Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.211.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji działalności twórczej w zakresie literatury (pytanie nr 2) **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.113.2020.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 września 2020 r. (data doręczenia 23 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 28 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka … (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu … (dalej również jako „Grupa”), … w produkcji wyposażenia samochodowego, w tym przede wszystkim foteli samochodowych, systemów wyposażenia kokpitów, rozwiązań z zakresu „…” oraz systemów bezpieczeństwa. Grupa obecna jest w … krajach, z ponad … zakładami produkcyjnymi oraz … centrami badawczo-rozwojowymi. Spółka jest jednym z takich centrów. Jej działalność koncentruje się głównie na działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako B+R) na rzecz innych podmiotów Grupy. Produkty i technologie opracowywane przez pracowników Spółki sprzedawane lub udostępniane są do zakładów w …i …. Wśród odbiorców rozwiązań tworzonych przez pracowników Spółki znalazły się podmioty z …, …, …, …, …, .. czy …. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje nie tylko z innymi ośrodkami badawczymi Grupy, ale też z innymi jednostkami naukowymi w Polsce i na świecie (…, …). Spółka posiada bogate doświadczenie w realizacji projektów B+R. W samym 2018 r. zrealizowano aż ..projekty B+R, a nakłady na B+R wyniosły …, a w 2019 r. wzrosły do \`(...)\`. Spółka realizuje przy tym nie tylko projekty wewnętrzne, ale także finansowane ze środków UE.

Działalność Spółki skoncentrowana jest przy tym na następujących obszarach:

*   Obszar 1: Projektowanie i Rozwój \[…\],

*   Obszar 2: Walidacja \[…\],

*   Obszar 3: Tworzenie Prototypów \[..\],

*   Obszar-4: Inżynieria Produkcji \[…\],

Obszar 1: Projektowanie i Rozwój

W ramach obszaru Projektowanie i Rozwój Spółka prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych elementów foteli samochodowych, zarówno kompletnych siedzeń jak i mechanizmów, struktur metalowych, pneumatyki oraz akcesoriów takich jak zagłówki, podłokietniki czy też miękkie elementy tapicerowane.

Praca ta zorganizowana jest obecnie w kilku działach projektowych:

*   …- to tu powstają koncepcje dotyczące kompletnych siedzeń, opracowywane są nowe lub ulepszone rozwiązania dla producentów samochodów, w szczególności z segmentu marek luksusowych,

*   …- w tym dziale pracownicy skupieni są przede wszystkim na projektowaniu nowych i ulepszonych struktur metalowych, na których oparte są fotele. Główny nacisk położony jest na dostosowanie ramy do budowy i funkcjonalności danego fotela. Szczególny nacisk położony jest na bezpieczeństwo oraz ergonomię opracowywanej struktury,

*   … w tym dziale pracownicy skupieni są przede wszystkim na projektowaniu nowych i ulepszonych mechanizmów regulacji foteli samochodowych. Główny nacisk położony jest na dostosowanie rzeczonych mechanizmów do budowy i funkcjonalności danego fotela oraz do wymagań klienta. Szczególny nacisk położony jest na bezpieczeństwo oraz funkcjonalność projektowanych mechanizmów,

*   … - w tym dziale pracownicy zajmują się tworzeniem koncepcji i rozwiązań związanych z komfortem kierowcy. Opracowywane są mechanizmy pneumatyczne (m.in. pozwalające na aktywne wsparcie poszczególnych części kręgosłupa kierowcy, masaż, etc.) oraz systemy elektryczne związane z komfortem cieplnym (np. maty grzewcze, systemy chłodzenia siedzenia),

*   … - to tu powstają koncepcje dotyczące nowych lub ulepszonych rozwiązań elementów takich jak zagłówki, podłokietniki, zaślepki czy też inne elementy tapicerowane. Tak jak i w innych działach, powstają wnioski patentowe oraz tu wewnętrzne projekty innowacyjne (oprzyrządowanie do maszyn szyjących).

Praca nad nowymi rozwiązaniami czy też ulepszeniami istniejących elementów odbywa się w fazach zdefiniowanych w ramach … (ang.: …, pl.: system zarządzania programem).

W pierwszej fazie (…), na podstawie wymagań zdefiniowanych przez poszczególnych klientów, przygotowywane są specyfikacje nowych rozwiązań, opisy nowych funkcjonalności, wymogi dotyczące bezpieczeństwa, materiałów, czy też testów wytrzymałościowych dla poszczególnych rozwiązań. W fazie tej powstają też pierwsze pomysły i koncepcje. W fazie drugiej (…) pracownicy tworzą ostateczne koncepcje nowych lub ulepszonych produktów (kompletnych foteli czy też poszczególnych elementów). Podczas takich prac opracowywane są różne koncepcje rozwiązań oraz pierwsze rysunki, przeprowadzana jest analiza problemu, ocena techniczna poszczególnych rozwiązań, opracowywane są koncepcje kinematyczno-funkcjonalne. W kolejnych krokach, na podstawie przygotowanych koncepcji, pracownicy sporządzają modele i dokumentację 3D projektowanych rozwiązań. W fazie trójwymiarowego modelowania przygotowywane są modele poszczególnych, pojedynczych części projektowanego rozwiązania, złożenia podzespołów czy całego rozwiązania.

Obszar 2: Walidacja

Kolejnym niezbędnym krokiem w przy opracowywaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań jest nie tylko budowanie prototypów, ale również tworzenie programu testów i walidacji. We współpracy z uznanymi ośrodkami naukowymi, pracownicy rozwijają metody numeryczne do opisu zjawisk fizycznych (modelowanie numeryczne). Opis zjawisk fizycznych za pomocą modeli wirtualnych pozwala na przeprowadzenie wirtualnych symulacji komputerowych tychże zjawisk fizycznych (jak np. wytrzymałość konstrukcji, przepływy powietrza, zderzenia boczne i czołowe) i opracowanie wirtualnych modeli projektowanych rozwiązań. Takie podejście pomaga w przeprowadzeniu analizy ryzyka oraz przyczyn wadliwości i krytyczności wad w nowo wprowadzanych lub ulepszanych rozwiązaniach oraz pozwala na szybsze zdiagnozowanie ewentualnych problemów konstrukcyjnych. Przeprowadzane są różnego rodzaju badania (wytrzymałościowe czy kinematyczne) i obliczenia oraz przygotowywane raporty z badań. W wyniku prowadzonych prac formułowane są ewentualne propozycje zmian konstrukcyjnych w projektowanych elementach. Jest to proces iteracyjny i wymaga bliskiej współpracy pracowników z obszaru Projektowania i Rozwoju oraz Walidacji. Pracownicy obszaru Walidacji zajmują się przy tym nie tylko definiowaniem standardów oraz nowych narzędzi, mających na celu poprawić jakość analizy, ale także tworzeniem innowacyjnych rozwiązań w dziedzinie samej metodologii badań. Drugą ważną częścią działalności pracowników w tym obszarze jest tworzenie narzędzi informatycznych do efektywnego zarządzania pracą wewnątrz organizacji czy też automatyzacji procesów wewnętrznych. Po zakończeniu tego procesu zaprojektowane i zwalidowane rozwiązania przekazywane są pracownikom z obszaru Tworzenia Prototypów.

Obszar 3: Tworzenie Prototypów

Celem pracowników w tym obszarze jest przygotowanie danego rozwiązania do małej produkcji seryjnej. W tym celu, na podstawie rysunków technicznych otrzymanych z obszaru Projektowanie i Rozwoju oraz wyników przeprowadzonych badań z obszaru Walidacji, konfekcjonowane są poszczególne prototypowe elementy, które wejdą w skład nowego bądź ulepszonego rozwiązania. Pracownicy opracowują kod źródłowy do zaprogramowania maszyn 3D, za pomocą których przygotowywane są poszczególne elementy oraz skrypty do urządzeń pomiarowych, projektowane są urządzenia sterujące. Oceniana jest jakość poszczególnych - tym razem fizycznych - elementów i przygotowywane są analizy wykonalności. W efekcie przeprowadzonych prac może dojść do ponownej iteracji prac i zmian inżynieryjno-technicznych. Konstruktorzy i architekci zatrudnieni w tym obszarze projektują też prototypowe narzędzia do produkcji projektowanych rozwiązań. Jednym z przykładowych efektów prac w tym obszarze było stworzenie innowacyjnego w skali świata narzędzia do spawania laserowego elementów prowadnic do foteli samochodowych wraz z opracowaniem innowacyjnych technologii wytwarzania tychże narzędzi.

Obszar 4: Inżynieria Produkcji

Pracownicy tego obszaru opracowują, przygotowują i wdrażają proces produkcji foteli samochodowych. W trakcie prac przygotowywane są projekty schematów procesu powstawania danego wyrobu, definiowane są poszczególne kroki procesowe oraz analizowane są zmiany w projektowanym procesie produkcyjnym, wynikające z założeń klienta odnośnie produktu. Podobnie jak w obszarze Tworzenia Prototypów, pracownicy opracowują projekty konstrukcji narzędzi i urządzeń pomocniczych. Przygotowywane są specyfikacje budowy narzędzi i urządzeń jednostkowych, dedykowanych dla konkretnego kroku procesowego.

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Zastosowanie tychże metodyk pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Prowadzone prace podlegają surowym standardom zapewnienia jakości projektowanych rozwiązań. Ze względu na charakter prowadzonych w Spółce prac, niezmiernie istotnym elementem prowadzonych prac jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanych rozwiązań przez dedykowane osoby (zespół …) oraz jego zgodności z wymaganiami normatywnymi, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już na wczesnym etapie realizacji projektów zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Przeprowadzane są audyty zgodności, opracowywane nowe procesy kontroli jakości tworzonych rozwiązań oraz identyfikowane środki kontroli ryzyka. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych rozwiązań bądź ulepszaniem już istniejących, do zadań Pracowników należy też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale i kształtują je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez kadrę menadżerską. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii, kształtowanie zakresu i planowanie prac badawczo-rozwojowych poszczególnych zespołów, zapewnienie optymalnej wymiany informacji między zespołami, nadzór nad pracami zespołów, ale również zaangażowanie merytoryczne w projekty badawczo-rozwojowe.

Pracownicy-twórcy

Generalnie, w ramach prac projektowych pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek przez klientów Grupy. Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są prototypy rozwiązań, które są następnie testowane, weryfikowane i walidowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku … z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych. W każdym z wymienionych powyżej obszarów Pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy i weryfikują hipotezy. Muszą przy tym wybrać odpowiednie metody, które pozwolą na tworzenie nowych rozwiązań, integrację nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą oraz określenie w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Podejmują oni pracę nad zdefiniowaniem nowej architektury budowanych rozwiązań, dobierają odpowiednią technologię i narzędzia, które pozwolą na ich zbudowanie. W ramach przygotowanych rozwiązań powstają nie tylko nowe produkty, ale i specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie. Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: planów i/lub prototypów systemów, dokumentacji technicznej, publikacji, kodów źródłowych programów komputerowych specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, rysunków technicznych, materiałów audio-wideo, projektów mechaniki czy elektroniki, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne czy też organizacyjne. Oznacza to, że pracownicy Spółki zatrudnieni przy pracy nad projektami prowadzonymi w ww. obszarach, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami w rozumieniu tejże ustawy. Z tego też powodu Spółka zamierza zawrzeć z pracownikami-twórcami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 – „praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy,
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego,
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 2 tego przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka zamierza stosować 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF), w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (działalność badawczo-rozwojowa oraz rozwój innowacyjnych produktów informatycznych), a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodu także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka informuje też, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, uzależniona od:

1.  otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz
2.  określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r. Wnioskodawca podał, że utwory wytwarzane przez Pracowników Wnioskodawcy są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 UPDOF. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że jego pracownicy prowadzą różne prace w zależności od obszaru. Pracownicy w ramach swojej twórczej działalności wytwarzają utwory w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 UPDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie to działalność badawczo-rozwojowa, jednakże to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4 powinien stwierdzić, czy opisane projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38-40 UPDOF.

Pracownicy również w ramach swojej działalności twórczej wytwarzają utwory w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF. Przywołani Pracownicy wytwarzają między innymi: kody źródłowe programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, podręczniki użytkownika, interfejsy użytkowania, utwory audiowizualne. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie te dzieła spełniają definicję utworu w myśl art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają w związku z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych albo są ich częścią. Zdaniem Wnioskodawcy, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie programu komputerowego. Niezależnie od powyższego Pracownicy również wytwarzają utwory, które można zakwalifikować zarówno jako wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku, w którym prace nad powstaniem nowego programu komputerowego mogą być zakwalifikowane jako badawczo-rozwojowe), ale także jako działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych (np. powstająca w ramach programów komputerowych grafika), czy działalność w zakresie literatury użytkowej lub technicznej. W ocenie Wnioskodawcy, wytwarzane twórcze teksty o charakterze informacyjnym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika będą stanowiły wynik działalności twórczej w zakresie literatury (art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF). Jednak to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 powinien stwierdzić, czy ww. utwory są przejawem działalności twórczej w zakresie literatury.

Utwory takie jak np.: dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowania, o których mowa w pytaniu nr 2 tworzone przez pracowników Spółki powstają w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, jednak nie zawsze są związane z działalnością twórczą w zakresie projektów badawczo-rozwojowych i programów komputerowych i nie zawsze będą częścią tych działań. Utwory te mogą powstawać w związku z działalnością przygotowawczą do rozpoczęcia nowych prac badawczo-rozwojowych bądź nowych prac w zakresie oprogramowania (np. opisy nowych koncepcji, prezentacje, wstępna dokumentacja techniczna). W ocenie Wnioskodawcy, ww. utwory powstają w ramach działalności twórczej w zakresie literatury, która to tak samo jak program komputerowy została wymieniona w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

Z treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, działalność twórczą w zakresie literatury należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników i przedstawionego stanowiska, jednoznacznie wynika, że przedmiotem zapytania jest stwierdzenie czy ww. dzieła mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, tj. działalności twórczej z zakresu literatury. Niniejsze pytanie nie dotyczy klasyfikacji omawianych utworów jako działalności twórczej z zakresu programów komputerowych albo działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca poprzez określenie „wszelkie utwory, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych” miał na myśli między innymi: grafiki, utwory dźwiękowe, utwory audiowizualne, opracowania, instrukcje, podręczniki, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, propozycje rozwiązań architektonicznych programu komputerowego, etc. Zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie czy, wszelkie utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyrażone za pomocą obrazu, dźwięku, tekstu czy kodu źródłowego, które są częściami składowymi programu komputerowego, są z nim nierozerwalnie powiązane (tj. nie posiadają żadnej wartość w oderwaniu od programu komputerowego, np. instrukcja obsługi) lub powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym oprogramowaniem, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, mimo, że nie mogą być uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zostać uznane za utwory, które powstają w związku z działalnością twórczą podejmowaną w celu wytworzenia programu komputerowego. Z uwagi na nowatorski charakter prac Spółki oraz mnogość projektów enumeratywne wyliczenie dokładnych rodzajów utworów byłoby bezcelowe, a jedynie mogłoby sztucznie zawęzić ochronę prawną związaną z indywidualną interpretacją podatkową. Wszystkie te utwory charakteryzują się tym, że stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej oraz są powiązane z działalnością twórczą związaną z tworzeniem programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, za program komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy, choć może to być także kod blokowy czy też wyrażenia w języku naturalnym. Pozostałe przykładowe utwory wymienione we wniosku o interpretację indywidualną (jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, utwory połączone z programem komputerowym, podręczniki czy też interfejsy użytkownika) mimo że powstają w procesie twórczym i w związku z tworzonym programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy. W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika - twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT. Takie rozumienie tego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których wskazuje się iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, lecz także wszelkie inne utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, jak np. opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych. Zgodnie z informacją podaną w opisie stanu faktycznego, na podstawie zapisów umów o pracę zawieranych z pracownikami, Wnioskodawca (Pracodawca) z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium, z tym że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Dzięki zastosowanym procedurom ewidencjonującym powstające utwory, Wnioskodawca będzie w stanie określić w wyniku jakiej działalności powstały poszczególne utwory (B+R, programy komputerowe, etc.). Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy UPDOF, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tego przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z interpretacją ogólną nr DD3.9201.1.2018 Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego „(\`(...)\`) strony umowy mogą przyjąć dowolna zasadę (ustalania honorarium autorskiego). Umowa może wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).” Dodatkowo, w rozdziale dotyczącym zasad ustalania honorarium, Minister Finansów wskazuje, że „Umowa o PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium, gdyż pozostaje to poza zakresem regulacji tej ustawy.” oraz „1. Ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (\`(...)\`), 2. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium”

Wnioskodawca wskazuje, że na stronie nr 3 wniosku doszło do omyłki pisarskiej. Zamiast powołania art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca chciał powołać art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak samo na stronie 4 Wnioskodawca omyłkowo powołał się na „ art. 22 ust. 9b pkt”, zamiast prawidłowo art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 UPDOF” Niniejszym Wnioskodawca wskazuje, że ilekroć w opisie stanu faktycznego pojawia się odesłanie do art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT lub art. 22 ust. 9b pkt ustawy o PIT, to celem Wnioskodawcy było powołanie się każdorazowo na art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że procentowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (tj. honorarium autorskie), wypłacanego pracownikom-twórcom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Spółka słusznie zamierza stosować 50% koszty uzyskania tylko do tej części tak określonego honorarium, która przypada za rozporządzenie przez pracownika-twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
4.  Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach projektów prowadzonych w ww. obszarach spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, a tym samym, czy można je uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w odniesieniu do pytań nr 1, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

2.1 Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna).

2.2. Uzasadnienie/ Ocena prawna

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż enumeratywnie wymienione dzieła w pkt 1 przywołanego przepisu stanowią zbiór szeroko rozumianych przedmiotów własności intelektualnej. Ustawodawca nie ograniczył się tam jedynie do utworów o wartości artystycznej lub kulturalnej ale również do dzieł o charakterze stricte technicznym.

Dnia 19 lipca 2018 r. art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT został znowelizowany poprzez zastąpienie określenia „literatura piękna”, pojęciem „literatura” (Dz.U.2018.1291, art. 1 pkt 4). Zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy tego typu zmianę należy interpretować jako chęć rozszerzenia zakresu pojęciowego „literatury”, tak aby obejmowało nie tylko utwory literackie o charakterze artystycznym, czy kulturowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie przychylał się do stanowiska, iż powyższa nowelizacja miała na celu zwiększenie kręgu podmiotów mogących korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dla przykładu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3.2.4011.390.2018.2.JG1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko za prawidłowe: „\[\`(...)\`\] wprowadzone zmiany w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, skutkuje tym, że z podwyższonych kosztów będą mogli skorzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej. Wobec tego w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji.” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził także, iż pod podjęciem „literatura”, zamieszczonym w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT mieszczą się:

*   podręczniki dydaktyczne (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP3.2.4011.390.2018.2.JG1),

*   książki kucharskie (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.560.2018.2. JR),

*   teksty i hasła marketingowe napisane przez copywriterów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.421.2018.2.AK1).

W przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pod pojęciem „literatura” mieszczą się wszystkie materiały tekstowe, które cechują się twórczością. W rozumieniu prawa autorskiego jako „twórczy” traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne; aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz prymatu wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez pojęcie „literatura” rozumie się również: „książki i artykułu z zakresu jakieś, nauki, specjalności”. Pojęcie literatury użytkowej (literatury stosowanej) zostało zdefiniowane przez teoretyka i historyka literatury prof. Stefanię Skwarczyńską, jako tekst o charakterze praktycznym i użytkowym, w odróżnieniu od tradycyjnie pojętej „literatury pięknej”, która służy czystemu pięknu. Tak więc, z definicji słownikowej podjęcia „literatura”, jak również z praktyki interpretacyjnej przedstawionej w powyżej przywołanych interpretacjach podatkowych należy stwierdzić, iż teksty twórcze o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, czy podręczniki użytkowników mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Bez względu na powyższe, stosując zasady wykładni systemowej lub funkcjonalnej nie sposób wywieść odmiennego stanowiska, niż przedstawione powyżej. Gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów literatury nie-artystycznej należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów literatury pięknej, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział, swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładnia funkcjonalna, w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie literatury technicznej (cechującej się twórczością, ale pozbawioną artystycznej wartości) miałaby być wyjątkiem.

Z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

*   efekty pracy stworzone przez pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich), pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,

*   z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik twórca uzyska przychód (honorarium autorskie), należne honorarium bądź jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W stosunku do pracowników zatrudnionych w obszarach wymienionych we wniosku warunki 1-3 są w oczywisty sposób spełnione. Do sprawdzenia pozostaje więc, czy dokumentacja techniczna, analizy czy specyfikacje mieszczą się w definicji „literatury” wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przeprowadzonej powyżej argumentacji, tak właśnie jest. Tym samym wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ust. 9a i 9b tegoż artykułu są spełnione łącznie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna), w związku z czym można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników Wnioskodawcy, wytwarzających twórczą literaturę użytkową, taką jak podręczniki i instrukcje użytkowania, podręczniki instalacji, konserwacji czy też inne kategorie dokumentacji technicznej, nawet jeśli nie powstaje ona w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych czy też w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działalności twórczej w zakresie literatury (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

Działalność twórcza rozumiana jako czynność intelektualna jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, kreacji w przeciwieństwie do pracy technicznej polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Przede wszystkim jednak odnieść się należy do pojęcia „literatura”. I tak odwołując się wprost do definicji zawartej we wspomnianym Słowniku Języka Polskiego PWN literatura oznacza: 1. powieści, dramaty, wiersze itp. mające wartość artystyczną, 2. książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności. Na artystyczny aspekt tego rodzaju twórczej działalności wskazuje również Słownik Wiedzy o Literaturze (Praca zbiorowa, rok wydania 2008, wydawnictwo: VIDEOGRAF II) definiując utwór literacki jako wypowiedź językową, w której dominuje funkcja poetycka, przejawiająca się w specjalnej organizacji (uporządkowaniu naddanym) wypowiedzi. (…) Dzięki funkcji poetyckiej dzieło literackie może oddziaływać estetycznie na czytelnika, czyli pełnić funkcję estetyczną. W takim rozumieniu utwór literacki jest zarazem specyficzną wypowiedzią językową, którą różni od innych funkcja estetyczna, i specyficznym dziełem sztuki, bo zorganizowanym w tworzywie językowym. (…) Obok funkcji estetycznej dzieło literackie pełni także funkcję poznawczą, dostarczając wiedzy o świecie, i wychowawczą, kształtując przekonania i postawy czytelnika. Jako element komunikacji literackiej podlega ono nieustannej interpretacji i wartościowaniu czytelniczemu.

Nie można zatem zaaprobować opinii Wnioskodawcy jakoby pod pojęciem „literatura” można rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika. Gdyby celem ustawodawcy było takie pojmowanie literatury, nie wymieniłby w opisanym przepisie art. 22 ust. 9b ww. ustawy działalności twórczej chociażby w zakresie dziennikarstwa czy działalności publicystycznej, których efektem przecież także są teksty pisane, artykuły, recenzje, itp.

Organ interpretacyjny nie może zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, aby uznać opisane we wniosku „publikacje” za efekty twórczej działalności jego pracowników w dziedzinie literatury. Jeśli nawet przyjąć za Wnioskodawcą fakt, że w wyniku realizacji działalności pracownicy tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego w postaci wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników, to opisane w analizowanych okolicznościach „dzieła” nie wykazują tych specyficznych wartości językowych, artystycznych czy estetycznych jakie są domeną dzieł z zakresu literatury. Ten właśnie „artystyczny” aspekt odróżnia owe dzieła od innych tekstów pisanych chociażby z zakresu dziennikarstwa czy szeroko pojętej publicystyki.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę jako „działalność twórczą w zakresie literatury” wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe, podręczniki użytkownika.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania nr 2.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.