Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.201.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data nadania 25 czerwca 2018 r., data wpływu 27 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.201.2018.1.IM z dnia 13 czerwca 2018 r. (data nadania 14 czerwca 2018 r., data doręczenia 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika - **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do czynności wykonywanych przez ekspertów w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycji 8, tj. w zakresie opracowania tłumaczenia raportu ewaluacji na język angielski, w wysokości 20% uzyskanego przychodu;

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową i działalność gospodarczą.

Przedmiotem przeważającej części działalności gospodarczej wskazanej w KRS jest podklasa PKD: 72.20.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych. Głównym źródłem przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest realizacja badań ewaluacyjnych na rzecz administracji publicznej, jakości oraz efektów wdrażania interwencji publicznych.

Badania ewaluacyjne zlecane są podmiotom zewnętrznym (firmom, organizacjom pozarządowym, instytutom badawczym, uniwersytetom) przez administrację publiczną w drodze zamówienia publicznego. W praktyce badania te ukierunkowane są najczęściej na oszacowanie efektów lub modyfikację systemów wdrażania programów publicznych finansowanych z środków krajowych lub zagranicznych. W celu realizacji tych badań stosuje się każdorazowo unikalny zestaw metod i technik badawczych dobrany tak, by w najbardziej rzetelny sposób udzielić odpowiedzi na sprecyzowane przez administrację publiczną potrzeby informacyjne (na ogół potrzeby te są formułowane w formie pytań badawczych). Każde z takich badań kończy się raportem. Sama umowa między Wnioskodawcą a zamawiającym (najczęściej administracją publiczną) precyzuje konieczność przeniesienia wszelkich praw autorskich i majątkowych na zamawiającego.

Praktyka prowadzenia tego typu działalności gospodarczej opiera się na ogół na współpracy podejmowanej przez Wnioskodawcę z doświadczonymi ekspertami - ewaluatorami. Unikalny zespół ekspertów dobierany jest pod kątem konkretnego badania. Z ekspertami tymi podpisywane są umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (administracja publiczna wymaga, by wszystkie powstałe produkty z badania były jej przekazane wraz z należnymi im prawami autorskimi).

Typowy zakres takich umów (w ramach poszczególnych etapów badania opisanych powyżej) to:

ETAP A:

1.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz konkretnych narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych (np. kwestionariusze wywiadów, scenariusze wywiadów zogniskowanych\`(...)\`).
2.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych (np. kwestionariusze ankiet).

ETAPY: B, C i D (opisane wcześniej):

1.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego.
2.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego.
3.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych. Dzieło: kilku stronnicowy materiał stanowiący wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania.

PRACE TECHNICZNE: W ramach większości prac nad badaniami ewaluacyjnymi konieczne jest przeprowadzanie szeregu prac o charakterze technicznym, takich jak:

1.  Opracowanie i weryfikacja baz danych w zakresie informacji uzyskanych w toku realizacji badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolna od błędów baza w formacie pliku XLS.
2.  Opracowanie redakcji językowej i graficznej raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolny od błędów językowych i dopracowany graficznie raport końcowy.
3.  Opracowanie tłumaczenia raportu ewaluacji \[tu nazwa badania\] na język angielski. Dzieło: Opracowana wersja angielska raportu.

Podany powyżej zakres umów ma charakter przykładowy i jest każdorazowo dostosowywany do specyfiki badania. Sam zakres umów jest często dodatkowo uszczegóławiany pod kątem unikalnego doboru konkretnych metod i technik badawczych.

W związku ze zmianami do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm. dalej UPDOF). jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i art. 22 ust. 9a i 9b zawężeniu ulega katalog przychodów, dla których można zastosować podwyższone koszty podatkowe przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie możliwa do przychodów uzyskiwanych z tytułu określonych działalności, w tym badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

W uzupełnieniu z dnia 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Czynności wykonywane przez ekspertów wymienionych we wniosku w ramach umowy o dzieło mają charakter twórczy, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie umów wskazanych w pozycjach 1, 2, 3, 4, 5.

W przypadku umowy z pozycji nr 8 czynności wykonywane przez ekspertów wymienionych we wniosku w ramach umowy o dzieło mają charakter twórczy, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 2 ust. 1.

Czynności wykonywane przez ekspertów wymienionych we wniosku w ramach umowy o dzieło nie mają charakter twórczego, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie umów wskazanych w pozycjach 6 i 7.

W efekcie wykonywania czynności twórczych powstają utwory spełniające warunki wskazane w ustawie z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z późn. zm. W szczególności w zakresie prac:

1.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz konkretnych narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania). Dzieło: kilku-kilkunasto stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych (np. kwestionariusze wywiadów, scenariusze wywiadów zogniskowanych\`(...)\`); Powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ) w postaci kilku-kilkunasto stronnicowego rozdziału w raporcie metodologicznym poświęconego wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych.
2.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania). Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych (np. kwestionariusze ankiet); Powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ) w postaci kilku-kilkudziesięcio stronnicowego rozdziału w raporcie metodologicznym poświęconego wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych.
3.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego; Powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ) w postaci kilku-kilkudziesięcio stronnicowego materiału stanowiącego wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym.
4.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego; Powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ) w postaci kilku-kilkudziesięcio stronnicowego materiału stanowiącego wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym.
5.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych. Dzieło: kilku stronnicowy materiał stanowiący wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania; Powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1. ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ) w postaci kilku stronnicowego materiału stanowiącego wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania.
6.  Opracowanie i weryfikacja baz danych w zakresie informacji uzyskanych w toku realizacji badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolna od błędów baza w formacie XLS; Nie powstaje utwór wyrażony słowem i symbolami matematycznymi (zgodny z definicją wskazaną w art. 1. ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ), gdyż nie spełnia on przesłanek wskazanych w art. 3 tej samej ustawy.
7.  Opracowanie redakcji językowej i graficznej raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolny od błędów językowych i dopracowany graficznie raport końcowy; Nie powstaje utwór wyrażony słowem (zgodny z definicją wskazaną w art. 1. ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm). Praca ma charakter techniczny w wyniku której powstaje dzieło (raport dopracowany graficznie i wolny od błędów językowych).
8.  Opracowanie tłumaczenia raportu ewaluacji \[tu nazwa badania\] na język angielski. Dzieło: opracowana wersja angielska raportu. Powstaje opracowanie (tłumaczenie) cudzego utworu wyrażonego słowem (zgodnie z definicją wskazaną w art. 2. ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych z późn. zm ). Powstałe w ten sposób dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego.

Wykonywane przez ekspertów czynności mają charakter twórczy związany z działalnością badawczo-rozwojową wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma zastosowanie do rodzajów umów wymienionych we wniosku w zakresie prac poz. nr 1 do 5:

Zakres prac:

1.  opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz konkretnych narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkunasto stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych (np. kwestionariusze wywiadów, scenariusze wywiadów zogniskowanych\`(...)\`);
2.  opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych (np. kwestionariusze ankiet);
3.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego;
4.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\]na podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego;
5.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych. Dzieło: kilku stronnicowy materiał stanowiący wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania.

Każda z powyższych prac stanowi integralny element badania ewaluacyjnego. Jak wskazano we wniosku (zgodnie z definicją przedstawiona przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju w „Wytycznych w zakresie ewaluacji polityki spójności na lata 2014-2020” z dnia 22 września 2015: ewaluacja to badanie społeczno-ekonomiczne, którego celem jest oszacowanie w odniesieniu do jasno sformułowanych kryteriów (najczęściej skuteczności, efektywności, użyteczności, trafności i trwałości) jakości oraz efektów wdrażania interwencji publicznych.

Artykuł 5a pkt 39 UPDOF precyzuje trzy typy badań (mieszczących się w definicji prac badawczo-rozwojowych): badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe. Litera b pkt 39 stanowi, że badania stosowane to prace podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce. Ustawodawca nigdzie wprost nie zalicza badań ewaluacyjnych do któregoś z typów tych badań. Z uwagi na fakt, że jednym z integralnych elementów badania ewaluacyjnego jest sformułowanie rekomendacji dla zmian we wdrażanych lub przyszłych interwencjach publicznych, należałoby je zakwalifikować do badań stosowanych, czyli zgodnie z ustawą prac badawczych podejmowanych w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowanych przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe elementy wskazujące na badawczo-rozwojowy charakter powstałych dzieł, to:

*   z zakresu wszystkich wyżej wymienionych umów wynika, że są one elementem procesu badawczego, czyli prac podejmowanych w celu zdobycia nowej wiedzy,
*   jednocześnie ich realizacja ukierunkowana jest na wypracowanie konkretnych wniosków i rekomendacji, czyli zorientowana jest przede wszystkim na zastosowanie w praktyce.

Elementy te wskazują na spełnienie (przez umowy wskazane w pkt 1-5 wniosku) kluczowych aspektów definicji badań stosowanych wskazanych w ustawie „prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce”. Zgodnie z ustawą zdefiniowane badania stosowane mieszczą się w definicji prac badawczo-rozwojowych (art. 5a pkt 39 UPDOF).

Wykonywane przez ekspertów czynności nie mają charakteru twórczego związanego z działalnością badawczo-rozwojową wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w umowach wymienionych we wniosku w zakresie prac poz. nr 6 do 8:

1.  opracowanie i weryfikacja baz danych w zakresie informacji uzyskanych w toku realizacji badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolna od błędów baza w formacie XLS;
2.  opracowanie redakcji językowej i graficznej raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolny od błędów językowych i dopracowany graficznie raport końcowy;
3.  opracowanie tłumaczenia raportu ewaluacji \[tu nazwa badania\] na język angielski. Dzieło: opracowana wersja angielska raportu.

Eksperci są twórcami w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych we wniosku: 1, 2, 3, 4, 5 i 8.

Eksperci nie są twórcami w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych we wniosku: 6 i 7.

Uzyskany przez ekspertów przychód wynika z tytułu korzystania przez ekspertów-twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych we wniosku: 1, 2, 3, 4, 5 i 8.

W zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych we wniosku: 6 i 7 uzyskany przez ekspertów przychód nie wynika z tytułu korzystania przez ekspertów-twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Eksperci przenoszą prawa autorskie do stworzonych utworów na Wnioskodawcę w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych we wniosku: 1, 2, 3, 4, 5 i 8.

Umowy o dzieło w zakresie prac wymienionych w pozycjach: 1, 2, 3, 4, 5 i 8 nie obejmują czynności nie będącymi przedmiotem praw autorskich. Z umów nie wynika, że zostanie wyodrębniona część (kwota) wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami i cześć (kwota) związana z wykonywaniem pozostałych czynności. Umowy o dzieło obejmują w całości wynagrodzenie (kwotę) stanowiące honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

W przypadku umów wskazanych we wniosku w pozycjach 6 i 7 umowy nie przewidują wyodrębnienia dodatkowego wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich.

Kwota honorarium (wynagrodzenia) wynikająca z umowy o dzieło (ww. umowy) będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym.

Należy mieć na względzie, że Wnioskodawca kalkuluje łączną sumę wynagrodzeń w ramach wszystkich umów (w ramach konkretnego badania) w oparciu o budżet zaakceptowany przez grantodawcę (na ogół jest to instytucja publiczna udzielająca zamówienia w procedurze konkursowej). Wnioskodawca wyodrębnia z całości budżetu kwotę marży (przeznaczonej na zarządzanie oraz zasilającej prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność statutową). Pozostałą część budżetu wypłaca ekspertom w oparciu o odpowiednie umowy. Tak więc wynagrodzenie w ramach wskazanych we wniosku umów o dzieło (wartość utworów) ma charakter rzeczywisty i jest kalkulowane w oparciu o:

*   ramy maksymalnego budżetu określone przez grantodawcę (na ogół instytucję publiczną udzielającą zamówienia w procedurze konkursowej), których nie można przekroczyć
*   negocjacje z konkretnymi ekspertami uwzględniające zakres powierzanych im prac, stopień skomplikowania prac oraz doświadczenie i kompetencje ekspertów.

Kwota honorarium nie będzie ustalana w oparciu o czas pracy. Kwota honorarium będzie ustalana za wykonane przez ekspertów konkretne czynności.

Kwotę honorarium ekspertom wypłacać będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z powyższym istotne jest z puntu widzenia Wnioskodawcy ustalenie, czy a jeżeli tak, to dla których z powyżej sprecyzowanych umów z ekspertami możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

Czy zakres prac:

1.  opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz konkretnych narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkunasto stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych (np. kwestionariusze wywiadów, scenariusze wywiadów zogniskowanych\`(...)\`);
2.  opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania). Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych (np. kwestionariusze ankiet);
3.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego;
4.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badaniajna podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego;
5.  opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych. Dzieło: kilku stronnicowy materiał stanowiący wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania;
6.  opracowanie i weryfikacja baz danych w zakresie informacji uzyskanych w toku realizacji badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolna od błędów baza w formacie XLS;
7.  opracowanie redakcji językowej i graficznej raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\]. Dzieło: wolny od błędów językowych i dopracowany graficznie raport końcowy;
8.  opracowanie tłumaczenia raportu ewaluacji \[tu nazwa badania\] na język angielski. Dzieło: opracowana wersja angielska raportu,

mieści się w zakresie prac badawczo-rozwojowych i tym samym możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, zadania, jakie są realizowane w ramach umów o dzieło podpisywanych z ekspertami, a składające się w całości na badanie ewaluacyjne, nie mają charakteru jednorodnego. Jako prace badawczo-rozwojowe, dla których możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, mogą być zaliczone prace opisane w punktach 1-5, czyli:

1.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz konkretnych narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkunasto stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod jakościowych oraz narzędzia dla badań jakościowych (np. kwestionariusze wywiadów, scenariusze wywiadów zogniskowanych\`(...)\`).
2.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych (w tym zbierania danych oraz ich analizy) oraz narzędzi badawczych w formie wkładu do raportu metodologicznego dot. badania \[tu nazwa badania\]. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy rozdział w raporcie metodologicznym poświęcony wykorzystaniu metod ilościowych oraz narzędzia dla badań ilościowych (np. kwestionariusze ankiet).
3.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego.
4.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badaniajna podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych. Dzieło: kilku-kilkudziesięcio stronnicowy materiał stanowiący wkład do jednego lub kilku rozdziałów w raporcie końcowym wraz ze wskazaniem wniosków i rekomendacji wynikających z przeprowadzonego procesu badawczego.
5.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji \[tu nazwa badania\] na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych. Dzieło: kilkustronnicowy materiał stanowiący wkład do rozdziału wnioski i rekomendacje z badania.

Natomiast w zakresie prac technicznych (oznaczonych w pytaniu jako pkt 6 - 8) nie ma możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, tym samym w tym zakresie zastosowanie będzie miała podstawowa wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% kwoty przychodu.

Zgodnie z definicją przedstawioną przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju w „Wytycznych w zakresie ewaluacji polityki spójności na lata 2014-2020” z dnia 22 września 2015: ewaluacja to badanie społeczno-ekonomiczne, którego celem jest oszacowanie w odniesieniu do jasno sformułowanych kryteriów (najczęściej skuteczności, efektywności, użyteczności, trafności i trwałości) jakości oraz efektów wdrażania interwencji publicznych.

Artykuł 5a pkt 39 UPDOF precyzuje trzy typy badań: badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe. Litera b pkt 39 stanowi, że badania stosowane to prace podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowanie przede wszystkim na zastosowanie w praktyce. Ustawodawca nigdzie wprost nie zalicza badań ewaluacyjnych do któregoś z typów tych badań. Z uwagi na fakt, że jednym z integralnych elementów badania ewaluacyjnego jest sformułowanie rekomendacji dla zmian we wdrażanych lub przyszłych interwencjach publicznych, należałoby je zakwalifikować do badań stosowanych, czyli zgodnie z ustawą prac badawczych podejmowanych w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowanych przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, gdyż:

1.  w ramach ewaluacji podejmuje się prace badawcze na etapie konceptualizacji badania - polegające na unikalnym doborze metod i technik badawczych oraz stworzenia unikalnego zestawu narzędzi badawczych w celu udzielenia odpowiedzi na sprecyzowane przez administrację publiczną potrzeby informacyjne (efektem tych prac jest raport metodologiczny dla badania), następnie,
2.  przeprowadza się badania w celu pozyskania informacji: badania gabinetowe, badania jakościowe (stosując unikalny dobór metod i technik badawczych, np. wywiady indywidualne, wywiady zogniskowane, obserwacje) i badania ilościowe (np. ankiety internetowe, ankiety telefoniczne, ankiety audytoryjne), następnie
3.  poddaje się je procesowi analizy w celu zdobycia nowej wiedzy, stosując przy tym odpowiednie metody/techniki (np. analizy regresji, analizy korelacji, techniki badań quasi-eksperymentalnych, warsztaty), a w ostatniej fazie całość przeprowadzonych działań znajduje odzwierciedlenie w
4.  opracowanym raporcie końcowym z badania przedstawiającym wyniki ewaluacji. Sam raport jest zorientowany na wskazanie konkretnych zmian w praktyce wdrażania danej interwencji publicznej lub modyfikacji dla przyszłych interwencji publicznych tego typu (sformułowane są w nim wnioski i rekomendacje).

Podsumowując, z powyższego wynika, że badania mają na celu pozyskanie nowej wiedzy, która pozwoli na zastosowanie jej w praktyce przez zamawiającego, co stanowi istotę charakteru badań ewaluacyjnych. Ponadto, ustawa nie uzależnia stosowania kosztów 50%, od tego kto jest ostatecznym beneficjentem wyników badań ewaluacyjnych. Oznacza to, że koszty 50% mogą być stosowane wobec podwykonawców, którzy wykonują pojedyńcze dzieła, które finalnie złożą się na ostateczny wynik badań. W związku z tym, prace ekspertów, opisanych w pytaniu w pkt 1-5 mieszczą się w zakresie badań naukowych stosowanych o których mowa w art. 5a pkt 39 UPDOF, co powoduje, że możliwe jest zastosowanie kosztów 50% w tych przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do czynności wykonywanych przez ekspertów w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycji 8, tj. w zakresie opracowania tłumaczenia raportu ewaluacji na język angielski, w wysokości 20% uzyskanego przychodu i prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jest to jednak nie jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez podatnika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący podatnika i płatnika przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego podatnikowi na część (kwotę) związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część (kwotę) związaną z wykonywaniem innych obowiązków oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Z wniosku wynika, że przedmiotem przeważającej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych. Praktyka prowadzenia tego typu działalności gospodarczej opiera się na ogół na współpracy podejmowanej przez Wnioskodawcę z doświadczonymi ekspertami - ewaluatorami. Z ekspertami tymi podpisywane są umowy o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (administracja publiczna wymaga, by wszystkie powstałe produkty z badania były jej przekazane wraz z należnymi im prawami autorskimi).

Typowy zakres takich umów to:

1.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań jakościowych;
2.  Opracowanie autorskiej koncepcji realizacji badań ilościowych;
3.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji na podstawie przeprowadzonych badań i analiz jakościowych;
4.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji na podstawie przeprowadzonych badań i analiz ilościowych;
5.  Opracowanie autorskiego wkładu do raportu końcowego z ewaluacji na podstawie przekrojowej analizy wszystkich źródeł danych;
6.  Opracowanie i weryfikacja baz danych w zakresie informacji;
7.  Opracowanie redakcji językowej i graficznej raportu końcowego z ewaluacji;
8.  Opracowanie tłumaczenia raportu ewaluacji na język angielski.

W zakresie umów wskazanych w pozycjach 1, 2, 3, 4, 5 czynności wykonywane przez ekspertów mają charakter twórczy związany z działalnością badawczo-rozwojową wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku umowy z pozycji nr 8 czynności wykonywane przez ekspertów wymienionych we wniosku w ramach umowy o dzieło mają charakter twórczy, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 2 ust. 1.

W zakresie umów wskazanych w pozycjach 6, 7, 8 czynności wykonywane przez ekspertów nie mają charakteru twórczego związanego z działalnością badawczo-rozwojową wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach.

Eksperci są twórcami w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów wskazanych w pozycjach 1, 2, 3, 4, 5 i 8. Uzyskany przez tych ekspertów przychód wynika z tytułu korzystania przez ekspertów-twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Eksperci przenoszą prawa autorskie do stworzonych utworów na Wnioskodawcę w zakresie prac wymienionych w pozycjach umów 1, 2, 3, 4, 5 i 8. Umowy o dzieło w zakresie prac wymienionych w ww. pozycjach nie obejmują czynności nie będącymi przedmiotem praw autorskich. Umowy o dzieło obejmują w całości wynagrodzenie (kwotę) stanowiące honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Kwota honorarium (wynagrodzenia) wynikająca z umowy o dzieło będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wnioskodawca kalkuluje łączną sumę wynagrodzeń w ramach wszystkich umów (w ramach konkretnego badania) w oparciu o budżet zaakceptowany przez grantodawcę (na ogół jest to instytucja publiczna udzielająca zamówienia w procedurze konkursowej). Wnioskodawca wyodrębnia z całości budżetu kwotę marży (przeznaczonej na zarządzanie oraz zasilającej prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność statutową). Pozostałą część budżetu wypłaca ekspertom w oparciu o odpowiednie umowy. Tak więc wynagrodzenie w ramach wskazanych we wniosku umów o dzieło (wartość utworów) ma charakter rzeczywisty i jest kalkulowane w oparciu o ramy maksymalnego budżetu określone przez grantodawcę (na ogół instytucję publiczną udzielającą zamówienia w procedurze konkursowej), których nie można przekroczyć, negocjacje z konkretnymi ekspertami uwzględniające zakres powierzanych im prac, stopień skomplikowania prac oraz doświadczenie i kompetencje ekspertów. Kwota honorarium nie będzie ustalana w oparciu o czas pracy. Kwota honorarium będzie ustalana za wykonane przez ekspertów konkretne czynności. Kwotę honorarium ekspertom wypłacać będzie Wnioskodawca.

Natomiast w zakresie prac wykonywanych w ramach umów wskazanych w pozycjach 6, 7 eksperci nie są twórcami w rozumieniu art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W zakresie prac wymienionych w ww. pozycjach uzyskany przez ekspertów przychód nie wynika z tytułu korzystania przez ekspertów-twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W przypadku umów wskazanych we wniosku w ww. pozycjach umowy nie przewidują wyodrębnienia dodatkowego wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy prawa uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku czynności wykonywanych przez ekspertów wymienionych we wniosku w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycjach 1, 2, 3, 4, 5, gdyż stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy z tytułu wypłaty ekspertom - twórcom, honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich dzieł/utworów w ramach działalności naukowo-badawczej, honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym i kwota ta nie będzie ustalona w oparciu o czas pracy. Natomiast w przypadku czynności wykonywanych przez ekspertów wymienionych we wniosku w zakresie prac wskazanych w pozycjach 6 i 7, które nie stanowią utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, do uzyskanego przez ekspertów wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem uzyskany przez ekspertów w tym przypadku przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, do uzyskanego przez ekspertów przychodu, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do czynności wykonywanych przez ekspertów w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycji 8 wskazać należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że przychód nie będzie uzyskany w wyniku działalności twórczej, o której mowa w ust. 9b w art. 22 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane przez ekspertów na podstawie umowy o dzieło honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich dzieł będących przedmiotem praw autorskich, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla nich przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego Wnioskodawca nie może zastosować również 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, gdyż koszty te mają zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do czynności wykonywanych przez ekspertów w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycji 8 jest prawidłowe, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do czynności wykonywanych przez ekspertów w ramach umowy o dzieło w zakresie prac wskazanych w pozycji 8 w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.