Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.652.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) sprzedaje towary takie jak np. surowce chemiczne za pośrednictwem sklepu internetowego. Nabywca wybiera na stronie internetowej Spółki towar, którego zakupem jest zainteresowany, a następnie uiszcza na rachunek Spółki płatność za ten towar. Spółka otrzymuje tę płatność przed dostarczeniem towaru nabywcy.

Zgodnie z regulaminem mającym zastosowanie do powyższej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, niektóre produkty wchodzące w skład asortymentu Spółki (np. produkty niebezpieczne) mogą być nabywane jedynie przez przedsiębiorców. Oznacza to, że jeśli wolę zakupu takiego produktu wyraża osoba (podmiot) nieprowadząca działalności gospodarczej, do sprzedaży dojść nie może. Spółka w takiej sytuacji odmawia wydania towaru i zwraca wpłacone przez niedoszłego nabywcę środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji odmowy wydania przez Spółkę towaru i zwrotu niedoszłemu nabywcy wpłaconych przez niego środków pieniężnych, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z otrzymaniem tych środków?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji odmowy wydania przez Spółkę towaru i zwrotu niedoszłemu nabywcy wpłaconych przez niego środków pieniężnych, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z otrzymaniem tych środków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem.

Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności powstaje zasadniczo w dacie dokonania dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), lecz jeśli dostawca wcześniej otrzymał płatność na poczet tej dostawy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby obowiązek podatkowy powstał w dacie płatności, przyszła dostawa, na poczet której dokonywana jest płatność, musi być (i.) szczegółowo określona (pkt 48 wyroku ws. BUPA Hospitals) oraz (ii.) pewna (pkt 39 wyroku ws. FIRIN). Wynika z tego, że otrzymanie płatności na poczet przyszłej dostawy, która nie jest szczegółowo określona lub która jest niepewna, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym, pierwszy z powyższych warunków można uznać za spełniony, gdyż płatność jest dokonywana przez nabywcę na poczet jasno określonego towaru (wybranego przez nabywcę na stronie internetowej Spółki). Tym niemniej, nie jest spełniony warunek drugi – z uwagi bowiem na fakt, że nabywca nie spełnia wynikającego z regulaminu warunku podmiotowego (tj. nie jest on przedsiębiorcą), to umowa sprzedaży towaru nie może być skutecznie zawarta. Oznacza to, że już w momencie otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę jest jasne, że do sprzedaży nie dojdzie; oznacza to, że dostawa na poczet której są wpłacane środki jest bardziej niż niepewna – pewne jest, że dostawa ta nie nastąpi.

W konsekwencji należy uznać, że drugi z powyższych warunków powstania obowiązku podatkowego w dacie płatności nie jest spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym, a zatem otrzymanie środków pieniężnych przez Spółkę nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 października 2012 r. (sygn. I FSK 2121/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że otrzymanie płatności na poczet przyszłej dostawy rodzi obowiązek podatkowy, o ile strony umowy nie mają woli dokonywania jej zmian w przyszłości. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 582/15). Skoro zatem obowiązek podatkowy nie powstaje, jeśli strony umowy wyrażają chęć zmiany umowy w przyszłości, to tym bardziej nie powstaje on, jeśli do zawarcia umowy między stronami w ogóle nie mogło dojść, jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca sprzedaje towary takie jak np. surowce chemiczne za pośrednictwem sklepu internetowego.

Nabywca wybiera na stronie internetowej Spółki towar, którego zakupem jest zainteresowany, a następnie uiszcza na rachunek Spółki płatność za ten towar. Spółka otrzymuje tę płatność przed dostarczeniem towaru nabywcy.

Niektóre produkty wchodzące w skład asortymentu Spółki (np. produkty niebezpieczne) mogą być nabywane jedynie przez przedsiębiorców. Jeśli wolę zakupu takiego produktu wyraża osoba (podmiot) nieprowadząca działalności gospodarczej, to – zgodnie z regulaminem – do sprzedaży dojść nie może. Spółka w takiej sytuacji odmawia wydania towaru i zwraca wpłacone przez niedoszłego nabywcę środki pieniężne.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zasady dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte zostały w art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją – co w przedmiotowej sytuacji ma miejsce.

Tym samym w niniejszej sprawie, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, w myśl art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji odmowy wydania przez Spółkę towaru i zwrotu niedoszłemu nabywcy wpłaconych przez niego środków pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie – w związku z otrzymaniem tych środków – obowiązek podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 582/15 dotyczył Spółki zajmującej się sprzedażą paliwa lotniczego. Zgodnie z umową Spółka ta otrzymywała wpłaty od kontrahentów w umownie ustalonym terminie (zwykle w poniedziałki) na dostawy paliwa w przyszłym okresie rozliczeniowym (np. przy tygodniowym okresie rozliczeniowym – na dostawy paliwa, które mają być dokonane w ciągu kolejnych 7 dni od dnia otrzymania wpłaty). Ilość odebranego paliwa lub cena paliwa dostarczonego będzie więc znana po załadunku paliwa do samolotu w danym dniu, co oznacza, że do tego momentu nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanej wpłaty do konkretnej dostawy towaru lub ustalenie wartości dostawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli strony zawierają umowę, w której ustalają okresy rozliczeniowe dotyczące dostaw określonych ilości danego towaru, dokonywanych po określonych cenach i w określonych miejscach, wpłaty czynione przez nabywcę towarów na poczet dostaw jakie mają być zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym należy uznać za zaliczki, co do których moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment otrzymania wpłaty od kontrahenta. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że jeżeli określona wpłata stanowi zaliczkę podlegającą opodatkowaniu, moment dokonania dostawy (…) nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej zaliczki – istotny jest moment zapłaty zaliczki i to z tym momentem w odniesieniu do jej kwoty powstaje obowiązek podatkowy.

Tym samym, należy jednoznacznie stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 582/15 potwierdza stanowisko tut. Organu zawarte w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2121/11 należy wskazać, że dotyczył on do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczki otrzymanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak wyrok ten dotyczy rozstrzygnięcia sprawy osadzonej w innym stanie faktycznym niż ten będący przedmiotem niniejszej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przedmiot świadczenia – odmiennie niż w niniejszej interpretacji – nie był określony w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru, tzn. w sposób umożliwiający jego identyfikację.

Tym samym, należy stwierdzić, że ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na stanowisko tut. Organu w niniejszej sprawie.

Tut. Organ informuje również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.