Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-131/08/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Czy w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. umów unikania podwójnego opodatkowania zasadnym jest stwierdzenie, iż nie nalicza i nie potrąca się podatku od odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczą (pożyczką wszelkiego rodzaju) udzieloną przez Bank, za którą to pożyczkę należy rozumieć pożyczkę o charakterze ekonomicznym - bez względu na formę prawną - to jest każdego rodzaju umowę zgodnie z którą biorący pożyczkę uzyskuje na własność określoną ilość środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu takiej samej ilości (wartości) w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek; w szczególności "pożyczką wszelkiego rodzaju" będą m. in. dłużne papiery wartościowe w szczególności obligacje, listy zastawne, bankowe papiery wartościowe?
Słowa kluczowe: Austria; banki; Belgia; depozyt; Holandia; Niemcy; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 14 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nienaliczania i niepotrącania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami m. in. od dłużnych papierów wartościowych tj. w szczególności obligacji, listów zastawnych i bankowych papierów wartościowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nienaliczania i niepotrącania podatku u źródła w związku z wypłacanymi odsetkami m. in. od dłużnych papierów wartościowych tj. w szczególności obligacji, listów zastawnych i bankowych papierów wartościowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach wykonywanej działalności bankowej Bank zawiera różnego rodzaju umowy i wykonuje różnego rodzaju czynności bankowe z bankami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Bank chce ustalić, czy spoczywają na nim obowiązki płatnika wynikające z art. 26 od tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o pdop) w przypadkach, gdy dokonuje wypłaty odsetek od finansowania udzielonego przez banki mające siedzibę w którymś z następujących krajów: Austria, Niemcy, Belgia, Holandia. Zgodnie z powołanym przepisem Bank dokonując wypłaty odsetek jest zobowiązany do naliczenia, poboru i odprowadzenia podatku (płatnik) przy czym należy odpowiednio stosować zapisy z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

W umowach jakie Rzeczpospolita Polska zawarła z w/w krajami (dalej umowy DTT) - w przedmiocie opodatkowania odsetek umieszczone zostało specyficzne zwolnienie dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju", które w poszczególnych umowach DTT jest zapisane w następujący sposób:

*   "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" (umowa z Austrią),
*   "od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela" (umowa z Belgią),
*   "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa z Holandią),
*   "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa z RFN).

Bank zauważa, że tego rodzaju sformułowanie używane jest w określonym znaczeniu w umowach DTT i dokumentach na podstawie których umowy DTT są wzorowane tj. materiałach OECD w tym konkretnym przypadku konwencji modelowej OECD.

Pożyczka w zwrocie "pożyczka wszelkiego rodzaju" oznacza pożyczkę o charakterze ekonomicznym tj. udzielenie finansowania z obowiązkiem zwrotu w zamian za wynagrodzenie (najczęściej odsetki). Komentarz do Konwencji Modelowej OECD podkreśla, że wprowadzenie tego zwolnienia ma na celu wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania odsetek od jakichkolwiek pożyczek udzielanych przez banki i tym samym uwolnienie płatności dokonywanych w ramach finansowania udzielanego przez banki od jakichkolwiek potrąceń wynikających np. z obowiązku pobierania podatku.

Bank zauważa ponadto, że na podstawie materiałów OECD do systemu polskiego prawa podatkowego zostało zaimplementowane innego rodzaju rozwiązanie prawne, w którym wykorzystano pojęcie "pożyczka" w znaczeniu szerokim - a więc takim w jakim materiały OECD i umowy DTT posługują się podczas używania zwrotu "pożyczka wszelkiego rodzaju".

Tym rozwiązaniem prawnym jest określenie limitu kosztów z tytułu odsetek od pożyczek (wszelkiego rodzaju) w ramach niedostatecznej kapitalizacji, w ramach której pojęcie "pożyczka" jest definiowane jako każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy i lokatę.

W praktyce obrotu bankowego finansowanie przybiera różnego rodzaju formy prawne od krótkoterminowych depozytów (Money market deposit - przykładowo lokaty overnight) poprzez emisje papierów wartościowych o charakterze dłużnym (np. obligacji, bankowych papierów wartościowych, weksli komercyjnych itp.) aż do różnego rodzaju umów nienazwanych (z perspektywy definicji występujących w systemie prawa polskiego). Obowiązuje w tym zakresie reguła "substance over form" (nie nazwa lecz treść czynności przesądza o jej charakterze prawnym).

Bank podkreśla, że w ostatnim czasie w kwestii rozumienia zwrotu "pożyczki wszelkiego rodzaju" wielokrotnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt. \`(...)\` z dnia 23 sierpnia 2007 sygn. akt \`(...)\` z dnia 28 maja 2008r. \`(...)\` z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt \`(...)\` uznając, że zwolnienie jakie wynika z oznaczonych umów DTT odnosi się do szerszej kategorii umów nazwanych i nie nazwanych a nie jedynie do "pożyczki" w rozumieniu art. 720 ustawy Kodeks Cywilny.

W szczególności ekonomicznemu charakterowi pożyczki odpowiadają przyjmowane depozyty, depozyty nieprawidłowe, lokaty, pożyczki udzielane w ramach prowadzonego rachunku rozliczeniowego a także dłużne papiery wartościowe. Pojęcie papierów wartościowych o charakterze dłużnym (dłużne papiery wartościowe) nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawnym chociaż w kilku aktach prawnych prawodawca tym pojęciem się posługuje. Bank zwraca uwagę, że ustawodawca dla celów podatkowych pojęciem dłużnych papierów wartościowych posługuje się dla opisania umów "pożyczek" w ramach której to umowy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy oraz zapłacić wynagrodzenie (najczęściej w postaci odsetek).

W obrocie finansowym między bankami efekt pozyskiwania finansowania związany jest z emisją różnego rodzaju papierów wartościowych takich jak: bankowe papiery wartościowe, obligacje, listy zastawne, weksle komercyjne. Cechą wspólną dla tych emisji papierów wartościowych jest pozyskiwanie finansowania przez emitenta na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym w zamian za wynagrodzenie, którym co do zasady są wypłacane odsetki. Charakter prawny tej formy finansowania ma jednak tę cechę szczególną, że oparty jest na prawie majątkowym inkorporowanym do formy papieru wartościowego, który co do zasady - w przypadku papierów wartościowych na okaziciela - podlega nieograniczonej swobodzie obrotu.

Przenoszenie własności w drodze zbycia papieru wartościowego oznacza, że funkcję finansowania spełnia każdorazowy nabywca/posiadacz takiego papieru wartościowego. Inaczej zatem aniżeli w przypadku klasycznej umowy pożyczki unormowanej w ustawie Kodeks Cywilny, w ramach której finansowanie odnosi się do bezpośredniej relacji pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczającym, finansowania w przypadku dłużnych papierów wartościowych udziela ten podmiot, który w danym momencie czasowym jest posiadaczem papieru wartościowego.

Zdaniem Banku warunki zwolnienia podatkowego zachodzą również wtedy, gdy wypłata odsetek dokonywana jest na rzecz każdorazowego posiadacza papieru wartościowego (a nie np. tylko pierwotnego nabywcy) pod warunkiem, że spełnione są pozostałe przesłanki do zastosowania zwolnienia z umowy DTT.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. umów unikania podwójnego opodatkowania zasadnym jest stwierdzenie, iż nie nalicza i nie potrąca się podatku od odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczą (pożyczką wszelkiego rodzaju) udzieloną przez Bank, za którą to pożyczkę należy rozumieć pożyczkę o charakterze ekonomicznym - bez względu na formę prawną - to jest każdego rodzaju umowę zgodnie z którą biorący pożyczkę uzyskuje na własność określoną ilość środków pieniężnych z obowiązkiem zwrotu takiej samej ilości (wartości) w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek; w szczególności "pożyczką wszelkiego rodzaju" będą m. in. dłużne papiery wartościowe w szczególności obligacje, listy zastawne, bankowe papiery wartościowe?

Zdaniem Spółki, zakres zapytania ogranicza się do umów zawartych odpowiednio z następującymi krajami: Austria, Belgia, Holandia, Niemcy.

W umowach DTT zawartych z tymi krajami zamieszczona została opcja - przewidziana w Konwencji Modelowej OECD - zwolnienia dla odsetek od pożyczek wszelkiego rodzaju udzielanych przez banki. Podstawą do tego rodzaju zwolnienia jest dążenie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dla finansowania udzielanego w sektorze finansowym w sytuacji, gdy "dochód" w postaci odsetek od pożyczki nie uwzględnia ponoszonych kosztów pozyskiwania kapitału przez podmiot udzielający finansowania. Aby zatem zneutralizować negatywny element podwójnego opodatkowania Państwa - strony umów DTT mogą wybrać opcję zwolnienia z opodatkowania w Państwie źródła od wszelkich form finansowania udzielanego w sektorze finansowym.

Zwolnienie to przybiera postać - w zależności od zapisu w danej umowie DTT- zwolnienia dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju" lub "jakichkolwiek pożyczek udzielanych przez banki".

Zwolnienie to odnosi się do wszelkich form finansowania udzielonego przez banki tj. w odniesieniu do umów, w których biorący pożyczkę otrzymuje środki finansowe z obowiązkiem ich zwrotu na warunkach i w terminach określonych w umowie oraz z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za udzielone finansowanie - najczęściej w postaci odsetek.

Użycie terminu "jakichkolwiek pożyczek" należy interpretować nie poprzez pryzmat art. 720 ustawy Kodeks Cywilny ale poprzez faktyczną treść czynności prawnej tj. czy czynność ta wyczerpuje znamiona do uznania jej za czynność rodzajowo zbliżoną do umowy pożyczki.

Istotne są dwa elementy:

*   "pożyczkodawca" jako podmiot kreujący dany stosunek prawny jest przekonany o zysku jaki osiągnie z tej operacji tj. identyfikuje umowę jaką zawiera jako pożyczkę i tym samym zakłada, że odsetki zostaną wypłacone bez potrącenia podatku,
*   opcja zwolnienia dla odsetek od "pożyczek wszelkiego rodzaju" stanowi opcję wyboru dla Państw - stron umów DTT; wybór tej opcji oznacza, że stosuje się ją zgodnie z jej charakterem wynikającym z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD.

Reasumując: Bank stoi na stanowisku, że zwolnienie o którym mowa w oznaczonych umowach DTT obejmuje wszelkie formy finansowania udzielonego przez bank tj. również bankowe papiery wartościowe, papiery wartościowe o charakterze dłużnym, w tym obligacje oraz inne formy finansowania spełniające kryteria "jakichkolwiek pożyczek" lub "pożyczek wszelkiego rodzaju".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały następujące umowy:

*   Umowa z dnia 13 stycznia 2004 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm. ; określana dalej: umowa polsko-austriacka);
*   Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej: umowa polsko-belgijska);
*   Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; określana dalej: umowa polsko-holenderska);
*   Umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; określana dalej: umowa polsko-niemiecka);

Przepisy rozpatrywanych Umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, w art. 11 ust. 1 iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek, o czym stanowi art. 11 ust. 2 umowy: polsko – austriackiej, polsko – belgijskiej, polsko – holenderskiej i polsko – niemieckiej.

Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 ww. Umów.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit d) umowy polsko – austriackiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko – niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto, art. 11 ust. 4 umowy polsko – austriackiej oraz umowy polsko – niemieckiej, (które są jednakowe w swym brzmieniu) stanowi, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko – belgijskiej określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z art. 10 ust. 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Art. 11 ust. 5 umowy polsko – holenderskiej stanowi, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Rozpatrywane umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim mówią o „jakiekolwiek pożyczce”, „pożyczce dowolnego/wszelkiego rodzaju” nie zawężają rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki.

Fakt ten nie może jednak przesądzać o możliwości automatycznego obejmowania pojęciem „jakiekolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu.

Należy zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Austrią, RFN, Holandią, Belgią, modyfikują treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto wskazania wymaga, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawierają definicji pożyczki jakiejkolwiek, dowolnego/wszelkiego rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowy te nakazują przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 Umów).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 Umów wyrażeniom „jakakolwiek” lub „dowolnego rodzaju” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby Umów – nowego znaczenia pożyczkom. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz. U. z 2001r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W świetle art. 4 ust. 1 i 1a i 2 z tej ustawy, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek.

Obligacja powinna zawierać w szczególności:

*   powołanie podstawy prawnej emisji,
*   nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem,
*   nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,
*   wartość nominalną i numer kolejny obligacji,
*   opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,
*   oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,
*   ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,
*   datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,
*   zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,
*   miejsce i datę wystawienia obligacji,
*   podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji.

Zaś emisja bankowych papierów wartościowych została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. (Dz. U z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm). Każde takie przedsięwzięcie dokonywane przez banki musi spełniać warunki określone w art. 89 tej ustawy, który nakłada na bank m.in. obowiązek podawania do publicznej wiadomości warunków emisji bankowych papierów wartościowych, obowiązek poinformowania Prezesa Narodowego Banku Polskiego o zamierzonej emisji papierów wartościowych na 30 dni przed terminem emisji ze wskazaniem warunków i wartości emisji.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Prawa bankowego bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub innej walucie wymienialnej i zawiera w swej treści określenie ”bankowy papier wartościowy” a jego treść obejmuje:

*   wartość nominalną,
*   zobowiązanie banku do naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej
*   dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach; osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru wartościowego przed upływem terminu, o ile treść papieru wartościowego nie stanowi inaczej,
*   oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela,
*   zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego,
*   numer papieru wartościowego i datę emisji,
*   podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku.

Prawo bankowe w art. 90 ust. 5 przewiduje, że w sytuacji, gdy bankowy papier wartościowy nie ma formy dokumentu, wszystkie dane określone w ust. 1 tego artykułu powinny być zamieszczone w treści świadectwa depozytowego albo innego dokumentu wydanego przez bank osobie uprawnionej.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące papierów wartościowych wskazują na odrębności między tą kategorią instrumentów finansowych, do której zaliczane są obligacje oraz bankowe papiery wartościowe, a umową pożyczki. W szczególności przeniesienie praw związanych z papierem wartościowym związane jest z wydaniem dokumentu (art. 9218 oraz art. 92112 ), co nie jest wymagane w przypadku przeniesienia praw do wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki.

Jednocześnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 919 ze zm.) określa zasady emisji, zbywania, nabywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych. Hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych o czym stanowi art. 3 ust. 1 ww. ustawy o listach zastawnych.

Natomiast publiczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu:

1.  kredytów w części zabezpieczonej wraz z należnymi odsetkami, gwarancją lub poręczeniem Narodowego Banku Polskiego, Europejskiego Banku Centralnego, rządów lub banków centralnych państw członkowskich Unii Europejskiej, Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, z wyłączeniem państw, które restrukturyzują lub restrukturyzowały swoje zadłużenie zagraniczne w ciągu ostatnich 5 lat, oraz gwarancją lub poręczeniem Skarbu Państwa zgodnie z przepisami odrębnych ustaw, albo
2.  kredytów udzielonych podmiotom wymienionym w pkt 1, albo
3.  kredytów w części zabezpieczonej wraz z należnymi odsetkami, gwarancją lub poręczeniem jednostek samorządu terytorialnego oraz kredytów udzielonych jednostkom samorządu terytorialnego.

Świadczenia pieniężne, o których mowa w art. 3 tej ustawy, polegają na wypłacie odsetek i wykupie hipotecznych listów zastawnych w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy (art. 4 ustawy o listach zastawnych).

Zgodnie z art. 6 ustawy o listach zastawnych hipoteczny list zastawny zawiera w szczególności:

1.  nazwę "hipoteczny list zastawny";
2.  wskazanie podstawy prawnej emisji;
3.  nazwę (firmę) banku hipotecznego będącego emitentem oraz jego siedzibę;
4.  serię i numer hipotecznego listu zastawnego;
5.  oznaczenie wartości nominalnej oraz datę, od której nalicza się oprocentowanie, i wysokość oprocentowania, a także terminy wypłaty odsetek, termin wykupu hipotecznego listu zastawnego, miejsce płatności oraz warunki wykupu;
6.  w przypadku gdy termin wykupu jest dłuższy niż 5 lat - informację, że po upływie 5 lat od dnia emisji bank hipoteczny może dokonać jego umorzenia przed terminem wykupu, oraz informację o warunkach wykupu;
7.  informację, że uprawnionemu z hipotecznego listu zastawnego nie przysługuje prawo wcześniejszego niż w określonym terminie przedstawienia go do wykupu;
8.  miejsce i datę wystawienia hipotecznego listu zastawnego;
9.  podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu banku hipotecznego oraz podpis powiernika; podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, ustawy – Prawo bankowe oraz ustawy o listach zastawnych wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz dłużnych papierów wartościowych tj. obligacji, listu zastawnego, bankowego papieru wartościowego. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie pożyczki i tych instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 ww. Umów.

Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanych Umów wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to Umowy wyodrębniają wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony Umowy nie odnoszą już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła, za wyjątkiem umowy polsko – holenderskiej. W umowie zaś polsko – belgijskiej, zwalniając w Państwie źródła z opodatkowania odsetki wypłacane z tytułu pożyczek wszelkiego rodzaju przyznawanych przez przedsiębiorstwa bankowe, zastrzeżono, że zwolnienie to dotyczy pożyczek przyznanych nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Powyższe wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą.

Analiza pojęcia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów Umów z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umów.

W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż dłużne papiery wartościowe, o którym mowa we wniosku, nie mogą zostać uznane za jakąkolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. Państwami.

Zatem do odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych tj. obligacji, listu zastawnego i bankowego papieru wartościowego nie mają zastosowania postanowienia: art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że odsetki od ww. dłużnych papierów wartościowych o których mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ww. Umów, Bank dokonując wypłat odsetek od papierów wartościowych o których mowa we wniosku, nabytych przez banki z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Niemczech, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stanowisko Banku w zakresie odsetek od dłużnych papierów wartościowych należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że powoływane przez Bank wyroki sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego cytowane wyroki nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.