Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.379.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W. S.A. \[dalej: „Wnioskodawca 1” lub „Spółka”\] jest wieczystym użytkownikiem działki gruntu nr 2 \[dalej: „Działka”\] oraz właścicielem znajdujących się na działce obiektów budowlanych i urządzeń technicznych \[dalej łącznie: „Nieruchomość”\]. Nieruchomość objęta jest księgą wieczystą. Łączna powierzchnia Działki wynosi 8.748 m2.

Zgodnie z wypisem z rejestru budynków z dnia 7 lipca 2016 roku wydanym przez Prezydenta Miasta Działka zabudowana jest:

1.  trzykondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni 2.278 m2,
2.  budynkiem portierni o powierzchni 8 m2.

Na podstawie decyzji Zarządu Miasta z dnia 1 czerwca 1999 roku (dalej: „Decyzja”) Spółka:

1.  z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki będącej własnością Miasta. Oddanie Działki w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat licząc od dnia 5 grudnia 1990 roku, to jest do dnia 5 grudnia 2089 roku,
2.  z dniem 5 grudnia 1990 roku nabyła odpłatnie prawo własności budynków położonych na Działce. Decyzja w przedmiotowym zakresie została uchylona mocą wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 5 marca 2002 roku sygn. akt I SA 1978/00. W konsekwencji budynki zostały przejęte przez Spółkę nieodpłatnie.

Wyżej wymienione budynki (to jest budynek biurowy i budynek portierni) zostały zakwalifikowane przez Spółkę w ewidencji bilansowej jako jeden środek trwały.

Niniejszy środek trwały był przedmiotem wielu ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatnie z ulepszeń o wartości przekraczającej 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku (wartości historycznej powiększanej o nakłady na ulepszenie) zostało przyjęte do użytkowania przez Spółkę na podstawie dokumentu OT z dnia 2 grudnia 2011 roku. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na ulepszenie.

Z ewidencji bilansowej Spółki wynika, że na Działce znajdują się także następujące środki trwałe:

1.  kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego) - przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu OT z dnia 2 grudnia 2011 roku, nie były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  droga (stanowiąca budowlę w rozumieniu prawa budowlanego) - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 r.; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu OT z dnia 2 grudnia 2011 roku,
3.  sieć oświetleniowa (stanowiąca budowlę w rozumieniu prawa budowlanego) - przyjęta do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku; była ona przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej; przedmiotowe ulepszenie zostało przyjęte do użytkowania na podstawie dokumentu OT z dnia 2 grudnia 2011 roku.
4.  ogrodzenie (stanowiące urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego) - przyjęte do użytkowania w dniu 3 listopada 1992 roku, nie było ono przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. nakładami poczynionymi na:

*   budowę kanalizacji zewnętrznej i przyłącza wodociągowego,
*   ulepszenie drogi i sieci oświetleniowej.

Nieruchomość, w tym budynek na niej położony, była wykorzystywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Nieruchomość jest przedmiotem najmu/dzierżawy (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Do dnia dzisiejszego najem/dzierżawa dotyczy 34 m gruntu oraz około 40 m powierzchni dachu budynku. Wydanie przedmiotu najmu/dzierżawy do użytkowania najemcom/dzierżawcom nastąpiło do końca 2013 roku.

Obecnie Wnioskodawca 1 zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 ma zamiar wykorzystywać Nieruchomość na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 są zwani łącznie: „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż opisanej powyżej Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT?
2.  Czy, w przypadku gdy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową transakcją?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT.
2.  Jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomość będzie opodatkowana podatkiem VAT, Wnioskodawca 2 będzie miał prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową transakcją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT zbycie gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy).

Należy wskazać, iż, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawców w przedmiotowej sprawie konieczna jest analiza zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT. W związku z tym, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle obecnie obowiązującego poglądu organów podatkowych „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli) (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu np. w najem (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.925.2016.1.EA).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jednocześnie jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Spółki jako budowle, o których mowa w ww. przepisach mogą być uznane jedynie droga oraz sieć oświetleniowa. Kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie stanowią natomiast urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powyższa kwalifikacja znajduje także potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

*   „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przyłącze wodociągowe znajdujące się na działce nr \`(...)\`, zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Bowiem to urządzenie budowlane nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., nr IPTPP1/4512-90/15-7/AK),
*   „Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów ustawy Prawo budowlane w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że ogrodzenia, znajdujące się na działkach będących przedmiotem wniosku zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.385.2016.3.MW).

W konsekwencji należy uznać, że kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie znajdujące się na działce, na której posadowiony jest budynek stanowią urządzenia budowlane związane z tym właśnie budynkiem. Dlatego też kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe oraz ogrodzenie jako urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej dostawy będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowany będzie budynek, z którym są związane.

Mając powyższe na uwadze, skoro:

*   po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku i budowli (drogi i sieci oświetleniowej), nie doszło do ich wydania w ramach czynności opodatkowanej,
*   zatem w myśl przywołanej argumentacji nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 (należy bowiem zauważyć, że najem/dzierżawa dotyczy wyłącznie gruntu oraz dachu budynku a nie jego poszczególnych lokali),
*   przy nabyciu/wybudowaniu budynku i budowli Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (miało ono bowiem miejsce jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym),
*   pomiędzy datą ostatnich ulepszeń budynku i budowli przekraczających 30% wartości początkowej a planowaną datą sprzedaży Nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat,

dostawa przedmiotowej Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przywołana norma prawna nie pozwala zatem na odstąpienie od zwolnienia przedmiotowej transakcji od podatku VAT, w przypadku gdy do jej opodatkowania zastosowanie będzie miała reguła wynikająca z art. 43 ust.10a ustawy.

Mając na uwadze powyższe:

*   zbycie Nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT,
*   w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ograniczenie tego prawa wynika z włączeń zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Jednak zakres przywołanych reguł negatywnych nie będzie miał zastosowania w przedmiocie wniosku. Warunkiem koniecznym pozostaje natomiast fakt otrzymania przez kupującego faktury dokumentującej przedmiotową transakcję (art. 86 ust. 10b ustawy o VAT).

W konsekwencji Wnioskodawca 2 wykorzystując Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, w okresie rozliczeniowym, w którym będzie w posiadaniu stosownej faktury wystawionej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający jest wieczystym użytkownikiem działki gruntu oraz właścicielem znajdujących się na działce obiektów budowlanych i urządzeń technicznych. Sprzedający prawo użytkowania wieczystego gruntu nabył 5 grudnia 1990 r. W chwili obecnej na działce znajdują się następujące obiekty budowlane:

1.  trzykondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni 2.278 m2; nabyty 5 grudnia 1990 r.; ostatnio ulepszany powyżej 30% wartości początkowej 2 grudnia 2011 r.; w związku z ulepszeniem odliczono podatek naliczony,
2.  budynek portierni o powierzchni 8 m2; nabyty 5 grudnia 1990 r.; ostatnio ulepszany powyżej 30% wartości początkowej 2 grudnia 2011 r.; w związku z ulepszeniem odliczono podatek naliczony,
3.  kanalizacja zewnętrzna i przyłącze wodociągowe; przyjęte do użytkowania 2 grudnia 2011 r.; nie ulepszane,
4.  droga; przyjęta do użytkowania 3 listopada 1992 r.; ulepszona powyżej 30% wartości początkowej 2 grudnia 2011 r.; w związku z ulepszeniem odliczono podatek naliczony,
5.  sieć oświetleniowa; przyjęta do użytkowania 3 listopada 1992 r.; ulepszona powyżej 30% wartości początkowej 2 grudnia 2011 r.; w związku z ulepszeniem odliczono podatek naliczony,
6.  ogrodzenie; przyjęte do użytkowania 3 listopada 1992 r.; nie ulepszane.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Nieruchomość od końca 2013 r. jest przedmiotem najmu/dzierżawy (34 m2 gruntu oraz około 40 m2 powierzchni dachu budynku).

Sprzedający zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz Kupującego.

Zainteresowani są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle ww. opisu sprawy Sprzedający powziął wątpliwości czy sprzedaż opisanej nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów zwolnioną od podatku VAT.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić czy doszło do pierwszego zasiedlenia budynków, budowli bądź ich części oraz jaki okres upłynie od tego momentu do momentu ich sprzedaży.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ulepszył wskazaną nieruchomość i jak wskazał, wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, w związku z tym pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od chwili ulepszenia nieruchomości, tj. od 2011 r.

Jak wynika z powołanego wyroku, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nieruchomość po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zatem nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, nie jest spełniony warunek oddania nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tej nieruchomości. Zatem, pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie dopiero jej sprzedaż, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 307/13, określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r.

Mając na względzie ww. wyrok WSA należy uznać, że w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w 1990 r. (przed wejściem w życie ustawy o VAT) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy Sprzedający wykorzystywał budynki, budowle i ich części w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2 grudnia 2011 r., czyli przez okres dłuższy niż 5 lat.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowana dostawa budynków, budowli i ich części będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku art. 43 ust. 7a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), natomiast przesłanki określonej w lit. b) nie stosuje się w związku z art. 43 ust. 7a w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Tym samym dostawa nieruchomości (budynku, budowli - drogi, sieci oświetleniowej oraz urządzeń budowlanych - kanalizacji zewnętrznej, przyłącza wodociągowego, ogrodzenia, jako związanych z użytkowaniem budynków i budowli) będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że skoro dostawa ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy to również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, trwale z nią związanego będzie korzystać ze zwolnienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1, w związku z tym analiza kwestii prawa do odliczenia podatku, przedstawionej warunkowo w zadanym pytaniu nr 2 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.