Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-51/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-30
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność oraz konieczność dokonania korekty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013r. (data wpływu 7 lutego 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność i konieczności dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność i konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1987r. pozostaje w związku małżeńskim. Od daty zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawcą i żoną istnieje nieprzerwanie ustrój ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. W 1991r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zakładając przedsiębiorstwo.

Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W skład przedsiębiorstwa P. X A.B. wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, wyposażenie, drobny sprzęt, jak też środki transportu, wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, prawa z umów najmu, dzierżawy, leasingu, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, koncesje, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania, należności, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo działa zarówno w obiektach, stanowiących aktywa i środki trwałe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nabyte w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej za zgodą żony Wnioskodawcy stały się składnikami majątkowymi firmy osoby fizycznej -Wnioskodawcy i za jej zgodą są na cele działalności tej firmy wykorzystywane, jak i stanowiących własność osób trzecich.

Składniki przedsiębiorstwa stanowią współwłasność łączną - na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Składniki majątkowe przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzonego pod nazwą X A.B. zostały nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej i za zgodą małżonki wykorzystywane dla celów prowadzenia przedsiębiorstwa na imię i nazwisko męża jako osoby fizycznej.

Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55(1) w związku z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, aportem do powołanej spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza. Wnioskodawca rozważa 3 możliwości:

1.aportu przedsiębiorstwa dokona wyłącznie Wnioskodawca i tylko On obejmie w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa wkłady w spółce komandytowej,

lub

2.aportu przedsiębiorstwa dokona Wnioskodawca prowadzący firmę osoby fizycznej na własne imię i nazwisko zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej a w zamian za aport tegoż przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, za zgodą Wnioskodawcy wkłady w spółce komandytowej obejmą w równych częściach zarówno Wnioskodawca jak też jego żona,

lub

3.aportu przedsiębiorstwa, którego składniki zostały nabyte w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonają, za zgodą Wnioskodawcy, wspólnie oboje małżonkowie (Wnioskodawca i jego żona), którzy w zamian za aport przedsiębiorstwa obejmą wkłady w równych częściach.

Głównym rodzajem działalności spółki komandytowej będzie sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a także inne rodzaje działalność zgodnie z umową spółki które to będą w całości opodatkowane różnymi stawkami VAT, w tym na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

Aport obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne, związane z działalnością przedsiębiorstwa, istniejące i wykazane w księgach oraz w załącznikach do ksiąg w tym opiniach czy operatach na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej. Aportem zostaną objęte również zobowiązania wykazane w pasywach bilansu sporządzonego na dzień wniesienia aportu oraz w załącznikach do aktu aportowego. Wszyscy pracownicy firmy osoby fizycznej zostaną przez spółkę przejęci na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy. Powyższe oznacza, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przykładowo wyżej wymienionych przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej, zatem czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu rzeczowego do spółki (aportu) w postaci przedsiębiorstwa obejmie wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania.

Dokonanie aportu jw. ma się łączyć ze zwolnieniem z długów Wnioskodawcy (wnoszącego aport) przez spółkę komandytową, za zgodą Wierzycieli Wnioskodawcy, wyrażoną w oparciu o art. 519 k.c.

Wniesienie aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej jest planowane na okres maj, czerwiec lub najpóźniej lipiec 2013r.

Transakcja będzie przebiegać następująco: Wnioskodawca zawrze ze spółką umowę odpłatnego przejęcia długu. Spółka w ten sposób zobowiąże się spłacić długi Wnioskodawcy wykazane w załącznikach do aportu jako zobowiązania firmy P. X A.B. Przejęcie długów przez spółkę odbędzie się za zgodą Wierzycieli Wnioskodawcy. W zamian za zwolnienie z długów wkład w spółce komandytowej, otrzymany w zamian za aport przedsiębiorstwa, będzie stanowił różnicę pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa. Zobowiązania które będą przedmiotem odpłatnego przejęcia długu dotyczą tylko prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i dotyczą prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Zakładając iż przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie warte X zł (wartość rynkowa (godziwa) firmy), wartość zobowiązań, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyniesie Y zł, wkład w spółce, uzyskany w zamian za aport przedsiębiorstwa wyniesie Z zł, gdzie Z = X-Y. Tym samym wspólnik lub wspólnik i jego małżonka obejmą łącznie wkłady o wartości Z.

Nabywca przedsiębiorstwa (sp. komandytowa) przejmuje długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa za zgodą wszystkich wierzycieli. Nabywca przejmuje wszelki zobowiązania zbywcy, bowiem gdyby tego nie zrobił i tak na podstawie przepisów KC (art. 554) ponosiłby solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jak też zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiadałby całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem czyli zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. Powyższe jest zgodnie z definicją art. 5a pkt 2 w której czytamy że składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gosp. zbywcy o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 22g ust. 3 updof. W sytuacji Wnioskodawcy w związku z przejmowaniem przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązań czyli długów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem cena nabycia przedsiębiorstwa o której mowa w art. 22g ust. 3 w związku z art. 22g ust. 2 updof będzie pomniejszona o wartość zobowiązań. Dodatkowo wskazać należy, iż art. 5a pkt 4 definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa wprost wskazuje że ZCP - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zorganizowanie części przedsiębiorstwa określona jest w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa i nie odsyła podatnika VAT do art. 55(1) KC. Tylko w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czytamy, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem w sensie podatkowym nie ma żadnej różnicy. Oba podmioty są zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja art. 55(1) stanowi, że przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia dział. gospodarczej, który w szczególności składa się z elementów wymienionych w tym przepisie. Artykuł ten literalnie nie wymienia zobowiązań ale jest katalogiem otwartym, przykładowym elementów składowych przedsiębiorstwa i nie wyklucza z niego zobowiązań. Potwierdza to zapis art. 55(2) KC który stanowi że w skład przedsiębiorstwa wchodzi wszystko, a zatem mogą wchodzić także zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie wniesienia wkładu rzeczowego (aportu) przedsiębiorstwa P. X A.B. zgodnie z opisem wskazanym w stanie faktycznym (w skład którego wejdą również zobowiązania przejmowane przez spółkę komandytową) stanowić będzie aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i czy dokonanie ww. czynności aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT u zbywającego (wnoszącego aport)?
2.  Czy w związku z tym iż aportem zostanie objęte całe przedsiębiorstwo (opisane w stanie taktycznym) dokonując aportu należy wystawić fakturę VAT?
3.  Czy w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa P. X A.B. do spółki komandytowej po stronie wnoszącego aport zaistnieje obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu rzeczowego P. X A.B. do spółki komandytowej stanowi aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1), art. 55(2) KC oraz w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, która to transakcja nie podlega ustawie o VAT - do czynności tej Wnioskodawca nie wystawia faktury VAT.

Z uwagi na fakt, iż czynność wniesienia aportu przedsiębiorstwa P. X A.B. nie podlega przepisom ustawy VAT, Wnioskodawca jako wnoszący nie ma obowiązku w swych księgach dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego o której mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT w związku z tym aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (…).

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący w związku małżeńskim z ustawową wspólnością majątkową w trakcie trwania tego związku rozpoczął prowadzenie na własne nazwisko działalności gospodarczej. Działalność ta prowadzona jest w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, aportem do spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zostaną przejęci przez spółkę na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Przedmiotem aportu będzie więc całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji celów działalności gospodarczej, w tym zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego – stanowić będzie aport i czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania czynności wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej za czynność aportu, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I UK 389/07 stwierdził „Jeżeli zatem działalność gospodarczą prowadzi jeden z małżonków, to tylko on jest przedsiębiorcą w rozumieniu obowiązujących przepisów, niezależnie od istniejącego między małżonkami ustroju majątkowego.” oraz „Prowadzeniu działalności gospodarczej służy przedsiębiorstwo, które w sensie przedmiotowym oznacza (art. 55¹ k.c.) zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne łączące poszczególne i różnorodne zarazem składniki w jednolitą całość. W czynniku organizacji, który wiąże poszczególne elementy składające się na przedsiębiorstwo, postrzega się istotę zjawiska gospodarczo-prawnego, jakim jest przedsiębiorstwo. Czynnik ten indywidualizuje przedsiębiorstwo, łącząc w niepowtarzalny sposób różnorodne elementy wchodzące w jego skład. Dzięki elementowi organizacji przedsiębiorstwo alienuje się (wyodrębnia) od osoby przedsiębiorcy oraz od majątku przedsiębiorstwa. Majątek ten bowiem stanowi tylko materialną podstawę organizacji. Z tego też powodu okoliczność, że majątek przedsiębiorstwa jest majątkiem wspólnym prowadzącego działalność gospodarczą i jego małżonka nie oznacza, iż w skład majątku wspólnego wchodzi to szczególne dobro prawne, jakim jest przedsiębiorstwo.(…)”

Tym samym stwierdzić należy, że to Wnioskodawca pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej dokonać będzie czynności przekazania swojego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej.

Powyższe zatem oznacza, iż aport całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kolejną kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentującej wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z regulacją zawartą w ww. art. 106 ustawy fakturę wystawiają podatnicy podatku od towarów i usług dokumentującą dokonanie sprzedaży.

Jak już wyżej stwierdzono przedmiotowa transakcja (czynność wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej) nie podlega przepisom podatku od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT.

Ponadto przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z czynnością aportu tego przedsiębiorstwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego – wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów usług, tj. niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem, nie obliguje Wnioskodawcy do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku w związku z dokonaniem ww. czynności.

Stwierdzić zatem należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Tym samym dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność i konieczności dokonania korekty podatku naliczonego (część pytania 3 oraz pytanie nr 4 i 5).

Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 1 i 2 oraz część pytania nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.