Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-433/10/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-02
Teza: sposób rozliczania kosztów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 05 maja 2010r.), uzupełnionym w dniach 06 i 08 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 czerwca 2010r. Znak IBPBI/1/415-432/10/KB, IBPBI/1/415-433/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 06 i 08 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi w ramach jednego przedsiębiorstwa działalność rolniczą w gospodarstwach rolnych (posiada kilkadziesiąt ha gruntów rolnych) i pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo prowadzi księgi rachunkowe stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości oraz jest podatnikiem VAT czynnym.

Działalność rolnicza dla potrzeb podatku dochodowego osób fizycznych zdefiniowana jest w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to artykule czytamy, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowl i chowu, w tym również produkcja materiału (…), hodowlanego oraz reprodukcyjnego (…). Art. 2 ust. 4 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym.

W ramach jednego przedsiębiorstwa osoby fizycznej Wnioskodawca prowadzi:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą od grudnia 1999 roku i w ramach tej działalności osiąga obecnie przychody m.in. z dzierżawy, najmu, z usług noclegowych, przychody finansowe, inne oraz
*   działalność rolniczą, w ramach której prowadzi chów i hodowlę koni, uprawy polowe (płody rolne jak np. rzepak, kukurydza, inne), pobór nasienia od ogierów zarodowych, a prowadził również chów i hodowlę trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym).

Prowadząc wyżej opisane rodzaje działalności, rolniczą i pozarolniczą w ramach jednego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Wnioskodawca zakupił i posiada składniki majątkowe tworzące rzeczowe aktywa trwałe firmy. Rzeczowe aktywa trwałe to m.in. nieruchomości (budynki, budowle, grunty, w tym grunty rolne tworzące gospodarstwa rolne), maszyny, urządzenia, sprzęt informatyczny, sprzęt specjalistyczny, sprzęt rolniczy (np. kombajny, ciągniki, inne), samochody oraz inne, które znajdują się również na ewidencji środków trwałych firmy, z tym, że odpis amortyzacyjny w przypadku składników majątkowych służących działalności rolniczej nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu, bowiem przychody z działalności rolniczej nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wszelkie koszty związane z działalnością rolniczą nie stanowią podatkowych kosztów przedsiębiorstwa.

Dzięki prowadzeniu ksiąg rachunkowych, przedsiębiorstwo posiada wyodrębnione konta analitycznie wg rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejscem powstania kosztu. Konta firny podzielone są na konta działalności rolniczej i pozarolniczej, tym samym wszelkie koszty, które są przypisane konkretnej działalności rolniczej, czy to pozarolniczej, ewidencjonowane są na konkretnym koncie miejsca powstania kosztu z grupy 5 kosztów.

Prowadząc w ramach jednego przedsiębiorstwa 2 rodzaje działalności rolniczą i pozarolniczą - firma ponosi tzw. koszty wspólne, jak np. koszty opłat bankowych, koszty pocztowe, koszty pracy administracji, usług księgowych, dozoru, samochodów i paliw do samochodów, ogólnych firmy, telefonów, art. biurowych, środków czystości, inne, które służą obu rodzajom działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego zaklasyfikowania do konkretnej działalności rolniczej lub pozarolniczej. Koszty te gromadzone są na tzw. kontach kosztów wspólnych, a w efekcie rozliczenia kosztów firmy za okres rozliczeniowy przypisywane są do kosztów konkretnego rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej stosownie do przepisów art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których to czytamy, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W rzeczowych aktywach trwałych, na ewidencji środków trwałych firmy, znajdują się składniki majątkowe wykorzystywane przez firmę w działalności rolniczej i pozarolniczej, które klasyfikowane są do aktywów, środków trwałych firmy wg przepisów art. 22a-22o z uwzględnieniem załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem o którym wspomniano wyżej, iż odpis amortyzacyjny od składników majątkowych, będących na ewidencji (aktywów) środków trwałych przedsiębiorstwa, które służą działalności rolniczej nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodu, a są amortyzowane bilansowo. W rzeczowych aktywach trwałych (środkach trwałych) znajdują się m.in. grunty zabudowane, grunty niezabudowane, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu, sprzęt specjalistyczny, informatyczny, biurowy i inne, które służą działalności rolniczej i pozarolniczej.

Grunty oraz niektóre budynki i budowle znajdujące się w aktywach trwałych firmy tworzą również gospodarstwa rolne zdefiniowane w kodeksie cywilnym, ustawie o podatku rolnym i wykorzystywane są dla celów działalności rolniczej firmy.

Wnioskodawca, wyżej opisane składniki majątkowe - gospodarstwa rolne, a w nich grunty, budynki, budowle, ruchomości nabywał wraz z małżonką w latach 2004, 2005, 2006. W roku zakupu niektóre z gospodarstw rolnych za zgodą małżonki zaliczył do składników majątkowych przedsiębiorstwa, ujawnił je w księgach i aktywach trwałych firmy oraz na ewidencji środków trwałych firmy wg cen nabycia lub wg wyceny biegłego. Włączenie konkretnego gospodarstwa (gruntów, budynków, budowli) do składników majątkowych firmy, następowało poprzez wpis do ewidencji działalności gospodarczej miejsca wykonywania działalności, wpis do regon jednostki lokalnej, aktualizacja NIP-1 wraz z NIP-C miejsca prowadzenia działalności oraz ujęcie w rzeczowych aktywach trwałych na ewidencji środków trwałych, zakupionych składników majątkowych (gruntów, budynków, budowli, ruchomości wg klasyfikacji środków trwałych).

Jak z powyższego wynika, na dzień składania niniejszego zapytania nie upłynęło 5 lat dla niektórych z nieruchomości (gospodarstw rolnych) od momentu ich zakupu.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca informuje również, że oprócz gospodarstw rolnych – składników majątkowych zaliczonych do aktywów (środków) trwałych przedsiębiorstwa, posiada wraz z małżonką gospodarstwa rolne, które stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i jego żony, nie wchodzący i nie zaliczany do składników majątkowych, aktywów przedsiębiorstwa, który nie był i nie jest wykorzystywany dla celów działalności firmy.

Posiadając składniki majątkowe, jak m.in. grunty, a w tym użytki rolne, łąki, pastwiska, drogi w gospodarstwach rolnych, nieużytki, lasy i inne wg ewidencji gruntów oraz posiadając budynki i budowle, jak też ruchomości posiada zarówno gospodarstwa rolne zdefiniowane w wyżej przywołanej ustawie o podatku rolnym, do której to definicji odnosi się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie gospodarstwa te, czyli składniki majątkowe firmy stanowią rzeczowe aktywa trwałe, środki trwałe przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które to przedsiębiorstwo prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą.

Pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką istnieje wspólność majątkowa ustawowa.

Z uwagi na różne sytuacje Wnioskodawca dokonuje sprzedaży składników majątkowych, które służyły działalności rolniczej i które związane były z rolniczą działalnością przedsiębiorstwa oraz które wchodziły w skład aktywów przedsiębiorstwa i znajdowały się na ewidencji środków trwałych firmy, z zastrzeżeniem, które wskazano powyżej, iż odpis amortyzacyjny nie stanowił podatkowego kosztu uzyskania przychodu, bowiem składniki związane były z działalności rolniczą, zdefiniowaną w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Oprócz nieruchomości, wśród składników majątkowych (aktywów trwałych) firmy znajdują się na ewidencji środków trwałych ruchomości, kupowane przez Wnioskodawcę oraz związane i wykorzystywane przez firmę do celów działalności rolniczej, użytkowane powyżej 6 miesięcy od dnia zakupu do dnia niniejszego zapytania.

Firma Wnioskodawcy prowadzi swą działalność rolniczą i pozarolniczą w różnych miejscowościach, jednakże ma ściśle wyodrębniony podział kont na działalność w:

1.  miejscowości Ż., województwo - siedziba firmy i miejsce prowadzenia rolniczej i pozarolniczej działalności (rolnicza działalność to np. chów i hodowla koni sportowych i hodowlanych, pobór nasienia od ogierów zarodowych i zapładnianie celem hodowli, uprawy, łąki, itp.; pozarolnicza działalność to głownie najem i dzierżawa składników majątkowych firmy dla innych podmiotów oraz usługi noclegowe - hotelowe, i inne),
2.  . województwo, gminy: K., S., S., W. i inne, w miejscowości P.- znajdują się biura administracyjne oddziałów firmy znajdujących się w tym województwie, a w poszczególnych, konkretnych miejscowościach (miejscach prowadzenia działalności) firma wykonuje wyłącznie działalność rolniczą, wyłącznie działalność pozarolniczą oraz działalność mieszaną, tj. równocześnie rolniczą i pozarolniczą. Dla przykładu wskazać należy np.:
    *   miejscowość O. - działalność wyłącznie rolnicza - uprawy płodów rolnych,
    *   miejscowość R. - działalność pozarolnicza, z wyjątkiem, iż w składnikach majątkowych firmy znajdujących się w tym miejscu prowadzenia działalności znajdują się magazyny i silosy do przechowywania płodów rolnych zebranych z pól firmy położonych w woj.Część składników tej lokalizacji jest wynajęta i/lub wydzierżawiona innym podmiotom,
    *   P. - działalność administracyjna wszystkich miejsc prowadzenia działalności w woj.,
    *   Pł. - w tej lokalizacji firma posiada zarówno grunty rolne, na których prowadzi uprawy płodów rolnych, jak też posiada składniki majątkowe typu: warsztat wykorzystywany do obsługi, napraw, konserwacji sprzętu, ruchomości wykorzystywanych do rolniczej i pozarolniczej działalności (np. do wykonywania przez firmę usług sprzętem rolniczym, tzw. usług rolnych dla innych podmiotów i osób, które to przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej), ubojnia - która przez firmę w pewnym okresie czasu wykorzystywana była do działalności uboju trzody chlewnej, pochodzącej z własnego chowu i hodowli (który to przychód był zwolniony z art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i pochodzącej ze skupu, który to przychód opodatkowany był na zasadach ogólnych art. 14.

Firma dokonując księgowań zdarzeń, przyjęła w polityce rachunkowości następujące zasady:

1.  podział na MPK wg poszczególnych lokalizacji np: Ż. – G. (południe), P. – północ, R. – północ, Pł.- północ, O. - północ itd.
2.  oprócz księgowania na lokalizację jw., firma księguje przychody i koszty bezpośrednio identyfikowane do rodzaju, na konkretny rodzaj działalności tj. :
    *   rolnicza,
    *   pozarolnicza.

Z kolei zdarzenia nie identyfikowane bezpośrednio do konkretnego źródła - księgowane są na danej lokalizacji na tzw. kosztach wspólnych. Przykład: Województwo:

1.  lokalizacja Pł.:
    *   koszty Pł. ubojnia podatkowe (konto 546),
    *   koszty Pł. ubojnia hodowla (konto 547, niepodatkowe, ponieważ przychody osiągnięte z uboju trzody chlewnej pochodzącej z własnego chowu i hodowli są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych),
    *   koszty Pł. ubojnia zakup (konto 548, podatkowe - ponieważ przychody osiągnięte ze sprzedaży poubojowej są przychodami podatkowymi w myśl art. 14, bowiem trzoda do uboju pochodziła z zakupu),
    *   koszty Pł. ubojnia - wspólne (np. administracja ubojni, pracownicy ubojni, prąd, media itp.),
    *   koszty Pł. rolnicze (konto 550),
    *   koszty Pł. rolnicze i pozarolnicze (konto 567) - tutaj są księgowane koszty np. warsztatu który obsługuje zarówno działalność rolniczą i pozarolniczą.
2.  lokalizacja P. - traktowane są jako koszty wspólne dla oddziałów północy woj. i rozliczane są udziałem % - strukturą przychodów wg art. 22 ust. 3 i 3a cyt. ustawy osiągniętych przez oddziały firmy zlokalizowane w woj.
3.  lokalizacja ogółem - koszty rolnicze i pozarolnicze (konto 567) - tutaj księgowane są wszystkie koszty wspólne, których nie można bezpośrednio zidentyfikować i wyodrębnić do konkretnej działalności, a w efekcie na koniec okresu rozliczeniowego koszty te są rozliczane udziałem % - strukturą przychodów wg art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych województwa wg osiągniętych w tych oddziałach przychodów,
4.  lokalizacja ogółem - koszty wyłącznie rolnicze - konto 553 - tutaj księgowane są koszty bezpośrednio identyfikowane do rodzaju tej działalności rolniczej wykonywanej w oddziałach woj. np. leasing sprzętu rolniczego, jeżeli wykorzystany jest w danym okresie rozliczeniowym wyłącznie do działalności własnej rolniczej, (w przypadku gdy dany sprzęt rolniczy w okresie rozliczeniowym (miesiącu) był wykorzystany np. do świadczonych usług rolniczych dla podmiotów obcych i nie wykorzystywany w działalności własnej, wówczas koszt danej raty leasingowej jest księgowany na koncie 558 - koszty woj. działalność pozarolnicza i zaliczane tym samym do podatkowych kosztów firmy danego okresu bowiem przychód tego okresu jest przychodem podatkowym).

Z kolei siedziba firmy, a jednocześnie miejsce prowadzenia działalności rolniczej i pozarolniczej w Ż:

*   konto 552 - koszty G. działalność rolnicza (tutaj księgowane są bezpośrednio identyfikowane rodzajowo koszty),
*   konto 559 - koszty G. wspólne działalność rolnicza i pozarolnicza (np. administracja, art. biurowe, prąd, media, itp.),
*   konto 561 - koszty G. pozarolnicze.

Oprócz ww. kosztów przypisanych do konkretnych lokalizacji wymienionych przykładowo wyżej, firma ponosi koszty ogólne firmy, jako całości np.:

*   konto 560 - tzw. koszty właściciela np. telefony, koszty samochodu użytkowanego przez właściciela firmy,
*   konto 562 - tzw. koszty ogólne firmy np. koszty obsługi bankowej, usługi księgowe, inne.

Firma dokonuje rozliczeń wg następujących zasad i metod:

1.  etap :
    *   rozliczenie przychodów i kosztów dla lokalizacji Ż. – G. (siedziba firmy i miejsce prowadzenia działalności):
        1.  całość przychodów osiągniętych w Ż. jest rozdzielana na przychody podatkowe i przychody z działalności rolniczej - niepodatkowe i na podstawie tego, ustalany jest pierwszy udział % wg struktury określonej w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym z uwzględnieniem wyżej przytoczonych zasad księgowań na rodzajach i lokalizacjach kont,
        2.  wg ustalonego opisanego w pkt 1 udziału % struktury przychodów (podatkowych i niepodatkowych) firma dokonuje ustalenia % wysokości kosztów dla lokalizacji Ż. – G. z konta 559 wyżej opisanego i tym samym firma dokonuje ustalenia wysokości kosztów podatkowych i niepodatkowych firmy za dany okres dla tej lokalizacji z ogółu jej działalności.
    *   rozliczenie przychodów i kosztów dla lokalizacji oddziałów firmy położonych w woj. z uwzględnieniem wyżej przytoczonych dla przykładu zasad księgowania na konkretnych kontach:
        1.  całość przychodów osiągniętych we wszystkich oddziałach województwa jest rozdzielana na przychody podatkowe i przychody z działalności rolniczej - niepodatkowe i na podstawie tego ustalany jest drugi udział % wg struktury określonej w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym, z uwzględnieniem wyżej przytoczonych zasad księgowań na rodzajach i lokalizacjach kont,
        2.  wg ustalonego opisanego w pkt 1 udziału % struktury przychodów (podatkowych i niepodatkowych) firma dokonuje ustalenia % wysokości kosztów dla lokalizacji i tym samym firma dokonuje ustalenia wysokości kosztów podatkowych i niepodatkowych firmy za dany okres dla tej lokalizacji jako całość z ogółu działalności oddziałów położonych w tym województwie
        3.  koszty i przychody ubojni położonej w lokalizacji Pł. rozliczane są odrębnie wg udziału % obliczonego na podstawie art. 22 ust 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dotyczącego wyłącznie przychodów i kosztów związanych z działalnością tej ubojni w danym okresie. Firma dokonuje takiego wyodrębnienia dodatkowego, ponieważ ubojnia osiągała zarówno przychody opodatkowane (ze sprzedaży poubojowej ze skupu), jak też przychody ze sprzedaży poubojowej z własnego chowu i hodowli zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 71 ww. ustawy. Powyższe wykonywane jest, ponieważ firma miała możliwość bezpośredniego określenia wysokości przychodów z konkretnej sprzedaży. Ustalony bezpośredni współczynnik % dla ubojni - wchodził następnie do rozliczenia kosztów wspólnych ubojni, a w konsekwencji do kosztów podatkowych i niepodatkowych rozliczanych wg oddziałów woj.
2.  etap :
    *   dla rozliczenia kont 560 i 562, tj. kosztów ogólnych firmy stosowana jest następująca metoda :
        1.  firma dokonuje sumowania wszystkich osiąganych przychodów, tj. Ż. rolnicze + Ż. pozarolnicze + rolnicze + pozarolnicze = 100% przychodów firmy,
        2.  na podstawie ww. ustalany jest udział % przychodów rolniczych i pozarolniczych z całości firmy (Ż+),
        3.  tak ustalonym % rozliczane są koszty ogólne firmy nie przypisane do poszczególnych lokalizacji, a związane z firmą jako całością.

Ustalając ostateczne dane do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjmowane są dane:

1.  Ż. - wg opisanej metody i podziału przychodu i kosztów związanych z tą lokalizacją
2.  woj. - wg opisanej metody i podziału przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziałów położonych w woj.
3.  koszty wspólne firmy - wg opisanej metody rozliczania kont 560 i 562.

Firma przyjęła wyżej opisany szczegółowy podział przychodów, a tym samym kosztów wg grupy lokalizacyjnej: Ż. i woj., a nie wszystko jako całość, bowiem powyższe wyodrębnienie pozwala na bardziej dokładne przypisanie bezpośrednio kosztów do przychodów i to zarówno w miejscu powstawania przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też wg konkretnego rodzaju działalności. Ogólne rozliczenie całości przychodów firmy ze wszystkich lokalizacji, a tym samym "wrzucenie do jednego worka" wszystkich kosztów nie odzwierciedliłoby w sposób jak najbardziej dokładny, współmierności przychodów z kosztami i nie wykazałoby bezpośrednich kosztów związanych z konkretnymi przychodami, dlatego też firma postanowiła zastosować art. 22 ust 3 i 3a do rozliczenia dla poszczególnych dwóch głównych miejsc działalności, tj. Ż. i woj.

Celem uzyskania odpowiedzi na jedno z pytań Wnioskodawca wskazuje, iż w 2004 i 2005r. nabył wraz z małżonką kolejne gospodarstwo rolne, w tym grunty rolne i budynki na cele działalności rolniczej, a następnie zakupione grunty i gospodarstwo rolne zaliczył do rzeczowych aktywów trwałych przedsiębiorstwa na zasadach jak wyżej i od dnia zaliczenia do aktywów firmy wykorzystywał to gospodarstwo rolne stanowiące jednocześnie rzeczowe aktywa trwałe, czyli nieruchomości, a w tym grunty, budynki, budowle w firmie dla celów działalności rolniczej, w tym dla celów dokonywania upraw płodów rolnych oraz chowu i hodowli trzody chlewnej. Grunty przedmiotowego gospodarstwa rolnego wykorzystywane były zgodnie z tym zamiarem, tj. dla prowadzenia wyłącznie działalności rolniczej, w tym upraw płodów rolnych, aż do maja 2008 r. W maju 2008 Wnioskodawca dokonał zamiany wyżej opisanych przedmiotowych gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne (ponad 50ha) na inne grunty (ok. 20ha) będące własnością innego podmiotu - osoby prawnej - spółki z o.o. Grunty Wnioskodawcy, które podlegały zamianie, zajmowały powierzchnię większą ok. 50ha, jednkaże wg wyceny rynkowej biegłego rzeczoznawcy majątkowego ich wartość była dużo niższa niż wartość gruntów, które przyjmował w zamian od podmiotu, z którym dokonywał zamiany, tj. spółki z o.o. Zamiana gruntów udokumentowana jest aktem notarialnym oraz fakturami VAT. W akcie notarialnym podane są nr działek, Księgi Wieczyste, powierzchnia oraz wartość rynkowa, wg operatu biegłego, zamienianych gruntów, które zbywał i które nabywał w drodze zamiany oraz został zaznaczony fakt, iż zamiana dokonywana będzie bez dopłat pomimo znacznej różnicy w wartościach zamienianych gruntów, tj. Wnioskodawca otrzymał mniej gruntów powierzchniowo - około 20ha, a zbył ponad 50 ha, natomiast wartość gruntów które oddawał w zamian jest dużo niższa niż te które otrzymał. W efekcie zbył więcej powierzchni gruntów rolnych o niższej wartości, a nabył mniej powierzchniowo gruntów, ale o większej wartości. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 1 aktu notarialnego umowy zamiany, nabywająca spółka oświadczyła, iż cyt. „grunty które spółka nabędzie na podstawie niniejszego aktu notarialnego, wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością spółki" oraz że „prowadzenie gospodarstwa rolnego jest zgodne z przedmiotem działalności spółki". Transakcja zamiany gospodarstw rolnych została przez Wnioskodawcę i jego małżonkę opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (po 50% - wspólność ustawowa) wraz ze złożonymi deklaracjami PIT-23. Różnica pomiędzy wartością zbywanego w drodze zamiany gospodarstwa rolnego a wartością nabytych gruntów (nieruchomości) nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2009r. Znak: IBPB1/1/415-311/09/KB.

Reasumując:

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy prowadzące księgi rachunkowe osiąga przychody:

1.  z działalności rolniczej - nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 1 pdof,
2.  z pozarolniczej działalności gospodarczej - na zasadach ogólnych (podatek liniowy), przychody finansowe – art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, inne oraz
3.  ze sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa

c1) związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 ww. ustawy) oraz

c2) z działalnością rolniczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) oraz

c3) wykorzystywanych do działalności przedsiębiorstwa - rolniczej i pozarolniczej – art. 14 ustawy o podatku doc hodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż w odniesieniu do nieruchomości nabytych do dnia 31 grudnia 2006r.:

*   Wnioskodawca nabywał poszczególne grunty (nieruchomości) rolne oraz nieużytki wchodzące w skład gospodarstw rolnych w poszczególnych lokalizacjach w latach 2004 i 2005,
*   ww. nieruchomości stanowiły i stanowią aktywa trwałe firmy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, grunty te służyły i służą wyłącznie działalności rolniczej,
*   ww. nieruchomości nie stanowią środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko dlatego, że przepisów cyt. ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Gdyby działalność rolnicza, którą prowadzi Wnioskodawca, podlegała unormowaniom podatkowym ww. ustawy, nieruchomości te stanowiłyby środki trwałe,
*   ww. nieruchomości wykorzystywane były w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, ale wyłącznie w części dotyczącej działalności rolniczej,
*   Wnioskodawca ponosił koszty wspólne związane z nieruchomościami, jak np. koszty obsługi księgowej, opłaty bankowe itd.,
*   w dwóch lokalizacjach Wnioskodawca nabył gospodarstwa rolne zabudowane (budynki, budowle) oraz niezabudowane. Na gruntach niezabudowanych prowadził i prowadzi uprawę płodów rolnych, natomiast na gruntach zabudowanych prowadził modernizację budynków przeznaczonych na działalność hodowlaną, która mieści się w definicji działalności rolniczej wg ustawy o podatku dochodowym. Do tej pory nie udało się rozpocząć w tych lokalizacjach działalności hodowlanej i budynki są w fazie inwestycji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przyjęta i opisana w stanie faktycznym metoda rozliczania kosztów jest prawidłowa?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte zasady i metody rozliczania kosztów, wg poszczególnych lokalizacji z podziałem na Ż. I woj. oraz koszty firmy ogółem, jest jedyną metodą, która w sposób bardzo dokładny pozwala na wyodrębnienie kosztów zaliczanych do poszczególnych rodzajów działalności i związanych z konkretną działalnością, a tym samym pozwala na prawidłowe i rzetelne ustalenie bezpośrednich kosztów podatkowych i bezpośrednich kosztów niepodatkowych firmy. Inne rozliczenie np. całości zniekształciłoby wysokość kosztów podatkowych i niepodatkowych. Słuszność i prawidłowość przyjętej metody rozliczania kosztów w poszczególnych głównych miejscach prowadzenia podkreśla przepis art. 22 ust. 3 i 3a, w którym czytamy „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła…”. Zatem firma dąży w przyjętej metodzie rozliczeniowej do jak najbardziej dokładnego bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami, a dopiero tych których nie da się już bezpośrednio zakwalifikować dokonuje podziału udziałem % jako całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
*   musi być należycie udokumentowany.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić te księgi w sposób zapewniający możliwość właściwego ustalenia dochodu, a zatem prawidłowego ustalenia przychodów oraz odpowiadających im kosztów. Zauważyć przy tym należy, iż zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), niebędące jednakże przepisami prawa podatkowego i niemogące być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodów stanowiących w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębne źródła przychodów, bądź przychody podlegające i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, bądź przychody opodatkowane i nieopodatkowane, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł, bądź przychody opodatkowane, w ogólnej kwocie przychodów.

Ponadto w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w księgach rachunkowych, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, ale których poniesienie jest konieczne dla uzyskiwania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach jednego przedsiębiorstwa, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą, a także okazjonalnie uzyskuje przychody z innych źródeł (np. odpłatnego zbycia nieruchomości). Ewidencji zdarzeń gospodarczych, związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa dokonuje w księgach rachunkowych. W księgach tych ewidencjonuje poniesione wydatki w podziale na poszczególne lokalizacje (miejsca) prowadzenia działalności oraz rodzaje działalności. Koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem przypisuje do przychodów z danej działalności (rolniczej bądź pozarolniczej), natomiast koszty wspólne dla obu rodzajów działalności, księguje na wspólnych kontach, a następnie rozlicza udziałem procentowym, w takim stosunku w jakim przychody z poszczególnych rodzajów działalności pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca w ramach jednego przedsiębiorstwa uzyskuje przychody z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz z działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (a także niekiedy przychody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli sposób prowadzenia ewidencji księgowej zgodny jest z przepisami cyt. wyżej ustawy o rachunkowości, a przyjęta metoda rozliczania kosztów, wskazana we wniosku pozwala na dokonanie alokacji kosztów uzyskania przychodów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości to jest ona prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3-6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.