Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-357/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-05
Teza: Czy w odniesieniu do Umowy leasingu zastosowanie znajdzie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy? Czy wartość początkowa dla każdego ze wspomnianych w pyt 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być ustalona jako suma opłat stanowiących sumę wartości początkowej odpowiednio dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzgodniona w Umowie leasingu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; opłata; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy w odniesieniu do Umowy leasingu znajdzie zastosowanie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu Umowy leasingu – **jest prawidłowe,**
2.  sposobu ustalenia wartości początkowej odrębnie dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia czy w odniesieniu do Umowy leasingu znajdzie zastosowanie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu Umowy leasingu,
2.  sposobu ustalenia wartości początkowej odrębnie dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. SA. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest spółką akcyjną opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek (świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim). Ponadto, Spółka podejmuje również czynności w związku z drugim przedmiotem działalności, którym jest działalność gastronomiczna, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 56.10.B (ruchome placówki gastronomiczne).

W wyniku przeprowadzanej restrukturyzacji działalności Spółki, zarządzaniem strategią marketingową, znakami towarowymi oraz pozostałą własnością intelektualną będzie zajmowała się odrębna spółka posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako:„Zarządca”, „Leasingodawca”). Jednym z rozważanych schematów współpracy pomiędzy Zarządcą a Wnioskodawcą jest zawarcie umowy oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania (dalej jako: „Umowa leasingu”, „Umowa”), stanowiącej umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa CIT”). Przedmiotem Umowy będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa Leasingodawcy (dalej jako: „ZCP”), obejmująca zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, m. in środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony dłuższy niż rok. Za możliwość korzystania z przedmiotu leasingu Spółka jako korzystający w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy będzie zobowiązana do zapłaty następujących opłat:

*   opłaty wstępnej, stanowiącej uiszczenie części wartości początkowej przedmiotu Umowy leasingu (w tym części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

*   podstawowych rat leasingowych, na które składać się będą koszty finansowania (odsetki) oraz część stanowiąca uiszczenie części wartości początkowej przedmiotu Umowy leasingu (w tym części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

*   opłaty za wykup (opłaty za przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego), stanowiącej uiszczenie pozostałej części wartości początkowej przedmiotu Umowy leasingu (w tym pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Suma ustalonych w Umowie leasingu opłat (w tym opłata za wykup), pomniejszona o ewentualny należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej sumie wartości początkowej składników ZCP.

Umowa leasingu będzie określała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w Umowie (w szczególności uiszczenia wszystkich opłat leasingowych), finansujący przeniesie na Spółkę własność ZCP.

Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że w podstawowym okresie obowiązywania Umowy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP będzie dokonywała Spółka.

Wchodzące w skład ZCP środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich użytkowania przekracza jeden rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Umowy leasingu zastosowanie znajdzie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Czy wartość początkowa dla każdego ze wspomnianych w pyt 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być ustalona jako suma opłat stanowiących sumę wartości początkowej odpowiednio dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzgodniona w Umowie leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do Umowy leasingu zastosowanie znajdzie art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa CIT”), w związku z czym odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa dla każdego ze wspomnianych w pytaniu nr 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być ustalona jako suma opłat stanowiących sumę wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzgodniona w Umowie leasingu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 6 ustawy CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają również nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z kolei w myśl art. 17f ust. 1 ustawy CIT do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu;

*   umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Przez odpisy amortyzacyjne, o których mowa w powyższym artykule rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT (art. 17a pkt 3 ustawy CIT).

W przypadku spełnienia wymienionych w art. 17f ust. 1 ustawy CIT przesłanek, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się części opłat leasingowych w zakresie, w jakim dotyczą one uiszczenia wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem umowy leasingu. Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego jest natomiast tzw. część odsetkowa raty leasingowej. Brak uwzględnienia w kosztach podatkowych korzystającego spłaty części kapitałowej wynika z faktu, że jest ona przez niego rozliczana przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych będących przedmiotem umowy leasingu.

Podsumowując powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu spełniającej warunki zawarte w art. 17f ust. 1 ustawy CIT korzystający powinien dokonywać amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Umowa spełnia warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy CIT, a środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym przewidywany okres ich użytkowania przekracza jeden rok. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne dotyczące tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) uprawniony będzie korzystający, czyli Spółka. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania, to jest składników ZCP.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 16g ustawy CIT. W przepisie tym nie zawarto jednak szczegółowych wytycznych dotyczących ustalania wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, na mocy której amortyzacji dokonywać będzie korzystający. Wnioskodawca uważa jednak, że w związku z charakterem przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego Umowy leasingu, w szczególności dot. przeniesienia własności ZCP na Spółkę w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych w Umowie, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia, z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W opinii Spółki, cenę nabycia w przypadku Umowy leasingu stanowi suma opłat stanowiących sumę wartości początkowej dla poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uzgodniona w Umowie leasingu (odpowiadająca różnicy pomiędzy całkowitą sumą opłat a sumą części odsetkowych rat leasingowych), która to suma opłat nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy CIT.

W odniesieniu do powyższego Spółka zaznacza, że w przypadku leasingu o którym mowa w art. 17f ustawy CIT, cześć odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zatem nie może ona być uwzględniona w kalkulacji wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przyjęcie w tym zakresie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty leasingowej raty odsetkowej, a drugi raz - poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, Spółka powinna określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) w wysokości odpowiadającej sumie opłaty wstępnej, stanowiącej zapłatę części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, części podstawowych rat leasingowych stanowiących zapłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bez części odsetkowej rat) oraz opłaty za wykup stanowiącej zapłatę pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - odnoszącej się do poszczególnych składników ZCP określonych w Umowie leasingu.

Powyższy pogląd został potwierdzony przykładowo w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-182/14-4/GJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1495/14/JD. W interpretacjach tych potwierdzono poglądy podatników, że „korzystający w leasingu finansowym powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia czy w odniesieniu do Umowy leasingu znajdzie zastosowanie art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu Umowy leasingu – **jest prawidłowe,**
2.  sposobu ustalenia wartości początkowej odrębnie dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.