Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-593/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Opodatkowanie CFC.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu: 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”).

Spółka będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”).

W przyszłości Spółka będzie właścicielem 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”).

W świetle art. 30f Ustawy PIT CypCo będzie spełniać wszystkie warunki do uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną przez Wnioskodawcę (pośrednio, poprzez Spółkę).

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo.

Likwidacja CypCo odbywałaby się poprzez procedurę dobrowolnej likwidacji spółki przez wspólników, zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim. Majątek CypCo, który nie zostałby upłynniony w celu wypełnienia zobowiązań wobec wierzycieli CypCo w ramach procesu likwidacji, zostałby przekazany wspólnikom in natura.

Tym samym, zakłada się, że w ramach podziału majątku likwidacyjnego doszłoby do wydania wspólnikowi CypCo (Spółce) m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej. W związku z likwidacją CypCo i otrzymaniem majątku likwidacyjnego Spółka rozpozna dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT. W związku z likwidacją CypCo, Spółka nie będzie natomiast uwzględniała w podstawie opodatkowania jakiegokolwiek dochodu CypCo będącej dla niej zagraniczną spółką kontrolowaną o czym mowa w art. 30f ust. 12 Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydanie majątku likwidacyjnego CypCo będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę dochodu CypCo jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku likwidacyjnego CypCo nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę dochodu CypCo jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wydanie przez likwidowaną spółkę na rzecz wspólnika majątku rzeczowego w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie generuje bowiem przychodu dla likwidowanej spółki a wiec pośrednio również dla Wnioskodawcy.

Tak jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, należy zakładać, że CypCo będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f Ustawy PIT, na mocy którego dochody uzyskiwane przez zagraniczną spółkę (w analizowanej sytuacji CypCo) są opodatkowywane przez podmiot kontrolujący taką spółkę (w analizowanej sytuacji potencjalnie przez Spółkę, jak również Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 30f ust. 5 oraz ust. 7 Ustawy PIT, podstawę opodatkowania od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi odpowiednio kalkulowany dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, przy czym dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Tym samym, Wnioskodawca może być zobowiązany do opodatkowania dochodu wynikającego z czynności realizowanych przez CypCo, jeżeli zgodnie z przepisami Ustawy PIT, działania podejmowane przez CypCo skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy likwidacja spółki i wydanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego aktywów niepieniężnych (np. akcji innej spółki) powinno skutkować rozpoznaniem przychodu.

Tak jak było wcześniej wskazane, likwidacja spółki cypryjskiej odbyłaby się poprzez procedurę dobrowolnej likwidacji przez wspólników. W wyniku zakończenia postępowania likwidacyjnego majątek CypCo,, zostałby przekazany na rzecz wspólników.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e Ustawy PIT, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 19 stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy, powyżej wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w przypadku likwidacji spółki, w ogóle nie można mówić o istnieniu i konsekwentnie również wykonywaniu przez spółkę zobowiązania wobec jej wspólników.

Spółka w związku z rozpoczęciem procesu likwidacji (podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki), jak również w trakcie trwania procesu likwidacji służącemu zakończeniu interesów spółki nie staje się dłużnikiem względem swoich wspólników.

W szczególności spółka na żadnym z etapów procesu likwidacji nie ma podstaw prawnych do wykazywania w księgach rachunkowych, ani w sprawozdaniu finansowym jakichkolwiek zobowiązań wobec wspólników, które odpowiadają majątkowi likwidacyjnemu przeznaczonemu po zakończeniu procesu likwidacji do wydania na rzecz wspólników.

Tymczasem art. 14 ust. 2e Ustawy PIT jednoznacznie wskazuje na to, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania.

Art. 14 ust. 2e Ustawy PIT ma więc zastosowanie do instytucji tzw. świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), polegającej na tym, że w miejsce dotychczasowego (pierwotnego) świadczenia dłużnik realizuje inne świadczenie.

Zmiana przedmiotu świadczenia następuje zgodnie z art. 453 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Przepis ten stanowi, że „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”.

Powyższa instytucja prawa ma zastosowanie, jeżeli dłużnik (w większości przypadków praktyki gospodarczej zobowiązany do zapłaty świadczenia pieniężnego) spełnia innego rodzaju świadczenie.

Ponieważ istotą datio in solutum jest zmiana przedmiotu świadczenia, wykonanie zobowiązania w tej formie wymaga zgody wierzyciela.

Ponadto, należy wskazać, że art. 14 ust. 2e Ustawy PIT został wprowadzony w celu określenia skutków podatkowych sytuacji, w których zobowiązania podatników są regulowane poprzez wykonanie świadczeń rzeczowych (wydanie składników majątkowych) co na gruncie uprzednio obowiązujących regulacji prawnych mogło budzić wątpliwości.

Potwierdza to treść przedmiotowego przepisu odnosząca się do realizacji takich zobowiązań jak zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji).

Wprowadzenie przepisu regulującego „świadczenie zastępcze” służyło wyeliminowaniu wątpliwości dotyczących skutków podatkowych realizacji zobowiązań poprzez wydanie składników majątkowych oraz sporów interpretacyjnych w tym zakresie. Nie sposób jednak uznać, że wydanie majątku likwidacyjnego stanowi „świadczenie zastępcze”.

Jak zostało już wykazane – wydanie majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową jest czynnością opodatkowaną podatkiem dochodowym nie po stronie likwidowanej spółki lecz po stronie wspólnika otrzymującego majątek likwidacyjny. Jak zostało już bowiem wskazane, nie można bowiem przyjąć, że na spółce ciąży jakiekolwiek zobowiązanie pieniężne. Co więcej, nie ma miejsca na wyrażane przez wspólnika jakiejkolwiek zgody na zmianę sposobu realizacji świadczenia na jego rzecz.

Pomimo że wykładnia literalna i systemowa prowadzi do jednoznacznych wniosków, dodatkowym potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wykładnia natury celowościowej przemawiająca za przedstawioną przez Wnioskodawcę wykładnią art. 14 ust. 2e Ustawy PIT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca przyjął koncepcję opodatkowania podatkiem dochodowym procesu likwidacji, gdzie przychód powstaje po stronie wspólników otrzymujących majątek likwidacji. Tym samym, przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, tzn. raz u spółki i drugi raz u jej wspólników. Podwójne opodatkowanie w powyższym przypadku byłoby sprzeczne z jedną z podstawowych zasad racjonalnego systemu podatkowego, jaką jest jednokrotność opodatkowania tej samej wartości.

Powyższe ogólne stwierdzenie znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2078/12, wydanym przed wejściem w życie art. 14a CIT „jednakże wciąż aktualnym, w którym Sąd wskazał, że: „w sytuacji, gdy Minister zgodził się ze skarżącą Spółką, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji czynność przekazania majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją powoduje przychód u Wspólnika Spółki, nieuzasadnione było twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie Spółki. Podwójne opodatkowanie tej samej czynności nie może być uznane za prawidłowe oraz dopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku likwidacyjnego CypCo nie będzie uzasadniało zastosowania art. 14 ust. 2e Ustawy PIT, tym samym nie powstanie obowiązek rozpoznania dochodu tej spółki jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej pośrednio przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT podstawę obliczenia podatku, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W tym miejscu wskazać należy, że w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę i ustosunkowania się do wyrażonego przez Niego stanowiska niezbędnym jest rozstrzygnięcie czy likwidacja spółki i wydanie w ramach podziału majątku likwidacyjnego aktywów niepieniężnych (np. akcji innej spółki) powinno skutkować rozpoznaniem przychodu.

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

W rozpatrywanej sprawie wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Aby ustalić dochód Wnioskodawcy z udziału poprzez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zagranicznej spółce kontrowanej z tytułu uregulowania zobowiązań w formie niepieniężnej należy zastosować art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14 ust. 2e zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której CypCo przekaże – w związku z jej likwidacją – majątek na rzecz Spółki po stronie CypCo powstanie – na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie CypCo powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Spółki jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku CypCo (tu: m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej) na rzecz Spółki.

Zatem wydanie w ramach majątku likwidacyjnego CypCo w postaci wyżej wskazanych aktywów na rzecz Spółki w związku z likwidacją CypCo spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydanie majątku likwidacyjnego CypCo na rzecz Spółki będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca jako pośredni udziałowiec CypCo uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.