Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-761a/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-05
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki komandytowej dla Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki i wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącej jej wspólnikiem.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-podział majątku; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. Jego uzupełnienie datowane na dzień 1 lutego 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 22 stycznia 2010 r. – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 3 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

P. Spółka z o. o. jest komplementariuszem w spółce P. Spółka z o. o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „P. SKA”). Wyłącznym akcjonariuszem w tej spółce jest pan Piotr G.

P. SKA powstała z przekształcenia spółki P. Spółka z o. o. w spółkę komandytowo-akcyjną (tj. P. SKA). Wpis przekształconej spółki P. SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. P. SKA jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto P. SKA świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej P. SKA wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez P. SKA.

Działalność P. SKA nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności P. SKA rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w T. do nowej spółki komandytowej (dalej: „SK”). Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez P. SKA do SK w zamian za prawa i obowiązki przyznane P. SKA w SK. P. SKA zostanie komandytariuszem w SK, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie P. Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu dokonanego przez P. SKA do SK będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w T. (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w T.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest P. SKA, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci; umowy te nie będą przenoszone do SK. Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do SK zaliczane są przez P. SKA do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do SK, sieć ta zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez tę spółkę do inwestora zewnętrznego.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do SK została nabyta przez P. SKA tytułem wkładu wniesionego przez wspólnika Pana Piotra G. do spółki kapitałowej P. Spółka z o.o. w czerwcu 2000 r. Jak wyżej wskazano, P. SKA powstała z przekształcenia P. Spółka z o. o. Stosownie do § 8 statutu spółki P. SKA, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego kodeksu, wspólnicy wnieśli do P. SKA wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. P. Spółka z o. o., o łącznej wartości na kwotę 32 666 284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do P. SKA jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: Pan Piotr G. (akcjonariusz P. SKA) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do P. SKA wkład o wartości 32 665 794 zł 86 gr, natomiast P., posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do P. SKA wkład o wartości 489 zł 99 gr.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez SK (po jej wniesieniu aportem przez P. SKA) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji SK lub o obniżeniu wkładów wniesionych do SK i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie P. wypłata do tej spółki środków z tytułu likwidacji SK lub obniżenia wkładu wniesionego do SK przez P. oraz przez P. SKA, a w szczególności, czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie P. w przypadku likwidacji SK lub obniżenia wkładu wniesionego do SK przez P. i przez P. SKA nie wlicza się wartości wcześniej wniesionych wkładów ustalonej w dokumentach sporządzonych dla potrzeb ich wniesienia?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. Stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji SK lub też obniżenia wkładu wniesionego do tej spółki przez niego i przez P. SKA, dochodem podlegającym opodatkowaniu po jego stronie z tytułu podziału majątku likwidacyjnego SK lub też obniżenia wartości wniesionych wkładów będzie jedynie ewentualna nadwyżka ponad ustaloną dla potrzeb wniesienia wartość wkładu wniesionego przez niego do SK oraz wkładu dokonanego do SK przez P. SKA, w proporcji do udziału posiadanego przez niego w P. SKA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak SK i P. SKA) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powyższego, SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników, tj. po stronie Wnioskodawcy oraz wspólników P. SKA - czyli efektywnie po stronie Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika P. SKA. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK lub też środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do SK powinny być – zdaniem Zainteresowanego – zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z podziałem majątku likwidacyjnego spółki osobowej lub też ze zwrotem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

W szczególności, przychód z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej nie został wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, zdaniem Spółki, przychód taki będzie podlegał po jej stronie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, otrzymane pieniądze stanowią bowiem, co do zasady, przychód do opodatkowania.

Niemniej jednak – jak podkreśla Wnioskodawca – w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SK lub zwrotu części wkładów, będzie on uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu wniesionego przez niego do SK, jak również, przypadającej na niego części wartości wkładu wniesionego przez P. SKA do SK.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej powyżej nie powinno budzić wątpliwości, ponieważ wydatek związany z wniesieniem wkładu do spółki osobowej spełnia przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem wydatki tego rodzaju uznać należy za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż koszt w postaci wkładu wniesionego do spółki osobowej jednoznacznie związany jest z przychodem w postaci wartości zwróconego wspólnikowi wkładu lub sumy likwidacyjnej. Wydatki tego rodzaju nie są również wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie innego założenia, tzn. że cała kwota uzyskana przez wspólnika wskutek zwrotu wkładu stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stawiałoby – zdaniem Spółki – pod znakiem zapytania ekonomiczny sens prowadzenia działalności w formie spółek osobowych. Prowadziłoby to bowiem do niczym nie uzasadnionej sytuacji, w której wspólnik wnosząc wkład do spółki osobowej, a następnie otrzymując ten sam wkład byłby zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego.

Wnioskodawca podnosi, że możliwość potraktowania wartości wniesionego wkładu jako kosztu podatkowego w dacie jego zwrotu wspólnikowi potwierdza pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2006 r. (sygn. POI/423-123/06/94499), w którym stwierdzono: „Wobec tego, że wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia należących do niego akcji nie zostało objęte ustawowym wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, należy je opodatkować na zasadach ogólnych jako otrzymane pieniądze. Naczelnik tut. urzędu informuje, że równocześnie z ustaleniem przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia Podatnik nabywa prawo do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy PDOP. Koszty te należy ustalić w wartości wniesionego wkładu”.

Pomimo iż powyższa interpretacja dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, pogląd w niej wyrażony należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować analogicznie w przypadku spółki komandytowej. Obniżenie wkładu akcjonariusza poprzez umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej ma bowiem analogiczny skutek, jak obniżenie (lub zwrot) wkładu wspólnika do spółki komandytowej.

W opinii Spółki przedstawione powyżej stanowisko należy uznać za uzasadnione. Z uwagi jednak na brak regulacji pozwalającej wprost na potraktowanie wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej jako kosztu uzyskania przychodów w dacie ich zwrotu, nie można całkowicie wykluczyć możliwości przyjęcia w tym zakresie także odmiennego stanowiska. W ocenie Zainteresowanego, w przypadku uznania, że wydatki związane z wniesieniem wkładu do SK nie stanowią kosztu podatkowego w dacie likwidacji SK lub zwrotu części wkładów do jej wspólników, zwrot taki będzie dla niego neutralny podatkowo również z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wkład wniesiony do SK przez Wnioskodawcę i przez P. SKA nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, to wypłata na jego rzecz środków z likwidacji SK lub obniżenia wniesionych wkładów nie powinna w takiej sytuacji skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym (do wysokości wartości wcześniej wniesionych wkładów).

Zainteresowany podkreśla, że – jak wynika z powyższych uwag – niezależnie od wyboru pierwszej lub drugiej opcji opodatkowania kwot uzyskanych przez niego z likwidacji SK lub z obniżenia wniesionych do tej spółki wkładów, otrzymanie środków z tego tytułu będzie po jego stronie neutralne z perspektywy podatku dochodowego do wartości wkładu wniesionego przez niego do SK oraz przez P. SKA do SK w części przypadającej proporcjonalnie na jego udział w P. SKA.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że interpretacja taka jest zbieżna z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej są wolne od podatku dochodowego do wysokości wkładów wniesionych wcześniej do takiej spółki. W jego opinii, także w sytuacji osoby prawnej (takiej jak Zainteresowany) wycofanie części lub całości wkładu powinno być neutralne podatkowo - w tym przypadku neutralność taka jest zapewniona poprzez możliwość obniżenia przychodu uzyskanego w związku z likwidacją SK lub zwrotem części wkładu o koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości wniesionych wkładów.

Spółka podnosi również, że poprawność przedstawionego powyżej poglądu znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1391/08-2/MS.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu do jednoznacznego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wskazał, że wypłata na jego rzecz środków z likwidacji spółki komandytowej (SK) lub obniżenia wkładu wniesionego do SK, skutkuje dla niego powstaniem przychodu podatkowego. Wartość tego przychodu powinna zostać ustalona w wysokości środków pieniężnych uzyskanych przez niego z tytułu likwidacji SK lub obniżenia wniesionego wkładu. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem są, w szczególności, otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W przypadku natomiast otrzymania z tytułu likwidacji SK lub obniżenia wkładu wniesionego do SK świadczeń rzeczowych (zamiast pieniężnych), przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy będzie – w jego ocenie – wartość rynkowa uzyskanych świadczeń.

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego z tytułu likwidacji SK lub zwrotu części wkładów wniesionych do SK, będzie on uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu. Koszt ten powinien zostać określony w wysokości wartości wkładu wniesionego przez niego do SK, jak również przypadającej na niego części wartości wkładu wniesionego do SK przez drugiego wspólnika - czyli przez P. Spółka z o. o. spółka komandytowo-akcyjna, w której jest on komplementariuszem.

W opinii Wnioskodawcy, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatek ten będzie związany z przychodem uzyskanym przez niego z tytułu likwidacji SK lub zwrotu części wkładów. Jednocześnie, tego typu wydatki nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do likwidacji spółki komandytowej. W konsekwencji, majątek polikwidacyjny tej spółki zostanie rozdzielony pomiędzy jej wspólników, tj. Wnioskodawcę i spółkę komandytowo-akcyjną, której jest on wspólnikiem, stosownie do ich udziałów w zyskach likwidowanej spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia, a mianowicie odnośnie sposobu ustalenia przez niego podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatników z tytułu likwidacji spółki osobowej. Wobec powyższego, skutki podatkowe takiej likwidacji powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy związanej z likwidacją spółki komandytowej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest zarówno wspólnikiem likwidowanej spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem tej spółki, należy odnieść się do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W sytuacji, gdy wspólnikami spółki osobowej są inne spółki osobowe, skutki te są rozpoznawane na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiana ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej otrzyma część jej majątku polikwidacyjnego, tj. część środków pieniężnych uzyskanych wskutek upłynnienia jej majątku, odpowiadającą jego udziałowi w zyskach tej spółki. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego stanowią jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wówczas ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, również drugi wspólnik likwidowanej spółki komandytowej - tj. spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca - otrzyma część jej majątku, odpowiadającą wartości jego udziału w zyskach spólki komandytowej. Co do zasady środki pieniężne otrzymane przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w części odpowiadającej jego udziałom w zyskach tej spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną wartości mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy jako przychody należne z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie będą wówczas ponownie wykazywane jako przychody podatkowe Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku likwidacji spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów wspólnika z tego tytułu są wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, w tym wartość wkładu pieniężnego bądź niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wspólnika od ich wartości początkowej.

Należy jednak podkreślić, że likwidacja spółki osobowej wiąże się z upłynnieniem jej majątku, co oznacza, że na moment likwidacji spółki, jej majątek składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych. Oznacza to, że w celu przeprowadzenia likwidacji, spółka osobowa dokona sprzedaży niepieniężnych składników swojego majątku, w tym wniesionych do niej tytułem wkładów. W związku z powyższym, ewentualne wydatki wspólników na nabycie przedmiotów wkładów na moment likwidacji będą już przez rozliczone podatkowo (zagadnienie to jest przedmiotem wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej.

A zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako wspólnika likwidowanej spółki komandytowej będą wydatki poniesione przez niego w związku z przystąpieniem do likwidowanej spółki, o ile nie zostały przez niego wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem likwidowanej spółki komandytowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczone dla celów podatkowych wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z jej przystąpieniem do likwidowanej spółki komandytowej, w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ww. ustawy).

Wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w analizowanej sytuacji nie ma natomiast znaczenia wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez niego i przez spółkę komandytowo-akcyjną, określona na dzień ich wniesienia. W istocie bowiem, wartość ta stanowi jedynie efekt dokonanej na określony moment wyceny składników majątkowych będących odpowiednio własnością Wnioskodawcy i spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można utożsamiać określenia wartości wkładu do spółki komandytowej z poniesieniem kosztu w celu przystąpienia do tej spółki. Kosztem takim, jak wskazano powyżej są w szczególności wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie późniejsza wycena ich wartości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.