Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1062/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-17
Teza: Poprawne dokumentowanie wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń medycznych oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń medycznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń medycznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka” lub „Szpital”) prowadzi działalność leczniczą w zakresie, której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) i podlega wpisowi do Księgi Rejestrowej Podmiotów Leczniczych, prowadzonej przez Urząd Wojewódzki. Czas trwania działalności Wnioskodawcy jest nieograniczony.

Większość z wykonywanych przez Spółkę usług finansowana jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej „NFZ” lub „Fundusz”) na podstawie podpisanych umów, określających zasady finansowania wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz ubezpieczonych pacjentów oraz zawierających limity (limity te są rozdzielone proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego) wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym, przy czym limity te mogą podlegać zwiększeniu w trakcie okresu trwania umowy na podstawie podpisanego aneksu do umowy. Okres rozliczeniowy jest podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze. Po zakończeniu każdego miesiąca, Spółka za pomocą portalu internetowego przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie w NFZ, tzw. sprawozdania rzeczowo-finansowe. Obejmują one wykaz zrealizowanych świadczeń medycznych oraz wyliczenie wynagrodzenia z tego tytułu, z uwzględnieniem liczby jednostek rozliczeniowych przypadających za dane świadczenie i ich ceny, uzgodnionych w ramach kontraktu podpisanego z NFZ na dany rok. Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych, informacje te są przetwarzane i weryfikowane przez Fundusz, a następnie za pomocą tego samego systemu przesyłana jest informacja zwrotna o świadczeniach spełniających kryteria do ich sfinansowania przez NFZ oraz o świadczeniach, które nie uzyskały akceptacji i NFZ odmawia się ich sfinansowania.

Najczęstszą przyczyną odmowy sfinansowania wykonanych usług jest przekroczenie limitów wskazanych w umowie. Do przekroczenia tych limitów dochodzi w następujących sytuacjach:

*   wskutek realizacji przez Szpital procedur medycznych ratujących życie, których realizacji Spółka nie ma prawa odmówić lub
*   przekroczenia limitów świadczeń (nadwykonań) innych niż ratujących życie (ratujących zdrowie).

Szpital realizuje je świadomie mając na względzie, że wartość tych świadczeń będzie miała wpływ na negocjowane limity na następne lata lub powstają na skutek wykonania procedur ratujących życie, które NFZ kwalifikuje jako świadczenia wykonane w ramach limitu zastępując inne zrealizowane wcześniej zaplanowane procedury medyczne.

W obydwóch przypadkach Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za tzw. „nadwykonania” co miesiąc. NFZ odsyła te faktury bez księgowania jako niezgodne z umową. Zapłata za te usługi może nastąpić po podpisaniu aneksu do umowy lub w drodze zawarcia ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego.

Na wartość wykonanych usług ponad umowny limit, Szpital dokonuje odpisu aktualizującego zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami polityki rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Szpital właściwie dokumentuje wykonane ponad limit wynikający z umowy z NFZ wykonane świadczenia medyczne?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 106b ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnik ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usług na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ powstaje według ogólnej zasady z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 z uwzględnieniem ust 3.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku wynika z art. 106b ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy zobowiązani są do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży. Dane jakie powinna zawierać faktura określa art. 106e. Jednocześnie zgodnie z art. 106b ust. 2 i ust. 3 wyłączony jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT, za wyjątkiem żądania wystawienia takiej faktury przez nabywcę towaru/usługi. Wyłączenie obowiązku wystawiania faktur nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Nic więc nie stoi na przeszkodzie aby faktura dokumentująca wykonanie usług zwolnionych została wystawiona mimo braku żądania ze strony nabywcy, w tym przypadku ze strony NFZ.

Spółka w ramach swojej działalności świadczy usługi medyczne w większości finansowane przez NFZ w ramach podpisanej umowy. W związku z obowiązkami nałożonymi przez ustawę o działalności leczniczej (art. 15) oraz sposobem finansowania ich przez NFZ, Spółka udziela świadczeń medycznych chorym ponad limit wynikający z podpisanej umowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 z uwzględnieniem ust. 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Usługi, dla których ustalone zostały następujące po sobie płatności lub terminy rozliczeń, uważa się za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Spółka realizując ten zapis ustawy wystawia faktury w okresach miesięcznych za wszystkie usługi i świadczenia zdrowotne wykonane dla osób objętych ubezpieczeniem w NFZ, zarówno te mieszczące się w granicach limitu, jak i te ponad limit zwane „nadwykonaniami”. NFZ weryfikując świadczenia wykonane ponad limit nie neguje faktu ich wykonania, a jedynie odmawia ich zapłacenia ze względu na przekroczenie umownych limitów. Sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a NFZ z tytułu wykonanych przez nią świadczeń medycznych nie powinien mieć wpływu, zarówno dla ustalenia terminu wykonania usług, a co za tym idzie terminu obowiązku podatkowego, jak i sposobu dokumentowania faktycznie wykonanych usług.

W świetle powołanych powyżej przepisów, powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wykonaniem usługi, które mają miejsce na koniec miesięcznych okresów rozliczeniowych zarówno dla świadczeń wynikających z limitów wskazanych w umowie z NFZ, jak i świadczeń zrealizowanych powyżej tych limitów zgodnie z art. 19a ust. 1 w powiązaniu z ust. 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń medycznych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z kolei przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W konsekwencji, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment wykonania usługi oraz określić jednoznacznie charakter poszczególnej usługi, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne usługi, określone jednoznacznie co do rodzaju oraz czasu ich realizacji. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do wykonania usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ponadto na potrzeby niniejszej interpretacji należy także przywołać wykładnię językową pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym”, która sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle tego przepisu podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. prowadzi działalność leczniczą i świadczy usługi opieki medycznej, w zakresie lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Większość z wykonywanych przez Spółkę usług finansowana jest przez NFZ na podstawie podpisanych umów, określających zasady finansowania wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz ubezpieczonych pacjentów oraz zawierających limity (limity te są rozdzielone proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego) wykonanych usług w danym okresie rozliczeniowym, przy czym limity te mogą podlegać zwiększeniu w trakcie okresu trwania umowy na podstawie podpisanego aneksu do umowy. Okres rozliczeniowy jest podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze. Po zakończeniu każdego miesiąca, Spółka za pomocą portalu internetowego przekazuje do NFZ szczegółową informację zawierającą wykaz wykonanych w jego trakcie usług medycznych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie w NFZ, tzw. sprawozdania rzeczowo-finansowe. Po przekazaniu przez Spółkę danych o wykonanych w danym okresie usługach medycznych, informacje te są przetwarzane i weryfikowane przez Fundusz, a następnie za pomocą tego samego systemu przesyłana jest informacja zwrotna o świadczeniach spełniających kryteria do ich sfinansowania przez NFZ oraz o świadczeniach, które nie uzyskały akceptacji i NFZ odmawia się ich sfinansowania.

Najczęstszą przyczyną odmowy sfinansowania wykonanych usług jest przekroczenie limitów wskazanych w umowie. Do przekroczenia tych limitów dochodzi w następujących sytuacjach:

*   wskutek realizacji przez Szpital procedur medycznych ratujących życie, których realizacji Spółka nie ma prawa odmówić lub
*   przekroczenia limitów świadczeń (nadwykonań) innych niż ratujących życie (ratujących zdrowie).

W obydwóch przypadkach Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za tzw. „nadwykonania” co miesiąc. NFZ odsyła te faktury bez księgowania jako niezgodne z umową. Zapłata za te usługi może nastąpić po podpisaniu aneksu do umowy lub w drodze zawarcia ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń medycznych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem, zastosowanie w analizowanej sprawie będzie miał przepis art. 19a ust. 1 ustawy, natomiast istota sprawy polega na ustaleniu momentu wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) wynika, że przedmiotem zawieranych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ze świadczeniodawcami umów jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej o określonym w przepisach tego rozporządzenia rodzaju (np. podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza itd.). Zawarte umowy są podstawą do sfinansowania tych świadczeń przez NFZ ze środków publicznych.

Przepisy ww. rozporządzenia, jak również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), nie rozstrzygają jednoznacznie, czy przedmiotem umów z NFZ mogą być wyłącznie określone usługi opieki medycznej, czy też może zawierane umowy mogą przewidywać jakieś inne, dodatkowe czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczeniodawca.

Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 6 maja 2008 r., podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę. W szczególności ustalenia wymaga, czy sporządzenie sprawozdania rzeczowo-finansowego zawierającego wykaz wykonanych w okresie miesięcznym usług medycznych jest elementem świadczonej usługi, czy też jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy również pamiętać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy świadczenia usług w sposób ciągły. Jednak w rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Zainteresowanego usługi nie stanowią świadczeń o charakterze ciągłym. Tym samym w tym przypadku ww. przepis nie ma zastosowania.

Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje – w ocenie tut. Organu – sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy (tj. Wnioskodawcą i NFZ). Zauważyć należy, że przyjęcie sprawozdania rzeczowo-finansowego i przyznanie płatności przez NFZ nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi – nawet jeżeli NFZ zakwestionuje część świadczeń i nie uzyskają one akceptacji oraz NFZ odmówi ich sfinansowania, nie zmienia to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu prowadzonej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady (a więc w przypadku stosowania – tak jak w przedmiotowej sytuacji – zasad ogólnych), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę.

Tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawca może dobrowolnie wystawić fakturę –zachowując termin wskazany w art. 106i ust. 1 ustawy – w zakresie świadczenia usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli Szpital wystawi fakturę dokumentującą usługi medyczne wykonane ponad limit wynikający z umowy z NFZ do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym wykonano ww. usługi, to ww. postępowanie jest prawidłowe.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit, wynikający z zawartej z NFZ umowy, powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana, tj. do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym ją wykonano.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy, należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ ust. 3 art. 19a ustawy – na który (oprócz art. 19a ust. 1 ustawy) powołuje się Wnioskodawca we własnym stanowisku – dotyczy usług ciągłych, a w tym przypadku takie usługi nie mają miejsca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.