Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.35.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Wskazanie momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data nadania 11 kwietnia 2019 r., data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.35.2019.1.SP (data nadania 1 kwietnia 2019 r., data doręczenia 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje także swoim klientom możliwość doładowania wirtualnego portfela w różnych walutach.

Wirtualny portfel to konto użytkownika założone na portalu Spółki, na którym można trzymać swoje pieniądze, przeprowadzać przy jego pomocy transakcje bezgotówkowe.

Doładowanie wirtualnego portfela jest niczym innym, jak zamianą pieniądza realnego na wirtualny. Co ważne, taką kwotę jaką klient Spółki zasili swój wirtualny portfel, taką też może wydać na przyszłościowy zakup towarów i usług.

Po wykorzystaniu wszystkich środków dostępnych w wirtualnym portfelu klient może nabyć kolejne jednostki pieniężne, poprzez ponowne doładowanie konta realnymi pieniędzmi.

Ponadto, jeżeli wartość zakupów będzie przewyższała wartość wirtualnego pieniądza znajdującego się na koncie, to klient nie będzie mógł ich zrealizować, chyba że dokona ponownego doładowania wirtualnego portfela, o wartości co najmniej równej „brakującej” kwocie.

Dodatkowo Spółka zamierza wprowadzić w wewnętrznych regulaminach zapis stanowiący o braku możliwości zwrotu wpłaconych przez klienta środków. Zgodnie z zapisami środki będą mogły pozostać na wirtualnym koncie przez dwa lata. Po tym okresie klientowi nie przysługuje żadne roszczenie względem Wnioskodawcy o zwrot wpłaconej na wirtualne konto kwoty.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), wyżej opisanych czynności, tj. doładowania wirtualnego portfela i wykorzystania tych środków na konkretne zakupy oraz pozostawienia po okresie ważności niewykorzystanych środków na wirtualnym koncie.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 1 kwietnia lutego 2019 r. (data doręczenia 4 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 13 lutego 2019 r. poprzez stwierdzenie:

Wnioskodawca wskazuje, że klient płaci portfelem wirtualnym za produkty dostępne w sklepie G. Właścicielem tych produktów jest firma G. Sp. z o.o., czyli właściciel sklepu.

Poprzez skonkretyzowane produkty, Wnioskodawca ma na myśli kody cyfrowe (używane do aktywacji między innymi gier komputerowych). Uściślając wskazujemy, że skonkretyzowaną usługą/towarem jest zakup kodu do konkretnej gry lub doładowania na danej platformie internetowej dla graczy.

Usługa wirtualnego portfela jest oferowana jedynie klientom, którzy posiadają bezpłatne konto w serwisie G. (użytkownicy zarejestrowani). Usługa jest dostępna dla wszystkich użytkowników zarejestrowanych (posiadających konto użytkownika w sklepie)

Zgodnie z KRS Spółki, prowadzi ona działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem - sklasyfikowaną pod symbolem PKD 62.01.Z. Przedmiotem zaś pozostałej działalności Spółki jest także działalność portali internetowych sklasyfikowana pod symbolem PKD 63.12.Z oraz pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych - sklasyfikowana pod symbolem PKD 62.09.Z.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy skupia się na prowadzeniu serwisu internetowego, dostępnego pod adresem (…), będącego sklepem internetowym oferującym możliwość zakupu kluczy/kodów cyfrowych dostarczanych wyłącznie elektronicznie (przez Internet). Produkty te umożliwiają aktywowanie gier komputerowych, subskrypcję usług u zewnętrznych dostawców, a także płatności w zewnętrznych serwisach internetowych.

Usługa wirtualnego portfela związana jest bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego. Zatem należy zakwalifikować ją do wyżej wskazanej działalności gospodarczej związanej z działalnością portali internetowych ¬ sklasyfikowaną pod symbolem PKD 63.12.Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, czy w chwili doładowania przez klienta Spółki jego wirtualnego portfela na portalu Wnioskodawcy, czy też w dacie realizacji zakupu towaru/usługi sfinansowanej przez klienta Spółki doładowaniem z wirtualnego portfela?
2.  Czy w związku z pozostawieniem, z uwagi na upływ terminu ważności wirtualnego portfela, środków pieniężnych na koncie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego w stanie faktycznym czynność doładowania przez klienta Spółki jego wirtualnego portfela na portalu Wnioskodawcy generuje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki nie wcześniej niż w dacie realizacji zakupu towaru/usługi sfinansowanej przez klienta środkami na koncie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

O zaliczeniu więc danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na wirtualne konto. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące określenia momentu powstania przychodu.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez niego usługi polegają na wniesieniu przez klientów opłaty z góry (do wirtualnego portfela) za jednostki wykorzystywane następnie przez klienta na realizację skonkretyzowanych usług lub zakup towarów.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 3a ustawy CIT. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ww. ust. 3, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że uiszczana przez klientów wpłata w postaci zasilenia wirtualnego konta stanowi wpłatę pobraną na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które nastąpią dopiero w momencie rzeczywistej wymiany środków na koncie na towar lub usługę.

Powyższy pogląd został wyrażony przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2013 r, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn., IIPB3/123-476/13-2/PR, w której stwierdzono, że: ,(\`(...)\`) przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę, Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi".

Za takim rozumowaniem przemawia także fakt, iż wirtualny portfel niewątpliwie nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa". Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Tym samym, w dacie doładowania wirtualnego konta przez klienta nie powstaje po stronie Spółki przychód podatkowy. Takowy powstanie dopiero w momencie zakupu towaru/usługi przez klienta.

Ponadto w dacie zasilenia wirtualnego portfela nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

*   nie następuje wydanie towaru / wykonanie usługi,

*   nie będzie wystawiana faktura sprzedaży / paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

*   nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru / usługi).

Reasumując, skoro więc zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to też otrzymaną wpłatę na konto należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. O tego typu przysporzeniach jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Pomimo że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wskazuje, że możliwa jest sytuacja, gdy przychód powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub zbyciem prawa majątkowego w związku z wcześniejszym otrzymaniem należności, to przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, wprowadza wyjątek od tej reguły, który ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku Wnioskodawcy nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych te art. 12 ust. 3a, gdyż jak wskazano wirtualny portfel nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów lub wykonaniu usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa zatem, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru. Nie może być wtórnie rozpoznany w momencie dokonania wpłaty na wirtualne konto przez klienta Spółki. Otrzymaną wpłatę należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z pozostawieniem, z uwagi na upływ terminu ważności wirtualnego portfela, środków pieniężnych na koncie, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 stawy o CIT, przychodami, co do zasady, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zatem w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie (zgodnie z opisem stanu faktycznego są to dwa lata) klient nie wykorzysta środków pieniężnych na koncie, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości kwoty niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika też z tego, że w żadnym z późniejszych terminów nie będzie już możliwe skorzystanie przez klienta z zakupu usług lub nabycia towarów, więc tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność będzie miała już wtedy charakter definitywny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.