Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.338.2016.1.NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-07
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych o których mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych o których mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. prowadzi działalność m.in. w zakresie zbierania i unieszkodliwiania odpadów. Dla celów przedmiotowej działalności Spółka w 2004 r. wydzierżawiła od Gminy Zakład Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych, w skład którego wchodzi m.in.: składowisko odpadów, linia sortownicza wraz z budynkiem. Na dzierżawionym obszarze Wnioskodawca dokonał inwestycji z własnych środków w postaci m.in. nowego składowiska odpadów komunalnych (przyjętego do użytkowania w październiku 2008 r.). W 2010 r. Spółka zawarła z Gminą kolejną umowę dzierżawy obejmującą działkę znajdującą się w pobliżu Zakładu, na której wybudowała z własnych środków punkt przeładunkowy (przyjęty do użytkowania w styczniu 2011 r.). Wartość nakładów na poszczególne środki trwałe: składowisko odpadów i punkt przeładunkowy, przekroczyła kwotę 15.000,00 zł. Spółka odliczyła podatek VAT od poczynionych nakładów inwestycyjnych. Ze względu na liczne protesty społeczne, Uchwałą Rady Miasta oraz Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka została zobligowana do zamknięcia Zakładu oraz punktu przeładunkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym z końcem 2013 r. Spółka zakończyła działalność w zakresie unieszkodliwiania odpadów i prowadzenia składowiska, natomiast dalej świadczy usługi odbioru odpadów komunalnych. Ze względu na wysokie koszty utrzymania Zakładu oraz punktu przeładunkowego, w 2017 r. Spółka planuje rozwiązać obowiązujące umowy dzierżawy i zwrócić Zakład oraz działkę wydzierżawiającemu wraz z wybudowanymi budowlami bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazane nakłady, gdyż nie przewidują tego umowy i nie stanowią one dla wydzierżawiającego żadnej wartości ekonomicznej. Z punktu widzenia racjonalności decyzji gospodarczej, nie planuje się również wcześniejszej fizycznej likwidacji przedmiotowych obiektów i przywrócenia dzierżawionego terenu do stanu pierwotnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość budowli na cudzym gruncie, których Spółka dokona księgowej likwidacji w związku z rozwiązaniem umów dzierżawy, może stanowić koszty uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pozostawienia nakładów wydzierżawiającemu bez wynagrodzenia, kosztem podatkowym może być tylko strata z tytułu budowli na cudzym gruncie zlikwidowanych w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy, która nie wiąże się z utratą przydatności gospodarczej tych środków trwałych na skutek zmiany bądź zakończenia działalności gospodarczej, w której były one wykorzystywane. Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem, strata w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej składowiska odpadów nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych, gdyż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie unieszkodliwiania odpadów. Natomiast w przypadku likwidacji punktu przeładunkowego powstała strata w wysokości nieumorzonej wartości będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka dalej będzie prowadzić działalność w zakresie zbiórki odpadów. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-308/14/MO. Spółka nie musi dokonywać fizycznej likwidacji punktu przeładunkowego, gdyż podstawą księgowej likwidacji jest samo rozwiązanie umowy dzierżawy i brak możliwości dzierżawcy dalszego korzystania z poczynionych nakładów inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do ich odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej.

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu określonych nakładów na nieruchomości przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że za koszt podatkowy uznane powinny być m.in. straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. prowadzi działalność m.in. w zakresie zbierania i unieszkodliwiania odpadów. Dla celów przedmiotowej działalności Spółka w 2004 r. wydzierżawiła od Gminy Zakład Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych, w skład którego wchodzi m.in.: składowisko odpadów, linia sortownicza wraz z budynkiem. Na dzierżawionym obszarze Wnioskodawca dokonał inwestycji z własnych środków w postaci m.in. nowego składowiska odpadów komunalnych (przyjętego do użytkowania w październiku 2008 r.). W 2010 r. Spółka zawarła z Gminą kolejną umowę dzierżawy obejmującą działkę znajdującą się w pobliżu Zakładu, na której wybudowała z własnych środków punkt przeładunkowy (przyjęty do użytkowania w styczniu 2011 r.). Wartość nakładów na poszczególne środki trwałe: składowisko odpadów i punkt przeładunkowy, przekroczyła kwotę 15.000,00 zł. Spółka odliczyła podatek VAT od poczynionych nakładów inwestycyjnych. Ze względu na liczne protesty społeczne, Uchwałą Rady Miasta oraz Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółka została zobligowana do zamknięcia Zakładu oraz punktu przeładunkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. Tym samym z końcem 2013 r. Spółka zakończyła działalność w zakresie unieszkodliwiania odpadów i prowadzenia składowiska, natomiast dalej świadczy usługi odbioru odpadów komunalnych. Ze względu na wysokie koszty utrzymania Zakładu oraz punktu przeładunkowego, w 2017 r. Spółka planuje rozwiązać obowiązujące umowy dzierżawy i zwrócić Zakład oraz działkę wydzierżawiającemu wraz z wybudowanymi budowlami bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazane nakłady, gdyż nie przewidują tego umowy i nie stanowią one dla wydzierżawiającego żadnej wartości ekonomicznej. Z punktu widzenia racjonalności decyzji gospodarczej, nie planuje się również wcześniejszej fizycznej likwidacji przedmiotowych obiektów i przywrócenia dzierżawionego terenu do stanu pierwotnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że strata w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie unieszkodliwiania odpadów i prowadzenia składowiska, nie będzie mogła stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stratę związaną z likwidacją punktu przeładunkowego, odpowiadającą nieumorzonej wartości wykorzystywanych w tej działalności, a wybudowanych przez Spółkę środków trwałych (budowli) będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jak wynika z wniosku Spółka dalej będzie prowadzić działalność w zakresie zbiórki odpadów komunalnych, a wykorzystywane w tej działalności środki trwałe ulegną likwidacji, którą na gruncie niniejszej sprawy należy wiązać z ich pozbyciem się poprzez ich pozostawienie właścicielowi gruntu na którym zostały wybudowane. Tym samym Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.