawczyni ma na uwadze, że cytowane wyżej orzeczenie dotyczy innego podatku, a mianowicie podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak zauważyć wypada, że konstrukcja obydwu podatków dochodowych jest bardzo podoba. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ważkim argumentem za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 roku (Dz. U. z 2014, poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku. Na jej mocy do artykułu 14 u.p.d.o.f. dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. „Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum”, Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014).

W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: „komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (…) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał” (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289). Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 roku zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością.

W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie zobowiązania z tytułu kredytu, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego - w postaci przeniesienia własności nieruchomości, poprzez osobę, która nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi dla niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1196/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu (…) 2013 roku zabudowaną nieruchomość w drodze darowizny od rodziców. Nieruchomość była obciążona hipoteką zwykłą w kwocie (…) złotych oraz hipoteką umowną kaucyjną do kwoty (…) złotych. Hipoteka została ustanowiona na poczet zabezpieczenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców Wnioskodawczyni w (…) w kwocie (…) złotych. W dniu (…) 2014 roku Wnioskodawczyni na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przystąpiła do przedmiotowego długu swoich rodziców wobec banku. Przystąpienie Wnioskodawczyni do długu nastąpiło do wysokości (…) złotych, to jest do wysokości wartości nieruchomości określonej na podstawie operatu szacunkowego. Bank wyraził zgodę na przystąpienie Wnioskodawczyni do długu, wobec czego stała się ona dłużnikiem solidarnym wobec banku obok jej rodziców. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni, w celu zwolnienia siebie oraz rodziców z obowiązku zwrotu długu, w miejsce jego spłaty przeniosła na rzecz banku w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawo własności nieruchomości. Bank wyraził na to zgodę i zwolnił Wnioskodawczynię oraz jej rodziców z obowiązku zwrotu długu w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy umowa zawarta z bankiem w formie aktu notarialnego, na mocy której bank rezygnuje z roszczenia kredytowego w zamian za przeniesienie własności zabudowanej nieruchomości jest traktowana jako sprzedaż nieruchomości, a w związku z tym, czy takie zdarzenie będzie generowało po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 ww. ustawy, konieczne jest ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie.

Jak wywiedziono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 (dotyczącym przedmiotowej sprawy): (…) wierzyciel (pożyczkodawca) skarżącej w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Skarżąca przenosząc nieruchomość dokonuje tego „w celu zwolnienia się z zobowiązania”. W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Banku stanowiło spełnienie innego świadczenia, aniżeli świadczenie przewidziane w umowie kredytowej, którą zawarli rodzice wnioskodawczyni, a do której wnioskodawczyni przystąpiła po darowaniu jej Nieruchomości przez jej rodziców. Na skutek przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia. Nieruchomość, którą otrzymała w darowiźnie obciążona była hipoteką, której wysokość znacznie przekraczała wartość rynkową Nieruchomości, wynikającą ze sporządzonego operatu szacunkowego. (…) Podjęte czynności prawne miały na celu uwolnienie wnioskodawczyni oraz jej rodziców od zadłużenia kredytowego względem Banku poprzez przeniesienie na jego rzecz własności Nieruchomości obciążonej hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia Nieruchomości na rzecz Banku, która to czynność spowodowała wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawczyni do spłaty kredytu, nie uzyskała ona żadnego przychodu. Skoro spłata długu nie rodzi przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi przysporzenia. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku podkreślił, że sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wielokrotnie zajmowały stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić dla przykładu wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1941/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1396/14, czy też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11, czy z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), zaprezentowanym w wyroku sygn. akt I SA/Po 999/17 (które potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku II FSK 1196/18), że: (…) przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez skarżącą innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się skarżącej z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1196/18 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie – stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni przeniosła prawo własności zabudowanej nieruchomości na rzecz banku w zamian za zwolnienie z długu obciążającego ww. nieruchomość w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), to czynność ta nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawczyni nie powstało przysporzenie majątkowe z tego tytułu, a tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.