Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-658/08/10-S-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-01
Teza: Czy odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy w dacie kapitalizacji odsetek czy w dacie ich otrzymania (zapłaty)?
Słowa kluczowe: data; kapitalizacja; moment; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 596/09 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 18.12.2008 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest instytucją działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 roku o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Jej głównym celem jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek jej członkom oraz przyjmowanie depozytów od członków. W przypadku, gdy dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku spłaty, Wnioskodawca dochodzi roszczenia na drodze postępowania sądowego. Przed złożeniem pozwu zaległe odsetki od kredytu (pożyczki) są kapitalizowane, czyli zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej kredytu lub pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy w dacie kapitalizacji odsetek czy w dacie ich otrzymania (zapłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy znajduje się definicja przychodów, którymi są m.in. otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne, w tym również świadczenia w naturze i różnice kursowe.

Odsetki jako forma wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, zwykle mają formę pieniężną. Tym samym, aby mogły stanowić przychód, podatnik zgodnie z przytoczoną dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 powinien te odsetki faktycznie otrzymać. Według art. 12 ust. 4 pkt 2 do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Spółka wyraziła pogląd, iż są dwie sytuacje dla uznawania odsetek w przychody podatkowe. Po pierwsze, gdy strony podpisują umowę o kapitalizacji odsetek, dochodzi w tym momencie do sytuacji, która jest postrzegana jako spłata odsetek i zaciągnięcie nowego kredytu lub pożyczki w wysokości tychże odsetek. W takim przypadku ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1.

Po drugie, inaczej przedstawia się sytuacja, gdy w związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku spłat pożyczki (kredytu) i odsetek dochodzi do złożenia pozwu do sądu. Wniosek do sądu składany jest na łączną kwotę kapitału i odsetek, po wydaniu nakazu zapłaty (wyroku) naliczane są odsetki od łącznej wartości (czyli po skapitalizowaniu odsetek), jednakże nie można uznać, iż wolą stron była spłata odsetek i zaciągnięcie nowego zadłużenia, które przybiera formę kapitału.

W tym przypadku, dochodzi do wykorzystania możliwości zapisów art. 482 Kodeksu cywilnego, czyli „od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy”. Pomimo tego, że do udzielonej pożyczki (kredytu) doliczane są odsetki i od tej łącznej wartości rozliczane są odsetki od dnia złożenia pozwu, trudno zgodzić się, iż ustawodawca dla tej sytuacji ustanowił przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1.

Wnioskodawca uważa, iż wymieniony zapis dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy do kapitalizacji dochodzi w drodze podpisania umowy i jest wolą stron. W przypadku gdy kapitalizacja jest dokonywana w związku ze złożeniem pozwu sądowego, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 2. W świetle zapisów ustawy, w każdej sytuacji istotne jest aby odsetki były otrzymane – w przypadku umownej kapitalizacji dochodzi do ich otrzymania. Nie można mówić o otrzymanych odsetkach, gdy Spółdzielcza Kasa jest zmuszona dochodzić ich na drodze sądowej.

Zatem, zarówno w sytuacji odsetek naliczonych i nieskapitalizowanych, jak i w przypadku naliczonych i skapitalizowanych, o chwili powstania przychodu podatkowego rozstrzyga moment faktycznej zapłaty odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 02 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-658/08-4/DS, w której stwierdził co następuje:

Jak stanowi art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 482 § 1 ww. Kodeksu od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.) przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie klasyfikowaną jako działalność gospodarcza. Tak więc, do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna sytuacja występuje natomiast w omawianym przypadku, bowiem dotyczy odsetek skapitalizowanych, tj. takich odsetek od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek i są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Należy dodać, iż w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z następstwem podpisanej umowy przez Wnioskodawcę z klientem. W związku z niewywiązywaniem się przez dłużnika z obowiązku wynikającego z umowy dotyczącego realizacji jej postanowień odnośnie spłaty pożyczki (kredyty) i odsetek dochodzi do złożenia przez Wnioskodawcę pozwu do sądu.

Jak wskazano powyżej, w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, tut. Organ stwierdził, iż do określenia momentu powstania przychodu podatkowego w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, iż przychód powstaje w momencie kapitalizacji odsetek. Bez znaczenia jest fakt, iż przyczyną jest dochodzenie roszczenia na drodze postępowania sądowego.

Pismem z dnia 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 11 lutego 2009 r. nr ILPB3/423W-3/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 16.03.2009 r. (data nadania 16.03.2009 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która wg właściwości została przekazana do tut. Organu (data wpływu 20 marca 2009 r.).

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 27 października 2009 r. wyrok – prawomocny od dnia 18 grudnia 2009 r. – sygn. akt I SA/Wr 596/09, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu była moment powstania przychodu w przypadku skapitalizowania odsetek od pożyczki (kredytu) dochodzonej (dochodzonego) na drodze powództwa sądowego.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, iż zawarty w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów)” należy odnosić do „pożyczek (kredytów) zwróconych”. Nie można ich odnosić do „otrzymanych pożyczek (kredytów)”, albowiem te dotyczą kategorii przysporzeń wyłączonych z pojęcia przychodu po stronie pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie pożyczkodawcy (kredytodawcy).

W przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki (kredytu) dochodzonej (dochodzonego) na drodze powództwa sądowego, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co należy wiązać z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki (kredytu), czyli otrzymaniem poprzez pożyczkodawcę (kredytodawcę) wartości udzielonej pożyczki (kredytu) wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki (kredytu).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu z tytułu kapitalizacji odsetek jest data ich otrzymania przez pożyczkodawcę (kredytodawcę).

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Strona wskazała, iż głównym celem Jej działalności jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu kredytów i pożyczek jej członkom oraz przyjmowanie depozytów od członków. W sytuacji, gdy dłużnik nie wywiązuje się z obowiązku spłaty, Strona dochodzi roszczenia na drodze postępowania sądowego. Przed złożeniem pozwu zaległe odsetki od kredytu (pożyczki) są kapitalizowane. W związku z powyższym, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu części kapitałowej kredytu lub pożyczki.

W odniesieniu do kapitalizacji odsetek powstałych na wskutek roszczenia sądowego nie mają zastosowania powołane przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co należy wiązać z momentem zwrotu (spłaty) pożyczki (kredytu) czyli otrzymaniem przez pożyczkodawcę (kredytodawcę) wartości udzielonej pożyczki (kredytu) wraz z zapłatą skapitalizowanych odsetek powiększających kwotę udzielonej pożyczki (kredytu).

Mając na uwadze powyższe, odsetki od kredytów i pożyczek skapitalizowane w roszczeniu sądowym stanowią przychód podatkowy – w dacie ich otrzymania.

W świetle powyższego, stanowisko Spółdzielczej Kasy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.