Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.179.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania nakładów. Brak obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia nakładów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; nakłady; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania Miastu nakładów – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów – **jest nieprawidłowe,**
*   okresu korekty podatku naliczonego w przypadku poszczególnych nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania Miastu nakładów, braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów okresu korekty podatku naliczonego w przypadku poszczególnych nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych¬.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.179.2017.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej także: Zainteresowana, Spółdzielnia) prowadzi działalność w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych. Z dniem 1 stycznia 1975 r. Spółdzielni powierzono prowadzenie gospodarki cmentarnej w P. W następstwie powyższego Miasto przekazało Wnioskodawczyni składniki mienia komunalnego niezbędne do realizacji zadań związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi.

Przekazaniem objęto m.in. domy przedpogrzebowe, budynki socjalno-gospodarcze, zakłady produkcji kamieniarskiej, środki transportowe, materiały oraz przedmioty nietrwale.

W oparciu o umowę z dnia 1 lipca 1992 r. Zarząd Miasta powierzył Zainteresowanej zarządzanie, utrzymanie i prowadzenie na okres 25 lat cmentarzy komunalnych Miasta wraz ze zlokalizowanymi na tych terenach budynkami i budowlami.

W świetle postanowień ww. umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Spółdzielnia zobowiązała się m.in. do (i) realizacji całokształtu spraw związanych z działalnością w zakresie bieżącej konserwacji poprzez pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach cmentarnych oraz placach i parkingach znajdujących się w obrębie cmentarzy, konserwacji ławek, koszy na odpadki i śmietników, konserwacji pomp, (ii) rozbudowy i modernizacji oraz remontów kapitalnych cmentarzy poprzez projektowanie nowych kwater, projektowanie nowych oraz modernizacji i przebudowa istniejących obiektów, budowę nowych obiektów kubaturowych i niekubaturowych oraz remonty kapitalne istniejących budynków i budowli.

Spółdzielnia, realizując obowiązki wynikające z umowy zawartej w dniu 1 lipca 1992 r., ponosiła wydatki inwestycyjne (nakłady) związane z modernizacją oraz budową na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, sieci wodociągowych, budynków i budowli, a także wydatki związane z dokonywaniem na terenie cmentarzy nasadzeń drzew i krzewów.

Stosownie do postanowień umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Miasto po wygaśnięciu umowy zobowiązało się do zwrotu Zainteresowanej wartości poczynionych przez nią nakładów na zasadach i zgodnie z procedurą opisaną w aneksie do ww. umowy, który sporządzony został w dniu 26 listopada 2010 r.

Mając na względzie zmianę stanu prawnego (tj. ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), która to zmiana uniemożliwiła Spółdzielni podjęcie starań o wyrażenie przez Miasto zgody na prolongowanie okresu obowiązywania rzeczonej umowy, a także nieodległy termin jej wygaśnięcia (tj. 1 lipiec 2017 r.), Spółdzielnia zainicjowała procedurę rozliczenia nakładów obejmującą ich inwentaryzację oraz ustalenie wartości. Miasto opóźniało się w sfinalizowaniu powyższej procedury, każdorazowo wydłużając termin zgłoszenia uwag i zastrzeżeń w odniesieniu do wskazanych przez Spółdzielnię nakładów.

Jednocześnie Spółdzielnia podjęła działania mające na celu zawarcie z Miastem długoterminowych umów dzierżawy niektórych budynków i budowli wykorzystywanych przez Spółdzielnię na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1992 r. (tj. umów dzierżawy obejmujących m.in. domy przedpogrzebowe, zakład produkcji kamieniarskiej, zakład kremacji, budynek usługowo-administracyjny). Pozbawienie Zainteresowanej możliwości korzystania z rzeczonych budynków oraz budowli znacząco obniży zdolności usługowe Spółdzielni, uniemożliwi wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyni się do znacznego spadku sprzedaży Wnioskodawczyni. Zainteresowana planuje zawrzeć z Miastem umowy dzierżawy, które miałaby wejść w życie z chwilą wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Zawarcie wspomnianych umów dzierżawy – Miasto uzależniło jednak od zrzeczenia się przez Spółdzielnię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez nią nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie w istocie wyraz działania pod przymusem. Jak już wskazano, od tego bowiem Miasto uzależnia oddanie Spółdzielni w dzierżawę składników majątkowych, które umożliwią jej funkcjonowanie na rynku usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie. Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Spółdzielnię mocą umowy z dnia 1 lipca 1992 r., Wnioskodawczyni przekaże Miastu w dniu 1 lipca 2017 r. w związku z jej wygaśnięciem. Niektóre z tych składników, które objęte zostaną ww. umowami dzierżawy ponownie zostaną przekazane Zainteresowanej.

Wzmiankowane wydatki inwestycyjne, traktowane przez Spółdzielnię m.in. jako inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zaliczane są w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółdzielnia dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

Poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady stanowiły przedmiot nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, które miało miejsce w dniu 1 lipca 2017 r.

W ocenie Wnioskodawczyni nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta wykazuje związek z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą.

Wskutek wygaśnięcia umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. Spółdzielnia utraciła możliwość korzystania z infrastruktury oddanej jej w zarząd mocą rzeczonej umowy. Brak niektórych elementów tejże infrastruktury znacząco obniżyłby zdolności usługowe Spółdzielni, uniemożliwiłby wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyniłby się do znacznego spadku sprzedaży generowanej przez Zainteresowaną. Z uwagi na powyższe Spółdzielnia podjęła starania zmierzające do zawarcia z Miastem umów dzierżawy obejmujących te składniki majątku, które miały dla niej najistotniejsze znaczenie gospodarcze (umowy dzierżawy zostały zawarte przed dniem wygaśnięcia umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r.). Zawarcie wspomnianych umów dzierżawy Miasto uzależniło od zrzeczenia się przez Spółdzielnię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez Nią nakładów oraz od nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Brak nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta poczynionych przez nią nakładów inwestycyjnych skutkowałby nieoddaniem Spółdzielni do używania przez Miasto przydatnych gospodarczo składników majątku, a tym samym pozbawieniem Spółdzielni składników majątku niezbędnych do świadczenia usług w dotychczasowym zakresie.

Mocą zawartych umów dzierżawy Spółdzielnia w dalszym ciągu wykorzystuje nakłady poniesione na następujące składniki majątku:

i. nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu J. oraz część nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, budynkiem administracyjno-socjalnym, kotłownią, warsztatem, garażem z płyty obornickiej, garażem wysokim i halą kamieniarską (Obręb: J., …, działka nr 5/12 cz., powierzchnia 5.807 m2),

ii. nieruchomość zabudowaną Fortem IIIa, położona w obrębie Miasta przy ulicy …(Obręb: .., …, działka nr 5 cz., powierzchnia 28.974 m2),

iii. nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu M. od ul. … oraz budynkiem przedpogrzebowym od ul. … oraz część nieruchomości zabudowanej halą wysoką, halą kamieniarską, kotłownią i budynkiem administracyjno-socjalnym (Obręb: …; ark. 37, 41, 24; działka nr 1/4 cz., 2/2 cz., 9 cz., 10 cz., 11 cz., o łącznej powierzchni 4.217 m2).

Ponoszone przez Spółdzielnię nakłady stanowiły wydatki zarówno na ulepszenie, jak i wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nadto, niektóre z poniesionych nakładów stanowiły wydatki na remont w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Umowa zawarta z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. wygasła z dniem 1 lipca 2017 r. Od daty oddania do użytkowania niektórych z poniesionych przez Zainteresowaną nakładów do czasu wygaśnięcia rzeczonej umowy upłynął okres 5 lat.

Wnioskodawczyni, począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszenia nakładów w związku z realizacją umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r.

Poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady wykorzystywane były wyłącznie do czynności opodatkowanych. Poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady po ich nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Miasta będą przez Nią wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2017 r.):

1.  Czy nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Wnioskodawczynię nakładów na rzecz Miasta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
2.  Czy nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Wnioskodawczynię nakładów na rzecz Miasta, zrodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poczynienia nakładów? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone nr 3, Wnioskodawczyni wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

3\. Ile lat wynosi okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych nakładów (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) poczynionych przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy z dnia 1 lipca 1992 r., stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Stanowisko Wnioskodawczyni:

1.  W ocenie Wnioskodawczyni zrzeczenie się roszczenia o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie Miastu nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W ocenie Wnioskodawczyni zrzeczenie się roszczenia o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie Miastu, nie zrodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)
3.  W ocenie Wnioskodawczyni okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy) o VAT, w przypadku poszczególnych nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych wynosi 5 lat. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przytoczonego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem), jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy –, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części. Zatem nieodpłatne, czynności, o których mowa w tym przepisie, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników i innych wymienionych w tym przepisie osób oraz każde nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym świadczone nieodpłatnie usługi dla celów innych niż działalność gospodarcza należy opodatkować bez względu na to, czy przy ich nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku (w całości lub części) czy też nie.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą VAT”) ) zawierającego definicję odpłatnego świadczenia usług. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu,
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa wskazać należy, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywać się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do treści art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw7 rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (polegające na wybudowaniu budynku lub budowli oraz modernizacji istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poczynione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela.

W konsekwencji podmiot, który poczynił nakłady na cudzą nieruchomość dysponuje wyłącznie prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku pozostawienie nakładów poniesionych przez Spółdzielnię na gruncie należącym do Miasta nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, albowiem przedmiotowe nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy będącej towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Niemniej Spółdzielni, jako że poczyniła nakłady, przysługuje określone prawo do poniesionych nakładów. Wskazać zatem należy, ze nakład stanowi prawo majątkowe, które może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego.

W ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, rym samym przekazanie nakładów poniesionych na obcym gruncie należy postrzegać jako świadczenie usług.

Potwierdzenie powyższego stanowiska, w świetle którego pozostawione nakłady po wygaśnięciu umowy uprawniającej do korzystania z cudzej nieruchomości nie stanowią towarów, a w konsekwencji nie mogą być przedmiotem dostawy, stanowi m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1147/10, w którym stwierdzono: „Sąd popiera zaprezentowany przez organ pogląd, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako „odrębny przedmiot własności”, ponieważ efekty tych nakładów stanowią nierozerwalna całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (…)”.Powyższe stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (vide np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2015 r., ILPP2/4512-1 719/15-4/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-826/13-4/JN).

Z przytoczonego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w rym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z powyższego warunkiem opodatkowania czynności nieodpłatnych jest brak ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie usług odbywa się w związku z prowadzoną działalnością, takie świadczenie nie jest uznawane za podlegające opodatkowaniu (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz, WK 2016; VAT. Michalik. 2016).

W niniejszym przypadku zrzeczenie się roszczeń oraz nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta Poznań wiązać się będzie z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością. W ocenie Wnioskodawczyni przekazanie przedmiotowych nakładów na rzecz Miasta wykaże związek z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością. Spółdzielnia ponosząc przedmiotowe nakłady czyniła to w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych, dążąc do generowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, wykonując jednocześnie zadania należące do Miasta w zakresie gospodarki cmentarnej. Nakłady te służą Zainteresowanej wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z chwilą wygaśnięcia umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. Spółdzielnia utraci możliwość korzystania z infrastruktury oddanej Jej w zarząd mocą rzeczonej umowy. Brak tejże infrastruktury znacząco obniży zdolności usługowe Spółdzielni, uniemożliwi wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyni się do znacznego spadku sprzedaży Wnioskodawczyni. Zawarcie umów dzierżawy obejmujących wspomnianą infrastrukturę Miasto uzależniło od zrzeczenia się przez Spółdzielnię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez Nią nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Brak nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta nakładów inwestycyjnych skutkować będzie pozbawieniem Spółdzielni składników majątkowych niezbędnych do realizowania świadczonych usług w dotychczasowym zakresie.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że nieodpłatne przekazanie nakładów związane będzie z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością. Ów związek będzie w niniejszym przypadku wystarczająco wyraźny. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie przedmiotowych nakładów mieścić się będzie w definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ owe nieodpłatne przekazanie wykaże związek z prowadzonym przez Zainteresowaną przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawda należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie poczynionych przez Spółdzielnię nakładów obejmujących modernizację oraz budowę na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, budynków i budowli, a także nasadzenia drzew i krzewów na terenie cmentarzy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przytoczona wyżej norma prawna reguluje zagadnienie o charakterze fundamentalnym, a mianowicie konstrukcję podatku naliczonego. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego „potrąceniu” od podatku należnego, jest nade wszystko zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników. Zasada neutralności stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku. Podatek naliczony jest natomiast podstawowym narzędziem, za pomocą którego zasada ta jest realizowana. Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE. W wielu wyrokach Trybunał wyrażał pogląd, zgodnie z którym „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub Zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarczą, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi” (vide: wyroki TSUE w sprawach: C-268/83, Rompelman, 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francji, C-317/94 Elida Gibbs, C-37/95 Ghent Coal Terminal).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi tegoż podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta została na art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Ustawodawca nic wskazuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiały podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie podkreśla się, iż związek ten może być pośredni, oraz co najistotniejsze, iż dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (vide: VAT Komentarz, Tomasz Michalik, C.H. Beck 2017; wyrok TSUE w sprawie: C-465/03 Kretztechnik AG, wyrok NSA z dnia 07.06.2004 r., sygn. akt FSK 87/04 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 1010/08).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja prawa do odliczenia podatku VAT doznaje wielu ograniczeń ustawowych, wynikających z art. 88 i 90 ustawy o VAT, w tym ograniczenia w postaci obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6,10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podarku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty .

Jak wynika z przytoczonych przepisów, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadza obowiązek korygowania kwoty podarku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1 - 6 tego artykułu, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, ze konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli następnie zmianie ulegnie ich przeznaczenie.

Treść stosownych przepisów Dyrektywy VAT, oraz dorobek orzecznictwa TSUE wskazuje, że niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa.

Z treści art. 185 ust. 2 Dyrektywy VAT, wynika, iż nie powodują konieczności korekty należycie udokumentowane albo potwierdzone przypadki zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności (składników majątku), a także przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek. Przy czym TSUE dopuszcza możliwość zachowania odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy pierwotną intencją podatnika było wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej.

Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE zapadłych w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) oraz C-110/94 (INZO).

W powołanym jurydykacie zapadłym w sprawie C-37/95 Belgische Sraat v. Ghent Coal Terminal NV TSUE rozpatrywał sytuację podatnika belgijskiego, który nabył grunt na terenie nabrzeża w Ghent, gdzie zrealizował inwestycję, która miała skutkować rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zanim to się stało, miasto złożyło firmie ofertę zamiany posiadanego przez nią gruntu na inny grunt na terenie tegoż nabrzeża. Z okoliczności sprawy wynika, że była to oferta, którą spółka musiała przyjąć (Trybunał odnosi się bowiem do rodzaju ekonomicznej force majeure). Spółka poniosła wydatki na zakupy, które służyć miały prowadzeniu przez nią działalności opodatkowanej, ale w następstwie działania władz miejskich musiała zrezygnować z gruntu (z dokonanymi inwestycjami) na rzecz innego. W tym stanie faktycznym TSUE uznał, że spółka Ghent Coal Terminal miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i dokonane odliczenie nie podlega korekcie.

Natomiast wyrok w sprawie C-190/94 INZO odnosi się do podatnika, który dokonał zakupów środków trwałych z zamiarem ich wykorzystania w planowanej działalności. Jednak przeprowadzone badania opłacalności projektu dały efekt negatywny. W konsekwencji działalność nigdy nie została przez INZO podjęta. Trybunał zaznaczył, że jeśli INZO miało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zamierzoną działalnością, to „uprawnienie do odliczenia jest zachowane, nawet jeżeli następnie podjęto decyzję w związku z uzyskaną analizą o wstrzymaniu rozpoczęcia fazy operacyjnej i wszczęciu procedury likwidacji spółki co sprawiło, że zamierzona działalność gospodarcza nie wykreowała jakiejkolwiek opodatkowanej czynności”.

Treść powyższych rozstrzygnięć TSUE wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego nie ma charakteru warunkowego, tj. jego utrzymanie nie zależy od tego, czy pewne okoliczności (czyli wykorzystanie towarów lub usług do prowadzenia działalności opodatkowanej) wystąpią czy nie. Odliczenie ma charakter bezwzględny, jeżeli w chwili nabycia podatnik miał zamiar wykorzystać je do prowadzenia działalności opodatkowanej, to niepodjęcie bądź przerwanie tej działalności nie ma żadnego wpływu na dokonane odliczenie. Niewątpliwie także nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT pozostają także czynności niepodlegające opodatkowaniu, które są jednak niezbędne lub tylko potrzebne do prowadzenia działalności opodatkowanej (tak również: Tomasz Michalik. Komentarz VAT C.H. Beck 2017) .

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem przedmiotowych nakładów, ponoszonych w związku z realizacją postanowień umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. Przedmiotowe nakłady z założenia służyć miały Spółdzielni do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi są usługi pogrzebowo-cmentarne. Zdając sobie sprawę, że brak możliwości korzystania z niektórych budynków oraz budowli znacząco obniży zdolności usługowe Spółdzielni, uniemożliwi wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyni się do znacznego spadku sprzedaży, Spółdzielnia podjęła starania mające na celu zawarcie umów dzierżawy obejmujących niektóre budynki oraz budowle, szczególnie potrzebne jej w prowadzonej działalności. Jednak zawarcie wskazanych umów Miasto, wbrew woli Zainteresowanej, uzależniło od zrzeczenia się roszczeń o zwrot poczynionych nakładów oraz od ich nieodpłatnego przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie w istocie wyraz działania pod przymusem, niezależny od woli Spółdzielni. Miasto uzależniając zawarcie umów dzierżawy składników majątkowych istotnych z punktu widzenia prowadzonej przez Zainteresowaną działalności, nie pozostawiło Jej jakiegokolwiek wyboru. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta nakładów- inwestycyjnych w dalszej kolejności służyć będzie czynnościom opodatkowanym realizowanym przez Spółdzielnię. Ich przekazanie umożliwi następnie Zainteresowanej wykorzystywanie tychże budynków i budowli mocą mających zostać zawartych umów dzierżawy w działalności pogrzebowo-cmentarnej, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

W świetle powyższego nie sposób przyjąć, by owe zrzeczenie się roszczeń o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie zrodziło po stronie Wnioskodawczyni obowiązek korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Powyższe przepisy wskazują, że korekta podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł) dokonywana jest, co do zasady, w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów, dla których korekta dokonywana jest w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – w szczególności nie zawiera jej art. 2 pkt 6, który definiuje pojęcie „towarów” na potrzeby tej ustawy. Zważywszy na brzmienie innych przepisów ustawy o VAT należy jednak wskazać, że pod pojęciem nieruchomości ustawodawca rozumie w szczególności grunty, budynki, budowle lub ich części (np. lokale). Tytułem przykładu można przywołać art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, który wskazuje, że przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć

wybudowanie budynku, budowli lub ich części (lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym).

Jednocześnie powołany art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji składników majątkowych jako środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji odsyła do przepisów o podatku dochodowym; podobnie jak wspomniany art. 2 pkt 14a w zakresie ulepszenia nieruchomości, traktowanego wówczas na równi z jej wytworzeniem.

W przypadku Wnioskodawczyni, będącej osobą prawną, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
    *   zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tej materii należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z wymienionymi przepisami ustawy o VAT przedmiotem korekty 10-letniej jest-w wymiarze 1/10 w każdym z kolejnych lat tego okresu-podatek naliczony „przy nabyciu lub wytworzeniu” nieruchomości. O ile pojęcie „nabycia” nie zostało w ustawie o VAT zdefiniowane, o tyle „wytworzenie nieruchomości” już tak. Zgodnie z cyt. wyżej art. 2 pkt 14a ustawy o VAT pod pojęciem tym rozumie się wybudowanie budynku, budowli luli ich części, albo ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W konsekwencji, o nabyciu nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT można mówić w przypadku uzyskania prawa do rozporządzania nią w wyniku jej dostawy. Z kolei o wytworzeniu nieruchomości w sytuacji uzyskania prawa do niej nade wszystko w następstwie jej wybudowania. Co więcej, na mocy jasnego postanowienia art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, za wytworzenie nieruchomości uznawane jest również jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku inwestycji w nieruchomości stanowiących obcy środek trwały, wykluczyć należy możliwość stosowania do nich 10-letniego okresu korekty z uwagi na takie okoliczności jak nabycie czy wybudowanie nieruchomości, których w tym przypadku oczywiście brak.

W świetle powołanych przepisów ustawy o CIT przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią odrębną kategorię środków trwałych, inną od stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, maszyn, urządzeń i środków transportu czy innych przedmiotów, a także budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Na gruncie ustawy o CIT za odrębnością środków trwałych od inwestycji w obcych środkach trwałych przemawiają również odmienne zasady ich amortyzacji. W szczególności oznacza to zdaniem Wnioskodawczyni, że środek trwały w postaci zrealizowanej inwestycji w obcym środku trwałym będącym nieruchomością, sam w sobie nie jest uznawany za nieruchomość czy jej ulepszenie, podnoszące wartość nieruchomości (jako środka trwałego) dla potrzeb amortyzacji.

W ocenie Wnioskodawczyni inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią odrębne od nieruchomości środki trwałe. Tym samym poczynionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych nie sposób uznać za wytworzenie nieruchomości, czy ich ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie okresu korekty podatku naliczonego dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych znajduje potwierdzenie w jurydykatach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (vide: wyrok NSA z dnia 13.12.2016 r., sygn. akt I FSK 255/15, interpretacja DIS w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-205/16-4/MMa, interpretacja DIS w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP 1.4512.155.2016.1.AK).

W świetle przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że korekta podatku naliczonego odnosząca się do inwestycji w obcym środku trwałym powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie wyłączenia z opodatkowania nieodpłatnego przekazania Miastu nakładów,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów,
*   **jest prawidłowe** w zakresie okresu korekty podatku naliczonego w przypadku poszczególnych nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych. Miasto przekazało Wnioskodawczyni składniki mienia komunalnego niezbędne do realizacji zadań związanych z utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzami komunalnymi. Przekazaniem objęto m.in. domy przedpogrzebowe, budynki socjalno-gospodarcze, zakłady produkcji kamieniarskiej, środki transportowe, materiały oraz przedmioty nietrwałe. W oparciu o umowę z dnia 1 lipca 1992 r. Zarząd Miasta powierzył Wnioskodawczyni zarządzanie, utrzymanie i prowadzenie na okres 25 lat cmentarzy komunalnych Miasta wraz ze zlokalizowanymi na tych terenach budynkami i budowlami. W świetle postanowień ww. umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Wnioskodawczyni zobowiązała się m.in. do realizacji całokształtu spraw związanych z działalnością w zakresie bieżącej konserwacji poprzez pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach cmentarnych oraz placach i parkingach znajdujących się w obrębie cmentarzy, konserwacji ławek, koszy na odpadki i śmietników, konserwacji pomp, rozbudowy i modernizacji oraz remontów kapitalnych cmentarzy poprzez projektowanie nowych kwater, projektowanie nowych oraz modernizacji i przebudowa istniejących obiektów, budowę nowych obiektów kubaturowych i niekubaturowych oraz remonty kapitalne istniejących budynków i budowli. Wnioskodawczyni, realizując obowiązki wynikające z umowy zawartej w dniu 1 lipca 1992 r., ponosiła wydatki inwestycyjne (nakłady) związane z modernizacją oraz budową na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, sieci wodociągowych, budynków i budowli, a także wy datki związane z dokonywaniem na terenie cmentarzy nasadzeń drzew i krzewów. Stosownie do postanowień umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Miasto po wygaśnięciu umowy zobowiązało się do zwrotu Wnioskodawczyni wartości poczynionych przez nią nakładów na zasadach i zgodnie z procedurą opisaną w aneksie do ww. umowy, który sporządzony został w dniu 26 listopada 2010 r. Mając na względzie zmianę stanu prawnego (tj. ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o zamówieniach publicznych oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), która to zmiana uniemożliwiła Wnioskodawczyni podjęcie starań o wyrażenie przez Miasto zgody na prolongowanie okresu obowiązywania rzeczonej umowy, a także nieodległy termin jej wygaśnięcia (tj. 1 lipiec 2017 r.), Wnioskodawczyni zainicjowała procedurę rozliczenia nakładów obejmującą ich inwentaryzację oraz ustalenie wartości. Miasto opóźniało się w sfinalizowaniu powyższej procedury, każdorazowo wydłużając termin zgłoszenia uwag i zastrzeżeń w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię nakładów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podjęła działania mające na celu zawarcie z Miastem długoterminowych umów dzierżawy niektórych budynków i budowli wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1992 r. (tj. umów dzierżawy obejmujących m.in. domy przedpogrzebowe, zakład produkcji kamieniarskiej, zakład kremacji, budynek usługowo-administracyjny). Pozbawienie Wnioskodawczyni możliwości korzystania z rzeczonych budynków oraz budowli znacząco obniży zdolności usługowe Wnioskodawczyni, uniemożliwi wykonywanie usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie, a w konsekwencji przyczyni się do znacznego spadku sprzedaży Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć z Miastem umowy dzierżawy, które miałaby wejść w życie z chwilą wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Zawarcie wspomnianych umów dzierżawy – Miasto uzależniło jednak od zrzeczenia się przez Wnioskodawczynię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez Nią nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie w istocie wyraz działania pod przymusem. Jak już wskazano, od tego bowiem Miasto uzależnia oddanie Spółdzielni w dzierżawę składników majątkowych, które umożliwią jej funkcjonowanie na rynku usług pogrzebowo-cmentarnych w dotychczasowym zakresie. Składniki majątkowe obecnie wykorzystywane przez Spółdzielnię mocą umowy z dnia 1 lipca 1992 r., Wnioskodawczyni przekaże Miastu w dniu 1 lipca 2017 r. w związku z jej wygaśnięciem. Niektóre z tych składników, które objęte zostaną ww. umowami dzierżawy ponownie zostaną przekazane Wnioskodawczyni. Mocą zawartych umów dzierżawy Spółdzielnia w dalszym ciągu wykorzystuje nakłady poniesione na następujące składniki majątku:

(i) nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu J. oraz część nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, budynkiem administracyjno-socjalnym, kotłownią, warsztatem, garażem z płyty obornickiej, garażem wysokim i halą kamieniarską (Obręb: J., …, działka nr 5/12 cz., powierzchnia 5.807 m2),

(ii) nieruchomość zabudowaną F. IIIa, położona w obrębie Miasta przy ulicy … (Obręb: …, …, działka nr 5 cz., powierzchnia 28.974 m2),

(iii) nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu M. od ul. … oraz budynkiem przedpogrzebowym od ul. … oraz część nieruchomości zabudowanej halą wysoką, halą kamieniarską, kotłownią i budynkiem administracyjno-socjalnym (Obręb: …; …. 37, 41, 24; działka nr 1/4 cz., 2/2 cz., 9 cz., 10 cz., 11 cz., o łącznej powierzchni 4.217 m2).

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy przekazanie przez Wnioskodawczynię na rzecz Miasta nakładów związanych z modernizacją oraz budową na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, sieci wodociągowych, budynków i budowli, a także wydatków związanych z dokonywaniem na terenie cmentarzy nasadzeń drzew i krzewów poczynionych na gruncie stanowiącym własność Miasta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do treści art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawczynię sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki inwestycyjne (nakłady) związane z modernizacją oraz budową na terenie cmentarzy dróg, urządzeń melioracyjnych, sieci wodociągowych, budynków i budowli a także wydatków związanych z dokonywaniem na terenie cmentarzy nasadzeń drzew i krzewów zostały dokonane na gruncie stanowiącym własność Miasta, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawczynię na rzecz Miasta powyższych nakładów stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Miasto z racji posiadanego prawa własności do ww. gruntu, będzie dysponowało również prawem własności do wszelkich jego części składowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na rzecz Miasta stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, należy traktować jak odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem – nie dojdzie do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z cytowanego wcześniej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Takie przypadki również nie występują w przedmiotowej sprawie.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przekazania przez Wnioskodawczynię poczynionych nakładów na rzecz Miasta jako czynności związanej z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. W analizowanej sprawie związek taki w odniesieniu do niektórych poniesionych przez Wnioskodawczynię nakładów niewątpliwie ma miejsce.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta przez Wnioskodawczynię nakładów poniesionych na następujące składniki majątku tj. nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu J. oraz część nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, budynkiem administracyjno-socjalnym, kotłownią, warsztatem, garażem z płyty obornickiej, garażem wysokim i halą kamieniarską, nieruchomość zabudowaną F. IIIa, położona w obrębie Miasta przy ulicy …, nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu M. od ul. … oraz budynkiem przedpogrzebowym od ul. … oraz część nieruchomości zabudowanej halą wysoką, halą kamieniarską, kotłownią i budynkiem administracyjno-socjalnym stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu ww. nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię na rzecz Miasta będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawczyni podjęła działania mające na celu zawarcie z Miastem długoterminowych umów dzierżawy niektórych budynków i budowli wykorzystywanych przez Spółdzielnię na podstawie umowy z dnia 1 lipca 1992 r. – umów dzierżawy obejmujących m.in. domy przedpogrzebowe, zakład produkcji kamieniarskiej, zakład kremacji, budynek usługowo-administracyjny. Wnioskodawczyni planuje zawrzeć z Miastem umowy dzierżawy, które miałyby wejść w życie z chwilą wygaśnięcia umowy z dnia 1 lipca 1992 r. Należy jednak podkreślić, że zawarcie tych umów dzierżawy Miasto uzależniło jednak od zrzeczenia się przez Wnioskodawczynię roszczeń o zwrot wartości poczynionych przez Wnioskodawczynię nakładów oraz nieodpłatnego ich przekazania Miastu. Nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawczynię Miastu poniesionych nakładów nastąpi zatem w celu dalszego prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w zakresie usług pogrzebowo-cmentarnych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

Reasumując, nieodpłatne świadczenie na rzecz Miasta polegające na nieodpłatnym przekazaniu następujących nakładów poniesionych na następujące składniki majątku tj. nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu J. oraz część nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym, budynkiem administracyjno-socjalnym, kotłownią, warsztatem, garażem z płyty obornickiej, garażem wysokim i halą kamieniarską nieruchomość zabudowaną F. IIIa, położona w obrębie Miasta przy ulicy …, nieruchomość zabudowaną budynkiem przedpogrzebowym na cmentarzu M. od ul. … oraz budynkiem przedpogrzebowym od ul. … oraz część nieruchomości zabudowanej halą wysoką, halą kamieniarską, kotłownią i budynkiem administracyjno-socjalnym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że zrzeczenie się roszczenia o zwrot wartości poczynionych nakładów oraz ich nieodpłatne przekazanie Miastu nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia nakładów.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z opisu sprawy wynika, że niektóre z tych składników, które objęte zostaną umowami dzierżawy ponownie zostaną przekazane Zainteresowanej. Będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółdzielnia dokonywała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. Ponoszone przez Spółdzielnię nakłady stanowiły wydatki zarówno na ulepszenie, jak i wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Umowa zawarta z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. wygasła z dniem 1 lipca 2017 r. Poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady stanowiły przedmiot nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, które miało miejsce w dniu 1 lipca 2017 r. Poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady wykorzystywane były wyłącznie do czynności opodatkowanych. Poniesione przez Wnioskodawczynię nakłady po ich nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Miasta będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu zatem do tych nakładów, których wartość przekroczyła 15000 zł i które po nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Miasta będą przez Wnioskodawczynię nadal wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych nie zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie ponoszenia nakładów. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów.

W odniesieniu natomiast do poniesionych przez Wnioskodawczynię nakładów, będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta, których wartość przekroczyła 15000 zł a które nie będą przez Wnioskodawczynię wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia tych nakładów. Przy czym korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również okresu korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Należy zauważyć, że wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
    *   zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753)(71) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że ponoszone przez Spółdzielnię nakłady stanowiły wydatki zarówno na ulepszenie, jak i wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Umowa zawarta z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. wygasła z dniem 1 lipca 2017 r. Od daty oddania do użytkowania niektórych z poniesionych przez Wnioskodawczynię nakładów do czasu wygaśnięcia rzeczonej umowy upłynął okres 5 lat. Wnioskodawczyni, począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszenia nakładów w związku z realizacją umowy zawartej z Miastem w dniu 1 lipca 1992 r. Poczynione przez Wnioskodawczynię nakłady wykorzystywane były wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W świetle wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki zarówno na ulepszenie, jak i wytworzenie środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jeśli zostały ujęte przez Wnioskodawczynię jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnych środków trwałych.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat licząc od roku, w którym poszczególny środek trwały został oddany do użytkowania.

W związku z powyższym w odniesieniu zatem do tych nakładów, które zostały oddane przez Wnioskodawczynię do użytkowania jako środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł a od momentu oddania ich do użytkowania do dnia wygaśnięcia umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1992 r. tj. do dnia 1 lipca 2017 r. upłynęło 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania poszczególne środki trwałe należy stwierdzić, że na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w obcym środku trwałym.

Odnosząc się natomiast do tych nakładów, które zostały oddane przez Wnioskodawczynię do użytkowania jako środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł a od momentu oddania ich do użytkowania do dnia wygaśnięcia umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1992 r. tj. do dnia 1 lipca 2017 r. nie upłynęło 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania poszczególne środki trwałe należy stwierdzić, że na Wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, że okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku poszczególnych nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych wynosi 5 lat, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dołączonych do uzupełnienia wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.