Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-901/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-05
Teza: Zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: instruktorzy; kierowca; kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych **\- jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został utworzony zarządzeniem Wojewody z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy, Wnioskodawca działa w oparciu o statut nadany przez zarząd województwa. Działalność Wnioskodawcy obejmuje następujące obszary:

1.  Obszar I - działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy,
2.  Obszar II - szkolenia,
3.  Obszar III - usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej,
4.  Obszar IV - pozostała działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD),
5.  Obszar V - inna działalność (w tym przykładowo wynajem pomieszczeń).

Pomimo, że zapytanie dotyczy działalności wskazanej w Obszarze II, celem pełnego przedstawienia stanu faktycznego w zakresie szkoleń, Wnioskodawca opisuje poniżej także działalność wykonywaną w ramach Obszaru I. Zakres działalności w Obszarze I:

Działalność Wnioskodawcy mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na jej podstawie obejmuje:

1.  prowadzenie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; podstawa prawna art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.);
2.  szkolenie dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego; podstawa prawna art. 130 ust. 3 oraz ust. 4 ww. ustawy oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1998 ze zm.);
3.  szkolenie dla osób kierujących ruchem drogowym; podstawa prawna art. 6 ust. 3a ww. ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2010 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 123, poz. 840);
4.  szkolenie kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; podstawa prawna art. 110 ust. 1 pkt 6 i art. 115 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 46 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Zakres działalności Wnioskodawcy w Obszarze II.

A. szkolenia dla kierowców zawodowych i instruktorów nauki jazdy realizowane zgodnie z przywołanymi poniżej regulacjami wykonawczymi wydanymi na podstawie odpowiednich ustaw:

1.  szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne; podstawa prawna art. 18 ustawy z 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199, poz. 1671) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571 ze zm.), a także umowa europejska dotycząca międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR) (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 194, poz. 1629);
2.  szkolenie w zakresie kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących przewóz drogowy; podstawa prawna art. 39i ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371) oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314);
3.  szkolenia okresowe dla kierowców wykonujących przewóz drogowy; podstawa prawna art. 39i ustawy o transporcie drogowym oraz ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy;
4.  szkolenie dla osób ubiegających się o licencję na taksówkę; podstawa prawna art. 6 ustawy o transporcie drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie programu szkolenia, wzoru zaświadczenia oraz wysokości opłat za szkolenie i egzaminowanie w zakresie transportu drogowego taksówką (Dz. U. Nr 12, poz. 118);
5.  szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy na wszystkie kategorie; podstawa prawna art. 115 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.);
6.  szkolenie kierowców i konwojentów zatrudnionych przy transporcie zwierząt - Wnioskodawca obecnie nie oferuje tych szkoleń, ale zamierza je wprowadzić w niedalekiej przyszłości; podstawa prawna rozporządzenie Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniające dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) 1255/97, ze szczególnym uwzględnieniem treści Załącznika IV, w którym zawarty został opis formy kształcenia i zakres kształcenia.

B. szkolenia, dla których ustawodawca nie określa programu, ale określa przykładowo tryb sprawdzania kwalifikacji lub zakres zagadnień objętych egzaminem i jego formę, do których należą:

1.  kursy dla osób obsługujących urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych materiałami niebezpiecznymi; podstawa prawna art. 23 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.);
2.  kursy dla osób ubiegających się o certyfikat kompetencji zawodowych; podstawa prawna art. 39 ustawy o transporcie drogowym oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 8 października 2003 r. w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. Nr 176 poz. 1720 ze zm.).

C. szkolenia, dla których zasady w całości ustalane są przez Wnioskodawcę, a w tym:

1.  szkolenia w zakresie eco-driving,
2.  szkolenia komplementarne dla instruktorów nauki jazdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w ramach Obszaru II A są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w ramach Obszaru II B są zwolnione od na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w ramach Obszaru II C są opodatkowane według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie działalności zdefiniowanej w Obszarze I Wnioskodawca podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wykonując działalność w tym zakresie nie jest uznawany za podatnika. Stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2010 r. znak ITPP1/443-1208/09/BS. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność w ramach szkoleń zdefiniowanych w ramach Obszaru II A korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a cyt. ustawy. Przywołując brzmienie ww. przepisu Wnioskodawca wskazuje, że dla oceny, czy wykonywane usługi w zakresie kształcenia będą zwolnione od opodatkowania na podstawie tego przepisu konieczne jest ustalenie, czy są to usługi:

1.  kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, poddając ocenie to, czy świadczone usługi należą do usług kształcenia zawodowego lub usług przekwalifikowania zawodowego, należy odwołać się do literalnej wykładni tych pojęć. Kształcenie zawodowe należy rozumieć, jako czynności mające na celu nabywanie oraz podnoszenie umiejętności, kwalifikacji i predyspozycji niezbędnych dla wykonywania danego zawodu, a także zdobywanie oraz poszerzanie wiedzy wymaganej w celu wykonywania danego zawodu. Natomiast przekwalifikowanie zawodowe, jako zmianę kwalifikacji zawodowych na inne, co nie musi być związane ze zmianą zawodu. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie z wymienionych w ramach Obszaru II A szkolenia należą do kategorii kształcenia zawodowego. Są to szkolenia specjalistyczne, których przydatność, czy też konieczność podejmowania jest ściśle związana z wykonywaniem zawodu kierowcy lub zawodu instruktora. W zależności od sytuacji zawodowej danej osoby, wszystkie te szkolenia mogą również być podejmowane w celu przekwalifikowania zawodowego. Wskazane w ramach Obszaru II A szkolenia spełniają także warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe warunki prowadzenia tych szkoleń zostały bowiem określone w przepisach prawa przywołanych odpowiednio dla każdego szkolenia. Wnioskodawca, jako prowadzący szkolenia, spełnia wymagania przewidziane w tych regulacjach. Wnioskodawca wskazuje, że odstępuje od szczegółowego przytaczania warunków prowadzenia przedmiotowych szkoleń ustalonych w przywołanych przepisach prawa, gdyż spowodowałoby to nadmierne rozbudowanie niniejszego wniosku. Odstąpienie od przytoczenia przywołanych regulacji wydaje się zasadne także z uwagi na fakt, iż wskazane rozporządzenia w sposób jasny i szczegółowy odnoszą się do przedmiotowych szkoleń, nie ma zatem potrzeby dokonywania poszerzonej wykładni tych przepisów w celu stwierdzenia, iż zawierają one wskazania dla form i zasad prowadzenia przedmiotowych szkoleń. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż podstawowym celem wprowadzenia obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnień niektórych czynności z opodatkowania było dostosowanie polskiego prawa do prawa wspólnotowego. Art. 43 ust. 1 pkt 29 cyt. ustawy ma zatem na celu dostosowanie polskich regulacji do zwolnienia od podatku niektórych usług edukacyjnych przewidzianych w art. 132 (1) (i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Nie bez znaczenia, w kontekście działalności Wnioskodawcy, pozostaje także fakt zamieszczenia przytoczonego zwolnienia w rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Prowadzi to do wniosku, iż zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty prawa publicznego, a także inne instytucje wykonujące te usługi w interesie publicznym. Prawo UE znajduje także zastosowanie do niniejszego wniosku w zakresie art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przepis art. 14, zamieszczony w rozdziale V - zwolnienia stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (czyli stanowiące czynności w interesie publicznym wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu powołane do wykonywania takiej działalności lub przez inne organizacje wskazane przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako organizacje powołane do realizacji podobnych celów) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia wskazane w Obszarze II A spełniają kryteria wskazane w przywołanym powyżej art. 14. Wnioskodawca wskazuje, że cała działalność związana ze szkoleniem i egzaminowaniem kierowców i instruktorów nauki jazdy jest wykonywana w interesie publicznym. Świadczy o tym nie tylko przedmiot działalności, ale także podmiotowy charakter Wnioskodawcy, który jest samorządową wojewódzką osobą prawną, powołaną zarządzeniem wojewody na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, działającą w oparciu o statut nadawany przez sejmik województwa (we wcześniejszym stanie prawnym - zarząd województwa). W odniesieniu do szkoleń opisanych w punkcie 6, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić, wymogi wskazane w art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia (WE) „przewoźnikiem może być jedynie osoba, która otrzyma zezwolenie wydane przez właściwe władze zgodnie z art. 10 ust. 1 lub w przypadku długotrwałych przewozów, zgodnie z art. 11 ust. 1. Podczas transportu zwierząt kopia zezwolenia powinna być dostępna dla właściwych władz”, są na terenie RP wykonywane przez powiatowych lekarzy weterynarii (w zakresie wydawania zezwoleń) oraz funkcjonariuszy policji (w zakresie ich kontrolowania).

Odnośnie działalności świadczonej w Obszarze II B, Wnioskodawca wskazał, że warunki prowadzenia tych szkoleń nie zostały wskazane w przepisach prawa w sposób bezpośredni i tak kompleksowy, jak w przypadku usług opisanych w ramach Obszaru II A, tym nie mniej konieczność prowadzenia kształcenia w tym zakresie w formie kursów wynika ze szczegółowych uregulowań odnoszących się do trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym. Przepisy wskazanych powyżej, dla kursów z Obszaru II B, rozporządzeń, w sposób szczegółowy odnoszą się do warunków egzaminowania, a pozytywny wynik egzaminu jest podstawą do wydania zaświadczenia kwalifikacyjnego lub, odpowiednio, certyfikatu kompetencji zawodowych. Oba rozporządzenia wskazują na zakres specjalistycznej wiedzy, jaką muszą posiadać osoby ubiegające się o potwierdzenie ich kwalifikacji zawodowej. Zdaniem Wnioskodawcy, szczegółowe uregulowania w przepisach prawa, odnoszące się do ostatniego etapu kształcenia zawodowego, jakim jest przystąpienie do egzaminu w celu uzyskania potwierdzenia zdobytych kwalifikacji, pozwala na zakwalifikowanie wskazanych kursów do kategorii zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, że kursy wskazane w ramach Obszaru II B obejmują zarówno zajęcia teoretyczne, w ramach których przekazywana jest specjalistyczna wiedza, jak również zajęcia praktyczne, w zakresie wymaganym w przywołanych rozporządzeniach. Prowadzone szkolenia w ramach kursów wskazanych w ww. Obszarze wpisują się także w regulacje Dyrektywy VAT art. 132 (1) (i) oraz pozostałe przywołane powyżej regulacje prawa wspólnotowego. Bezsprzecznie stanowią usługi specjalistycznego kształcenia zawodowego, gdyż prowadzą do uzyskania przez kształcące się osoby wymaganych przepisami prawa zaświadczeń i/lub certyfikatów dopuszczających do wykonywania określonych czynności zawodowych, to jest napełniania i opróżniania zbiorników transportowych materiałami niebezpiecznymi oraz wykonywania krajowego i międzynarodowego przewozu osób i rzeczy. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku tych szkoleń, formy i zasady ich prowadzenia zostały określone w przepisach prawa (przywołanych rozporządzeniach) w sposób pośredni.

Odnośnie szkoleń wskazanych w Obszarze II C, w ocenie Wnioskodawcy, nie spełniają one kryteriów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na zasadach ogólnych. Tym nie mniej, program szkolenia wskazanego w punkcie 2 jest związany z wieloma podstawami prawnymi. Wnioskodawca, należąc do podmiotów posiadających profesjonalną i unikalną, wobec innych podmiotów, wiedzę w zakresie ruchu drogowego i związanych z tym szkoleń, opracował program szkolenia dokształcającego dla instruktorów nauki jazdy. Szkolenie to jest zatem skierowane do osób posiadających odpowiednie uprawnienia (instruktorzy) i ma na celu ich dokształcanie zawodowe w zakresie zmian w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz ustawy o kierujących pojazdami. Celem tych szkoleń jest także dostosowanie zakresu kształcenia kierowców do wymagań przepisów o egzaminowaniu, które zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Szkolenie kończy się wydaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu o przeszkoleniu w powyższym zakresie. Końcowo Wnioskodawca zauważa, że nie jest wykluczone, aby także to szkolenie zostało zakwalifikowane jako zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z do art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 cyt. ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm.) zwolnione jest m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio \[zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 115, str. 47)\].

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego w tym zakresie należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77/1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi szkoleniowe, które jak wskazuje należą do kategorii kształcenia zawodowego. Jednocześnie zauważyć należy, że ze złożonego wniosku nie wynika aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w przepisach o systemie oświaty.

Odnosząc się do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne, wskazać należy, że szkolenia te reguluje m. in. ustawa z dnia 28 października 2002 r. o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych (Dz. U. Nr 199, poz. 1671, ze zm.). Art. 1 tej ustawy m.in. określa zasady przewozu drogowego towarów niebezpiecznych, wymagania w stosunku do kierowców i innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 cytowanej ustawy „zaświadczenie ADR” to zaświadczenie o ukończeniu przez kierowcę, z wynikiem pozytywnym, kursu dokształcającego początkowego lub kursu dokształcającego doskonalącego dla kierowców przewożących towary niebezpieczne, zwanych dalej „kursami dokształcającymi”.

Na podstawie z art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, do kierowania pojazdem przewożącym towary niebezpieczne, w stosunku do którego umowa ADR wymaga ukończenia przez jego kierowcę kursu lub kursów dokształcających, jest uprawniona osoba, która:

1.  ukończyła 21 lat;
2.  spełnia wymogi określone w odrębnych przepisach w stosunku do kierowców przewożących towary niebezpieczne;
3.  posiada zaświadczenie ADR.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, zaświadczenie ADR otrzymuje po raz pierwszy osoba, która spełnia wymagania określone w ust. 1 pkt 1-2 i która ukończyła z wynikiem pozytywnym kurs dokształcający początkowy. Zaświadczenie ADR, o którym mowa w ust. 2, jest wydawane przez jednostkę prowadzącą kurs na okres 5 lat, licząc od dnia złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu, o którym mowa w ust. 5 (art. 10 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast art. 10 ust. 4 tej ustawy wskazuje, iż w roku poprzedzającym datę upływu ważności zaświadczenia ADR, o którym mowa w ust. 2, kierujący pojazdem jest obowiązany ukończyć kurs dokształcający doskonalący. Po ukończeniu tego kursu, z wynikiem pozytywnym, jednostka prowadząca kurs przedłuża ważność zaświadczenia ADR albo wydaje nowe zaświadczenie ADR, na okres kolejnych 5 lat.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej cytowanej ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia kursów dokształcających jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących kursy dokształcające. Natomiast ust. 2 art. 12 reguluje warunki i wymagania, jakie musi spełnić przedsiębiorca wykonujący powyższą działalność m.in. określa: warunki lokalowe i wyposażenie dydaktyczne gwarantujące przeprowadzenie kursu dokształcającego zgodnie z jego programem; określa wykształcenie osób uprawnionych do prowadzenia kursów dokształcających.

Dodatkowo rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne (Dz. U. Nr 187, poz. 1571) reguluje m. in.: szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie prowadzenia kursów dokształcających; rodzaje i zakres kursów dokształcających oraz ich ramowy program; warunki przeprowadzania kursów dokształcających oraz minimalny czas ich trwania.

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia ustala się następujące rodzaje kursu dokształcającego początkowego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 24 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych.

Natomiast § 6. ww. rozporządzenia reguluje rodzaje kursu dokształcającego doskonalącego:

1.  kurs podstawowy w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych wszystkich klas - w wymiarze co najmniej 16 godzin lekcyjnych;
2.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych w cysternach - w wymiarze co najmniej 8 godzin lekcyjnych;
3.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 1 - w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych;
4.  kurs specjalistyczny w zakresie przewozu drogowego towarów niebezpiecznych klasy 7 - w wymiarze co najmniej 5 godzin lekcyjnych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzenia szkoleń w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie o przewozie drogowym towarów niebezpiecznych oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 września 2005 r. w sprawie kursów dokształcających dla kierowców przewożących towary niebezpieczne. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie przewozu towarów niebezpiecznych korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi również szkolenia w zakresie kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących przewóz drogowy oraz szkolenia okresowe.

Szkolenie w zakresie kwalifikacji wstępnej dotyczy kierowców ubiegających się o zatrudnienie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący przewozy drogowe i jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy w charakterze kierowcy.

Na podstawie art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m.in. uzyskała odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

1.  C1, C1+E, C i C+E;
2.  D1, D1+E, D i D+E.

Ust. 3 powołanego artykułu wskazuje, iż kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne.

Zgodnie z art. 39b1 ust 1. powołanej ustawy, zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

1.  zajęć szkolnych dla uczniów – w szkole, jeżeli w programie nauczania jest przewidziane uzyskanie kwalifikacji kierowcy wykonującego przewóz drogowy, albo
2.  kursu kwalifikacyjnego – w ośrodku szkolenia.

Art. 39b1 ust. 2 określa zakres tematyczny zajęć o których mowa powyżej.

Natomiast obowiązek uczestniczenia w szkoleniach okresowych wynika z art. 39d ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym kierowca obowiązany jest co pięć lat, począwszy od dnia uzyskania świadectwa kwalifikacji zawodowej poświadczającego uzyskanie kwalifikacji, ukończyć szkolenie okresowe odpowiednio do pojazdu, którym wykonuje przewóz drogowy. Formy i zasady szkolenia określa natomiast ust. 3 tego artykułu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że ww. szkolenia dla kierowców mieszczą się co do zasady w pojęciu usług kształcenia zawodowego, z uwagi na fakt, iż jest to jeden z wymogów, jaki stawia się kierowcom ubiegającym się o zatrudnienie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący przewody drogowe, a później także w trakcie wykonywania zawodu kierowcy. Zasady ich przeprowadzania zostały uregulowane w przepisach ustawy prawo o transporcie drogowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, co w konsekwencji wskazuje, że spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kwalifikacji wstępnych oraz szkoleń okresowych kierowców korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

Z kolei odnosząc się do prowadzonych szkoleń dla osób ubiegających się o licencję na taksówkę, zauważyć należy, że są one prowadzone w oparciu przepisy powołanej ustawy o transporcie drogowym.

Z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką udziela się przedsiębiorcy, jeżeli:

1.  spełnia wymagania określone w art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5;
2.  zatrudnieni przez niego kierowcy oraz sam przedsiębiorca osobiście wykonujący przewozy:

1.  spełniają wymagania określone w przepisach prawa o ruchu drogowym,
2.  nie byli skazani za przestępstwa, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4, a ponadto za przestępstwa przeciwko życiu i zdrowiu oraz przeciwko wolności seksualnej i obyczajności,
3.  posiadają zaświadczenie o ukończeniu szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką, potwierdzonego zdanym egzaminem, lub wykażą się co najmniej 5-letnią praktyką w zakresie wykonywania tego transportu; przerwa w wykonywaniu transportu drogowego nie może być dłuższa niż kolejnych 6 miesięcy z przyczyn zależnych od nich,
4.  spełniają wymagania określone w art. 39a ust. 1 pkt 1-4.

Program szkolenia w zakresie transportu drogowego taksówką, składniki kosztów szkolenia i egzaminowania oraz wysokość opłat z tego tytułu wynikających oraz wzór zaświadczenia potwierdzającego ukończenie szkolenia i zdanie egzaminu w zakresie transportu drogowego taksówką określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie programu szkolenia, wzoru zaświadczenia oraz wysokości opłat za szkolenie i egzaminowanie w zakresie transportu drogowego taksówką (Dz. U. Nr 12, poz. 118).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż również w zakresie prowadzonych szkoleń dla osób ubiegających się o licencję na taksówkę, Wnioskodawcy również przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi także szkolenia kandydatów na instruktorów nauki jazdy.

Przepis art. 105 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.) określa, że szkolenie osoby ubiegającej się o uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym albo tramwajem jest prowadzone przez instruktora, z zastrzeżeniem ust. 3. Ust. 2 powołanego artykułu reguluje wymagania w stosunku do osoby, która może zostać instruktorem, zgodnie zaś z pkt 4, instruktorem może być osoba, która ukończyła kurs kwalifikacyjny.

Szkolenia kwalifikacyjne dla instruktorów reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834 ze zm.), które reguluje m.in. wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia; program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów; warunki i tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów.

§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zawiera warunki, jakie musi spełniać podmiot, aby był uprawniony do prowadzenia szkoleń osób ubiegających się o wydanie uprawnień do kierowania pojazdami. Podmioty, o których mowa w ust. 1, z wyjątkiem szkoły, prowadzą szkolenie w ośrodkach szkolenia kierowców (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Formy przeprowadzenia kursów kwalifikacyjnych dla instruktorów nauki jazdy reguluje rozdział 6 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Zgodnie z § 33 rozporządzenia, szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy i instruktorów nauki jazdy w formie kursu kwalifikacyjnego, o którym mowa w art. 105 ust. 2 pkt 4 ustawy, prowadzi podmiot spełniający wymagania, o których mowa w § 3.

W myśl § 35 ust. 1 cyt. rozporządzenia, kandydat na instruktora nauki jazdy i instruktor nauki jazdy podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu przed komisją egzaminacyjną powołaną przez wojewodę;
2.  szkolenie dodatkowe:

1.  każdorazowo po dwukrotnym uzyskaniu negatywnego wyniku egzaminu, o którym mowa w pkt 1,
2.  jeżeli rozszerza posiadany zakres uprawnień instruktora,
3.  jeżeli został skreślony z ewidencji instruktorów z powodu określonego w art. 107 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Szkolenia, o których mowa w ust. 1, prowadzi się na warunkach i w trybie określonym w programie szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy stanowiącym załącznik nr 6 do rozporządzenia - § 35 ust. 2 rozporządzenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia instruktorów nauki jazdy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę ww. szkolenia, jak słusznie wskazano we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) cyt. ustawy.

Podstawy prawne do przeprowadzanych przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie szkolenia kierowców i konwojentów zatrudnianych przy transporcie zwierząt stanowią:

*   ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 ze zm.),
*   rozporządzenie Rady (WE) Nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie ochrony zwierząt podczas transportu i związanych z tym działań oraz zmieniające dyrektywy 64/432/EWG i 93/119/WE oraz rozporządzenie (WE) nr 1255/97,
*   rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 maja 2007 r. w sprawie powoływania komisji egzaminacyjnej, która przeprowadza egzamin kończący szkolenie osób wykonujących czynności w zakresie transportu lub obsługi zwierząt (Dz. U. z dnia 4 czerwca 2007 r.).

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r., które zgodnie z art. 1 stosuje się do transportu zwierząt kręgowych w obrębie Wspólnoty, jak również do przeprowadzanych przez właściwych urzędników specjalnych kontroli partii wyjeżdżających na lub opuszczających obszar celny Wspólnoty, w załączniku IV stanowi, że kierowcy drogowi oraz osoby obsługujące opisani w art. 6 ust. 5 i art. 17 ust. 1 muszą ukończyć szkolenie określone ust. 2 oraz zdać egzamin przyjęty przez właściwe władze, które zapewnia niezależność egzaminatorów. Szkolenia opisane w ust. 1 obejmują co najmniej aspekty techniczne i administracyjne prawodawstwa Wspólnoty dotyczącego ochrony zwierząt podczas transportu, a w szczególności następujące pozycje:

1.  art. 3 i 4 oraz załączniki I i II;
2.  fizjologię zwierząt, a w szczególności potrzeby pokarmowe, zachowanie zwierząt oraz koncepcje stresu;
3.  praktyczne aspekty ujarzmiania zwierząt;
4.  wpływ zachowania podczas jazdy na dobrostan transportowanych zwierząt oraz jakość mięsa;
5.  opiekę interwencyjną zwierząt;
6.  kwestie bezpieczeństwa personelu ujarzmiającego zwierzęta.

Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie powoływania komisji egzaminacyjnej, która przeprowadza egzamin kończący szkolenie osób wykonujących czynności w zakresie transportu lub obsługi zwierząt z dnia 18 maja 2007 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 654) w § 1 ust. 1 określa m.in. tryb powoływania komisji egzaminacyjnej, sposób przeprowadzania egzaminu kończącego szkolenie osób określonych w art. 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Rady (WE) nr 1/2005 z dnia 22 grudnia 2004 r.

Z § 3 tego rozporządzenia wynika, że komisja egzaminacyjna przeprowadza egzamin, o którym mowa w § 2, w formie testu pisemnego obejmującego sprawdzenie znajomości zagadnień zawartych w programie szkolenia, którego zakres jest określony w załączniku IV do rozporządzenia nr 1/2005.

Do egzaminu mogą przystąpić osoby, które odbyły szkolenie, o którym mowa w § 1 pkt 1 (§ 3 ust. 2) .

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż również w zakresie planowanego przeprowadzania szkoleń kierowców i konwojentów zatrudnionych przy transporcie zwierząt, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do przeprowadzanych kursów dla osób ubiegających się o certyfikat kompetencji zawodowych, zauważyć należy, że certyfikat kompetencji zawodowych wymagany jest w sytuacji gdy zamierza się rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie przewozów drogowych. Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o transporcie drogowym, przynajmniej jedna z osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osoba zarządzająca w przedsiębiorstwie transportem drogowym legitymuje się certyfikatem kompetencji zawodowych.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanie certyfikatu kompetencji zawodowych wymaga wykazania się wiedzą lub praktyką niezbędnymi do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Osoby legitymujące się co najmniej 5-letnią praktyką przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego lub zarządzania przedsiębiorstwem wykonującym taką działalność otrzymują certyfikat kompetencji zawodowych po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu z wiedzy potwierdzającego kompetencje zawodowe (ust. 2 powołanego artykułu).

Do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, w myśl art. 37 ust. 3 ustawy, wymagane jest ponadto wykazanie się znajomością zagadnień w zakresie obowiązujących międzynarodowych umów i przepisów transportowych, przepisów celnych oraz warunków i dokumentów wymaganych do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (art. 37 ust. 4 ustawy).

W art. 38 ustawy określono formę egzaminu, sposób postępowania po uzyskaniu certyfikatu kompetencji oraz na podstawie delegacji ustawowej określono jednostki, przy których działają komisje egzaminacyjne.

Na podstawie art. 39 ust. 1 powołanej ustawy, Minister Infrastruktury wydał w dniu 8 października 2003 r. rozporządzenie w sprawie uzyskiwania certyfikatów kompetencji zawodowych w transporcie drogowym (Dz. U. Nr 176, poz. 1720 ze zm.).

W § 1 rozporządzenia określono przedmiot jego regulacji. Obejmuje on:

1.  zakres zagadnień objętych egzaminem sprawdzającym posiadanie wiedzy i praktyki niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego oraz formę egzaminu;
2.  zakres i formę testu z wiedzy dla osób legitymujących się co najmniej 5-letnią praktyką przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego lub zarządzania przedsiębiorstwem wykonującym taką działalność;
3.  jednostki certyfikujące kompetencje zawodowe, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, przy których działają komisje egzaminacyjne;
4.  wymagania kwalifikacyjne dotyczące członków komisji egzaminacyjnej i jej skład;
5.  wzory certyfikatów kompetencji zawodowych.

Z kolei w załączniku nr 9 do powołanego rozporządzenia wskazano, że jednostką certyfikującą, przy której działają komisje egzaminacyjne, jest Instytut Transportu Drogowego.

Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie regulują one form i zasad przeprowadzania szkoleń przygotowujących do uzyskania certyfikatu kompetencji zawodowych, określają jedynie formę egzaminu z posiadanej wiedzy.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że prowadzone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące prowadzenia kursów dla osób ubiegających się o certyfikat kompetencji zawodowych nie korzystają - wbrew opinii Wnioskodawcy - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ brak jest przepisów określających formy i zasady przeprowadzenia szkoleń (kursów) przygotowujących do uzyskania certyfikatu kompetencji.

W związku z tym, że pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują zastosowania zwolnienia od podatku lub stawki preferencyjnej dla ww. usług - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlegają one opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei w zakresie prowadzonych kursów dla osób obsługujących urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych materiałami niebezpiecznymi wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.) osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie.

Przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne (art. 22 ust. 3 ustawy o dozorze technicznym).

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze wymagane jest posiadanie kwalifikacji, zgodnie z załącznikiem 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.) to:

1.  suwnice, żurawie, wciągarki i wciągniki, z wyjątkiem urządzeń z napędem ręcznym wszystkich mechanizmów,
2.  układnice do składowania ładunków w magazynach,
3.  układarki do układania torów,
4.  dźwigi, z wyjątkiem dźwigów osobowych, dźwigów towarowych ze sterowaniem zewnętrznym, dźwigów towarowych małych i urządzeń do transportu osób niepełnosprawnych,
5.  wyciągi towarowe i wyciągi statków,
6.  podesty ruchome, z wyjątkiem załadowczych podestów burtowych,
7.  dźwignice linotorowe,
8.  urządzenia do manipulacji kontenerami,
9.  osobowe i towarowe koleje linowe oraz wyciągi narciarskie,
10.  pomosty ruchome z zespołami napędowymi w przystaniach promowych,
11.  zbiorniki stałe z zespołami napędowymi na skroplone gazy węglowodorowe oraz zbiorniki przenośne o pojemności powyżej 350 cm3 - w zakresie napełniania,
12.  urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych,
13.  wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia.

Powołane rozporządzenie w § 1 określa tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych, rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia sprawdzenie kwalifikacji przeprowadza się na wniosek osoby zainteresowanej lub na wniosek pracodawcy zatrudniającego tę osobę.

Stosownie do § 3 ust 1 ww. rozporządzenia komisja kwalifikacyjna, po stwierdzeniu kompletności wniosku, o którym mowa w § 2 ust. 1, wyznacza termin egzaminu sprawdzającego kwalifikacje, zwanego dalej „egzaminem”, powiadamiając o nim niezwłocznie wnioskodawcę.

Egzamin składa się z dwóch części:

1.  z egzaminu ustnego z wiedzy teoretycznej w zakresie określonym w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym,
2.  z egzaminu praktycznego polegającego na sprawdzeniu umiejętności w zakresie obsługi i konserwacji urządzeń technicznych (ust. 2).

Transportowy Dozór Techniczny (dalej TDT) działa na podstawie ww. ustawy o dozorze technicznym, oraz statutu stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie nadania statutu Transportowemu Dozorowi Technicznemu (Dz. U. Nr 16, poz. 184 ze zm.).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania Transportowego Dozoru Technicznego należy:

1\. wykonywanie dozoru technicznego nad:

1.  urządzeniami technicznymi zainstalowanymi na obszarze kolejowym, w kolejowych pojazdach szynowych oraz na bocznicach kolejowych,
2.  osobowymi i towarowymi kolejami linowymi oraz wyciągami narciarskimi,
3.  zbiornikami, w tym cysternami wykorzystywanymi w ruchu kolejowym, drogowym i żegludze śródlądowej,
4.  urządzeniami technicznymi:

1.  znajdującymi się na statkach morskich i żeglugi śródlądowej,
2.  znajdującymi się na pontonach,
3.  znajdującymi się w dokach,
4.  znajdującymi się na terenie portów i przystani morskich oraz żeglugi śródlądowej,
5.  związanymi z żeglugą morską i śródlądową, w szczególności urządzeniami ciśnieniowymi, bezciśnieniowymi zbiornikami (cysternami) i dźwignicami,

6.  urządzeniami technicznymi w ciągach technologicznych portowych baz przeładunkowych oraz urządzeniami technicznymi stanowiącymi wyposażenie innych stanowisk usytuowanych na terenie przeznaczonym do prac przeładunkowych i innych czynności wchodzących w zakres obsługi żeglugi morskiej,

2\. wydawanie świadectw dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych materiałów niebezpiecznych, na podstawie odrębnych przepisów,

3\. wydawanie decyzji w sprawach wynikających z wykonywania dozoru technicznego nad urządzeniami technicznymi, o których mowa w pkt 1,

4\. prowadzenie ewidencji eksploatowanych urządzeń technicznych, o których mowa w pkt 1,

5\. szkolenie pracowników TDT,

6\. wykonywanie zadań, o których mowa w art. 37 pkt 8-16, w zakresie urządzeń określonych w pkt 1.

W świetle art. 37 pkt 8-16 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania UDT należy:

*   analizowanie przyczyn i skutków uszkodzeń urządzeń technicznych oraz stała ocena stopnia zagrożenia stwarzanego przez te urządzenia,
*   inicjowanie przedsięwzięć oraz prac badawczych w zakresie bezpiecznej pracy urządzeń technicznych oraz prowadzenie w tym zakresie badań diagnostycznych i wykonywanie ekspertyz,
*   inicjowanie działalności mającej na celu podnoszenie zawodowych kwalifikacji wytwórców oraz użytkowników w zakresie bezpiecznej pracy urządzeń technicznych,
*   popularyzowanie zagadnień związanych z bezpieczną pracą urządzeń technicznych oraz organizowanie doradztwa w tym zakresie,
*   współpraca międzynarodowa w zakresie zagadnień dotyczących bezpiecznej pracy urządzeń technicznych,
*   współpraca z instytucjami polskimi i zagranicznymi w zakresie działań zmierzających do harmonizacji przepisów dozoru technicznego z wymaganiami Unii Europejskiej,
*   uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne,
*   sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących, obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne oraz osób wykonujących badania nieniszczące,
*   certyfikowanie systemów jakości dotyczących urządzeń technicznych,
*   występowanie z wnioskami o zmianę wysokości opłat za czynności jednostek dozoru technicznego.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych materiałami niebezpiecznymi, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż osoby zajmujące się obsługą ww. urządzeń obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone świadectwem wydanym przez odpowiednią komisję kwalifikacyjną. Szkolenia te mają więc na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych oraz świadectwa klasyfikacyjnego uprawniającego do wykonywania zawodu. W celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, ww. szkolenia muszą być prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa o dozorze technicznym, w art. 37 pkt 14 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 6, przewiduje, iż osoby prowadzące szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne muszą uzgadniać programy szkolenia z Transportowym Dozorem Technicznym. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z tych też względów świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia osób zatrudnionych przy obsłudze ww. urządzeń, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo ustosunkowując się do prowadzonych szkoleń eco-driving oraz komplementarnych dla instruktorów nauki jazdy, wskazać należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług mogą być objęte jedynie szkolenia, których forma i zasady są prawnie regulowane przez odrębne przepisy. Z tych też względów z uwagi na to, że - jak wynika z wniosku - zasady prowadzenia ww. kursów w całości ustalane są przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że jak słusznie Wnioskodawca wskazał, szkolenia te nie spełniają kryteriów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki podstawowej, tj. 23%.

Reasumując, wskazać należy, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług korzystają prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne, w zakresie kwalifikacji wstępnej dla kierowców wykonujących transport drogowy, okresowe dla kierowców wykonujących przewóz drogowy, osób ubiegających się o licencję na taksówkę, kandydatów na instruktorów nauki jazdy, osób obsługujących urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych, jak również zwolnieniu będą podlegać zamierzone czynności w zakresie szkoleń kierowców i konwojentów zatrudnionych przy transporcie zwierząt. Natomiast zwolnienie od podatku nie przysługuje odnośnie prowadzonych szkoleń w zakresie eco-driving i szkoleń komplementarnych dla instruktorów nauki jazdy, jak również kursów dla osób ubiegających się o certyfikat kompetencji zawodowych – usługi w tym zakresie podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach działalności opisanej jako Obszar II, natomiast nie dotyczy pozostałych usług opisanych we wniosku, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania, a poza tym Wnioskodawca wskazuje, że „… zapytanie dotyczy działalności wskazanej w Obszarze II …”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.