Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1398/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych częściowo w 2000 r. w ramach wspólności ustawowej oraz w 2009 r. w spadku po mężu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; udział-sprzedaż udziałów; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu planowanej sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Mąż wnioskodawczyni (dalej: „spadkodawca”) jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. Wartość aportu została wyceniona przez uprawnionych rzeczoznawców i odpowiadała wartości objętych w zamian za aport udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł.

W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Wartość nominalna jego udziałów w chwili śmierci wynosiła 5.445.000 zł, po 27.500 zł za jeden udział.

Z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej wnioskodawczynię i jej męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu.

W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 05 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu wnioskodawczyni, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawczynię i troje dzieci, łącznie 4 osoby. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów.

W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów.

Tabela nr 1 Struktura posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów

tabela – załącznik PDF – strona „3”

Razem: 125

W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce. W okresie około roku zamierza sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w ramach transakcji sprzedaży pozostałej części, to jest 115, udziałów w spółce, należy uznać, że zbywane będą:

*   91 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1); i
*   24 udziały nabyte w drodze spadku po zmarłym małżonku (pozycja trzecia z Tabeli nr 1)?

3.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 91 udziałów nabytych przy ustaniu wspólnoty małżeńskiej (pozycja druga z Tabeli nr 1) będzie poniesiona ze środków pochodzących ze współwłasności małżeńskiej wnioskodawczyni kwota wydatków na nabycie tych udziałów?
4.  Czy kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia 24 udziałów nabytych w drodze spadku po zmarłym małżonku (pozycja trzecia z Tabeli nr 1) będzie poniesiona ze środków (pochodzących ze współwłasności małżeńskiej) spadkodawcy kwota wydatków na nabycie tych udziałów?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1

Art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przy obliczaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, których identyfikacja nie jest możliwa, stosować art. 30c ust. 3 ustawy. Przepis ten stanowi, że przyjmuje się, że zbywane są jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (zasada FIFO). Zdaniem wnioskodawczyni, kolejność pozostałych zbywanych udziałów, w ilości 115, w spółce będzie następować według opisanej wyżej zasady, to jest począwszy od pozycji drugiej (jej pozostałej części) z Tabeli nr 1 do pozycji trzeciej z Tabeli nr 1.

Ad. 2

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wobec powyższego, za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane wydatki poniesione na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota wydatków na nabycie udziałów (pozycja druga z Tabeli nr 1) będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ad. 3

W wyniku dziedziczenia, wnioskodawczyni nabyła w ¼ spadek po zmarłym małżonku, co oznacza, iż wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia m. in. 1/8 udziałów w spółce (1/2 tych udziałów stała się własnością wnioskodawczyni w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej). Nabycie przez wnioskodawczynię spadku po zmarłym małżonku wolne było od opodatkowania podatkiem od spadków - zgodnie z przepisem art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przed przystąpieniem do dalszej części uzasadnienia stanowiska wnioskodawczyni przypomnieć należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodująca następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Zagadnienie prawne, zawarte w pytaniu nr 3, sprowadza się do kwestii czy dopuszczalne będzie uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia kilku przesłanek:

1.  wydatek powinien zostać definitywnie (bezzwrotnie) poniesiony,
2.  poniesienie wydatku powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów,
3.  prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być ograniczone przez art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego bezzwrotne (definitywne) poniesienie, nie sposób jednak negować, że wydatek na nabycie udziałów w spółce został faktycznie poniesiony w momencie nabycia udziałów przez spadkodawcę. Wówczas przesłanka faktycznego poniesienia została spełniona.

Niezbędne jest również, aby dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Rzeczywiście, już z samej konstrukcji prawnej mechanizmu opodatkowania zbycia udziałów spółki mającej osobowość prawną (przesunięcie momentu rozliczenia kosztów na dzień odpłatnego zbycia udziałów) płynie wniosek, że koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów.

Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celem, jakim jest uzyskanie przychodów. Nie oznacza to oczywiście, że cel ten musi zostać osiągnięty - innymi słowy, brak osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia tych udziałów nie oznacza ograniczenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności zbycia udziałów są zatem irrelewantne prawnie dla powstania prawa do uwzględnienia wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy również od braku wystąpienia w danym momencie przesłanki negatywnej. Wolą ustawodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w spółce został przesunięty na dzień ich zbycia.

Przepis ten odracza w czasie możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania oraz tym samym przesuwa moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to racjonalne, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie udziałów. Wówczas powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wówczas też należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie tego przychodu o koszty jego uzyskania. Technicznie zatem to dopiero w tym momencie podatnik uwzględni wydatki na nabycie udziałów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dopiero wówczas rodzi się byt uprawnienia do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W tym momencie wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, ponieważ wówczas też spełnione zostają wszystkie przesłanki z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Należy jednak uznać, że wiązka uprawnień spadkodawcy powstaje już w chwili poniesienia wydatku. Wtedy bowiem wydatek jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów. Uprawnienia te mają charakter majątkowy i podlegają sukcesji podatkowej. Oczywiście samo ich nabycie przez spadkobiercę nie oznacza, że może on zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to jest dokonanie zbycia udziałów w spółce. Dopiero wówczas prawo spadkobiercy do zaliczenia wydatków na nabycie udziałów ulega realizacji (materializuje się).

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie ogranicza przy tym spadkobiercy prawa do potrącenia kosztów z tytułu nabycia udziałów. Przepis ten wskazuje jedynie na moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zastrzegając jednocześnie, że mogą one zostać uznane za koszt wyłącznie przez podmiot, który dokonał nabycia udziałów.

Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wyznacza zasadę sukcesji podatkowej prowadzącej do przejścia na spadkobiercę wszystkich praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Oznacza to, że jeżeli tylko przepis szczególny prawa podatkowego nie stanowi inaczej, to każde prawo i każdy obowiązek o charakterze majątkowym podlega sukcesji. Dla przejścia prawa czy obowiązku na spadkobiercę nie jest konieczna zatem żadna szczegółowa norma prawna. Podstawą sukcesji jest generalna zasada wyrażona w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przykładem ustawowego ograniczenia sukcesji podatkowej może być art. 22h ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W braku tego unormowania spadkobierca kontynuowałby amortyzację środka trwałego, wstępując w tym zakresie w sytuację prawną spadkodawcy.

Trzeba zauważyć, że w systemie prawa podatkowego brak przepisów szczególnych, które wyłączałyby przejście prawa do uwzględnienia przez spadkobiercę jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną poniesionych przez spadkodawcę. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna zasada sukcesji podatkowej praw i obowiązków spadkodawcy. Uznaje się, że spadkobierca wstępuje w miejsce spadkodawcy w tym sensie, że spadkobiercę w zakresie jego sytuacji podatkowo-prawnej należy traktować jak spadkodawcę bez, rzecz jasna, utożsamiania tych podmiotów, stanowiących odrębne byty prawne. Sukcesja podatkowa polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika. Jeśli spadkodawca ponosi wydatki na nabycie udziałów, a spadkobierca wstępuje w jego prawa i obowiązki na zasadach sukcesji podatkowej, to logiczną konsekwencją tych dwóch zdarzeń jest przyjęcie, że na moment ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym spadkobiercę traktować należy tak, jakby sam poniósł wydatki na nabycie tych udziałów.

Spadkodawca w momencie śmierci, mimo że nie był uprawniony do potrącenia kosztów uzyskania przychodów (nie dokonał jeszcze zbycia udziałów), to posiadał już wiązkę uprawnień w zakresie zaliczenia wydatków na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, które powstały z mocy prawa w chwili poniesienia tych wydatków. Ważne jest zaakcentowanie, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika - spadkodawcę. Wynika stąd, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów, które następnie będą zbywane.

Celem podatku dochodowego jest zatem opodatkowanie przyrostu majątku, którym między innymi mógłby być zysk z inwestycji w udziały w spółce. Oznacza to, że podatek dochodowy (z uwagi na brak w tym przypadku jakichkolwiek przepisów szczególnych, które nakazywałyby opodatkowanie ryczałtowe, tj. ustalenie podstawy opodatkowania z wyłączeniem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów) od dochodu ze zbycia udziałów powinien być obliczany według zasady pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania jego uzyskania, tj. w szczególności o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów - bez względu na to, czy zbycia dokonuje spadkodawca czy też spadkobierca. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w przypadku opodatkowania zysków osiągniętych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce mającej osobowość prawną opodatkowaniu podlega właśnie dochód - a zatem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym spadkobierca przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, w wielu przypadkach doprowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym straty z inwestycji (jeśli ich wartość w dniu zbycia przez spadkobiercę byłaby niższa niż wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie).

Reasumując wydatki ponoszone przez spadkodawcę na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną spełniają generalne przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że w chwili ich poniesienia z mocy prawa po stronie spadkodawcy powstaje majątkowe prawo do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Prawo to nie może być jednak zrealizowane przez spadkodawcę do momentu umorzenia bądź zbycia udziałów z uwagi na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z chwilą śmierci spadkodawcy wiązka uprawnień majątkowych w tym zakresie przechodzi w drodze sukcesji podatkowej na spadkobiercę (wnioskodawczynię), która wstępując w sytuację prawną swojego małżonka, jako poprzednika prawnego, w razie zbycia udziałów, ustalając wysokość podstawy opodatkowania z tego tytułu, ma prawo uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie. Taki pogląd uzasadniony jest konstrukcją kosztów uzyskania przychodów oraz ogólną zasadą sukcesji podatkowej, niedoznającą wyjątków w tym zakresie. Z pola widzenia nie można również tracić rezultatów wykładni systemowej oraz nakazu zachowania zgodności powyższych unormowań ze wzorcami konstytucyjnymi, a w szczególności z art. 21, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP.

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów (pozycja trzecia z Tabeli nr 1) będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytań nr 4-6. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-3 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mąż wnioskodawczyni jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był właścicielem 198 udziałów o łącznej wartości 5.445.000 zł (każdy udział po 27.500 zł), stanowiących 99% udziałów w kapitale zakładowym spółki, obejmującym łącznie 200 udziałów. W dacie założenia spółki, to jest w 2000 r., mąż wnioskodawczyni objął udziały w kapitale zakładowym spółki, pokrywając wartość 2 udziałów gotówką w kwocie 55.000 zł, natomiast 196 udziałów o wartości 5.390.000 zł zostało pokryte aportem, w skład którego weszły ruchomości i znak towarowy. W dacie założenia spółki wnioskodawczyni objęła 2 udziały w kapitale zakładowym spółki o wartości po 27.500 zł każdy, pokrywając ich wartość gotówką w kwocie 55.000 zł. W dniu 23 marca 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Dalej wnioskodawczyni twierdzi, że z racji wspólnoty małżeńskiej łączącej ją i męża połowa (99) jego udziałów w spółce nie podlegała spadkowi, ale przypadła wnioskodawczyni z mocy prawa, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej i podlegała dziedziczeniu. W dniu 15 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, wydał postanowienie (data uprawomocnienia – 05 czerwca 2009 r.) o nabyciu spadku po mężu, poświadczające dziedziczenie spadku przez spadkobierców, to jest przez wnioskodawczynię i troje dzieci. Każdy ze spadkobierców nabył prawo do ¼ spadku, co w przypadku udziałów w spółce oznaczało, że każdy ze spadkobierców odziedziczył po 24 ¾ udziałów. W dniu 18 stycznia 2010 r. aktem notarialnym została zawarta przez spadkobierców umowa o częściowym dziale spadku i umowa darowizny. Podlegające dziedziczeniu udziały (99 udziałów) zostały podzielone pomiędzy spadkobierców - każdemu w wyniku podziału przypadło po 24 ¾ udziałów. W tym samym akcie notarialnym, wnioskodawczyni dokonała darowizny ¾ udziału po 1/3, to jest po ¼ udziału, na rzecz pozostałych spadkobierców. Po przeprowadzonym dziale spadku i dokonaniu darowizny wnioskodawczyni posiadała w spółce 125 udziałów. W dniu 20 marca 2012 r. wnioskodawczyni sprzedała 10 udziałów w spółce, natomiast w okresie około roku zamierza sprzedać pozostałą część posiadanych udziałów (115 udziałów).

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788), w którym uregulowane są stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do treści art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W myśl natomiast art. 501 ww. ustawy, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

W myśl natomiast art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W dalszej kolejności analizy wymaga problematyka współwłasności udziałów w spółce z o.o. Zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn zm.), udział lub udziały mogą przysługiwać jednocześnie dwóm lub więcej osobom. Wspólność może dotyczyć jednego lub większej liczby udziałów. Mogą one być objęte współwłasnością łączną lub ułamkową. W praktyce, najczęstszym przypadkiem współwłasności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest współwłasność majątkowa małżeńska, czyli współwłasność o charakterze łącznym. Na gruncie prawa rodzinnego, kluczowe znaczenie ma czas, w którym nabyto udziały oraz pochodzenie środków, które wspólnik przekazuje w zamian za udziały. Udziały uzyskane w czasie trwania małżeństwa przez współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w zamian za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków wchodzą do majątku wspólnego.

W opisany sposób powstaje rozbieżność między współwłasnością łączną udziałów, które są zaliczane do majątku wspólnego małżonków, a stanem prawnym, wyrażonym w dokumentach rejestrowych spółki, gdyż spółka wpisuje na listę wspólników małżonka obejmującego udziały jako samodzielnego właściciela udziałów, a następnie małżonek ten jest ujawniany jako wspólnik w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak spójności między przepisami prawa rodzinnego i handlowego spowodował, że powstawało wiele koncepcji, które starały się tę dysharmonię zniwelować. Ostatecznie kluczowe znaczenie dla przedmiotowych rozważań ma wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt I CKN 1146/97). W wyroku tym Sąd Najwyższy przedstawił koncepcję rozdzielenia sfery zewnętrznej, obejmującej stosunki pomiędzy spółką a jej wspólnikami, od sfery wewnętrznej, dotyczącej stosunków pomiędzy małżonkami. W orzeczeniu Sąd Najwyższy przyjął, że w razie nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko ten z małżonków, który uczestniczy w tej czynności. Jednocześnie Sąd Najwyższy zaliczył nabyte w ten sposób udziały do majątku wspólnego małżonków. Rozumowanie powyższe prowadzi do rozdzielania własności udziałów od członkostwa w spółce. Właścicielami udziałów na zasadzie współwłasności są małżonkowie, natomiast wspólnikiem jest tylko ten z nich, który dokonuje czynności prawnych ze spółką, względnie ustępującym wspólnikiem. Powyższe potwierdzone zostało również w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 03 grudnia 2009 r. W powołanym postanowieniu skład orzekający stwierdził, że udziały w spółce z o.o. nabyte przez jednego z małżonków za środki pochodzące z majątku wspólnego należą do tego majątku, jednakże wspólnikiem jest tylko ten małżonek, który jest stroną czynności prawnej stanowiącej podstawę nabycia udziałów. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tegoż postanowienia, powyższe twierdzenie jest konsekwencją treści przepisu art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl którego przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez oboje małżonków lub przez jednego z nich należą do majątku wspólnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skład orzekający stwierdził także, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt II CSK 446/08), odnoszącym się do akcji imiennych, w którym Sąd Najwyższy opowiedział się za rozszczepieniem praw z akcji na sferę zewnętrzną: małżonek – spółka i wewnętrzną: miedzy małżonkami. Powyższe prowadzi do wniosku, iż reguły wynikającej z przytoczonego wyżej art. 31 § 1 k.r.o. nie mogą modyfikować ani sami zainteresowani małżonkowie, ani również przepisy k.s.h.

Sytuacja, w której wspólnikiem jest jeden z małżonków, a udziały zaliczane są do majątku wspólnego małżonków, ulega zmianie po zniesieniu lub ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Udziały w spółce z o.o. staną się wówczas przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżonkami, a w dalszej kolejności zajdzie konieczność ich podziału między małżonków w drodze zniesienia współwłasności (w postępowaniu o dokonanie podziału majątku dorobkowego małżonków). W wyniku tego podziału wspólnikiem może stać się każdy z dwojga małżonków. Może się także zdarzyć, że wspólność majątkowa a więc i współwłasność łączna udziałów w spółce z o.o. ustanie na skutek śmierci jednego z małżonków.

Udziały w spółce z o.o. rozumiane jako ogół praw i obowiązków wspólnika, wynikających ze stosunku spółki a więc prawa majątkowe – w przypadku śmierci wspólnika wchodzą w skład spadku po nim i podlegają dziedziczeniu. Nabywca udziału wstępuje do spółki na miejsce poprzednika, bez potrzeby dokonywania dodatkowych aktów ze strony spółki czy samego nabywcy. Spadkobierca powinien jednak zawiadomić spółkę o przejściu udziałów i przedstawić dowód tego, co pozwoli na wpisanie go przez zarząd do księgi udziałów (art. 187 § 1 k.s.h.). W sytuacji gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, udziały stają się ich współwłasnością. W żadnym wypadku nie dochodzi więc do automatycznego podziału udziałów między spadkobierców. Każdy ze spadkobierców ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich udziałach spadkodawcy a nie określoną ilość udziałów obliczoną według wielkości udziału spadkowego. Udziały zostają nabyte przez spadkobierców już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Warto zauważyć, że nabycie udziałów w spółce z o.o. przez kilku spadkobierców nie oznacza, iż wszyscy oni mogą wykonywać prawa, jakie wiążą się z posiadaniem udziałów w spółce z o.o. Konieczne jest bowiem wyznaczenie spośród nich jednej osoby, która będzie wykonywała prawa wszystkich spadkobierców w spółce (np. prawa głosu). Wynika to wprost z art. 184 § 1 k.s.h. Kwestia ta jest istotna, gdyż nie wyznaczenie takiej osoby w praktyce pozbawia wspólników możliwości realizacji przysługujących im praw w spółce. Rozwiązaniem tej sytuacji może być dopiero dokonanie działu spadku, na podstawie którego udziały zostaną przyznane jednemu ze spadkobierców, bądź też zostaną podzielone pomiędzy nich w odpowiednim stosunku. Po dokonaniu działu spadku pomiędzy kilku spadkobierców każdy z nich ma szansę stać się „samodzielnym” udziałowcem.

W świetle powyższego, przedstawiony przez wnioskodawczynię w stanie faktycznym tok rozumowania dotyczący zarówno przedmiotu jak i sposobu oraz dat nabycia w odniesieniu do przedmiotowych udziałów uznać należy za błędny.

Po pierwsze, w dacie założenia spółki mąż wnioskodawczyni nie nabył 198 udziałów, a wnioskodawczyni 2 udziałów, lecz z racji łączącej małżonków wspólności majątkowej każde z nich nabyło udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach. Fakt, iż mąż wnioskodawczyni wykonywał prawa udziałowca w odniesieniu do 198 objętych w dacie założenia spółki udziałów nie skutkuje bynajmniej tym, że był on jedynym właścicielem tych udziałów. To samo dotyczy 2 udziałów objętych przez wnioskodawczynię. Powyższe wynika z tego, że w trakcie trwania małżeństwa wydatkując środki z majątku wspólnego, mimo że osobą obejmującą udziały był tylko jeden z małżonków, to de facto środki wydatkowane były z jednej, wspólnej puli stanowiącej majątek wspólny obojga małżonków. Udziały objęte przez każdego z małżonków stanowiły majątek wspólny małżonków, tak jak i wydatek na ich objęcie pochodził z majątku wspólnego. Potwierdza to zresztą w opisie stanu faktycznego sama wnioskodawczyni.

Po drugie, do momentu dokonania działu spadku nie można mówić, że wnioskodawczyni była jedynym właścicielem jakichkolwiek udziałów. Do momentu dokonania tej czynności prawnej wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/2 nabyty w ramach wspólności ustawowej w dacie założenia spółki oraz udział 1/8 nabyty w spadku po mężu (a więc łącznie udział wynoszący 5/8) we wszystkich 200 udziałach.

Po trzecie, za nieprawidłowy uznać należy wskazany przez wnioskodawczynię w Tabeli nr 1 sposób oraz daty nabycia udziałów. Wnioskodawczyni nie nabywała konkretnych udziałów w trzech datach, lecz zawsze nabywała jedynie udziały w tychże udziałach. Miało to przy tym miejsce w dwóch datach, tj. w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 we wszystkich 200 udziałach w ramach wspólności ustawowej oraz w spadku po mężu w dacie jego śmierci czyli w dniu 23 marca 2009 r. udział wynoszący 1/8 także we wszystkich 200 udziałach.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której jeżeli nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, przyjmuje się, że kolejno są to odpowiednio udziały począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO).

Jak wykazano powyżej, wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały w tychże udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie jest zatem prawdą twierdzenie wnioskodawczyni, że tylko 99 udziałów podlegało dziedziczeniu po mężu a 99 było jej własnością, gdyż dziedziczeniu po mężu podlegał wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach i wyłącznie udział 1/2 we wszystkich 200 udziałach był własnością wnioskodawczyni nabytą w trakcie trwania małżeństwa. W ocenie Organu, tak opisany stan faktyczny nie mógł w świetle prawa przynieść skutków w zakresie podziału udziałów jakich spodziewała się osiągnąć wnioskodawczyni. Stwierdzić zatem należy, iż to wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku. Zauważyć jednak należy, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów albowiem zarówno w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny jak i wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów będzie ta sama wartość. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, iż do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. Tym samym kosztem uzyskania przychodu może być połowa z ogółu kosztów poniesionych przez małżonków na objęcie udziałów spółki z o.o.

W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. W tej części wydatki na nabycie poniósł mąż wnioskodawczyni, a nie ona i to jemu należy je przypisać.

Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołując się m.in. na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej, stwierdza, że kwota wydatków, poniesiona przez spadkodawcę, na nabycie udziałów będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Zdaniem Organu podatkowego powyższe wywody uznać należy za nieprawidłowe. Zauważyć należy, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na objęcie odpłatnie zbywanych udziałów) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na objęcie udziałów – na mocy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów nie posiadał prawa do uznania ich wartości nominalnej z dnia objęcia oraz poniesionych wydatków na ich objęcie, stosownie do posiadanego udziału we wspólności małżeńskiej, za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Stanowisko to podzielają sądy administracyjne. I tak w wyroku z dnia 09 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1099/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dziedziczący spadkobierca jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie mógł przejąć nie istniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego spadkodawcy. Nie istniały bowiem okoliczności uzasadniające powstanie po stronie spadkodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te podlegały natomiast ocenie w odniesieniu do podatnika (spadkobiercy) w przypadku uzyskania dochodu z tytułu odkupienia posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Argumentacji wnioskodawczyni przeczą też wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez spadkobiercę dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Przy czym wolny od podatku byłby dochód uzyskany ze sprzedaży jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń. Koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rację ma wnioskodawczyni twierdząc, że celem podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku, jednak zauważyć należy, iż przyrost ten musi wystąpić u tego samego podatnika. Skoro wnioskodawczyni na nabycie udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach w drodze spadku po mężu nie poniosła żadnych wydatków, to przyrostem podlegającym opodatkowaniu będzie cała wartość tego udziału.

Reasumując, udziały w 115 będących przedmiotem planowanej przez wnioskodawczynię sprzedaży udziałach zostały nabyte przez nią w dwóch datach, a mianowicie: w dniu 11 grudnia 2000 r. czyli w dacie założenia spółki udział wynoszący 1/2 w ramach wspólności ustawowej oraz w dniu 23 marca 2009 r. w spadku po mężu udział wynoszący 1/8. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazana przez wnioskodawczynię zasada ustalania kolejności zbywanych udziałów określona w art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawczyni we wskazanych przez nią datach nie nabywała konkretnej liczby udziałów, lecz w dwóch datach nabyła jedynie udziały we wszystkich 200 udziałach. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o udziałach nabytych najwcześniej, ponieważ zarówno w 2000 r. jak i w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła udziały we wszystkich 200 udziałach. Wnioskodawczyni winna sama określić, które dokładnie udziały zostały jej przyznane w wyniku działu spadku i które zostaną w przyszłości zbyte. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wydatków poniesionych na ich objęcie, a więc połowa z kwoty 27.500 zł za jeden udział, natomiast w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie połowa wartości nominalnej z dnia ich objęcia, czyli również połowa z 27.500 zł za jeden udział. Okoliczność, iż do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na objęcie / połowę wartości nominalnej udziałów wynika z tego, że przedmiotowe udziały zostały nabyte w ramach wspólności małżeńskiej przez wnioskodawczynię i jej męża, a zatem małżonkowie w równym stopniu uczestniczyli w ponoszeniu kosztów na ich nabycie. W odniesieniu natomiast do udziału 1/8 w przedmiotowych udziałach, który nabyty został w spadku nie wystąpią koszty nabycia, ponieważ wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ich nabycie, wnioskodawczyni odziedziczyła je po mężu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.