Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-651/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-24
Teza: Czy jednostka, biorąc udział w zamówieniu publicznym, w którym co do zasady treścią zamówienia jest organizacja szkolenia lub konferencji, może organizując dane przedsięwzięcie traktować je jako szereg poszczególnych usług i stosować zróżnicowane stawki VAT (na przykład w usługach gastronomicznych 8%) czy też musi traktować usługę jako kompleksową, podlegającą jednej stawce jako organizacja szkolenia i stosować jedną stawkę VAT – stawkę podstawową 23%?
Słowa kluczowe: catering; nocleg; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek uzupełniono 17 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką, świadczącą m.in. usługi organizacji szkoleń i konferencji. Jej działalność skupia się wokół pozyskiwania zleceń, poprzez udział w przetargach sektora publicznego. Zakres świadczonych usług to m.in. przygotowanie materiałów szkoleniowych ale przede wszystkim zakwaterowanie, wyżywienie uczestników szkoleń, transport oraz wynajem sal wykładowych. W tym wypadku trzeba podkreślić, iż każda z tych usług samodzielnie, jest opodatkowana inną stawką VAT.

Występując w przetargach organizowanych przez jednostki sektora publicznego w ramach Prawa zamówień publicznych (ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907)) Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia kompleksowej oferty na powyższe usługi. Jednostki sektora publicznego, ogłaszając tego typu zamówienia, w których co do zasady przedmiotem zamówienia jest organizacja szkolenia czy konferencji, żądają na etapie przygotowania dokumentacji wyceny w formularzach ofertowych poszczególnych elementów składowych (noclegu, wyżywienia, transportu, wynajmu sali konferencyjnej ect.) i przedstawienia w efekcie finalnym całościowej kwoty brutto dla jednego zamówienia łącznie.

Podmiot świadcząc usługę organizacji szkolenia/konferencji/spotkania kalkuluje wynagrodzenie za usługę w oparciu o zakres świadczeń, jakie ma zapewnić w ramach szkolenia/konferencji/spotkania. Dla poszczególnych elementów świadczenia przewidziane są odrębne ceny i w zależności od zakresu tych elementów kalkulowane jest wynagrodzenie łączne za usługę organizacji spotkania (kosztorys poszczególnych świadczeń stanowi element umowy/zlecenia). Co do zasady firma obecnie traktuje świadczoną usługę jako „usługi organizacji spotkania/szkolenia/konferencji zgodnie ze zleceniem (\`(...)\`)” opodatkowane w całości jedną stawką VAT 23%.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy usługa tak skalkulowana jest odrzucana w procesie zamówienia z uwagi na błędną stawkę VAT na przykład w przypadku części składowej – usłudze gastronomicznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów systemie oświaty.
2.  Świadczone usługi nie są zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
3.  Przedmiotowe usługi nie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.
4.  Czynności będące przedmiotem wniosku (m.in. materiały, nocleg, wyżywienie, transport) są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. organizacją szkolenia, przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę.
5.  Czynności będące przedmiotem wniosku (m.in. materiały, nocleg, wyżywienie, transport) są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. organizacją konferencji, wydarzenia, spotkania, przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę.
6.  Ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.
7.  Głównym celem jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę.
8.  Z zawartych z usługobiorcami umów wynika, iż przedmiotem transakcji jest jedna usługa na świadczenie usług szkoleniowych, organizacji konferencji.
9.  Umowa nie jest zawarta oddzielnie na świadczenie każdej usługi (szkoleniowej lub organizacji konferencji, najmu sali, wyżywienia, noclegu itp.)
10.  Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) 82.30.Z, 45.20.Z, 66.19.Z, 68.10.Z, 70.22.Z, 79.12.Z, 79.90.C, 82.99.Z, 85.59.B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jednostka, biorąc udział w zamówieniu publicznym, w którym co do zasady treścią zamówienia jest organizacja szkolenia lub konferencji, może organizując dane przedsięwzięcie traktować je jako szereg poszczególnych usług i stosować zróżnicowane stawki VAT (na przykład w usługach gastronomicznych 8%) czy też musi traktować usługę jako kompleksową, podlegającą jednej stawce jako organizacja szkolenia i stosować jedną stawkę VAT – stawkę podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa organizacji szkolenia/konferencji/spotkania w przypadkach gdzie umowa zawiera formularz kalkulacji każdej usługi cząstkowej może być traktowana jako szereg usług cząstkowych opodatkowanych odpowiednią do rodzaju usługi stawką podatku VAT. Stawką podstawową VAT powinny być objęte w tym przypadku usługi polegające na wynajęciu sali wraz ze sprzętem audiowizualnym, czy też dostawa materiałów szkoleniowych. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdyż Wnioskodawca sam nie jest hotelem, ani restauracją i nabywa poszczególne rodzaje usług od zewnętrznych kontrahentów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W zdarzeniach, będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca zbywa usługę organizacji szkolenia/konferencji/spotkania, na którą składają się wybrane bądź wszystkie świadczenia cząstkowe, w tym m.in.: wynajem sali wraz z niezbędnym wyposażeniem technicznym, gastronomia, nocleg, parking itp.

Zagadnienie dotyczące „świadczeń złożonych” oraz zasad ich traktowania na gruncie podatku VAT był przedmiotem licznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynika (np. wyrok w sprawie C-349/98 pomiędzy Card Protection Plan Ltd CPP a Commissioners of Customs and Excise), że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Zasadnicze znaczenie ma tutaj to, że w ramach postępowań przetargowych dla poszczególnych elementów świadczenia ustalone są odrębne ceny, tak też trzeba przedstawiać kalkulacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym – w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką, świadczącą m.in. usługi organizacji szkoleń i konferencji. Jej działalność skupia się wokół pozyskiwania zleceń, poprzez udział w przetargach sektora publicznego. Zakres świadczonych usług to m.in. przygotowanie materiałów szkoleniowych ale przede wszystkim zakwaterowanie, wyżywienie uczestników szkoleń, transport oraz wynajem sal wykładowych. Każda z tych usług samodzielnie, jest opodatkowana inną stawką VAT. Występując w przetargach organizowanych przez jednostki sektora publicznego w ramach prawa zamówień publicznych Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia kompleksowej oferty na powyższe usługi. Jednostki sektora publicznego, ogłaszając tego typu zamówienia, w których co do zasady przedmiotem zamówienia jest organizacja szkolenia czy konferencji, żądają na etapie przygotowania dokumentacji wyceny w formularzach ofertowych poszczególnych elementów składowych (noclegu, wyżywienia, transportu, wynajmu sali konferencyjnej ect.) i przedstawienia w efekcie finalnym całościowej kwoty brutto dla jednego zamówienia łącznie. Podmiot świadcząc usługę organizacji szkolenia/konferencji/spotkania kalkuluje wynagrodzenie za usługę w oparciu o zakres świadczeń, jakie ma zapewnić w ramach szkolenia/konferencji/spotkania. Dla poszczególnych elementów świadczenia przewidziane są odrębne ceny i w zależności od zakresu tych elementów kalkulowane jest wynagrodzenie łączne za usługę organizacji spotkania (kosztorys poszczególnych świadczeń stanowi element umowy/zlecenia). Co do zasady firma obecnie traktuje świadczoną usługę jako „usługi organizacji spotkania/szkolenia/konferencji zgodnie ze zleceniem (\`(...)\`)” opodatkowane w całości jedną stawką VAT 23%. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy usługa tak skalkulowana jest odrzucana w procesie zamówienia z uwagi na błędną stawkę VAT na przykład w przypadku części składowej – usłudze gastronomicznej.

Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, że Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów systemie oświaty. Świadczone usługi nie są zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. Czynności będące przedmiotem wniosku (m.in. materiały, nocleg, wyżywienie, transport) są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. organizacją szkolenia oraz organizacją konferencji przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę. Ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Głównym celem jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę. Z zawartych z usługobiorcami umów wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa na świadczenie usług szkoleniowych, organizacji konferencji. Umowa nie jest zawarta oddzielnie na świadczenie każdej usługi (szkoleniowej lub organizacji konferencji, najmu sali, wyżywienia, noclegu itp.). Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to wg klasyfikacji PKD (82.30.Z) Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy biorąc udział w zamówieniu publicznym, w którym co do zasady treścią zamówienia jest organizacja szkolenia lub konferencji, można organizując dane przedsięwzięcie traktować je jako szereg poszczególnych usług i stosować zróżnicowane stawki VAT, czy też jako usługę kompleksową, podlegającą jednej stawce jako organizacja szkolenia i stosować jedną stawkę VAT – stawkę podstawową 23%.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego – na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że: „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie maiłoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że czynności będące przedmiotem wniosku (m.in. materiały, nocleg, wyżywienie, transport) są ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. organizacją szkolenia oraz organizacją konferencji, przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę. Ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Z zawartych z usługobiorcami umów wynika, że przedmiotem transakcji jest jedna usługa na świadczenie usług szkoleniowych, organizacji konferencji. Ponadto, umowa nie jest zawarta oddzielnie na świadczenie każdej usługi (szkoleniowej lub organizacji konferencji, najmu sali, wyżywienia, noclegu itp.).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w przedmiotowej sprawie zawarta jest jedna umowa na świadczenie usług szkoleniowych, organizacji konferencji i umowa ta nie jest zawarta oddzielnie na świadczenie każdej usługi (szkoleniowej lub organizacji konferencji, najmu sali, wyżywienia, noclegu itp.), a Zleceniodawca nie rozlicza Wnioskodawcy z wykonywanych pojedynczych prac, lecz oczekuje określonego rezultatu i przewiduje określone wynagrodzenie – to przedmiotem umowy będzie jedna usługa kompleksowa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub badawczo rozwojową, zatem usługi świadczone przez Niego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Wnioskodawca oświadczył w uzupełnieniu do wniosku, że nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w związku z czym usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że przedmiotem zawartej umowy będzie jedna usługa kompleksowa, powinna ona zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.