Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1231/08/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-23
Teza: „Czy w wyniku umorzenia reszty kapitału pożyczki oraz całości naliczonych odsetek z tytułu umowy pożyczki Spółka będzie miała przychód do opodatkowania z całości zobowiązania wraz z odsetkami czy tylko z umorzonego kapitału pożyczki?”
Słowa kluczowe: pożyczka; umorzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do przychodów umorzonej części pożyczki - **jest prawidłowe**,
2.  skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do przychodów umorzonej części pożyczki - **jest prawidłowe**,
2.  skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 31 grudnia 2007 r. Spółka przejęła inną spółkę kapitałową (dalej: Spółka A), która na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki w stosunku do akcjonariusza - swojej spółki matki (dalej: Spółka B).

Przed dniem połączenia miały miejsce następujące zdarzenia:

Spółka B pozyskała nowego inwestora, który odkupił udziały od dotychczasowego akcjonariusza Spółki B. Nowy inwestor odkupił także od dotychczasowego akcjonariusza wierzytelności Spółki A. Spółka B. wyemitowała obligacje zamienne na akcje. Nowy inwestor objął obligacje, częściowo płacąc za nie wierzytelnościami Spółki A.

W wyniku połączenia Spółka stała się dłużnikiem Spółki B.

W roku 2008 ponad 99% zadłużenia (bez naliczonych odsetek) z tytułu umowy pożyczki zostało rozliczone. Do zapłaty pozostało natomiast niecałe 1% kapitału pożyczki oraz całe odsetki.

W roku 2008 Spółka B. rozważa umorzenie reszty pożyczki wraz z odsetkami. W wyniku tego Spółka uzyskałaby umorzenie reszty zaległości z tytułu umowy pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku umorzenia reszty kapitału pożyczki oraz całości naliczonych odsetek z tytułu umowy pożyczki Spółka będzie miała przychód do opodatkowania z całości zobowiązania wraz z odsetkami czy tylko z umorzonego kapitału pożyczki?

Zdaniem Spółki przychód do opodatkowania niniejszej transakcji powstanie jedynie w wyniku umorzenia reszty kapitału pożyczki, natomiast umorzone odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego ze względu na fakt, że naliczone memoriałowo koszty odsetek nie stanowiły dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnieniem powyższego stanowiska może być wyjaśnienie Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 roku, nr PB3-5912-722-604/HS/98, w którym stwierdzono, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminu płatności odsetek, obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "ustawą"), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ww. ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji w/w okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja pożyczkobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Zgodnie bowiem z w/w art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Pożyczkodawca planuje umorzenie przysługującego mu wobec Spółki pozostałego do spłaty kapitału pożyczki oraz odsetek naliczonych od kwoty głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, do którego ma zastosowanie ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

A zatem stanowisko Spółki odnośnie zaliczenia do przychodów umorzonego pozostałego do zapłaty kapitału pożyczki jest prawidłowe.

Natomiast brak podstaw do uznania, iż umorzenie odsetek od pożyczki jest obojętne podatkowo dla pożyczkobiorcy; w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołania przez Spółkę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 roku, należy stwierdzić, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy) ani też kosztów uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Tylko w tym kontekście są obojętne podatkowo. Umorzone odsetki od pożyczek są przychodem po stronie pożyczkobiorcy jako nieodpłatne świadczenie, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.