Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-210/13-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-20
Teza: 1. Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem I, tj. cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w czasie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu? 2. Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem II, tj. każda z rat leasingowych będzie zawierać część odsetkową oraz kapitałową, przy czym jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe (tzw. rata balonowa) Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) i pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej w przypadku gdy:

*   cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania leasingu - **jest nieprawidłowe,**

*   jedna lub kilka rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-210/13-2/KJ (doręczonym w dniu 6 sierpnia 2013 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 16 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym. Planuje rozpocząć prowadzenie działalności z zakresu najmu powierzchni handlowych w centrach handlowych na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka planuje zawrzeć umowę leasingu centrum handlowego (dalej: „Centrum”) od obecnego właściciela Centrum (dalej: „Finansujący”).

Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochidowym od osób prawnych, w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok). Jej przedmiotem będą środki trwałe (Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie się również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Spółka.

Wnioskodawca, planuje zawrzeć także drugą umowę leasingu nieruchomości, zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na których znajduje się Centrum („Grunty”).

W umowie leasingu znajdą się zapisy dotyczące proporcji spłaty wartości początkowej środków trwałych i gruntów przypadającej na poszczególne raty leasingowe (tzw. części kapitałowej raty leasingowej) oraz części odsetkowej raty leasingowej. Na chwilę obecną strony umowy rozważają dwa alternatywne modele, w jakich następować będzie spłata części odsetkowej oraz kapitałowej raty leasingowej.

Zgodnie z pierwszym z nich, cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie zapłacona przez Spółkę w początkowym okresie leasingu. W takim wypadku kolejne raty leasingowe będą stanowić jedynie spłatę części kapitałowej opłaty leasingowej („Model I”).

Zgodnie z drugim ze scenariuszy; każda rata leasingowa zawierać będzie zarówno część odsetkową jak i kapitałową opłat leasingowych. Przy czym spłata części kapitałowej i leasingowej zostałaby ustalona przy uwzględnieniu tzw. raty balonowej płatnej zarówno w odniesieniu do części kapitałowej jak i odsetkowej raty leasingowej („Model II”). Powyższe oznacza, że część raty odsetkowej i kapitałowej byłaby płatna w jednej z rat leasingowych, istotnie większej od pozostałych rat leasingowych.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej zdarzenie przyszłe, Spółka wnosi o potwierdzenie momentu ujęcia jako kosztu podatkowego części odsetkowej raty leasingowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowa leasingu finansowego będzie szczegółowo określać terminy płatności poszczególnych rat leasingowych. Dodatkowo, po zawarciu umowy leasingu finansowego (niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń) Finansujący wystawi na Wnioskodawcę fakturę VAT, która dokumentować będzie dostawę dokonaną w ramach leasingu finansowego. Załącznikiem do przedmiotowej faktury będzie harmonogram spłat kolejnych rat leasingowych. Szczegóły dotyczące terminów płatności będą uzależnione od tego czy strony umowy zdecydują się na model I lub II spłaty rat leasingowych. W obu modelach jednak obciążenia kolejnymi ratami leasingowymi będą następowały na podstawie not księgowych wystawianych przez Finansującego zgodnie z harmonogramem płatności. Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze, na jaki czas zostanie zawarta umowa leasingu finansowego. Okres trwania umowy będzie uzależniony głównie od możliwości finansowych Wnioskodawcy. Natomiast spłata rat leasingowych zarówno w I jak i II modelu będzie najprawdopodobniej następować w okresach miesięcznych (ewentualnie w okresach kwartalnych). W związku z powyższym wystawiane noty księgowe będą wskazywały właśnie okres miesięczny lub kwartalny jako okres, którego dotyczy dana rata leasingowa.
2.  Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości Wnioskodawca będzie ujmować ratę odsetkową w rozliczeniach międzyokresowych.
3.  Podstawą zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym przypadku może być nieuregulowanie płatności poszczególnych rat leasingowych na czas. W praktyce gospodarczej bowiem w chwili obecnej występują istotne zatory płatnicze i w praktyce należy liczyć się z tym, że Wnioskodawca może nie być w stanie uregulować swoich zobowiązań wobec zachwiania płynności finansowej. Znowelizowany przepis art. 15b ww. ustawy, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. dotyczy sytuacji, w których podatnik uwzględnił w swoich kosztach podatkowych kwoty wynikające z faktury lub innych dokumentów (w tym not księgowych oraz umów) i jednocześnie nie uregulował tej kwoty w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeśli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, w przeciągu 90 dni. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli, na podstawie otrzymanych not księgowych (lub innych dokumentów), zaliczy on do swoich kosztów podatkowych wynikające z not księgowych kwoty części odsetkowej kolejnych rat leasingowych i jednocześnie nie ureguluje tej części raty odsetkowej w terminie określonym w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych w wysokości kwoty niezapłaconej raty leasingowej w części w jakiej uwzględnił ją w swoich kosztach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem I, tj. cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w czasie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem II, tj. każda z rat leasingowych będzie zawierać część odsetkową oraz kapitałową, przy czym jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe (tzw. rata balonowa) Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, część: odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, co do zasady koszt ten powinien być uwzględniony w kosztach podatkowych podatnika w dacie jego poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Jednakże, jeżeli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, w jakiej części dotyczy on danego roku podatkowego, koszt ten powinien być ujęty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W związku z tym, w ocenie Podatnika:

*   w przypadku wyboru Modelu I Podatnik powinien rozliczać koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a zatem koszty te powinny być rozliczane przez cały czas trwania umowy leasingu;

*   w przypadku wyboru Modelu II podatnik powinien rozliczać koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określenie wartości spłaty części kapitałowej i odsetkowej w umowie leasingu

Zgodnie z art. 17f ww. ustawy, aby umowa leasingu środków trwałych została zakwalifikowana jako leasing finansowy powinna ona:

*   być zawarta na czas oznaczony,

*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jeżeli są spełnione powyższe warunki, to do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (tzw. cześć kapitałowa). Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego będą w takim wypadku jedynie pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tzw. część odsetkowa raty leasingowej. Analogiczne postanowienia znajdują się w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym leasingu gruntów.

Spółka podkreśla, iż zawarte przez Nią umowy leasingu będą spełniać warunki określone w art. 17f ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do leasingu Centrum oraz art. 17i ust. 1 w części dotyczącej leasingu Gruntów.

Jak wynika z art. 17f ust. 2 ww. ustawy, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Zgodnie z art. 17i ust. 1 ww. ustawy uregulowanie to znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku leasingu gruntów.

Według Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że strony umowy leasingu mają co do zasady swobodę ustalania jaka część danej płatności z tytułu umowy leasingu dotyczy spłaty części kapitałowej raty leasingowej a w jakiej dotyczy ona spłaty części odsetkowej raty leasingowej. W szczególności, nie ma przeszkód by strony postanowiły, że w pierwszym okresie umowy leasingu dojdzie do spłaty części odsetkowej, natomiast część kapitałowa będzie spłacana przez korzystającego w okresie późniejszym (Model I).

Możliwe jest również zawarcie w umowie leasingu postanowień zgodnie, z którymi część odsetkowa (jak również część kapitałowa) raty leasingowej zostanie zapłacona z wykorzystaniem tzw. raty balonowej. W takim wypadku jedna (lub kilka) rat byłaby proporcjonalnie większa od pozostałych rat płatnych w czasie trwania umowy leasingu, przy czym każda rata leasingowa zawierałaby zarówno część kapitałową jak i odsetkową (Model II). Natomiast dopiero w razie braku stosownych postanowień w umowie leasingu zastosowanie znajdzie art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący proporcjonalnej spłaty rat leasingowych.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej

Wnioskodawca zaznacza, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie, jaka część raty leasingowej stanowi koszt korzystającego i odpowiednio przychód finansującego. Nie zawiera ona jednak szczególnych postanowień dotyczących tego, w jakim momencie koszt ten powinien być ujęty przez korzystającego. W związku z tym, w ocenie Spółki, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć ogólne przepisy dotyczące ujęcia kosztów w czasie określone w art. 15 ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszty leasingu należą do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów z jakimi są one powiązane.

Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r., w której stwierdził, iż „Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-818/10-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-80/08/13-S/EK oraz NSA w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. II FSK 1733/08.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą jednak okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (np. noty księgowej).

Model I

W ocenie Wnioskodawcy, w razie ustalenia spłaty opłat leasingowych zgodnie z Modelem I, podatnik powinien rozliczać część odsetkową w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania okresu leasingu. Spółka jako korzystający poniesie bowiem całą opłatę z tytułu części odsetkowej raty leasingowej na początku czasu trwania umowy leasingu.

Wnioskodawca zaznacza, że zarówno część kapitałowa jak i odsetkowa raty leasingowej stanowią w istocie części składowe wynagrodzenia płatnego przez korzystającego za możliwość użytkowania przedmiotu leasingu. Wynagrodzenie to, niezależnie od sposobu jego uiszczania, dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu. Jeżeli zatem cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie uiszczona na początku trwania umowy leasingu, to powinna być ona rozliczana proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu. Odnosi się ona bowiem do całego okresu trwania umowy leasingu, która przekraczać będzie rok podatkowy. Ponadto, w razie zapłaty całej części odsetkowej raty leasingowej nie ma możliwości określenia, jaka część raty odsetkowej dotyczy danego roku podatkowego, w związku z czym zasadnym jest jej proporcjonalne rozliczanie w całym okresie trwania umowy leasingu.

Model II

W przypadku ustalenia rat leasingowych zgodnie z Modelem II, zdaniem Wnioskodawcy część odsetkowa każdej raty leasingowej powinna być zaliczana do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie jej poniesienia.

Jak zostało to opisane powyżej, koszty leasingu stanowią bowiem co do zasady koszty pośrednie. Jednocześnie, ponieważ każda rata leasingowa będzie zawierać część kapitałową oraz odsetkową będzie możliwe precyzyjne określenie jaka cześć płatności dotyczyć będzie danego roku podatkowego. W związku z tym, w odniesieniu do Modelu II zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 4d zdanie 2, dotyczący kosztów przekraczających rok podatkowy, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do danego roku.

Korekta kosztów w czasie

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, iż w Jego ocenie zarówno w odniesieniu do Modelu I jak i Modelu II zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku korekty kosztów w czasie, określone w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Jak wynika z przytoczonych przepisów podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jednak zaznacza, iż omawiane przepisy pozostają bez wpływu na opisany powyżej podział kosztów na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty swoich dochodów jedynie w tym zakresie, w jakim zaliczył dany wydatek do kosztów podatkowych i nie został on uregulowany w terminie wynikającym z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za:

*   **nieprawidłowe** - w przypadku gdy cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu,

*   **prawidłowe** \- w przypadku gdy jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…),
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  stanowiącą spłatę wartości początkowej (część „kapitałowa”), która jest neutralna podatkowo oraz
2.  niestanowiącą spłaty wartości początkowej (część „odsetkowa”), która jest odpowiednio przychodem u finansującego (kosztem uzyskania przychodów u korzystającego).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu centrum handlowego. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będą środki trwałe, a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej środka trwałego. W umowie tej znajdzie się również zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Spółka. Wnioskodawca, planuje zawrzeć także drugą umowę leasingu nieruchomości, zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na których znajduje się Centrum („Grunty”). W umowie leasingu znajdą się zapisy dotyczące proporcji spłaty wartości początkowej środków trwałych i gruntów przypadającej na poszczególne raty leasingowe (tzw. części kapitałowej raty leasingowej) oraz części odsetkowej raty leasingowej. Na chwilę obecną strony umowy rozważają dwa alternatywne modele, w jakich następować będzie spłata części odsetkowej oraz kapitałowej raty leasingowej. Zgodnie z pierwszym z nich, cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie zapłacona przez Spółkę w początkowym okresie leasingu. W takim wypadku kolejne raty leasingowe będą stanowić jedynie spłatę części kapitałowej opłaty leasingowej („Model I”). Zgodnie z drugim ze scenariuszy, każda rata leasingowa zawierać będzie zarówno część odsetkową jak i kapitałową opłat leasingowych. Przy czym spłata części kapitałowej i leasingowej zostałaby ustalona przy uwzględnieniu tzw. raty balonowej płatnej zarówno w odniesieniu do części kapitałowej jak i odsetkowej raty leasingowej („Model II”). Powyższe oznacza, że część raty odsetkowej i kapitałowej byłaby płatna w jednej z rat leasingowych, istotnie większej od pozostałych rat leasingowych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przedmiotowe wydatki dotyczące zapłaty części odsetkowej raty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, mających związek z przychodem Wnioskodawcy.

Uznanie powyższych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodów jest odsetkowa część raty leasingowej. Jeżeli rata dotycząca części „odsetkowej” nie warunkuje rozpoczęcia umowy leasingu, jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu wg harmonogramu, po uruchomieniu leasingu, to również w sytuacji, gdy cała część odsetkowa rat leasingowych zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu - raty zawierające część odsetkową mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie faktycznej zapłaty jako koszt pośredni na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Analogicznie w sytuacji, gdy jedna lub kilka rat leasingowych zawierających część odsetkową będzie znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, części odsetkowe z tych rat mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych i podatkowo rozliczone w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku gdy cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, jak i w przypadku gdy jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe - część odsetkowa powinna być jako koszt pośredni zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego zastosowania przepisów dotyczących obowiązku korekty kosztów w czasie określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytań.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.