Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.537.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-05
Teza: Zakwalifikowanie transakcji opisanej we wniosku jako dwa odrębne świadczenia i w konsekwencji uznania dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta oraz uznanie usługi nadzoru nad montażem za usługę związaną z nieruchomościami.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nadzór; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wyłączenia w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 2. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10-ust. 1-pkt 3-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 25-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 października 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zakwalifikowania transakcji opisanej we wniosku jako dwa odrębne świadczenia i w konsekwencji uznania dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta oraz uznanie usługi nadzoru nad montażem za usługę związaną z nieruchomościami.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. jest spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. dostawy sprężarek (kompresorów) tlenu oraz świadczy usługi nadzoru nad ich montażem i pierwszym uruchomieniem.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce począwszy od (…) 2019 roku, natomiast nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Dodatkowo, Spółka jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech.

A. dokonała dostawy kompresora m.in. na rzecz kontrahenta, będącego spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Kontrahent”). Kontrahent nie posiadał na moment dostawy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, natomiast jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

W dniu (\`(...)\`) kwietnia 2019 r. Kontrahent złożył u Spółki pierwsze zamówienie dotyczące sprzedaży kompresora (dalej jako: „Zamówienie 1”). Zamówienie 1 przewidywało m.in. możliwość świadczenia przez Spółkę usług nadzoru nad montażem i pierwszym uruchomieniem nabytego przez Kontrahenta kompresora. Głównym elementem Zamówienia 1 była dostawa kompresora, natomiast usługi nadzoru nad jego montażem i uruchomieniem określono jako element opcjonalny. Kontrahent miał możliwość zgłoszenia zapotrzebowania na takie usługi u Spółki, natomiast mógł również skorzystać z tego typu usług u innego podmiotu (Kontrahent nie był zobowiązany do ich nabycia od Spółki). Nabycie od Spółki usługi nadzoru nad montażem kompresora nie było również warunkiem koniecznym do udzielenia Kontrahentowi, np. gwarancji na kompresor. Jednakże, w przypadku usterki spowodowanej instalacją lub uruchomieniem, które nie było nadzorowane przez A., Spółka miała prawo do zawieszenia pakietu gwarancyjnego. Wskazane w Zamówieniu 1 opcje podlegały warunkom wskazanym w tym zamówieniu, w tym określały warunki ustalenia wynagrodzenia za usługi nadzoru nad montażem, jeśli miałyby one być świadczone przez A.

Kompresor został dostarczony w dniu (…) kwietnia 2020 r. na adres wskazany przez Kontrahenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania kompresorem przeszło na Kontrahenta na terytorium Polski. Następnie, w dniu (…) marca 2020 r. Kontrahent złożył dodatkowe zamówienie, które dotyczyło wyłącznie świadczenia przez Spółkę usług nadzoru nad montażem przedmiotowego kompresora (dalej jako: „Zamówienie 2”). Instalacja kompresora (montaż) została przeprowadzona przez zespół specjalistów Kontrahenta, w tym włoskich oraz lokalnych techników, pod nadzorem (…) w dniach (…) kwietnia 2020 r., natomiast okres uruchomienia i rozruchu kompresora miał miejsce (…) oraz (…) lipca, od (\`(...)\`) sierpnia do (…) września, a także (…) października tego samego roku (tj. w roku 2020). Spółka nie posiada informacji, czy Kontrahent realizował usługi montażowe poprzez swoich pracowników, czy na podstawie umów z podwykonawcami (podmiotami trzecimi).

Montaż kompresora składał się m.in. z prawidłowego ustawienia kompresora na fundamencie, połączenia go z instalacją, aktywacją systemów bezpieczeństwa, przygotowania kompresora do uruchomienia, przepłukania obwodów, sprawdzenia połączeń elektrycznych i pętli bezpieczeństwa, uruchomienia odpowiednich systemów. Czynności te wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a ich samodzielne wykonanie, np. z wykorzystaniem instrukcji obsługi, nie jest możliwe.

Przedmiotowy kompresor po przeprowadzeniu montażu jest przytwierdzony do fundamentu i nie może zostać przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia samego kompresora, jak i miejsca, w którym jest on zainstalowany.

Zgodnie z Zamówieniem 2, A. w ramach świadczonej usługi nadzoru nad montażem była odpowiedzialna za weryfikację instalacji kompresora, a także za udzielanie wszelkich niezbędnych informacji i pomocy w celu umożliwienia Kontrahentowi samodzielnego przeprowadzenia montażu, rozruchu i przekazania do eksploatacji nabytego kompresora. Usługa realizowana była zgodnie z zaplanowanymi fazami instalacji, uruchomienia i rozruchu kompresora. Personel oddelegowany przez Spółkę do świadczenia usług nadzoru odpowiadał także za koordynacje godzin pracy z odpowiednimi pracownikami Kontrahenta i dostosowanie godzin pracy do wymagań zadania, aby upewnić się, że prace montażowe i rozruchowe zostaną zakończone zgodnie z założonym harmonogramem. Dodatkowo, zgodnie z Zamówieniem 2, A. zobowiązał się zagwarantować, że wykonanie zadania, w tym instrukcje udzielane przez jego pracowników, będzie wolne od błędów. Spółka była odpowiedzialna przed Kontrahentem za wszystkie bezpośrednio nadzorowane przez nią działania, a w przypadku pojawienia się błędów na skutek niewłaściwego montażu, była również odpowiedzialna za ich wyeliminowanie.

A. nie świadczyło usług montażu kompresora, a jedynie nadzór nad jego montażem, co jest powszechną praktyką w tego typu firmach, gdzie wyspecjalizowany personel wchodzi w skład załogi, a do przeprowadzenia montażu niezbędna jest duża liczba specjalistycznych i wykwalifikowanych pracowników. Dodatkowe usługi Spółki mogły zostać nabyte poprzez zawarcie odrębnej umowy (złożenie osobnego zamówienia), na podstawie której Spółka miała dokonać weryfikacji wykonanej pracy lub świadczyć usługi nadzoru prac.

Dostawa kompresora na rzecz Kontrahenta stanowiła dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl przepisów obowiązujących na terytorium Włoch. Spółka nie posiada jednak informacji, czy Kontrahent rozliczył przedmiotową transakcję (Zamówienie 1) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, czy w jakiś inny sposób (a jeśli tak, to z jakich powodów).

Spółka dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce w związku z przeprowadzonymi transakcjami. Rejestracja Spółki wynikała z przyjętego początkowo stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi dostawa kompresora wraz z jego montażem/nadzorem nad montażem stanowiła jednolitą usługę dostawy towarów wraz z montażem. Dalsza analiza dokonana przez Spółkę skłoniła ją jednak do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W związku z powyższym, Spółka, rozliczając przedmiotowe transakcje, przyjęła stanowisko uznające, że w przypadku, gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło przed jego montażem (nadzorem nad montażem), to dla celów rozliczenia podatku VAT dostawę takiego towaru oraz usługę nadzoru nad jego montażem należało traktować jako dwa odrębne świadczenia polegające na dostawie towaru (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru) oraz świadczeniu usług związanych z nieruchomością o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka wykazała pierwszą sprzedaż opodatkowaną w deklaracji VAT-7 i pliku JPK\_VAT za kwiecień 2020 r., mimo iż jej rejestracja została dokonana z datą wsteczną od (\`(...)\`) 2019 r. Za okresy poprzedzające tę pierwszą sprzedaż Spółka złożyła zerowe deklaracje.

Analogiczne transakcje dotyczące dostawy kompresorów oraz nadzoru nad ich montażem będą zawierane także w przyszłości, na warunkach umownych tożsamych z warunkami obowiązującymi dla przedmiotowych transakcji. Spółka planuje rozliczać kolejne transakcje zgodnie z polskimi regulacjami, wykorzystując polski numer VAT.

**Pytanie**

Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała transakcję przedstawioną w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym jako dwa odrębne świadczenia i w następstwie tego prawidłowo przyjęła, że dostawa towaru powinna zostać rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta, a usługi nadzoru nad montażem powinny zostać rozliczone przez Spółkę jako usługi związane z nieruchomościami o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT, dla których podatek powinna rozliczyć Spółka z uwagi na fakt, iż Kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa towaru (kompresora), a następnie świadczenie usług nadzoru nad montażem w późniejszym okresie, stanowią/będą stanowić dwa odrębne świadczenia i w następstwie tego prawidłowo przyjęła, że dostawa towaru powinna zostać rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta, a usługi nadzoru nad montażem powinny zostać rozliczone przez Spółkę jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT, dla których podatek powinna rozliczyć Spółka z uwagi na fakt, iż Kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasadniczo dostawa towarów przemieszczanych z jednego kraju Unii Europejskiej na terytorium innego kraju stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po stronie dostawcy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie nabywcy.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka wykazała dostawę kompresora z terytorium Włoch na rzecz niemieckiego Kontrahenta zarejestrowanego dla celów podatku VAT w Polsce, który jako miejsce dostawy wskazał terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Włoch. Natomiast z perspektywy Kontrahenta, w ocenie Spółki, miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT Kontrahent jest więc odpowiedzialny za rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy towary będące przedmiotem przemieszczenia są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, a miejscem dostawy tych towarów jest miejsce, w którym towary te są instalowane lub montowane. Należy podkreślić, iż za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do zasady, za montaż lub instalację należy uznać czynności wymagające pewnej szczególnej wiedzy lub umiejętności, znanych przede wszystkim dostawcy montowanych (instalowanych) towarów. Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W ocenie Spółki taka sytuacja występuje w niniejszym stanie faktycznym. Należy bowiem podkreślić, iż Zamówienie 1 przewidywało dostawę kompresora, natomiast jego montaż (a w praktyce nadzór nad montażem) był opcjonalny i uzależniony od decyzji Kontrahenta. Dopiero po realizacji Zamówienia 1 (tj. dostawie samego kompresora i przejściu prawa do rozporządzania nim jak właściciel przez Kontrahenta) nabywca podjął decyzję o zaangażowaniu Spółki w realizację Zamówienia 2 w zakresie nadzoru nad montażem kompresora. W rezultacie zatem, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym występują dwa niezależne świadczenia: a) dostawa kompresora oraz b) nadzór nad jego montażem.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.408.2022.2.RD, w której organ wskazał, iż decydujące dla określenia, czy dostawa i montaż stanowią jedno świadczenie, czy dwa niezależne świadczenia jest okoliczność, czy na moment podjęcia decyzji przez nabywcę o wyborze opcji montażu przeszło już na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W zaprezentowanym stanie faktycznym Kontrahent zdecydował się na skorzystanie z usług świadczonych przez A. w zakresie nadzoru nad montażem i uruchomieniem kompresora dopiero w późniejszym okresie, tj. Zamówienie 2 zostało złożone po przejściu prawa do rozporządzania kompresorem jak właściciel na Kontrahenta.

Ponadto, Spółka nie świadczyła na rzecz Kontrahenta usług montażu kompresora, a jedynie usługi nadzoru nad montażem, co dodatkowo w ocenie Spółki wzmacnia jej argumentację w zakresie uznania, iż Zamówienie 1 i Zamówienie 2 powinny być potraktowane jako oddzielne świadczenia w sytuacji, w której przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w swoim brzmieniu odnosi się wprost do „montażu”, a nie „nadzoru nad montażem”. A. zgodnie z Zamówieniem 2 zobowiązało się zagwarantować, że jego działanie, w tym instrukcje udzielane przez jego pracownika, będzie wolne od błędów. Przedstawiciele Spółki musieli być obecni podczas montażu i procesu uruchamiania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym rola Spółki ograniczała się jedynie do świadczenia usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem kompresora nabytego przez Kontrahenta. Spółka odpowiadała przede wszystkim za weryfikację instalacji kompresora, a także za udzielanie niezbędnych informacji i pomocy w celu umożliwienia Kontrahentowi samodzielnego przeprowadzenia montażu, rozruchu i przekazania do eksploatacji nabytego kompresora.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w piśmie:

*   z dnia 18 listopada 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.410.2022.2.RST: „Klienci nie decydują się na zakup usługi montażu szynoprzewodu czy rozdzielnicy od Spółki, a jedynie zakupują usługi nadzoru nad ich montażem. W takich przypadkach, montaż urządzeń jest wykonywany przez Klienta lub podmiot działający na rzecz Klienta, zaś Spółka wykonuje nadzór nad montażem lub zleca wykonanie nadzoru podmiotowi trzeciemu działającemu na rzecz Spółki. Nie ma zatem spełnionych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montaż sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usług nadzoru świadczonych przez Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy urządzeń i związanych z nią usług takich jak projektowanie czy szkolenie pracowników.”,
*   z dnia 31 października 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.537.2022.4.KW: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dostawca dostarczy do Zakładu Spółki towary składające się na Przetwórnię, ale nie wykona ich instalacji/montażu. W pracach związanych z budową i uruchomieniem Przetwórni będą uczestniczyć – na podstawie zawartych z Państwem odrębnych umów – inne podmioty (Kontrahenci), m.in. główny wykonawca robót budowlanych oraz podmiot odpowiedzialny za generalny montaż elementów składających się na Przetwórnię. Dostawca jest zobowiązany do współpracy z tymi podmiotami i zgodnie z Umową będzie nadzorować prace montażowe prowadzone przez Kontrahentów oraz weźmie udział w rozruchu Przetwórni w charakterze nadzorcy. Jak wskazali Państwo we wniosku, udział specjalistów Dostawcy w pracach instalacyjnych i rozruchowych polegać będzie na bieżącym przeprowadzaniu konsultacji z pracownikami Spółki i jej kontrahentami, jak i nadzorowaniu prac przez pracowników Dostawcy na miejscu (w zakładzie Spółki). (…) W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że transakcja dokonana przez Dostawcę na Państwa rzecz nie będzie stanowić dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.”
*   z dnia 15 stycznia 2021 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.451.2020.2.HW: „(…) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane w ramach zawartych umów świadczenia nie będą stanowić świadczenia kompleksowego będącego dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - Umowa przewidywała dwie opcje w odniesieniu do złożenia/połączenia Maszyny (trzeci etap montażu): Dostawca dokonuje złożenia Maszyny. (…) Powyższe rozwiązanie pokazuje, że dostawa maszyny i usługa składania (jako elementu montażu) nie są ze sobą nierozerwalnie połączone, a usługa stanowi jedynie opcję do sprzedaży Maszyny (tak jak w ofercie - usługa składania była opcjonalna, jednak Spółka wybrała ją ze względów logistycznych i ekonomicznych).”

Należy mieć także na uwadze, iż Spółka świadczyła usługi nadzoru nad montażem kompresora i planuje świadczyć takie usługi również w przyszłości.

Przedmiotowy kompresor dostarczony na rzecz Kontrahenta jest przytwierdzony do fundamentu i nie może zostać przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia samego kompresora, jak i miejsca, w którym jest on zainstalowany. Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Treść art. 28e Ustawy o VAT nie rozstrzyga jednoznacznie, czy usługi nadzoru nad montażem oraz usługi serwisowe kompresorów należy uznać za usługi związane z nieruchomościami. Konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów unijnych i ich interpretacji wyrażonej m.in. w orzecznictwie polskich organów podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 13b lit. d) rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”): „Do celów stosowania Dyrektywy VAT „nieruchomość” uznaje się: każdy przedmiot, urządzenie lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub budowli, których nie można przemieścić bez zniszczenia lub zmiany budynku lub budowli.” Jako że kompresora nie można zdemontować i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia go i miejsca, w którym jest zainstalowany, a kompresor jest przymocowany do fundamentu, w ocenie Wnioskodawcy kompresor stanowi „nieruchomość”, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Wykonawczego.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego: „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z tą nieruchomością. Usługi uznaje się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) jeżeli są one związane z nieruchomością, a nieruchomość ta stanowi element składowy usługi i ma zasadnicze znaczenie dla świadczonych usług;

b) gdy są one świadczone na rzecz nieruchomości lub do niej kierowane, a ich celem jest prawna lub fizyczna zmiana tej nieruchomości.”

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n) Rozporządzenia Wykonawczego: „Przepis ust. 1 obejmuje w szczególności: konserwację i naprawę, kontrolę i nadzór nad maszynami lub urządzeniami, jeżeli te maszyny lub urządzenia kwalifikują się jako nieruchomości”.

W ocenie Spółki, nieruchomością w rozumieniu powyższych regulacji jest dostarczony przez nią kompresor na rzecz Kontrahenta. Przede wszystkim, dostarczony kompresor nie może zostać zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce, bez jego uszkodzenia, ponieważ jest on przymocowany (fugowany/przyklejony) do fundamentu, przez co stanowi integralną część z nieruchomością, na powierzchni której został zamontowany. Próba demontażu kompresora wiązałaby się z jego uszkodzeniem, jak i uszkodzeniem miejsca, w którym jest on zamontowany. Przywołany wcześniej art. 31a ust. 2 lit. n) Rozporządzenia Wykonawczego wprost wymienia „konserwację i naprawę” oraz „kontrolę i nadzór nad maszynami lub urządzeniami”, stwierdzając, iż wskazane usługi są usługami związanymi z nieruchomością, jeśli wskazane maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość. Zdaniem Spółki, kompresor należy uznać za nieruchomość w kontekście wskazanych przepisów, a zatem usługi nadzoru nad montażem kompresora świadczone na rzecz Kontrahenta stanowią usługi związane z nieruchomościami.

W świetle powyższego, nadzór nad montażem kompresora, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, a miejscem świadczenia usług będzie miejsce położenia nieruchomości (kompresora), zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT.

Istotnym aspektem w powyższym kontekście jest także kwestia możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym zobowiązanie nabywającego usługi do rozliczenia podatku VAT od tych usług jest, aby usługobiorca, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub – jeśli osoba prawna nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 – aby posiadała siedzibę na terytorium kraju i była zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Jednakże Kontrahent jest podmiotem, który nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a jedynie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Tym samym, w ocenie Spółki, obowiązek rozliczenia świadczenia usług nadzoru nad montażem w Polsce spoczywać będzie na Spółce.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym transakcja dostawy towarów oraz świadczenia usług nadzoru nad montażem stanowią dwa odrębne świadczenia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym dostawa towaru stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) w Polsce przez Kontrahenta natomiast świadczenie usług związanych z nieruchomością jest opodatkowane i rozliczone w Polsce przez Wnioskodawcę.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Przy czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Jeżeli więc montaż jest skomplikowany, złożony i wymaga specjalistycznej wiedzy, którą ma jedynie dostawca, mamy do czynienia z dostawą z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonujecie m.in. dostawy sprężarek (kompresorów) tlenu oraz świadczycie usługi nadzoru nad ich montażem i pierwszym uruchomieniem. Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, natomiast nie posiadacie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Dodatkowo jesteście Państwo zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech.

Dokonaliście dostawy kompresora m.in. na rzecz kontrahenta, będącego spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech („Kontrahent”). Kontrahent nie posiadał na moment dostawy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, natomiast jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce.

Kontrahent złożył u Spółki pierwsze zamówienie dotyczące sprzedaży kompresora w dniu (…) kwietnia 2019 r. („Zamówienie 1”). Zamówienie 1 przewidywało m.in. możliwość świadczenia przez Spółkę usług nadzoru nad montażem i pierwszym uruchomieniem nabytego przez Kontrahenta kompresora. Głównym elementem Zamówienia 1 była dostawa kompresora, natomiast usługi nadzoru nad jego montażem i uruchomieniem określono jako element opcjonalny. Kontrahent miał możliwość zgłoszenia zapotrzebowania na takie usługi u Spółki, natomiast mógł również skorzystać z tego typu usług u innego podmiotu (Kontrahent nie był zobowiązany do ich nabycia od Spółki). Wskazane w Zamówieniu 1 opcje określały warunki ustalenia wynagrodzenia za usługi nadzoru nad montażem, jeśli miałyby one być świadczone przez Państwa Spółkę. Jak wskazaliście Państwo we wniosku nabycie od Spółki usługi nadzoru nad montażem kompresora nie było również warunkiem koniecznym do udzielenia Kontrahentowi, np. gwarancji na kompresor, jednakże, w przypadku usterki spowodowanej instalacją lub uruchomieniem, które nie było nadzorowane przez Państwa Spółkę, Spółka miała prawo do zawieszenia pakietu gwarancyjnego.

W dniu (…) marca 2020 r. Kontrahent złożył dodatkowe zamówienie, które dotyczyło wyłącznie świadczenia przez Państwa Spółkę usług nadzoru nad montażem przedmiotowego kompresora („Zamówienie 2”).

Kompresor został dostarczony w dniu (…) kwietnia 2020 r. na adres wskazany przez Kontrahenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania kompresorem przeszło na Kontrahenta na terytorium Polski. Instalacja kompresora (montaż) została przeprowadzona przez zespół specjalistów Kontrahenta, w tym włoskich oraz lokalnych techników, pod nadzorem Państwa Spółki w dniach (…) kwietnia 2020 r., natomiast okres uruchomienia i rozruchu kompresora miał miejsce (…) oraz (…) lipca, od (…) sierpnia do (…) września, a także (…) października tego samego roku (tj. w roku 2020). Nie posiadacie Państwo informacji, czy Kontrahent realizował usługi montażowe poprzez swoich pracowników, czy na podstawie umów z podwykonawcami (podmiotami trzecimi).

Zgodnie z Zamówieniem 2, Państwa Spółka w ramach świadczonej usługi nadzoru nad montażem była odpowiedzialna za weryfikację instalacji kompresora, a także za udzielanie wszelkich niezbędnych informacji i pomocy w celu umożliwienia Kontrahentowi samodzielnego przeprowadzenia montażu, rozruchu i przekazania do eksploatacji nabytego kompresora. Usługa realizowana była zgodnie z zaplanowanymi fazami instalacji, uruchomienia i rozruchu kompresora. Personel oddelegowany przez Spółkę do świadczenia usług nadzoru odpowiadał także za koordynacje godzin pracy z odpowiednimi pracownikami Kontrahenta i dostosowanie godzin pracy do wymagań zadania, aby upewnić się, że prace montażowe i rozruchowe zostaną zakończone zgodnie z założonym harmonogramem. Dodatkowo, zgodnie z Zamówieniem 2, A. zobowiązał się zagwarantować, że wykonanie zadania, w tym instrukcje udzielane przez jego pracowników, będą wolne od błędów. Państwa Spółka była odpowiedzialna przed Kontrahentem za wszystkie bezpośrednio nadzorowane przez nią działania, a w przypadku pojawienia się błędów na skutek niewłaściwego montażu, była również odpowiedzialna za ich wyeliminowanie.

Nie świadczyliście Państwo usług montażu kompresora, a jedynie nadzór nad jego montażem, co jest powszechną praktyką w tego typu firmach, gdzie wyspecjalizowany personel wchodzi w skład załogi, a do przeprowadzenia montażu niezbędna jest duża liczba specjalistycznych i wykwalifikowanych pracowników.

Dostawa kompresora na rzecz Kontrahenta stanowiła dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl przepisów obowiązujących na terytorium Włoch.

Przedstawione wątpliwości dotyczą ustalenia czy transakcje realizowane przez Państwa Spółkę na rzecz Kontrahenta (dostawa kompresora oraz nadzór nad montażem) są odrębnymi świadczeniami stanowiącymi transakcję wewnątrzwspólnotową oraz świadczenie usług.

Państwa zdaniem, transakcje będące przedmiotem wniosku, stanowią dwa odrębne świadczenia, które powinny zostać rozliczone jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta oraz – w zakresie usługi nadzoru nad montażem – usługi związane z nieruchomościami, rozliczne przez Państwa Spółkę zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. dostawą kompresora oraz świadczeniem usługi nadzoru nad montażem kompresora. Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Spółka nie świadczyła usług montażu kompresora, a jedynie nadzorowała ten montaż, co jest powszechną praktyką w tego typu firmach, gdzie wyspecjalizowany personel wchodzi w skład załogi, a do przeprowadzenia montażu niezbędna jest duża liczba specjalistycznych i wykwalifikowanych pracowników. Byli Państwo odpowiedzialni za weryfikację instalacji kompresora, a także za udzielenie wszelkich niezbędnych informacji i pomocy w celu umożliwienia Kontrahentowi samodzielnego prowadzenia montażu, rozruchu i przekazania do eksploatacji nabytego kompresora. Personel oddelegowany przez Spółkę do świadczenia usług nadzoru odpowiadał także za koordynacje godzin pracy z odpowiednimi pracownikami Kontrahenta i dostosowanie godzin pracy do wymagań zadania, aby upewnić się, że prace montażowe i rozruchowe zostaną zakończone zgodnie z założonym harmonogramem. Co istotne w sprawie, nie dokonywali jednak Państwo montażu kompresora, a dostawa tego kompresora, jak sami Państwo wskazujecie, stanowiła dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów obowiązujących na terytorium Włoch. W Państwa sytuacji nie ma zatem spełnionych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montażu sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem świadczonych przez Państwa Spółkę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy kompresora.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania transakcji dostawy kompresora należy wskazać, że jesteście Państwo spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech, zarejestrowaną tam na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jesteście Państwo również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Państwa Kontrahent będący rezydentem niemieckim, w Polsce nie ma siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kompresor jest dostarczany z magazynu innego kraju UE niż Polska na terytorium kraju.

W związku z powyższym, skoro nastąpi przywóz towaru z terytorium kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że przedmiotowa transakcja wpisuje się w transakcję wewnątrzwspólnotową i będzie stanowić dla Państwa Kontrahenta wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa ww. przepisie.

W zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług nadzoru nad montażem kompresora, które to świadczenie jak ustaliłem należy rozpatrywać odrębnie od jego dostawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów określających miejsce świadczenia. Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 i 2 ustawy:

1\. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m) i n) rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności:

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia 282/2011:

ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Wskazać należy, że przedstawionej we wniosku sytuacji, montaż kompresora składał się m.in. z prawidłowego ustawienia kompresora na fundamencie, połączenia go z instalacją, aktywacją systemów bezpieczeństwa, przygotowania kompresora do uruchomienia, przepłukania obwodów, sprawdzenia połączeń elektrycznych i pętli bezpieczeństwa, uruchomienia odpowiednich systemów. Kompresor po przeprowadzeniu montażu jest przytwierdzony do fundamentu i nie może zostać przeniesiony w inne miejsce bez uszkodzenia samego kompresora, jak i miejsca, w którym jest on zainstalowany. W tak opisanym przypadku przedmiotowy kompresor stanowi integralną część nieruchomości, na powierzchni której został zamontowany, co w myśl art. 31a ust. 2 pkt n rozporządzenia stanowi, że do świadczonej przez Państwa usługi nadzoru nad montażem, miejsce świadczenia i opodatkowania będzie określała reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia związanych z nieruchomościami.

Tym samym do usługi nadzoru nad montażem kompresora zastosowanie będą miały przepisy szczególne, o których mowa w art. 28e ustawy, a w konsekwencji miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości na której zamontowany został kompresor, tj. w tym przypadku terytorium Polski.

Istotnym aspektem w powyższym kontekście jest także kwestia możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy o VAT warunkiem umożliwiającym zobowiązanie nabywającego usługi do rozliczenia podatku VAT od tych usług jest, aby usługobiorca, będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub – jeśli osoba prawna nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 – aby posiadała siedzibę na terytorium kraju i była zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4. Jednakże Państwa kontrahent jest podmiotem, który nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a jedynie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Państwo zaś jako podmiot, który świadczy usługi opodatkowane w myśl art. 28e ustawy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Nie są więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa a art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i w tej sytuacji podmiot nabywający usługi (Państwa Kontrahent) nie będzie podmiotem zobowiązanym z tego tytułu do rozliczenia podatku. Tym samym obowiązek rozliczenia świadczenia usług nadzoru nad montażem kompresora w Polsce spoczywać będzie na Państwa Spółce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie uznania, że opisaną w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym transakcję należy zakwalifikować jako dwa odrębne świadczenia, w związku z czym dostawa towaru powinna zostać rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Kontrahenta, a usługi nadzoru nad montażem powinny zostać rozliczone przez Spółkę jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT, należy uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).