Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-167/11/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-29
Teza: usługi w zakresie udzielania specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz konsultacji w zakresie farmakologii klinicznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2010r. (data wpływu 28 stycznia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielania specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz prowadzenia konsultacji w zakresie farmakologii klinicznej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielania specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz prowadzenia konsultacji w zakresie farmakologii klinicznej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2011r. (data wpływu 6 kwietnia 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 marca 2011r. nr IBPP4/443-167/11/ AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (NZOZ) działa na podstawie wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Statut NZOZ oparty jest zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991r. (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) i przepisów wykonawczych na podstawie tej ustawy.

Celem działania zakładu jest:

1.  udzielanie specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych,
2.  prowadzenie badań klinicznych,
3.  prowadzenie konsultacji w zakresie farmakologii klinicznej.

Specjalistyczne ambulatoryjne świadczenia zdrowotne są poradami udzielanymi chorym zgodnie z posiadanymi specjalizacjami medycznymi tj. w tym przypadku z chorób wewnętrznych i farmakologu klinicznej. Usługa ta ma charakter czysto medyczny i polega na zebraniu wywiadu, badaniu fizykalnym i analizie dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta. Ze względu na posiadane specjalizacje, porady Wnioskodawcy dotyczą głównie dostosowania powszechnie znanych sposobów leczenia do potrzeb konkretnego chorego (fachowo indywidualizacja farmakoterapii), czyli kończą się opracowaniem schematu terapii i zapisaniem recept. Świadczenia te nie są kontraktowane przez NFZ.

Konsultacje w zakresie farmakologii klinicznej są w sensie medycznym identycznymi usługami jak ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Różnica polega na tym, że Wnioskodawca wykonuje je nie dla pojedynczego pacjenta, ale np. dla określonej liczby chorych leczonych w innej jednostce opieki zdrowotnej. Usługa ta jest prowadzona w oparciu o umowę o współpracy, a konsultacje mają charakter leczniczy i przeprowadzane są odnośnie konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Reasumując przedstawione sytuacje prawnopodatkowe sprowadzają się medycznie do tego samego problemu, którym jest leczenie konkretnego chorego.

Farmakologia kliniczna jest specjalizacją trudną i niewielu lekarzy w kraju świadczy usługi w tej dziedzinie. W opinii Wnioskodawcy udzielanie świadczeń w opisanym zakresie powinno być zwolnione z podatku VAT, bowiem w każdym wariancie sprowadza się do udoskonalenia terapii konkretnego chorego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy realizacja ww. usług medycznych od 1 stycznia 2011r. może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18?

Stanowisko Wnioskodawcy:

NZOZ korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ponieważ usługi wykonywane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia społeczeństwa. Usługi medyczne wykonywane są zgodnie z kompetencjami i specjalizacjami wykonawcy. Zakład nie realizuje kontraktów z NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (…)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (…)”. Zatem istotą opieki medycznej jest podejmowanie działań mających na celu ochronę, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka.

Należy w tym miejscu również wskazać, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane m.in. z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych (dawniej nazywanych badaniami dodatkowymi), łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, posiadający status zakładu opieki świadczy usługi udzielania specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych. Specjalistyczne ambulatoryjne świadczenia zdrowotne są poradami udzielanymi chorym zgodnie z posiadanymi specjalizacjami medycznymi tj. w tym przypadku z chorób wewnętrznych i farmakologu klinicznej. Usługa ta ma charakter czysto medyczny i polega na zebraniu wywiadu, badaniu fizykalnym i analizie dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta. Ze względu na posiadane specjalizacje, porady Wnioskodawcy dotyczą głównie dostosowania powszechnie znanych sposobów leczenia do potrzeb konkretnego chorego (fachowo indywidualizacja farmakoterapii), czyli kończą się opracowaniem schematu terapii i zapisaniem recept. Świadczenia te nie są kontraktowane przez NFZ.

Konsultacje w zakresie farmakologii klinicznej są w sensie medycznym identycznymi usługami jak ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Różnica polega na tym, że Wnioskodawca wykonuje je nie dla pojedynczego pacjenta, ale np. dla określonej liczby chorych leczonych w innej jednostce opieki zdrowotnej. Usługa ta jest prowadzona w oparciu o umowę o współpracy, a konsultacje mają charakter leczniczy i przeprowadzane są odnośnie konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej terapii.

Reasumując przedstawione sytuacje prawnopodatkowe sprowadzają się medycznie do tego samego problemu, którym jest leczenie konkretnego chorego.

Farmakologia kliniczna jest specjalizacją trudną i niewielu lekarzy w kraju świadczy usługi w tej dziedzinie. W opinii Wnioskodawcy udzielanie świadczeń w opisanym zakresie powinno być zwolnione z podatku VAT, bowiem w każdym wariancie sprowadza się do udoskonalenia terapii konkretnego chorego.

W oparciu o przedstawione wyżej orzecznictwo należy zauważyć, iż opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania specjalistycznych ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz konsultacji w zakresie farmakologii klinicznej, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie badań klinicznych, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.