Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-311/15-6/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-13
Teza: brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji sprzedaży wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) oraz z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) oraz z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu jest administrowanie w imieniu Gminy Miejskiej gminnym zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych oraz z zarządzaniem składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska odpadów. W tym zakresie Zakład:

1.  administruje zamkniętym składowiskiem odpadów ponosząc wydatki fazy poeksploatacyjnej (okres 30 lat), które nie są związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem nie będą służyły uzyskiwaniu obrotu z tytułu odbioru odpadów, bo nie są wywożone odpady. Na pokrycie tych wydatków Zakład otrzymuje od Urzędu Miasta dotację przedmiotową nie mającą wpływu na cenę świadczonych usług.
2.  na podstawie umów cywilno-prawnych świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych zwolnione z VAT na podstawie rozdziału 2 art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
3.  na podstawie umów cywilno-prawnych świadczy usługi najmu lokali niemieszkalnych opodatkowane stawką 23%.

Zdarzają się sytuacje, kiedy to po wypowiedzeniu i rozwiązaniu umowy najmu dotychczasowy najemca nie opuszcza lokalu i zajmuje go nadal bez tytułu prawnego, wówczas zgodnie z art. 675 KC jako osoba nieposiadająca tytułu prawnego do lokalu jest zobowiązany do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu bez zgody wynajmującego. W przypadkach tych suma należna ma charakter odszkodowawczy (podejmuje się działania w celu usunięcia użytkownika z lokalu, co wyklucza sytuację domniemanego przedłużenia stosunku umowy najmu). W przypadkach tych nie ma zastosowania art. 674 KC. Otrzymane odszkodowanie nie stanowi zapłaty za żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wymienionego wyżej obrotu nie ujmuje się do kalkulacji „wskaźnika proporcji sprzedaży” (art. 90-91 ustawy VAT). Wskaźnik proporcji, o którym mowa stosuje się w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych i gdzie poszczególnych zakupów towarów i usług nie da się jednoznacznie przyporządkować do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione lub niepodlegające VAT). Podobnych regulacji do dnia 01.01.2016 nie ma natomiast odnośnie wykonywania oprócz czynności opodatkowanych i zwolnionych również czynności niepodlegających VAT.

W piśmie z dnia 23 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek od towarów i usług samodzielnie.

Zadania statutowe Zakład wykonuje na własny rachunek (zakład jest samorządowym zakładem budżetowym określony w art. 15 ustawy o finansach publicznych, do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych). Zakład jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu jednostki macierzystej. W zakresie powierzonej Zakładowi gospodarki komunalnej można zatem przypisać cechę samodzielności, o czym świadczy stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych, a także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi.

Na prowadzenie działalności statutowej Zakład otrzymuje dotację przedmiotową, określoną w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, która nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Zakład realizuje zadania statutowe pokrywając koszty działalności z przychodów własnych oraz z otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Część otrzymywanej dotacji przedmiotowej jest skalkulowana na pokrycie kosztów w zakresie administrowania składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej. Za wykonywanie zadań statutowych Zakład nie wystawia Gminie Miejskiej faktur i nie otrzymuje wynagrodzenia.

W piśmie z dnia 15 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił wydatki związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji. Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na utrzymanie budynków, w których mogą znajdować się lokale mieszkalne i niemieszkalne, których najemcy wnoszą zarówno czynsz lub mogą być objęci obciążeniem odszkodowaniem z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Wydatki na utrzymanie lokalu będzie głównie ponosił jego najemca, lub też korzystający zgodnie z przepisami art. 6a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego. Zakład głównie ponosi wydatki na utrzymanie w należytym stanie budynku i jego instalacji, a nie ponosi kosztów związanych z estetyką poszczególnych lokali w budynku stanowiącym gminny zasób mieszkaniowy.

Faktury dokumentujące koszty ponoszone z zarządzaniem zarówno gminnym zasobem mieszkaniowym jak i składowiskiem odpadów wystawiane są przez kontrahentów na Wnioskodawcę.

W przypadku kosztów związanych z utrzymaniem składowiska odpadów Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego w zakresie faktur zakupowych.

W odpowiedzi na postawione przez Organ pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wynajmem lokali niemieszkalnych?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z otrzymywanymi odszkodowaniami?

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku kosztów związanych z utrzymaniem gminnego zasobu mieszkaniowego, a więc budynków w których znajdują się lokale mieszkalne i niemieszkalne, a w ramach tych lokali te, z których przychodem jest bezumowne korzystanie z lokalu Zakład nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, zwłaszcza w zakresie kosztów administracyjnych i ogólnozakładowych. W przypadku zaistnienia kosztu związanego bezpośrednio z danym budynkiem lub lokalem taka możliwość istnieje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana przepisów obowiązująca od 01.01.2016 r. w zakresie dodania w art. 86 ust. 2a - 2h powoduje w konsekwencji, że Zakład wykonując działalność gospodarczą w postaci opisanej powyżej obowiązany będzie do stosowania niezależnie oprócz proporcji do celów odliczeń częściowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT również drugą nowego rodzaju proporcję zwaną - sposobem określenia proporcji - pre-współczynnikiem - dla 2016 roku i dla lat następnych?
2.  Czy jeśli Zakład nie będzie zobowiązany do stosowania nowej proporcji to czy w dalszym ciągu wartość czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie będzie wchodzić do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży wg artykułu 90-91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej stoi na stanowisku, iż w stosunku do niego nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jak to ma miejsce w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy jest powołany przez jst do wykonywania określonych zadań własnych gminy działającym jako osobny podmiot nie prowadzący działalności statutowej ale działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozumie, iż według nowych przepisów obowiązek ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o nowy „sposób określenia proporcji” będzie miał miejsce, jeżeli doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy była kwestia rozróżnienia celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej od celów innych niż działalność gospodarcza np. działalność podmiotu w charakterze organów władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 9.04.2015 r. wynika, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Wnioskodawca uważa, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje wyżej wymienione działania w ramach działalności gospodarczej jednakże czasem niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT np. otrzymanie odszkodowań czy odsetek za nieterminowe dokonanie płatności od kontrahentów. Nie ma więc przesłanek do stosowania przez Zakład nowych przepisów art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT.

W piśmie z dnia 23 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że ponieważ zmiana ustawy odnosi się do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (czyli wg Zakładu będących poza regulacjami ustawy o VAT), dla których ma być stosowana nowa proporcja, uważa on, że Zakład nie jest zobowiązany do jej stosowania, w związku z powyższym wartość czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT nie będzie wchodziła do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży wg. art. 90-91 ustawy o VAT, czyli ustalenie proporcji będzie dokonywane na dotychczas stosowanych zasadach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe,**

*   nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Z kolei prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, winien być obliczany odrębnie dla każdej jednostki budżetowej oraz dla każdego zakładu budżetowego utworzonej/utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając powyższe na uwadze oraz wystosowany przez Ministerstwo Finansów komunikat z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że zostaną podjęte odpowiednie prace legislacyjne w celu uregulowania przedmiotowych zagadnień oraz z uwagi na fakt, że stosowany obecny model rozliczeń do połowy 2016 r. nie będzie kwestionowany, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90c, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Przedmiotem działalności wynikającym ze statutu jest administrowanie w imieniu Gminy Miejskiej gminnym zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych oraz zarzadzaniem składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska odpadów. W tym zakresie Zakład:

1.  administruje zamkniętym składowiskiem odpadów ponosząc wydatki fazy poeksploatacyjnej (okres 30 lat), które nie są związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem nie będą służyły uzyskiwaniu obrotu z tytułu odbioru odpadów, bo nie są wywożone odpady. Na pokrycie tych wydatków Zakład otrzymuje od Urzędu Miasta dotację przedmiotową nie mającą wpływu na cenę świadczonych usług.
2.  na podstawie umów cywilno-prawnych świadczy usługi najmu lokali mieszkalnych zwolnione z VAT na podstawie rozdziału 2 art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
3.  na podstawie umów cywilno-prawnych świadczy usługi najmu lokali niemieszkalnych opodatkowane stawką 23%.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza podatek od towarów i usług samodzielnie. Zadania statutowe Zakład wykonuje na własny rachunek (zakład jest samorządowym zakładem budżetowym określony w art. 15 ustawy o finansach publicznych, do wykonywania zadań własnych Gminy określonych w art. 14 ustawy o finansach publicznych). Zakład jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu jednostki macierzystej. W zakresie powierzonej Zakładowi gospodarki komunalnej można zatem przypisać cechę samodzielności, o czym świadczy stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych, a także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Na prowadzenie działalności statutowej Zakład otrzymuje dotację przedmiotową, określoną w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, która nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Gminy. Zakład realizuje zadania statutowe pokrywając koszty działalności z przychodów własnych oraz z otrzymywanej dotacji przedmiotowej. Część otrzymywanej dotacji przedmiotowej jest skalkulowana na pokrycie kosztów w zakresie administrowania składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej. Za wykonywanie zadań statutowych Zakład nie wystawia Gminie Miejskiej faktur i nie otrzymuje wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie podnosił wydatki związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji oraz wydatki na utrzymanie budynków, w których mogą znajdować się lokale mieszkalne i niemieszkalne. Faktury dokumentujące koszty ponoszone z zarządzaniem zarówno gminnym zasobem mieszkaniowym jak i składowiskiem odpadów wystawiane są przez kontrahentów na Wnioskodawcę. W przypadku kosztów związanych z utrzymaniem składowiska odpadów Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego w zakresie faktur zakupowych. W przypadku kosztów związanych z utrzymaniem gminnego zasobu mieszkaniowego, a więc budynków w których znajdują się lokale mieszkalne i niemieszkalne, a w ramach tych lokali te, z których przychodem jest bezumowne korzystanie z lokalu Zakład nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, zwłaszcza w zakresie kosztów administracyjnych i ogólnozakładowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: ”jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   jednostki budżetowe;

*   samorządowe zakłady budżetowe;(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a)pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także zagadnienia gminnego budownictwa mieszkaniowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że wykonywanie zadań własnych Gminy Miejskiej w zakresie administrowania gminnym zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych, na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych stanowi świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych, które są zwolnione z VAT oraz lokali niemieszkalnych opodatkowane stawką 23%. Opisane usługi uznać należy za wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym wykonywane czynności w ramach realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej w zakresie administrowania gminnym zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych, stanowią przedmiot działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt, iż z tytułu wykonywanych czynności w powyższym zakresie uzyskiwane są również obroty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odszkodowania, odsetki), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast, wykonywanie przez Wnioskodawcę zadania własnego Gminy Miejskiej w zakresie administrowania zamkniętym składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska, należy uznać za czynności wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na wykonywane na rzecz Gminy ww. czynności Zakład otrzymuje dotację przedmiotową niemającą wpływu na cenę świadczonych usług i niestanowiącą wynagrodzenia za wykonywanie tych czynności. Zakład nie wystawia Gminie Miejskiej faktur i nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi wynagrodzenia za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie administrowania zamkniętym składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska, tym samym nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Charakter dotacji otrzymywanej od Gminy Miejskiej prowadzi do przyjęcia, że nie ma ona charakteru ekwiwalentnego. Jest przekazywana Wnioskodawcy w celu realizacji zadań własnych Gminy, przez Wnioskodawcę, a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy zatem uznać, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca realizując te zadania statutowe nie działa w charakterze podatnika.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia jednak wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Jak wyżej wskazano czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie administrowania w imieniu Gminy Miejskiej gminnym zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych, spełniają przesłanki uznania tych czynności za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie administrowania zamkniętym składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska, należy uznać za czynności wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, skoro jak wskazał Wnioskodawca będzie on miał możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków ponoszonych poza działalnością gospodarczą tj. związanych z administrowaniem zamkniętym składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej po zakończeniu rekultywacji składowiska oraz ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, tj. związanych z administrowaniem zasobem mieszkaniowym, lokalami niemieszkalnymi, nieruchomościami zabudowanymi budynkami innymi niż mieszkalne, dzierżawą terenów gminnych, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Tym samym, na Zakładzie nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje wyżej wymienione działania w ramach działalności gospodarczej, należało uznać je za nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia objętego pytaniem nr 2 wniosku, odnoszącego się do sytuacji gdy na Zakładzie nie będzie ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim orzeczeniu TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z utrzymaniem gminnego zasobu mieszkaniowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, z wynajmem lokali niemieszkalnych oraz z otrzymywanymi odszkodowaniami, należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, ale których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca w swoim stanowisku w tym zakresie wskazał czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wykluczając czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (związanych z administrowaniem składowiskiem odpadów).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.