Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1245/12-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom/laureatom Programu, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/laureata Programu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników/laureatów Programu dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.
Słowa kluczowe: nagrody; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6.12.2012r. (data wpływu 10.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydania materiałów-nagród przez Spółkę na rzecz laureatów akcji marketingowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wydania materiałów - nagród przez Spółkę na rzecz laureatów akcji marketingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym m.in. usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych marketingowych/ reklamowych/ lojalnościowych (dalej jako: „akcje marketingowe”). Spółka będzie nawiązywać współpracę z kontrahentami, w ramach której będzie świadczyć usługi polegające na organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji marketingowych. Niejednokrotnie Spółce powierzone zostaną niemal wszystkie czynności związane z obsługą danej akcji marketingowej tj. m.in. czynności organizacyjne czy administracyjne związane z kompleksową obsługą tych akcji. W ramach usług świadczonych kontrahentom, Spółka będzie także nabywać materiały promocyjno-reklamowe (dalej jako: „materiały-nagrody”), które następnie będzie wydawać uczestnikom/laureatom tych akcji marketingowych (dalej jako: „laureaci”). Wydanie materiałów-nagród, co do zasady, odbywać się będzie w ten sposób, że Spółka dokona przekazania materiałów na rzecz laureata akcji marketingowej. Spółka będzie dokonywać zakupu tych materiałów-nagród we własnym imieniu, a kontrahent zlecający usługę reklamową nie stanie się właścicielem tych materiałów-nagród. Nie dojdzie do wydania nagród kontrahentowi. Podsumowując, Spółka będzie nabywać materiały-nagrody w ramach realizacji usługi reklamowej i dokonywać ich wydania bezpośrednio laureatom.

Za wyświadczenie kompleksowej usługi reklamowej Spółka będzie wystawiać swoim kontrahentom faktury VAT i opodatkowywać je stawką podstawową. Jednocześnie Spółka przyznaje, że kalkulując należne jej wynagrodzenie, uwzględni koszty związane z obsługą danej akcji marketingowej, swoją marżę oraz wartość nabytych materiałów - nagród.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność polegającą na wydaniu materiałów-nagród przez Spółkę na rzecz laureatów (np. zwycięzców konkursu) akcji marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na wydaniu materiałów-nagród laureatom akcji marketingowych (np. zwycięzcom konkursu) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić czynności podlegającej po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe Spółka opiera na fakcie, że wydanie materiałów-nagród nastąpi w ramach świadczonej usługi reklamowej i będzie stanowić element tej usługi, którą Spółka będzie świadczyć na rzecz kontrahentów, i która to usługa reklamowa będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W świetle art. 7 ustawy VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również nieodpłatne przekazanie towarów zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy VAT.

Z treści powołanych regulacji ustawy VAT wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów-nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów-nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem przekazanie wymienionych we wniosku materiałów-nagród, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę.

Tym samym, wartość tych towarów (materiałów-nagród) będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowiącym odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, że ustawa VAT nie definiuje usług reklamowych, jednak wyjaśnienie tego pojęcia można odnaleźć na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”). Znaczenie pojęcia - usługi reklamowe - przedstawione zostało przez ETS m.in. w orzeczeniach w sprawie C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja oraz C-73/92 Hiszpania. W ocenie ETS, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć w sposób szeroki. Obejmuje ono wszelką działalność promocyjną tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W rezultacie, w opinii Spółki nie budzi wątpliwości uznanie, iż nabywanie materiałów-nagród, a następnie przekazywanie ich wskazanym podmiotom (w ramach akcji marketingowej) jest elementem świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej. Tak jak Spółka już wskazała, będzie świadczyć na rzecz swoich kontrahentów kompleksowe usługi reklamowe.

W orzecznictwie ETS wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. C-41 /04).

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę na wykształconą na gruncie orzecznictwa ETS koncepcję świadczeń złożonych, zgodnie z którą jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja. Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę/usługę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też — są to dwie lub więcej odrębne dostawy/usługi, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP).

W oparciu o orzecznictwo ETS można zatem dojść do wniosku, iż świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu jej nabywcy, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze wykonanie świadczenia głównego (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby natomiast charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Również zdaniem NSA, jeśli przykładowo dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, które obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. I FSK 741/07).

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wydawanie materiałów-nagród będzie elementem usługi polegającej na kompleksowej obsłudze akcji marketingowej (np. konkursu) i z tego też powodu nie ma podstaw by uznać, że sama czynność wydania przez Spółkę materiałów-nagród jest czynnością podlegającą odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka przyznaje, że taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że w sposób pośredni w ramach świadczonej usługi reklamowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdyby czynność wydania materiałów-nagród uznana została za czynność opodatkowaną VAT (oddzielną dostawę towaru), to skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem podatkiem VAT de facto tej samej czynności - w pierwszej kolejności jako dostawy towarów (w świetle art. 7 ust. 2 ustawy VAT), następnie jako świadczenia usług w ramach świadczonej usługi reklamowej (w skład której będzie wchodzić m.in. nabywanie i wydawanie materiałów-nagród) - co na gruncie ustawy VAT i dorobku wspólnotowego jest niedopuszczalne.

Spółka zauważa, że prezentowane przez nią stanowisko znalazło szerokie poparcie w ocenie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.

I tak przykładowo:

*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 963/05 odnosząc się do zagadnienia przekazywania nagród w ramach kompleksowej usługi reklamowej stwierdził, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r., nr IBPP4/443-1530/09/EJ uznał, że „nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo dokonuje rozliczeń podatku VAT należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT na rzecz Klienta Wnioskodawcy za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z zawartym porozumieniem. Czynność wydania nagród w ramach wykonywanej usługi reklamowej nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., nr ILPP2/443-1131/09-2/GZ uznał, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-143/08/JK uznał, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r., nr 1472/RPP1/443-58/07/PAWA uznał, że „przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”.

*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 5 stycznia 2007r., nr 1471/NUR2/443-387/06/ST uznał, że „czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w piśmie z dnia 24 lipca 2006r., nr 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ uznał, że „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

*   Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006r., nr 1472/RPP1/443-539/06/SZU uznał, że czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zajmuje się m.in. świadczeniem za wynagrodzeniem usług reklamowych, polegających na organizowaniu i obsłudze programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych/ reklamowych/lojalnościowych. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług kontrahentom będzie nabywać we własnym imieniu materiały–nagrody, które następnie będzie wydawać uczestnikom/laureatom tych akcji. W przedstawionej sytuacji nie dojdzie do wydania nagród kontrahentowi. Za wyświadczenie kompleksowej usługi Spółka będzie wystawiać swoim kontrahentom faktury VAT i opodatkowywać je stawką podstawową. Jednocześnie Spółka przyznaje, że kalkulując należne jej wynagrodzenie, uwzględni koszty związane z obsługą danej akcji marketingowej, swoją marżę oraz wartość nabytych materiałów-nagród.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie uczestnikom/laureatom akcji marketingowych nagród przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania uczestnikom nieodpłatnie przez Wnioskodawcę nagród w ramach akcji marketingowych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród uczestnikom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. Zleceniodawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programu lojalnościowego, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Zarządzanie tym programem przez spółkę @1 obejmowało w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, iż „płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.”

TSUE wskazał, iż spółka @1, której spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie uczestnikom/laureatom Programu przenosi na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów uczestnikom/lauraetom Programu zapłaty dokonuje nie ten uczestnik/laureat lecz osoba trzecia – Zleceniodawca.

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów Uczestnikom/laureatom Programu w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzić należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów uczestnikom/laureatom Programu, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/laureata Programu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników/laureatów Programu dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca winien zatem wykazać sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, tut. Organ wskazuje, iż w świetle wniosków płynących z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-53/09 i C-55/09, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 stycznia 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 35) dniem 1.04.2013 r. zmianie ulegnie treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Powyższa zmiana pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania, czy nieodpłatne wydanie uczestnikom nagród, w ramach akcji marketingowej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem nagród zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.