Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.538.2016.1.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Czy zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy zawarcie Umowy cash pooling nierzeczywisty oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; subrogacja; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu do Biura – 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash pooling i czynności w ramach niej wykonywanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. do Biura wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash pooling i czynności w ramach niej wykonywanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wyłącznym wspólnikiem w następujących spółkach: SF. S.A. z siedzibą w U., K. S.A. z siedzibą w T., Ko. Sp. z o. o. z siedzibą w S. oraz GN AS z siedzibą w Norwegii (ww. spółki wchodzą w skład Grupy Kapitałowej G., w ramach której G. S.A. (Wnioskodawca) pełni funkcję spółki holdingowej) (dalej: Grupa Kapitałowa).

1.  Cash pooling rzeczywisty.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling rzeczywisty (System). Oprócz Wnioskodawcy do Systemu będą należeć również inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy Kapitałowej (SF. S.A., K. S.A., Ko. Sp. z o.o.) (dalej: Polska Spółka lub łącznie: Polskie Spółki) oraz spółka kapitałowa, będąca norweskim rezydentem podatkowym (GN AS). W ramach Systemu funkcję Lidera będzie pełniła spółka G. S.A. – Wnioskodawca (Lider). Lider poza pełnieniem funkcji Lidera będzie również uczestnikiem Systemu. Wnioskodawca, Polskie Spółki oraz zagraniczna Spółka będą dalej określane łącznie jako Uczestnicy lub osobno również jako Uczestnik.

Przystąpienie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy Kapitałowej i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy Kapitałowej na rynku. Podstawą funkcjonowania Systemu będzie Umowa o zarządzanie płynnością lub podobnie nazwana umowa (Umowa cash poolingu lub Umowa) zawarta przez Lidera z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Polsce (Bank). Pozostali Uczestnicy Systemy przystąpią do Umowy poprzez zawarcie z Bankiem oraz Liderem odpowiednich umów o przystąpienie do Systemu.

W oparciu o Umowę Bank świadczyć będzie – na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu – usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy Kapitałowej wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy Bank będzie pobierał należną mu prowizję.

Na mocy Umowy Lider będzie reprezentował Uczestników we wszelkich sprawach związanych z wszelkimi czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi na podstawie Umowy lub w związku z nimi oraz wszelkimi rozliczeniami związanymi z Umową. W szczególności Lider będzie upoważniony do składania i odbierania wszelkich oświadczeń woli związanych z Umową, w tym składania i odbierania wszelkich zawiadomień, do podpisywania wszelkich dokumentów na podstawie Umowy lub w związku z nimi, w tym oświadczenia o przystąpieniu do Systemu oraz składania wszelkich dyspozycji oraz otrzymywania i dokonywania wszelkich płatności.

Lider nieodwołalnie ustanowi Bank swoim pełnomocnikiem do dokonania w jego imieniu rozliczeń na rzecz Uczestników. Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników będzie faktycznie realizował postanowienia Umowy, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera oraz naliczał i pobierał/wypłacał odsetki od wzajemnych zobowiązań wynikających z uczestnictwa w Systemie.

Funkcjonowanie Systemu na podstawie Umowy zakłada istnienie dwóch rodzajów rachunków bankowych:

1.  Rachunek Lidera należący do Lidera, używany do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem (Rachunek Lidera),
2.  Rachunki Uczestników, należące do Uczestników, służące do gromadzenia środków Uczestników oraz dokonywania przez nich transakcji (Rachunek lub łącznie: Rachunki).

Każdy Uczestnik Systemu będzie mógł wykonywać transakcje do wysokości środków znajdujących się na jego Rachunku powiększonych o dostępne środki na innych Rachunkach w Systemie (Saldo netto). Ponadto Bank przyzna Liderowi limit kredytowy o ustalonej maksymalnej wysokości (Kredyt), który będzie mógł być wykorzystywany w ramach Systemu w przypadkach, gdy kwota transakcji dokonywanych przez Uczestników Systemu przekroczy Saldo netto.

W ramach Systemu dokonywane będą ponadto następujące czynności:

1.  na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych Rachunków Bank będzie dokonywał rozliczenia Systemu, polegającego na:
    1.  ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy posiadający saldo ujemne skorzystali ze środków zgromadzonych w Systemie przez innych Uczestników,
    2.  ustaleniu jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników posiadających saldo dodatnie na Rachunkach,
    3.  ustalenie wyniku netto Systemu poprzez zsumowanie kwoty z pkt „a” oraz pkt „b”;
2.  na koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia Systemu przez Lidera z Bankiem, wszelkie środki znajdujące na Rachunkach zostaną przekazane przez Bank na Rachunek Lidera bądź z Rachunku Lidera zostaną przekazane tym z Uczestników, którzy będą wykazywali salda ujemne na swoich Rachunkach (nastąpi konsolidacja sald z Rachunków Uczestników na Rachunku Lidera);
3.  na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych Rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

W ramach Systemu będą dokonywane rzeczywiste transfery środków pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Lidera, natomiast kierunek wskazanych transferów, jak zostało wskazane powyżej, będzie zależeć od sald (ujemnych lub dodatnich) na Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z zapisami Umowy w ramach Systemu będzie dochodziło do subrogacji będącej instytucją prawną uregulowaną w art. 518 Kodeksu cywilnego. W szczególności w ramach Systemu Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu może wstępować w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z mechanizmem subrogacji uregulowanym w Kodeksie cywilnym. Lider jako uczestnik Systemu (podobnie do pozostałych Uczestników) będzie udostępniał innym Uczestnikom swoje środki pieniężne zgromadzone na jego Rachunku, przy czym wskazane środki pieniężne mogą pochodzić np. z tytułu spłat należności, uzyskanych kredytów, pożyczek oraz innych systemów typu cash pooling, w których Lider może uczestniczyć.

Z tytułu udostępniania przez Wnioskodawcę w ramach Systemu należących do Wnioskodawcy środków zgromadzonych na Rachunku Wnioskodawcy na rzecz innych Uczestników Systemu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek.

Z kolei w przypadku gdy w związku z brakiem środków na własnym Rachunku niezbędnych do regulowania transakcji Wnioskodawca będzie korzystał ze środków dostępnych na Rachunkach pozostałych Uczestników lub z Kredytu zapewnianego przez Bank Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu odsetek. Podobne rozliczenia z tytułu odsetek będą dotyczyły pozostałych Uczestników Systemu.

Bank będzie przekazywał wszystkim Uczestnikom Systemu szczegółową informację na temat operacji dokonywanych w ramach Systemu, w tym w szczególności w zakresie kwot udostępnionych przez poszczególnych Uczestników w ramach Systemu pozostałym Uczestnikom, należnych z tego tytułu odsetek oraz rzeczywistych odbiorców tych odsetek.

1.  Cash pooling nierzeczywisty.

Wnioskodawca bierze także pod uwagę, że może przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling nierzeczywisty (wirtualny) (Umowa cash poolingu nierzeczywistego). Umowa cash poolingu nierzeczywistego będzie co do zasady zbliżona konstrukcyjnie do opisanej powyżej Umowy cash poolingu. Umowa cash poolingu nierzeczywistego będzie formą efektywnego zarządzania płynnością finansową dla podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej. Istotą tego rozwiązania będzie koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wydzielonym wspólnym (zbiorczym) rachunku grupy oraz kompensowanie nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami występującymi u innych podmiotów. Głównym celem ekonomicznym stworzenia takiej struktury jest optymalizacja alokacji środków finansowych poprzez kredytowanie działalności poszczególnych podmiotów przy wykorzystaniu środków własnych Grupy Kapitałowej, a w konsekwencji minimalizowanie poziomu i kosztów obsługi finansowania zewnętrznego, tj. m.in. korzystania z kredytów bankowych lub zadłużenia w rachunku bieżącym przez każdy podmiot odrębnie. W ramach struktury cash poolingu nierzeczywistego Wnioskodawca będzie pełnić funkcję lidera na zasadach zbliżonych do tych jak opisano to w części cash poolingu rzeczywistego. Pozostałymi uczestnikami będą spółki SF. S.A., K. S.A., Ko. Sp. z o. o. oraz GN AS (Uczestnicy). W przypadku tego typu umowy nie będzie dochodzić do fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w systemie. Bank będzie kompensował ujemne lub dodatnie salda rachunków Uczestników wyłącznie wirtualnie, natomiast odsetki naliczane będą od salda netto tak skonsolidowanych środków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy zawarcie Umowy cash pooling nierzeczywisty oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie Umowy cash poolingu oraz czynności dokonywane na podstawie Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Umowa cash poolingu nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu, jako sposobu zarządzania środkami finansowymi Uczestników Systemu, oraz czynności wykonywane w ramach Systemu nie wyczerpują istotnych znamion czynności cywilnoprawnych, wskazanych w art. 1 powołanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego opisywaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności czynności wykonywane na podstawie Umowy cash poolingu nie wypełnią definicji umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 720 Kodeksu cywilnego w ramach umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 845 Kodeksu cywilnego jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Pomimo tego, iż uczestnictwo w Systemie spowoduje powstanie określonych praw i obowiązków dla Uczestników, w tym Wnioskodawcy, to jednak nie dojdzie w tym przypadku do zawarcia/realizacji umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego Uczestnika na określony podmiot. Zawierając Umowę Uczestnicy nie wiedzą czy ich środki zostaną wykorzystane i ewentualnie przez który podmiot. W konsekwencji w przypadku Umowy nie wystąpią kluczowe elementy konstytuujące umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, tj. określony przedmiot i strona transakcji.

Skoro więc Umowa nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to zawarcie Umowy oraz czynności dokonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uczestnictwo w Systemie oraz czynności wykonywane w jego ramach nie będą rodzić dla Wnioskodawcy oraz Uczestników obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie przez Bank należy zakwalifikować do katalogu czynności, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, na zasadzie określonej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na zaangażowanie Banku w ramach Systemu jako podmiotu, wykonującego usługi pośrednictwa finansowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają równocześnie ze zwolnienia.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle powyższych przepisów, nawet w przypadku uznania czynności wykonywanych w ramach Systemu za czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Umowa cash poolingu, jako podlegająca opodatkowaniu w ramach ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie zwolniona na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie Umowy jak i czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała również subrogacja występująca w ramach Systemu, polegająca na wstąpieniu przez Wnioskodawcę w prawa zaspokojonego wierzyciela.

W myśl zaś art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, regulującego mechanizm subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Natomiast zgodnie z art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku wynika, że czynności dokonywane w ramach Systemu będą opierały się na instytucji subrogacji, w szczególności w ramach Systemu Wnioskodawca, jako Uczestnik Systemu, może wstępować w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z mechanizmem subrogacji uregulowanym w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie czynności niewymienionych w ww. przepisie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że subrogacja, która będzie miała miejsce na podstawie Umowy w ramach Systemu nie została wprost wymieniona we wskazanym zamkniętym katalogu ani nie nosi znamion żadnej z umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji czynności wykonywane w ramach mechanizmu subrogacji nie będą opodatkowane tym podatkiem.

W szczególności w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać możliwe wstępowanie przez Wnioskodawcę w drodze subrogacji w prawa zaspokojonego wierzyciela na mocy postanowień Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy również zawarcie Umowy cash poolingu nierzeczywistego oraz czynności dokonywane na podstawie tej umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Umowa cash poolingu nierzeczywistego nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wybrane interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym ustalenia odnoszące się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), uznano za element opisu niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane – zgodnie z właściwością – przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odrębne rozstrzygnięcie z 30 listopada 2016 r., znak: 0461-ITPP2.4512.797.2016.2.AJ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu (czy to rzeczywistego, czy nierzeczywistego), jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami,a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu (a zatem instytucje uregulowane odpowiednio w art. 518 § 1 i art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazane instytucje nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmą one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji oraz przejęciu długu dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno zawarcie umowy cash poolingu (rzeczywistego/nierzeczywistego) jak i wykonywane w jej ramach czynności, w tym wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z linią interpretacyjną reprezentowaną przez Ministra Rozwoju i Finansów.

Stronie postępowania oraz Zainteresowanym niebędącymi stronami postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.