Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.730.2016.1.KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Jak prawidłowo zakwalifikować u Wnioskodawcy wydatki na dokończenie budowy oraz w jaki sposób rozliczyć te wydatki w kosztach uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10% indywidualną stawką amortyzacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10% indywidualną stawką amortyzacyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca właścicielem gruntu (zwana dalej: „Właściciel”), w oparciu o uzyskane ostateczne pozwolenie budowlane, rozpoczęła na tym gruncie budowę budynku usługowo-biurowego. Z uwagi na brak wystarczających środków niezbędnych do sfinalizowania całości inwestycji, stara się pozyskać inwestora. Takim inwestorem zamierza być Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem). Strony umówiły się do następującego układu biznesowego: Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) dokończy budowę budynku na własny koszt (będzie zlecać roboty budowlane i przyjmować oraz opłacać faktury we własnym imieniu, aż do momentu zakończenia budowy). Nadzór inwestorski budowy, przeprowadzenie wszystkich wymaganych odbiorów budowlanych, włącznie z namiarem geodezyjnym powykonawczym oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a także wpisem do rejestru budynków i zmianą w opisie działki w księgach wieczystych leży po stronie Właściciela. W zamian za sfinansowanie zakończenia budowy, Właściciel po jej zakończeniu wynajmie połowę budynku Spółce komandytowej na cele prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na czas określony, tj. minimum 8 lat (w sprawie okresu najmu jeszcze trwają negocjacje) na minimalnym czynszu, stanowiącym równowartość tylko podatku od nieruchomości jaki będzie należał się wynajętej części. Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu nakładów Spółce komandytowej w żadnej części po upływie okresu najmu, zawierać będzie jedynie możliwość przedłużenia umowy najmu, lecz na nowych warunkach, z uwzględnieniem rynkowych stawek czynszu.

W tej projektowanej na przyszłość sytuacji zrodzi się problem zakwalifikowania wydatków na budowę ponoszonych przez Wnioskodawcę, a w następstwie sposób umieszczenia tych wydatków w kosztach działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak prawidłowo zakwalifikować u Wnioskodawcy wydatki na dokończenie budowy oraz w jaki sposób rozliczyć te wydatki w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, takie wydatki nie mogą stanowić kosztu jednorazowego (czyli rozliczanego w momencie ponoszenia wydatków). Takie wydatki w żaden sposób nie odpowiadają współmierności kosztów i przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a więc związek kosztów i przychodów należy rozważyć na etapie faktycznego korzystania z nieruchomości do celów gospodarczych.

Wnioskodawca również stoi na stanowisku, że nie będą to koszty do rozliczenia w czasie okresu najmu czyli równomiernie w ciągu 8 lat, jako że nie odpowiadają definicjom kosztów, lecz raczej definicjom inwestowania w budowę środków trwałych. Zatem, jako właściwe kategorie wydatków rozważyć należy inwestowanie w obce środki trwałe.

Jednak w tym momencie pojawia się kolejne pytanie: jak ustalić stawkę amortyzacyjną - czy stawkę ustalić tak jak dla nowych budynków (czyli na okres 40 lat), czy tę stawkę można ustalić w zgodzie z przepisami art. 22j ust. 4 pkt 1 (czyli minimum na 10 lat), czy też zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 2 (tj. wykluczając, że jest to inwestycja w obcych budynkach objęta wcześniejszym art. 22 ust. 4 pkt 1 i na zasadzie art. 22j ust. 1 pkt 1 podpunkt c), czyli „pozostałych przypadków”, na okres amortyzacji nie krótszy niż 5 lat.

Wątpliwości te pojawiają się po lekturze różnego rodzaju funkcjonujących interpretacji i stanowisk doradców, które przykładają znaczenie, np. do definicji budynku, związanej z prawem budowlanym (budynku jeszcze nie ma na etapie wydatkowania środków na budowę), lub też twierdząc, że nie będzie inwestycją w obcy środek trwały wydatek na dokończenie budowy środka trwałego, gdyż tegoż środka trwałego jeszcze nie ma.

Wnioskodawca uważa, że okres amortyzowania można ustalić zgodnie z przepisami art. 22j ust. 4 pkt 1, czyli na okres nie krótszy niż 10 lat.

W pierwszej kolejności należy odrzucić postulat, że okres amortyzacji powinien być ustalony jak dla nowych budynków (czyli 40 lat). Dokończona budowa budynku nie spełnia kryteriów kwalifikacyjnych jako „budynek wybudowany na obcym gruncie”. Owszem funkcjonuje w prawie podatkowym pojęcie „budynek wybudowany na obcym gruncie” i możliwość traktowania go jak własnego pod względem amortyzowania, jednak dotyczy on zgoła innych przypadków. Klasycznym budynkiem wybudowanym na obcym gruncie jest budynek wybudowany na gruncie, np. Skarbu Państwa, będący w wieczystym użytkowaniu inwestora. Inne przypadki to budowy na gruntach o nieustalonym właścicielu. Zasadniczo jednak budynek jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego częścią składową gruntu, zatem wybudowany budynek będzie własnością w naszym przypadku właściciela gruntu. Wnioskodawca nie będzie właścicielem budynku, tym bardziej, że zamierza dalej wykorzystywać na swoje potrzeby tylko połowę budynku w oznaczonym czasie 8 lat. Stąd wniosek, że poniesione nakłady powinien potraktować jako inwestycję w obce środki trwałe. Nie mają też żadnej racjonalnej podstawy twierdzenia prowadzące do wniosku, że ten kto zakończył budowę powinien swoje nakłady traktować jako „budynek wybudowany na obcym gruncie”. Prowadziłoby to do absurdalnych sytuacji, np. takich, że ktoś kto wszedł na końcówkę budowy i wydał, np. 1% nakładów na całość inwestycji, będzie traktował ten wydatek jak „budynek wybudowany na obcym gruncie”. Ustalenie amortyzacji na okres 40 lat, przy zagwarantowanym korzystaniu z połowy budynku w okresie 8 lat przeczyłoby również zasadom współmiernego rozłożenia kosztów jako związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Wnioskodawca uważa również, że wszelkie interpretacje wykluczające kwalifikowanie wydatków na dokończenie budowy jako „inwestycje w obce środki trwałe”, wywodzone na zasadach, że na etapie budowy nie ma jeszcze budynku lub też nie ma jeszcze środka trwałego nie mają żadnego, ani logicznego, ani prawnego uzasadnienia. Takie rozumowanie wypacza całkowicie sens pojęcia „inwestycji w obcy środek trwały”, albowiem dokonywanie inwestycji czynione jest wówczas, gdy środek trwały nie spełnia definicji „kompletny i zdatny do użytku”. Dlatego właśnie dokonywane są nakłady w obcych środkach trwałych. Czy dany środek trwały był uprzednio środkiem trwałym, czy też nie - nie ma żadnego znaczenia, nie funkcjonuje żaden przepis prawa podatkowego, który by nakazywał wprowadzanie dodatkowego kryterium kwalifikacyjnego wydatków jako inwestycji w obce środki trwałe. Amortyzowanie rozpocznie się dopiero wówczas, gdy rozpocznie się jego użytkowanie na potrzeby działalności gospodarczej.

Również, zdaniem Wnioskodawcy, chybione będzie rozpatrywanie stawki amortyzacyjnej innej niż przewidzianej dla inwestycji w obce budynki (np. 5 lat na zasadzie „pozostałych przypadków) tylko z racji tego, że budynku w momencie dokonywania wydatków jeszcze nie ma, a więc taka inwestycja jest rzekomo „pozostałym przypadkiem”. Zdaniem Wnioskodawcy, przeważać powinna w tym momencie tzw. treść ekonomiczna a nie formalna. Wydatki takie są i owszem inwestycją w obcy budynek, gdyż faktycznie wskutek ich ponoszenia powstanie budynek.

Reasumując, Wnioskodawca odrzuca możliwość jednorazowego wpisania w koszty wydatków, odrzuca możliwość rozliczenia wydatków na okres trwania umowy najmu (8 lat), odrzuca możliwość traktowania nakładów jako budynku wybudowanego na obcym gruncie (amortyzacja 40 lat), odrzuca możliwość potraktowania inwestycji jako pozostałych przypadków (czyli nie krócej niż 5 lat amortyzowania) i uważa, że nakłady należy potraktować jako inwestycję w obcy budynek, a okres amortyzowania można ustalić, zgodnie z przepisami art. 22j ust. 4 pkt 1, czyli na okres nie krótszy niż 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (innych niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek osobowych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno przychodów osiąganych w chwili obecnej, jak i przychodów, które mają być osiągane w przyszłości, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będąca właścicielem gruntu, w oparciu o uzyskane ostateczne pozwolenie budowlane, rozpoczęła na tym gruncie budowę budynku usługowo-biurowego. Z uwagi na brak wystarczających środków niezbędnych do sfinalizowania całości inwestycji, stara się pozyskać inwestora. Takim inwestorem zamierza być Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem). Strony umówiły się do następującego układu biznesowego: Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) dokończy budowę budynku na własny koszt (będzie zlecać roboty budowlane i przyjmować oraz opłacać faktury we własnym imieniu, aż do momentu zakończenia budowy). Nadzór inwestorski budowy, przeprowadzenie wszystkich wymaganych odbiorów budowlanych, włącznie z namiarem geodezyjnym powykonawczym oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, a także wpisem do rejestru budynków i zmianą w opisie działki w księgach wieczystych leży po stronie Właściciela. W zamian za sfinansowanie zakończenia budowy, Właściciel po jej zakończeniu wynajmie połowę budynku Spółce komandytowej na cele prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na czas określony, tj. minimum 8 lat (w sprawie okresu najmu jeszcze trwają negocjacje) na minimalnym czynszu stanowiącym równowartość tylko podatku od nieruchomości jaki będzie należał się wynajętej części. Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu nakładów Spółce komandytowej w żadnej części po upływie okresu najmu, zawierać będzie jedynie możliwość przedłużenia umowy najmu, lecz na nowych warunkach, z uwzględnieniem rynkowych stawek czynszu.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przy czym wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania (również o charakterze odtworzeniowym - remontowym) należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Zatem, z inwestycją w obcym środku trwałym nie będziemy mieli do czynienia, jeżeli budynek, budowla lub lokal, maszyna, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, na który ponoszone są wydatki, nie stanowi u właściciela (współwłaściciela) środka trwałego.

Aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek, określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis art. 30 ust. 6a stosuje się. Przy czym, w myśl art. 55 pkt 3 cytowanej ustawy, przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Natomiast, zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Z kolei, art. 59 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Stosownie do treści art. 59 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z powołanych wyżej przepisów prawa budowlanego wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku, czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, a tym samym, czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Zaznaczyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) uznaje inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zatem budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który (po spełnieniu ustawowych przesłanek) może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Przy rozstrzyganiu kwestii własności istotna jest obowiązująca w prawie polskim (art. 48 i 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2016 r. poz. 380) zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków, np. budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Cyt. przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, czy też użyczenia przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że wyniku prowadzonej przez Spółkę Komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, inwestycji budowlanej powstanie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie, a nie środek trwały klasyfikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Zatem, w opinii tut. Organu, w niniejszej sprawie, po zakończeniu budowy budynku i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie, będziemy mieli do czynienia z budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do amortyzowania poniesionych wydatków na dokończenie budowy przy zastosowaniu stawki 10% i będzie mieć prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej, należy stwierdzać, że skoro w niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, to nie znajdą zastosowania przepisy o indywidualnej stawce amortyzacyjnej.

W myśl art. 22h ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka.

Stosownie natomiast do art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Ponadto zgodnie z art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 – okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały. Stąd nie można ich uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca po spełnieniu warunków do uznania budynku usługowo-biurowego za środek trwały, będzie mógł amortyzować ten budynek na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i stratach w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji wybudowanych przez podatnika we własnym zakresie budynków i budowli.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tut. Organ wskazuje, że w odniesieniu do budynku wybudowanego na cudzym gruncie nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. Do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie będą mieć zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do ww. ustawy). Właściwe będzie zatem zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% rocznie. Podkreślić jednak należy, że budynek będzie można amortyzować dopiero po uzyskanym pozwoleniu na jego użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na dokończenie budowy nie będą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, lecz odrębną kategorię środka trwałego – budynek wybudowany na cudzym gruncie. W konsekwencji ww. budynek nie będzie mógł być amortyzowany z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Budynek winien być amortyzowany zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki liniowej wykazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego Wnioskodawca może odpisy amortyzacyjne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy dodać, że w związku z tym, że to pytanie podatkowe określone przez Wnioskodawcę wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, w niniejszej interpretacji indywidualnej odniesiono się ściśle do kwestii w nim zawartej, tj. możliwości uznania wskazanych we wniosku nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji 10% indywidualną stawką amortyzacyjną. Nie odniesiono się natomiast do poruszonej we wniosku kwestii zawarcia późniejszej umowy najmu połowy budynku usługowo-biurowego i rozliczeń z niej wynikających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.