Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1443/11-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości?
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółk, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., (dalej: „Nabywca”) zamierza nabyć nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”, „Transakcja”), na którą składać się będą: „wielkopowierzchniowy budynek handlowy (określany również jako „budynek-handlowo-usługowo-rozrywkowy z gastronomią”) wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego” (np. parkingi podziemne); prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi.

Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Nabywcą a Spółką (dalej: „Zbywca”) nastąpić ma w czwartym kwartale 2011 r.

Zbywca nabył wskazane powyżej nieruchomości gruntowe wraz z prowadzoną na nich inwestycją w postaci budowy wielkopowierzchniowego budynku handlowego (oraz obiektów i instalacji towarzyszących i pomocniczych) jako część majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), które zostało wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnoszący aport”). Aportu dokonano we wrześniu 2011 roku.

Do dnia aportu przedsiębiorstwa, Wnoszący aport nie traktował będących w fazie budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości (tj. wielkopowierzchniowego budynku handlowego oraz pozostałych obiektów) jako środków trwałych. Nie ponosił on również wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ nie były jeszcze ukończone (tzn. w momencie aportu stanowiły budynki w budowie, nieprzekazane do używania).

W skład Nieruchomości (czyli działek gruntu i posadowionych na tych działkach obiektów) na dzień aportu wchodził również jeden lokal handlowy, stanowiący zgodnie z prawem cywilnym odrębną nieruchomość (dalej: „Lokal Handlowy”), usytuowany na parterze wielkopowierzchniowego budynku handlowego wśród innych lokali handlowo-usługowych, który, zgodnie z obecnymi planami, nie będzie przedmiotem Transakcji. Niniejszy wniosek nie obejmuje więc swoim zakresem zasad opodatkowania planowanej przez Wnoszącego aport sprzedaży tego konkretnego Lokalu Handlowego. Poza wydzielonym Lokalem Handlowym żadne inne lokale w wielkopowierzchniowym budynku handlowym nie będą stanowiły przedmiotu odrębnej od tego budynku własności.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 roku. Wnoszący aport zawarł również umowę z generalnym wykonawcą oraz ponosił koszty procesu budowlanego wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Koszty te ponoszone były z zamiarem wykorzystywania obiektów do czynności opodatkowanych VAT (o czym świadczy między innymi fakt zawierania umów najmu lokali handlowo-usługowych znajdujących się na Nieruchomości). W związku z tym Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości.

Zarówno Zbywca, jak i Wnoszący aport w dacie wniesienia aportu byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. W chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa proces Inwestycyjny związany z budową obiektów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w szczególności wielkopowierzchniowego budynku handlowego) nie był ukończony, między innymi nie zostało jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie tego obiektu, nie zostały zakończone wszystkie prace budowlane oraz poniesione koszty wszystkich wykonanych prac budowlanych.

Po otrzymaniu aportu, Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny (zainicjowany przez Wnoszącego aport) prowadząc prace budowlane dotyczące Nieruchomości, w szczególności Zbywca otrzymuje faktury dotyczące wykonanych prac budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji jak i od innych podmiotów o wielomilionowej wartości netto (w PLN), od których odlicza podatek VAT naliczony. W momencie ponoszenia kosztów prac budowlanych, obiekty wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowią dla Zbywcy środków trwałych, a towary handlowe. Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane.

Po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie, Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Również na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy z uwagi na to, że w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości (wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa) w okresie krótszym niż rok od wniesienia do Zbywcy aportu przedsiębiorstwa.

Na Nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji między Zbywcą a Nabywcą składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

1.  122 i 123 o łącznym obszarze 0,6488 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane);
2.  69/11 o obszarze 0,0042 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „B” (tereny mieszkaniowe);
3.  26/2 o obszarze 0,2760 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane).

Należy odnotować, że wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) będzie znajdować się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

Nieruchomość będzie znajdować się na obszarze, dla którego nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Kalisza Nieruchomość objęta jest jednostką bilansową UC z przeznaczeniem pod tereny rozmieszczenia obiektów handlowych, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na planowany dzień dokonania Transakcji obiekty wchodzące w skład Nieruchomości i objęte dostawą będą przedmiotem czynności opodatkowanych VAT przez okres krótszy niż dwa lata.

Konsekwencją nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie również przeniesienie z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę umów najmu dotyczących wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi, w tym w szczególności praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, w celu umożliwienia Nabywcy normalnej eksploatacji Nieruchomości Zbywca, w umowie sprzedaży, przeniesie na Nabywcę prawa i zobowiązania związane z: budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (np. gwarancje budowlane, kaucje na poczet należytego wykonania robót budowlanych) oraz z pracami architektonicznymi w budynku handlowym.

Nabywca, w ramach transakcji kupna Nieruchomości nabędzie również licencję umożliwiającą korzystanie z logo, znaku towarowego oraz nazwy handlowej, pod którą funkcjonuje wielkopowierzchniowy budynek handlowy (ewentualnie Zbywca zapewni, aby podmiot posiadający stosowne uprawnienia dokonał przeniesienia wskazanej licencji na Nabywcę lub jej mu udzielił na nieograniczone w czasie użytkowanie logo, znaku towarowego i nazwy handlowej).

W umowie sprzedaży Zbywca zostanie zobowiązany do zapewnienia, aby w okresie dwóch miesięcy od daty sprzedaży Nabywca był ubezpieczony na podstawie wszystkich dotychczasowych polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Zbywca zobowiąże się spowodować, że strony kontraktów o świadczenie usług i dostawę mediów dotyczących Nieruchomości udzielą zgody na wstąpienie przez Nabywcę w prawa Zbywcy w ramach tych kontraktów.

Transakcji nie będzie natomiast podlegać szereg składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. W efekcie Nabywca, w oparciu o posiadane w obecnej chwili zasoby nie będzie w stanie samodzielnie zarządzać Nieruchomością. W szczególności, na Nabywcę nie przejdzie własność następujących składników majątkowych:

*   należności i zobowiązania, w tym należności od najemców jak również zobowiązania od dostawców towarów i usług - w wyniku umowy sprzedaży Nieruchomości na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne dodatkowe wierzytelności przysługujące Zbywcy ani zobowiązania obciążające Zbywcę;
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z tytułu umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Zbywcy;
*   prawa do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych;
*   dokumentacja i analizy inne niż związane bezpośrednio z procesem budowlanym, w tym np. dokumentacja finansowa i księgowa;
*   księgi rachunkowe;
*   zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część; z tego powodu Nabywca zamierza, przynajmniej początkowo, po kupnie Nieruchomości nabywać usługę zarządzania tą Nieruchomością od podmiotu trzeciego;
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT. Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Uzasadnienie.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT a Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni handlowo-usługowych w wielkopowierzchniowym budynku handlowym).

W ocenie Nabywcy nie istnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu kupna przez Nabywcę Nieruchomości.

W szczególności, w stosunku do planowanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki objęcia jej zwolnieniem z VAT lub wyłączeniem z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

1\. Prawo do odliczenia podatku nauczonego po stronie Nabywcy.

Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość po jej nabyciu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze, że Transakcja zostanie opodatkowana VAT wg stawki 23% Nabywcy, zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej; „Ustawa o VAT”), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. W opisanym stanie faktycznym nie zachodzą żadne okoliczności ograniczające lub wykluczające to prawo.

2\. Powszechność opodatkowania dostawy towarów.

Art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Tym samym wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem z VAT należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzające przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ETS.

3\. Brak spełnienia przesłanek zwolnienia z VAT planowanej Transakcji.

Zwolnienie planowanej Transakcji z opodatkowania VAT byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby:

1.  dostawa nastąpiła po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT),
2.  dostawa nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdy Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w stosunku do budowli i budynków będących przedmiotem planowanej dostawy (art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT).

W przypadku analizowanej transakcji żadna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

3.1. Art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Do dnia planowanej Transakcji bez wątpienia nie upłynie okres dwóch lat od wydania obiektów tworzących Nieruchomość pierwszym użytkownikom w wykonaniu czynności opodatkowanych po:

*   wybudowaniu, lub
*   30% ulepszeniu tych obiektów.

Wynika to z faktu, iż proces inwestycyjny związany z budową wielkopowierzchniowego obiektu handlowego, w dacie aportu, czyli we wrześniu 2011 r., nie był jeszcze ukończony. Dopiero po zakończeniu budowy Nieruchomość zostanie przekazana do używania niektórym najemcom. W konsekwencji, nie jest możliwe, aby upłynął okres ponad dwóch lat między pierwszym zasiedleniem obiektów tworzących Nieruchomość a planowaną datą Transakcji.

Innymi słowy, Transakcja zostanie zrealizowana przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, nie zostanie spełniony ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT warunek objęcia Transakcji zwolnieniem z VAT.

3.2. Art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z szeregu następujących okoliczności:

1.  Zbywca ponosi wydatki związane z zakończeniem procesu budowy Nieruchomości, a więc związane z jej wybudowaniem, co oznacza, iż w stosunku do nabytych Nieruchomości przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w postaci wynajmu) po wybudowaniu (pkt 3.2.1.);
2.  w związku z wykorzystaniem Nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z bieżącym wykorzystaniem/utrzymaniem Nieruchomości (pkt 3.2.2);
3.  z prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, w myśl której prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dostaw towarów i usług należy interpretować w sposób ścisły (pkt 3.2.3.);
4.  Zbywcy, jako następcy prawnemu Wnoszącego Aport w zakresie podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze wszystkimi kosztami budowy poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Zbywcy właściciela Nieruchomości (pkt 3.2.4.); oraz
5.  brak opodatkowania transakcji nabycia przedsiębiorstwa podatkiem VAT nie oznacza, iż w związku z nabyciem Nieruchomości wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz to jedynie, iż podatek ten nie został naliczony (pkt 3.2.5.).

3.2.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków związanych z wybudowaniem nieruchomości.

Zbywca będzie ponosił koszty prac związanych z dokończeniem procesu budowy Nieruchomości (a więc związanych z jej wybudowaniem), co wynika z dwóch przesłanek:

1.  proces budowy Nieruchomości nie był ukończony na dzień jej otrzymania przez Zbywcę w ramach aportu przedsiębiorstwa, zaś Zbywca ponosi szereg znacznych nakładów inwestycyjnych (o wielomilionowej wartości netto w PLN) w celu dokończenia procesu budowy Nieruchomości. W odniesieniu do tych kosztów Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych (wynajem na cele komercyjne);
2.  Nieruchomość nie była przekazana do używania u Wnoszącego aport, natomiast Zbywca zakłada zbycie Nieruchomości przed upływem jednego roku od dnia oddania jej do używania. W związku z tym Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego ani dla Wnoszącego aport ani dla Zbywcy. Oznacza to, iż przedmiotowych wydatków nie można zakwalifikować jako wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a litera b ustawy VAT.

3.2.1.1. Koszty ponoszone przed formalnym zakończeniem procesu inwestycyjnego.

Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości z uwagi na fakt, iż po ich nabyciu Zbywca będzie ponosił szereg nakładów inwestycyjnych na budowę tych Nieruchomości. Zbywca ponosić będzie koszty usług budowlanych dotyczących Nieruchomości, która nie będzie stanowić dla Zbywcy środka trwałego. Koszty te będą związane z wybudowaniem obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Świadczy o tym między innymi fakt, iż przynajmniej częściowo koszty te będą ponoszone przed zakończeniem procesu budowy, to jest przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Z tytułu poniesionych wydatków Zbywca będzie odliczał podatek naliczony.

Powyższe oznacza, iż w związku z przedmiotowymi zakupami inwestycyjnymi, mającymi znaczny udział w wartości całej Nieruchomości, nie będą miały w związku z jej zbyciem zastosowania przepisy, obejmujące zwolnieniem dostawę budynków i budowli ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT ponieważ:

1.  w związku z wybudowaniem Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z faktu, iż:
    *   Zbywca poniesie koszty budowy Nieruchomości o wartości wielu milionów złotych netto, w związku z którymi zostanie wykazany podatek naliczony oraz
    *   Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia wyżej wskazanego podatku naliczonego, z uwagi na fakt wykorzystywania Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. jej wynajmu podlegającego opodatkowaniu VAT;ponadto
2.  poniesione przez Zbywcę wydatki na budowę Nieruchomości nie będą uznane za wydatki na jej ulepszenie (uzasadnienie w powyższym zakresie zostało przedstawione w pkt 3.2.1.2. niniejszego wniosku).

3.2.1.2. Koszty budowlane niezwiązane z ulepszeniem ani bieżącym utrzymaniem.

Koszty usług budowlanych nie mogą zostać zaklasyfikowane jako wydatki na ulepszenie (nie stanowią one również wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości). Powyższe wynika z dwóch przesłanek: po pierwsze, nie jest możliwe ulepszenie budynku, którego proces budowy nie został jeszcze ukończony; po drugie nie jest możliwe ulepszenie budynków niestanowiących środków trwałych (a więc stanowiących towar handlowy). Koszty te są więc związane z wybudowaniem Nieruchomości a zatem z formą jej nabycia.

1.  brak możliwości ulepszenia rzeczy niedokończonej Zbywca otrzymał w ramach aportu Nieruchomość, której proces budowy był niedokończony. Oznacza to, iż skoro budowa Nieruchomości nie uległa na dzień aportu zakończeniu, nie można było w stosunku do tej Nieruchomości podejmować prac, mających na celu jej ulepszenie. Nadto zaś kategorie ulepszenia należy rozpatrywać w kontekście nakładów mających na celu zwiększenie walorów użytkowych ulepszanego obiektu, a więc zwiększających jego wartość, po tym jak już zostanie przyjęty do użytkowania. W szczególności, pojęcie ulepszenia należy analizować w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), do której odsyła art. 2 pkt 14 ustawy VAT. W myśl art. 16g ust. 13 tej ustawy ulepszenie może polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji danego składnika majątkowego. Jednocześnie, ustawa CIT definiuje w art. 16g ust. 4, co należy rozumieć pod pojęciem wytworzenia – stanowi je wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych składników majątkowych i wykorzystanych usług, etc. Ponadto w ustępie 5 powyższego artykułu wskazano, iż koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W świetle powyższego, wskazać należy, iż dopiero w sytuacji, gdy doszło do wytworzenia danego składnika majątkowego i przyjęcia go do używania - po tym jak jest już całkowicie zdatny do użytku - można mówić o ponoszeniu nakładów stanowiących ulepszenie takiego składnika. A więc wydatki związane z budową środka trwałego stanowią wydatki związane z jego wytworzeniem, natomiast dopiero po przyjęciu tego środka do używania może nastąpić jego ulepszenie. Powyższe rozumienie ulepszenia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2010 r. (ITPB1/415-56/10/DF), wskazując, iż: „Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do takiej wartości z dnia jego przyjęcia do używania”. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy nie została dokończona budowa obiektu wszelkie prace z nią związane należy kwalifikować jako koszt wytworzenia - nie można bowiem, ulepszać obiektu niedokończonego. Z przepisów wynika bowiem wyraźnie, iż do momentu zakończenia budowy nie można ulepszać obiektu budowanego, a jedynie można ponosić koszty związane z jego wytworzeniem. Reasumując, należy uznać, iż po otrzymaniu w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości Zbywca ponosi koszty mające na celu dokończenie budowy Nieruchomości (a więc jej wytworzenie), logicznym więc jest, iż koszty te nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie Nieruchomości.
2.  brak możliwości ulepszenia Nieruchomości z uwagi na jej kwalifikację jako towar handlowy. Ponadto do prac budowlanych, wykonanych przez Zbywcę w związku z dokończeniem procesu budowy Nieruchomości, nie można stosować pojęcia ulepszenia, ponieważ odnosi się ono wyłącznie do środków trwałych, zaś Nieruchomość zostanie zakwalifikowana przez Zbywcę jako towar handlowy. Regulacje dotyczące zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT) odwołują się do pojęcia pierwszego zasiedlenia, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy. W tym przepisie, znajduje się natomiast jednoznaczne doprecyzowanie stanowiące, że wydatki na ulepszenie należy definiować zgodnie z rozumieniem tego pojęcia na gruncie „przepisów o podatku dochodowym”. Nie budzi więc wątpliwości, że wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W sensie jurydycznym o ulepszeniu można mówić jedynie w przypadku środków trwałych, co wynika między innymi z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 14 czerwca 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „Ustawa CIT”).

Argumentem przemawiającym za interpretacją, iż art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT odnosi się jedynie do środków trwałych jest również fakt, iż przepis ten odnosi się do „wartości początkowej” co jest pojęciem właściwym jedynie do środków trwałych a nie towarów handlowych art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, do środków trwałych zaliczyć można składniki majątku, pod warunkiem jednak, że ich przewidywany okres używania przez podatnika jest dłuższy niż rok. Jak wskazano we wniosku Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego. W związku z tym poniesione przez Zbywcę wydatki związane z budową nie mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki na ulepszenie.

Powyższe rozumienie przedmiotowych przepisów potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 października 2010 r. (ILPP2/443-927/10-4/AK), wskazał iż: „przedmiotowa nieruchomość zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę jako towar nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych a nie towaru.”

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowe koszty nie stanowią również wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości.

W świetle powyższego, wykazane powyżej koszty prac budowlanych nie stanowią kosztów ulepszenia (rozumianych w kontekście ich definicji legalnej) ani nie są to koszy związane z bieżącym utrzymaniem Nieruchomości. Koszty te należy więc uznać za wydatki związane z budową wielkopowierzchniowego budynku handlowego (a więc wydatki inne niż te, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) ustawy VAT). Tym samym, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie może znaleźć zastosowania.

3.2.1.3 Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (w postaci wynajmu powierzchni w Nieruchomości) Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z pracami budowlanymi, czyli kosztami budowy.

Nie zostanie zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ustawy o VAT, tj. nieprzysługiwanie prawa do odliczenia VAT w stosunku do budynku. Nie ma przy tym wątpliwości, że dla zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b) Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

W konsekwencji, niespełnienie warunku zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, iż brak będzie podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną z VAT.

Należy przy tym podkreślić, że aby wypełnić dyspozycję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawcy nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, nawet w sytuacji gdy w odniesieniu do danego towaru prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi chociażby w ograniczonym stopniu, oznacza to, że nie może on skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) czy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (przesłanki zwolnienia z VAT są tożsame w obu tych przepisach).

Na powyższe wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. IBPP3/443-858/09/PK, stwierdzając że: „dostawa sprzętu, przy nabyciu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w bardzo ograniczonym zakresie, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.”

W konsekwencji, Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie spełniać kryterium zwolnienia z VAT ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT ponieważ w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego (wydatki poniesione na budowę tego budynku). Transakcja będzie więc podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2009 r. (IPPP3/443-646/09-2/MM) oraz w interpretacji z 13 października 2009 r. (IPPP1-443-696/09 -2/BS).

3.2.2. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości.

Zbywca po nabyciu Nieruchomości jako części przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem i po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie będą to wydatki które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie, budowę czy wykończenie.

Ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości.

W analizowanym art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) Ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma w stosunku do tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu” co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m.in. redakcja art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: „a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w Ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Zbywcy będzie przysługiwało zatem niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, tym samym będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej Nieruchomości.

Powyższe uzasadnienia ponownie, że nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji, więc powinna ona zostać opodatkowana VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów w podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443 -36/10-2/PR), gdzie organ, wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”.

Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny”.

3.2.3. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu lecz również z wykładni prowspólnotowej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności opodatkowania VAT może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.

Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112, Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 VAT odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony.

Powyższe podkreślił ETS w wyroku C-280/04, wskazując że podlega opodatkowaniu odsprzedaż towarów, przy nabyciu których nie został odliczony podatek naliczony ponieważ zostały zakupione od podatnika, który nie mógł zadeklarować podatku VAT. W przytoczonym wyroku ETS stwierdził między innymi, że: „ art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia (…), i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.”

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli będzie przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na prace budowlane, a także na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport a Zbywcą).

Zatem niezależnie od faktu „przysługiwania” i faktycznego odliczenia przez Zbywcę podatku VAT związanego z Nieruchomością, nawet w sytuacji gdyby takie koszty nie wystąpiły, Zbywca miałby w świetle cytowanych przepisów Dyrektywy obowiązek opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym jest to już trzeci argument przemawiający za tym, że nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443 -36/10-2/PR).

3.2.4. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego Aport wydatków na budowę Nieruchomości - następstwo prawne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku procesem budowlanym (Nieruchomość jest budowana z zamiarem użycia do wykonywania czynności opodatkowanych).

Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (w tym stanowiącą część tego przedsiębiorstwa Nieruchomość) stanie się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa. Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotem wnoszącym do niego przedsiębiorstwo wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347; dalej: „Dyrektywa 112”). Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Skoro zatem polski ustawodawca zdecydował się na implementację przepisów art. 19 Dyrektywy, to należy - kierując się wykładnią przepisów ustawy VAT w zgodzie z art. 19 Dyrektywy - nadać im znaczenie takie, jakie bezpośrednio wynika z komentowanego przepisu Dyrektywy a więc uznać, że Zbywca jest - w zakresie podatku VAT - następcą prawnym Wnoszącego Aport.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy uznać, że dla Zbywcy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

Skoro bowiem Wnoszącemu Aport przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości, co jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stanie się następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością Wnoszący Aport poniesienie koszty podatku VAT, który będzie przez Wnoszącego aport odliczony, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

Taka wykładnia art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 2 czerwca 2010 r. o sygnaturze I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”. Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach:

*   WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I SA/Łd 1144/07,
*   WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r. o sygnaturze I SA/Po 492/09,
*   WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2081/09,
*   WSA w Rzeszowie z 14 września 2010 r. o sygnaturze I SA/Rz 463/10.

Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR).

W tym miejscu podkreślić należy, że w zaistniałym stanie sprawy występuje szczególna sukcesja w zakresie podatku VAT, w wyniku której zasady następstwa prawnego dla celów podatku VAT są rozumiane szerzej niż to wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, a więc rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej nie uchylają postanowień Ustawy o VAT w zakresie następstwa prawnego, ergo dla celów VAT następstwo prawne następuje w sytuacjach regulowanych przez Ordynację podatkową, jak i w sytuacjach, gdy w świetle Ordynacji nie zachodzi następstwo prawne, lecz przewiduje je w ściśle określonym zakresie Ustawa o VAT (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Przepisy ustawy o VAT jednoznacznie więc wskazują, że zbycie przedsiębiorstwa wiąże się z przyznaniem następstwa prawnego w VAT pomiędzy zbywcą i nabywcą tego przedsiębiorstwa. Stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania w analogicznych stanach faktycznych, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/10-2/MM) potwierdził, że: „ponieważ poprzedniemu właścicielowi - Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-36/10-2/PR), jak również w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. (IPPP2/443-777/10-4/KG).

Tezy zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajdują pełne potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z 13 maja 2011 r. (I FSK 674/l0) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2010 r. (I SA/Rz 871/09), w którym WSA wskazał, iż „Co do przepisów Ordynacji dotyczących następstwa prawnego w prawie podatkowym stosuje się je jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczególnym prawie podatkowym. (\`(...)\`) Ustawa VAT traktuje w sposób szczególny (\`(...)\`) właśnie przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, przyjmując, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części.”

Podobnie stwierdził również: WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (I SA/Rz 463/10), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (III SA/Wa 2081/09).

Reasumując, należy uznać, że Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) Ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie Ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT. Nie zachodzą w związku z tym przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT po stronie Nabywcy.

3.2.5. Wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT a prawo do odliczenia.

Dodatkowo, wobec argumentów przytoczonych powyżej, należy uznać, że skoro przy transakcji nabycia Nieruchomości w ogóle nie było podatku VAT naliczonego (z uwagi właśnie na wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT), to przy zbyciu tejże Nieruchomości należy – zgodnie z art. 19 Dyrektywy cofnąć się do transakcji dotyczącej Nieruchomości, w której mógł wystąpić podatek VAT należny i naliczony u poprzednika prawnego Zbywcy w zakresie podatku VAT. I jeżeli poprzednik prawny dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego, wtedy nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji, Wnoszący Aport (a więc poprzednik prawny Zbywcy w zakresie podatku VAT) odliczył podatek VAT naliczony przy budowie budynku wielkopowierzchniowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi. Należy więc przyjąć, że zwolnienie z VAT transakcji nie znajduje zastosowania, bowiem po stronie Wnoszącego Aport (poprzednik prawny zbywcy w zakresie podatku VAT) istniało prawo do odliczenia podatku VAT.

Po drugie, nawet gdyby uznać, iż fakt pozostawania przez Zbywcę następcą prawnym w rozumieniu przepisów ustawy VAT Wnoszącego Aport nie będzie skutkował uznaniem, iż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości – w zakresie podatku naliczonego związanego z kosztami poniesionymi przez Wnoszącego Aport – to i tak niemożliwym będzie stwierdzenie, iż w związku z jej nabyciem nie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w transakcji wniesienia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do spółki Zbywcy podatek VAT naliczony w ogóle nie wystąpił (jako że była to transakcja pozostająca poza systemem podatku VAT).

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Ustawodawca odnosi się do sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynków lub budowli. Nie reguluje natomiast w tym przepisie sytuacji, w której w związku z nabyciem budynków lub budowli nie został wykazany podatek naliczony, bowiem transakcja nabycia Nieruchomości była poza systemem VAT.

W związku z powyższym po pierwsze skazać należy, iż w analizowanej sprawie Zbywca niewątpliwie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przedmiotem działalności Zbywcy jest wyłącznie działalność opodatkowana oraz nabędzie on Nieruchomość w celu wykorzystania jej na cele związane z działalnością opodatkowaną, tj. wynajmowani na cele komercyjne.

W związku z powyższym bez wątpienia gdyby w związku z nabyciem Nieruchomości został wykazany podatek VAT naliczony Zbywca miałby obiektywne prawo do jego odliczenia. Rozróżnić bowiem w tym zakresie należy dwie sytuacje, tj. gdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z tego prawa nie może skorzystać w związku z brakiem wykazania tego podatku (przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku) oraz sytuację, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia (np. w związku z wykonywaniem działalności zwolnionej z opodatkowania).

Ponadto nie można zrównywać ze sobą konsekwencji dla podatku VAT transakcji znajdujących się poza systemem VAT z takimi, co do których mają zastosowanie przepisy ustawy VAT. Należy bowiem wskazać, że czymś zupełnie innym jest nieprzysługiwanie prawa (ponieważ jest to wyjątek od ogólnej reguły, gdzie prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje), a czymś zupełnie innym niepoleganie podatkowi VAT, gdzie nie może być mowy o jakimkolwiek prawie wynikającym z ustawy VAT, ponieważ do transakcji komentowania ustawa nie ma znaczenia.

W konsekwencji, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Zbywca nabywając nieruchomość w ramach wniesionego aportem przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT w ogóle podatku nie zapłacił (nie wykazał podatku naliczonego).

Oznacza to, że przy transakcji nabycia Nieruchomości nie było podatku VAT naliczonego, co do którego Zbywcy przysługiwałoby lub też nie przysługiwałoby prawo do odliczenia. W komentowanej sytuacji nie można więc w ogóle mówić o prawie czy też braku uprawnienia do odliczenia podatku, który w ogóle nie został naliczony.

W świetle powyższego wskazać należy, iż w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, w związku z czym Zbywca podatku VAT nie odliczył. Nastąpiło to jednak z uwagi na fakt, iż podatek ten, nie wystąpił, a nie dlatego że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

NSA w wyroku z 13 maja 2011 r. (I FSK 674/10) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2010 r. (I SA/Rz 871/09), w którym WSA wskazał - odnosząc się do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 (analogicznego w swym brzmieniu do art. 43 ust. 1 pkt l0a) - iż w związku z nabyciem samochodu w ramach aportu przedsiębiorstwa: „spółka jawna nie miała właściwie czego odliczać, gdyż nabywając ten samochód wobec wniesienia aportem przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT podatku nie zapłaciła. (\`(...)\`.) Nie jest to sytuacja tożsama z tą przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która dotyczy towarów używanych, gdy wcześniejsze nabycie podlegało opodatkowaniu, ale z jakiś powodów nabywca nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z tą transakcją - a więc np. w okolicznościach wskazanych w art. 88 czy 120 ust. 17 ustawy VAT”.

Podobnie, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (VIII SA/Wa 688/08).

W świetle po wyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikający z art. 43 ust. 1 pkt l0a lit a) ustawy VAT. Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

4\. Brak przesłanek wyłączenia Transakcji z opodatkowania VAT.

W ocenie Nabywcy nie zachodzą żadne przesłanki, które mogłyby uzasadniać wyłączenie Transakcji z opodatkowania VAT.

Niewątpliwie Transakcja dotycząca Nieruchomości może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, o czym będzie między innymi świadczyć dokonanie Transakcji w formie aktu notarialnego.

Transakcja nie będzie również dotyczyć przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono, co do zasady wszelkie składniki majątkowe, ewentualnie z wyłączeniem jedynie ściśle wskazanych składników majątkowych.

Na potrzeby Ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e stanowi ono organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uznać można jedynie zespół skalników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem planowanej przez Nabywcę transakcji będzie Nieruchomość (tj. nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej budynkami oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi) oraz enumeratywnie wybrane składniki majątkowe lub niemajątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne istotne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym zobowiązania i należności, środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa). Tym samym przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Zbywcy, ani jego zorganizowana część, bowiem sama Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznana za przedsiębiorstwo, ani ZPC. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części takie jak zobowiązania i należności, środki pieniężne oraz umowy w zakresie zarządzania nieruchomością.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonowania uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełnianie przez przedsiębiorstwo”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2443-1352/08-3/BM stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM).

W odniesieniu do ZCP przedstawione powyżej stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Reasumując, sprzedaż Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, stanowić będzie dostawę składników majątkowych, nie zaś dostawę przedsiębiorstwa, ani też ZCP. W konsekwencji dostawa ta podlegać będzie uregulowaniom Ustawy VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

5\. Przedmiot Transakcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem planowanej Transakcji będzie Nieruchomość złożona z działek gruntu, na których położony jest wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami związanymi z tymi budynkiem.

Sprzedaż Nieruchomości, stanowiącej funkcjonalną całość, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem na dzień dokonania Transakcji:

1.  Nieruchomość będzie zabudowana wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi (m. in. parkingami i drogami);
2.  przy nabyciu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia;
3.  od pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na Nieruchomości minął okres krótszy niż 2 lata.

Nawet, jeśli dla potrzeb opodatkowania VAT Transakcji uznać, że konsekwencje Transakcji w podatku VAT powinny być ustalane odrębnie dla każdej z działek gruntu składających się na Nieruchomość (co jednak byłoby sprzeczne z charakterem Transakcji) dostawa każdej z tych działek powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenia prawidłowości stanowiska Nabywcy.

6\. Wniosek o interpretację złożony przez Zbywcę.

Nabywca wyjaśnia również, iż w celu zapewnienia jednolitego traktowania podatkowego Transakcji Zbywca wystąpił do tutejszego organu podatkowego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej dotyczącej prawidłowego sposobu opodatkowania Transakcji z perspektywy Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, iż ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość, na którą składają się wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingi podziemne) oraz prawo własności gruntu związanego z budynkiem handlowym oraz obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi. Planowane zawarcie Transakcji sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Nabywcą a Spółką ma nastąpić w IV kwartale 2011 r. Zbywca nabył wskazane powyżej nieruchomości gruntowe wraz z prowadzoną na nich inwestycją w postaci budowy wielkopowierzchniowego budynku handlowego (oraz obiektów i instalacji towarzyszących i pomocniczych) jako część majątku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeks Cywilny, które zostało wniesione do Zbywcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Aportu dokonano we wrześniu 2011 r.

Budowa wielkopowierzchniowego budynku handlowego wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi była prowadzona przez Wnoszącego aport na podstawie pozwolenia na budowę, przeniesionego na Wnoszącego aport w styczniu 2010 r. Wnoszący aport ponosił koszty budowy obiektów wchodzących w skład Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT (o czym świadczy m.in. fakt zawierania umów najmu lokali handlowo-usługowych). W związku z tym, Wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów wchodzących w skład nieruchomości. Po otrzymaniu aportu, Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny (zainicjowany przez Wnoszącego aport) prowadząc prace budowlane dotyczące Nieruchomości, w szczególności Zbywca otrzymuje faktury dotyczące wykonanych prac budowlanych od generalnego wykonawcy inwestycji jak i od innych podmiotów o wielomilionowej wartości netto (w PLN), od których odlicza podatek VAT naliczony. W momencie ponoszenia kosztów prac budowlanych, obiekty wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowią dla Zbywcy środków trwałych, a towary handlowe. Zbywca odliczał podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane. Po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosowanego pozwolenia na użytkowanie Zbywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie lokali handlowo-usługowych, wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony), w stosunku do których będzie przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Również na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie stanowiła dla Zbywcy środka trwałego a towar handlowy z uwagi na to, że w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Zbywca będzie zakładał zbycie Nieruchomości (wchodzącej w skład tego przedsiębiorstwa) w okresie krótszym niż rok od wniesienia do Zbywcy aportu przedsiębiorstwa.

Na Nieruchomość mającą być przedmiotem Transakcji składać się będą działki gruntu stanowiące własność Zbywcy zabudowane wielkopowierzchniowym budynkiem handlowym wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi (np. parkingami podziemnymi) oznaczone numerami ewidencyjnymi:

1.  122 i 123 o łącznym obszarze 0,6488 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane);
2.  69/11 o obszarze 0,0042 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „B” (tereny mieszkaniowe);
3.  26/2 o obszarze 0,2760 ha oznaczone w rejestrze gruntów symbolem „Bi” (inne tereny zabudowane).

Wnioskodawca wskazał, iż wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi) znajduje się jednocześnie na wszystkich wymienionych powyżej działkach.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż Nieruchomości, w skład której wchodzić będzie wielkopowierzchniowy budynek handlowy wraz z obiektami i instalacjami towarzyszącymi i pomocniczymi, w stosunku do wielkopowierzchniowego budynku handlowego (np. parkingami podziemnymi), nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Zbywca po zakończeniu robót budowlanych i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie lokali handlowo -usługowych. Ponadto, na planowany dzień Transakcji sprzedaży obiekty wchodzące w skład Nieruchomości i objęte dostawą będą przedmiotem czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż dwa lata.

Zatem, w związku z niespełnieniem warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Jak wynika z opisu sprawy, w chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa proces inwestycyjny związany z budową obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa (w szczególności wielkopowierzchniowego budynku handlowego) nie był ukończony – nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie tego obiektu i nie zostały zakończone wszystkie prace budowlane oraz poniesione koszty wykonywanych prac budowlanych. Zbywca kontynuuje proces inwestycyjny prowadząc prace inwestycyjne dotyczące Nieruchomości. W związku z faktem, iż przedmiotowa Nieruchomość będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali handlowo-usługowych), Zbywca odlicza podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków na prace budowlane.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zbywca mając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) Nieruchomości, przy jej sprzedaży nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w powołanym wyżej przepisie.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, iż przedmiotowa Transakcja sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa własności gruntu, na którym jest posadowiona jest Nieruchomość, również będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, Transakcja zostanie udokumentowana przez Zbywcę fakturą VAT. Nabywca zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na wynajmie.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji nabycia przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.