Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.104.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Czy Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego postępuje prawidłowo nie zaliczając kar umownych z tytułu nienależytego wykonania kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia do kosztów uzyskania przychodów i płacąc od tych kar podatek dochodowy od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; umowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu do Organu w dniu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości niezaliczania przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu nienależytego wykonania kontraktu do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości niezaliczania przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu nienależytego wykonania kontraktu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej: WSPR funkcjonuje jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest (…) działalność lecznicza (…).

Świadczenia udzielane przez WSPR są finansowane z budżetu państwa poprzez kontrakt zawarty z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: OW NFZ). WSPR w dniu (…) zawarła umowę konsorcjum w skład której wchodzi (…) (w tym WSPR) samodzielnych podmiotów realizujących zapisy ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Uczestnicy konsorcjum ustanowili WSPR liderem konsorcjum (dalej: Liderem), którego upoważnili do prowadzenia spraw Konsorcjum i reprezentowania interesów Konsorcjum podczas konkursów ofert lub rokowań ogłaszanych przez OW NFZ w zakresie ratownictwa medycznego.

Do obowiązków WSPR jako Lidera Konsorcjum należy w szczególności:

1.  reprezentowanie uczestników wobec NFZ w zakresie czynności prawnych i faktycznych objętych postępowaniem;
2.  zawarcie kontraktu z NFZ;
3.  składanie oświadczeń o wypowiedzeniu lub rozwiązaniu, względnie aneksowaniu kontraktu zawartego z NFZ;
4.  dokonywanie rozliczeń z tytułu wykonania kontraktu, w tym wystawianie faktur do NFZ z tego tytułu;
5.  koordynowanie prac uczestników konsorcjum w celu należytego wykonania kontraktu.

Każdy uczestnik konsorcjum złożył stosowne oświadczenia, że znane są mu wymagania związane z uczestnictwem w konsorcjum oraz warunki realizacji kontraktu z NFZ. Zawarty z NFZ kontrakt obliguje każdego uczestnika do wykonywania przypisanych mu zadań na własny koszt i ryzyko. Uczestnicy konsorcjum odpowiadają za pracę podległych sobie pracowników oraz właściwą realizację kontraktu z NFZ. Do ich obowiązków zalicza się należyta i terminowa realizacja kontraktu w części na niego przypadającej, terminowa sprawozdawczość oraz inne zobowiązania informacyjne. Każdy uczestnik konsorcjum ponosi odpowiedzialność wobec Lidera (WSPR) za należytą realizację zadań wykonywanych na podstawie kontraktu z NFZ na zasadach właściwych dla podwykonawców. W przypadku nienależytego wykonania kontraktu, gdy Lider lub inny uczestnik konsorcjum poniesie odpowiedzialność materialną względem NFZ w związku lub na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu z NFZ przysługuje Liderowi roszczenie odszkodowawcze wobec uczestnika, jeżeli jego działanie spowodowało powstanie takiej odpowiedzialności. W przypadku gdy w związku z realizacją kontraktu zgłoszone zostaną przez OW NFZ roszczenia obejmujące żądanie zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia lub żądanie zapłaty kary umownej strony będą ponosić z tego tytułu odpowiedzialność w następujący sposób: w przypadku odpowiedzialności za nienależyte wykonanie kontraktu z NFZ, skutkiem czego powstaje obowiązek zapłaty przez Lidera (WSPR) na rzecz NFZ kary umownej w całości, na uczestnikach konsorcjum ciąży obowiązek zapłaty kary Liderowi w części na niego przypadającej. Podsumowując OW NFZ nakłada obowiązek zapłaty kar umownych na Lidera, natomiast Lider w dalszej kolejności obciążą tą karą innych uczestników konsorcjum w części jaka na nich przypada.

(…) WSPR otrzymała pismo z NFZ z informacją o zastosowanych sankcjach wraz z wezwaniem do zapłaty kary umownej z tytułu nieprawidłowości w realizacji umowy polegającej na braku lekarza w składzie specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego. Skutkowało to zapłatą kary umownej wynoszącej 0,39% kontraktu z NFZ na rok 2020. Na podstawie tego pisma WSPR jako Lider konsorcjum dokonała zapłaty kary w całości, następnie zostały wystawione noty obciążeniowe dla tych uczestników konsorcjum których dotyczyła powyższa kara w proporcji ich dotyczącej.

Ponieważ WSPR funkcjonuje jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pojawił się problem związany z podatkiem od osób prawnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody jednostki przeznaczone na cele statutowe są zwolnione od opodatkowania.

Natomiast na podstawie art. 16 ustawy o CIT, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu i dochód ten nie jest wolny od opodatkowania, gdyż nie jest przeznaczony na cele statutowe jednostki. WSPR uznała, iż od kary umownej z NFZ powstaje obowiązek zapłaty podatku CIT w wysokości 19% wartości kary. Należnym i zapłaconym od kary podatkiem obciążono również uczestników konsorcjum w części na nich przypadającej.

Uczestnicy konsorcjum reprezentują różne formy prawne (najczęściej są to Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej działające w formie spółki z o.o.) i z ich strony pojawiły się uwagi kwestionujące interpretowanie przez WSPR przepisów art. 16 ustawy o CIT w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z NFZ i tym samym powstanie obowiązku zapłaty podatku od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w następującym zakresie: czy Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego postępuje prawidłowo, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie zalicza kar umownych od Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu nieprawidłowości w realizacji zawartego kontraktu do kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego postępuje prawidłowo nie zaliczając kar umownych z tytułu nienależytego wykonania kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia do kosztów uzyskania przychodów i płacąc od tych kar podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne od Narodowego Funduszu Zdrowia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), a tym samym skutkują koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego funkcjonuje jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 dochody przeznaczone na cele statutowe są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego koszty niestanowiące uzyskania przychodu wpływają na zwiększenie dochodu a dochód ten nie jest wolny od opodatkowania gdyż nie jest przeznaczony na cele statutowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy na wstępie zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie była ocena Organu czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Organ przyjął powyższe jako element stanu faktycznego, a przedmiotem interpretacji – zgodnie z zadanym pytaniem które wyznacza jej zakres - była wyłącznie kwesta ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje nie zaliczając kar umownych z tytułu nienależytego wykonania kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia do kosztów uzyskania przychodów i płacąc od tych kar podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny czyli nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła albo może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Artykuł 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną uznane za koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ kwestią istotną poruszaną przez Wnioskodawcę jest obciążenie go karą umowną w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresach wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Zatem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Przedmiotem działania jest prowadzenie działalności leczniczej (…). Świadczenia udzielane przez Wnioskodawcę są finansowane z budżetu państwa poprzez kontrakt zawarty z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia. WSPR zawarła umowę konsorcjum w skład której wchodzi osiem (w tym WSPR) samodzielnych podmiotów realizujących zapisy ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym. Uczestnicy konsorcjum ustanowili WSPR liderem konsorcjum. Do obowiązków WSPR jako Lidera Konsorcjum należy m.in. zawarcie kontraktu z NFZ. W dniu 15 września 2020 r. WSPR otrzymała pismo z NFZ z informacją o zastosowanych sankcjach wraz z wezwaniem do zapłaty kary umownej z tytułu nieprawidłowości w realizacji umowy polegającej na braku lekarza w składzie specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego. Skutkowało to zapłatą kary umownej wynoszącej 0,39% kontraktu z NFZ na rok 2020. Na podstawie tego pisma WSPR jako Lider konsorcjum dokonała zapłaty kary w całości, następnie zostały wystawione noty obciążeniowe dla tych uczestników konsorcjum których dotyczyła powyższa kara w proporcji ich dotyczącej.

Na gruncie tak opisanego we wniosku stanu faktycznego pojawiły się wątpliwości, czy Wojewódzka Stacja Pogotowia Ratunkowego postępuje prawidłowo, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie zalicza kar umownych od Narodowego Funduszu Zdrowia z tytułu nieprawidłowości w realizacji zawartego kontraktu do kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku CIT.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: KC) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie więc z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 485 KC, jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kary umowne bez względu na to, czy są one następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, czy też są skutkiem obiektywnych okoliczności jakie zaistniały w związku z wykonywaniem kontraktu.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru, to nie może zostać uznana zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych.

Tym samym, w omawianej sprawie, nieprawidłowość w realizacji umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie wymienionym we wniosku, stanowi wadę wykonywanych usług, a więc Wnioskodawca nie może kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zapłata kary umownej nałożonej na Wnioskodawcę przez NFZ nie może zostać zaliczona przez niego do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, iż ww. kara spełnia przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kary umowne od Narodowego Funduszu Zdrowia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca funkcjonuje on jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie koszty niestanowiące uzyskania przychodu wpływają na zwiększenie dochodu, a dochód ten nie jest wolny od opodatkowania gdyż nie jest przeznaczony na cele statutowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze wskazanych regulacji wynika, że zwolnienie określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop ponoszą wydatki, które nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno bowiem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszelkie wydatki poniesione przez podatnika winny być w pierwszej kolejności przeanalizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie, w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy rozważyć, czy wydatki te wiążą się z celami statutowymi podatnika. Jeżeli okaże się, że wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione zostały na cele statutowe (objęte zwolnieniem), ich równowartość będzie wolna od podatku. Natomiast, w przypadku, gdy nie można poniesionych wydatków powiązać bezpośrednio z realizacją celów statutowych, to ich równowartość nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i wpływa na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak stwierdzono powyżej w przedmiotowej sprawie zapłata kary umownej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, stwierdzić w konsekwencji należy, że powyższy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę, wpływa na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę kary umownej z tytułu nieprawidłowości w realizacji umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie są ponoszone na realizację ochrony zdrowia. Wydatki te są konsekwencją niewywiązania się Wnioskodawcy z umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, czyli dochody przeznaczone na zapłatę kary umownej nie zostały poniesione na cele ochrony zdrowia, a w celu poniesienia odpowiedzialności za nienależyte wykonanie kontraktu.

A zatem, jak już wcześniej wskazano, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym koszty niestanowiące uzyskania przychodu wpływają na zwiększenie dochodu, a dochód ten nie jest wolny od opodatkowania gdyż nie jest przeznaczony na cele statutowe, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.