Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.335.2023.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: WIS Świadczenie kompleksowe – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 października 2023 r. (data wpływu 9 października 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 8 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę

**Opis świadczenia:** W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – wykona szereg usług, mających bardzo różny zakres wykonywanych w ich ramach czynności. Do zadań Wnioskodawcy będzie należało: wyszukiwanie i pozyskiwanie klientów zainteresowanych zakupem usług oferowanych przez Zleceniodawcę; nawiązywanie kontaktów z nowymi klientami; promowanie produktów oraz usług Zleceniodawcy; obsługa klientów bieżących i nowych; (…). Wszystkie te czynności będą prowadzić do realizacji określonego, jednego celu, tj. zawierania przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę. W analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia produktów Zleceniodawcy, a w konsekwencji pozyskania klientów, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co doprowadzi do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez udział w (…). Także (…) związane będzie z tym celem, ponieważ dotyczyć będzie oferowania i sprzedaży produktów Zleceniodawcy. Rola Wnioskodawcy (posiadającego wiedzę w branży (…)) nie będzie sprowadzać się jedynie do roli dostawcy różnych usług, ale będzie on odpowiedzialny za cały proces zarządzania wszystkimi wykonywanymi czynnościami, jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu. Wnioskodawca wykona powierzone obowiązki na własnych warunkach, przewidziano jeden okres wykonania przedmiotu umowy oraz określono miesięczne wynagrodzenie (…) – niezależnie od tego, jakie usługi w danym miesiącu wykona Wnioskodawca.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 82

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 października 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. (data wpływu 8 grudnia 2023 r.) poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie stosownego dokumentu.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy sklasyfikowana jest w grupowaniu PKD (…). Wnioskodawca współpracuje w oparciu o model współpracy (…) z podmiotem gospodarczym (Zleceniodawca) specjalizującym się w handlu i dystrybucji towarów (…).

Wnioskodawca planuje rozpocząć świadczenie kompleksowej usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów dla swoich Zleceniodawców i opieką nad nowo pozyskanymi jak i dotychczasowymi klientami.

W ramach współpracy ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz Zleceniodawcy w postaci:

1\. Wyszukiwania i pozyskiwania klientów zainteresowanych zakupem usług oferowanych przez Zleceniodawcę, w szczególności:

(…)

2\. Nawiązywania kontaktów z nowymi klientami.

3\. Promowania produktów oraz usług Zleceniodawcy w szczególności poprzez (…).

4\. Obsługi klientów bieżących i nowych w charakterze:

(…).

5\. (…) w przedmiocie oferowania i sprzedaży towarów oraz usług Zleceniodawcy.

Spółka, dla której Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w ramach działalności, nie jest i nigdy nie była jego pracodawcą. Wnioskodawca będzie świadczył usługi na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca ponownie wskazał wszystkie czynności, jakie wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku:

1\. Wyszukiwanie i pozyskiwanie klientów zainteresowanych zakupem usług oferowanych przez Zleceniodawcę, w ramach których podejmowane będą następujące czynności:

(…).

2\. Nawiązywanie kontaktów z nowymi klientami.

3\. Promowanie produktów oraz usług Zleceniodawcy:

(…).

4\. Obsługa klientów bieżących i nowych w charakterze:

(…).

5\. (…).

Wnioskodawca opisał również wszystkie ww. czynności w następujący sposób:

1\. Wyszukiwanie i pozyskiwanie klientów zainteresowanych zakupem usług oferowanych przez Zleceniodawcę w ramach których podejmowane będą następujące czynności:

(…).

2\. Nawiązywanie kontaktów z nowymi klientami – (…).

3\. Promowanie produktów oraz usług Zleceniodawcy:

(…).

4\. Obsługa klientów bieżących i nowych w charakterze:

(…).

5\. (…) w przedmiocie oferowania i sprzedaży towarów oraz usług Zleceniodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, Zleceniodawca oczekuje, że Wnioskodawca będzie prowadził działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności asortymentu oferowanego przez Zleceniodawcę, doprowadzi do zawarcia kontraktu z nowymi klientami, będzie podejmował czynności, które pozwolą na utrzymanie nawiązanej współpracy. Zleceniodawca oczekuje też, że Wnioskodawca będzie (…). Dodatkowo, jednym z zadań Wnioskodawcy będzie (…).

Wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga od Wnioskodawcy znajomości branży, w której będzie świadczył usługi, tj. (…), ale także umiejętności miękkich, takie jak np. umiejętność prowadzenia negocjacji. Dodatkowo Wnioskodawca będzie wykorzystywał posiadane zasoby intelektualne „know how”.

Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zawartych we wzorcu umowy od Zleceniodawcy. Wynagrodzenie jest ustalone (…) za miesiąc i nie jest uzależnione od żadnych czynników. Wynagrodzenie będzie wypłacane nawet, gdy nie dojdzie do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Klientem. Negocjowanie umów, zawieranie nowych kontraktów jest tylko jednym z zadań Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność w ramach realizowanego świadczenia będącego przedmiotem wniosku w zakresie zawartej umowy ze Zleceniodawcą. Ponadto, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność (…).

Wnioskodawca będzie stroną umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Natomiast umowy z kontrahentami (klientami Zleceniobiorcy) będzie zawierał Zleceniodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, Zleceniodawca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Przedmiotowa usługa składa się z ciągu czynności składających się na jedną usługę, jednakże w ramach tego świadczenia nie wszystkie czynności z umowy muszą być zrealizowane w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Z ekonomicznego punktu widzenia, nabywca dąży do nabycia jednej usługi, w ramach której realizowane będą różne czynności składające się na szeroko pojętą usługę pozyskiwania klientów. Wnioskodawca wskazał, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – w opinii Wnioskodawcy – usługę pośrednictwa komercyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że nabywca usługi teoretycznie mógłby nabyć usługi polegające na świadczeniu poszczególnych czynności, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – w ocenie Wnioskodawcy – usługę pośrednictwa komercyjnego. Poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawieraniu przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży towarów oferowanych przez Zleceniodawcę. Cel ten jest realizowany nie tylko w momencie przedstawienia produktów Zleceniobiorcy, a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzi do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…).

W opinii Wnioskodawcy, nie jest niezbędne wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku aby uzyskać cel świadczenia. Co do zasady, czynności wchodzące w skład świadczenia mogłyby być wykonywane odrębnie, jednakże czynności składające się na świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną jako kompleksową usługę – zdaniem Wnioskodawcy – pośrednictwa komercyjnego.

Jak wskazał Wnioskodawca, czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku mogą teoretycznie być wykonywane przez inne podmioty, jednakże nabywanie ich odrębnie jest niecelowe i nieuzasadnione organizacyjnie i ekonomicznie, a przy tym sprawia, że brak jest procesu zarządzania wszystkimi czynnościami jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności, stanowiących razem – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksową usługę pozyskiwania klientów.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w następującym zakresie: (…).

Wraz z ww. pismem, Wnioskodawca przesłał (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r., znak 0112-KDSL2-2.440.335.2023.2.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 29 grudnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

_„__Pkt 22_ _W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui_ _generis._ _Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), »z punktu widzenia przeciętnego konsumenta« (16)._

_Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium »przeciętnego konsumenta«, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17)._

_Pkt 24_ _W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania_ _VAT._ _Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33)._

_Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie._

_(…)_

_Pkt 27_ _Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui_ _generis._ _Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia._

_(…)_

_Pkt 32_ _Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy_”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykona szereg usług, mających bardzo różny zakres wykonywanych w ich ramach czynności. Wszystkie one będą wykonywane na podstawie umowy, na rzecz jednego nabywcy (zwanego dalej Zleceniodawcą). Poszczególne czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawarcia z kontrahentami umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę. Cel ten – jak wskazał Wnioskodawca – będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia produktów Zleceniodawcy, a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzić będzie do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…). Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalone (…) za miesiąc i nie jest uzależnione od żadnych czynników – będzie wypłacane nawet, gdy nie dojdzie do podpisania umowy pomiędzy Zleceniodawcą a jego klientem. Wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wymaga od Wnioskodawcy m.in. znajomości branży, w której będzie świadczył usługi, tj. (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą.

Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów przesłanego projektu Umowy.

(…)

Podsumowując, z zapisów projektu Umowy wynika, że:

· (…);

· (…);

· określono jeden termin świadczenia usługi;

· wskazano jedno wynagrodzenie (…);

· (…);

· pozostawiono Wnioskodawcy dowolność w zakresie (…).

Po dokonaniu analizy treści projektu Umowy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie Zleceniodawca dąży do nabycia jednego świadczenia, w ramach którego realizowane będą różne czynności (usługi). Zleceniodawca oczekuje, że Wnioskodawca będzie prowadził działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności asortymentu oferowanego przez Zleceniodawcę, doprowadzi do zawarcia kontraktu z nowymi klientami oraz będzie podejmował czynności, które pozwolą na utrzymanie nawiązanej współpracy. Zleceniodawca oczekuje też, że Wnioskodawca będzie (…).

Treść projektu Umowy w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem sprawy jednoznacznie wskazuje, że **poszczególne czynności (usługi) wykonywane przez Wnioskodawcę będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. zawierania przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę.** Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie cel ten będzie realizowany nie tylko w momencie przedstawienia produktów Zleceniodawcy, a w konsekwencji pozyskania klienta, ale również poprzez bieżącą obsługę stałych i nowo pozyskanych klientów, co prowadzi do zawierania kolejnych kontraktów w toku współpracy, a także poprzez (…).

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na wspólny cel wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (usług), a przede wszystkim oczekiwania Zleceniodawcy – czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy będą świadczeniem kompleksowym. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania przedmiotu zawartej umowy i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Czynności te będą funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane. Z uwagi na to, że ich wspólnym celem będzie zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dojdzie do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę, jeden wykonawca wszelkich czynności (Wnioskodawca), mający wiedzę w branży (…), może zagwarantować prawidłowe wykonanie założonego celu.

Rola Wnioskodawcy nie będzie sprowadzać się jedynie do roli dostawcy różnych usług, ale będzie on odpowiedzialny za **cały proces zarządzania wszystkimi wykonywanymi czynnościami, jako ciągiem powiązanych ze sobą czynności prowadzących do jednego, wspólnego celu**, stanowiących razem kompleksową usługę. Wnioskodawca wykona powierzone obowiązki na własnych warunkach, przewidziano jeden okres wykonania przedmiotu umowy oraz określono miesięczne wynagrodzenie (…) – niezależnie od tego, jakie usługi w danym miesiącu wykona Wnioskodawca. To potwierdza, że Zleceniodawca zainteresowany jest przede wszystkim osiągnięciem określonego celu, wskazanego powyżej, a wszystkie elementy składające się na przedmiotowe świadczenie w równym stopniu służą wykonaniu tego świadczenia jako całości. Wobec powyższego, żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną (dominującą), gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel.

Podsumowując, w analizowanej sprawie za świadczenie kompleksowe należy uznać wszystkie opisane czynności stanowiące przedmiot umowy, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), tzn. usługę kompleksową – „usługi administracyjne”, których wspólnym celem jest zawieranie przez kontrahentów umów, na podstawie których dochodzi do sprzedaży produktów oferowanych przez Zleceniodawcę. W takiej sytuacji, ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wnioskodawca w złożonym wniosku przedstawił, jako proponowaną przez siebie klasyfikację opisanego świadczenia wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – „74.90.12.0. Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem nieruchomości i ubezpieczeń”.

W związku z powyższym, w tym miejscu konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usługi pośrednictwa”. W celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (ECLI:EU:C:2007:369), w którym TSUE stwierdził, że „_(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową_”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (ECLI:EU:C:2001:696) TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy oraz zapisów projektu Umowy należy stwierdzić, że – co prawda – niektóre z opisanych przez Wnioskodawcę poszczególnych czynności wpisują się w definicję usług pośrednictwa, jednak – jak wskazano w niniejszej decyzji – w przedmiotowej sprawie na świadczenie kompleksowe składają się wszystkie czynności stanowiące przedmiot umowy, które w analizowanej sprawie stapiają się ze sobą, tworząc **nowe, niezależne świadczenie (sui** **generis)**. Zatem – jaki wyjaśniono wyżej – żadna z wykonywanych przez Wnioskodawcę usług nie będzie czynnością główną (dominującą), z kolei świadczenie obejmujące wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – w opinii tutejszego organu – wykracza poza definicję usługi pośrednictwa (np. (…)).

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportów bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- usługi związane z codzienną administracyjną obsługą biura, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej, wykonywane na zlecenie,

\- pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

\- drukowania dokumentów (drukowania offsetowego, szybkiego drukowania itp.), sklasyfikowanego w 18.12.19.0,

\- usług związanych z przygotowaniem do druku, sklasyfikowanych w 18.13.10.0,

\- realizowania i organizowania kampanii reklamowej, sklasyfikowanych w 73.11.1,

\- usług związanych z tłumaczeniami, sklasyfikowanych w 74.30.1,

\- specjalistycznych usług stenotypii, takich jak: relacje sądowe oraz działalności usługowej w zakresie stenografii, sklasyfikowanych w 82.99.11.0,

\- usług archiwów, sklasyfikowanych w 91.01.12.0.

Biorąc pod uwagę charakter usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku, spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 82 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ADMINISTRACYJNĄ OBSŁUGĄ BIURA I POZOSTAŁE USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 82 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).