Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.31.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: apteka; działalność-działalność gospodarcza; kontrahent; korekta; księgi-księgi przychodów i rozchodów; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek liniowy; sklep; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; umowa; współpraca (kooperacja); zamówienia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przeważającym rodzajem działalności jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach – w aptece (PKD 47.73.Z). Działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem liniowym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową na podstawie książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca ma podpisane umowy współpracy pomiędzy hurtowniami farmaceutycznymi na dostawy leków. Podpisane umowy mają charakter ramowy, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. Umowy określają jednak minimalne obroty, które zobowiązują do zakupu towaru w danym okresie.

Jedna z podpisanych przez Wnioskodawcę umów określa to w następujący sposób cyt.: „na mocy niniejszej umowy Kontrahent zobowiązuje się do zamówienia w okresie od dnia 16.01.2015 r. do dnia rozwiązania umowy produktów leczniczych i wyrobów medycznych (zwanych dalej towarami) w oparciu o aktualną ofertę handlową za 20.000 PLN netto średnio miesięcznie, przy czym w miesiącu kalendarzowym wartość zamówienia nie może być mniejsza niż 18.000 PLN netto. Jednocześnie dostawca ma prawo do natychmiastowego rozwiązania niniejszej umowy w przypadku gdy kontrahent przez cztery kolejne miesiące trwania umowy nie zrealizuje wymaganego średniomiesięcznego obrotu netto”.

Inna zawarta umowa z hurtownią farmaceutyczną określa minimalną kwotę zakupów na co najmniej 45.000 PLN netto w każdym miesiącu. Przy zakupie produktów na wyżej określonym poziomie i regulowaniu zobowiązań w terminie, Apteka uzyskuje premię finansową w określonej w umowie wysokości. Jednocześnie w umowie jest zawarta klauzula, iż w przypadku niewykonania przez Aptekę zadeklarowanego obrotu, Dostawca może rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia. Na bazie ramowych umów Apteka składa zamówienia. Dostawy są realizowane codziennie. Poszczególne zamówienia-dostawy najczęściej nie przekraczają kwoty 15.000 PLN. Faktury za dostarczony towar hurtownia wystawia oddzielnie do każdej dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota poszczególnych zamówień-dostaw o wartości poniżej 15.000 zł, które są realizowane w ramach opisanych umów ramowych, będzie powodowała obowiązek dokonywania korekty kosztów, w związku z nieregulowaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w przypadku gdy suma do zapłaty ze wszystkich dostaw przekracza limit 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono obowiązek regulowania płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku płatniczego, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 zł. Jednocześnie wprowadzono do ustawy o PDOF nowe przepisy – art. 22p, na podstawie którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcję handlową stanowi umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub usługi, jeżeli strony zawarły ją w związku z wykonywaną działalnością.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składającą się na pojedynczą transakcję. W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między stronami.

Wniosek.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku umów ramowych, które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń w określonej wartości, jednak określają minimalne obroty powyżej 15.000 zł, nawet realizacja w ramach wyżej wymienionej umowy poszczególnych zamówień, których płatność nie przekracza kwoty 15.000 zł, powinna być dokonywana za pośrednictwem rachunku płatniczego, aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku umów ramowych, które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń w określonej wartości i nie określają minimalnych obrotów, jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2017 r.: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji” z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Należy jednak wskazać, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna – sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką. Przy czym rozkładanie takiej płatności na raty mniejsze od ww. limitu (gdy całkowita płatność przekracza ten limit) nie powoduje uniknięcia obowiązku zapłaty w formie bezgotówkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową na podstawie książki przychodów i rozchodów. Przeważającym rodzajem działalności jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych w wyspecjalizowanych sklepach – w aptece. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca ma podpisane umowy współpracy między hurtowniami farmaceutycznymi na dostawy leków. Podpisane umowy mają charakter ramowy, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. Niektóre umowy określają jednak minimalne obroty, które zobowiązują do zakupu towaru w danym okresie. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zrealizuje wymaganego obrotu miesięcznego, umowa może zostać zerwana. W ramach umów Wnioskodawca składa zamówienia, a dostawy są realizowane codziennie. Poszczególne zamówienia-dostawy najczęściej nie przekraczają kwoty 15.000 PLN. Faktury za dostarczony towar hurtownia wystawia oddzielnie do każdej dostawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku umów ramowych, które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń w określonej wartości i nie określają minimalnych obrotów, to jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Każde takie zamówienie to odrębna transakcja, do której należy odnieść wskazany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej limit 15.000 zł. Tym samym Wnioskodawca może zaliczyć do koszów uzyskania przychodów wartość takiej transakcji dokonywanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego, jeżeli jednorazowa jej wartość nie przekracza 15.000 zł. Natomiast w przypadku umów ramowych, które określają minimalne obroty powyżej 15.000 zł, to realizacja w ramach tych umów poszczególnych zamówień, których płatność nie przekracza kwoty 15.000 zł, aby Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to wszystkie płatności powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Reasumując – w przypadku umów ramowych, które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń w określonej wartości, jednak określają minimalne obroty powyżej 15.000 zł, nawet realizacja w ramach tych umów poszczególnych zamówień, których płatność nie przekracza kwoty 15.000 zł, to płatność ta, aby mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, powinna być dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego. Natomiast w przypadku umów ramowych, które nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń w określonej wartości i nie określają minimalnych obrotów, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość każdej transakcji dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego, która nie przekracza kwoty 15.000 zł (niezależnie od liczby wystawionych faktur dotyczących płatności z tej umowy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.