Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1174/10/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-23
Teza: Zakres możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy w ramach zadań zleconych przez tą gminę.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; zadania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 30 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy w ramach zadań zleconych przez tą gminę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy w ramach zadań zleconych przez tą gminę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje bezpośrednio lub przez specjalistyczne firmy zadania własne gminy, m.in. w zakresie:

*   planowania, utrzymania i ochrony dróg i obiektów mostowych;
*   organizacji, nadzoru i kontroli oczyszczania ulic.

Gmina finansuje wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację ww. zadań na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur i not za zrealizowane usługi. Podstawą wystawianych faktur jest faktura wystawiona przez wykonawcę. Szczegółowe zasady rozliczeń zostały zawarte w porozumieniach, które gmina zawiera co roku z Wnioskodawcą, po uchwaleniu budżetu na dany rok. Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na gminę „zawierają usługi zwolnione od podatku od towarów i usług”, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, traktując, że są to usługi pomiędzy zakładem budżetowym, a jednostką budżetową, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zadania własne gminy, zlecone do wykonania zakładowi budżetowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, czyli nie korzystają ze zwolnienia, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata własnemu zakładowi budżetowemu za realizację zadań statutowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie jest świadczeniem usługi, a tylko formą wykonywania zadań władzy publicznej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, są wypełnione warunki zwolnienia tej czynności od podatku VAT.

Według Wnioskodawcy, zadania zlecone przez gminę, jako jej zadania własne, nie mogą być uznane za usługę, natomiast, gdy zakład świadczy tego rodzaju czynności na rzecz wszystkich odbiorców, tzw. osób trzecich, to gmina jest jednym z klientów – wówczas nie ma „literalnego wypełnienia warunków zwolnienia”.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w ogóle powinien korzystać ze zwolnienia, na podstawie ww. rozporządzenia, bowiem zwolnienie to dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi. Wnioskodawca uważa, że w ramach tego katalogu jednostek, których dotyczy zwolnienie, nie ma gminy, ponieważ jest ona jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r.).

Ponadto, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca usługę w rozumieniu powołanego wcześniej art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyrokach w sprawach: C-260/98, C-358/97, C-359/97 oraz C-408/97 z dnia 12 września 2000 r. ETS wyjaśnił, że do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, które zawiera jako władza publiczna, spełnione winny być dwie przesłanki. A mianowicie działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego oraz działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Przy czym, przez działalność wykonywaną przez władze publiczne rozumie się działalność, jaka podejmowana jest przez instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, jako samorządowy zakład budżetowy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje bezpośrednio lub przez specjalistyczne firmy zadania własne gminy. Do zadań zleconych należy, m.in.:

*   planowanie, utrzymanie i ochrona dróg i obiektów mostowych;
*   organizacja, nadzór i kontrola oczyszczania ulic.

Wystawia faktury i noty na gminę za zrealizowane usługi. Podstawą wystawianych faktur jest faktura wystawiona przez wykonawcę. Szczegółowe zasady rozliczeń zostały zawarte w porozumieniach, które gmina zawiera co roku z Wnioskodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca – we wskazanym powyżej zakresie (planowania, utrzymanie i ochrona dróg i obiektów mostowych, a także organizacja, nadzór i kontrola oczyszczania ulic), w świetle cytowanego wcześniej przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za podatnika tego podatku, co potwierdza okoliczność, iż zadania zlecone przez gminę realizuje przy pomocy specjalistycznych firm (a więc wykonuje działalność na tych samych warunkach prawnych, jak prywatne podmioty gospodarcze).

A zatem, stwierdzić należy, że, otrzymując od gminy zwrot poniesionych wydatków (gmina finansuje wydatki poniesione przez Wnioskodawcę) na realizację ww. zadań, faktycznie świadczy odpłatnie na rzecz gminy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak, w oparciu o przepis § 12 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „usługi w zakresie rozprowadzania wody” symbol PKWiU 41.00.2, a w poz. 153 ww. załącznika „usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne” symbol PKWiU 90.0.

Ze wskazanego przepisu § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wynika zatem możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług do świadczenia usług pomiędzy: gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Przepis ten uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” oraz „gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej.” W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi – w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Ponadto, zauważyć należy, iż obecnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych nie zawiera definicji gospodarstwa pomocniczego, jednak według przepisu art. 26 ust. 1 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Gospodarstwa pomocnicze gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, na mocy art. 87 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do dnia 31 grudnia 2010 r. ulegały likwidacji.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) na rzecz gminy, polegające na organizacji, nadzorze i kontroli oczyszczania ulic, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, przy czym w tym przypadku nie mogło mieć zastosowania zwolnienie określone w § 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ gmina, na rzecz której wykonywane są ww. czynności, nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej.

Zatem, wykonując zadania zlecone przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę), Wnioskodawca nie mógł w przedstawionym stanie faktycznym, do dnia 31 grudnia 2010 r., korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanego przepisu prawa (§ 12 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym w przedmiotowej sprawie, do dnia 31 grudnia 2010 r., dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych, mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 8 ust. 3 ustawy.

Końcowo, wskazać należy, iż stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.