Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.43.2020.2.PP/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: zastosowanie wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Opłatę Franczyzową oraz Opłatę Licencyjną
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem (data nadania 20 maja 2020 r., data wpływu 21 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.43.2020.1.PP/AG (data nadania 24 kwietnia 2020 r., data odbioru 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Opłatę Franczyzową oraz Opłatę Licencyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Opłatę Franczyzową oraz Opłatę Licencyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej zwana Kontrahentem albo Spółką) prowadzi jedną z największych i najbardziej znanych sieci klubów fitness w kraju. Wnioskodawca (zwany także Franczyzobiorcą) prowadzi sieć klubów fitness. Celem pozyskania know-how w tym zakresie zawarła umowę franczyzową (dalej Umowa Franczyzy) z Kontrahentem. Na podstawie Umowy Franczyzy Spółka zobowiązuje się do udzielania Franczyzobiorcy wsparcia i wiedzy w zakresie posiadanego Know-How w procesie wyszukiwania przez Franczyzobiorcę optymalnych lokalizacji do prowadzenia klubów fitness; w ocenie potencjału rentowności poszczególnych lokalizacji, którymi Franczyzobiorca jest zainteresowany; w pozyskiwaniu przez Franczyzobiorcę lokalizacji przeznaczonych do prowadzenia przez Franczyzobiorcę klubów fitness; udzielania Franczyzobiorcy wsparcia technicznego i organizacyjnego oraz wiedzy w zakresie posiadanego Know-How w prowadzonym przez Franczyzobiorcę procesie budowy, otwarcia i prowadzenia klubów fitness; wyszukiwania kontrahentów i nawiązywania współpracy z dostawcami usług i produktów związanych z bieżącą działalnością klubów fitness; udostępnienia Franczyzobiorcy standardów działania oraz opracowań w zakresie wystroju, urządzenia, prowadzenia oraz budowy klubów fitness, umożliwienia wdrożenia oraz udzielenia wsparcia we wdrożeniu standardów organizacyjnych i administracyjnych obowiązujących u Franczyzodawcy oraz nadzorowania ich utrzymania w Sieci; przeprowadzenia jak i wsparcia Franczyzobiorcy w przeprowadzeniu stosownych szkoleń z zasad funkcjonowania Sieci dla pracowników Franczyzobiorcy; wspierania Franczyzobiorcy w zakresie posiadanego Know-How w bieżącej działalności operacyjnej; przekazywania oraz dostarczania niezbędnej pomocy we wdrażaniu opracowania strategii dystrybucji i rozwiązań logistycznych; przekazywania oraz dostarczania niezbędnej pomocy we wdrażaniu opracowania strategii promocji, komunikacji reklamowej i public relations, działań promocyjnych, reklamowych, marketingowych Sieci oraz wspierania Franczyzobiorcy w takich działaniach, poprzez odpłatne dostarczanie własnych lub opiniowanie i zatwierdzanie projektów materiałów handlowych, reklamowych i promocyjnych przedstawionych przez Franczyzobiorcę wraz z informacją o sposobie ich wykorzystania; udostępniania Franczyzobiorcy do wdrożenia, w tym udzielenia wsparcia przy wdrożeniu, oraz komercyjnego eksploatowania systemu komputerowego lub innego funkcjonującego w Sieci, zarówno w zakresie modułów zarządzania jak i sprzedaży za pośrednictwem e-commerce; wsparcia Franczyzobiorcy w zakresie dopełnienia obowiązków regulacyjnych, od których zależy funkcjonowanie klubów fitness.

Na podstawie umowy franczyzy nie zostaje udzielona licencja na korzystanie z oznaczeń handlowych (znaku towarowego). Franczyzobiorca zawarł odrębną umowę licencyjną (dalej zwana Umową Licencyjną) na korzystanie ze znaku towarowego (dalej jako Marka) pod którym prowadzona jest sieć klubów fitness. Na podstawie Umowy Licencyjnej Wnioskodawca jest uprawniony do oznaczania nowo otwieranych klubów fitness Znakiem Towarowym. Z tytułu Umowy Licencyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia opłat licencyjnych (dalej Opłaty Licencyjne) obliczanych jako określony w Umowie Licencyjnej procent od przychodów Spółki. Ponadto, w ramach Umowy franczyzy Spółka nie udostępnia Franczyzobiorcy oprogramowania komputerowego służącego wsparciu działalności operacyjnej klubów fitness (oprogramowanie zostanie udostępnione Franczyzobiorcy na podstawie odrębnej umowy). Ogół know-how udostępnianego w ramach Umowy Franczyzy stanowi zasób informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej wytworzony we własnym zakresie przez Spółkę, która nie została nabyta od jakiegokolwiek podmiotu i nie podlega/podlegała amortyzacji u Spółki jako wartość niematerialna i prawna. Z tytułu Umowy Franczyzy Wnioskodawca ponosi na rzecz Spółki opłatę franczyzową (dalej jako Opłata Franczyzowa) obliczaną jako określony w umowie procent od przychodów Spółki. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się do prowadzenia klubów fitness. Ponad 90% przychodów Wnioskodawcy pochodzi z tytułu świadczenia usług w postaci wstępu do klubów fitness lub uczestnictwa w zajęciach grupowych albo treningach personalnych. Pozostałe przychody są także związane z tą działalnością i pochodzą ze sprzedaży odżywek, napojów, posiłków etc. na rzecz klientów klubów fitness. Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Opłatę Franczyzową oraz Opłatę Licencyjną w pełnej kwocie bez uwzględniania limitów wynikających z art. 15e updop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Opłatę Franczyzową oraz Opłatę Licencyjną w pełnej kwocie bez uwzględniania limitów wynikających z art. 15e updop.

1.  Definicja kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższa definicja zawiera następujące – podstawowe – kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

1.2. Szczególne traktowanie wydatków związanych z usługami o charakterze niematerialnym

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwa konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 updop. Przy czym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 updop.

Ograniczenie to dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przy czym, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 updop, kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji wynikających z przepisów art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

*   kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

*   kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;

*   usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 updop;

*   gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 updop.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty Franczyzowe oraz Opłaty Licencyjne przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop – z uwagi na fakt, że stanowiły, stanowią i będą stanowić one także w przyszłości koszty bezpośrednio warunkujące prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie prowadzenia klubów fitness przy wykorzystaniu Znaku Towarowego na terenie Polski, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie ma zastosowania do: 1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepisy updop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, jednakże wyrażeniom tym nie można – w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast chodzi o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej przepisy art. 15e do updop („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do updop było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę towaru lub świadczonej usługi: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) W takich przypadkach koszt nabycia (zakupu – przyp. Wnioskodawcy) określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności”.

Przedmiotowego zagadnienia dotyczą również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e updop, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., tj. dokument pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”). W Wyjaśnieniach podkreśla się, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji, czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowany, jako element ceny danego towaru. Jak bowiem wskazano w Wyjaśnieniach: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Rozważając zatem, czy Opłata Franczyzowa oraz Opłata Licencyjna stanowią koszty związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a więc usług wejścia do klubów fitness będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Zważywszy na przyjęty model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Franczyzodawcą/Licencjodawcą (tj. model, w którym wysokość Opłat Franczyzowych/Opłat Licencyjnych była/jest/będzie zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę czyli ilości wejść do klubów fitness prowadzonych przez Wnioskodawcę pod Marką), należy wskazać, że wysokość tych Opłat wykazuje bezpośredni związek kwotowy z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. Opłaty są/będą uzależnione od sprzedaży netto usług wejścia do klubów fitness oraz sprzedaży towarów przez kluby fitness. Oznacza to, że wartość Opłat definiowana jest wartością sprzedaży Wnioskodawcy.

Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych Opłat Franczyzowych/Licencyjnych a sprzedawanymi usługami i towarami (Sprzedażą). W konsekwencji, należy uznać, że istnieje związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych usług i towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi usługami wejścia do klubów fitness (Usługami). Tym samym, warunek cenotwórczości Opłat jest spełniony w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (winno być: w zdarzeniu przyszłym – przyp. organu) wskazanym we wniosku. Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż o bezpośrednim powiązaniu Opłat Franczyzowych oraz Opłat Licencyjnych przez Spółkę będzie w tym przypadku świadczyło powiązanie Opłat Franczyzowych oraz Opłat Licencyjnych wprost z wartością sprzedaży dokonywanej przez kluby fitness Wnioskodawcy oraz fakt, że dany klub fitness nie mógłby realizować sprzedaży (tj. świadczyć usług wejścia do klubów fitness) bez zawarcia Umowy Franczyzowej oraz Umowy Licencyjnej, a w konsekwencji Wnioskodawca nie mógłby uzyskać odpowiedniego obrotu i marży zysku. Niewątpliwie bowiem, możliwość prowadzenia klubów fitness w wyniku udostępnienia know-how oraz znaku towarowego jednej z najbardziej rozpoznawalnych marek w segmencie rynku fitness pozwala na uzyskanie większej sprzedaży niż konkurenci. Gdyby Spółka nie uzyskała praw wynikających z Umowy Franczyzowej oraz Umowy Licencyjnej, nie mogłaby prowadzić klubów fitness pod taką marką przy wykorzystaniu odpowiedniego know-how, a więc nie byłoby możliwe funkcjonowanie i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie zaprezentowanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przesądza o tym że zarówno Opłata Franczyzowa jak i Opłata Licencyjna stanowią elementy warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty Franczyzowe oraz Opłaty Licencyjne ponoszone przez Spółkę – jako opłata bezpośrednio powiązana ze świadczeniem usług wejścia do klubów fitness – stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów (w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop). W związku z tym, ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop) nie znajdzie zastosowania do Opłaty Franczyzowej jak i Opłaty Licencyjnej ponoszonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy w analogicznych sytuacjach, tj. w przypadku ponoszenia opłat (w tym stricte opłat franczyzowych) za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 lutego 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-3.4010.433.2018.1.APA: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym patentów, znaków towarowych oraz know-how determinuje możliwość wytworzenia przez Wnioskodawcę licencjonowanych produktów. Brak posiadania prawa do użytkowania patentów, know-how i znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce produkcję i sprzedaż licencjonowanych produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z patentów, know-how i znaków towarowych wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłat licencyjnych jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat licencyjnych jest ustalane w oparciu o odpowiednią procentową wartość sprzedaży netto licencjonowanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie organu wydatki dotyczące opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 lutego 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.660.2018.1.SJ: „Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę przemawiają bowiem za uznaniem za bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi jedynie praw do znaków towarowych oraz know-how. To znaki towarowe oraz know-how warunkują bowiem w sposób bezpośredni sprzedaż detaliczną. Spółka wykazała bowiem, że opłaty franczyzowe w części dotyczącej licencji oraz know-how są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość opłaty franczyzowej w części dotyczącej licencji na znak towarowy oraz know-how, należnej podmiotowi powiązanemu, definiowana jest wartością sprzedaży towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłaty licencyjnej a sprzedawanymi towarami/świadczonymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedaży), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze świadczoną usługą”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.493.2018.1.SJ: „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty Procentowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wykazała, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Opłaty Procentowej stanowi określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzaniem/świadczeniem towarów/usług”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-1.4010.400.2018.2.ŚS: „stwierdzić należy, że w stosunku do Opłaty franczyzowej w zakresie dotyczącym licencji obejmującej wzory projektowe i patentowe, licencji obejmującej znaki towarowe, licencji obejmującej know-how, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ofercie Spółki”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 października 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM: „Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz sprzedażą produktów – determinują/umożliwiają produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami towarowymi. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że Opłata licencyjna jest wprost powiązana z wartością sprzedaży określonego produktu oraz zwróciła uwagę na fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku. W ramach Umowy licencyjnej Spółka ma prawo umieszczania Znaków towarowych na oprawie i/lub opakowaniu wytwarzanych produktów. Jednocześnie bez zawarcia Umowy licencyjnej Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym Opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących konkretną produkcję. Dodatkowo Opłata licencyjna stanowiąca wynagrodzenie dla Licencjodawcy za udzielenie licencji na Znaki towarowe ustalana jest na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych Umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami”.

Analogiczne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 9 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.148.2019.1.AR);

*   z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM);

*   z dnia 18 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.646.2018.1.RK);

*   z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.346.2018.1.RK);

*   z dnia 23 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.563.2018.1.BJ);

*   z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG);

*   z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111- KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE);

*   z dnia 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP);

*   z dnia 19 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW);

*   z dnia 21 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2018.1.EN);

*   z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);

*   z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1 -1.4010.79.2018.1.NL);

*   z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG);

*   z dnia 19 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1 BK).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż ponoszone przez Wnioskodawcę Opłaty Franczyzowe oraz Opłaty Licencyjne przedstawione w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. organu), nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop – z uwagi na fakt, że stanowiły, stanowią i będą stanowić one także w przyszłości koszty bezpośrednio warunkujące prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie prowadzenia klubów fitness, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.