Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-209/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-13
Teza: Czy świadczenie kompleksowych usług szkoleniowych dot. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako podwykonawca zadania zleconego, na rzecz Beneficjentów realizujących projektu szkoleniowe w ramach programu Kapitał Ludzki, gdzie poziom dofinansowania ze środków publicznych wynosi 100% lub nie mniej niż 70% jest zwolnione z podatku VAT, a co za tym idzie przychodów uzyskany z tego tytułu nie wlicza się do limitu przychodu, do którego obowiązuje podmiotowe zwolnienie z VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013r. (data wpływu 21 marca 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 02 maja 2013r. (data wpływu 07 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kompleksowych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kompleksowych usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 02 maja 2013r.(data wpływu 07 maja 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą „…”. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa organizacja specjalistycznych szkoleń zawodowych (PKD 8559B).

Zakres kompleksowych usług organizacji szkoleń obejmuje w szczególności:

*   rekrutację kandydatów na uczestników szkolenia,

*   działania promocyjne projektu szkoleniowego,

*   prowadzenie dokumentacji szkolenia wymaganej przez zleceniodawcę oraz monitoring ewaluacyjny,

*   prowadzenie zajęć szkoleniowych przez zatrudnioną specjalistyczną kadrę trenerską,

*   merytoryczne przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz ich powielenie w formie papierowej lub elektronicznej,

*   dostarczenie specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza lokalowego,

*   zapewnienie cateringu w trakcie szkolenia.

Wnioskodawca jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT (do limitu przychodu 150 tys. zł rocznie). Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu na podwykonawcę zadania zleconego przez Beneficjenta projektu szkoleniowego w ramach programu Kapitał Ludzki poddziałanie 8.1.1, który to projekt jest finansowany w 100% ze środków publicznych (UE + budżet państwa). Projekt ten dotyczy szkolenia pn. „…” i jest realizowany w województwie.

W związku z tym Wnioskodawca prosi o udzielenie interpretacji podatkowej odnośnie opodatkowania ww. usług podatkiem VAT, oraz co za tym idzie rozstrzygnięcia, czy uzyskany stąd przychód będzie wliczał się do limitu, do którego obowiązuje podmiotowe zwolnienie z VAT ) tj. kwoty 150 tys. zł w roku 2013).

Wnioskodawca w ramach realizacji projektu będzie wykonywał następujące czynności:

*   rekrutacja kandydatów na uczestników szkolenia,

*   działania promocyjne projektu szkoleniowego,

*   prowadzenia dokumentacji szkolenia wymaganej przez zleceniodawcę oraz monitoring ewaluacyjny,

*   prowadzenie zajęć szkoleniowych przez zatrudnioną specjalistyczną kadrę trenerską,

*   merytoryczne przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz ich powielenie w formie papierowej lub elektronicznej,

*   dostarczenie podręczników i publikacji specjalistycznych niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza lokalowego,

*   zapewnienie cateringu w trakcie szkolenia.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, gdyż szkolenia te prowadzą bezpośrednio do uzyskania kwalifikacji pozwalających na wykonywanie zawodu. Ponadto, program szkolenia jest oparty na projekcie rozporządzenia, które co prawda nie weszło w życie w związku z przepisami „deregulacyjnymi”, jest jednak powszechnie uznane w środowisku fachowym.

Zainteresowany wskazuje, iż szkolenia będą prowadzone w formie i na zasadach zgodnie z Umową o dofinansowanie zawartą między Beneficjentem, a Instytucją Wdrażającą, która to forma i zasady nie są usankcjonowane w „odrębnych przepisach”. Szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca nie będzie świadczył innych usług, które można rozumieć jako „ściśle związane” z usługą podstawową. Przez usługę „podstawową” Wnioskodawca rozumie wszystkie czynności oraz dostawę towarów objęte Umową o dofinansowanie ze środków publicznych, tzn. spełniające kryterium kwalifikowalności, które jest weryfikowane przez Instytucję Wdrażającą przy każdym wydatku.

Natomiast, przez usługi „ściśle związane” Wnioskodawca rozumie inne usługi, co prawda związane z projektem, ale nie spełniające kryterium kwalifikowalności. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług „ściśle związanych”. Na usługi „podstawowe” będą zawierane odrębne umowy na poszczególne świadczenia, możliwe jest też łączenie różnych świadczeń w jedną umowę.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi, gdyż ich zakres obejmuje tylko to, co jest zawarte w Umowie o realizację projektu zawartej między Beneficjentem, a Instytucją Wdrażającą. Inne usługi, tzw. „ściśle związane”, ale wykraczające poza zakres zawarty w ww. Umowie – nie będą świadczone.

Wnioskodawca zaznacza, iż jest mało prawdopodobne, żeby udało mu się zrealizować kompleksowo całe szkolenie, tzn. w pełnym zakresie wszystkich czynności opisanych, będą też inni podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie kompleksowych usług szkoleniowych dotyczących kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako podwykonawca zadania zleconego, na rzecz Beneficjentów realizujących projektu szkoleniowe w ramach programu Kapitał Ludzki, gdzie poziom dofinansowania ze środków publicznych wynosi 100% lub nie mniej niż 70% jest zwolnione z podatku VAT, a co za tym idzie przychodów uzyskany z tego tytułu nie wlicza się do limitu przychodu, do którego obowiązuje podmiotowe zwolnienie z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym polegającym na świadczeniu kompleksowych usług szkoleniowych kształcenia zawodowego oraz innych usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych, na rzecz Beneficjentów projektów szkoleniowych realizowanych w ramach programu Kapitał Ludzki, gdzie finansowanie w 100% lub nie mniej niż 70% pochodzi ze środków publicznych obowiązuje zwolnienie z podatku VAT, a w konsekwencji przychód uzyskany z tego tytułu, jako zwolniony z VAT, nie wlicza się do limitu przychodu, do którego obowiązuje podmiotowe zwolnienie z VAT.

Zakres szkolenia pn. „…” dotyczy zdobycia wiedzy i umiejętności w zakresie możliwości podniesienia efektywności energetycznej budynków, urządzeń i instalacji, wskazania konkretnych rozwiązań technicznych wraz z oceną ich opłacalności oraz sporządzania audytów efektywności energetycznej zgodnych z Ustawą o Efektywności Energetycznej. Jest to działalność zawodowa wysoce specjalistyczna.

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – zgodnie z powyższym zakres ww. kursu należy uznać za mieszczący się w określeniu „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów.

Środki publiczne jakie otrzymuje Beneficjent z Instytucji Wdrażającej (PARP, WUP, Urząd Marszałkowski) na realizację projektu w ramach programu Kapitał Ludzki są rozliczane na podstawie zasady kwalifikowalności, co oznacza, że służą one finansowaniu konkretnych wydatków z góry określonych w umowie projektu. Beneficjent nie ma możliwości przeznaczenia ich na inne cele, w szczególności doliczania marży na żadnym z etapów realizacji projektu, czyli nie generuje żadnego dochodu. Środki z Instytucji Wdrażającej nie są więc wynagrodzeniem Beneficjenta. Beneficjent jest w istocie jedynie dysponentem otrzymywanych środków publicznych i redystrybuuje te środki publiczne zgodnie z planem finansowym określonym w umowie, na przykład finansując usługi podwykonawców. Zatem wynagrodzenie jakie otrzymuje podwykonawca od Beneficjenta jest finansowane ze środków publicznych – spełnione jest więc kryterium stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów, odnośnie pojęcia „finansowanie w całości ze środków publicznych”.

Co więcej, w oparciu o przepis § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane – wynika z tego, że usługa szkolenia zawodowego dofinansowanego już w 70% ze środków publicznych, a w pozostałych 30% np. z wkładu prywatnego uczestników, również jest zwolnione z podatku VAT, a co za tym idzie przychód uzyskany z tego tytułu nie wlicza się do limitu przychodu, do którego obowiązuje podmiotowe zwolnienie z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.

Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w 2013r. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą „…”. Wnioskodawca jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym z VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest kompleksowa organizacja specjalistycznych szkoleń zawodowych (PKD 8559B).

Zakres kompleksowych usług organizacji szkoleń obejmuje w szczególności:

*   rekrutację kandydatów na uczestników szkolenia,

*   działania promocyjne projektu szkoleniowego,

*   prowadzenie dokumentacji szkolenia wymagaj przez zleceniodawcę oraz monitoring ewaluacyjny,

*   prowadzenie zajęć szkoleniowych przez zatrudnioną specjalistyczną kadrę trenerską,

*   merytoryczne przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz ich powielenie w formie papierowej lub elektronicznej,

*   dostarczenie specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza lokalowego,

*   zapewnienie cateringu w trakcie szkolenia.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza przystąpić do przetargu na podwykonawcę zadania zleconego przez Beneficjenta projektu szkoleniowego w ramach programu Kapitał Ludzki poddziałanie 8.1.1, który to projekt jest finansowany w 100% ze środków publicznych. Projekt ten dotyczy szkolenia pn. „…” i jest realizowany w województwie. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, gdyż szkolenia te prowadzą bezpośrednio do uzyskania kwalifikacji pozwalających na wykonywanie zawodu Audytora Efektywności Energetycznej. Szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych. Przy świadczeniu usług z zakresu kształcenia zawodowego Wnioskodawca nie będzie świadczył innych usług, które można rozumieć jako „ściśle związane” z usługą podstawową. Przez usługę „podstawową” Wnioskodawca rozumie wszystkie czynności oraz dostawę towarów objęte Umową o dofinansowanie ze środków publicznych, tzn. spełniające kryterium kwalifikowalności, które jest weryfikowane przez Instytucję Wdrażającą przy każdym wydatku.

Natomiast, przez usługi „ściśle związane” Wnioskodawca rozumie inne usługi, co prawda związane z projektem, ale nie spełniające kryterium kwalifikowalności. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług „ściśle związanych”. Na usługi „podstawowe” będą zawierane odrębne umowy na poszczególne świadczenia, możliwe jest też łączenie różnych świadczeń w jedną umowę. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi, gdyż ich zakres obejmuje tylko to, co jest zawarte w Umowie o realizację projektu zawartej między Beneficjentem, a Instytucją Wdrażającą. Inne usługi, tzw. „ściśle związane”, ale wykraczające poza zakres zawarty w ww. Umowie – nie będą świadczone.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia lub wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia, zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w tych przepisach.

W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zainteresowany wskazuje również, iż świadczone usługi finansowane są ze środków publicznych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, z kolei publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Z treści wniosku wynika, również iż Wnioskodawca w ramach realizacji projektu będzie wykonywał następujące czynności:

*   rekrutacja kandydatów na uczestników szkolenia,

*   działania promocyjne projektu szkoleniowego,

*   prowadzenia dokumentacji szkolenia wymaganej przez zleceniodawcę oraz monitoring ewaluacyjny,

*   prowadzenie zajęć szkoleniowych przez zatrudnioną specjalistyczną kadrę trenerską,

*   merytoryczne przygotowanie materiałów szkoleniowych oraz ich powielenie w formie papierowej lub elektronicznej,

*   dostarczenie podręczników i publikacji specjalistycznych niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego oprogramowania niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   dostarczenie specjalistycznego sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia szkolenia,

*   zapewnienie odpowiedniego zaplecza lokalowego,

*   zapewnienie cateringu w trakcie szkolenia.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przewiduje także zwolnienie od podatku dla świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Tym samym świadczenia dodatkowe związane z realizacją opisanych we wniosku szkoleń będą również zwolnione od podatku pod warunkiem, że będą ściśle z tymi usługami związane, lub wręcz będą elementem kompleksowej usługi szkoleniowej.

Jak ponadto stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa. Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   świadczenie usług i dostawa towarów są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi świadczenie usług lub dostawa towarów są ściśle związane, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,

*   świadczenie usług i dostawa towarów są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe,

*   świadczenie usług i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   głównym celem świadczenia usług i dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w niniejszej sprawie są spełnione poniższe warunki, tj.:

*   dodatkowe czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są niezbędne w celu realizacji usługi podstawowej,

*   świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi świadczenie usług lub dostawa towarów są ściśle związane, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT,

*   świadczenie usług i dostawa towarów są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe,

*   głównym celem świadczenia usług i dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

wówczas należy uznać, iż wskazane we wniosku czynności pomocnicze również będą korzystały ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ponadto, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe na rzecz Zamawiającego, który jest bezpośrednim dysponentem środków unijnych. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia świadczone na rzecz Zlecającego są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jak wskazuje Wnioskodawca są finansowane ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają więc definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest uzyskanie kwalifikacji pozwalających na wykonywanie zawodu Audytora Efektywności Energetycznej), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż jeżeli opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Projektu stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą w całości finansowane ze środków publicznych, wówczas w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Jeżeli natomiast będą finansowane z ww. środków w co najmniej 70%, ale mniej niż 100%, będą zwolnione na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Zwolnienie od podatku wynikające ze wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT znajdzie zastosowanie również do czynności pomocniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z przeprowadzanymi szkoleniami przy spełnieniu warunków wynikających z niniejszej interpretacji.

W konsekwencji obrót osiągnięty z tytułu świadczenia ww. usług, nie ma wpływu na wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca, do czasu przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 113 bądź do chwili rezygnacji ze zwolnienia, korzysta z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.