Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-2/14-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-10
Teza: 1.Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w Spółce 2 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce 2 (zdarzenie nr 1). 2.Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w Spółce 2 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce 2 (zdarzenie nr 2).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wymiana (towarów); zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 24 marca 2014 r., (doręczonym w dniu 27 marca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 7 kwietnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 3 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu).

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek składany jest na podstawie art. 14n Ordynacji podatkowej przez Niego jako planującego utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowana nazwa nowej spółki to P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku jest mowa o Wnioskodawcy, należy przez to rozumieć nową spółkę.

Zdarzenie przyszłe nr 1

S.T. jest osobą fizyczną, która wraz z inną osobą fizyczną (obie osoby fizyczne są polskimi rezydentami podatkowymi) planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca). Po utworzeniu Spółki planuje się podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie pokryte przez wniesienie części udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej Spółka 2), należących do S.T. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce. Następnie dojdzie do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, które zostanie pokryte przez wniesienie części udziałów w Spółce 2, należących do innej niż S.T. osoby fizycznej. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka zwiększy ilość udziałów w Spółce 2 ponad otrzymane wcześniej udziały dające bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce.

Po dokonaniu przedstawionych wyżej operacji Spółka może zbyć w celu umorzenia część udziałów w Spółce 2. Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych i nastąpi za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie będzie finansowane z czystego zysku Spółki 2 (w tym z zysków z lat ubiegłych podzielonych w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki 2), a więc zgodnie z przepisem art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki 2.

Opisane wyżej zdarzenie przyszłe nastąpi nie wcześniej niż w 2014 r., dlatego Wnioskodawca prosi o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Zdarzenie przyszłe nr 2

Alternatywnie rozważane jest następujące zdarzenie przyszłe. S.T. jest osobą fizyczną, która wraz z inną osobą fizyczną (obie osoby fizyczne są polskimi rezydentami podatkowymi) planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca).

Po utworzeniu Spółki planuje się podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie pokryte przez jednoczesne wniesienie:

*   części udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej Spółka 2) należących do S.T., która to część udziałów będzie reprezentować bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2 oraz

*   części udziałów w Spółce 2 należących do innej niż S.T. osoby fizycznej.

W wyniku jednoczesnego wniesienia przez S.T. oraz inną osobę fizyczną do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce. S.T. oraz inna osoba fizyczna obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki proporcjonalnie do ilości udziałów w Spółce 2 wnoszonych przez każdego z nich do Spółki.

Po dokonaniu przedstawionej wyżej operacji Spółka może zbyć w celu umorzenia część udziałów w Spółce 2. Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych i nastąpi za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie będzie finansowane z czystego zysku Spółki 2 (w tym z zysków z lat ubiegłych podzielonych w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki 2), a więc zgodnie z przepisem art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki 2.

Opisane wyżej zdarzenie przyszłe nastąpi nie wcześniej niż w 2014 r., dlatego Wnioskodawca prosi o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego nr 1 Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w Spółce 2 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce 2?
2.  Czy w okolicznościach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego nr 2 Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) udziałów w Spółce 2 w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce 2?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany wyżej przepis będzie miał zastosowanie do obu opisanych wyżej transakcji wniesienia udziałów w Spółce 2 jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, bowiem transakcje te stanowić będą wymianę udziałów.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) za wynagrodzeniem stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, do zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) przez Spółkę będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane – są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce 2 otrzymanych przez Spółkę w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie zbycia w celu umorzenia, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 2 w wysokości równowartości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych S.T.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-189/11-5/AG).

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany wyżej przepis będzie miał zastosowanie do opisanej wyżej transakcji wniesienia udziałów w Spółce 2 jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, bowiem transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia (dobrowolne umorzenie udziałów) za wynagrodzeniem stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, do zbycia udziałów w Spółce 2 w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane – są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Podsumowując, według Wnioskodawcy, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce 2 otrzymanych przez Spółkę w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie zbycia w celu umorzenia, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce 2 w wysokości równowartości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych S.T. oraz innej osobie fizycznej w ramach operacji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-189/11-5/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) został uchylony.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z powyższych przepisów wynika, że otrzymany przychód (wynagrodzenie) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia objętych w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie – objętych w zamian za wniesione przez udziałowców udziały innej spółki kapitałowej), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, w części pokrywającej otrzymane wynagrodzenie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli wynagrodzenie, z tytułu umorzenia udziałów, jest niższe lub równe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nr 1 wynika, że Wnioskodawca osoba fizyczna wraz z inną osobą fizyczną planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po utworzeniu Spółki planuje się podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie pokryte przez wniesienie części udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Spółka 2), należących do Wnioskodawcy. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce. Następnie dojdzie do kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, które zostanie pokryte przez wniesienie części udziałów w Spółce 2 należących do innej niż Wnioskodawca osoby fizycznej. W wyniku wniesienia do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka zwiększy ilość udziałów w Spółce 2 ponad otrzymane wcześniej udziały dające bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce. Po dokonaniu przedstawionych wyżej operacji, Spółka może zbyć w celu umorzenia część udziałów w Spółce 2. Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych za wynagrodzeniem. Z opisu zdarzenia przyszłego nr 2 wynika, że alternatywnie rozważane jest następujące zdarzenie przyszłe. Po utworzeniu Spółki planuje się podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które zostanie pokryte przez jednoczesne wniesienie części udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2) podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należących do Wnioskodawcy, która to część udziałów będzie reprezentować bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2 oraz części udziałów w Spółce 2 należących do innej niż Wnioskodawca osoby fizycznej. W wyniku jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę oraz inną osobę fizyczną do Spółki udziałów w Spółce 2, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki 2. Z transakcją nie będzie związana żadna zapłata w gotówce. Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki proporcjonalnie do ilości udziałów w Spółce 2, wnoszonych przez każdego z nich do Spółki. Po dokonaniu przedstawionej wyżej operacji, Spółka może zbyć w celu umorzenia część udziałów w Spółce 2. Umorzenie nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

W myśl art. 199 § 1 Ksh udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów podmiotowi trzeciemu. Natomiast w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów celem umorzenia tych udziałów.

Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów spółki celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Podkreślić należy również, że w przypadku udziałów otrzymanych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

A zatem, w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów celem umorzenia w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, przychód w wysokości wartości wynagrodzenia, może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia otrzymania (nabycia) udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie on mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nr 1 i nr 2 tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, a nie do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Końcowo należy wskazać, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia skutków podatkowych wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku. Organ był uprawniony wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.