Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1271/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-09
Teza: Czy pomimo faktu, że sama czynność wydania węgla w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego na rzecz obligatariuszy (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawiona do niezależnego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie wydanego węgla? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; skutki podatkowe; węgiel; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na wytworzenie węgla do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji w której wydanie rzeczy (węgla) obligatariuszom lub innym podmiotom przez nich wskazanym nie skutkowałoby powstaniem przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na wytworzenie węgla do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji w której wydanie rzeczy (węgla) obligatariuszom lub innym podmiotom przez nich wskazanym nie skutkowałoby powstaniem przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1260/13/AK, IBPBI/2/423-1269/13/AK, IBPBI/2/423-1270/13/AK, IBPBI/2/423-1271/13/AK wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano 23 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego. W celu finansowania swojej działalności gospodarczej wyemitował obligacje (dalej: „obligacje") zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (t.j. z 2001 r., Dz.U. Nr 120, poz. 1300 ze zm., dalej: „ustawa o obligacjach"). Całość kwestii dotyczących rozliczenia obligacji regulowana jest w drodze: umowy emisji obligacji, uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki oraz warunków emisji obligacji (dalej: „warunki emisji"). Świadczenie inkorporowane w treści obligacji ma charakter niepieniężny, co jest zgodne z treścią art. 4 ust. 2 ustawy o obligacjach. Zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego Spółka zobowiązana jest wydać obligatariuszowi (lub innemu podmiotowi wskazanemu przez obligatariusza) węgiel kamienny w naturze. Obligacje wykupywane są według ich wartości nominalnej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla.

Dodatkowo, w treści warunków emisji obligacji ustalono, że podlegają one oprocentowaniu. Podobnie jak świadczenie główne, wartość odsetek także regulowana jest poprzez wydanie odpowiedniej ilości węgla (wierzytelność ma pierwotnie rzeczowy charakter). Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczana w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pomimo faktu, że sama czynność wydania węgla w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego na rzecz obligatariuszy (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, Spółka będzie uprawiona do niezależnego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie wydanego węgla? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż wydanie węgla w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego obligatariuszom (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu (tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego), Spółka będzie uprawiona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie wydanego węgla, jako kosztu finansowania własnej działalności.

1.Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wartości wydobytego węgla.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pomimo, że wydanie węgla w celu spłaty obligacji (kwoty nominalnej oraz spłaty odsetek) nie wywołuje opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawiona do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu kosztów związanych z wytworzeniem (wydobyciem) wydanego obligatariuszom węgla.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15. ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści wskazanego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (także pośrednio).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Spółka ponosi wydatki na wydobycie (wytworzenie) węgla w celu uregulowania swoich zobowiązań finansowych, a zatem dla zapewnienia płynności finansowej i umożliwienia kontynuowania działalności gospodarczej, a przez to osiągania przychodów podatkowych. Nie sposób więc przyjąć, że wydatki te - skoro poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu (jakim jest nieprzerwana możliwość prowadzenia działalności gospodarczej) - mogłyby nie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W szczególności, zdaniem Spółki, na możliwość rozpoznania kosztów wytworzenia węgla jako kosztów uzyskania przychodów nie wpływa w żadnym razie fakt, że rozliczenie obligacji będzie czynnością niepowodującą powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu, że Spółka, wydając (obligatariuszom albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) węgiel w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego nie rozpoznaje przychodu podatkowego nadal będzie uprawiona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie wydanego węgla.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wydaniem węgla w celu spełnienia świadczenia niepieniężnego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1269/13/AK. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zatem wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wytwarzanie wydanego węgła.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla kamiennego. W celu finansowania swojej działalności gospodarczej wyemitował obligacje. Całość kwestii dotyczących rozliczenia obligacji regulowana jest w drodze: umowy emisji obligacji, uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki oraz warunków emisji obligacji. Świadczenie inkorporowane w treści obligacji ma charakter niepieniężny, co jest zgodne z treścią art. 4 ust. 2 ustawy o obligacjach. Zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego Spółka zobowiązana jest wydać obligatariuszowi (lub innemu podmiotowi wskazanemu przez obligatariusza) węgiel kamienny w naturze. Obligacje wykupywane są według ich wartości nominalnej w ten sposób, że ilość wydanego węgla (w tonach) odpowiada wartości nominalnej obligacji podzielonej przez ustaloną w warunkach emisji cenę przeliczeniową węgla. Dodatkowo, w treści warunków emisji obligacji ustalono, że podlegają one oprocentowaniu. Podobnie jak świadczenie główne, wartość odsetek także regulowana jest poprzez wydanie odpowiedniej ilości węgla (wierzytelność ma pierwotnie rzeczowy charakter). Ilość węgla wydawanego w ramach spłaty odsetek jest obliczana w sposób podobny do metodologii przyjętej w zakresie wartości nominalnej obligacji z tym, że zamiast wartości nominalnej do ustalenia ilości węgla przyjmuje się wartość naliczonych odsetek na dzień ich wymagalności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 updop a także powołaną na wstępie niniejszego uzasadnienia interpretację z dnia 9 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1269/13/AK, w której tut. Organ stwierdził, iż w związku z wydaniem węgla powstanie przychód z jego odpłatnego zbycia, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie węgla wydanego w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego na rzecz obligatariuszy (albo innych wskazanych przez nich podmiotów).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zgodnie z którym pomimo faktu, iż wydanie węgla w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego obligatariuszom (albo innym wskazanym przez obligatariuszy podmiotom) nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu (tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego), Spółka będzie uprawiona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na wytworzenie wydanego węgla, jako kosztu finansowania własnej działalności jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz Nr 2 (stan faktyczny) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.