Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-239/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-18
Teza: opodatkowanie usług udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJIA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 18 lutego 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. (data wpływu 20 kwietnia 2011r.) oraz z dnia 18 maja 2011r. (data wpływu 18 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 kwietnia 2011r. oraz pismem z dnia 18 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) jest jednoosobową spółką powiatu m. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą Y (zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych. Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej.

NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ.

Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym. Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ „stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzeniu działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób”. Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu: „zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową”.

Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego”. Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”.

W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).

Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ w M. jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ w M. są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  NZOZ podlega wpisowi do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez właściwego miejscowo wojewodę (w tym przypadku wojewodę). NZOZ został zarejestrowany pod koniec 2009 roku.
2.  aktualnie księgi rachunkowe obu podmiotów prowadzone są łącznie.
3.  aktualnie obowiązki podatkowe obu podmiotów realizowane są łącznie.
4.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT czynny. Rejestracja nastąpiła pod koniec 2009 roku. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane związane przede wszystkim z wynajem nieruchomości oraz refakturowaniem kosztów energii, wody, gazu, itp.
5.  Między Wnioskodawcą a NZOZ mogą występować różnego rodzaju transakcje, a w szczególności refakturowanie usług medycznych oraz usługi najmu. Transakcje takie byłyby dokumentowane fakturami i miałyby charakter odpłatny.
6.  Towary i usługi są nabywane przez NZOZ na cele związane z wykonywaniem czynności zwolnionych.
7.  NZOZ i Wnioskodawca posiadają odrębną podmiotowość w sferze prawa cywilnego. NZOZ jest jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną.
8.  Umowa z NFZ została zawarta przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczone usługi.
9.  Ryzyko finansowe działalności NZOZ ponosi Wnioskodawca
10.  NZOZ nie jest jednostką samofinansującą się.
11.  NZOZ - zgodnie ze swoim statutem i przepisami ustawy - będzie świadczył wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.
12.  Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2010r. oraz kolejnych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Spółkę usługi udzielania pożyczek będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT? Pytanie w kwestii zwolnienia z podatku VAT dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego do końca grudnia 2010r. oraz od dnia 1 stycznia 2011r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może udzielać pożyczki różnym podmiotom, także NZOZ. Usługi te Spółka klasyfikuje do grupy PKWiU 65.22.10 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika numer cztery do ustawy przewiduje, że zwolnione z podatku są usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w grupie PKWiU 65 - 67, z pewnymi wyłączeniami. Usługi udzielania pożyczek, które mogą być wykonywane przez Spółkę mieszczą się we wskazanej części PKWiU. Ponadto nie zostały one wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego należy uznać, że usługi udzielania pożyczek świadczone przez Spółkę będą usługami zwolnionymi z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

I. Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z treści przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będzie wykonywać działalność usługową dotyczącą usług pośrednictwa finansowego, określoną w PKWiU kodem 65.22.10, usługi udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, określone kodem 65.22.10, z których Wnioskodawca uzyska korzyść w postaci odsetek, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, jako odpłatne świadczenie usług. Udzielanie pożyczek ściśle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zalicza wykonywane usługi do zawodowej płaszczyzny jednostki i spełnia przesłanki uznania czynności udzielania pożyczek za podlegające opodatkowaniu nawet wówczas gdy czynności te nie znajdują się w przedmiotowym zakresie działalności Wnioskodawcy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 powyższego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymieniono usługi pośrednictwa finansowego zakwalifikowane do PKWiU sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielania pożyczek przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, określona w PKWiU kodem 65.22.10, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi te jako nie objęte żadnym z wyłączeń wskazanych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów o usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym należy zauważyć, że poza podatkiem VAT będzie udzielanie pożyczek NZOZ. Jak zauważył tut. organ w odrębnych rozstrzygnięciu znak: IBPP3/443-236/11/PK i IBPP3/443-237/11/PK „utworzony przez Spółkę NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pomimo swej autonomii organizacyjnej nie jest niezależną od założyciela (Wnioskodawcy) jednostką która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym jak i gospodarczym. W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest Wnioskodawca.”

„Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcje gospodarcze pomiędzy Wnioskodawcą a NZOZ nie mają odbiorcy zewnętrznego i należy je traktować jako operacje wewnątrz przedsiębiorstwa które jako takie nie podlegają opodatkowani podatkiem VAT.”

II. stan prawny od 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi w zakresie udzielania pożyczek, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Powyższe zwolnienie na mocy art. 43 ust. 15 ustawy, nie znajduje jedynie zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jednakże jak wskazał Wnioskodawca usługi przez niego świadczone nie stanowią żadnej z ww. usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zakres ww. zwolnienia jest szeroki i dotyczy wszelkiego rodzaju usług w zakresie udzielanie pożyczek bez względu na charakterystykę tych pożyczek lub też podmiotów je udzielających.

Przy czym należy zauważyć, że poza podatkiem VAT będzie udzielanie pożyczek NZOZ. Jak zauważył tut. organ w odrębnych rozstrzygnięciu znak: IBPP3/443-236/11/PK i IBPP3/443-237/11/PK „utworzony przez Spółkę NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej – Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pomimo swej autonomii organizacyjnej nie jest niezależną od założyciela (Wnioskodawcy) jednostką która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym jak i gospodarczym. W tym przypadku podatnikiem, w tym również w zakresie działalności prowadzonej przez tę wyodrębnioną jednostkę, jest Wnioskodawca.”

„Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcje gospodarcze pomiędzy Wnioskodawcą a NZOZ nie mają odbiorcy zewnętrznego i należy je traktować jako operacje wewnątrz przedsiębiorstwa które jako takie nie podlegają opodatkowani podatkiem VAT.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji wykonywanych usług. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o klasyfikację przedstawioną przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie opodatkowania transakcji pomiędzy NZOZ a jego założycielem spółką prawa handlowego oraz w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.