Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: czy płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; korekta; przychód; sprzedaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transakcja; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy epuap - 31 marca 2020 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu samochodowego \[dalej jako: „Grupa X”\]. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej \[dalej jako: „SSE”\], na podstawie:

*   Zezwolenia nr (…) z dnia 21 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE \[dalej jako: „Zezwolenie nr 1 ”\], zmienionego decyzją (…) z dnia 6 stycznia 2006 r. \[dalej jako: „Decyzja Zmieniająca”\] w sprawie zmiany zezwolenia nr (…) z dnia 21 czerwca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej;
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 30 marca 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE \[dalej jako: Zezwolenie nr 2\];
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 9 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE \[dalej jako: Zezwolenie nr 3\];
*   Zezwolenia nr (…) z dnia 24 czerwca 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE \[dalej jako: Zezwolenie nr 4\];

łącznie jako Zezwolenia.

Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE jest m.in. produkcja sklasyfikowana jako produkcja (…) \[dalej: Wyroby gotowe\].

Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X \[dalej łącznie jako: „Pryncypał”\], w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena Wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Pryncypała. Przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od Wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena Wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez Wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy na sprzedaży Wyrobów gotowych do poziomu rynkowego. W tym celu Wnioskodawca i Pryncypał dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody Wnioskodawcy w drodze noty księgowej \[dalej jako: „Korekta rentowności”\]. Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych Wyrobów gotowych, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny Wyrobów gotowych. Z tego względu nie podlega ona dokumentowaniu fakturą VAT. W zależności od spełnienia warunków przewidzianych w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”), Korekta rentowności może być kwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu tego przepisu lub pozostawać poza obszarem jego regulacji.

W uzupełnieniu do wniosku z 3 czerwca 2020 r. Spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach procedury, o której mowa w dziale w dziale III ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U. poz. 2200).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu Korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, przysługuje z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT podlega zatem dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ramach limitu pomocy publicznej.

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, przy czym za przychód, w świetle art. 12 ustawy o CIT, uznaje się uzyskane lub - w określonych przypadkach - należne wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Ustawa o CIT nie zawiera również definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się w ocenie Wnioskodawcy posłużyć definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określa przedmiot działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i w tym zakresie powinien być generowany dochód podlegający zwolnieniu.

Powyższe prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU), bez względu na rodzaj przysporzenia. Konsekwentnie, warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, iż „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu” oraz „\`(...)\`nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 896/17.

Ponadto, w przypadku, gdy korekta rentowności podlega reżimowi art. 11e ustawy o CIT, prawidłowość zaliczenia jej do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej potwierdza w ocenie Wnioskodawcy treść art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody. Zgodnie z tym przepisem, korekta taka nie stanowi odrębnej kategorii przychodów, ale prowadzi do zwiększenia przychodów z działalności, której dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ Korekta rentowności dotyczy wyrobów gotowych wytworzonych na terenie SSE w wyniku działalności określonej w Zezwoleniach, przychód (lub zwiększenie przychodu) wynikający z tej korekty bezsprzecznie związany jest z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, tj. z produkcją (…).

Korekta rentowności nie wynika z prowadzenia na terenie SSE działalności innej niż określona w Zezwoleniach ani też z prowadzenia działalności poza obszarem SSE. Stanowi jedynie formę wyrównania pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem zlecającym produkcję, będąc bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń polegającego na ustaleniu ceny wyrobów gotowych w oparciu o koszty budżetowane. Celem Korekty rentowności jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości w przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych na etapie budżetowania a mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że rozliczenie w ramach korekty rentowności uzależnione jest od faktycznie osiągniętego pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem poziomu sprzedaży Wyrobów gotowych i ma na celu zapewnienie rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych na prognozowanym poziomie. Gdyby na etapie budżetowania znane były okoliczności, które spowodowały obniżenie wolumenu sprzedaży, wówczas zostałaby ustalona wyższa cena Wyrobu gotowego podlegająca zaliczeniu do przychodów strefowych. Jednocześnie gdyby Wnioskodawca nie prowadził na terenie strefy produkcji wyrobów gotowych, nie istniałaby podstawa do dokonania korekty rentowności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności, a działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja korekty rentowności znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, wydanych przez m.in.:

*   Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt IBPB-1-2/4510-549/16-1/AK;
*   Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2018r., sygn. akt S-ILPB3/423-669/14/18-S/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt ITPB3/4510- 588/15/MK.

W powyższych interpretacjach organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „skoro odszkodowanie otrzymane jest w związku z niezamówieniem wyrobów produkowanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia, otrzymane przez Spółkę środki będą stanowić przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy objętej zezwoleniem Konsekwentnie, przychód ten powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, tym bardziej, że w przypadku realizacji zamówienia, Spółka osiągnęłaby przychód w pełni zakwalifikowany do działalności objętej zezwoleniem, a tym samym zwolniony z opodatkowania (\`(...)\`).”

Tożsame wnioski prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym powyżej wyroku z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, zgodnie z którym: „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego.”

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, NSA potwierdził, iż „Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.”

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż w jego ocenie na kwalifikację korekty rentowności, jako przychodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie wpływa tryb rozliczenia korekty, a w szczególności jej kwalifikacja jako korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT w zw. z art. 11e ustawy o CIT. Przepis art. 11e ustawy o CIT określa jedynie warunki dokonania korekty w trybie szczególnym i brak jest przesłanek do kwalifikacji przychodu do przychodów strefowych lub niestrefowych na jego podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od trybu dokonania korekty rentowności, taka korekta in plus powinna zostać traktowana jako przychód strefowy (zwiększenie przychodu strefowego), podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu korekty rentowności. Zastrzec należy w tym miejscu, że organ nie rozstrzygał, czy korekta rentowności o jakiej mowa we wniosku winna być kwalifikowana jako korekta cen transferowych podlegająca rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 11e ustawy o CIT, bowiem nie było to przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie Zezwoleń. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE jest m.in. produkcja sklasyfikowana jako produkcja (…) (Wyroby gotowe).

Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X (Pryncypał), w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena Wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Pryncypała. Przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od Wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena Wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez Wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy na sprzedaży Wyrobów gotowych do poziomu rynkowego. W tym celu Wnioskodawca i Pryncypał dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody Wnioskodawcy w drodze noty księgowej. Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych Wyrobów gotowych, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny Wyrobów gotowych. Korekta rentowności może być kwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT lub pozostawać poza obszarem jego regulacji. Spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanych korekt rentowności nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w przypadku, gdy korekta dochodowości zwiększy przychody Spółki, to Spółka winna otrzymane kwoty zaliczyć do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Rozważyć zatem należy, czy przychody te mogą korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W sprawie podstawowe znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE”. To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zatem, stwierdzić należy, że uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu wyrównywania poziomu dochodowości, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga również ugruntowana w orzecznictwie oraz doktrynie zasada zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń „dochód z działalności gospodarczej” oraz „dochód związany z wykonywaniem działalności gospodarczej” – nakazująca traktowanie pierwszego z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu Korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała powinna zostać przypisana do działalności strefowej Spółki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i uwzględniona przy kalkulacji dochodu z tego źródła, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Ustosunkowując się natomiast do powołanych we wniosku przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie mają one charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powołane w treści orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Tut. Organ potraktował je jako element stanowiska Wnioskodawcy. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.