Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.717.2022.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją oraz opodatkowanie otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją „(…)” oraz opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 grudnia 2022 r. (data wpływu 20 grudnia 2022 r.) oraz pismami – w odpowiedzi na wezwanie – z 27 stycznia 2023 r. (data wpływu 30 stycznia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Czynności wykonywane przy pomocy ww. infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (\`(...)\`) i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy (\`(...)\`) funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1\. Urząd Gminy (\`(...)\`),

2\. Zespół Szkolno-Przedszkolny (\`(...)\`),

3\. Szkoła Podstawowa (\`(...)\`),

4\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (\`(...)\`).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina:

‒ wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy wody oraz odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

‒ wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża jednostki organizacyjne na podstawie not księgowych z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

W latach 2022-2024 realizowana będzie inwestycja: „(\`(...)\`)”. Przewidywany termin zakończenia realizacji inwestycji określony jest na początek 2024 r. Realizacja planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego będzie polegała na:

1) przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków:

a) wymianie urządzeń i instalacji układu napowietrzania reaktora,

b) wymianie prasy odwadniającej osad na nowoczesną i bardziej wydajną,

c) wymianie układu sterowania i instalacji zasilającej pracę reaktora,

d) naprawie i odświeżeniu elewacji budynków,

e) utwardzeniu terenu i wykonaniu zadaszenia miejsca postojowego dla pojazdu z przyczepą do czasowego gromadzenia odwodnionego osadu,

f) wymianie pokrycia dachowego reaktorów,

g) wykonaniu nowego, większego zbiornika na osad nadmierny,

h) wykonaniu oświetlenia terenu - oprawy typu LED,

i) montażu instalacji fotowoltaicznej o mocy około 38 kWp,

j) wykonaniu nowego kanału i rowu otwartego odprowadzającego ścieki oczyszczone do odbiornika,

2) budowie sieci kanalizacji deszczowej z przykanalikami o łącznej długości około 800 m w ulicach: 1, 2, 3 i 4 w A,

3) budowie sieci wodociągowej o długości około 800 m w C,

4) budowie sieci kanalizacji sanitarnej (łącznie około 4000 m):

a) około 2800 m z przepompownią ścieków w C,

b) około 1000 m w D (przy drodze wojewódzkiej w kierunku E),

c) około 140 m w D (rozbudowa istniejącej sieci),

d) około 60 m przy ulicy (\`(...)\`).

Wydatki inwestycyjne będą bezpośrednio i wyłącznie związane z inwestycją: „(\`(...)\`)”.

Oczyszczalnia ścieków, która zostanie przebudowana i rozbudowana, jest własnością Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie zajmować się jej bieżącą eksploatacją. Z rozbudowanej i przebudowanej oczyszczalni ścieków korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanych sieci kanalizacyjnych (wykorzystanie do celów opodatkowanych VAT) oraz nadal będą podłączone budynki użyteczności publicznej - Urząd Gminy (\`(...)\`), GOPS, szkoła. W Urzędzie Gminy wykonywane są następujące czynności:

‒ opodatkowane VAT - prowadzenie ewidencji oraz wystawianie faktur na odpłatną dostawę wody, odprowadzenie ścieków, wynajem świetlic, wynajem lokali użytkowych, dostawę energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu do mieszkańców i przedsiębiorstw (refaktury),

‒ zwolnione - związane z wynajmem lokali mieszkalnych,

‒ niepodlegające VAT - wykonywanie zadań własnych.

W szkole i zespole szkół występują czynności:

‒ opodatkowane - usługi podgrzania zimnej wody (obecnie 5%, od 2023 r. - 23%), (obecnie 0%, od 2023 - 23 %) obciążenie za gaz jednostek wynajmujących pomieszczenia w budynku Szkoły, udostępnienie miejsca na posadowienie urządzenia gazowego na terenie placówki (stawka 23%),

‒ niepodlegające VAT - opłaty za wyżywienie od uczniów i dzieci i personelu pedagogicznego i niepedagogicznego.

W GOPS występują wyłącznie czynności niepodlegające VAT - specjalistyczne usługi opiekuńcze, opłata za pobyt w Domu Pomocy Społecznej, sprzedaż prac wykonanych przez uczestników (\`(...)\`).

Oczyszczalnia ścieków będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących przebudowy i rozbudowy oczyszczalni. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące wydatków na przebudowę i rozbudowę oczyszczalni. Gmina natomiast nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Podatek VAT dotyczący oczyszczalni ścieków podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika), a następnie współczynnika.

Sieć kanalizacji sanitarnej, która zostanie wybudowana, będzie własnością Gminy. Gmina (\`(...)\`) będzie zajmowała się jej eksploatacją, a podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, zgodnie z obowiązującą taryfą. Z nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej korzystać będą wyłącznie mieszkańcy. Nowo wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`). Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy kanalizacji. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej.

Sieć wodociągowa, która zostanie wybudowana, będzie własnością Gminy. Gmina (\`(...)\`) będzie zajmowała się jej eksploatacją, a podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę, zgodnie z obowiązującą taryfą. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej korzystać będą wyłącznie mieszkańcy. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`). Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy sieci wodociągowej. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące budowy sieci wodociągowej. Nowo wybudowana sieć wodociągowa będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową sieci wodociągowej.

Sieć kanalizacji deszczowej, która zostanie wybudowana, będzie własnością Gminy. Gmina (\`(...)\`) będzie zajmowała się jej eksploatacją. Będzie ona służyła do odprowadzania wód opadowych z dróg gminnych (z ulic w miejscowości A). Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy sieci kanalizacji deszczowej. Gmina otrzyma odrębne faktury dotyczące budowy sieci kanalizacji deszczowej. Z tego tytułu Gmina nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów. Sieć kanalizacji deszczowej będzie związana z czynnościami niepodlegającymi VAT. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej.

Przewidywana wartość inwestycji wyniesie 9 579 855,00 zł. Na realizację powyższego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych. Wartość dofinansowania wyniesie 8 645 000,00 zł. Wkład własny Gminy wyniesie 934 855,00 zł. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.

Obecnie podpisana została promesa inwestycyjna dotycząca dofinansowania (NR I). Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r. nastąpiła zmiana uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Poprzez Program następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095). Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję (\`(...)\`), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5 załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji. Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany nabór i przekazuje ją BGK.

Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.

Gmina dotychczas dokonała odliczeń podatku naliczonego według proporcji od wydatków dotyczących prac projektowych związanych z całą inwestycją (oczyszczalnią ścieków, siecią kanalizacyjną, siecią wodociągową, kanalizacją deszczową), tj. „(\`(...)\`)” (w 2022 r. zakończono prace projektowe i uzyskano wszelkie niezbędne pozwolenia na realizację inwestycji). Analogicznie Gmina dokona odliczenia podatku naliczonego (według prewspółczynika i współczynnika) od wydatków za nadzór inwestorski, który będzie dotyczył całej inwestycji.

Roboty budowlane związane z „(\`(...)\`)” zostały rozpoczęte w miesiącu listopadzie 2022 roku. Wykonawca robót budowlanych jest w trakcie realizacji zadania i nie zostały wystawione faktury. Wystawienie faktur oraz płatność za roboty budowlane odbędzie się w częściach. Rozliczanie robót budowlanych będzie się odbywało fakturami częściowymi i fakturą końcową. Faktury częściowe wystawiane będą po wykonaniu i odebraniu przez Gminę (Zamawiającego) danego etapu robót.

Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki te stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Gmina będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na roboty budowlane związanych z:

‒ przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków, z której korzystać będą mieszkańcy oraz Urząd Gminy i jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`). Wydatki służyć będą czynnościom mieszanym (opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem),

‒ budową sieci kanalizacyjnej, z której korzystać będą wyłącznie mieszkańcy, wydatki związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒ budową sieci wodociągowej, z której korzystać będą wyłącznie mieszkańcy, wydatki związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒ budową kanalizacji deszczowej, która będzie służyć wyłącznie do wykonywania zadań własnych, wydatki związane z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także będzie wystawiać faktury VAT za odbiór ścieków i dostawę wody. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na odbiorze ścieków i dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków, wykorzystuje je w działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z odbioru ścieków i dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

### Pytania

1) Czy w związku z realizowaną inwestycją „(…)” niezależnie od źródła finansowania, Gmina ma prawo do odliczenia:

a) części podatku naliczonego według prewspółczynnika i współczynnika, od wydatków z tytułu nadzoru budowlanego dotyczącego całej inwestycji oraz na roboty budowlane dotyczące przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT?

b) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, które będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody i odbioru ścieków?

c) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji deszczowej, która nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych?

2) Czy otrzymane dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Gminie niezależnie od źródła finansowania (środki własne oraz z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych) przysługiwać będzie:

a) częściowe prawo do odliczenia od wydatków dotyczących nadzoru budowlanego całej inwestycji (dotyczące czynności mieszanych) oraz przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych), zwolnionych, niepodlegających VAT (odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją). Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków - według prewspółczynnika i współczynnika, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

b) prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, które wykorzystywane będą wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody do odbiorców zewnętrznych, tj. nie będą wykorzystywane przez odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 1, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nowo budowana sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna realizowane w ramach inwestycji służyć będą wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Odliczenie częściowe lub pełne podatku naliczonego przysługuje niezależnie od źródła finansowania - ze środków własnych lub z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych.

c) wydatki w ramach realizacji kanalizacji deszczowej nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunek uprawniający do odliczenia w tym przypadku nie zostanie spełniony, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem efekty przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

2) Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina rozbudowaną i przebudowaną oczyszczalnię ścieków będzie wykorzystywać do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (będzie odbierać ścieki - od odbiorców zewnętrznych oraz wykorzystywać do własnych celów - Urząd Gminy, GOPS, szkoła). Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych.

Celem głównym Gminy będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest i będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Gminy.

W przypadku poniesionych wydatków z tytułu przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o prewspółczynnik oraz współczynnik.

Dokonując przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach realizacji Projektu, w stosunku do których Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.903.2021.2.RG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „odnośnie wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie będziecie Państwo mieli możliwości przypisania tych wydatków do działalności gospodarczej, Państwa Centrum Kultury będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w powyższym zakresie, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Analogiczne stanowisko zawarł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0114‑KDIP4-1.4012.39.2021.2.APR, w której uznał, że „w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na termomodernizację budynku Urzędu Miejskiego, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Celem wydzielenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT od działalności zwolnionej z VAT, Gmina powinna dodatkowo zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę i przebudowę oczyszczalni ścieków za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia jak i proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.789.2022.1.MD, w której stwierdził, że „w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, należy wskazać, że powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji. Ponadto - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, które przeznaczone są na działalność Urzędu Gminy służą Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Są więc Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla Urzędu Gminy wykorzystującego nabywane towary i usługi”.

Odliczenie częściowe (według prewspółczynnika i współczynnika) przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne, dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych.

Gmina natomiast będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, ponieważ poniesione wydatki w całości będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi. Na terenie budowanych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie występują odbiorcy wewnętrzni, tj. jednostki organizacyjne gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Rozpoczynając budowę sieci Gmina działa jako podatnik VAT. Gmina będzie wykorzystywać ww. sieci wodociągowe i kanalizacyjne do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków, które będzie traktować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie dokona przekazania sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała sieciami, wystawiała faktury na sprzedaż wody oraz odbiór ścieków i uiszczała należny podatek. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w pełnej wysokości. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.765.2022.1.AM, w której uznano, że „Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, planuje w 2022 r. zrealizować inwestycję pn. „\`(...)\`”. Inwestycja będzie zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy, a nabyty w ramach ww. zadania inwestycyjnego majątek stanowić będzie Państwa własność. Ww. majątek wykorzystywany będzie przez Państwa wyłącznie w związku ze świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, tj. nie będzie w żadnym zakresie wykorzystywany w związku z odprowadzaniem ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Wydatki inwestycyjne, jak również wszelkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem przedmiotowego majątku zostaną każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. W omawianej sprawie ww. warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - przedmiotowy majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. świadczenia usług odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych). Zatem będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych na ww. Inwestycję z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo. Jednocześnie mogą Państwo zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,

‒ z dnia 21 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.566.2021.1.DK, w której wskazano, że „nowo wybudowany odcinek kanalizacyjny nie będzie obsługiwał żadnych jednostek Gminy ani budynków użyteczności publicznej. Do powstałej infrastruktury będzie podłączonych jedynie 5 budynków mieszkalnych. Z wszystkimi podmiotami zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, a odbiór ścieków będzie opodatkowany podatkiem VAT i udokumentowany fakturami. Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” na terenie miejscowości X. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”,

‒ z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.775.2021.1.MC, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W opisanej sprawie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie spełniona. Jak wskazano we wniosku, towary i usługi, które będą zakupione w związku z realizacją projektu (zadania) będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanym podatkiem VAT (dostarczanie wody mieszkańcom oraz firmom na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Jednocześnie, realizowane zadanie nie przewiduje przyłączenia do nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej budynków jednostek organizacyjnych gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT”.

Pełne odliczenie przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne, dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych.

Budowa kanalizacji deszczowej, która dotyczy wyłącznie odwodnienia dróg nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nabywane towary i usługi związane z projektem w części dotyczącej budowy kanalizacji deszczowej nie mają związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku budowy kanalizacji deszczowej Gmina nie będzie miała prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za realizację budowy kanalizacji deszczowej, gdyż jest to wydatek niezwiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmioty dostarczone w ramach realizacji projektu związane z budową kanalizacji deszczowej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, nie będą generowały dla Gminy obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.363.2021.2.KP, w której uznał, że „wybudowana kanalizacja deszczowa nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, a towary i usługi nabywane w celu realizacji tej części inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących po stronie Wnioskodawcy podatku należnego. Zatem okoliczności niniejszej sprawy wskazują iż warunki uprawniające do odliczenia w odniesieniu do tej części projektu nie zostaną spełnione. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” w części dotyczącej budowy kanalizacji deszczowej, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpi związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.660.2021.2.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił, że „Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w części odnoszącej się do kanalizacji deszczowej, zgodnie za art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazano we wniosku, Gmina za pomocą powstałej wskutek Inwestycji kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT. Korzystanie z kanalizacji deszczowej powstałej w ramach przedmiotowej inwestycji nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy w sposób bezpośredni (nie będzie opłat z tego tytułu). Zatem, wbrew stanowisku Gminy, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie korzystanie z kanalizacji deszczowej nie będzie generowało przychodów na rzecz Gminy oraz Gmina za pomocą kanalizacji deszczowej nie będzie świadczyć żadnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, to w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych towarów ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku kanalizacji deszczowej Gmina będzie działała w charakterze organu realizującego zadania własne, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest zobowiązana do realizowania zadań w ramach wspólnoty którą tworzy - zadania publiczne/zadania własne. Zadania te obejmują m.in. sprawy gospodarki wodnej/kanalizacji. W związku z realizacją tego zadania Gmina nie pobiera odpłatności, jest to bowiem działalność publiczna Gminy, którą realizuje jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym w świetle przepisów ustawy nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Konsekwentnie z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji deszczowej, która ma charakter ewidentnie publiczny, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto należy zauważyć, że Gmina dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek niezabudowanych będzie zawierała umowy cywilnoprawne i w tym zakresie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jednak fakt ten nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych, odrębnych od zbycia działek, przedsięwzięć polegających na wytworzeniu kanalizacji deszczowej. Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących kanalizacji deszczowej Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki”.

Zdaniem Gminy (\`(...)\`) z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej powoduje, że Gmina nie ma prawa do odliczenia naliczonego przy realizacji tej inwestycji.

Ad 2.

Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych zmienioną uchwałą Rady Ministrów nr 205/2022 z dnia 13 października 2022 r., wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczone jako dofinansowanie na realizację projektu: „(…)”, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym, nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług \[wynajmu\] na rzecz odbiorców \[najemców\]. Gmina otrzyma środki, które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(…)”, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie (\`(...)\`) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której potwierdził, że „otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji pn. „(\`(...)\`)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę A środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie to

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z okoliczności sprawy wynika, że w latach 2022-2024 realizowana będzie inwestycja: „(…)”. Realizacja planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego będzie polegała na: przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków, budowie sieci kanalizacji deszczowej, budowie sieci wodociągowej, budowie sieci kanalizacji sanitarnej. Wskazali Państwo, że z rozbudowanej i przebudowanej oczyszczalni ścieków korzystać będą wszyscy dotychczas podłączeni mieszkańcy Gminy (budynki mieszkalne) oraz mieszkańcy, którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanych sieci kanalizacyjnych (wykorzystanie do celów opodatkowanych VAT) oraz nadal będą podłączone budynki użyteczności publicznej - Urząd Gminy (…), GOPS, szkoła. Oczyszczalnia ścieków będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków dotyczących przebudowy i rozbudowy oczyszczalni. Nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Sieć kanalizacji sanitarnej, która zostanie wybudowana, będzie Państwa własnością. Podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu odprowadzania ścieków. Z nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej korzystać będą wyłącznie mieszkańcy. Nowo wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Z nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy. Mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy kanalizacji.

Sieć wodociągowa, która zostanie wybudowana, będzie również Państwa własnością. Podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej korzystać będą wyłącznie mieszkańcy. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy (\`(...)\`). Mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy sieci wodociągowej. Nowo wybudowana sieć wodociągowa będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Ponadto, sieć kanalizacji deszczowej będzie służyła do odprowadzania wód opadowych z dróg gminnych (z ulic w miejscowości A). Mają Państwo możliwość wydzielenia wydatków dotyczących budowy sieci kanalizacji deszczowej. Z tego tytułu nie będą Państwo uzyskiwać żadnych przychodów. Sieć kanalizacji deszczowej będzie związana z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Poniosą Państwo również wydatki na nadzór inwestorski, który będzie dotyczył całej inwestycji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją „(…)”.

Analizując opis sprawy powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu nadzoru budowlanego oraz przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, będą Państwo w pierwszej kolejności zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Następnie będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji – wskaźnika struktury sprzedaży – o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. We wniosku wskazali Państwo bowiem, że oczyszczalnia ścieków będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Ponadto, nie są Państwo w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Wskazali Państwo również, że poniosą Państwo wydatki na nadzór inwestorki, który będzie dotyczył całej inwestycji. Jak wynika z okoliczności sprawy – realizowana Inwestycja będzie służyła czynnościom: opodatkowanym, niepodlegającym oraz zwolnionym z opodatkowania VAT. Zatem wydatki na nadzór inwestorski będą dotyczyły czynności mieszanych.

W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących nadzoru budowlanego oraz przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków. Prawo to będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, będą Państwo zobowiązani zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj. zastosować wskaźnik struktury sprzedaży.

Natomiast w zakresie wydatków związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W zakresie budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak Państwo bowiem wskazali, wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z sieci kanalizacyjnej i wodociągowej będą korzystać wyłącznie mieszkańcy. Z nowo wybudowanej sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej nie będzie korzystał Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że odliczenie przysługuje niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe, gdyż cytowane przepisy dotyczące prawa do odliczenie nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji inwestycji w zakresie budowy kanalizacji deszczowej, należy wskazać, że nie wystąpi związek wybudowanej kanalizacji deszczowej z czynnościami opodatkowanymi. Wskazali Państwo bowiem, że sieć kanalizacji deszczowej będzie związana z czynnościami niepodlegającymi VAT. W rezultacie, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji deszczowej.

Podsumowując:

a) będą mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków: z tytułu nadzoru budowlanego dotyczącego całej inwestycji oraz na roboty budowlane dotyczące przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków, według prewspółczynnika, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, niezależnie od źródła finansowania,

b) będą Państwo mieli pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej,

niezależnie od źródła finansowania,

c) nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji deszczowej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania dofinansowania otrzymanego na pokrycie wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku z 13 czerwca 2002 r. C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Jak Państwo wskazali poprzez Rządowy Fundusz „Polski Ład”: Program Inwestycji Strategicznych następuje realizacja celu przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na konkretną inwestycję (…), zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję, nie będzie możliwe ich przeznaczenie na Państwa ogólną działalność. Gdyby nie otrzymali Państwo dotacji to nie realizowaliby Państwo ww. zadania. W przypadku niezrealizowania przez Państwa inwestycji uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. Z okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia usług na rzecz odbiorców.

Zatem otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem zadania w zakresie realizowanych przez Państwa czynności jest ww. inwestycja, zgodnie z celem i założeniami Programu. Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki inwestycyjne będą przeznaczone wyłącznie na zakup towarów i usług w celu realizacji ww. zadania. W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(…)”, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).