Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.13.2023.2.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 7-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 9 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: „ustawa PIT”).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność związana z oprogramowaniem o kodzie PKD 62.01.Z.

Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 17 lutego 2019 r., a wybrana przez Nią forma opodatkowania to podatek liniowy w wysokości 19% - podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r., o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.). Wnioskodawczyni nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Zleceniodawcy, poprzez projektowanie (architektura oprogramowania/systemów) tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego, aż do etapu wdrożeniowego. W ramach odrębnych zleceń przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni może również świadczyć dalsze usługi utrzymaniowe.

Obecnie, jak i w latach poprzednich Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi głownie na rzecz jednego Kontrahenta (dalej jako „Zleceniodawca”) na podstawie ramowej umowy o współpracy z dnia 18 lutego 2019 r. Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, iż może świadczyć również usługi programistyczne na rzecz innych kontrahentów i nie wyklucza ich świadczenia w przyszłości, przy czym ogólny sposób działania (np. dobre praktyki programistyczne) będzie analogiczny, jak opisany poniżej przy realizacji zleceń na rzecz Zleceniodawcy.

Każdorazowo Wnioskodawczyni realizuje zlecenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie działa pod kierownictwem, czy też w miejscu i czasie ustalonym przez Zleceniodawcę. Wnioskodawczyni, wykonując przekazane mu zlecenie, ma w procesie tworzenia oprogramowania swobodę w zakresie wyboru formy, stosowanych rozwiązań oraz designu.

Zleceniodawca określa jedynie termin wykonania zlecenia oraz funkcje, jakie ma posiadać końcowy produkt. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i czynności wykonywane w ramach poszczególnych zleceń, a w szczególności za rażące zaniedbania. Wnioskodawczyni ponosi też ryzyko gospodarcze, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu straci klienta – Zleceniodawca zaprzestanie z Nią współpracy.

Poszczególnie zamówienia na wytworzenie, bądź rozwinięcie oprogramowania Zleceniodawca składa w formie: pisemnej, mailowej, bądź za pośrednictwem dedykowanego systemu do zarządzania zadaniami.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni można wyodrębnić dwie podstawowe płaszczyzny związane z realizacją prac programistycznych:

1\. Projektowanie i tworzenie oprogramowania – na tym etapie zleceniodawcy oraz podwykonawcy analizują przekazane zlecenie (indywidualne potrzeby klienta i przedstawione przez niego wymagania dotyczące nowych potrzeb klientów końcowych), przygotowują wytyczne dotyczące zwiększenia wydajności istniejących systemów – skalowanie, dostosowanie systemów do zmieniających się wymagań bezpieczeństwa danych) oraz projektują możliwe rozwiązania, które będą właściwe w ramach konkretnego przypadku. Następnie, na tej podstawie tworzony jest kod źródłowy, a w konsekwencji oprogramowanie komputerowe.

2\. Wdrażanie oprogramowania – w ramach tego etapu realizacji projektu programistycznego zleceniodawcy oraz podwykonawcy integrują oprogramowanie z systemami istniejącymi u kontrahenta, w tym przy wykorzystaniu platform chmurowych. Proces wdrożenia zawiera w sobie również niezbędne elementy związane z tworzeniem, dopasowywaniem, testowaniem i odpowiednią optymalizacją oprogramowania na miejscu u danego kontrahenta. Ponadto, przez określony czas po wdrożeniu, Wnioskodawczyni świadczy usługi gwarancji oraz wsparcia technicznego.

W celu realizowania projektów programistycznych Wnioskodawczyni współpracuje z podmiotami zewnętrznymi w oparciu o model współpracy B2B (dalej jako: „Podwykonawcy”) lub na podstawie umów zlecenia (dalej jako: „Zleceniobiorcy”) m.in.: programiści front end, back-end, full stack, UX/Ul Design, mobile developer, tester oprogramowania. Zleceniobiorcy oraz Podwykonawcy wykonują swoje zadania na podstawie konkretnych wytycznych, bądź określonej specyfikacji. Następnie, tak wykonane prace programistyczne są weryfikowane przez Wnioskodawczynię oraz Project managera, pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych.

Podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawczynią w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią z chwilą powstania jakiegokolwiek utworu przenoszą na Wnioskodawczynię autorskie prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez siebie prac. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie nabywa gotowego oprogramowania (programów komputerowych), ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu, czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tych modułów – fragmenty kodów źródłowych, które same w sobie nie stanowią oprogramowania komputerowego (programów komputerowych).

Oprogramowanie komputerowe jest wytwarzane i rozwijane pod kierownictwem Wnioskodawczyni oraz Project Managera – który koordynuje poszczególne projekty oraz zarządza cyklem rozwoju i utrzymania oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z Project managerem planują jak przeprowadzić prace nad danym projektem, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, a także ustalając harmonogram prac, które zostają szczegółowo opisane w kartach prac dotyczących poszczególnych projektów.

Na potrzeby dokładnego przedstawienia stanu faktycznego Wnioskodawczyni poniżej wskazuje dotychczas realizowane projekty (kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

1\. Projekt „A”

Projekt polegał na zaprojektowaniu, implementacji oraz wdrożenia rozwiązania na rzecz wiodącego w Europie dostawcy usług informacji kredytowej. Głównym celem projektu jest rozwijanie systemu oceny ryzyka kredytowego dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych oraz integracja z innymi agencjami scoringowymi (np. \`(...)\`.). Implementacja procesów biznesowych opisanych w dokumentacji projektowej. Tworzenie testów integracyjnych i jednostkowych przy pomocy \`(...)\`.. Tworzenie dokumentacji projektowej. Redukcja długu technologicznego klienta.

Poszczególne etapy projektu były zarządzane przy pomocy metodyki zwinnej (adaptacyjnej) tzw. A.

Rozwiązanie zostało stworzone przy użyciu następujących technologii:

§ \`(...)\`.. – wersja oprogramowania Java, która zawiera nowe funkcje, rozszerzenia oraz poprawki mające na celu zwiększenie wydajności programowania i obsługi programów \`(...)\`..;

§ \`(...)\`.. – środowisko programistyczne do tworzenia aplikacji, apletów i komponentów przy użyciu języka programowania \`(...)\`.;

§ \`(...)\`. - framework aplikacyjny oraz kontener odwrócenia sterowania dla aplikacji \`(...)\`.. Główne funkcje frameworku mogą być używane przez dowolną aplikację Java, ale jego rozszerzenia są przeznaczone głównie do tworzenia aplikacji webowych na platformie \`(...)\`.;

§ \`(...)\`..– \`(...)\`.ułatwia tworzenie samodzielnych aplikacji opartych na technologii \`(...)\`.., które można „po prostu uruchomić”;

§ \`(...)\`..– protokół komunikacyjny wykorzystujący XML do kodowania wywołań i najczęściej protokół HTTP do ich przenoszenia, możliwe jest jednak wykorzystanie innych protokołów do transportu danych;

§ \`(...)\`.– aplikacyjny interfejs programistyczny architektury representational state transfer, często używany jako architektura przesyłania wiadomości i danych dla architektur klient-serwer i mikrousług;

§ \`(...)\`..– rozproszony system kontroli wersji, co oznacza, że lokalny klon projektu jest kompletnym repozytorium kontroli wersji;

§ \`(...)\`..– Oprogramowanie hosta do tworzenia i uruchamiania kontenerów. Silniki \`(...)\`.działają jako aplikacja klient-serwer, obsługująca kontenery na różnych serwerach \`(...)\`. i systemach operacyjnych \`(...)\`., w tym \`(...)\`..;

§ \`(...)\`. – rozszerzalna platforma oprogramowania open-source służąca do zarządzania zadaniami i serwisami uruchamianymi w kontenerach. Umożliwia ich deklaratywną konfigurację i auto-matyzację;

§ \`(...)\`.- implementacja grafowej bazy danych

2\. Projekt „B”

Projekt polegał na zaprojektowaniu, implementacji oraz wdrożeniu rozwiązania w chmurze, które pomaga ubezpieczycielom, dostawcom usług zdrowotnych, pracodawcom oraz organizacjom zajmującym się zdrowiem i zdrowiem korporacyjnym poprzez zachęcanie do zdrowego stylu życia, zwalczanie otyłości, a także nadciśnienia i cukrzycy typu 2. Wykonane rozwiązanie opieki cyfrowej zapewnia całościowe, fizyczne, żywieniowe, umysłowe i emocjonalne wsparcie, a wszystko to w jednym miejscu na telefonie komórkowym. Z platformy można korzystać, a pomocą interfejsów API, aby umożliwić realizowanie potrzeb w zakresie zdrowia, sprawności i dobrego samopoczucia.

Projekt był zarządzany przy pomocy metodyki kaskadowej (ang. waterfall) według następujących etapów:

1\. Planowanie systemu (w tym specyfikacja wymagań);

2\. Analiza systemu (w tym analiza wymagań i studium wykonalności);

3\. Projekt systemu (poszczególnych struktur itp.);

4\. Implementacja (wytworzenie kodu);

5\. Testowanie (poszczególnych elementów systemu oraz elementów połączonych w całość);

6\. Wdrożenie i pielęgnacja powstałego systemu.

Aplikacja została stworzona przy użyciu następujących technologii:

§ \`(...)\` – framework do projektowania oraz tworzenia wydajnych aplikacji typu \`(...)\`.(\`(...)\`..). Napisany w języku \`(...)\`.i wspierany oraz rozwijany przez \`(...)\`..

§ \`(...)\`. – biblioteka ułatwiająca implementację reaktywnego kodu. Cała idea oparta jest na kilku istotnych konceptach, których dostrzeżenie i zrozumienie w znaczący sposób ułatwia pracę z reaktywnym kodem.

§ …– biblioteka komponentów interfejsu użytkownika dla framework \`(...)\`\`(...)\`

§ ….. – dynamiczne formularze dla framework \`(...)\`.., które wymagają modelu obiektowego, który może opisywać wszystkie scenariusze wymagane przez funkcjonalność formularza.

§ \`(...)\`.– Oprogramowanie hosta do tworzenia i uruchamiania kontenerów. Silniki \`(...)\`.działają jako aplikacja klient-serwer, obsługująca kontenery na różnych serwerach \`(...)\`. i systemach operacyjnych \`(...)\`., w tym \`(...)\`\`(...)\`

§ \`(...)\`.– serwer WWW oraz serwer proxy dla HTTP i \`(...)\`. stworzony i zaprojektowany z myślą o wysokiej dostępności i silnie obciążonych serwisach.

§ \`(...)\`.– hostingowy serwis internetowy przeznaczony dla projektów programistycznych oparty o system kontroli wersji – umożliwia zarządzanie wersjami kodu, ciągła integracje i wdrażanie kodu na środowiska testowe.

3\. Projekt „C”

Projekt polegał na zaprojektowaniu, implementacji oraz wdrożeniu rozwiązania chmurowego w postaci aplikacji – służy ona do zamawiania lub rezerwacji stolnika za pomocą 3 kliknięć w swoich ulubionych restauracjach i sklepach. Można z niej korzystać o każdej porze dnia, od śniadania po kolację.

Aplikacja …. jest obecna głównie w….. i służy do obsługi restauracji, barów, ulicznego jedzenia, hamburgerów, pizzy, food court, food truck, sklepów spożywczych, rzeźnika, piekarni, cateringu i sklepów z winami. Użytkownik wybiera swój tryb: na wynos i odbiór lub w dostawie.

Restauracje i sprzedawcy oferują opcję „kliknij i odbierz”, dostawę lub jedno i drugie. Kolejnym krokiem jest wizualizacja kupców, którzy dostarczają do użytkownika lub oferują swoje produkty do zabrania wokół użytkownika. Geolokalizacja lub wyszukiwanie według adresu w promieniu 10 km umożliwia filtrowanie, aby zawęzić wyszukiwanie. Istnieje możliwość wyboru czasu odbioru lub dostawy. Kluczową funkcjonalnością jest wybór dań i produktów, gdzie użytkownik korzysta z aktualnych ofert i nowości oraz ma możliwość zapłacić online kartą kredytową, \`(...)\`. lub na miejscu w momencie obioru poprzez kliknięcie i odbiór.

Zarządzanie etapami projektu odbywało się przy pomocy metodyki wytwarzania oprogramowania opartego na programowaniu iteracyjno-przyrostowym, tj. programowania zwinnego (ang. agile software development).

Aplikacja mobilna i system webowy został stworzony przy użyciu następujących technologii:

§ …. – to natywne środowisko uruchomieniowe open source do tworzenia aplikacji \`(...)\`. umożliwiające tworzenie międzyplatformowych aplikacji \`(...)\`., Android i\`(...)\`.. za pomocą \`(...)\`\`(...)\`

§ …. – wzorzec zarządzania stanem, zbudowany na bazie ….., który wykorzystuje ideę wielu magazynów danych z …. i niezmiennych aktualizacji z …., wraz z koncepcją przesyłania strumieniowego danych, w celu stworzenia modelu obserwowalnych magazynów danych.

§ ….. – framework do projektowania oraz tworzenia wydajnych aplikacji typu \`(...)\`.(\`(...)\`.). Napisany w języku \`(...)\`.. i wspierany oraz rozwijany przez \`(...)\`..

§ …. – biblioteka ułatwiająca implementację reaktywnego kodu. Cała idea oparta jest na kilku istotnych konceptach, których dostrzeżenie i zrozumienie w znaczący sposób ułatwia pracę z reaktywnym kodem.

§ ….– jest frameworkiem … o otwartym kodzie źródłowym. Główną cechą tej biblioteki jest to, że w przeciwieństwie do innych frameworków …., takich jak \`(...)\`., nie zapewnia szeregu predefiniowanych klas dla elementów, takich jak przyciski czy tabele. Zamiast tego tworzy listę „użytkowych” klas …., których można używać do stylizowania każdego elementu poprzez mieszanie i dopasowywanie.

§ …. – jest to preprocesor …. pozwalający tworzyć arkusze stylów szybciej i dużo czytelniej. Plik zawierający kod …. zapisywany jest z rozszerzeniem .s…., bądź .sc….. i wzbogaca napisanie arkuszy stylów o dodatkowe funkcje takie jak zmienne albo obliczenia.

§ …. – jest zbiorem bibliotek do budowania reaktywnych aplikacji z wykorzystaniem …..…. udostępnia zarządzanie stanem, izolację efektów ubocznych, zarządzanie kolekcjami encji, jest powiązany z „rouetrem” …., pozwala na generowanie kodu oraz na korzystanie z narzędzi programistycznych usprawniających pracę.

§ ….. – to framework typu open source z bogatym zestawem natywnych komponentów ….. , które są używane do stylowania aplikacji. Zarazem framework jest używany do tworzenia responsywnych stron internetowych z bardzo dużą łatwością.

4\. Projekt „D”

Projekt polegał na zaprojektowaniu, implementacji oraz wdrożeniu nowych funkcjonalności cyfrowej platformy obsługi klienta, która umożliwia zamawianie usług powlekania przez Internet, śledzenie zamówień w czasie rzeczywistym, sprawdzenie statusu zamówienia i daty dostawy oraz pobieranie dokumentów związanych z danym zamówieniem.

Korzystanie z aplikacji znacznie upraszcza i przyśpiesza proces zamówienia, w tym sekwencje logistyczne, takie jak śledzenie od drzwi do drzwi (ang. „door to door”) oraz zarządzania dokumentacji. Dzięki temu klient zawsze jest na bieżąco z aktualnym statusem swojego zamówienia. Poszczególne etapy rozwoju produktu podzielone są na trwające maksymalnie jeden miesiąc iteracje, zwane sprintami. Po każdym sprincie dostarczane były działające wersję produktu.

Projekt został zrealizowany przy użyciu następujących technologii:

§ \`(...)\`.– język programowania stworzony przez firmę \`(...)\`. jako nadzbiór języka \`(...)\`.. Umożliwia on opcjonalne statyczne typowanie oraz programowanie zorientowane obiektowo oparte na klasach. Aplikacje napisane w \`(...)\`.transpilują się bezpośrednio do języka \`(...)\`..

§ \`(...)\`.– biblioteka open source do języka \`(...)\`.., która pomaga nad pracą z datami oraz czasem. Ułatwia ona przede wszystkim parsowanie, walidację oraz wyświetlanie czasu i godziny. \`(...)\`.możemy uruchomić z przeglądarki, ale także z poziomu \`(...)\`..

§ …. – biblioteka umożliwiająca tworzenie wykresów i wizualną reprezentację danych. Są responsywne i łatwe do dostosowania. Do programisty dyspozycji jest osiem rodzajów wykresów z wieloma opcjami dostosowywania.

§ …. – to proces opracowywania produktów w taki sposób, aby można je było łatwo zlokalizować dla języków i kultur w celu umożliwienia ich użyteczności na określonym rynku kulturowym lub językowym. Lokalizowanie aplikacji oznacza dostarczanie tłumaczeń i zlokalizowanych formatów dla wyabstrahowanych bitów.

§ ….. - framework do projektowania oraz tworzenia wydajnych aplikacji typu \`(...)\`.(\`(...)\`.). Napisany w języku \`(...)\`.i wspierany oraz rozwijany przez \`(...)\`..

§ …. – wersja 11 frameworku z bogatym zestawem natywnych komponentów \`(...)\`.., które są używane do stylowania aplikacji. Zarazem framework jest używany do tworzenia responsywnych stron internetowych z bardzo dużą łatwością.

§ \`(...)\`..– biblioteka ułatwiająca implementację reaktywnego kodu. Cała idea oparta jest na kilku istotnych konceptach, których dostrzeżenie i zrozumienie w znaczący sposób ułatwia pracę z reaktywnym kodem.

§ \`(...)\`. – jest to preprocesor CS…..pozwalający tworzyć arkusze stylów szybciej i dużo czytelniej. Plik zawierający kod … zapisywany jest z rozszerzeniem .…, bądź .sc…. i wzbogaca napisanie arkuszy stylów o dodatkowe funkcje takie jak zmienne, albo obliczenia.

W związku z powyższym, bezpośrednim efektem prac prowadzonych w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni są nowe, algorytmy, skrypty, kody źródłowe, a w konsekwencji kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego (programów komputerowych).

Tworzone oprogramowanie ma bardzo złożony charakter i składa się z wielu modułów operacyjnych, które zarazem tworzą spójną całość.

Na potrzeby zastosowania ulgi IP BOX Wnioskodawczyni prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy PIT. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu, bądź straty przypadających na każde kwalifikowane IP. Prowadzona ewidencja umożliwia również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ponosi, bądź planuje ponosić następujące wydatki związane ze świadczeniem usług programistycznych:

1\. Koszty zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego do wytwarzania kodu źródłowego (komputery stacjonarne, laptopy), a tym samym do tworzenia oprogramowania komputerowego;

2\. Koszty zakupu urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (m.in.: monitory, myszki, klawiatury, pamięci, stacje dokujące, okablowanie, wzmacniacze, głośniki, ładowarki, pendrive’y, dyski twarde, karty graficzne, procesory, mikrofony, słuchawki, przejściówki);

3\. Koszty związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło.

Wnioskodawczyni zaznacza, że na moment składania wniosku nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o dzieło, jednakże nie wyklucza, że taka sytuacja będzie miała miejsce w przyszłości.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawczyni stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze sprzedaży praw autorskich odpowiednich kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe lub dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła – wówczas Wnioskodawczyni stosuje klucz alokacji, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy PIT.

W drugiej kolejności, Wnioskodawczyni ustala poszczególne, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

W uzupełnieniu wniosku podała Pani, że w celu doprecyzowania treści pierwszego pytania wskazuje, że całokształt działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię ukierunkowany jest na tworzenie, a także rozwijanie/ulepszanie oprogramowania komputerowego.

Od dnia rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. od 17 lutego 2019 r. na podstawie ramowej umowy o współpracy z 18 lutego 2019 r. współpracuje w tym zakresie wyłącznie z jedną Spółką. Wnioskodawczyni nie otrzymuje innych przychodów niż te, które są bezpośrednio z tworzeniem, a także rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania komputerowego.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach świadczenia usług programistycznych zespół projektowy może wykonywać również czynności rutynowe, takie jak chociażby spotkanie w celu omówienia postępów prac, czy rutynowa poprawa błędów w kodzie źródłowym – jednakże Wnioskodawczyni wskazuje, że całokształt prac każdorazowo prowadzi do wytworzenia oprogramowania komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Jednym z kryteriów prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest kryterium „systematyczności”. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazuje, że: „słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej”.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

W związku z powyższym, należy wskazać, że pod pojęciem „działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego” należy rozumieć wyodrębnione zadania realizowane przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni w ramach umowy ramowej zawartej ze Spółką.

Wnioskodawczyni wskazuje, że organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1359/14, od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowo-prawnego. Również, inne liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyrok z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14, wyrok z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Zatem, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi regulacjami prawnymi.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19 zgodnie z którym: „Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów. Ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. Prawa bankowego, Prawa budowlanego, Kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w art. 2 u.p.t.u. czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne”.

W skierowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni zawarła pytanie: „Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania komputerowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy PIT?”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że „jeżeli chodzi o ocenę realizowanych czynności pod kątem działalności badawczo-rozwojowej, to tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę” – wyrok WSA w Rzeszowie z 20 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Rz 916/21.

Ponadto, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21: „w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygał on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 544/21 uznał, że: „to czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę”.

Tożsame podejście sądów administracyjnych zostało przedstawione również m.in. w:

\- wyroku WSA w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. akt. I SA/Gd 876/21;

\- wyroku WSA w Lublinie z 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 425/21;

\- wyroku WSA w Gliwicach z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22.

Niemniej jednak, Wnioskodawczyni wskazuje, że w zakresie tworzenia, a także rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego oferowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła, prowadzi, a także będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawczyni systematycznie od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnej dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych, bądź ulepszonych produktów oferowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prace rozwojowe każdorazowo dotyczyły tworzenia, bądź ulepszania/rozwijania oferowanego oprogramowania komputerowego, a celem tych prac było stworzenie nowego bądź ulepszonego produktu. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje wyników prowadzonych prac w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ tak stworzone programy komputerowe przenosi odpłatnie na rzecz Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni można wyodrębnić dwie podstawowe płaszczyzny związane z realizacją prac programistycznych:

1\. Projektowanie i tworzenie oprogramowania – na tym etapie zleceniodawcy oraz podwykonawcy analizują przekazane zlecenie (indywidualne potrzeby klienta i przedstawione przez niego wymagania dotyczące nowych potrzeb klientów końcowych), przygotowują wytyczne dotyczące zwiększenia wydajności istniejących systemów – skalowanie, dostosowanie systemów do zmieniających się wymagań bezpieczeństwa danych) oraz projektują możliwe rozwiązania, które będą właściwe w ramach konkretnego przypadku. Następnie, na tej podstawie tworzony jest kod źródłowy, a w konsekwencji oprogramowanie komputerowe.

2\. Wdrażanie oprogramowania – w ramach tego etapu realizacji projektu programistycznego zleceniodawcy oraz podwykonawcy integrują oprogramowanie z systemami istniejącymi u kontrahenta, w tym przy wykorzystaniu platform chmurowych. Proces wdrożenia zawiera w sobie również niezbędne elementy związane z tworzeniem, dopasowywaniem, testowaniem i odpowiednią optymalizacją oprogramowania na miejscu u danego kontrahenta. Ponadto, przez określony czas po wdrożeniu, Wnioskodawczyni świadczy usługi gwarancji oraz wsparcia technicznego.

Wnioskodawczyni zaznacza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych potwierdził, że tworzenie oraz rozwijanie oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową, przykładowo w:

1\. Interpretacji indywidualnej z 29 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4011.35.2022.1.EJ;

2\. Interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.661.2022.2.MK;

3\. Interpretacji indywidualnej z 11 marca 2021 r.,sygn. 0115-KDWT.4011.122.2020.3.PS;

4\. Interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.718.2022.2.JG;

5\. Interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r.,sygn. 0111-KDIB1-3.4010.245.2021.2.AN;

6\. Interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 r.,sygn. 0111-KDIB1-3.469.2020.2.MBD.

Warto zaznaczyć również, że branża IT, w której działa Wnioskodawczyni, jest jednym z sektorów gospodarki – obok produkcji elektrycznej i elektronicznej, czy też sektora chemicznego i farmaceutycznego, w którym obserwuje się jeden z największych udziałów przychodów z działalności badawczo-rozwojowej (J. Jankowski. Ulgi w CIT z tytułu działalności innowacyjnej i inwestycyjnej. Warszawa 2020 r.).

Wnioskodawczyni wskazuje, że wykonywana przez Nią działalność związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za pośrednictwem zespołu projektowego (oprogramowania/programu komputerowego), będącego przedmiotem zadanych pytań, jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku prowadzonych prac (realizowanych projektów) powstają nowe, bądź znacząco ulepszone produkty w postaci oprogramowania komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego przedstawiła szczegółowy opis dotychczas realizowanych projektów.

W związku z powyższym, bezpośrednim efektem prac prowadzonych w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni są nowe, algorytmy, skrypty, kody źródłowe, a w konsekwencji kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci oprogramowania komputerowego (programów komputerowych). Tworzone oprogramowanie ma bardzo złożony charakter i składa się z wielu modułów operacyjnych, które zarazem tworzą spójną całość.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni wszystkie realizowane projekty programistyczne skutkujące wytworzeniem oprogramowania komputerowego miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Przede wszystkim, należy wskazać, że poszczególne kwalifikowane IP (oprogramowanie komputerowe) nie jest wynikiem rutynowych i okresowych zmian. Następnie, Wnioskodawczyni w ramach wynagrodzenia przenosi autorskie prawa majątkowe do poszczególnych oprogramowani (programów komputerowych) uzyskując przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych IP BOX wskazuje, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Wnioskodawczyni z uwagi na przedmiot działalności gospodarczej, a także w celu zachowania wysokiej innowacyjności, a zarazem konkurencyjności regularnie realizuje określone projekty programistyczne, które nakierowane są na tworzenie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w jej praktyce gospodarczej. Prace prowadzone są w każdym miesiącu (okresie rozliczeniowym przyjętym przez strony).

Wnioskodawczyni wskazuje również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia również osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, które uczestniczą w projektach programistycznych (dalej jako „Pracownicy”). Wnioskodawczyni omyłkowo nie zawarła tej informacji w opisie stanu faktycznego.

Jak zostało wskazane powyżej, w ramach świadczenia usług programistycznych zespół projektowy może wykonywać również czynności rutynowe, takie jak chociażby spotkanie w celu omówienia postępów prac, czy rutynowa poprawa błędów w kodzie źródłowym– jednakże Wnioskodawczyni wskazuje, że całokształt prac każdorazowo prowadzi do wytworzenia oprogramowania komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim. Takie prace prowadzone są w każdym projekcie.

Tak, podejmowane przez Wnioskodawczynię prace, które noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej za pośrednictwem Pracowników, Zleceniobiorców oraz Podwykonawców dotyczyły dotyczą oraz będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się nowością/ innowacyjnością w skali działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Minister Finansów w objaśnieniach zaznaczył, iż: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wykonywana w ramach Jej przedsiębiorstwa działalność związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania/programu komputerowego), będącego przedmiotem zadanych pytań, jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku projektowania oraz tworzenia oprogramowania dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy Pracowników, Zleceniobiorców, Podwykonawców, jak i Wnioskodawczyni w zakresie technologii informatycznych, a wiedza ta jest wykorzystywana w przyszłych projektach.

Działalność Wnioskodawczyni jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni wykonując przekazane Jej zlecenie, ma w procesie tworzenia oprogramowania swobodę w zakresie wyboru formy stosowanych rozwiązań oraz designu. Zleceniodawca określa jedynie termin wykonania zlecenia oraz funkcje, jakie ma posiadać końcowy produkt. Poszczególnie zamówienia na wytworzenie, bądź rozwinięcie oprogramowania Zleceniodawca składa zamówienia w formie: pisemnej, mailowej, bądź za pośrednictwem dedykowanego systemu do zarządzania zadaniami. Ponadto, Wnioskodawczyni do każdego projektu prowadzi szczegółowe karty, w których określa poszczególne etapy prac, cele do osiągnięcia oraz wykaz osób zaangażowanych w projekcie.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawczyni w prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem zespołu projektowego zaprojektowała oraz stworzyła nowy, zmieniony oraz ulepszony produkt. W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni w sposób dogłębny opisała dotychczas zrealizowane projekty oraz wskazała użyte technologie. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni nowe lub ulepszone produkty) mają nowy, bardziej innowacyjny charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przeniesienie autorskich praw majątkowych).

Efekty pracy zespołu projektowego zatrudnionego przez Wnioskodawczynię w postaci oprogramowania komputerowego tworzonego na zamówienie Zleceniodawcy zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Wnioskodawczyni przysługują majątkowe prawa autorskie do tych programów komputerowych. Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że nie przysługują Jej prawa osobiste do efektów prac Pracowników, Zleceniobiorców oraz Podwykonawców z uwagi na fakt, iż są one niezbywalne.

Należy podkreślić, że w doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się, że „Formą wyrażenia” programu jest „każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera”, pod warunkiem że forma ta umożliwia albo reprodukcję działającego programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości” (Z. Okoń, w: Flisak, Komentarz Pr. Aut, 2017, s. 954, cyt. za A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 r.). Jak słusznie wskazuje E. Ferenc-Szydełko: „nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu” (E. Ferenc-Szydełko, komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2021 r.).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zespół projektowy składający się z Pracowników, Podwykonawców i Zleceniobiorców koordynowany przez Project managera oraz Wnioskodawczynię tworzy fragmenty kodów źródłowych, które następnie są składane w cały program – Wnioskodawczyni nie nabywa gotowych programów, ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu, czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty poszczególnych funkcjonalności (modułów).

W konsekwencji, po dokonaniu implementacji i złożeniu poszczególnych kodów źródłowych powstaje konkretny produkt w postaci programu komputerowego – Wnioskodawczyni zawarła szczegółowy opis dotychczas realizowanych projektów wraz z opisem wykorzystanych technologii w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Autorskie prawa majątkowe do rozwijanych/ulepszanych oprogramowań komputerowych lub ich części podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w każdym przypadku tworzone przez zespół projektowy oprogramowanie komputerowe wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawczynię prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Każdy realizowany projekt programistyczny wiąże się z odrębnymi pracami rozwojowymi.

Z uwagi na specyfikę prowadzonych prac oraz dotychczas realizowanych projektów poszczególne programy komputerowe zawsze są efektem prowadzonych prac rozwojowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy dochodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT za okres od 17 lutego 2019 r.

Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent).

Zgodnie z zawartą umową, w odniesieniu do utworów stanowiących programy komputerowe przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje w ramach wynagrodzenia określonego w złożonym zamówieniu. W konsekwencji, Wnioskodawczyni osiąga wyłącznie przychody z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych.

Do każdego projektu programistycznego złożonego w formie zamówienia prowadzone są karty projektu szczegółowo regulujące cele oraz wymagania stawiane przez Zleceniodawcę, harmonogram prac jak i wykaz osób zaangażowanych w prace programistyczne.

Wynagrodzenie określone jest każdorazowo w składanym zamówieniu (stawka godzinowa). Okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest miesiąc kalendarzowy, Wnioskodawczyni wystawia fakturę, w której określa wynagrodzenie za dany miesiąc rozliczeniowy (iloczyn stawki godzinowej i oraz poświęconego czasu pracy). Jednakże, samo przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się z chwilą wydania utworu Zleceniodawcy, a więc z chwilą zakończenia prac nad danym projektem.

Z uwagi na specyfikę branży informatycznej, Zleceniodawca na podstawie zwartej przez strony umowy ramowej składa pisemne zamówienia na wytworzenie konkretnego programu komputerowego – wynagrodzenie określone jest w stawce godzinowej. Okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest miesiąc kalendarzowy – Wnioskodawczyni wystawia fakturę, w której określa wynagrodzenie za dany miesiąc rozliczeniowy (iloczyn stawki godzinowej i oraz poświęconego czasu pracy). Jednakże, samo przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się z chwilą wydania utworu Zleceniodawcy, a więc z chwilą zakończenia prac projektowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że faktury wystawiane na rzecz Zleceniodawcy nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, ponieważ zgodnie z zawartą umową ramową z chwilą odbioru utworu Wnioskodawczyni w ramach wynagrodzenia określonego w zamówieniu przenosi autorskie prawa majątkowe. W związku z tym, przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania komputerowego odbywa się w całości za wynagrodzeniem określonym przez strony w zamówieniu.

W konsekwencji, nie ma potrzeby wyodrębniać wynagrodzenia z tego tytułu na fakturze, ponieważ całość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawczyni stanowi wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wyodrębnienie poszczególnych programów komputerowych odbywa się na podstawie protokołu odbioru dzieła.

Zgodnie z zawartą umową w odniesieniu do utworów stanowiących programy komputerowe przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje:

a) w ramach wynagrodzenia określonego w złożonym zamówieniu;

b) bezwarunkowo i niezwłocznie po wydaniu utworu Zleceniodawcy przez co strony rozumieją również umieszczenie utworu na dysku, do którego dostęp ma Zleceniodawca.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę uprawnia go do nieograniczonego w czasie korzystania i rozporządzania utworu na całym świecie na wszelkich znanych w chwili realizacji danego zamówienia polach eksploatacji, a w szczególności w zakresie:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia utworu w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

2) wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworu, w tym również, gdy do przeprowadzenia tych czynności niezbędne jest zwielokrotnienie utworu;

3) tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w utworze;

4) rozpowszechniania utworu, w tym użyczenia lub najmu utworu lub jego kopii;

5) korzystania z utworu w chmurach obliczeniowych w jakiejkolwiek formie lub w jakimkolwiek celu;

6) sporządzania kopii zapasowych bez żadnych ograniczeń, w tym z możliwością używania jej równocześnie z programem komputerowych;

7) obserwowania, badania i testowania funkcjonowania programu komputerowego bez żadnych ograniczeń;

8) zwielokrotniania kodu lub tłumaczenia jego formy bez żadnych ograniczeń.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż co prawda umowa ramowa zawarta ze Zleceniodawcą nie wyodrębnia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, jednakże Zleceniodawca uiszcza wynagrodzenie za konkretny wynik prac w postaci odrębnego i podlegającego ochronie programu komputerowego.

W związku z powyższym, całość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawczyni z tytułu realizacji określonego projektu programistycznego stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż na potrzeby zastosowania ulgi IP BOX od 17 lutego 2019 r., a więc od dnia rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi i będzie prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy PIT. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty przypadających na każde kwalifikowane IP. Prowadzona ewidencja umożliwia również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni nie nabywa gotowych programów, ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu, czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty poszczególnych funkcjonalności (modułów).

W konsekwencji, po dokonaniu implementacji i złożeniu poszczególnych kodów źródłowych powstaje konkretny produkt w postaci programu komputerowego. Zatem, Podwykonawcy prowadzą działalność badawczo-rozwojową w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej związanej z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania komputerowego (na zlecenie Wnioskodawczyni i zgodnie z Jej wytycznymi).

Następnie, Podwykonawcy w ramach wynagrodzenie przenoszą autorskie prawa majątkowe do wyników swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż mając na uwadze treść art. 30ca ust. 4 ustawy PIT nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – dotyczy to zarówno Pracowników, Zleceniobiorców, jak i Podwykonawców.

Czynności wykonywane przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia Zleceniobiorców mają oraz będą miały charakter twórczy, tj. obejmują i będą obejmować prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach prowadzonych prac Zleceniobiorcy mogą wykonywać również czynności rutynowe (spotkania zespołu w celu omówienia postępu prac, eliminowanie błędów w kodzie źródłowym), jednakże wszystkie te czynności są wykonywane w ramach konkretnych projektów, które mają charakter prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Zleceniobiorcy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia wykonują wyłącznie czynności związane z tworzeniem, a także rozwijaniem oprogramowania komputerowego. W ramach prowadzonych prac Zleceniobiorcy mogą wykonywać również czynności rutynowe (spotkania zespołu w celu omówienia postępu prac, eliminowanie błędów w kodzie źródłowym), jednakże wszystkie te czynności są wykonywane w ramach konkretnych projektów, które mają charakter prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zamierza uwzględniać we wskaźniku nexus całość wypłacanego wynagrodzenia.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Zleceniobiorcy otrzymują wyłącznie wynagrodzenie podstawowe określone w stawce godzinowej.

Całość wynagrodzenia wypłacanego Zleceniobiorcom związana jest z działalnością badawczo-rozwojową z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni nie osiąga innych przychodów niż te, które pochodzą z przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych w ramach prowadzonych prac rozwojowych.

Wnioskodawczyni ponownie przedstawia funkcjonalny związek ponoszonych kosztów z poszczególnymi działaniami, które Wnioskodawczyni traktuje jako prace rozwojowe:

1) Koszty zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego do wytwarzania kodu źródłowego (komputery stacjonarne, laptopy), a tym samym do tworzenia oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

2) Koszty zakupu urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (m.in.: monitory, myszki, klawiatury, pamięci, stacje dokujące, okablowanie, wzmacniacze, głośniki, ładowarki, pendrive’y, dyski twarde, karty graficzne, procesory, mikrofony, słuchawki, przejściówki). Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia i modyfikowania oprogramowania przy użyciu nowoczesnych, wysokopoziomowych języków programowania. Stąd też, Wnioskodawczyni konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii programistycznych niekorzystanie przez Wnioskodawczynię z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy przedsiębiorstwa (pracowników, zleceniobiorców, jak i podwykonawców). Tym samym, wydatki poniesione na zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne do świadczenia usług programistycznych, a tym samym do tworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

3) Koszty związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. Wnioskodawczyni w celu poprawnego świadczenia usług programistycznych, w wyniku których powstaje oprogramowania musi wspierać się korzystaniem z pomocy Zleceniobiorców w związku z powyższym wydatki te są bezpośrednio związane z tworzeniem kwalifikowanych IP.

4) Wynagrodzenia Podwykonawców zatrudnionych w oparciu o model współpracy B2B. W celu realizowania projektów programistycznych Wnioskodawczyni współpracuje z podmiotami zewnętrznymi w oparciu o model współpracy B2B) m.in.: programiści front end, back-end, full stack, UX/Ul Design, mobile developer, tester oprogramowania. Pracownicy, Zleceniobiorcy oraz Podwykonawcy wykonują swoje zadania na podstawie konkretnych wytycznych, bądź określonej specyfikacji. Następnie, tak wykonane prace programistyczne są weryfikowane przez Wnioskodawczynię oraz Project managera, pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych.

Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią z chwilą powstania jakiegokolwiek utworu przenoszą na Wnioskodawczynię autorskie prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez siebie prac. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie nabywa gotowego oprogramowania (programów komputerowych), ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu, czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tych modułów – fragmenty kodów źródłowych, które same w sobie nie stanowią oprogramowania komputerowego (programów komputerowych).

Podwykonawcy nie są powiązani z Wnioskodawczynią w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w związku z tym w Jej opinii koszty związane z ich wynagrodzeniem należy zaklasyfikować do lit. „b” wskaźnika nexus.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że wszystkie wydatki wskazane w niniejszym wniosku są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez Wnioskodawczynię konkretnych prac rozwojowych.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawczyni stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze sprzedaży praw autorskich odpowiednich kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów dodanego źródła przychodów nie jest możliwe lub dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła – wówczas Wnioskodawczyni stosuje klucz alokacji, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy PIT.

W drugiej kolejności, Wnioskodawczyni ustala poszczególne, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w praktyce gospodarczej pojawiają się sytuacje, w których koszty poniesione w celu wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej są wspólne dla wielu kwalifikowanych IP wobec tego konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów wspólnych, których nie można przypisać bezpośrednio do przychodu osiąganego z danego kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym, zasadnym jest korzystanie z tzw. klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów wspólnych danych kwalifikowanych praw własności intelektualnej odbywa się według proporcji przychodów.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że przychodowy klucz podziału kosztów wspólnych rozpatruje w kategorii „wyjątku od ogólnej zasady”, a więc używa go wyłącznie kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonych kategorii kosztów do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie jest możliwe – dany koszt dotyczy wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż wszystkie wydatki wymienione w niniejszym wniosku (z wyjątkiem wynagrodzeń Podwykonawców) zamierza uwzględnić w lit. „a” wskaźnika nexus.

W zakresie wynagrodzeń Podwykonawców Wnioskodawczyni zamierza uwzględnić je w lit. „b” jako nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP nabytych od podmiotów niepowiązanych.

### Pytania

1\. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w zakresie tworzenia oraz rozwijania oprogramowania komputerowego spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy PIT?

2\. Czy autorskie prawa majątkowe do utworów szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku, spełniają przesłanki do uznania ich za kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT?

3\. Czy obliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy PIT Wnioskodawczyni ma prawo uwzględniać w lit. „a” wskaźnika nexus wydatki szczegółowo wskazane w niniejszym wniosku z wyłączeniem wynagrodzenia podwykonawców współpracujących w modelu B2B?

4\. Czy obliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w lit. „b” wskaźnika nexus wydatki związane z wynagrodzeniem Podwykonawców współpracujących w modelu B2B?

5\. Czy na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, Wnioskodawczyni w przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawczyni może dokonać odpowiedniej alokacji z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy PIT?

6\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych stanowią dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT i tym samym Wnioskodawczyni uprawniona jest do opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu z zastosowaniem 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyodrębnione zadania w ramach realizacji projektów związanych z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania komputerowego realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT, a w konsekwencji działalność w tym zakresie spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 1

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe z kolei w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 powyższej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według podręcznika Frascati (OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, który należy uznać za przydatne źródło wiedzy na temat cech działalności badawczo-rozwojowej – działalność badawczo-rozwojowa powinna być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawczyni w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podejmuje systematyczne działania wykorzystując wiedzę oraz doświadczenie Zleceniobiorców oraz Podwykonawców, w celu tworzenia, a także systematycznego rozwijania, bądź ulepszania wytworzonego oprogramowania komputerowego. Działania te podejmowane są, po pierwsze w celu nadążenia za wymaganiami stawianymi przez rynek, a po drugie w celu zachowania wysokiej konkurencyjności.

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a. twórczości;

b. systematyczności oraz

c. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć– powodować powstanie czegoś). Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej jako „objaśnienia podatkowe”) zaznacza, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, a sama twórczość (…) „może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniający się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Należy wskazać, że prace prowadzone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni każdorazowo:

1\. rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej, a finalizowane są wraz zakończeniem prac związanych z wytworzeniem, bądź ulepszeniem oprogramowania komputerowego;

2\. nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego;

3\. ich celem jest powstanie nowego, bądź ulepszonego oprogramowania komputerowego oferowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejnym kryterium jest wymóg prowadzenia działalności gospodarczej w sposób systematyczny.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że słowo: „systematycznie” użyte w definicji działalności badawczo-rozwojowej powinno być definiowane jako „prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wskazać, iż Wnioskodawczyni za pośrednictwem Zleceniobiorców i Podwykonawców systematycznie, tj. w każdym roku podatkowym prowadzi pracę ukierunkowane na tworzenie nowych funkcjonalności, bądź ulepszanie/rozwijanie już istniejących w celu spełnienia oczekiwań klientów końcowych.

Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawczynię, za pośrednictwem Jej Zleceniobiorców oraz Podwykonawców, wykonywane są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Ostatnim elementem definicji działalności badawczo-rozwojowej jest to, aby podejmowana ona była w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawczyni w ramach realizacji poszczególnych projektów ukierunkowanych na tworzenie bądź rozwój oprogramowania rozwija, łączy oraz kształtuje dotychczasową wiedzę z zakresu technologii programistycznych w celu tworzenia dedykowanych systemów informatycznych oferowanych przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji, należy uznać, że prace realizowane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni na celu zwiększenie wiedzy informatycznej/technologicznej oraz wykorzystanie aktualnie posiadanej wiedzy w celu stworzenia nowego, bądź ulepszonego produktu (dodanie nowych funkcjonalności, bądź znacząca rozbudowa już istniejących).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, autorskie prawa majątkowe do oprogramowania komputerowego tworzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 2

W świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe przepisy wskazują, że preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką podatkową podlegają dochody uzyskiwane przez podatnika z określonych ustawowo praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego, w tym m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest zatem prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

§ zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

§ należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu zamkniętym określonym w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT;

§ podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast, art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi.

Na podstawie art. 74 ust 1-2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przepisy ustawy PIT oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiują pojęcia programu komputerowego. Definicji tej nie zawierają również przepisu innych ustaw podatkowych, a także ustaw niepodatkowych, co zdaniem większości przedstawicieli doktryny prawa autorskiego należy zaaprobować (przykładowo: E. Ferenc-Szydełko, komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2021 r.).

Wobec tego, przy próbie zdefiniowania tego pojęcia należy odwoływać się do przepisów unijnych, doktryny prawa autorskiego, a także orzecznictwa.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencję IP BOX (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw, Druk nr 2860) wskazano, że regulacje w zakresie opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne ze stanowiskiem OECD oraz wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 – Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników.

W świetle ww. raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, programowi komputerowemu należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem nr 34 ww. wspomnianego raportu „copyright software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu”.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych, zwraca uwagę, że na kanwie akapitu 19 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie”.

Zgodnie z jego treścią: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (sygn. T 0424/93, T 0761/11, T 2263/11, T 0204/93, T 1173/97, T 1541/16). Europejski Urząd Patentowy zwraca na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego, a oprogramowania.

W Polsce, oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym, należy podkreślić, że na podstawie wskazanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Synonimiczność pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z publikacji doktryny prawa autorskiego (por. J. Pisuliński, Licencja na oprogramowanie, a rozporządzanie rzeczą, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 2018 r., nr 2, s. 74-84.).

W związku z powyższym, oprogramowanie komputerowe traktowane jest tożsamo jako program komputerowy wobec tego autorskie prawa do oprogramowania zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną uznawane jest za kwalifikowane IP, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Z decyzji Europejskiego Urzędu Patentowego wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

Idee i funkcjonalności programów komputerowych wytworzonych w ramach dotychczasowych projektów programistycznych opierają się na autorskim i indywidualnym pomyśle Wnioskodawczyni, a także Zleceniobiorców i Podwykonawców z Nią współpracujących. Programy komputerowe tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składają się z komend adresowanych do komputera przygotowanych za pomocą odpowiednich języków programowania mających na celu osiągnięcie odpowiedniego rezultatu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego rezultatem prowadzonych projektów programistycznych jest kompletne i innowacyjne oprogramowanie komputerowe dedykowane pod potrzeby konkretnej branży.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputer komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014 r., s. 178).

Co istotne, w objaśnieniach podatkowych podkreślono, że: „pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa świadczy usługi głównie na rzecz Zleceniodawcy. Dotychczas realizowane projekty programistyczne od początku do końca zostały zrealizowane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Zleceniobiorcy oraz Podwykonawcy wykonują swoje zadania na podstawie konkretnych wytycznych, bądź określonej specyfikacji. Następnie, tak wykonane prace programistyczne są weryfikowane przez Wnioskodawczynię oraz Project managera pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych.

Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią z chwilą powstania jakiegokolwiek utworu przenoszą na Wnioskodawczynię autorskie prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez siebie prac.

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie nabywa gotowego oprogramowania (programów komputerowych), ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu, czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tych modułów – fragmenty kodów źródłowych, które same w sobie nie stanowią oprogramowania komputerowego (programów komputerowych) .

Oprogramowanie komputerowe jest wytwarzane i rozwijane pod kierownictwem Wnioskodawczyni oraz Project Managera – który koordynuje poszczególne projekty oraz zarządza cyklem rozwoju i utrzymania oprogramowania. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z Project managerem planują jako przeprowadzić prace nad danym projektem, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, a także ustalając harmonogram prac, które zostają szczegółowo opisane w kartach prac dotyczących poszczególnych projektów.

Idee i funkcjonalności programów komputerowych wytworzonych w ramach dotychczasowych projektów programistycznych opierają się na autorskim i indywidualnym pomyśle Wnioskodawczyni, a także zleceniodawców i podwykonawców z Nią współpracujących. Programy komputerowe tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składają się z komend adresowanych do komputera przygotowanych za pomocą odpowiednich języków programowania mających na celu osiągnięcie odpowiedniego rezultatu.

Wnioskodawczyni pragnie ponownie przytoczyć fragment objaśnień podatkowych, w których Minister Finansów wskazał, że: „(…) ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treść przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”.

Ad 3

W opinii Wnioskodawczyni, wyszczególnione w opisie stanu faktycznego koszty poniesione w celu świadczenia usług programistycznych mogą zostać zaliczone do lit. „a” wskaźnika nexus.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 3

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) +1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

§ a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

§ b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

§ c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT;

§ d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie, w świetle art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, do kosztów wskaźnika nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyszczególnione w opisie stanu faktycznego wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów lit. „a” wskaźnika nexus:

1\. Koszty zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego do wytwarzania kodu źródłowego (komputery stacjonarne, laptopy), a tym samym do tworzenia oprogramowania komputerowego. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

2\. Koszty zakupu urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (m.in.: monitory, myszki, klawiatury, pamięci, stacje dokujące, okablowanie, wzmacniacze, głośniki, ładowarki, pendrive’y, dyski twarde, karty graficzne, procesory, mikrofony, słuchawki, przejściówki). Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia i modyfikowania oprogramowania przy użyciu nowoczesnych, wysokopoziomowych języków programowania. Stąd też, Wnioskodawczyni konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii programistycznych niekorzystanie przez Wnioskodawczynię z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy przedsiębiorstwa (Zleceniobiorców, jak i Podwykonawców). Tym samym, wydatki poniesione na zakup podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne do świadczenia usług programistycznych, a tym samym do tworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

3\. Koszty związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło. Wnioskodawczyni w celu poprawnego świadczenia usług programistycznych, w wyniku których powstaje oprogramowania musi wspierać się korzystaniem z pomocy Zleceniobiorców w związku z powyższym wydatki te są bezpośrednio związane z tworzeniem kwalifikowanych IP.

Ad 4

W opinii Wnioskodawczyni, wynagrodzenie Podwykonawców, którzy nie są z Nią powiązani związane z nabyciem ich wyników prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego należy zaliczyć do lit. „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 4

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus umożliwia podatnikowi nabycie prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów wskaźnika nexus można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też związane z zawarciem umowy B2B.

W celu realizowania projektów programistycznych, Wnioskodawczyni współpracuje z podmiotami zewnętrznymi w oparciu o model współpracy B2B lub na podstawie umów zlecenia) m.in.: programiści front end, back-end, full stack, UX/Ul Design, mobile developer, tester oprogramowania.

Zleceniobiorcy oraz Podwykonawcy wykonują swoje zadania na podstawie konkretnych wytycznych, bądź określonej specyfikacji. Następnie, tak wykonane prace programistyczne są weryfikowane przez Wnioskodawczynię oraz Project managera, pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych.

Osoby współpracujące z Wnioskodawczynią z chwilą powstania jakiegokolwiek utworu przenoszą na Wnioskodawczynię autorskie prawa majątkowe do wyników prowadzonych przez siebie prac. Należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie nabywa gotowego oprogramowania (programów komputerowych), ponieważ poszczególni programiści nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tych modułów – fragmenty kodów źródłowych, które same w sobie nie stanowią oprogramowania komputerowego (programów komputerowych).

Podwykonawcy nie są powiązani z Wnioskodawczynią w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w związku z tym w Jej opinii koszty związane z ich wynagrodzeniem należy zaklasyfikować do lit. b wskaźnika nexus.

Dodatkowo, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w lit. „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym”.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP, bądź dany koszt ma wiele źródeł, Wnioskodawczyni przez analogię może zastosować metodykę alokowania kosztów pośrednich, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 5

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

W objaśnieniach podatkowych wskazano, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Koniczne jest zatem odpowiednie alokowanie kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania danego kwalifikowanego IP. Dochodem z kwalifikowanego IP jest więc nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to również art. 9 ust. 2 ustawy PIT, w świetle którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Do wskazanej regulacji odwołuje się bezpośrednio art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu do przychodów ze zbycia oprogramowania Wnioskodawczyni stosuje art. 22 ust. 3 ustawy PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w kwocie przychodów.

Możliwość stosowania powyższego klucza alokacji została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach m.in. w:

1\. interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.9.2022.2.EJU;

2\. interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDWB.40111.192.2021.3.BB;

3\. interpretacji indywidualnej z 27 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.66.2020.2.MZ.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do pytań 1-5, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza spełnia wszystkie ustawowe przesłanki dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Szczegółowe uzasadnienie w odniesieniu do pytania zawartego w punkcie 6

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia preferencji IP BOX. Z uzasadnienia wynika, że: „Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego”.

W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz stanowisko zaprezentowanie w punktach 1-6, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Autorskie prawa majątkowe przysługujące Wnioskodawczyni do wytwarzanego oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które następnie są odpłatnie przenoszone na Zleceniodawcę, spełniają przesłanki do uznania ich za kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy PIT.

Wobec tego Wnioskodawczyni osiąga przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2, a w konsekwencji może skorzystać z ulgi IP BOX.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast, art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

W związku z przedstawionym przez Panią opisem sprawy stwierdzam, że prowadzona przez Panią działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych – w zakresie, w jakim jest pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu, usługi.

Autorskie prawo do Oprogramowania komputerowego tworzonego oraz rozwijanego przez Pana w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem Pani prac badawczo-rozwojowych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, będzie mogła Pani skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za rok podatkowy 2019 według 5% stawki podatku dochodowego od dnia zaprowadzenia odrębnej ewidencji zgodnej z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości w zakresie uznania wydatków ponoszonych przez Panią w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z treści wniosku, ponosi Pani następujące wydatki związane ze świadczeniem usług programistycznych, tj:

1.  Koszty zakupu sprzętu komputerowego (komputery stacjonarne, laptopy);
2.  Koszty zakupu urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (m.in.: monitory, myszki, klawiatury, pamięci, stacje dokujące, okablowanie, wzmacniacze, głośniki, ładowarki, pendrive’y, dyski twarde, karty graficzne, procesory, mikrofony, słuchawki, przejściówki);
3.  Koszty związane z wynagrodzeniem Zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło;
4.  Koszty wynagrodzenia Podwykonawców zatrudnionych w oparciu o model współpracy B2B.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo‑rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Ponadto, podatnik będzie miał prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

I tak, w myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei, zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

§ ten sam inny podmiot lub

§ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład.

Należy zatem zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych, ale również możliwość nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, zatem można zaliczyć nie tylko wydatki związane z zatrudnieniem pracowników, ale też te związane z zawarciem umowy z podwykonawcami prowadzącymi działalność gospodarczą (B2B).

We wniosku wskazała Pani, że nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Mając na uwadze ww. okoliczności, wskazać należy, że należności wypłacane podwykonawcom (B2B) prowadzącym własną działalność gospodarczą, niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli dotyczą nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, należy zaliczyć do litery „b” wzoru nexus.

I tak, wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Panią na:

1.  Zakupu sprzętu komputerowego (komputery stacjonarne, laptopy);
2.  Zakupu urządzeń peryferyjnych oraz części komputerowych (m.in.: monitory, myszki, klawiatury, pamięci, stacje dokujące, okablowanie, wzmacniacze, głośniki, ładowarki, pendrive’y, dyski twarde, karty graficzne, procesory, mikrofony, słuchawki, przejściówki);
3.  Wynagrodzenia Zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 updof (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast, wydatki poniesione przez Panią na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od Podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą (B2B) niepowiązanych z Panią w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna Pani zaliczyć do litery „b” wzoru nexus.

Pani wątpliwości budzi również kwestia, czy w przypadku braku możliwości przypisania konkretnego kosztu do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może Pani dokonać odpowiedniej alokacji z zastosowaniem, tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy PIT.

I tak, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wyrażoną w art. 22 ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast, z art. 22 ust. 3a ww. ustawy wynika, że:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem tych kwalifikowanych IP według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów kwalifikowanych IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wobec tego, w odniesieniu do poniesionych przez Panią wydatków, o których mowa we wniosku, w przypadku braku możliwości przypisania kosztów wspólnych bezpośrednio do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może Pani dokonać ich odpowiedniej alokacji z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, to Pani zobowiązana jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem, bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że przenosi Pani autorskie prawa majątkowe do poszczególnych oprogramowań (programów komputerowych) uzyskując przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP. Dochód uzyskany przez Panią za okres od 17 lutego 2019 r. z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT.

Jak wskazała Pani wprost w uzupełnieniu wniosku, prowadzi Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 17 lutego 2019 r.

Podsumowując – może Pani zastosować stawkę 5% od dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniu rocznym w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia zaprowadzenia odrębnej ewidencji zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zastrzec, że interpretacja nie rozstrzyga, czy prowadzi Pani prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy efekty Pani pracy to programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te elementy podała Pani jako okoliczności faktyczne sprawy.

Interpretacja nie rozstrzyga, czy wynagrodzenie pracowników może Pani uwzględnić obliczając wskaźnik nexus, gdyż przedstawiła Pani własne stanowisko wyłącznie w odniesieniu do Zleceniobiorców zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenie, bądź umowę o dzieło, a w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że Pani stanowisko nie uległo zmianie.

Interpretacja nie rozstrzyga również w zakresie Pani ewentualnych przyszłych dochodów i kosztów, gdyż przedmiotem wniosku nie było zdarzenie przyszłe.

Jednocześnie, zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Panią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pani zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).