Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.445.2023.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: Zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości oraz dokonania korekty podatku VAT w związku z jej sprzedażą.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Budynku nr 1,
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży garażu podziemnego,
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży ogrodzenia,
*   momentu pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz ogrodzenia,
*   w zakresie dokonania korekty podatku VAT w stosunku do sprzedaży Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenia

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji sprzedaży wiaty śmietnikowej oraz dokonania korekty podatku VAT w związku z jej sprzedażą.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT planowanych transakcji sprzedaży przez Państwa budynków i budowli oraz dokonania korekty podatku VAT. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) specjalizująca się w produkcji zaawansowanych technologicznie wyrobów z tworzyw sztucznych dla branży RTW oraz różnych światowych koncernów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2012 r. Spółka nabyła od Gminy (…) zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerami ewidencyjnymi 1 i 2 o łącznej powierzchni (…) ha położonej w (…). Przedmiotowa nieruchomość, w momencie zakupu, zabudowana była:

1\. budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 1905 roku o powierzchni zabudowy (…) m² i powierzchni użytkowej (…) m² posiadającym kilka lokali mieszkalnych (Budynek nr 1), oraz

2\. budynkiem mieszkalnym w złym stanie technicznym o powierzchni zabudowy 66 m² i powierzchni użytkowej (…) m² (Budynek nr 2).

Decyzja o nabyciu ww. nieruchomości została podyktowana chęcią wzrostu jej wartości i w związku z tym została przez Spółkę zaliczona do inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przy nabyciu sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W 2014 r. Spółka dokonała rozbiórki Budynku nr 2, natomiast w stosunku do Budynku nr 1 rozpoczęto prace modernizacyjne i wykończeniowe. Wartość prac na Budynku nr 1 przekroczyła już 30% ceny nabycia Budynku nr 1. W ramach powyższych prac dokonano:

1\. konserwacji i naprawy drewnianej więźby dachowej oraz pokrycia dachowego z blachy cynkowej, wymianę obróbek blacharskich, wymianę rynien i sztucerów,

2\. wymiany rur spustowych z wykonaniem odprowadzenia wody deszczowej od budynku za pomocą kanalizacji i studni chłonnych,

3\. naprawy kominów,

4\. prace dotyczące elewacji z uzupełnieniem tynków (z uwzględnieniem oryginalnego zróżnicowania faktury) oraz konserwacji i uzupełnienia ubytków detalu architektonicznego (wraz z odtworzeniem brakujących elementów),

5\. prace dotyczące drewnianych werand (posadowionych na podmurówce), integralnie związanych z budynkiem (wraz z odtworzeniem brakujących elementów wystroju, w tym wypełnienia przęseł balustrady tarasu),

6\. prace dotyczące stropów (zgodnie z zaleceniami uprzednio wykonanej ekspertyzy),

7\. kompleksowych prac budowlanych dotyczących wnętrz, w tym likwidacji zagrzybienia, naprawy i uzupełnienia tynków, wymiany podłóg, naprawy i konserwacji stolarki okiennej i drzwiowej,

8\. naprawy drewnianych schodów wewnętrznych wraz z balustradami,

9\. naprawy schodów zewnętrznych,

10\. prace w zakresie instalacji sanitarnych i elektrycznych w takim zakresie, aby nie stanowiły zagrożenia ani nie wpływały negatywnie na stan techniczny obiektu i jego wykończenia,

11\. prace budowlane dotyczące tarasów i loggii,

12\. konserwacji ozdobnych, metalowych balustrad.

Budynek nr 1 stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2023 poz. 682 ze zm.), tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - budynek mieszkalny jednorodzinny. Powyższy budynek został podłączony do mediów. Od wydatków na powyższe prace odliczany jest podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac w Budynku nr 1, Spółka miała zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto, w 2020 r. Spółka wybudowała garaż podziemny, dobudowany do Budynku nr 1 o konstrukcji żelbetowej (dalej: ,,Garaż podziemny”). Garaż podziemny należy uznać za odrębny od Budynku nr 1 obiekt budowlany (budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Od wydatków na powyższe prace odliczany był podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i budowania Garażu podziemnego, Spółka działała z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Spółka miała zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W ciągu ostatnich 2 lat, Spółka nie ponosiła nakładów przekraczających 30% kosztów wybudowania na jego ulepszenie.

Na przedmiotowym gruncie w momencie zakupu znajdowało się natomiast ogrodzenie (dalej: „Ogrodzenie”), które Spółka w 2022 r. całkowicie przebudowała - ogrodzenie jest wykonane w konstrukcji żelbetowej z przęsłami stalowymi wykonanymi w technice nitowania. Od wydatków na powyższe prace był odliczany podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac, Spółka działała z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Spółka miała zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ogrodzenie zostało oddane do użytkowania w 2022 r. W ciągu ostatnich 2 lat, Spółka nie ponosiła względem Ogrodzenia wydatków o wartości przekraczającej 30% ceny nabycia powiększonej o koszt przebudowy. Ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei, w 2022 r. Spółka wybudowała wiatę śmietnikową (dalej: „Wiata śmietnikowa”) o fundamentach żelbetowych i konstrukcji stalowej. Od wydatków na powyższe prace był odliczany podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac w Budynku nr 1, Spółka działała z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Wiata śmietnikowa pozostaje w ścisły związku funkcjonalnym z Budynkiem nr 1 i może być wykorzystywana wyłącznie w ramach wykorzystywania Budynku nr 1. Spółka nie ponosiła względem Wiaty śmietnikowej wydatków o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej.

Zamiarem Spółki nie było ujęcie Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej jako środków trwałych, w związku z czym zostały one przez Spółkę ujęte jako inwestycja, a wydatki ponoszone na prace modernizacyjne i wykończeniowe Budynku nr 1, wybudowanie Garażu podziemnego, przebudowę Ogrodzenia oraz wybudowanie Wiaty śmietnikowej, nie ujmowane były jako środki trwałe w budowie (nie były kapitalizowane do wartości początkowej poszczególnych obiektów i ujmowane jako środki trwałe). Wskutek analizy aktualnych interpretacji organów podatkowych, Spółka powzięła jednak wątpliwość czy ewentualna sprzedaż Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli nie skorzysta lub nie będzie mogła skorzystać z dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Spółka nadmienia, iż uzyska pozwolenie na użytkowanie Budynku nr 1 jeszcze przed sprzedażą.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość w ciągu 6 miesięcy.

W stosunku do Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia pierwsze zasiedlenie u poprzedniego właściciela nieruchomości nastąpiło ponad 2 lata temu. Wnioskodawca co prawda ponosił wydatki na prace modernizacyjne na Budynku nr 1 oraz Ogrodzeniu, jednakże z uwagi, iż Budynek nr 1 oraz Ogrodzenie nie zostały przez Wnioskodawcę uznane za środki trwałe, to nie można tych prac rozpatrywać w kategorii ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, a co za tym idzie w wyniku prowadzonych prac nie dochodzi do „ponownego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do Garażu podziemnego, 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął, z uwagi, że Garaż podziemny został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytkowania w 2020 r.

Z kolei, jeżeli chodzi o Wiatę śmietnikową, to została ona wybudowana w 2022 r., ale nie może ona stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy, z uwagi na nierozerwalne powiązanie z Budynkiem nr 1. W konsekwencji, jeżeli Budynek nr 1 będzie korzystał ze zwolnienia z podatku VAT, to Wiata śmietnikowa również z tego samego zwolnienia będzie korzystała.

Wiata śmietnikowa, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Została wybudowana i oddana do użytkowania 30 kwietnia 2022 r.

### Pytania

1\. Czy Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Budynku nr 1?

2\. Czy Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Garażu podziemnego?

3\. Czy Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Ogrodzenia?

4\. Czy Spółka może zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Wiaty śmietnikowej?

5\. Czy w przypadku zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej, Spółka powinna dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT?

6\. W jaki sposób należy ustalić datę pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Budynku nr 1. W Państwa ocenie, właściwe będzie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją ujętą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, następuje poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, Wnioskodawca zakupił Budynek nr 1, który został oddany do użytkowania w 1905 roku. Tym samym warunek 2-letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą zostanie spełniony. Drugim warunkiem, pozwalającym na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, jest niewystąpienie ulepszeń nieruchomości, a jeżeli one wystąpiły, to wydatki na nie poniesione, nie mogą przekraczać 30% wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi natomiast do wniosku, iż jedynie środek trwały może ulec ulepszeniu. Wskazuje na to m.in. art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z treścią którego: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Tym samym nieruchomość, która nie stanowi u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 2 pkt 14 ustawy o CIT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Co do tego stanowiska nie mają wątpliwości organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.846.2018.1.KO z 21 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ,,(\`(...)\`) nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji z 14 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.668.2019.3.IR wskazując, że „(\`(...)\`) na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych”.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy ponieśli Państwo jakiekolwiek nakłady na Nieruchomości i czy ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 stycznia 2020 r. wskazał, że nawet jeżeli wydatki na remont i wyposażenie budynku przekroczą 30% jego wartości, „ulepszenia należy rozpatrywać przy dostawie środków trwałych, a nie przy towarach handlowych” (nr 0114-KDIP1-3.4012.512.2019.3.MT). Wnioskodawca kwalifikuje nabywane lokale nie jako środki trwałe, a towar handlowy, a zatem nie można w tym przypadku mówić o ulepszeniu w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji sprzedaż Budynku nr 1 nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co będzie skutkowało prawem do zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy jego sprzedaży. Spółka znajduje potwierdzenie swojego stanowiska również w interpretacjach:

*   z 12 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.236.2020.2.AB,
*   z 9 września 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.445.2021.1 MG,
*   z 10 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.14.2022.1.AB,
*   z 10 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.557.2021.2.PRM.

Na słuszność takiego podejścia zwrócił także uwagę WSA w Białymstoku. W wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 476/21, Sąd podkreślił, że „Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Dlatego też nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Zauważyć należy, że z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli dostawa budynku może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Niemniej w tym miejscu pragną Państwo dokonać analizy zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie gdy:

*   w stosunku do danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   gdy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Uznać należy, że spełnialiby Państwo warunki do zastosowania zwolnienia z powyższego przepisu, a to z uwagi, że:
*   nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu nabycia Budynku nr 1, a to z uwagi na zastosowanie przez sprzedawcę zwolnienia z tego podatku,
*   jak już wyżej wskazano i uzasadniono, nie dokonywali Państwo ulepszeń, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi, iż Budynek nr 1 nie został przez Państwa zakwalifikowany jako środek trwały.

Podsumowując, gdyby nie spełnienie przez Państwa warunków do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mogliby Państwo skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działali Państwo z zamiarem wykorzystania Budynku nr 1 do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie podlegającej zwolnieniu od tego podatku, a więc nie możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do jego sprzedaży.

Podsumowując, do sprzedaży Budynku nr 1 będą Państwo mogli zastosować zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takim stanie rzeczy, będzie również przysługiwać Państwu prawo do rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku w przypadku sprzedaży Budynku nr 1.

W Państwa ocenie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Garażu podziemnego.

Państwa zdaniem, zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem z podatku VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lat.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje zatem w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją ujętą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, następuje poprzez oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, wybudowali Państwo Garaż podziemny dobudowany do Budynku nr 1 w roku 2020. Tym samym warunek 2-letniego okresu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą zostanie spełniony. Drugim warunkiem, pozwalającym na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, jest niewystąpienie ulepszeń, a jeżeli one wystąpiły, to wydatki na nie poniesione, nie mogą przekraczać 30% wartości początkowej. Po pierwsze wskazać należy, że od momentu wybudowania Garażu podziemnego w 2020 r., nie ponosili Państwo już żadnych wydatków na jego ulepszenie. Po drugie, tak jak w przypadku Budynku nr 1, nie można mówić o ulepszeniu Garażu podziemnego, z uwagi iż nie stanowił on u podatnika środka trwałego. Tak jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, pojęcie ulepszenia, do którego ustawodawca odwołuje się w art. 2 pkt 14 ustawy o CIT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia jedynie środków trwałych.

Podsumowując, oba warunki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostały spełnione. Tym sam nie ma konieczności analizowania spełnienia warunków art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Garażu podziemnego.

W Państwa ocenie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Ogrodzenia.

Podstawą zwolnienia w Państwa ocenie byłby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie gdy:

*   w stosunku do danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   gdy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Uznać należy, że spełnialiby Państwo warunki do zastosowania zwolnienia z powyższego przepisu względem Ogrodzenia, a to z uwagi, że:

*   nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu nabycia Ogrodzenia, a to z uwagi na zastosowanie przez sprzedawcę zwolnienia z tego podatku,
*   jak już wyżej wskazano i uzasadniono, nie dokonywali Państwo ulepszeń, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi, iż Ogrodzenie nie zostało przez nią zakwalifikowane jako środek trwały.

Podsumowując, spełnili Państwo wszystkie warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozwalające Państwu na zastosowanie zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży Ogrodzenia.

Mając powyższe na względzie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Ogrodzenia.

W Państwa ocenie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Wiaty śmietnikowej.

W Państwa ocenie, Wiata śmietnikowa nie może stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy, z uwagi na nierozerwalne powiązanie z Budynkiem nr 1. Wykorzystywanie Wiaty śmietnikowej może odbywać się wyłącznie w ramach wykorzystywania Budynku nr 1. Tym samym, w Państwa ocenie z uwagi, że dostawa Budynku nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego z VAT, to również dostawa Wiaty śmietnikowej z tego zwolnienia może korzystać.

Mając powyższe na względzie, mogą Państwo zastosować zwolnienie z podatku VAT w przypadku sprzedaży Wiaty śmietnikowej.

W Państwa ocenie, w przypadku zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej powinni Państwo dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż.

W pierwszej kolejności, wskazują Państwo, że korekta będzie miała miejsce wyłącznie w sytuacji, w której nie skorzystają Państwo z możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w przypadku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z tym, że sprzedaż Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej, będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT konieczne jest dokonanie korekty podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na prace modernizacyjne i wykończeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1. ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast z treści art. 91 ust. 7d ustawy o VAT wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

Pierwotnie ponoszone przez Państwa wydatki miały mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności opodatkowanych (opodatkowana sprzedaż Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej), ale ostateczna sprzedaż zwolniona z opodatkowania spowodowała, że Budynek nr 1, Garaż podziemny, Ogrodzenie oraz Wiata śmietnikowa ostatecznie zostanie wykorzystany do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT. Zmiana w zakresie prawa do odliczenia nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli ponosili Państwo wydatki na towar z zamiarem jego sprzedaży w ramach czynności opodatkowanej, ale nie wykorzystają go Państwo zgodnie z takim zamiarem, wówczas są Państwo obowiązani dokonać korekty podatku VAT.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług (w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż). Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2021 r., nr 0113- KDIPT1-2.4012.704.2020.3.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) w związku z dokonaną w 2020 r. sprzedażą lokalu mieszkalnego stanowiącego towar handlowy i którego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy - Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył od nakładów poniesionych w związku z ww. lokalem mieszkalnym”. Tym samym uznał, że ,,(\`(...)\`) zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy - wystąpi obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług”. Zmiana przeznaczenia towaru winna być natomiast rozpoznana w momencie sprzedaży tego towaru, a więc korekty podatku VAT naliczonego należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zwolniona sprzedaż Budynku nr 1.

Mając powyższe na względzie, w przypadku zastosowania zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej powinni Państwo dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż.

W Państwa ocenie, prawidłowym jest ustalenie daty pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia w oparciu o informacje kiedy zostały one wybudowane przez poprzedniego właściciela i oddane do użytkowania, bez uwzględniania dat zakończenia prowadzonych przez Wnioskodawcę prac modernizacyjnych na tych obiektach.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest podyktowane sposobem rozumienia daty pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT, odwołuje się bowiem do przepisów ustawy o podatku dochodowym. Analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi natomiast do wniosku, iż jedynie środek trwały może ulec ulepszeniu. Kwestia ta została szerzej opisana w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz 2 wniosku o interpretacje.

Mając powyższe na względzie prawidłowym jest ustalenie daty pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia w oparciu o informacje kiedy zostały one wybudowane przez poprzedniego właściciela i oddane do użytkowania, bez uwzględniania dat zakończenia prowadzonych przez Wnioskodawcę prac modernizacyjnych na tych obiektach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe** w części dotyczącej:

*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Budynku nr 1,
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży garażu podziemnego,
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży ogrodzenia,
*   momentu pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz ogrodzenia,
*   w zakresie dokonania korekty podatku VAT w stosunku do sprzedaży Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenia

oraz **nieprawidłowe** w części dotyczącej:

*   zwolnienia od podatku VAT planowanej transakcji sprzedaży wiaty śmietnikowej oraz dokonania korekty podatku VAT w związku z jej sprzedażą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   w 2012 r. nabyli Państwo zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu oznaczoną numerami ewidencyjnymi 1 i 2. Przedmiotowa nieruchomość, w momencie zakupu, zabudowana była:

· budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 1905 roku (Budynek nr 1), oraz

· budynkiem mieszkalnym w złym stanie technicznym o powierzchni zabudowy (Budynek nr 2);

*   decyzja o nabyciu ww. nieruchomości została podyktowana chęcią wzrostu jej wartości i w związku z tym została przez Państwa zaliczona do inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przy nabyciu sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
*   w 2014 r. Spółka dokonała rozbiórki Budynku nr 2, natomiast w stosunku do Budynku nr 1 rozpoczęto prace modernizacyjne i wykończeniowe. Wartość prac na Budynku nr 1 przekroczyła już 30% ceny nabycia Budynku nr 1;
*   Budynek nr 1 stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2023 poz. 682 ze zm.). Od wydatków na prace modernizacyjne odliczany jest podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac w Budynku nr 1, mieli Państwo zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT;
*   w 2020 r. wybudowali Państwo garaż podziemny, dobudowany do Budynku nr 1. Garaż podziemny należy uznać za odrębny od Budynku nr 1 obiekt budowlany (budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Od wydatków na powyższe prace odliczany był podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i budowania Garażu podziemnego, działali Państwo z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Mieli Państwo zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W ciągu ostatnich 2 lat, nie ponosili Państwo nakładów przekraczających 30% kosztów wybudowania na jego ulepszenie;
*   na gruncie w momencie zakupu znajdowało się ogrodzenie, które w 2022 r. całkowicie Państwo przebudowali. Od wydatków na powyższe prace był odliczany podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac, działali Państwo z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Mieli Państwo zamiar dokonać jego sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Ogrodzenie zostało oddane do użytkowania w 2022 r. W ciągu ostatnich 2 lat, nie ponosili Państwo względem Ogrodzenia wydatków o wartości przekraczającej 30% ceny nabycia powiększonej o koszt przebudowy. Ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;
*   w 2022 r. wybudowali Państwo wiatę śmietnikową o fundamentach żelbetowych i konstrukcji stalowej. Od wydatków na powyższe prace był odliczany podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac w Budynku nr 1, działali Państwo z zamiarem jego wykorzystania do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Wiata śmietnikowa pozostaje w ścisłym związku funkcjonalnym z Budynkiem nr 1 i może być wykorzystywana wyłącznie w ramach wykorzystywania Budynku nr 1. Nie ponosili Państwo względem Wiaty śmietnikowej wydatków o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej;
*   Państwa zamiarem nie było ujęcie Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia oraz Wiaty śmietnikowej jako środków trwałych, w związku z czym zostały one przez Państwa ujęte jako inwestycja, a wydatki ponoszone na prace modernizacyjne i wykończeniowe Budynku nr 1, wybudowanie Garażu podziemnego, przebudowę Ogrodzenia oraz wybudowanie Wiaty śmietnikowej, nie ujmowane były jako środki trwałe w budowie;
*   planują Państwo sprzedać nieruchomość w ciągu 6 miesięcy;
*   w stosunku do Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia pierwsze zasiedlenie nastąpiło u poprzedniego właściciela nieruchomości ponad 2 lata temu;
*   w stosunku do Garażu podziemnego, 2-letni okres od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął, z uwagi, że Garaż podziemny został wybudowany przez Państwa i oddany do użytkowania w 2020 r.;
*   Wiata śmietnikowa, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Została wybudowana i oddana do użytkowania 30 kwietnia 2022 r.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT planowanych transakcji sprzedaży przez Państwa Budynku nr 1, Garażu podziemnego, Ogrodzenia i Wiaty śmietnikowej oraz daty pierwszego zasiedlenia Budynku nr 1 oraz Ogrodzenia .

W odniesieniu do nieruchomości warunki stosowania zwolnień zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT stanie się bezzasadne.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

W rozumieniu art. 3 ust. 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Aby ocenić, czy planowane transakcje będą korzystać ze zwolnienia od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku oraz budowli znajdujących się na posiadanym przez Państwa gruncie.

Trzeba zauważyć, że pierwsze zasiedlenie następuje nie tylko w momencie pierwszego oddania do użytkowania po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, ale także pierwszego oddania do użytkowania po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Termin „ulepszenia”, zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z opisu sprawy, w 2012 r. nabyli Państwo nieruchomość zabudowaną m.in. Budynkiem nr 1 oraz ogrodzeniem. Ponadto wskazali Państwo, że nieruchomości te nie są środkami trwałymi w prowadzonej przez Państwa działalności, zatem nakłady, które Państwo ponieśli na ich przebudowę, nie mogą być rozpatrywane w kategorii ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie zmienią terminu pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w okresie ich posiadania przez poprzedniego właściciela.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest **prawidłowe.**

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Budynek nr 1, Garaż podziemny, Ogrodzenie oraz Wiata śmietnikowa nie były ujęte jako środki trwałe, w związku z czym zostały one przez Państwa ujęte jako inwestycja, a wydatki ponoszone na prace modernizacyjne i wykończeniowe Budynku nr 1, wybudowanie Garażu podziemnego, przebudowę Ogrodzenia oraz wybudowanie Wiaty śmietnikowej, nie ujmowane były jako środki trwałe w budowie. Budynek nr 1 został wybudowany w 1905 r. stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. W momencie zakupu (2012 r.) na gruncie znajdowało się ogrodzenie, które w 2022 r. całkowicie Państwo przebudowali. Ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W 2020 r. wybudowali Państwo i oddali do użytkowania garaż podziemny, który należy uznać za odrębny od Budynku nr 1 obiekt budowlany (budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). 30 kwietnia 2022 r. wybudowali Państwo i oddali do użytkowania wiatę śmietnikową o fundamentach żelbetowych i konstrukcji stalowej - stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Z tytułu wybudowania wiaty śmietnikowej przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym planowana przez Państwa sprzedaż Budynku nr 1 oraz ogrodzenia, które Państwo przebudowali po ich nabyciu nastąpi po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w tej części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto w 2020 roku wybudowali Państwo garaż podziemny, dobudowany do Budynku nr 1 stanowiący odrębny od Budynku nr 1 obiekt budowlany (budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Od wydatków na powyższe prace odliczany był podatek VAT naliczony. Garaż został oddany do użytkowania w 2020 r. W ciągu ostatnich 2 lat, nie ponosili Państwo nakładów przekraczających 30% kosztów wybudowania na jego ulepszenie.

Zatem sprzedaż garażu podziemnego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do transakcji zbycia Budynku 1, ogrodzenia stanowiącego budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz garażu podziemnego jest bezzasadne.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Złożone oświadczenie musi zawierać informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11.

W sytuacji gdy sprzedaż Nieruchomości w postaci Budynku 1, ogrodzenia oraz garażu podziemnego nastąpi na rzecz podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT oraz gdy obie Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa nieruchomości zabudowanej w tej części będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży wiaty śmietnikowej stanowiącej budowlę, wybudowaną i oddaną do użytkowania 30 kwietnia 2022 r., należy stwierdzić, że sprzedaż w tej części nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż wiaty śmietnikowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na powyższą klasyfikację sprzedaży nieruchomości w tej części nie mają wpływu Państwa twierdzenia, że wiata śmietnikowa z uwagi na nierozerwalne powiązanie z Budynkiem 1, powinna korzystać także ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak dostawa tego budynku. Należy w tym miejscu zauważyć, że wiata zgodnie z Państwa jednoznacznym wskazaniem stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc odrębny przedmiot sprzedaży. Tym samym jej zbycie pomimo funkcjonalnego powiązania z Budynkiem 1 należy rozpatrywać jako sprzedaż samodzielnej budowli.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia do dostawy wiaty śmietnikowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że od wydatków związanych z wybudowaniem wiaty śmietnikowej odliczali Państwo podatek VAT naliczony – a zatem nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dostawa wiaty śmietnikowej przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży Budynku nr 1 (pytanie nr 1),
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży garażu podziemnego (pytanie nr 2),
*   zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży ogrodzenia (pytanie nr 3),

– jest **prawidłowe**,

natomiast zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do sprzedaży wiaty śmietnikowej przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (pytanie nr 4) jest **nieprawidłowe.**

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące obowiązku jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą Budynku nr 1, Garażu podziemnego oraz Ogrodzenia.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 1 ustawy o VAT:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy o VAT:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy o VAT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Art. 91 ust. 7c ustawy o VAT:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim przeanalizować, czy dojdzie do zmiany przeznaczenia sprzedawanego Budynku i budowli w postaci ogrodzenia, garażu podziemnego oraz wiaty śmietnikowej.

Z wniosku wynika, że decyzja o nabyciu ww. nieruchomości została podyktowana chęcią wzrostu jej wartości i w związku z tym została przez Państwa zaliczona do inwestycji w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Przy nabyciu nieruchomość była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Od wydatków na prace budowlane i modernizacyjne był odliczany podatek VAT naliczony, ponieważ przez cały okres posiadania i prowadzenia powyższych prac, działali Państwo z zamiarem wykorzystania ich do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej zwolnieniu od tego podatku. Mieli Państwo zamiar dokonać ich sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jak już wskazano powyżej – sprzedaż Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenia będzie zwolniona od podatku. Jeżeli nie zrezygnują Państwo ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dojdzie więc do zmiany przeznaczenia towarów handlowych, które pierwotnie miały być wykorzystywane do czynności, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego, o których mowa w art. 91 ust. 7d ustawy. Budynek nr 1, garaż oraz ogrodzenie pierwotnie miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (i zrealizowane zostało przysługujące w związku z tym prawo do odliczenia). W przypadku zatem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy Budynku 1, ogrodzenia oraz garażu podziemnego należy uznać, że towary handlowe nie zostaną wykorzystane zgodnie z tym zamiarem.

W konsekwencji w odniesieniu do Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenia będących towarami handlowymi, będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenia.

W stosunku do wiaty śmietnikowej, w przypadku której nie dojdzie do zmiany przeznaczenia, gdyż jej sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie będą Państwo zobowiązani dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Tym samy, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest **prawidłowe** w zakresie dokonania korekty podatku VAT w związku ze sprzedażą Budynku nr 1, garażu oraz ogrodzenie oraz **nieprawidłowe** w zakresie dokonania korekty podatku VAT w związku ze sprzedażą wiaty śmietnikowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).