Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-238/11-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-17
Teza: Skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; dochód; spółki; udział; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2011 r. (data wpływu 15.03.2011 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 24.05.2011 r. (data nadania 24.05.2011 r., data wpływu 26.05.2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB2/415-238/11-2/MG (data nadania 13.05.2011 r., data doręczenia 17.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNINIE

W dniu 15.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 13.05.2011 r. Nr IPPB2/415-238/11-2/MG (data nadania 13.05.2011 r., data odbioru 17.05.2011 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

\- uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty w wysokości 40 zł, z uwagi na to, że złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, tj. umorzenia przymusowego i umorzenia dobrowolnego udziałów, ewentualnie w sytuacji nie uiszczenia dodatkowej opłaty wskazanie, którego zdarzenia przyszłego dotyczy uiszczona opłata.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP (dalej zwana Spółką). W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej rozważane jest wniesienie aportem przez Wnioskodawcę 100% akcji Spółki do spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana HoldCo). W zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym HoldCo. Nie została jeszcze podjęta decyzja, co do wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane przez HoldCo. Jednym z rozważanych scenariuszy jest, że wartość nominalna udziałów HoldCo będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem akcji Spółki określonej na moment wnoszenia aportu.

Wnioskodawca dopuszcza, że w okresie późniejszym z przyczyn gospodarczych może dojść do odpłatnego umorzenia części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w HoIdCo (w drodze dobrowolnego albo przymusowego umorzenia), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoldCo 100% akcji Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w HoldCo (zarówno w trybie przymusowym jak i w trybie dobrowolnym), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoIdCo 100% akcji Spółki?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek w zakresie umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w wyniku umorzenia udziałów w HoIdCo (zarówno w trybie dobrowolnym jak i w trybie przymusowym), które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do HoIdCo 100% akcji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód równy nadwyżce przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów, który nie powinien odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów oraz kosztami uzyskania przychodu równymi wartości nominalnej umarzanych udziałów w HoldCo.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału stanowi przychód podatnika. Stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając na uwadze, że udziały w HoIdCo zostały objęte właśnie za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (bezsprzecznym jest, że 100% akcji Spółki nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części) to należy uznać, że zastosowaniu podlega właśnie art. 22 ust. 1f pkt 1 i kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w HoIdCo będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów w HoIdCo z dnia ich objęcia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 01.01.2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1.01.2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest właścicielem 100% akcji spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium RP. Wnioskodawca rozważa wniesienie aportem 100% akcji spółki akcyjnej do spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W zamian za aport akcji Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. Nie została jeszcze podjęta decyzja, co do wartości nominalnej udziałów, które zostaną wydane Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. Rozważane jest, że wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości rynkowej wnoszonych aportem akcji spółki akcyjnej określonej na moment wnoszenia aportu. W okresie późniejszym może dojść do odpłatnego umorzenia części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z o.o. w drodze umorzenia dobrowolnego, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki z o.o. 100% akcji spółki akcyjnej.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 omawianej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 art. 30b ww. ustawy różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ponieważ umorzeniu będą podlegały udziały nabyte w drodze wymiany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c dodany z dniem 01 stycznia 2011 r. przepisem art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze wymiany (odpłatnego ich zbycia) koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji (udziałów) ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jednakże przepis art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce kapitałowej, które zostały nabyte w drodze wymiany, na rzecz tejże spółki celem umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Dochodu, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zatem Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnie przychód ze zbycia za wynagrodzeniem udziałów w spółce kapitałowej na rzecz tejże spółki celem umorzenia, obowiązany będzie w składanym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38) wykazać przedmiotowy przychód oraz zapłacić należny podatek.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą zmiany zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, nabytych w drodze wymiany Wnioskodawca zobowiązany będzie samodzielnie ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, którą stanowić będzie wynagrodzenie otrzymane za zbyte udziały na rzecz spółki celem umorzenia, którego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie będzie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy podatkowej, tj. w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, bowiem art. 24 ust. 5d ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze wymiany, osiągnięty przychód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b cytowanej ustawy Wnioskodawca wykaże w składanym zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy podatkowej (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnie przedmiotowy przychód.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.