Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-675/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z instalacją kolektorów i układów fotowoltaicznych
Słowa kluczowe: inwestycje; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z instalacją kolektorów i układów fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z instalacją kolektorów i układów fotowoltaicznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2015 r (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 18 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-675/15/BJ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.Miasto (Wnioskodawca) w partnerstwie ze Związkiem Gmin D. W. i 19 Gminami, wspólnie tworzącymi ww. Związek, realizuje projekt pn. „\`(...)\`”. Projekt jest realizowany z dofinansowaniem ze środków Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy. Dofinansowanie jest na poziomie 75% wydatków kwalifikowanych.

2.Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Szczegółowe cele projektu, łącznie w odniesieniu do Gmin w nim uczestniczących, to:

*   redukcja niskiej emisji dwutlenku węgla o 5 681 t/rok,
*   redukcja emisji równoważnej zanieczyszczeń o 56,05 t/rok,
*   ilość wyeliminowanej energii nieodnawialnej – 17.368,34 MWh/rok,
*   wsparcie procesu zwiększania udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w bilansie energetycznym kraju,
*   dywersyfikacja źródeł energii,
*   poprawa jakości życia mieszkańców poprzez umożliwienie im egzystencji w czystym i zdrowym środowisku,
*   ochrona dziedzictwa przyrodniczego i kulturowego jako dziedzictwa przyszłych pokoleń ze szczególnym uwzględnieniem terenów cennych przyrodniczo oraz turystycznych,
*   podniesienie świadomości i wiedzy ekologicznej mieszkańców.

3.Cele projektu mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych na obiektach użyteczności publicznej oraz na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i układów fotowoltaicznych na obiektach użyteczności publicznej. Instalacje układów kolektorów słonecznych (układów solarnych) mają służyć pozyskiwaniu energii słonecznej do celów podgrzewania wody użytkowej – w przypadku budynków mieszkalnych osób fizycznych tylko w zakresie potrzeb gospodarstw domowych. Układy fotowoltaiczne mają służyć wytwarzaniu energii elektrycznej po jego zmianach na potrzeby basenów stanowiących własność niektórych z Gmin uczestniczących w projekcie. W całym projekcie wykonane będą instalacje układów solarnych na 105 obiektach użyteczności publicznej i układy fotowoltaiczne na 5 obiektach sportowych. Liczba gospodarstw domowych na których zainstalowane będą w ramach projektu układy solarne – 4.266. Łączna powierzchnia układów solarnych w projekcie – 22.731 m2, łączna powierzchnia układów fotowoltaicznych – 2.615 m2. Osiąganie celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego, w trakcie realizacji projektu i po jego zakończeniu będzie ściśle monitorowane.

4.Gmina, przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013.594 z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. 2013.1232 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Z kolei, zgodnie z treścią art. 216 ust. 2 pkt 6 ustawy z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2013.885 z późn. zm.), wydatki budżetów gmin mogą być przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy. Środki Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych.

5.Termin zakończenia projektu upływa z dniem 31 marca 2016 r., a zakończenie robót związanych z wykonywaniem instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych zaplanowane jest do dnia 31 stycznia 2016 r.

6.Zgodnie z nazewnictwem stosowanym w ramach projektów Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy, Związek Gmin D. W. ma pełnić funkcję Instytucji Realizującej – podpisującej z Instytucją Pośredniczącą Umowę w sprawie realizacji projektu (charakter umowy o dofinansowanie), zarządzającej realizacją projektu oraz odpowiedzialną za efekty projektu i ich trwałość przed instytucjami krajowymi i stroną szwajcarską.

7.Za realizację projektu na terenie danej Gminy odpowiedzialność ponosi dana Gmina i Związek Gmin D. W. Gminy, każda w zakresie zadań realizowanych na jej terenie, zobowiązane będą do finansowania projektu. Majątek wytworzony w ramach projektu na terenie i ze środków danej Gminy, będzie własnością tej Gminy. Faktury za roboty i usługi wykonane w ramach kontraktów projektu na terenie danej Gminy wystawiane będą na tę Gminę. Gmina będzie dokonywać płatności na rzecz wykonawców poszczególnych kontraktów.

8.Na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez wszystkie Gminy uczestniczące w projekcie Związek Gmin D. W. przeprowadził postępowania przetargowe i w imieniu własnym i wszystkich Gmin Partnerskich podpisał umowy z wykonawcami kontraktów.

9.Beneficjentem środków Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy jest Związek Gmin D. W., który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w projekcie i własnym składa wnioski o płatności, rozlicza otrzymane środki i przekazuje je Gminom ponoszącym refundowane wydatki.

10.Zasady współpracy, prawa i obowiązki Związku Gmin D. W. i Gmin, zwanych w projekcie Gminami Partnerskimi, określone zostały w podpisanej Umowie partnerskiej w sprawie wspólnej realizacji projektu.

11.Projekt jest w fazie realizacji inwestycji. Wykonawca zamontował ponad połowę instalacji kolektorów słonecznych na domach mieszkańców, wykonał kilka instalacji na budynkach użyteczności publicznej. Na terenie Miasta została wykonana jedna instalacja fotowoltaiczna na obiekcie sportowym. Nie została wykonana żadna instalacja kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej. Wykonana instalacja nie została zapłacona.

12.W ramach projektu na terenie Miasta będą wykonane:

*   instalacje kolektorów słonecznych na 535 domach mieszkalnych mieszkańców Miasta,
*   instalacje kolektorów słonecznych na 5 obiektach użyteczności publicznej, w tym na 3 obiektach sportowych i na 2 budynkach szkół,
*   układy fotowoltaiczne na 3 obiektach sportowych.

13.Obiekty sportowe na terenie Miasta, na których wykonane będą instalacje i układy to:

*   Kryta Pływalnia, na której zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych i instalacja kolektorów słonecznych,
*   Ośrodek Sportu (fitness, basen otwarty), na którym zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych i instalacja kolektorów słonecznych,
*   Hala Sportowa, na której zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych,
*   Stadion, na którym zostanie wykonana instalacja kolektorów słonecznych.

Instalacja układów fotowoltaicznych służyć będzie wytwarzaniu energii elektrycznej z promieniowa słonecznego, na potrzeby pokrycia własnego zapotrzebowania obiektów, tj.: oświetlenie, praca urządzeń i instalacji znajdujących się w obiektach.

Instalacja układów fotowoltaicznych będzie połączona z siecią energetyczną. System będzie składał się z modułów fotowoltaicznych, akumulatorów, konstrukcji wsporczych, przemienników częstotliwości (inwerterów), urządzeń pomiarowych, zabezpieczających i komunikacyjnych, przyłącza do sieci energetycznej i okablowania. System będzie posiadał możliwość gromadzenia energii w akumulatorach i jej późniejszego wykorzystania m.in. na potrzeby klimatyzacji obiektów. Możliwe będzie przekazanie nadwyżek energii elektrycznej do sieci poprzez wykonany przyłącz do sieci energetycznej, choć specjaliści twierdzą, że tych nadwyżek nie będzie, ponieważ instalacje zostały zaprojektowane w taki sposób, że ilość wytwarzanej energii nie pokrywa zapotrzebowania poszczególnych obiektów w tym zakresie. Instalacja kolektorów słonecznych służyć będzie ogrzewaniu wody użytkowej za pomocą energii promieniowania słonecznego, na potrzeby pokrycia zapotrzebowania na ciepłą wodę użytkową (sanitariaty, punkty czerpalne) w obiektach oraz częściowo wodę basenową w obiekcie Krytej Pływalni.

Instalacja kolektorów słonecznych składać się będzie z kolektorów płaskich, zasobników ciepłej wody użytkowej, grupy pompowej, pierścieniowej złączki zaciskowej z odpowietrznikiem, elementów zabezpieczających, czynnika solarnego (płynu glikolowego), regulatora solarnego, naczynia wzbiorczego, zestawu tulei zanurzeniowej, zestawu montażowego, przewodów przyłączeniowych, rur łączących, orurowania budynku, systemu mocowania.

14.Wszystkie obiekty użyteczności publicznej na terenie Miasta, na których wykonane będą instalacje i układy w ramach projektu, stanowią własność Miasta. Wymienione w pkt 13 obiekty sportowe zostały oddane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (MOSiR).

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w J. jest zakładem budżetowym Miasta . Zadanie własne w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych jest realizowane przez Miasto za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. MOSiR powołany jest do wykonywania zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Przedmiotem działania MOSiR jest:

*   propagowanie sportu i rekreacji na terenie Miasta,
*   we współpracy ze szkołami i klubami sportowymi z terenu Miasta koordynowanie szkoleń w różnych dyscyplinach sportu oraz zajęciach sportowo – rekreacyjnych i rehabilitacyjnych,
*   zapewnienie wykwalifikowanej kadry do organizacji: szkolenia sportowego, rekreacji i rehabilitacji.

MOSIR działa na terenie miasta, może również realizować zadania współpracując w tym zakresie z właściwymi podmiotami w kraju i zagranicą.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto i MOSiR są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji świadczy opodatkowane i zwolnione usługi rekreacyjne na Krytej Pływalni, Basenie odkrytym, Siłowni, Lodowisku, Hali Sportowej oraz na Stadionie i kortach tenisowych odpłatnie, rozliczając podatek należny i naliczony (rozliczany proporcją określoną zgodnie z art. 90 ustawy o VAT) w składanych co miesiąc deklaracjach VAT–7.

15.Instalacje kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, po okresie trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu, również zostaną przekazane MOSiR w trwały zarząd.

16.W ramach Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy mogą być dofinansowane wydatki projektu w wartościach brutto, czyli łącznie z podatkiem VAT, jednak pod warunkiem, że Instytucja Realizująca lub Gmina Partnerska nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego z Urzędu Skarbowego).

17.Miasto J. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Składa deklaracje VAT–7.

18.Dotychczas Miasto jednokrotnie zwracało się z pytaniami z zakresu podatku VAT związanego z instalacją kolektorów słonecznych na domach mieszkalnych w ramach przedmiotowego projektu dofinansowanego ze środków Szwajcarsko–Polskiego Programu Współpracy i uzyskało interpretacje indywidualne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 listopada 2015 r.):

1.  Czy Miasto wykonując w ramach projektu instalacje kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który jest zakładem budżetowym Miasta, będzie miało prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją wymienionych instalacji i układów?
2.  Czy Miasto J., dokonując płatności wynikających z wystawionych faktur w zakresie realizowanej inwestycji, ma prawo do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego w pełnej wysokości czy też proporcjonalnie pomniejszyć kwotę podatku? Czy Miasto będzie miało prawo do odliczenia faktur w zakresie realizowanej inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Miasto, dokonując proporcjonalnego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zastosować wskaźnik stosowany przez Miasto czy też wskaźnik stosowany przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, a w takiej sytuacji kto (Miasto czy MOSiR) ma dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 27 listopada 2015 r.):

Miasto wykonując w ramach projektu instalacje kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie MOSiR, poniesie wydatki inwestycyjne na podstawie faktur wystawionych przez wykonawców wyłonionych w drodze postępowań przetargowych. Miasto po wykonaniu i odbiorze instalacji wystawi dokument OT przyjmując zrealizowane inwestycje do ewidencji środków trwałych, następnie przekaże wykonane instalacje kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych po okresie 5 lat dokumentem PT Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który jest zakładem budżetowym Miasta. Instalacja kolektorów słonecznych zamontowana na dachu Krytej Pływalni, Ośrodka Sportu i Stadionu będzie służyła ogrzewaniu wody użytkowej z energii promieniowania słonecznego. Układ fotowoltaiczny zamontowany na dachu Krytej Pływalni, Hali Sportowej i Ośrodka Sportu będzie służył pozyskiwaniu energii elektrycznej z promieniowania słonecznego.

Powstałe i przekazane MOSiR–owi mienie będzie przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, jednakże zakład ten nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu instalacji kolektorów i układów fotowoltaicznych, gdyż nie będzie on inwestorem i nabywcą w podatku od towarowi usług, tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Należy uwzględnić, że zakład budżetowy, jakim jest MOSiR, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych, przekazanej następnie w trwały zarząd samorządowemu zakładowi budżetowemu – MOSiR, który wykorzystuje te instalacje do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w tym zakresie, działając w jej imieniu. Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest zakład budżetowy – MOSiR J.. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które równocześnie generują podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku Gminy zakład budżetowy.

Biorąc pod uwagę, że instalacje kolektorów słonecznych i układy fotowoltaiczne będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez MOSiR, Miasto stoi na stanowisku, że będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z instalacją kolektorów słonecznych oraz układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie MOSiR. Inwestycja będzie wpięta w obecnie istniejącą infrastrukturę w zakresie zaopatrzenia obiektu w ciepłą wodę i energię, co będzie miało istotny wpływ na wysokość kosztów związanych z działalnością MOSiR, a co za tym idzie na ustalenie ceny biletu za korzystanie z obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie Miasta w tym przypadku zachodzi bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Odliczenia powyższych kwot w pełnej wysokości podatku naliczonego Miasto powinno dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymało faktury od wykonawcy inwestycji (dostawcy towarów lub usług).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C–l37/02 w sprawie Faxword Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyrok WSA w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 311/14) skład orzekający stwierdził, że sytuację opisaną w przytoczonej sprawie (C–137/02) można odnieść na grunt Gminy i zakładu budżetowego. Gmina jak i zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Miasto przekazuje zakładowi infrastrukturę solarną na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast zakład budżetowy świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o otrzymaną infrastrukturę. Pomiędzy działalnością zakładu a przekazanymi mu do użytkowania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym. Zgodnie z zasadą neutralności Miasto powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, tj. zakład budżetowy.

Podsumowując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, MOSiR powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, przy czym Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na wykonanie infrastruktury solarnej, który rozliczy zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto J. będzie miało prawo do złożenia deklaracji za poszczególne okresy w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji i ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Miasta.

W piśmie z 27 listopada 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował stanowisko w zakresie pytania 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnice na rachunek bankowy.

Zdaniem Miasta, ponieważ instalacja i układ będą używane przez MOSiR do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną to Miasto zastosuje odliczenie podatku VAT zawartego w otrzymanych od wykonawców instalacji i układów fakturach proporcjonalnie do wskaźnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej stosowanej w rozliczeniach VAT przez MOSiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–6 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Stosownie do 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 7 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto jest w trakcie realizacji projektu pn. „.”. Termin zakończenia projektu upływa z dniem 31 marca 2016 r., a zakończenie robót związanych z wykonywaniem instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych zaplanowane jest do dnia 31 stycznia 2016 r.

Majątek wytworzony w ramach projektu będzie własnością Gminy. Faktury za roboty i usługi wykonane w ramach projektu Gminy wystawiane będą na Gminę.

Obiekty sportowe na terenie Miasta, na których wykonane będą instalacje i układy to:

*   Kryta Pływalnia, na której zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych i instalacja kolektorów słonecznych,
*   Ośrodek Sportu (fitness, basen otwarty), na którym zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych i instalacja kolektorów słonecznych,
*   Hala Sportowa, na której zostanie wykonana instalacja układów fotowoltaicznych,
*   Stadion, na którym zostanie wykonana instalacja kolektorów słonecznych.

Obiekty sportowe zostały oddane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (MOSiR), który jest zakładem budżetowym Miasta. Zadanie własne w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych jest realizowane przez Miasto za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. MOSiR powołany jest do wykonywania zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto i MOSiR są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji świadczy opodatkowane i zwolnione usługi rekreacyjne na Krytej Pływalni, Basenie odkrytym, Siłowni, Lodowisku, Hali Sportowej oraz na Stadionie i kortach tenisowych odpłatnie. Wszystkie obiekty użyteczności publicznej na terenie Miasta, na których wykonane będą instalacje i układy w ramach projektu, stanowią własność Miasta. Instalacje kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, po okresie trwałości projektu, czyli po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu, również zostaną przekazane MOSiR w trwały zarząd.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C–276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, iż w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Podkreślić należy, że nie można stosować ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w „wybiórczy” sposób przez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z wykonaniem instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych bez dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ustawy o VAT, z tytułu zakupów służących realizacji opodatkowanej działalności gospodarczej, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Miasto stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swojej jednostki organizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ obiekty sportowe, na których wykonano instalacje i układy zostały oddane w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, (dokonywane w trybie decyzji administracyjnej, czyli czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem nie zostały wykorzystane w działalności gospodarczej Miasta. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji o której mowa art. 90 ust. 3 oraz prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca – pod warunkiem stosowania dotychczasowego modelu rozliczeń – nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem w ramach projektu instalacji kolektorów słonecznych i układów fotowoltaicznych na obiektach sportowych, będących w trwałym zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, ponieważ obiekty te nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Gmina (Miasto) dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.