Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-34/10-3/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-08
Teza: skutki podatkowe zwrotu najemcy poniesionych nakładów na obcy środek trwały
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura-faktura VAT; inwestycje; przychód; przychód-przychody należne; wartość-wartość początkowa; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.01.2010r. (data wpływu 14.01.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zwrotu najemcy poniesionych nakładów na obcy środek trwały - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu najemcy poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży (odzież, obuwie, kosmetyki, artykuły spożywcze itp.) sprzedaż dokonywana jest w sklepach „wysokopowierzchniowych”. Sklepy te posadowione są na ogół w dużych centrach handlowych. Przygotowanie sklepu, czyli miejsca detalicznej sprzedaży następuje na podstawie wynajmu powierzchni użytkowej lokalu w określonym centrum handlowym. Spółka zawierając stosowną umowę, w zamian za umówiony czynsz korzysta z lokalu przeznaczonego na sklep. Co istotne sklepy Spółki muszą być w odpowiedni sposób urządzone i zaadaptowane. Koszty adaptacji ponosi Spółka. Rozpoznaje je jako koszty inwestycji związane z konkretnym sklepem (w konkretnym centrum handlowym). Z chwilą ich zakończenia (nakładów adaptacyjnych) Spółka rozpoznaje zakończoną inwestycję w obcym środku trwałym, od której zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, konstytuujących koszt uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że nakłady adaptacyjne przedstawiają istotną dla Spółki wartość (pozycję w wydatkach Spółki), z drugiej strony, poprzez fakt, że wielkość wynajmowanej przez Spółkę powierzchni, czyni z niej interesującego klienta wynajmującego, ten ostatni w trakcie konsultacji/negocjacji przyszłego kontraktu (umowy najmu) wyraża wolę partycypowania w kosztach adaptacji, zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki lokalu. Zgodnie z zawieranymi umowami po zakończeniu prac adaptacyjnych, wynajmujący „zwraca” Spółce (w gotówce) część poniesionych nakładów. Zwrot taki następuje na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę wynajmującemu. Nie bez znaczenia dla opisanego stanu faktycznego jest to, że zarówno wystawienie przez Spółkę faktury VAT oraz faktyczny zwrot (przez wynajmującego) nakładów następują po oddaniu (przyjęciu) do używania przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej Ustawą, ponieważ amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, Spółka na dzień zakończenia inwestycji (prac adaptacyjnych w sklepie) dokonuje wyceny inwestycji (zgodnie z zapisem art. 16g ust. 3-5 Ustawy), i od miesiąca następującego po miesiącu oddania inwestycji do używania, dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Wystawiając fakturę VAT wynajmującemu, na podstawie której Spółka żąda wypłaty swoistego rodzaju „zwrotu nakładów”, Spółka nie dokonuje korekty (zmniejszenia) wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Wystawiając jednak przedmiotową fakturę Spółka rozpoznaje jednorazowo przychód należny w kwocie netto żądanego zwrotu nakładów. Powstała wątpliwość, czy takie działanie Spółki jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka prawidłowo postępuje:

1.  rozpoznając przychód należny, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie wystawienia faktury VAT (przychód należny) dokumentującej żądanie zwrotu nakładów (przychód wykazywany jednorazowo w dacie wystawienia faktury w kwocie netto żądanego zwrotu)?
2.  nie pomniejszając wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym z tytułu żądanego na podstawie faktury VAT zwrotu części nakładów, a tym samym dokonując podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji ustalonej przed dniem żądania zwrotu części nakładów?
3.  uznając, że zaistniały stan faktyczny nie spowoduje zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Mając na względzie opisany stan faktyczny, powstała potrzeba potwierdzenia stanowiska Spółki, wedle którego:

1.  żądanie zwrotu nakładów powinno w Spółce konstytuować od razu przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przychód wykazywany jednorazowo w dacie wystawienia faktury w kwocie netto żądanego zwrotu)
2.  zwrot nakładów powinien pozostać obojętny dla przyjętej przez Spółkę wartości inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej inwestycji ustalonej przed dniem żądania zwrotu części nakładów, powinny być kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów (w całym okresie amortyzacji), wpływających na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
3.  zaistniały stan faktyczny nie spowoduje zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zwrot nakładów nie powinien wpływać na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z utrwaloną praktyką stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że żądaniu zwrotu nakładów powinno towarzyszyć wystawienie przez Spółkę faktury VAT na rzecz Wynajmującego.

Konsekwentnie, wystawienie faktury powinno konstytuować dla Spółki jednorazowy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie umożliwiają bowiem sukcesywnego rozpoznawania takiego przychodu.

Z uwagi na to, że żądanie, zwrotu nakładów następuje już po zamknięciu i oddaniu do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę, zwrot tych nakładów nie powinien być utożsamiany ze zwrotem wydatków, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy. W świetle bowiem tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci prawa do korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Przecież w takim przypadku podatnikowi refundowany jest poniesiony wcześniej wydatek. Zatem można w dużym uproszczeniu stwierdzić, że w takim przypadku (opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy) podatnik nie ponosi ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej. W analizowanym jednak stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zachodzą przesłanki z powołanego powyżej przepisu Ustawy. Użyte bowiem sformułowanie „zwrócone” zakłada brak konsekwencji po stronie beneficjenta zwrotu. Tymczasem w przypadku Spółki ów zwrot, dokumentowany fakturą jest rozpoznawany, jednorazowo, przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Konsekwentnie w analizowanym stanie faktycznym, fakt rozpoznania przychodu w kwocie netto żądanego zwrotu nakładów powinien uprawniać Spółkę do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym od wartości ustalonej w dacie przyjęcia jej do używania, a więc przed żądaniem zwrotu nakładów. Zdaniem Spółki zwrot nakładów, w analizowanym przypadku, nie powinien zatem wpłynąć na zmniejszenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Zwrot ten bowiem nie może być utożsamiany ze „zwrotem” wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest najemcą lokalu, w którym dokonał niezbędnych nakładów adaptacyjnych, amortyzowanych następnie jako inwestycja w obcym środku trwałym. Po oddaniu (przyjęciu) do używania inwestycji w obcym środku trwałym wynajmujący zwrócił Spółce część poniesionych nakładów. Wnioskodawca powziął wątpliwość czy otrzymując częściowy zwrot poniesionych nakładów na obcy środek trwały rozpoznać ma przychód w wysokości kwoty netto dokonanego zwrotu.

Dla prawidłowego rozpoznania sprawy należy przytoczyć przepisy dotyczące amortyzacji inwestycji w obcy środek trwały. Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnikowi zrefundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w pewnym zakresie podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy również mieć na uwadze art. 12 ust 4 pkt 6a, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario przychodem są zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowanie to ma na celu zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych uprzednio w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi, poprzez zaliczenie zwrotu tych wydatków do przychodów. Zwrot wydatków stanowi więc przychód tylko wtedy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy wydatki poniesione na ulepszenie lokalu stanowią dla najemcy środek trwały i podlegają amortyzacji, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie używanego środka trwałego niebędącego własnością podatnika do stanu zdatnego do wykorzystania przez tego podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (…) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie, skoro wynajmujący dokonał częściowego zwrotu wartości ulepszenia poniesionego przez podatnika. W konsekwencji, jeżeli zwracane przez wynajmującego wydatki nie stanowią przychodu, to nie można rozpoznać również kosztów uzyskania tego przychodu.

Konkludując, otrzymanego zwrotu nakładów nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”, która została zwrócona Wnioskodawcy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, odnosząc się do pierwszego pytania w zakresie rozpoznania przychodu należnego, w dacie wystawienia faktury VAT (przychód należny) dokumentującej żądanie zwrotu nakładów (przychód wykazywany jednorazowo w dacie wystawienia faktury w kwocie netto żądanego zwrotu) należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wykazano powyżej, przychód w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpi.

Odnosząc się do drugiego pytania dotyczącego nie pomniejszania wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym o zwrot części nakładów, a tym samym dokonując podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji ustalonej przed dniem żądania zwrotu części nakładów, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. O ile fakt otrzymania zwrotu wydatków przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na określenie wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”, o tyle odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”, która została zwrócona Wnioskodawcy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do trzeciego pytania, w którym podatnik uznał że zaistniały stan faktyczny nie spowoduje zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również należy potwierdzić nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. W sytuacji uznania, iż zwracane przez wynajmującego wydatki nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy, nie może on z tego tytułu rozpoznać kosztów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.