Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.51.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Brak w Polsce zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sytuacji wynajmowania magazynu od polskiego podmiotu świadczącego usługi także dla innych podmiotów
Słowa kluczowe: magazyn; magazynowanie; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; Wielka Brytania; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840 ze zm., dalej: „UPO PL-GB”).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 kwietnia 2022 r. (wpływ 19 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka brytyjska (dalej także: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i jest także zarejestrowany w Polsce do celów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji unikalnego sprzętu rehabilitacyjnego, urządzeń do poruszania się i przenoszenia osób wymagających opieki i pomocy, a także sprzętu ułatwiającego przeprowadzenie kąpieli takich osób.

Oferta Spółki brytyjskiej kierowana jest do organizacji opieki zdrowotnej oraz do osób prywatnych.

Spółka podpisała umowę o współpracy ze spółką posiadającą siedzibę w Polsce i będącą rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej także: „Spółka polska”).

Spółka polska jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca wynajmuje od Spółki polskiej powierzchnię magazynową w magazynie położonym na terytorium Polski.

Wnioskodawca dostarcza towary będące jego własnością do magazynu wynajmowanego od Spółki polskiej. Towary należące do Wnioskodawcy są przechowywane w magazynie w Polsce do czasu ich sprzedaży klientom. Klientami Spółki brytyjskiej są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania w różnych krajach europejskich.

Spółka polska przechowuje towar Wnioskodawcy w magazynie oraz zajmuje się wysyłką towarów do klientów Wnioskodawcy po tym, gdy Wnioskodawca sprzeda towar klientowi.

Wszelkie umowy z kontrahentami biznesowymi oraz z klientami Spółki brytyjskiej są zawierane wyłącznie przez pracowników tej Spółki wykonujących pracę w Wielkiej Brytanii.

Spółka polska nie bierze udziału w sprzedaży towarów klientom Wnioskodawcy na żadnym etapie transakcji.

Spółka polska odpowiedzialna jest natomiast za zapewnienie magazynowania towarów przechowywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, ich rozładunek i załadunek oraz za pakowanie towarów w razie potrzeby.

Spółka polska organizuje również wysyłkę towarów do klientów zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy.

Spółka brytyjska nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Spółka brytyjska nie posiada w Polsce żadnego biura, punktu informacyjnego, ani punktu serwisowego.

Wnioskodawca nie udzielił Spółce polskiej, ani żadnemu jej pracownikowi pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki brytyjskiej, ani do jakiegokolwiek działania w jej imieniu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1\. Spółka jest podmiotem powiązanym ze Spółką polską świadczącą usługę wynajmu powierzchni magazynowej. Spółka nie posiada jednak bezpośrednio udziałów w Spółce polskiej.

Spółka polska jest odrębnym podmiotem gospodarczym, który w trakcie codziennej działalności samodzielnie podejmuje decyzje poprzez powołane do tego własne organy.

Spóła polska zatrudnia własnych pracowników nad którymi nie sprawują kontroli pracownicy Spółki, ani organy Spółki. Spółka polska samodzielnie zatrudnia pracowników, planuje i organizuje ich pracę, a także w razie potrzeby podejmuje decyzje o zwolnieniu pracowników. Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do wydawania jakichkolwiek poleceń pracownikom Spółki polskiej.

Spółka nie posiada też kontroli nad zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej. Spółka, ani organy Spółki nie mogą podejmować decyzji dotyczących maszyn, urządzeń, pomieszczeń czy innego zaplecza technicznego należącego do Spółki polskiej.

2\. Spółka polska świadczy usługi wynajmu powierzchni magazynowej także dla innych podmiotów niż Spółka.

3\. Opłata za usługi wynajmu powierzchni magazynowej jest kalkulowana w złożony sposób i obejmuje następujące elementy:

a) określoną stawkę kwotową za każdą magazynowaną paletę,

b) określoną stawkę kwotową za każdą godzinę pracy magazynierów, księgowych i innych pracowników Spółki polskiej zaangażowanych w proces wynajmu powierzchni magazynowej Spółce oraz obsługę zleceń Spółki. Opłata jest kalkulowana tylko za taką ilość godzin, jaka faktycznie jest wykonywana w związku z obsługą zleceń Spółki.

c) opłatę określoną jako „obrót kompensacyjny”, która kalkulowana jest w wysokości 2% obrotu jaki generuje Spółka na sprzedaży towarów, które są wysyłane do klientów z magazynu Spółki polskiej.

**Pytanie**

Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka brytyjska” lub „Spółka”) w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840 ze zm., dalej: „UPO PL-GB”).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja „zakładu podatkowego” zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Ustawa o CIT odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-GB.

Z treści art. 7 ust. 1 UPO PL-GB wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-GB stanowią, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zakład w szczególności stanowią:

a) siedziba zarządu,

b) filia,

c) biuro,

d) fabryka,

e) warsztat,

f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Z art. 5 ust. 4 UPO PL-GB wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia uważa się, iż zakład nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z. takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-GB stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-GB i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład w rozumieniu postanowień tego ustępu.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-GB „zakład podatkowy” Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-GB wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

a) istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

b) pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

c) działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-GB może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Spółka brytyjska wynajmuje powierzchnię magazynową w Polsce i przechowuje tam należące do Spółki towary wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, zatem w świetle powyższych postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Spółka będzie dysponowała placówką w Polsce.

Placówka ta będzie wykorzystywana przez Spółkę w sposób stały, ponieważ planowana działalność Spółki w Polsce nie ma mieć jedynie charakteru tymczasowego.

Niemniej jednak, jak już powyżej zostało wskazane, przepisy zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a) i b) UPO PL-GB wyraźnie stanowią, że nie uważa się za „zakład” użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa ani utrzymywania zapasów lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania.

Magazyn wynajmowany przez Spółkę w Polsce będzie służył wyłącznie do składowania i wydawania towarów należących do Spółki, zatem na mocy przepisów zawartych w art. 5 ust. 4 lit. a) i b) UPO PL-GB nie będzie on stanowił zakładu podatkowego Spółki w Polsce.

Jak już powyżej wskazano zakład podatkowy Spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-GB jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Spółka nie zatrudnia jednak żadnych pracowników w Polsce i żadna osoba działająca w Polsce nie jest upoważniona do działania w imieniu Spółki.

W związku z tym zakład podatkowy Spółki w Polsce nie powstanie także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 UPO PL-GB.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-GB.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Z wniosku wynika, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 1840, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki,

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika także, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 tego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” obejmuje w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO, osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii w zakresie projektowania i produkcji sprzętu rehabilitacyjnego. Spółka podpisała umowę o współpracy ze spółką polską będącą podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Na mocy zawartej umowy Wnioskodawca wynajmuje od Spółki polskiej powierzchnię magazynową w magazynie położonym na terytorium Polski. Wnioskodawca dostarcza towary będące jego własnością do magazynu wynajmowanego od Spółki polskiej. Towary należące do Wnioskodawcy są przechowywane w magazynie w Polsce do czasu ich sprzedaży klientom. Klientami Spółki brytyjskiej są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania w różnych krajach europejskich. Spółka polska przechowuje towar Wnioskodawcy w magazynie oraz zajmuje się wysyłką towarów do klientów Wnioskodawcy po tym, gdy Wnioskodawca sprzeda towar klientowi. Wszelkie umowy z kontrahentami biznesowymi oraz z klientami Spółki brytyjskiej są zawierane wyłącznie przez pracowników tej Spółki wykonujących pracę w Wielkiej Brytanii. Spółka polska nie bierze udziału w sprzedaży towarów klientom Wnioskodawcy na żadnym etapie transakcji. Spółka polska odpowiedzialna jest natomiast za zapewnienie magazynowania towarów przechowywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, ich rozładunek i załadunek oraz za pakowanie towarów w razie potrzeby. Spółka polska organizuje również wysyłkę towarów do klientów zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy. Spółka brytyjska nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada w Polsce żadnego biura, punktu informacyjnego, ani punktu serwisowego, nie udzieliła też Spółce polskiej, ani żadnemu jej pracownikowi pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki brytyjskiej, ani do jakiegokolwiek działania w jej imieniu. Spółka jest podmiotem powiązanym ze Spółką polską świadczącą usługę wynajmu powierzchni magazynowej, lecz nie posiada jednak bezpośrednio udziałów w Spółce polskiej. Spółka polska jest odrębnym podmiotem gospodarczym, który w trakcie codziennej działalności samodzielnie podejmuje decyzje poprzez powołane do tego własne organy i zatrudnia własnych pracowników, nad którymi nie sprawują kontroli pracownicy ani organy Spółki. Spółka polska samodzielnie zatrudnia pracowników, planuje i organizuje ich pracę, a także w razie potrzeby podejmuje decyzje o zwolnieniu pracowników. Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do wydawania jakichkolwiek poleceń pracownikom Spółki polskiej. Spółka nie posiada też kontroli nad zapleczem technicznym należącym do Spółki polskiej. Spółka, ani organy Spółki nie mogą podejmować decyzji dotyczących maszyn, urządzeń, pomieszczeń czy innego zaplecza technicznego należącego do Spółki polskiej. Spółka polska świadczy usługi wynajmu powierzchni magazynowej także dla innych podmiotów niż Spółka.

Opłata za usługi wynajmu powierzchni magazynowej obejmuje określoną stawkę kwotową za każdą magazynowaną paletę, określoną stawkę kwotową za każdą godzinę pracy magazynierów, księgowych i innych pracowników Spółki polskiej zaangażowanych w proces wynajmu powierzchni magazynowej Spółce oraz obsługę zleceń Spółki tylko za taką ilość godzin, jaka faktycznie jest wykonywana w związku z obsługą zleceń Spółki oraz opłatę określoną jako „obrót kompensacyjny”, która kalkulowana jest w wysokości 2% obrotu jaki generuje Spółka na sprzedaży towarów, które są wysyłane do klientów z magazynu Spółki polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Polsce w zakresie opisanym we wniosku (magazynowanie towarów) nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Samo składowanie zapasów w magazynie znajdującym się na terytorium RP stanowi o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności Spółki w Wielkiej Brytanii, a zatem nie powoduje powstania w Polsce zagranicznego zakładu zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).