Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-365/12-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-02
Teza: 1. Czy zagraniczne przychody, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika wymienionych zagranicznych spółek osobowych, powinny być opodatkowane wraz z pozostałymi przychodami z udziału SK, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czy też, jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7? 2. W konsekwencji, w zależności od kwalifikacji źródła przychodu (działalność gospodarcza czy też kapitały pieniężne), czy opodatkowany dochód/przychód powstaje na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji) czy też opodatkowany dochód/przychód powstaje na zasadzie memoriałowej, jako dochód/przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, jak to ma miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki; udział; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 11.04.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-365/11-2/KS z dnia 27.06.2012 r. oraz pismem z dnia 24.07.2012 r. (data wpływu 27.07.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 13.07.2012 r. Nr IPPB1/415-365/12/4/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w zagranicznych spółkach osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w zagranicznych spółkach osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce. W Polsce prowadzi działalność gospodarczą, jako komandytariusz spółki komandytowej („SK”), prowadzącej działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przypadające na Wnioskodawczynię zgodnie z umową spółki przychody z udziału w SK opodatkowuje, po potrąceniu stosownych kosztów ich uzyskania, 19% podatkiem liniowym, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest także wspólnikiem w zagranicznych podmiotach gospodarczych działających poza Polską. Podmioty te zorganizowane są w formie spółek osobowych (w języku angielskim są to L.). Spółki osobowe prowadzą inwestycyjną działalność gospodarczą i inwestują w inne spółki osobowe, a także poprzez te spółki w papiery wartościowe prywatnych i publicznych spółek, zatem uzyskują przychody m.in. z udziału w innych podmiotach gospodarczych, ze zbycia akcji/udziałów, z otrzymywanych dywidend, odsetek. Dla celów podatkowych zagraniczne spółki osobowe, w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, są transparentne (opodatkowani są wspólnicy tych spółek, a nie sama spółka). Dlatego też stosownie do udziału Wnioskodawczyni w zysku danej spółki, alokowane są do niej jako wspólnika, przychody, koszty i w efekcie dochód lub strata.

Pismem z dnia 09.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.06.2012 r. Nr IPPB1/415-365/11-2/KS Strona uzupełniła braki formalne wniosku. Ponadto w uzupełnieniu wniosku poinformowano, iż: Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z tytułu udziału w zagranicznych spółkach osobowych utworzonych zgodnie z prawem różnych krajów, w których znajdują się ich siedziby. Spółki te są podatkowo transparentne, tj. nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego. Spółki te są powiązane i wchodzą w skład większej grupy podmiotów, prowadzących działalność o charakterze inwestycyjnym na całym świecie. Spółki, których wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, pełnią funkcję holdingową. Posiadają udziały w innych spółkach osobowych, które prowadzą działalność inwestycyjną głównie za pośrednictwem podmiotów typu private equily. Obrót papierami wartościowymi i udziałami dokonywany jest w ramach tej działalności.

Odsetki, o których mowa we wniosku, stanowią dodatkowe (marginalne) dochody spółek. Generowane są one w wyniku gromadzenia nadwyżek pieniężnych na rachunkach bankowych. Nie są to odsetki od udzielonych pożyczek ani innych podobnych wierzytelności.

Dywidendy, o których mowa we wniosku, stanowią źródło dochodów spółek związane z ww. działalnością inwestycyjną. Pochodzą one zarówno z udziału w zyskach osób prawnych, jak i podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z ustawodawstwem, któremu podlegają, są uprawnione do wypłaty dywidend.

Ponadto w piśmie z dnia 24.07.2012 r. (data wpływu 27.07.2012 r.) złożonym na wezwanie z dnia 13.07.2012 r. Nr IPPB1/415-365/12/4/KS Strona poinformowała, iż:

*   zagraniczne spółki osobowe, o których mowa we wniosku i których Wnioskodawca jest wspólnikiem, posiadają siedziby na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.
*   wniosek dotyczy jednego podatku (podatku dochodowego od osób fizycznych) i jednej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Zatem uiszczona opłata dotyczy jednego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zagraniczne przychody, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika wymienionych zagranicznych spółek osobowych, powinny być opodatkowane wraz z pozostałymi przychodami z udziału SK, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, czy też, jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7?
2.  W konsekwencji, w zależności od kwalifikacji źródła przychodu (działalność gospodarcza czy też kapitały pieniężne), czy opodatkowany dochód/przychód powstaje na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji) czy też opodatkowany dochód/przychód powstaje na zasadzie memoriałowej, jako dochód/przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany, jak to ma miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Jako wspólnik zagranicznych spółek osobowych, przychody uzyskiwane przez nią z tych spółek, a pochodzące m.in. z udziału w innych spółkach, ze zbycia akcji/udziałów, z dywidend oraz odsetek powinny być opodatkowane, jako przychody z działalności gospodarczej wraz z pozostałymi przychodami z udziału w polskiej SK. W konsekwencji wobec takich przychodów należy zastosować zasadę memoriałową, tj. opodatkowany jest przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

Za słusznością tego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, przychód z udziału w SK a także z tytułu udziału w przychodach w zagranicznych spółkach osobowych, powinien być u Wnioskodawczyni określony proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy PIT albo - jeżeli Wnioskodawczyni dokonała takiego wyboru opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy PIT.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 Ustawy PIT wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zamieszczony w art. 30b ust. 4 ustawy PIT zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej” oznaczać może tylko, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c ustawy PIT.

Powyższe stanowisko znajduje również szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1424/09) rozpatrując skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów orzekł, że „za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować, jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. (\`(...)\`) Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zatem, skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu „w wykonywaniu działalności gospodarczej” do „przedmiotu działalności gospodarczej” a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować, jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 15 czerwca 2010 r. (I SA/Po 295/10), który uznał, że transakcje terminowe zawarte przez spółkę były nierozłącznie powiązane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji poniesione straty z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni również organy podatkowe potwierdzają powyższe stanowisko m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. (IPPB1/415-840/09-4/MT), jak również w interpretacji z dnia 11 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1117/10-3/EC).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż przychody uzyskane m.in. ze zbycia akcji/udziałów, z otrzymywanych dywidend, odsetek z zagranicznych spółek osobowych, w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, pochodzą z tytułu wykonywanej przez tę spółki działalności gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. działalność i inwestycyjna.

Stąd też, przychody uzyskane w ten sposób, niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (analogicznie jak w przypadku polskiej SK) i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej (przedmiotem działalności osobowych spółek zagranicznych jest działalność inwestycyjna). Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT tj. za przychody pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisie tym nie ma zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

Zasada ustanowiona w przytoczonym przepisie jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe, a także przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jest ona również zbieżna z podstawowymi zasadami prawa spółek handlowych. Jak stwierdzono w Komentarzu do art. 8 ustawy PIT autorstwa Wojciecha Dmocha i Tomasza Szymury (Wydawnictwo C.H. Beck, Wyd. 4, 2008 r.), zgodnie z art. 860 § 1 KC, celem spółki cywilnej jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z kolei art. 22 § 1, art. 102 i 125 KSH przewidują, że celem spółek: jawnej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka partnerska może być natomiast utworzona w celu wykonywania przez wspólników wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstw pod własną firmą „ art. 86 § 1 KSH). Jak z tego wynika, przych ody ze spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej zawsze będą przychodami z działalności gospodarczej. Natomiast przychody wspólników ze spółki cywilnej będą przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli wspólnicy będą prowadzić w ramach tej spółki działalność gospodarczą.

W tym miejscu należałoby również odnieść się do historycznej wykładni prawa podatkowego sprzed 2004 roku w zakresie opodatkowania dochodów kapitałowych. Z podatku od zysków kapitałowych zwalnia się bowiem papiery wartościowe nabyte przed 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej i za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych oraz nabyte przed 1 stycznia 2003 r. obligacje Skarbu Państwa, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej (art. 52 ustawy PIT).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż w przypadku, w którym sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej, to wówczas niezależnie od innych postanowień, była ona opodatkowana wraz z innymi przychodami z tytułu wykonywanej działalności.

Przekładając powyższe na bieżącą sytuację, należy podkreślić, że ustawa PIT, co do zasady już wcześniej uzależniała kwestie opodatkowania dochodów kapitałowych od prowadzenia działalności gospodarczej, uznając, iż osiągane z tego tytułu dochody są ściśle związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, a tym samym stanowią nieodłączny jej składnik.

W świetle przytoczonych argumentów zdaniem Wnioskodawczyni przychody/dochody uzyskiwane, jako wspólnika w zagranicznych podmiotach zorganizowanych w formie spółek osobowych (w języku angielskim: L.) podlegają opodatkowaniu, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. A z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wybrała w Polsce opodatkowanie działalności gospodarczej w formie 19% podatku liniowego, to ta forma opodatkowania będzie miała zastosowanie do omawianych zagranicznych przychodów ze spółek osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w zagranicznych spółkach osobowych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc m.in. takiej, z której przychodów ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Konsekwencją uznania, iż przychód z tytułu udziału w spółce osobowej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce prowadząc działalność gospodarczą, jako komandytariusz spółki komandytowej opodatkowaną 19% podatkiem liniowym. Wnioskodawczyni jest także wspólnikiem zagranicznych spółek osobowych posiadających siedziby na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółki osobowe prowadzą inwestycyjną działalność gospodarczą i inwestują w inne spółki osobowe, a także poprzez te spółki w papiery wartościowe prywatnych i publicznych spółek, zatem uzyskują przychody m.in. z udziału w innych podmiotach gospodarczych, ze zbycia akcji/udziałów, z otrzymywanych dywidend, odsetek. Odsetki generowane są w wyniku gromadzenia nadwyżek pieniężnych na rachunkach bankowych. Nie są to odsetki od udzielonych pożyczek ani innych podobnych wierzytelności. Natomiast dywidendy, pochodzą zarówno z udziału w zyskach osób prawnych, jak i podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z ustawodawstwem, któremu podlegają, są uprawnione do wypłaty dywidend.

Zgodnie bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska

Z uwagi na okoliczność, iż źródło dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu uczestnictwa w spółkach amerykańskich jest położone na terytorium Stanów Zjednoczonych, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 8 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 powoływanej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo całkowicie niezależne w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 8 ust. 5 ww. umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Na gruncie umowy polsko-amerykańskiej podstawową kategorią dochodów są „zyski przedsiębiorstw”, jako że większość dochodów ze stosunków gospodarczych pomiędzy obu państwami kwalifikuje się do tej kategorii.

Jednocześnie w umowie polsko-amerykańskiej do określonych kategorii dochodów stosuje się szczególne normy umowne, np. do dochodów z majątku nieruchomego, do dywidend, do odsetek, do zysków kapitałowych, które to normy stanowią lex specialis w stosunku do „zysków przedsiębiorstw”. Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy dywidendy, odsetki, zyski kapitałowe wiążą się z działalnością nierezydenta prowadzoną poprzez zakład, co wyraźnie wynika postanowień umowy w obrębie regulacji dotyczących tych kategorii dochodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy – dywidendy, które płaci spółka mającą siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę, podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5 % kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
2.  15 % kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. w tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. b) powoływanej umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 zdanie drugie umowy polsko-amerykańskiej, w przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu „rzeczywiście związanego z działalnością zakładu” podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 8, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawczyni posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w amerykańskich spółkach osobowych może być opodatkowany w Stanach Zjednoczonych. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w zyskach amerykańskich spółek osobowych bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Dopełnieniem powyższego jest art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w Polsce opodatkowaną wg zasad określonych w art. 30c ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym oraz osiąga dochody z działalności gospodarczej, z tytułu udziału w amerykańskich spółkach osobowych, które nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w amerykańskich spółkach osobowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób. Konsekwencją uznania, iż przychód z tytułu udziału w amerykańskich spółkach osobowych związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych zakład a dochód uzyskany z tytułu udziału w amerykańskich spółkach osobowych może być opodatkowany w Stanach Zjednoczonych. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni na terytorium Polski, podlega ona w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów i jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w zyskach amerykańskich spółek osobowych bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanym przez nią pytaniami. Przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów (dochodów) w zagranicznych spółkach osobowych. Organ podatkowy nie dokonywał wykładni przepisów art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wykładnia wskazanych przepisów nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.