Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011. 671.2021.4.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportów do spółek komandytowych
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 21 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), pismem z 13 września 2021r. (data wpływu 13 września 2021 r.) oraz pismem z 11 października 2021 r. (data wpływu 11 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportów do spółek komandytowych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), pismem z 13 września 2021r. (data wpływu 13 września 2021 r.) oraz pismem z 11 października (data wpływu 11 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 września 2021 r. (doręczone 5 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r.):**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej również jako „Firma”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi dwa oddzielne salony meblowe, które zajmują się sprzedażą detaliczną mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (PKD 47.59.Z, PKD 66.19.Z, PKD 68.20.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej „ustawa PIT”).

Wnioskodawca posiada jedną niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz dwie zabudowane nieruchomości gruntowe, na których usytuowane są trzy budynki pełniące rolę dwóch oddzielnych meblowych salonów sprzedaży (dalej łącznie również opisywane jako „Nieruchomości”). Wnioskodawca w obydwu salonach meblowych na podstawie umów o pracę zatrudnia łącznie dziesięciu pracowników.

Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji prowadzonej przez siebie działalności, pomiędzy trójkę swoich dzieci. W tym celu, planowane jest zawiązanie dwóch spółek osobowych, tj. – dwóch spółek komandytowych (dalej opisywane jako „pierwsza spółka komandytowa” i „druga spółka komandytowa”) – do których przeniesiona zostanie cała prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. W każdej spółce komandytowej każde z trzech dzieci Wnioskodawcy otrzyma równy udział w zysku poszczególnych spółek, co zapewni sprawiedliwy podział majątku Wnioskodawcy pomiędzy jego dzieci.

Po zawiązaniu dwóch spółek osobowych, tj. dwóch spółek komandytowych, planowane jest by do nowo zawiązanej pierwszej spółki komandytowej Wnioskodawca tytułem aportu przeniósł całą swoją działalność operacyjną, rozumianą przede wszystkim jako działalność logistyczną oraz jako sprzedaż detaliczną i dystrybucję mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego („Aport 1”).

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność;

2) własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

3) spółka podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;

4) wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;

5) koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

6) wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;

7) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

8) tajemnic przedsiębiorstwa;

9) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

10) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

11) wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Część jednej z Nieruchomości (Budynek \`(...)\`) jest wynajmowana od Wnioskodawcy przez (…) od 2014 r. dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej („Najemca”).

W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości, które celem kontynuacji prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie w oparciu o umowy najmu wynajmować nowo zawiązanej - drugiej spółce komandytowej oraz kontynuował najem na rzecz Najemcy.

Po upływie pewnego czasu, do nowo zawiązanej spółki komandytowej również tytułem aportu zostaną przez Wnioskodawcę wniesione Nieruchomości wraz z umowami o wynajem ze spółką jawną oraz Najemcą oraz innymi składnikami opisanymi poniżej („Aport 2”).

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;

2) własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;

3) wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;

4) koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;

5) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

6) tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

7) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości,

8) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez spółki komandytowe zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z 11 października 2021 r. doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność handlowa;

2) własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

3) spółka do której wniesiony zostanie Aport 1 podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;

4) wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych związanych z działalnością handlową;

5) koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

6) wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;

7) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;

8) tajemnic przedsiębiorstwa;

9) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

10) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, tak więc handlową w zakresie handlu meblami i wyposażeniem domowym, z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

11) wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Przedmiot Aportu 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszej spółki komandytowej zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych, aktywów i pasywów, zobowiązań i wierzytelności z wyłączeniem Nieruchomości i związanych z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych będzie stanowić odrębną jednostkę organizacyjną. Wyodrębnienie Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej nastąpiło w sposób formalny, tj. poprzez przyjęcie oświadczenia Wnioskodawcy w tym zakresie oraz poprzez przygotowanie i przyjęcie szeregu wewnętrznej dokumentacji wskazującej na to jakie składniki majątkowe i niemajątkowe zostały wyodrębnienie z obecnej struktury Wnioskodawcy do działu handlowego. W tym celu zostały stworzone następujące dokumenty: zestawienie wartości niematerialnych i prawnych oraz wykaz materialnych składników, podlegających wyodrębnieniu w ramach działu handlowego; zestawienie należności i zobowiązań mających zostać przeniesionych w ramach działu handlowego; zestawienie wyposażenia drobnego przenoszonego w ramach działu handlowego; zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego; zestawieniu pracowników działu handlowego; wykaz umów przepisanych do działu handlowego.

W ramach dokonania Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej spółka ta będzie miała możliwość samodzielnej kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego. Do pierwszej spółki komandytowej zostaną wydzielone w ramach Aportu 1 wszystkie niezbędne do tego celu składniki materialne i niematerialne (w tym w szczególności umowy, wierzytelności, zobowiązania). W ramach Aportu 1 nie zostaną wydzielone tylko Nieruchomości wraz z umowami o wynajem oraz innymi składnikami związanymi z tymi Nieruchomościami (opisanymi we Wniosku jako Aport 2).

Powtarzając za treścią Wniosku ponownie warto podkreślić, że brak własności Nieruchomości nie stanowi tu problemu w zakresie możliwości kontynuowania prowadzonej działalności. Planowane jest tu bowiem podpisanie z pierwszą spółką komandytową umów najmu na przedmiotowe Nieruchomości, tak by dotychczasowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie uległo zmianie. Co więcej, wymóg posiadania nieruchomości nie jest regułą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowanie powierzchni niezbędnych do prowadzonej działalności gospodarczej jest raczej standardem na rynku niż wyjątkiem.

Wyodrębnienie finansowe

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych posiada cechy odrębności finansowej. Dla zespołu składników stanowiących dział handlowy prowadzona jest wewnętrzna dokumentacja księgowa, w ramach której dokonywane są wyłącznie zapisy dotyczące działu handlowego. Przedmiotowa dokumentacja obejmuje zestawienie przychodów i kosztów ich uzyskania przyporządkowanych działowi handlowemu który będzie wyodrębniany, w ramach Aportu 1. Ponadto, w procesie formalnego wyodrębniania przygotowane zostało zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego.

Tym samym, w momencie dokonywania Aportu 1 możliwe będzie księgowe i finansowe wydzielenie przychodów i kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w zakresie działalności operacyjnej od tych dotyczących pozostałej działalności prowadzonej, tj. wynajmu Nieruchomości. Wraz z momentem wyodrębnienia działu handlowego w ramach Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej, obsługa rachunkowo-księgowa tej spółki bez większych trudności obejmie w ramach odrębnego bilansu i dokumentów księgowych wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół wyżej wymienionych i wyodrębnionych w Aporcie 1 składników majątkowych posiada cechy odrębności funkcjonalnej. Wyodrębniany w ramach Aportu 1 zespół składników posiada zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze Wnioskodawcy, tj. sprzedaż detaliczną mebli i wyposażenia domowego.

Realizacja tych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu aportu, tj. Aport 1 stanowi zespół powiązanych w całość składników pozwalających na natychmiastowe prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, będącej dotychczasową działalnością operacyjną Wnioskodawcy. Nie ma potrzeby by te wyodrębnione w ramach Aportu 1 składniki łączyły się z innymi składnikami majątkowymi by móc realizować przypisane im, w toku realizowanego podziału, zadania gospodarcze, tj. sprzedaży detalicznej mebli i przedmiotów wyposażenia domowego. Realizowane będzie to na wynajmowanych przez spółkę komandytową od Wnioskodawcy Nieruchomościach.

Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań (funkcji) jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego w odróżnieniu od zadania (funkcji) wynajmu Nieruchomości, realizowanej przez niewyodrębnianą w ramach Aportu 1 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam.

Tym samym, pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy, będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek Aportu 1 prowadził On będzie przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem Nieruchomości które będzie obejmować całość jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, iż żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy i żadna działalność nie będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po Aporcie 2.

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;

2) własność ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;

3) wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;

4) koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;

5) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

6) tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

7) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości;

8) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

W ramach Aportu 2 zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pozostałe po przeniesieniu działu handlowego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez nowo założoną spółkę komandytową (opisywana jako druga spółka komandytowa), zaś Wnioskodawca nie będzie dalej prowadził żadnej działalności gospodarczej. Brak więc tu będzie na moment dokonywania Aportu 2 wyodrębniania poszczególnych składników i wykazywania ich odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Taką odrębność będą one zachowywały do czasu przeprowadzenia Aportu 1 po którym staną się jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Aportu 2 będzie całe prowadzone na ów moment przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo, bez wyjątków.

Aport 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół wyżej wymienionych w Aporcie 2 składników stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Nieruchomości, będą generować stałe przepływy pieniężne na podstawie umów najmu zarówno z pierwszą spółką komandytową, jak i innymi niezależnymi podmiotami (np. Najemcom). Tym samym drugiej spółce komandytowej, do której zostaną przeniesione składniki na skutek Aportu 2 należy przypisać zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, tj. wynajem Nieruchomości.

Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy związana z Nieruchomościami po dokonaniu Aportu 2 do drugiej spółki komandytowej będzie kontynuowana w tym sensie, że jej przedmiot i zakres nie zmienią się, a jedynie zaczną być świadczone na rzecz podmiotów odrębnych, tj. od drugiej spółki komandytowej na rzecz pierwszej spółki komandytowej, do której przeniesiona zostanie cała działalność operacyjna Wnioskodawcy oraz od drugiej spółki komandytowej na rzecz innych niezależnych podmiotów (co już jest realizowane przez Wnioskodawcę). Druga spółka komandytowa uposażona w Nieruchomości będzie mogła samodzielnie i niezależnie prowadzić działalność gospodarczą.

Aport 2 obejmie składniki przeznaczone do realizacji dotychczasowych zadań (funkcji) realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. wynajmu Nieruchomości. Realizacja przez drugą spółkę komandytową wyżej opisanych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 2. Aport 2 to wszystkie składniki dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, które są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma potrzeby by składniki będące Aportem 2 łączyły się z innymi składnikami majątkowymi by móc realizować dotychczasowe zadanie gospodarcze w postaci wynajmu Nieruchomości.

Do nowo zawiązanej drugiej spółki komandytowej również tytułem aportu zostaną przez Wnioskodawcę wniesione Nieruchomości wraz z umowami o wynajem z pierwszą spółką komandytową, Najemcą oraz innymi składnikami. Przy Aporcie 2 zostanie przeniesiony cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu owych nieruchomości, tj. wszelkich praw i obowiązków do Wnioskodawcy pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do pierwszej spółki komandytowej i niezależnego Najemcy, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości, a także zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości. Będą to wszystkie składniki znajdujące się na ów moment w aktywach i pasywach Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie prowadził dalej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej nastąpiło w sposób formalny, tj. poprzez przyjęcie oświadczenia Wnioskodawcy w tym zakresie oraz poprzez przygotowanie i przyjęcie szeregu wewnętrznej dokumentacji wskazującej na to jakie składniki majątkowe i niemajątkowe będą wyodrębnienie z obecnej struktury Wnioskodawcy. W tym celu stworzone zostały następujące dokumenty: zestawienie wartości niematerialnych i prawnych oraz wykazu materialnych składników, podlegających wyodrębnieniu w ramach działu handlowego; zestawienie należności i zobowiązań mających zostać przeniesionych w ramach działu handlowego; zestawienie wyposażenia drobnego przenoszonego w ramach działu handlowego; zestawienie umów kredytów oraz umów rachunków bankowych podlegających przypisaniu do działu handlowego; zestawieniu pracowników działu handlowego; wykaz umów działu handlowego.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z faktem, iż po dokonaniu Aportu 1, składniki Aportu 2 będą jedynymi posiadanymi przez Wnioskodawcę nie będzie konieczne ich dodatkowe wyodrębnianie. Niemniej owo wyodrębnienie nastąpiło na skutek wydzielenia działu handlowego w ramach Aportu 1 do momentu dokonania tego Aportu 1. Wyodrębnienie zostało dokonane w oparciu o wewnętrzne dokumenty Wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie zostaną zawiązane dwie spółki komandytowe. Składniki określane jako Aport 2 zostaną przeniesione do drugiej spółki komandytowej w późniejszym czasie po dokonaniu wyodrębnienia i przeniesieniu do pierwszej spółki komandytowej Aportu 1. Aport 1 i Aport 2 będą dokonywane do osobnych spółek komandytowych określanych odpowiednio jako pierwsza spółka komandytowa i druga spółka komandytowa.

Nie istnieją składniki, które nie zostałyby przeniesione w ramach opisanych we wniosku aportów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez dwie nowo założone spółki komandytowe zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie po dokonaniu Aportu 2. Po dokonaniu planowanych działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnego składnika z dotychczasowo prowadzonej działalności gospodarczej.

Zarówno Aport 1, jak i Aport 2 będzie wiązał się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Na dzień dokonania Aportu 1 oraz Aportu 2 będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanych transakcji.

Zarówno pierwsza spółka komandytowa, jak i druga spółka komandytowa będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadrzędnym celem dokonywanych przedmiotowych działań przez Wnioskodawcę jest dokonanie sukcesji pomiędzy jego trójkę dzieci. W dalszej kolejności założeniem jest realizacja celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny – i niezależny od rezultatów działalności handlowej – zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej/operacyjnej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej. Ani głównym ani jednym z głównych celów wniesienia tych Aportów do spółek komandytowych nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

Będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. Spółki w takim zakresie, w jakim w oparciu o składniki majątkowe, mające być przedmiotem Aportu 1 i Aportu 2 do spółek komandytowych prowadził je Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o te składniki, bez angażowania innych składników majątku tych spółek ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez te spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** **(ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r., zgodnie z numeracją zawartą w piśmie):**

1\. Czy Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

2\. Czy Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

3\. Czy Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uznany za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

4\. Czy Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w odniesieniu do pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie uzupełniającym z 13 września 2021 r.)**

Ad 2

Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowe\] będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego jako wniesienie tytułem wkładu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Ad 4

Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego jako wniesienie tytułem wkładu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP).

Odpowiedź do pytania nr 2 i nr 4.

Wnioskodawca chcąc zaś uzasadnić wyrażone przez siebie stanowisko, tj. zarówno Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej, jak i Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwraca uwagę na następujące kwestie.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tak jak to zostało wskazane i opisane powyżej – nie wystarczy więc zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest to, aby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Natomiast elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności: aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, rozumiany jako kadra pracownicza.

Ponadto jest wymagane, aby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako „KC”).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonując Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej przeniesienie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną części tego przedsiębiorstwa (ZCP). Z kolei, Wnioskodawca przenosząc Aport 2 na rzecz drugiej spółki komandytowej przestanie prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny uznać należy, że wskazane w opisie stanu faktycznego zespoły składników będące zarówno Aportem 1, jak i Aportem 2 są w istocie przedsiębiorstwami o lub jego zorganizowanymi częściami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki komandytowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, który stanowi, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych znajduje się w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość tynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2a ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, powstaje w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem ogółu praw i obowiązków w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu wnoszącego ów aport, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli do spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że zarówno Aport 1, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do pierwszej spółki komandytowej, jak i Aport 2, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do drugiej spółki komandytowej można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Wniesienie Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej opisanych wyżej składników majątku spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT. Wniesienie Aportu 2 do drugiej spółki komandytowej opisanych wyżej składników majątku spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy (czyli m.in. do spółki komandytowej) powoduje powstanie przychodu po stronie osoby fizycznej, która wnosi taki wkład.

W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział przy tym zróżnicowanie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy). I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;
*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Aby ocenić, czy aport wnoszony do spółki jest przedsiębiorstwem albo jego zorganizowaną częścią, należy posłużyć się definicjami z art. 5a omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4);
*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Wskazanie które składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcje nie jest możliwe in abstracto. Taki sam określony rodzajowo składnik majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Co istotne, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za przedsiębiorstwo nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik, w tym inne niż wniesienie wkładu czynności dotyczące składników jego majątku nieobjętych aportem. Przedmiot aportu ma spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności.

Dla uznania warunków omawianego zwolnienia za spełnione nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy wymaga bowiem, aby przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił przedsiębiorstwo. Nie podlega zatem omawianemu zwolnieniu od podatku wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, które nie są funkcjonalnie powiązanym zespołem składników umożliwiającym prowadzenie danej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika), nawet jeśli po „dodaniu” do tego aportu grupy składników majątkowych spółki w spółce będzie istniało przedsiębiorstwo. To sam przedmiot aportu ma bowiem spełniać warunki możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport).

Natomiast ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzi dwa oddzielne salony meblowe, które zajmują się sprzedażą detaliczną mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, od 2014 r. wynajmuje część jednej z posiadanych Nieruchomości na rzecz Najemcy. Wnioskodawca planuje dokonać sukcesji prowadzonej przez siebie działalności, pomiędzy trójkę swoich dzieci. W tym celu, planowane jest zawiązanie dwóch spółek komandytowych, do których przeniesiona zostanie cała prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Po zawiązaniu dwóch spółek osobowych, tj. dwóch spółek komandytowych, planowane jest by do nowo zawiązanej pierwszej spółki komandytowej Wnioskodawca, w ramach Aportu 1, przeniósł całą swoją działalność operacyjną, rozumianą przede wszystkim jako działalność logistyczną oraz jako sprzedaż detaliczną i dystrybucję mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną tylko Nieruchomości wraz z związanymi z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań (funkcji) jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego, w odróżnieniu od zadania (funkcji) wynajmu Nieruchomości, realizowanej przez niewyodrębnianą w ramach Aportu 1 części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam.

Przedmiotem Aportu 1 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona jest działalność handlowa;

2) własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;

3) spółka do której wniesiony zostanie Aport 1 podpisze też umowy najmu Nieruchomości z Wnioskodawcą umożliwiające jej prowadzenie działalności gospodarczej;

4) wierzytelności ze sprzedaży towarów i usług i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych związane z działalnością handlową;

5) koncesji, licencji i zezwoleń z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

6) wszelkich posiadanych praw własności przemysłowej;

7) majątkowych praw autorskie i majątkowych praw pokrewnych;

8) tajemnic przedsiębiorstwa;

9) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

10) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną, tak więc handlową w zakresie handlu meblami i wyposażeniem domowym, z wyłączeniem tych dotyczących Nieruchomości;

11) wierzytelności i zobowiązań wynikających z umów o pracę z zatrudnionymi pracownikami.

Przedmiot Aportu 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Do pierwszej spółki komandytowej zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci wszelkich składników majątkowych i niemajątkowych, aktywów i pasywów, zobowiązań i wierzytelności z wyłączeniem Nieruchomości i związanych z nimi składnikami, opisanymi we Wniosku jako Aport 2. Pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów.

Na skutek Aportu 1 Wnioskodawca prowadził będzie przedsiębiorstwo zajmujące się wynajmem Nieruchomości, które będzie obejmować całość Jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, że żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy i żadna działalność nie będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po Aporcie 2.

Przedmiotem Aportu 2 będzie przeniesienie:

1) wszelkich praw i obowiązków do firmy (nazwy) pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości;

2) własności ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów;

3) wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do spółki jawnej i Najemcy i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych;

4) koncesji, licencji i zezwoleń dotyczących Nieruchomości;

5) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

6) tajemnic przedsiębiorstwa związanych z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości;

7) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu Nieruchomości;

8) zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości.

W ramach Aportu 2 zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy pozostałe po przeniesieniu działu handlowego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez nowo założoną spółkę komandytową (opisywana jako druga spółka komandytowa), zaś Wnioskodawca nie będzie dalej prowadził żadnej działalności gospodarczej. Brak więc tu będzie na moment dokonywania Aportu 2 wyodrębniania poszczególnych składników i wykazywania ich odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Taką odrębność będą one zachowywały do czasu przeprowadzenia Aportu 1, po którym staną się jedynymi składnikami majątku Wnioskodawcy. Aport 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, które stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół wyżej wymienionych w Aporcie 2 składników stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie.

Zarówno Aport 1, jak i Aport 2 będzie się wiązał się z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Na dzień dokonania Aportu 1 oraz Aportu 2 będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem opisanych transakcji. Nadrzędnym celem dokonywanych przedmiotowych działań przez Wnioskodawcę jest dokonanie sukcesji pomiędzy jego trójkę dzieci. W dalszej kolejności założeniem jest realizacja celów biznesowych Wnioskodawcy polegających na takim oddzieleniu Nieruchomości, by te były w stanie w przyszłości generować bezpieczny – i niezależny od rezultatów działalności handlowej – zysk, niezależny od pozostałej działalności biznesowej/operacyjnej Wnioskodawcy przeniesionej do pierwszej spółki komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania składników majątku, przenoszonych w ramach Aportu 1 za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienia tego Aportu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach przedmiotem Aportu 1 będzie ogół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych z działalnością handlową wraz z prawami i obowiązkami umów, których stroną jest Wnioskodawca. W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, tj. wszystkie składniki prowadzonego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w ramach Aportu 1 nie zostanie przeniesione całe przedsiębiorstwo. Przedmiot Aportu 1 będzie ograniczony do przeniesienia części przedsiębiorstwa w zakresie działalności logistycznej oraz sprzedaży detalicznej, dystrybucji mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego.

Sformułowanie przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych. W wyniku Aportu 1 u Wnioskodawcy pozostaną Nieruchomości wraz ze związanymi z nimi składnikami przedsiębiorstwa. Wnioskodawca po przeprowadzeniu Aportu 1 nadal będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych w ramach Aportu 1, na dzień dokonania tego aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem Aport 1 można rozpatrywać wyłącznie w kategorii zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jak wyjaśniono wyżej – istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu (wniesieniu jako wkład do spółki) powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, do pierwszej spółki komandytowej zostaną wydzielone w ramach Aportu 1 wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne (w tym w szczególności umowy, wierzytelności, zobowiązania), które umożliwią pierwszej spółce komandytowej samodzielną kontynuację dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot Aportu 1 spełnia wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest wyodrębniony:

\- organizacyjnie, tj. wyodrębnienie przedmiotu Aportu 1 nastąpiło w sposób formalny do działu handlowego;

\- finansowo, tj. dla działu handlowego prowadzona jest wewnętrzna dokumentacja księgowa, możliwe będzie księgowe i finansowe wydzielenie przychodów i kosztów w zakresie działu handlowego w momencie dokonywania Aportu 1;

\- funkcjonalnie, tj. wydzielony zespół składników posiada zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego, realizacja tych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 1.

Jak wynika z opisu sprawy, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej pierwszej spółki komandytowej w takim zakresie, w jakim w oparciu o składniki majątkowe, mające być przedmiotem Aportu 1 prowadził je Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o te składniki, bez angażowania innych składników majątku tych spółek ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Aport 1 obejmie składniki przeznaczone do realizacji takich zadań jak sprzedaż detaliczna mebli czy sprzedaż przedmiotów wyposażenia domowego. Po dokonaniu przeniesienia Aportu 1 do pierwszej spółki komandytowej funkcja sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia domowego będzie realizowana tylko i wyłącznie tam. Pierwsza spółka komandytowa do której zostanie przeniesiona na skutek Aportu 1 działalność operacyjna Wnioskodawcy, będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą niewymagającą powiązania z pozostałą działalnością Wnioskodawcy w sposób inny niż poprzez umowę najmu Nieruchomości. Będzie ona w stanie samodzielnie regulować swoje zobowiązania, uzyskiwać przychody, zarządzać zarówno posiadanym majątkiem, jak i planować uzyskiwanie przyszłych przychodów. Aport 1 będzie wiązał się również z przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 Kodeksu pracy .

Tym samym przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że majątek będący przedmiotem Aportu 1 będzie stanowił organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uznania składników majątku, przenoszonych w ramach Aportu 2 za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zwolnienia tego Aportu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że na skutek Aportu 1 Wnioskodawca będzie prowadził przedsiębiorstwo zajmujące się wyłącznie wynajmem Nieruchomości, które będzie obejmować całość jego składników materialnych i niematerialnych. Całość owych składników będzie przenoszona w ramach Aportu 2 tak, iż żadne składniki nie pozostaną w majątku Wnioskodawcy. Aportem 2 zostanie przeniesiony cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu owych Nieruchomości, tj. wszelkie prawa i obowiązki do firmy, pod którą prowadzona będzie działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, własność ruchomości związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie Nieruchomości, w tym urządzeń, materiałów, wierzytelności z tytułu najmu Nieruchomości do pierwszej spółki komandytowej i niezależnego Najemcy, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, koncesje, licencje i zezwolenia dotyczące Nieruchomości, majątkowych, prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne związane z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością w postaci wynajmu Nieruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczącej wynajmu Nieruchomości, a także zobowiązania związane z prowadzoną działalnością w postaci najmu Nieruchomości. Będą to wszystkie składniki znajdujące się na ów moment w aktywach i pasywach Wnioskodawcy. Przedmiot Aportu 2 jest zespołem składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który stanowić będzie, po przeniesieniu działu handlowego, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze o charakterze usługowym. Zespół składników objętych Aportem 2 stanowić będzie na moment wniesienia całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W ramach Aportu 2 działalność gospodarcza Wnioskodawcy będzie cały czas prowadzona i kontynuowana w ramach wynajmu Nieruchomości przez drugą spółkę komandytową zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie. Realizacja przez drugą spółkę komandytową wyżej opisanych zadań gospodarczych możliwa jest od razu po dokonaniu Aportu 2.

Jak wskazano wyżej, przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeden podmiot skupiający określone składniki materialne, niematerialne, tajemnice przedsiębiorstwa, nazwę identyfikującą to przedsiębiorstwo i inne składniki niematerialne prowadzi jedno przedsiębiorstwo. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego, a nie tego które powstanie w wyniku wydzielenia składników majątku).

W świetle powyższego, skoro przedmiotem Aportu 2 będzie całość składników składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz działalność gospodarcza Wnioskodawcy w ramach wynajmu Nieruchomości będzie cały czas prowadzona i kontynuowana przez drugą spółkę komandytową, zaś Wnioskodawca nie będzie jej dalej prowadził w żadnym zakresie, to ogół składników będących przedmiotem Aportu 2 należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Aport 1 opisanych wyżej składników majątku do pierwszej spółki komandytowej będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Aport 2 opisanych wyżej składników majątku do drugiej spółki komandytowej będzie stanowił aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy będzie wolny od podatku dochodowego.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.