Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.106.2019.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Czy po przystąpieniu przez Wnioskodawczynię do Spółki w charakterze komandytariusza (udział 1%) wydatki wynikające z wystawianych przez Wnioskodawczynię (jako przedsiębiorcę), na rzecz spółki komandytowej faktur za wykonanie usług prawniczych (zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonaniem usługi, a wygenerowanym przychodem spółki) stanowić będą w całości koszt wyżej wymienionej Spółki komandytowej? Czy ww. wydatki są kosztem Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: koszt; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię adwokacką.

W ramach tej działalności (jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej) świadczy usługi prawne jako pełnomocnik z urzędu jak również na podstawie umowy cywilnoprawnej (zwanej dalej Umową o współpracę) współpracuje z większą kancelarią - spółką komandytową (zwaną dalej Spółką). Przedmiotem działalności Spółki są usługi prawnicze, a Wnioskodawczyni w ramach współpracy z nią realizuje obsługę prawną na rzecz jej klientów. Spółka zatem "podzleca" Wnioskodawczyni świadczenie usług prawniczych. Spółka współpracuje w ten sposób z kilkoma innymi przedsiębiorcami. Z tego tytułu po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT jako przedsiębiorca. Aktualnie Wnioskodawczyni nie jest ani jej komandytariuszem, ani też komplementariuszem. Spółka ma jednego komandytariusza - spółkę z o.o. oraz 2 komplementariuszy - osoby fizyczne.

W ramach rozwoju współpracy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawczynią, strony planują, że Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze komandytariusza i będzie jej przysługiwał udział w zysku na poziomie 1%.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami na podstawie Umowy o współpracę nie ulegną zmianie, a Wnioskodawczyni w dalszym ciągu świadczyła będzie na rzecz Spółki usługi prawnicze wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Koszt ponoszony przez Spółkę z tytułu zakupu od Wnioskodawczyni usług prawniczych i wystawianych z tego tytułu faktur pozostaje i pozostawać będzie w związku przyczynowym z przychodem oraz jest i będzie poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po przystąpieniu przez Wnioskodawczynię do Spółki w charakterze komandytariusza (udział 1%) wydatki wynikające z wystawianych przez Wnioskodawczynię (jako przedsiębiorcę), na rzecz spółki komandytowej faktur za wykonanie usług prawniczych (zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wykonaniem usługi, a wygenerowanym przychodem spółki) stanowić będą w całości koszt wyżej wymienionej Spółki komandytowej?

Czy ww. wydatki są kosztem Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wynikające z ww. faktur stanowią koszt Spółki i powinny być ujęte, jako koszt Wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziału w zysku. Koszty te są poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Usługi prawnicze świadczone przez Wnioskodawczynię to usługi świadczone przez odrębny podmiot, przedsiębiorstwo działające na własny rachunek, a transakcje zawierane z ww. Spółką następują w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie stosunek oparty o umowę zawartą na podstawie przepisów prawa pracy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak ujęcia ww. faktury w całości w kosztach naruszałby prawo równości podmiotów, oraz zmuszał Spółkę do podpisywania umów z innymi podwykonawcami, którzy nie są jej komandytariuszami.

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie te wydatki, które stanowią wynagrodzenie wypłacane wskazanym w tym przepisie osobom z tytułu stosunku pracy. Wnioskodawczyni uważa, że celem powyższego przepisu nie jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce osobowej, wartości pracy wspólnika wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie poza spółką osobową.

Do takich wniosków, zdaniem Wnioskodawczyni prowadzi wykładnia literalna, która w prawie podatkowym ma znaczenie najważniejsze - przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem o „wartości pracy", a nie ogólnie o „wydatkach", czy też „wynagrodzeniach". Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jedynie te wynagrodzenia, do których zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodów obliczone w sposób zryczałtowany.

Podobnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że celem regulacji przewidzianej w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy było „oddzielenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej od zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia związanego ze świadczoną pracą. Rozwiązanie to jest uzasadnione potrzebą jednolitego traktowania pod względem podatkowym przychodu z określonego źródła. Likwidacja tego rozwiązania powodowałaby, że kwota przychodu z działalności gospodarczej byłaby pomniejszona o wartość pracy własnej podatnika wypłacającego sobie samemu wynagrodzenie, które z kolei byłoby znowu przychodem tego podatnika, ale z innego źródła (nie z działalności gospodarczej ale ze stosunku pracy lub osobiście wykonywanej działalności). Prowadziłoby to do sytuacji, gdy kwota wypłacona jako wartość pracy własnej stanowiłaby koszt uzyskania przychodu (a więc automatycznie obniżałaby wysokość dochodu), ale z kolei z niej, jako przychodu ze stosunku pracy (lub osobiście wykonywanej działalności) byłyby obliczane koszty uzyskania przychodów w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że pewna kwota byłaby w istocie dwa razy traktowana jako koszt uzyskania przychodów, co obniżałoby wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych." (por. wyrok TK SK 30/99 z 24 stycznia 2001 r.)

Prezentowana przez Wnioskodawczynię interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, jak podaje Wnioskodawczyni, znajduje potwierdzenie także w następujących innych pismach organów podatkowych:

1.  piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r., znak ILPB1/415-420/09-2/IM,
2.  interpretacji podatkowej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2009 r., znak ILPB1/415-136/09-2/AK,
3.  interpretacji podatkowej Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2010 r. znak IPPB1/415-786/10-2/AM, (oraz z dnia 21 października 2010 r. znak IPPB1/415- 785/10-2/AM, z 1 grudnia 2010 r. znak IPPB1/415-818/10-2/ES),
4.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2007 r., nr ILPB1/415-85/07-2/IM,
5.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2008 r., nr ILPB1/415-449/08-2/AG,
6.  informacji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2004 r., nr B1/005/0149/04,
7.  informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2004 r., nr US32/PDG/415/318/34/04, oraz
8.  informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2004 r., nr PBI-2/415/68/UW/04,
9.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. IBPB-1 -1/4511-133/16/ZK,
10.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r., ILPB1/415-420/09-2/IM,
11.  interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., ITPB3/4511-294/16-2/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię adwokacką.

W ramach tej działalności (jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej) świadczy usługi prawne jako pełnomocnik z urzędu jak również na podstawie umowy cywilnoprawnej (zwanej dalej Umową o współpracę) współpracuje z większą kancelarią - spółką komandytową (zwaną dalej Spółką). Przedmiotem działalności Spółki są usługi prawnicze, a Wnioskodawczyni w ramach współpracy z nią realizuje obsługę prawną na rzecz jej klientów. Spółka zatem "podzleca" Wnioskodawczyni świadczenie usług prawniczych. Spółka współpracuje w ten sposób z kilkoma innymi przedsiębiorcami. Z tego tytułu po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT jako przedsiębiorca. Aktualnie Wnioskodawczyni nie jest ani jej komandytariuszem, ani też komplementariuszem. Spółka ma jednego komandytariusza - spółkę z o.o. oraz 2 komplementariuszy - osoby fizyczne.

W ramach rozwoju współpracy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawczynią, strony planują, że Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze komandytariusza i będzie jej przysługiwał udział w zysku na poziomie 1%.

Zasady współpracy pomiędzy Stronami na podstawie Umowy o współpracę nie ulegną zmianie, a Wnioskodawczyni w dalszym ciągu świadczyła będzie na rzecz Spółki usługi prawnicze wystawiając z tego tytułu faktury VAT. Koszt ponoszony przez Spółkę z tytułu zakupu od Wnioskodawczyni usług prawniczych i wystawianych z tego tytułu faktur pozostaje i pozostawać będzie w związku przyczynowym z przychodem oraz jest i będzie poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki komandytowej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie świadczenie przez Wnioskodawczynię usług nastąpi na podstawie stosunku prawnego (umowy cywilnoprawnej) łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze − Wnioskodawczynię (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz Spółkę. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że wydatki Spółki na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analogicznym związku będą również pozostawać wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz pozostałych wspólników z tytułu świadczenia przez te podmioty na rzecz Spółki usług dokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na Spółkę.

Przy czym dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do jej udziału w zysku Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Reasumując − wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Wnioskodawczyni wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowane fakturami VAT, będą stanowiły dla Wnioskodawczyni − jako wspólniczki − koszt uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce, proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zysku określonego w umowie Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.