Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-905/12-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z objęciem akcji nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej po cenie niższej od ich wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2012 r. (data wpływu 06.09.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.11.2012 r. (data wpływu 22.11.2012 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-905/12-2/MK z dnia 12.11.2012 r. oraz pismem z dnia 13.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-905/12-4/MK z dnia 04.12.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem akcji nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej po cenie niższej od ich wartości rynkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem akcji nowej emisji spółki komandytowo-akcyjnej po cenie niższej od ich wartości rynkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca jest uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), („Fundusz”) i posiada certyfikaty inwestycyjne Funduszu (objęte w całości za gotówkę).
3.  Od 2008 r., Wnioskodawca i Fundusz są wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”), przy czym Wnioskodawca jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem, posiadającym jedną akcję SKA, natomiast Fundusz jest akcjonariuszem SKA, posiadającym wyłącznie akcje nieme, uprzywilejowane w udziale w zysku. Wnioskodawca był uczestnikiem Funduszu, zanim Fundusz nabył akcje SKA.
4.  Obecnie majątek SKA składa się z różnego rodzaju aktywów finansowych (m.in. akcji spółek kapitałowych, środków pieniężnych), a także ruchomości.
5.  Obecnie Wnioskodawca i Fundusz planują emisję nowych akcji SKA na rzecz m.in. Wnioskodawcy (których cena będzie niższa niż wartość rynkowa akcji SKA w dniu emisji nowych akcji SKA).

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 12.11.2012 r. Nr IPPB2/415-905/12-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy na aktywa SKA oprócz akcji spółek kapitałowych, środków pieniężnych oraz ruchomości, składają się również certyfikaty funduszy inwestycyjnych, które jak wynika ze sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2 mogą być przez Spółkę w przyszłości sprzedane?

*   czy aktywa w postaci akcji spółek kapitałowych oraz certyfikatów funduszy inwestycyjnych mające być przedmiotem sprzedaży przez SKA, Spółka nabyła od Wnioskodawcy, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o informację w jakiej formie prawnej nastąpiło ich nabycie przez SKA, w sytuacji gdy nabycie nastąpiło w czasie gdy Wnioskodawca był wspólnikiem SKA?

*   czy też SKA weszła w posiadanie przedmiotowych papierów wartościowych w czasie kiedy Wnioskodawca był wspólnikiem SKA w inny sposób, jeżeli tak to w jaki?

*   czy przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA jest obrót akcjami i innymi papierami wartościowymi, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.)?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   Certyfikaty funduszy inwestycyjnych nie wchodzą w skład aktywów SKA.

*   SKA nie nabywała żadnych aktywów od Wnioskodawcy.

*   Nabycie przez SKA aktywów (w postaci akcji spółek kapitałowych, mających być przedmiotem sprzedaży przez SKA) nastąpiło w wyniku transakcji kupna zawartych przez SKA z osobami trzecimi. Powyższe transakcje miały miejsce w czasie, kiedy Wnioskodawca był już akcjonariuszem SKA.

*   Przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie ze statutem SKA nie jest obrót akcjami i innymi papierami wartościowymi. SKA faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w ww. zakresie.

oraz pismem z dnia 04.12.2012 r. Nr IPPB2/415-905/12-4/MK ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   jednoznaczne doprecyzowanie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na niespójność pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego a sformułowanym pytaniem Nr 2 wniosku.

Po dokonaniu analizy otrzymanej odpowiedzi na przesłane wezwanie, organ podatkowy zauważył rozbieżność pomiędzy przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, o treści „Nabycie przez SKA aktywów (w postaci akcji spółek kapitałowych, mających być przedmiotem sprzedaży przez SKA) nastąpiło w wyniku transakcji kupna zawartych przez SKA z osobami trzecimi. Powyższe transakcje miały miejsce w czasie, kiedy Wnioskodawca był już akcjonariuszem SKA” a treścią pytania Nr 2, dotyczącą ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży aktywów przez SKA w postaci akcji spółek kapitałowych i certyfikatów funduszy inwestycyjnych w sytuacji nabycia przez SKA aktywów przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy do spółki „(…) również przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy jako wspólnika do SKA”.

Ponadto organ podatkowy prosił o wskazanie, czy na aktywa SKA oprócz akcji spółek kapitałowych, środków pieniężnych oraz ruchomości, składać się będą również certyfikaty funduszy inwestycyjnych, które jak wynika ze sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2 mogą być przez Spółkę w przyszłości sprzedane?

Należy bowiem zauważyć, iż zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinno być przyporządkowane do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

*   doprecyzowanie z jakich środków zostanie sfinansowane podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji (dotyczy pytania Nr 1 wniosku)?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

*   Objęcie przez Wnioskodawcę akcji nowej emisji SKA sfinansowane będzie ze środków własnych Wnioskodawcy (a w przypadku, gdy oferta objęcia akcji nowej emisji skierowana zostanie również do osoby trzeciej - ze środków tej osoby). Dla uniknięcia wątpliwości: podwyższenie kapitału zakładowego SKA poprzez emisję nowych akcji nie będzie finansowane ze środków SKA.

Dodatkowo w związku z zauważoną rozbieżnością pomiędzy przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, a treścią pytania Nr 2 zadanego we wniosku z dnia 3 września br., niniejszym dokonuję korekty przedmiotowego wniosku w ten sposób, że jego zakres zostaje ograniczony wyłącznie do pytania nr 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a ustawy o PIT nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowych akcji SKA również wtedy, gdy objęcie przez Wnioskodawcę emisji nowych akcji SKA skierowanych do Wnioskodawcy nastąpi po cenie emisyjnej niższej, niż wartość rynkowa akcji SKA w dniu objęcia (emisji) nowych akcji SKA?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie sprzedaży aktywów (akcji spółek kapitałowych, certyfikatów funduszy inwestycyjnych) przez SKA, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione przez SKA na kupno tych aktywów, również przed dniem przystąpienia Wnioskodawcy jako wspólnika do SKA?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 2 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a ustawy o PIT nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowych akcji SKA również wtedy, gdy objęcie przez Wnioskodawcę emisji nowych akcji SKA skierowanych do Wnioskodawcy nastąpi po cenie emisyjnej niższej niż wartość rynkowa akcji SKA w dniu objęcia (emisji) nowych akcji SKA.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”.

Jak natomiast stanowi art. 24 ust. 12 ustawy o PIT „zasada, o której mowa w \[ art. 24\] ust. 11 \[ustawy o PIT\], nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W świetle art. 24 ust. 12a ustawy o PIT „przepisy \[ art. 24\] ust. 11 i 12 \[ustawy o PIT\] mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

W ocenie Wnioskodawcy o dochodzie uzyskanym z objęcia nowych akcji SKA, rozpoznawanym u Wnioskodawcy, będzie można mówić dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA przez Wnioskodawcę. Powyższe stanowisko wynika z treści art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a ustawy o PIT, które mówią o „akcjach” oraz „walnym zgromadzeniu”, nie wprowadzając jednak ograniczenia, iż chodzi wyłącznie o akcje (walne zgromadzenie) spółki akcyjnej. Dodatkowy, istotny warunek jest zawarty w art. 24 ust. 12 ustawy o PIT, zgodnie z którym siedziba spółki powinna znajdować się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zatem przepisy art. 24 ust. 11 - 12a ustawy o PIT mają zastosowanie również w razie objęcia przez osobę fizyczną akcji spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W takim wypadku, ustawodawca przewidział, że w przypadku objęcia akcji przez osobę fizyczną uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nie oblicza się dochodu dla potrzeb podatku PIT w części dotyczącej nadwyżki pomiędzy (i) wartością rynkową nowych akcji a (ii) wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa zatem, iż przychód nie powstanie w momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowych akcji SKA również wtedy, gdy objęcie przez Wnioskodawcę emisji nowych akcji SKA nastąpi po cenie emisyjnej niższej niż wartość rynkowa akcji SKA w dniu objęcia (emisji) nowych akcji SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową. Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W przypadku wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych prawa handlowego określone zostały konsekwencje prawnopodatkowe tych czynności.

W przypadku wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały/akcje w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Sytuacja objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie.

W przypadku zaś wkładów do spółek osobowych ustawodawca zdecydował się na odmienną regulację. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są (..) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W świetle wskazanej regulacji prawnej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego jest zwolnione od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Wkłady te - podobnie jak w przypadku spółek kapitałowych - są objęte zakresem regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy wskazują zatem, iż zarówno przy wniesieniu wkładu pieniężnego do spółek mających osobowość prawną jak i do spółek osobowych prawa handlowego, zdarzenie to nie będzie wywoływać żadnych skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż objęcie przez Wnioskodawcę nowych akcji SKA po cenie emisyjnej niższej niż wartość rynkowa akcji SKA w chwili ich objęcia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na dzień ich objęcia. Tym samym przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.