Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.238.2019.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Możliwość zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 maja 2019 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu 11 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.238.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 czerwca 2019 r. (data doręczenia 11 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 11 czerwca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Złożony wniosek dotyczy roku podatkowego 2018. Wnioskodawca pracuje w branży informatycznej. W ramach tej działalności jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku Prowadzący programista/analityk.

W zakresie obowiązków osoby zatrudnionej na tym stanowisku jest:

*   prowadzenie zespołu odpowiedzialnego za rozwijanie oprogramowania - kodowanie, testowanie, uruchamianie nowych rozwiązań programistycznych, jak też rozszerzanie istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność;

*   nadawanie kierunku całemu projektowi lub zespołowi projektowemu;

*   nabycie wiedzy z zakresu przedmiotu tj. technologii związanych z przemysłem lotniczym, hotelarskim, wynajmu samochodów i innym w zakresie pozwalającym na samodzielną pracę programistyczną;

*   współpraca z personelem technicznym i klientami w celu zrozumienia i rozwiązywania problemów z systemami komputerowymi oraz ewaluacja sugestii ulepszeń i rozszerzeń systemów;

*   pomoc w tworzeniu dokumentacji technicznej systemów;

*   demonstracja oprogramowania;

*   użycie zaawansowanych umiejętności i pojęć do nadzorowania dużych, złożonych projektów;

*   nadawanie kierunku całemu projektowi lub zespołowi projektowemu;

*   prowadzenie prac projektowania i kodowania aplikacji przy użyciu standardowych i zaawansowanych technologii;

*   możliwość optymalizacji programów dla rozwiązania problemów;

*   możliwość projektowania i budowania prototypów aplikacji;

*   możliwość nadzorowania rozwoju produktów;

*   możliwość pomocy w szkoleniu mniej doświadczonych pracowników.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika pozostaje podejmowanie twórczego wysiłku w celu stworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz w przypadku stworzenia utworów, przeniesienie autorskich praw majątkowych do nich na Pracodawcę.

Wnioskodawca świadcząc pracę zobowiązuje się w szczególności do:

1.  przestrzegania porządku i ustalonej organizacji pracy oraz Regulaminu Pracy;
2.  realizowania ustalonej przez Pracodawcę strategii działania włączając w to realizowanie funkcji jednostki lub komórki organizacyjnej, w której jest zatrudniony;
3.  stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz uczestniczenia we wszystkich formach kształcenia zawodowego, jeżeli jest to uzasadnione interesami Pracodawcy;
4.  przestrzegania postanowień Regulaminu prac autorskich.

Wnioskodawca za świadczoną pracę otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze w stałej stawce oraz wynagrodzenie uznaniowe (premię). Na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Wnioskodawcy w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru (który został określony dla Pracownika w załączniku nr 1 do umowy) oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostaje obliczona poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie na stałą kwotę, ustalonej zgodnie wysokości honorarium autorskiego. Wysokość parametru wskazanego powyżej może ulec zmianie w konkretnym miesiącu, na zasadach określonych w Regulaminie prac autorskich. Całkowita kwota wynagrodzenia zasadniczego, ustalonego w umowie na wartość stałą, pozostaje w takim przypadku bez zmian. W zamian za honorarium autorskie Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania jak i innych utworów) stworzonych przez Niego w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim, na zasadach określonych w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracodawca nabywa prawa autorskie z chwilą ustalenia utworów, niezależnie od przyjęcia poszczególnych utworów przez pracodawcę oraz bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń o nabyciu praw. Pracodawca nabywa prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji utworu, także tych nieznanych w chwili zawarcia umowy, jeżeli stały się one znane w czasie trwania umowy o pracę.

Nabycie praw autorskich przez pracodawcę obejmuje w szczególności następujące pola eksploatacji:

1.  w przypadku utworów będących oprogramowaniem:
    1.  utrwalanie, a także trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie;
    2.  tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym;
    3.  rozpowszechnianie, wprowadzanie do obrotu, używanie lub najem programu komputerowego lub jego kopii;
    4.  inne niż wymienione w pkt III rozpowszechnianie programu komputerowego, w szczególności publiczne udostępnianie programu komputerowego w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
    5.  zezwolenie na wykonywanie zależnych praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w pkt I – III powyżej,
2.  w przypadku utworów innych niż oprogramowanie:
    1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotnianie utworu - wytwarzanie każdą techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
    2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych;
    3.  obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie albo najem oryginału albo egzemplarzy;
    4.  w zakresie rozpowszechniania utworu, w sposób inny niż określony w pkt III - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
    5.  zezwolenie na wykonywanie zależnych praw autorskich na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w pkt I – IV powyżej.

W wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone i wdrażane jest oprogramowanie. Wnioskodawca bierze również czynny udział w jego modyfikowaniu, tworzy dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem. Tworzy również nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych. Umowa o pracę wraz z późniejszymi aneksami przewiduje, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem (tzw. honorarium autorskie, o którym mowa wcześniej). Co istotne, honorarium autorskie jest obliczane w oparciu o rzeczywiście wykonane przez Wnioskodawcę utwory, do których pełnię majątkowych praw autorskich nabywa pracodawca i które są wgrywane i przechowywane na serwerach pracodawcy, a także ewidencjonowane przez pracodawcę za pomocą stosownego oprogramowania. Wraz z aneksem do umowy wprowadzonym w 2016 r. przez pracodawcę określono, że na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Strony umowy o pracę zgodnie ustaliły, że Pracownik (czyli Wnioskodawca) w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania, jak i innych rodzajów utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę jako pracownika, w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. Parametr posiada wartość większą od „0” tylko i wyłącznie kiedy w danym miesiącu powstał i został zarejestrowany co najmniej jeden utwór. Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu jest wyznaczane na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy. Fakt wypłaty honorarium ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy utwór faktycznie powstał w danym miesiącu i został zarejestrowany. Niemożliwe jest określenie wartości utworu, gdyż stanowi on spójną całość z innymi utworami i nie może być wykorzystany w sposób samodzielny. Przedmiotowe honorarium nieczęściowo uzależnione jest od czasu poświęconego na powstanie utworu, a także od faktu jego powstania. Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarza On, utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwory, które powstają/będą powstawały w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które są elementami tego programu, obejmują wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dokumentacja techniczna, prezentacje, instrukcje, etc.). Utwory wymienione w opisie sprawy powstają w procesie tworzenia programów komputerowych i są bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych. Wnioskodawca upoważnia pracodawcę do korzystania z autorskich praw osobistych do utworów. Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa także wszelkie inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej do tych wyników pracy i przejawów działalności prawa autorskiego. Przeniesienie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym ma za przedmiot np.: patenty, prawa patentowe, prawa pokrewne, prawa projektowe, prawa ochronne do znaku towarowego, wzoru użytkowego, wzoru zdobniczego, wszystkie projekty i rysunki, znaki, diagram. W przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek utworu, jest On zobowiązany przekazać utwór pracodawcy zgodnie z postanowieniami regulaminu prac autorskich. Wspominany regulamin prac autorskich określa zasady ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników oraz zasady wypłaty honorarium autorskiego Pracownikom.

Za utwór w rozumieniu regulaminu uznaje się w szczególności wyniki wykonywania przez Pracownika obowiązków wynikających z umowy:

1.  oprogramowanie, w tym: kod wynikowy, kod źródłowy;
2.  dokumentację oprogramowania;
3.  grafikę komputerową;
4.  prezentacje multimedialne poświęcone wytwarzanemu oprogramowaniu;
5.  materiały szkoleniowe dotyczące wytwarzanego oprogramowania;
6.  pisemne analizy problemów dotyczących wytwarzanego oprogramowania;
7.  twórcze raporty i zestawienia związane z oprogramowaniem;
8.  szczegółowe instrukcje obsługi korzystania z oprogramowania;
9.  tłumaczenia elementów słownych oprogramowania, bądź dokumentów dotyczących oprogramowania, o ile Pracownik po dokonaniu ich analizy stwierdzi, że mają twórczy i indywidualny charakter oraz zostały przez niego ustalone w jakiejkolwiek formie.

Pracownik zobowiązany jest znać ustawowe kryteria kwalifikacji utworów mogących być przedmiotem praw autorskich. Pracownik zobowiązany jest do zapisywania stworzonych przez niego utworów w sposób ustalony przez Pracodawcę we wskazanym przez Niego repozytorium (narzędzie informatyczne). Pracownik zobowiązany jest do wprowadzania danych dotyczących utworów oraz bezpośredniego odnośnika do nich do narzędzia, tj. oprogramowania udostępnionego przez pracodawcę, służące m.in. do raportowania informacji na temat utworów stworzonych przez Pracowników. Osoba upoważniona dokonuje weryfikacji i akceptacji danych wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia oraz weryfikacji, czy utwory zostały zapisane w repozytorium na zasadach i w zakresie określonym w regulaminie. Osobą upoważnioną jest bezpośredni przełożony Pracownika. Na Pracowniku spoczywa obowiązek samodzielnej oceny, czy dzieła stworzone przez niego w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy, spełniają wymogi utworu w rozumieniu prawa autorskiego i czy taki utwór został wytworzony w zakresie jednej z kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „u.p.d.o.f.” lub „ustawy o PIT”). Po dokonaniu kwalifikacji przez Pracownika, Pracownik zobowiązany jest umieścić wszystkie utwory stworzone w danym miesiącu w repozytorium w terminie nie później niż do 6 dnia kolejnego miesiąca. Po dokonaniu ww. czynności, Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca wprowadza do narzędzia informacje dotyczące utworów stworzonych przez Niego w poprzednim miesiącu, obejmujące:

1.  wyszczególnienie wszystkich stworzonych przez Pracownika w poprzednim miesiącu utworów wraz z ich kwalifikacją do jednej z grup określonych w regulaminie;
2.  informacje odnośnie miejsca przechowywania utworów poprzez podanie linków umożliwiających dostęp do tych utworów. Pracownik zobowiązany jest do podania linków do wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Jeśli Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca nie wprowadził do narzędzia żadnych danych dotyczących utworów stworzonych w poprzednim miesiącu, taka możliwość zostaje zablokowana i przyjmuje się, że nie stworzył w poprzednim miesiącu żadnych tworów, a tym samym parametr oraz honorarium autorskie wynosi „0”. W wyjątkowych sytuacjach, związanych z niezaplanowaną wcześniej nieobecnością Pracownika spowodowaną, np. zwolnieniem lekarskim lub urlopem na żądanie, informacje mogą zostać wprowadzone do narzędzia w terminie późniejszym. Wprowadzenie tych danych wymaga indywidualnego zgłoszenia się Pracownika do administratora procesu, który odblokuje możliwość wprowadzenia danych. Osoba upoważniona zobowiązana jest w terminie do 12 dnia danego miesiąca zatwierdzić dane wprowadzone przez Pracownika do narzędzia w danym miesiącu po dokonaniu weryfikacji, czy utwory rzeczywiście zostały stworzone przez Pracownika oraz czy Pracownik umieścił wszystkie utwory w repozytorium. W celu uniknięcia wątpliwości ustala się, że Osoba Upoważniona nie dokonuje samodzielnie kwalifikacji wyników pracy danego Pracownika jako utworów spełniających wymogi prawa autorskiego lub art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W szczególności, akceptacja informacji wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia nie oznacza, że osoba upoważniona dokonała oceny charakteru danego dzieła stworzonego przez Pracownika jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego wytworzonego w zakresie kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Obowiązek takiej oceny spoczywa wyłącznie na Pracowniku. Wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w umowie oraz od parametru określonego indywidualnie dla stanowiska Pracownika, wskazanego w opisie tego stanowiska, będącym załącznikiem do umowy. W przypadku, kiedy Pracownik w danym miesiącu stwierdzi, że określony dla niego parametr nie odpowiada rzeczywistej proporcji czasu poświęconego na tworzenie utworów w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do działu personalnego wraz ze szczegółowym wskazaniem, w jakim stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, poświęcił czas na tworzenie utworów (w postaci ułamka dziesiętnego). Dział personalny przekaże taką sprawę pod obrady komisji. Honorarium autorskie dla Pracownika za dany miesiąc zostanie ustalone poprzez pomnożenie ułamka dziesiętnego, odpowiadającego stosunkowi czasu poświęconego na tworzenie utworów do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, oraz wysokości wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie. Dotychczas pracodawca nie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla pracowników - programistów, w związku z czym Wnioskodawca chciałby wystąpić do tutejszego Urzędu o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w 2019 r., firma S…, będąca Jego pracodawcą otrzymała pozytywną interpretację dotyczącą stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do swoich pracowników zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, na podstawie regulacji i umów, które zawarła z pracownikami i które to nie ulegają zmianie (sygnatura interpretacji dla S… z 2019 r. - nr …).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w przypadku stworzenia przez Niego utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do nich na pracodawcę. Wnioskodawca jednoznacznie uściślił, że przekazanie praw do utworów następowało na pracodawcę.

Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu jest wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy. Fakt wypłaty honorarium ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy utwór faktycznie powstał w danym miesiącu i został zarejestrowany. Niemożliwe jest określenie wartości utworu, gdyż stanowi on spójną całość z innymi utworami i nie może być wykorzystany w sposób samodzielny.

Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcia od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. Parametr posiada wartość większą od „0” tylko i wyłącznie, kiedy w danym miesiącu powstał i został zarejestrowany co najmniej jeden utwór.

Przedmiotowe honorarium jest częściowo uzależnione od czasu poświęconego na powstanie utworu, a także od faktu jego powstania. Parametr procentowy ustalany jest dla każdego stanowiska w firmie, którego praca polega na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Przy ustalaniu takiego parametru procentowego dla danego stanowiska brany był pod uwagę zakres obowiązków dla danego stanowiska oraz udział pracy twórczej w całości wykonywanych obowiązków na danym stanowisku. W przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych faktów zasadne będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przy składaniu rocznego PIT-37?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Programisty, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez pracownika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej honorarium autorskiemu z tytułu przeniesienia na Pracodawcę praw autorskich do efektów ich pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Co do zasady zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT jest możliwe, jeżeli:

1.  efekty wykonywanej pracy stanowią utwór w rozumieniu prawa autorskiego,
2.  przychody uzyskiwane przez pracownika - twórcę bezpośrednio związane są z korzystaniem przez niego z tych praw lub rozporządzaniem nimi,
3.  umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje wyraźny (kwotowy) podział wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzaniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych utworów (honorarium autorskie wypłacane jest w zamian za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich), oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych,
4.  powstanie utworu oraz przeniesienie praw autorskich na pracodawcę jest odpowiednio udokumentowane np. w formie odpowiedniej ewidencji,
5.  przychody uzyskiwane są z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wszystkie powyższe przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PIT w stosunku do wypłacanego honorarium autorskiego będą spełnione.

Ad. 1

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, a jej efekty stanowią utwory w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „praw autorskich”, „rozporządzania prawami autorskimi”, „twórcy”, czy też „utworu”. Aby ustalić zakres zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, należy zatem kierując się wskazanym w treści tych przepisów odesłaniem do „odrębnych przepisów”, odnieść się w tym zakresie do obowiązujących przepisów prawa autorskiego.

I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego:

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznym znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
    2.  plastyczne;
    3.  fotograficzne;
    4.  lutnicze;
    5.  wzornictwa przemysłowego;
    6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
    7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
    8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
    9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego wymaga zatem ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, a tym samym czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim. Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez Niego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Praca ta polega bowiem na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego, oryginalnego oprogramowania komputerowego, a więc utworu zgodnie z art. 74 prawa autorskiego.

Proces tworzenia programów komputerowych już od samego początku ma zatem unikalny i niepowtarzalny charakter, obiektywnie rzecz biorąc stanowiąc wytwór intelektu pracowników, który bazuje na ich własnych, autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach.

Rezultaty tych prac podlegać będą uzewnętrznieniu w formie umożliwiającej zapoznanie się z nimi osobie trzeciej. W szczególności przyjmować będą formę programu komputerowego, dokumentacji technicznej, systemów komputerowych. Co więcej, podlegać będą one każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, przede wszystkim pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego.

Ad. 2

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę z Pracownikami (aneksów do tych umów, względnie Regulaminu praw autorskich) prawa autorskie do utworów w postaci programów komputerowych w rozumieniu art. 74 prawa autorskiego, nie będą przysługiwać pierwotnie Pracodawcy zgodnie z ust. 3 tego przepisu, lecz będą przenoszone na Pracodawcę dopiero na podstawie ww. umowy (a więc pierwotnie przysługiwać będą ich twórcom tj. Pracownikom).

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku pozostałych utworów (niebędących programami komputerowymi w rozumieniu art. 74 prawa autorskiego), które będą przenoszone na pracodawcę z chwilą ich przyjęcia, czyli zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 12 prawa autorskiego. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłacane honorarium autorskie będzie stanowiło przychód z tytułu rozporządzania przez Wnioskodawcę prawami autorskimi to utworów stworzonych przez Niego w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Ad. 3

Pracodawca w umowach o pracę (aneksach do tych umów, regulaminie praw autorskich) wprowadził zapisy pozwalające określić konkretnie jaka kwota, wypłacana jest za przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium autorskie), a jakie wynagrodzenie przysługuje za pracę o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne).

Pracodawca Wnioskodawcy, planuje wyodrębnić honorarium autorskie poprzez wskazanie konkretnej kwoty należnej Pracownikowi, w przypadku gdy w danym miesiącu rzeczywiście dojdzie do stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę utworu w rozumieniu Prawa autorskiego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, również i ten warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 4

Jak wskazano w przedstawionym opisie, Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi stosowną ewidencję - narzędzie informatyczne identyfikującą powstałe w danym miesiącu utwory, ich autorów, a także datę ich powstania oraz fakt rozporządzenia nimi. Rozwiązanie to zapewni możliwość oceny, czy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzył utwór i rozporządził prawami do niego na rzecz Pracodawcy i czy tym samym spełnione zostały przesłanki wypłaty honorarium autorskiego, korzystającego z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

Ad. 5

Honorarium autorskie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy stanowi dla Pracowników przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”. Zdaniem Wnioskodawcy, należy pod nim jednak rozumieć kompleksowy, wieloetapowy proces tworzenia programów komputerowych, który składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które nie stanowią jeszcze programu komputerowego. W celu przesądzenia, czy powstały one w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powinny być oceniane indywidualnie przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny całego procesu prac. Jak wskazano w opisie, Pracownicy realizują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, przygotowywaniu koncepcji programów komputerowych, jak i bezpośrednio tworzeniu kodu źródłowego lub systemów komputerowych, a także testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, tworzeniu analiz, specyfikacji, instrukcji oraz szeregu innych czynności realizowanych w ścisłym związku z tworzeniem oprogramowania i niezbędnych dla jego powstania. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie utwory powstające jako efekt tych prac, wpisują się zatem w działalność w zakresie programów komputerowych, o której mowa ww. przepisach ustawy o PIT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR, z dnia 17 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR, czy też w interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA.

W związku z tym, sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zdaniem Wnioskodawcy dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów tworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wskazanych w opisie, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wypłacanego Wnioskodawcy honorarium autorskiego będą spełnione, bądź wystąpienie przez Wnioskodawcę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku PIT i zwrotu tej nadpłaty będzie zasadnie, ponieważ:

*   efekty pracy Wnioskodawcy w postaci m.in. programów komputerowych, systemów komputerowych, instrukcji, graficznych interfejsów, dokumentacji technicznej, raportów i analiz z przeprowadzonych testów i weryfikacji, modułów, schematów, narzędzi i aplikacji testowych stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego;

*   z tytułu przeniesienia prawa do ww. utworów na Pracodawcę wypłacane będzie Wnioskodawcy honorarium autorskie;

*   umowa o pracę (aneks do tej umowy lub inny akt wewnętrzny regulujący kwestię wynagradzania pracowników) wskazują wyodrębnione, określone kwotowo honorarium autorskie;

*   Pracodawca Wnioskodawcy prowadzi stosowaną ewidencję pozwalającą na identyfikacje powstałych utworów (w tym ich daty oraz autorstwa, względnie współautorstwa) oraz ich udokumentowanie;

*   honorarium autorskie stanowić będzie przychód z działalności wpisującej się w działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa za zasadne ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Niego, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do wypłacanego honorarium autorskiego - przy zachowaniu opisanego wyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast, twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca pracuje w branży informatycznej. W ramach tej działalności zatrudniony jest w oparciu o umowę o pracę na stanowisku Prowadzący programista/analityk. Za świadczoną pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze w stałej stawce oraz wynagrodzenie uznaniowe (premię). Na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Wnioskodawcy w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostaje obliczona poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie na stałą kwotę, ustalonej zgodnie wysokości honorarium autorskiego. Wysokość parametru wskazanego powyżej może ulec zmianie w konkretnym miesiącu, na zasadach określonych w Regulaminie prac autorskich. Całkowita kwota wynagrodzenia zasadniczego, ustalonego w umowie na wartość stałą, pozostaje w takim przypadku bez zmian. W zamian za honorarium autorskie Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania jak i innych utworów) stworzonych przez Niego w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim, na zasadach określonych w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracodawca nabywa prawa autorskie z chwilą ustalenia utworów, niezależnie od przyjęcia poszczególnych utworów przez pracodawcę oraz bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń o nabyciu praw. Pracodawca nabywa prawa autorskie na wszystkich polach eksploatacji utworu, także tych nieznanych w chwili zawarcia umowy, jeżeli stały się one znane w czasie trwania umowy o pracę.

W wyniku pracy Wnioskodawcy tworzone i wdrażane jest oprogramowanie. Wnioskodawca bierze również czynny udział w jego modyfikowaniu, tworzy dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem. Tworzy również nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych. Umowa o pracę wraz z późniejszymi aneksami przewiduje, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem (tzw. honorarium autorskie, o którym mowa wcześniej). Co istotne, honorarium autorskie jest obliczane w oparciu o rzeczywiście wykonane przez Wnioskodawcę utwory, do których pełnię majątkowych praw autorskich nabywa pracodawca i które są wgrywane i przechowywane na serwerach pracodawcy, a także ewidencjonowane przez pracodawcę za pomocą stosownego oprogramowania. Wraz z aneksem do umowy wprowadzonym w 2016 r. przez pracodawcę określono, że na wynagrodzenie zasadnicze składa się honorarium autorskie oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Strony umowy o pracę zgodnie ustaliły, że Pracownik (czyli Wnioskodawca) w zamian za honorarium autorskie przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa pełnie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (zarówno oprogramowania, jak i innych rodzajów utworów) stworzonych przez Wnioskodawcę jako pracownika, w wyniku wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, samodzielnie lub we współpracy z innymi pracownikami, zarówno w miejscu zatrudnienia, jak i poza nim. Wysokość honorarium autorskiego jest obliczana dla Pracownika w każdym miesiącu poprzez pomnożenie określonego procentowo parametru - w przypadku Wnioskodawcy parametr ten wynosi 80% - oraz wynagrodzenia zasadniczego. Kwota za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych jest obliczana poprzez odjęcie od wynagrodzenia zasadniczego wysokości honorarium autorskiego. Fakt i okoliczność przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę w zamian za honorarium autorskie określa umowa o pracę i załączniki. Parametr posiada wartość większą od „0” tylko i wyłącznie kiedy w danym miesiącu powstał i został zarejestrowany co najmniej jeden utwór. Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu jest wyznaczane na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy. Fakt wypłaty honorarium ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy utwór faktycznie powstał w danym miesiącu i został zarejestrowany. Niemożliwe jest określenie wartości utworu, gdyż stanowi on spójną całość z innymi utworami i nie może być wykorzystany w sposób samodzielny. Przedmiotowe honorarium nieczęściowo uzależnione jest od czasu poświęconego na powstanie utworu, a także od faktu jego powstania. Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wytwarza On, utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwory, które powstają/będą powstawały w procesie twórczym i na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które są elementami tego programu, obejmują wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dokumentacja techniczna, prezentacje, instrukcje, etc.). Utwory wymienione w opisie sprawy powstają w procesie tworzenia programów komputerowych i są bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych. Wnioskodawca upoważnia pracodawcę do korzystania z autorskich praw osobistych do utworów. Wnioskodawca przenosi na pracodawcę, a pracodawca nabywa także wszelkie inne prawa własności intelektualnej i przemysłowej do tych wyników pracy i przejawów działalności prawa autorskiego. Przeniesienie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym ma za przedmiot np.: patenty, prawa patentowe, prawa pokrewne, prawa projektowe, prawa ochronne do znaku towarowego, wzoru użytkowego, wzoru zdobniczego, wszystkie projekty i rysunki, znaki, diagram. W przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek utworu, jest On zobowiązany przekazać utwór pracodawcy zgodnie z postanowieniami regulaminu prac autorskich. Wspominany regulamin prac autorskich określa zasady ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników oraz zasady wypłaty honorarium autorskiego Pracownikom.

Pracownik zobowiązany jest znać ustawowe kryteria kwalifikacji utworów mogących być przedmiotem praw autorskich. Pracownik zobowiązany jest do zapisywania stworzonych przez niego utworów w sposób ustalony przez Pracodawcę we wskazanym przez niego repozytorium (narzędzie informatyczne). Pracownik zobowiązany jest do wprowadzania danych dotyczących utworów oraz bezpośredniego odnośnika do nich do narzędzia, tj. oprogramowania udostępnionego przez pracodawcę, służące m.in. do raportowania informacji na temat utworów stworzonych przez Pracowników. Osoba upoważniona dokonuje weryfikacji i akceptacji danych wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia oraz weryfikacji, czy utwory zostały zapisane w repozytorium na zasadach i w zakresie określonym w regulaminie. Osobą upoważnioną jest bezpośredni przełożony Pracownika. Na Pracowniku spoczywa obowiązek samodzielnej oceny, czy dzieła stworzone przez niego w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy, spełniają wymogi utworu w rozumieniu prawa autorskiego i czy taki utwór został wytworzony w zakresie jednej z kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: „u.p.d.o.f.” lub „ustawy o PIT”). Po dokonaniu kwalifikacji przez Pracownika, Pracownik zobowiązany jest umieścić wszystkie utwory stworzone w danym miesiącu w repozytorium w terminie nie później niż do 6 dnia kolejnego miesiąca. Po dokonaniu ww. czynności, Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca wprowadza do narzędzia informacje dotyczące utworów stworzonych przez Niego w poprzednim miesiącu, obejmujące:

1.  wyszczególnienie wszystkich stworzonych przez Pracownika w poprzednim miesiącu utworów wraz z ich kwalifikacją do jednej z grup określonych w regulaminie;
2.  informacje odnośnie miejsca przechowywania utworów poprzez podanie linków umożliwiających dostęp do tych utworów. Pracownik zobowiązany jest do podania linków do wszystkich utworów stworzonych w danym miesiącu. Jeśli Pracownik w terminie do 6 dnia danego miesiąca nie wprowadził do narzędzia żadnych danych dotyczących utworów stworzonych w poprzednim miesiącu, taka możliwość zostaje zablokowana i przyjmuje się, że nie stworzył w poprzednim miesiącu żadnych tworów, a tym samym parametr oraz honorarium autorskie wynosi „0”. W wyjątkowych sytuacjach, związanych z niezaplanowaną wcześniej nieobecnością Pracownika spowodowaną, np. zwolnieniem lekarskim lub urlopem na żądanie, informacje mogą zostać wprowadzone do narzędzia w terminie późniejszym. Wprowadzenie tych danych wymaga indywidualnego zgłoszenia się Pracownika do administratora procesu, który odblokuje możliwość wprowadzenia danych. Osoba upoważniona zobowiązana jest w terminie do 12 dnia danego miesiąca zatwierdzić dane wprowadzone przez Pracownika do narzędzia w danym miesiącu po dokonaniu weryfikacji, czy utwory rzeczywiście zostały stworzone przez Pracownika oraz czy Pracownik umieścił wszystkie utwory w repozytorium. Osoba Upoważniona nie dokonuje samodzielnie kwalifikacji wyników pracy danego Pracownika jako utworów spełniających wymogi prawa autorskiego lub art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W szczególności, akceptacja informacji wprowadzonych przez Pracownika do narzędzia nie oznacza, że osoba upoważniona dokonała oceny charakteru danego dzieła stworzonego przez Pracownika jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego wytworzonego w zakresie kategorii działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Obowiązek takiej oceny spoczywa wyłącznie na Pracowniku. Wysokość honorarium autorskiego uzależniona jest od wysokości wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy określonego w umowie oraz od parametru określonego indywidualnie dla stanowiska Pracownika, wskazanego w opisie tego stanowiska, będącym załącznikiem do umowy. W przypadku, kiedy Pracownik w danym miesiącu stwierdzi, że określony dla niego parametr nie odpowiada rzeczywistej proporcji czasu poświęconego na tworzenie utworów w stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do działu personalnego wraz ze szczegółowym wskazaniem, w jakim stosunku do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, poświęcił czas na tworzenie utworów (w postaci ułamka dziesiętnego). Dział personalny przekaże taką sprawę pod obrady komisji. Honorarium autorskie dla Pracownika za dany miesiąc zostanie ustalone poprzez pomnożenie ułamka dziesiętnego, odpowiadającego stosunkowi czasu poświęconego na tworzenie utworów do całkowitej ilości czasu pracy w danym miesiącu, oraz wysokości wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie.

Honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu jest wyznacznikiem rzeczywiście wykonanej pracy. Fakt wypłaty honorarium ma miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy utwór faktycznie powstał w danym miesiącu i został zarejestrowany. Niemożliwe jest określenie wartości utworu, gdyż stanowi on spójną całość z innymi utworami i nie może być wykorzystany w sposób samodzielny.

Przedmiotowe honorarium jest częściowo uzależnione od czasu poświęconego na powstanie utworu, a także od faktu jego powstania. Parametr procentowy ustalany jest dla każdego stanowiska w firmie, którego praca polega na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Przy ustalaniu takiego parametru procentowego dla danego stanowiska brany był pod uwagę zakres obowiązków dla danego stanowiska oraz udział pracy twórczej w całości wykonywanych obowiązków na danym stanowisku.

Zatem, odnosząc powołane wcześniej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro:

*   praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie prawo autorskie,

*   Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez Niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a honorarium autorskie jest obliczane na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy,

*   Pracodawca posiada stosowną dokumentację w powyższym zakresie, tj. posiada szczegółową ewidencję przekazanych przez Wnioskodawcę utworów,

*   wytworzone w 2018 r. utwory są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez Wnioskodawcę, tj. wynagrodzenia za pracę nietwórczą znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii wynagrodzenia uznaniowego (premii), gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.