Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-204/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionego aportem środka trwałego.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Gmina. Głównym przedmiotem działalności jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jako jedyny udziałowiec planuje w przyszłości przekazać w formie wkładu niepieniężnego (aportu) zmodernizowaną inwestycję oczyszczalni ścieków oraz nowe sieci wodociągowo - kanalizacyjne, wykonane w ramach programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - Oś Priorytetowa 1, które będą u Wnioskodawcy środkami trwałymi. Dla tych środków będzie liczona amortyzacja. Inwestycja ta została sfinansowana przez Gminę nie tylko ze środków własnych lecz również ze środków unijnych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie zaliczenie do kosztów podatkowych w pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego nabytego przez Wnioskodawcę w drodze aportu, która pierwotnie u udziałowca została sfinansowana zarówno ze środków własnych jak i unijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja środka trwałego wniesionego w formie aportu, pierwotnie sfinansowanego przez Gminę ze środków własnych i unijnych w całości podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawodawca w art. 16a ust. 1 ww. ustawy (z zastrzeżeniem art. 16c) wskazał, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca zatem w oparciu o powyższy przepis spełni (w stosunku do otrzymanego od udziałowca w formie aportu środka trwałego) warunki w nim wymienione tak aby uznać, że środek trwały podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1, a odpisy amortyzacyjne będzie mógł uznać w całości za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że:

*   środek trwały wniesiony na rzecz Wnioskodawcy przez udziałowca w formie wkładu niepieniężnego jest nabyciem go przez Wnioskodawcę na własność w zamian za udziały wydane dla udziałowca;
*   środek trwały będzie też kompletny i zdatny do użytku, a jego okres użytkowania dłuższy niż rok;
*   odpisy amortyzacyjne od nabytego w drodze aportu środka trwałego będą ustalane zgodnie z art. 16a-16m;
*   w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyłączenia dla ustalonych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Co prawda ust. 1 pkt 48 nie uważa za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednak przepis ten nie dotyczy Wnioskodawcy, ponieważ aport jest czynnością dwustronnie zobowiązującą gdzie udziałowiec wnosi środek trwały w zamian za co Wnioskodawca wydaje mu udziały.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do której w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesiona zostanie zmodernizowana inwestycja oczyszczalni ścieków oraz nowe sieci wodociągowo-kanalizacyjne, należące do udziałowca Wnioskodawcy, tj. Gminy. Inwestycja mająca być przedmiotem aportu została sfinansowana przez Gminę częściowo ze środków własnych oraz częściowo ze środków unijnych.

W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do zmiany formy organizacyjno-prawnej, do której miałyby zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.), określające tzw. sukcesję prawną, tj. sukcesję praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych, lecz do wniesienia przez udziałowca do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci jego środka trwałego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to czynność dwustronnie zobowiązująca, mianowicie udziałowiec wniósł do spółki środki trwałe, w zamian za co spółka wydała mu udziały. Tym samym, nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie wydatki na nabycie przedmiotowych środków trwałych zostały spółce w jakikolwiek sposób zwrócone.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu tego wynika, że materialnoprawnym warunkiem zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji i ujęcie w niej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które winno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższa regulacja dotyczy sytuacji nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. składników majątku niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią). Jednocześnie wartość początkową stanowi ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych składników majątkowych, która jednak nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ww. art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wniesionych przez udziałowca do Spółki środków trwałych sfinansowanych przez niego ze środków własnych oraz częściowo pochodzących ze środków unijnych będą stanowiły – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Jednakże na uwadze należy mieć art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.