Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.437.2023.4.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup praw do użytkowania kont stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wynagrodzenia; znak-znak towarowy; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup praw do użytkowania kont stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 28 września 2023 r. – pismem z 5 października 2023 r. (data wpływu 6 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca od stycznia 2022 jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) kodem 47.91.Z. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż poprzez różne platformy elektroniczne, m.in. : A, B, C, itp. Odbiorcami Wnioskodawcy są klienci krajowi oraz zagraniczni. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem, nie zajmuje się produkcją sprzedawanych towarów.

Zgodnie z KRS do przedmiotu pozostałej działalności Spółki należy:

*   Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (46.49.Z)
*   Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.7)
*   Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99.Z)
*   Artystyczna i literacka działalność twórcza (90.03.Z)
*   Naprawa i konserwacja artykułów użytku osobistego i domowego (95.2)

Wnioskodawca planując dalszy rozwój Spółki zdecydował się rozpocząć sprzedaż towarów na platformie sprzedażowej D. Zaczynając sprzedaż na nowej dla Spółki platformie, Wnioskodawca postanowił odkupić już istniejące konto na platformie D. Sprzedający wraz z prawem do użytkowania kont na platformie sprzedażowej przekazał również prawo również do korzystania z 4 znaków towarowych: 2 znaki „E”, oraz 2 znaki „F” (dalej łącznie: „znakami towarowymi” lub „marka”), wpisane do rejestru znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej. Znaki towarowe były wykorzystywane do oznaczania produktów ofertowanych na przedmiotowym koncie D.

Umowa sprzedaży została zawarta ze spółką G. (dalej: „Spółka powiązana”). Spółka G. jest spółką (…) prawa handlowego i jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

Skład osobowy Spółek (na dzień złożenia wniosku) prezentuje się następująco:

*   Wspólnik H. posiada (…)% udziałów w Spółce i (…)% prawa do pobierania zysków i (…) praw głosu w Spółce G.;
*   Wspólnik I. posiada (…)% udziałów w Spółce i (…)% prawa do pobierania zysków w Spółce G.;
*   Wspólnik J. posiada (…)% udziałów w Spółce i (…)% prawa do pobierania zysków i (…)% praw głosu w Spółce G.;
*   Wspólnik K. posiada (…)% udziałów w Spółce i (…)% prawa do pobierania zysków i (…)% praw głosu w Spółce G.;
*   Wspólnik L. posiada (…)% udziałów w Spółce i (…)% prawa do pobierania zysków i (…)% praw głosu w Spółce G.;

W ramach umowy Spółka G. będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kont w okresie kilku kolejnych lat w ratach miesięcznych. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia będzie ustalana procentowo, jako procent miesięcznych przychodów brutto, jakie Wnioskodawca będzie generował z wykorzystywaniem kont Sprzedającego.

Reasumując, wynagrodzenie będzie zależało od osiąganych przez Kupującego dochodów. Wysokość wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty będą odpowiadać warunkom rynkowym.

Decyzja o zawarciu umowy sprzedaży wynikała z faktu zakończenia przez Spółkę G. sprzedaży towarów na rynku europejskim za pośrednictwem platformy D. W szczególności, Tym samym Wnioskodawca stał się wyłącznym dystrybutorem produktów marki licencjonowanej. Przed przedmiotową transakcją towary pod markami „E” oraz „F” były dystrybuowane na terenie Unii Europejskiej przez Spółkę G.. Ten model prowadzenia biznesu kreował jednak problemy organizacyjne związane m.in. z brakiem stałego personelu Spółki G. w UE, kwestiami celnymi, niejasnością przepisów podatkowych, itd. Po dokonaniu opisanej powyżej reorganizacji Spółka G. jest dystrybutorem produktów pod marką „E” oraz „F” wyłącznie na rynku (…) na platformie sprzedażowej, C. oraz M., a także na rynku (…) na platformie C. na rynku (…), (…) oraz (…). Niewykluczone, że w przyszłości Spółka G. będzie dokonywał sprzedaży powyższych produktów również na innych rynkach i platformach. Udział sprzedaży na rynku (…) jest jednak nieznaczny w odniesieniu do skali całej działalności Spółki G. W przyszłości, Strony nie wykluczają sprzedaży kont na tych platformach na rzecz Wnioskodawcy.

Decyzja o zakupie praw do użytkowania kont została podjęta w celu zwiększenia zysków ze sprzedaży towarów na platformie D., gdyż sprzedaż na nowo utworzonym koncie nie przyniosłaby oczekiwanego poziomu sprzedaży ze względu na niską rozpoznawalność konta sprzedawcy (historia wcześniejszych transakcji i opinii klientów na wpływ na pozycjonowanie produktów na platformie sprzedażowej).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka rozpoczęła prowadzenia działalności od stycznia 2019 r.

Prawo do użytkowania konta na platformie sprzedażowej D. zostało przeniesione na koniec dnia 28.02.2023 r. Od tego momentu sprzedaż realizowana za pośrednictwem platformy była ewidencjonowana przez Wnioskodawcę i zostały zmienione dane sprzedaży na koncie platformy.

Celem transakcji nie jest dokapitalizowanie podmiotu powiązanego.

Zawarcie transakcji zakupu praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej ze Spółką powiązaną wynika z faktycznych potrzeb biznesowych - realizacji strategii w ramach, której sprzedaż na terenie Unii Europejskiej jest prowadzona przez podmiot posiadający siedzibę w Unii Europejskiej. Znajduje to odzwierciedlenie we wzroście przychodów realizowanych przez Wnioskodawcę.

Gdyby Wnioskodawca miał możliwość zakupu kont od podmiotu niepowiązanego to doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży kont na platformie sprzedażowej na takich samych warunkach.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje na to fakt, iż Spółka prowadziła działalność już od 2019 roku. Sama transakcja wynika wiec wyłącznie z realizacji określonej strategii gospodarczej - rozszerzenia kanałów dystrybucji towarów na terenie Unii Europejskiej. Spółka mogłaby prowadzić działalność także bez przeprowadzenia analizowanej transakcji - zdaniem Wnioskodawcy przyczynia się ona do wzrostu jego dochodu.

Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. umowie sprzedaży praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej nie ma wpływu na warunki zawarcia tych umów.

Spółka jest właścicielem innych znaków towarowych. Spółka nabyła znak „N” (nr rejestracyjny w (…)). Znak został nabyty (\`(...)\`) 2023 r.

Jednocześnie, Spółka jest w trakcie rejestracji trzech innych znaków stworzonych przez Spółkę. W przyszłości Spółka nie wyklucza nabycia lub wytworzenia kolejnych znaków towarowych.

Spółka w ramach umowy nabyła licencję wyłączną do przedmiotowych znaków, przy czym nie dokonywała wpisu znaku do (…).

Znaki towarowe, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę.

Wskazane we wniosku znaki towarowe nie były wcześniej przedmiotem najmu/dzierżawy.

Umowa pomiędzy podmiotami nie zawiera ustaleń dotyczących wynagrodzenia za przekazania praw do korzystania ze znaków towarowych. Tak jak zostało wskazane we wniosku, głównym przedmiotem transakcji jest nabycie praw do kont na platformie sprzedażowej D. W ramach transakcji Spółka otrzymuje również prawo do korzystania ze znaków towarów wykorzystywanych do sprzedaży produktów oferowanych na przedmiotowych kontach. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia z tytułu transakcji będzie ustalana procentowo, jako procent miesięcznych przychodów brutto, jakie Wnioskodawca będzie generował z wykorzystywaniem kont Sprzedającego. Reasumując, wynagrodzenie będzie zależało od osiąganych przez Kupującego dochodów.

Powiązanie podmiotów uczestniczących w przekazaniu praw do korzystania ze znaków towarowych nie ma wpływu na warunki zawarcia tych umów. Intencją stron transakcji było zawarcie umowy na warunkach rynkowych.

Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu przekazania praw do korzystania ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

### Pytanie

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup praw do użytkowania kont stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone na rzecz Spółki powiązanej z tytułu nabycia praw do korzystania z konta na platformie sprzedażowej D. nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków. W przedstawionym stanie przyszłym wydatki nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”):

„Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”.

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. W konsekwencji, sam fakt poniesienia kosztu związanego z opłatami licencyjnymi z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej znaków towarowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie miał na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do pośredniego udziału w zysku podmiotu powiązanego. Dzięki licencjonowanym znaków towarowych Spółka sprzedaje towary marki dobrze znanej na, co przekłada się na ich cenę - a także na przychody ze sprzedaży produktów Spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od Spółki powiązanej prawo do używania kont na platformie sprzedażowej D. wraz z prawem do posługiwania się znakami towarowymi, które służą obecnie do oznaczania produktów ofertowanych na platformie sprzedażowej. Wartość kont została wykreowana w wyniku kilkuletniej działalności polegającej na sprzedaży produktów tej marki dobrze znanej w UE oraz poza UE, przejęcie już istniejącego konta pozwalają na odróżnienie produktów Spółki od produktów innych producentów, kreuje zaufanie do Sprzedającego. Co istotne, konto Sprzedającego posiada dużą liczbę pozytywnych opinii Kupujących, które przynoszą wiele korzyści, m.in.:

*   Wiarygodność i zaufanie: Pozytywne opinie budują wiarygodność sprzedawcy w oczach potencjalnych klientów. Kiedy widzą, że inni klienci mieli pozytywne doświadczenia z danym sprzedawcą, zwiększa się zaufanie do jego oferty i jakości usług.
*   Większa liczba transakcji: Pozytywne opinie zachęcają więcej osób do dokonywania zakupów u tego sprzedawcy, co może przekładać się na większą liczbę transakcji i zwiększenie sprzedaży.
*   Lepsze pozycjonowanie w wynikach wyszukiwania: Wyższa liczba pozytywnych opinii może wpłynąć na to, że oferta sprzedawcy będzie wyżej wyświetlana w wynikach wyszukiwania.
*   Rekomendacje od klientów: Klienci, którzy zostawiają pozytywne opinie, często polecają także sprzedawcę swoim znajomym, rodzinie, co może przyciągnąć nowych klientów.
*   Rozwijanie lojalności klientów: Pozytywne opinie potwierdzają dobrą obsługę klienta i jakość towarów, co może skłonić do powtórnych zakupów u tego samego sprzedawcy.

Jak podniesiono w stanie faktycznym, transakcja ta została zawarta zgodnie z zasadą ceny rynkowej uregulowanej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Zawarcie tej transakcji nie jest motywowane faktem występowania powiązań pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką powiązaną. W szczególności, decyzja o zawarciu umowy sprzedaży była motywowana potrzebami biznesowymi, m.in. trudnościami organizacyjnymi związanymi z prowadzeniem działalności na terenie UE przez spółkę (…). Równocześnie, ponoszenie opłat z tytułu przeniesienia praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej przez Spółkę jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych, ponieważ bezpośrednio przekłada się na przychody Spółki z tytułu sprzedaży produktów (możliwość korzystania z istniejącego, rozpoznawalnego konta).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które potwierdzają, że wypłata należności z tytułu zawartej umowy z podmiotem powiązanym, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie, nie stanowi wypłaty ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust.3 ustawy o CIT,. Przykładowe interpretacje:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 2023-06-16 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.181.2023.1.MZA (dot. wypłaty należności z tytułu zawartej umowy o pośrednictwo handlowe na rzecz wspólnika);
*   Interpretacja indywidualna z dnia 2023-06-22 sygn. 0111-KDIB1-3.4010.219.2023.1.IZ (dot. odpłatnego udostępniania spółce przez podmiot powiązany nieruchomości);
*   Interpretacja indywidualna z dnia 2023-06-13 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2023.2.AK (dot. „usług współpracy i wsparcia” oraz „usługami zarządzania”, nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakup prawa do użytkowania kont na platformie sprzedażowej D. stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej i rozwoju tej działalności, a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, wartość transakcji nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym polegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z zakupem praw do użytkowania kont, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spełniają warunki wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie powinny zostać uznane za ukryte zyski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”): opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup praw do użytkowania kont stanowią ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Wskazać należy, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność gospodarczą od stycznia 2019 r. Od stycznia 2022 są Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Spełniają Państwo wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT. Nie znajdują u Państwa zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Prowadzą Państwo sprzedaż poprzez różne platformy elektroniczne, m.in. : A., B., C., itp. Państwa odbiorcami są klienci krajowi oraz zagraniczni. Spółka jest jedynie dystrybutorem, nie zajmuje się produkcją sprzedawanych towarów. Planując dalszy rozwój Spółki zdecydowali się Państwo rozpocząć sprzedaż towarów na platformie sprzedażowej D.. Zaczynając sprzedaż na nowej dla Spółki platformie, postanowili Państwo odkupić już istniejące konto na platformie D. Sprzedający wraz z prawem do użytkowania kont na platformie sprzedażowej przekazał również prawo również do korzystania z 4 znaków towarowych: 2 znaki „E”, oraz 2 znaki „F”, wpisane do rejestru znaków towarowych Urzędu Unii Europejskiej ds. własności intelektualnej. Znaki towarowe były wykorzystywane do oznaczania produktów ofertowanych na przedmiotowym koncie D.. Umowa sprzedaży została zawarta ze spółką G. (dalej: „Spółka powiązana”). Spółka G. jest spółką (…) prawa handlowego i jest podmiotem powiązanym ze Spółką. W ramach umowy Spółka G. będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kont w okresie kilku kolejnych lat w ratach miesięcznych. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia będzie ustalana procentowo, jako procent miesięcznych przychodów brutto, jakie Spółka będzie generował z wykorzystywaniem kont Sprzedającego. Wynagrodzenie będzie zależało od osiąganych przez Kupującego dochodów. Wysokość wynagrodzenia oraz warunki jego wypłaty będą odpowiadać warunkom rynkowym. Decyzja o zawarciu umowy sprzedaży wynikała z faktu zakończenia przez Spółkę G. sprzedaży towarów na rynku (…) za pośrednictwem platformy D. Stali się Państwo wyłącznym dystrybutorem produktów marki licencjonowanej. Przed przedmiotową transakcją towary pod markami „E” oraz „F” były dystrybuowane na terenie Unii Europejskiej przez Spółkę G. Ten model prowadzenia biznesu kreował jednak problemy organizacyjne związane m.in. z brakiem stałego personelu Spółki G. w UE, kwestiami celnymi, niejasnością przepisów podatkowych, itd. Po dokonaniu opisanej powyżej reorganizacji Spółka G. jest dystrybutorem produktów pod marką „E” oraz „F” wyłącznie na rynku (…) na platformie sprzedażowej, C. oraz M., a także na rynku (…) na platformie C. na rynku (…), (…) oraz (…). Niewykluczone, że w przyszłości Spółka G. będzie dokonywał sprzedaży powyższych produktów również na innych rynkach i platformach. Udział sprzedaży na rynku (…) jest jednak nieznaczny w odniesieniu do skali całej działalności Spółki G. W przyszłości, Strony nie wykluczają sprzedaży kont na tych platformach na rzecz Państwa Spółki. Decyzja o zakupie praw do użytkowania kont została podjęta w celu zwiększenia zysków ze sprzedaży towarów na platformie D., gdyż sprzedaż na nowo utworzonym koncie nie przyniosłaby oczekiwanego poziomu sprzedaży ze względu na niską rozpoznawalność konta sprzedawcy (historia wcześniejszych transakcji i opinii klientów na wpływ na pozycjonowanie produktów na platformie sprzedażowej). Celem transakcji nie jest dokapitalizowanie podmiotu powiązanego. Zawarcie transakcji zakupu praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej ze Spółką powiązaną wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Do zawarcia umowy sprzedaży kont na platformie sprzedażowej doszłoby również i na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. umowie sprzedaży praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej nie ma wpływu na warunki zawarcia tych umów. Spółka jest właścicielem innych znaków towarowych. Spółka nabyła znak „N” (nr rejestracyjny w (…)). Znak został nabyty 21.03.2023 r. Jednocześnie, Spółka jest w trakcie rejestracji trzech innych znaków stworzonych przez Spółkę. W przyszłości Spółka nie wyklucza nabycia lub wytworzenia kolejnych znaków towarowych. Znaki towarowe, o których mowa we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę. Wskazane we wniosku znaki towarowe nie były wcześniej przedmiotem najmu/dzierżawy. Umowa pomiędzy podmiotami nie zawiera ustaleń dotyczących wynagrodzenia za przekazania praw do korzystania ze znaków towarowych. Powiązanie podmiotów uczestniczących w przekazaniu praw do korzystania ze znaków towarowych nie ma wpływu na warunki zawarcia tych umów. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu przekazania praw do korzystania ze znaków towarowych, o których mowa we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanego we wniosku, a dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki na zakup praw do użytkowania kont na platformie sprzedażowej nie będą stanowiły ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

O powyższym przesądza fakt, że wypłacony na rzecz Spółki Powiązanej czynsz z tytułu nabycia praw do korzystania z kont na platformie sprzedażowej D. będzie odpowiadać wartości rynkowej, nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami Umowy oraz zawarcie Umowy wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).