Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.108.2019.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: budowa; budynek; dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniach 15 marca, 29 kwietnia i 6 maja 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 15 marca, 29 kwietnia i 6 maja 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, złożonym przez:

*   zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B; dalej: „Kupujący”), prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 8/3 o pow. 8.373 m2 (dalej: Działka nr 8/3) położonej w W. (dalej: planowana Transakcja).

Działka nr 8/3 zabudowana jest:

1.  budynkiem biurowym, składającym się z 3 kondygnacji nadziemnych i 2 kondygnacji podziemnych o pow. wynajmowalnej ok. 10,1 tys. m2 (dalej: Budynek B3);
2.  Budowlami B3;

*   stanowiącymi odrębny przedmiot własności.

Działka nr 8/3 wraz z Budynkiem B3 oraz Budowlami B3, zwana będzie w dalszej części niniejszego wniosku Nieruchomością B3. Przedmiotowe obiekty budowlane zostały przez Wnioskodawcę wybudowane na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę z dnia 10 września 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie Nieruchomości B3 na podstawie pozwolenia na użytkowanie, wydanego w dniu 10 sierpnia 2012 r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość B3 jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (usługowo - handlowej, miejsc parkingowych, pomieszczeń gospodarczych oraz tzw. miejsc zielonych). Większość powierzchni najmu w Budynku B3 została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Wnioskodawca w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnię budynku. Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca zawarł umowy najmu z ok. 10 najemcami, zaś biorąc pod uwagę terminy obowiązywania tych umów (w każdym przypadku z terminem wygaśnięcia po 31 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca przewiduje, iż na dzień zawarcia planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości B3, stan wynajęcia powierzchni budynku będzie porównywalny ze stanem obecnym lub będzie większy. Wraz ze zbyciem Nieruchomości B3, Sprzedający przeniesie na rzecz Kupującego ruchomości oraz wyposażenie wymagane do eksploatacji budynku (i budowli). Zgodnie z założeniami planowanej Transakcji, z dniem zawarcia umowy sprzedaży, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę runów najmu na podstawie art. 678 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r., poz. 1025). Dodatkowo, przedmiotem Transakcji będą również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w ramach których lokale będące przedmiotem najmu nie zostaną jeszcze wydane, w którym to przypadku Sprzedający będzie musiał uzyskać zgodę najemców na takie przeniesie oraz dostarczyć je przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej.

W ramach planowanej Transakcji, strony planują również dokonać przeniesienia na Kupującego następujących praw w zakresie posiadanym przez Wnioskodawcę:

1.  praw wynikających z wszelkich dokumentów zabezpieczających wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, które zgodnie z umowami najmu, najemcy są zobowiązani dostarczyć wynajmującemu w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółek macierzystych lub oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
2.  autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej wykorzystanej do budowy budynku, w tym dotyczącej prac wykończeniowych najemców (o ile ma to zastosowanie) i budowli (o ile ma to zastosowanie), w zakresie określonym w określonej dokumentacji wskazującej określone pola eksploatacji (dalej: Dokumentacja Projektowa);
3.  wyłącznego prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania wskazanej wyżej Dokumentacji Projektowej oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań Dokumentacji Projektowej, łącznie ze wszelkimi zbywalnymi zgodami i zezwoleniami dotyczącymi osobistych praw autorskich lub praw pochodnych, jak również ze zbywalnymi zobowiązaniami o niewykonywaniu osobistych praw autorskich, zgodami na ich wykonywanie oraz zezwoleniami na modyfikowanie Dokumentacji Projektowej;
4.  prawa własności nośników zawierających Dokumentację Projektową, takich jak materiały, nagrania i inne pliki;
5.  prawa wynikające z gwarancji budowlanych dotyczących Nieruchomości B3;
6.  prawa wynikające z gwarancji projektowych dotyczących Nieruchomości B3;
7.  licencję na system zarządzania budynkiem oraz oprogramowanie używane w celu zarządzania oraz obsługi budynku.

Ponadto, na Nabywcę mogą zostać przeniesione decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości B3. Jednocześnie jednak, zgodnie z umową przedwstępną, Sprzedający złoży Kupującemu oświadczenie o wypowiedzeniu następujących umów:

1.  umowy o zarządzenie Nieruchomością B3,
2.  umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości B3 (tzw. usług serwisowych), umowy z dostawcami mediów.

Tym samym ponieważ Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z ww. umów, sam we własnym imieniu zawrze stosowne umowy z dostawcami mediów (z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca bądź innymi dostawcami), jak również umowy o świadczenie usług serwisowych (również z tymi samymi bądź innymi usługodawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca) i umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością. W okresie do wygaśnięcia danej umowy na dostawę mediów lub zawarcia nowej umowy przez Kupującego, Sprzedający będzie refakturował na Kupującego koszty mediów. W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych obiektów budowlanych do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, wybudowane obiekty nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343), w tym zwłaszcza ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca nie posiada innych wartościowo aktywów, w tym zwłaszcza nieruchomości, oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w dniu dokonania planowanej Transakcji. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na dzień zawarcia umowy sprzedaży:

1.  Nieruchomość B3 nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Wnioskodawcy jako zakład, oddział itp.;
2.  Zakładowy plan kont Wnioskodawcy pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości B3 - co wynika z faktu, iż Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności operacyjnej;
3.  Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości B3 w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

1.  nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Wnioskodawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP) - z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał w dniu dokonania planowanej Transakcji pracowników;
2.  Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    1.  praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o prowadzenie rachunków bankowych związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy (w tym z Nieruchomością B3), jak również nie zostaną przeniesione na Kupującego środki finansowe, zgromadzone w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców);
    2.  praw i obowiązków wynikających z zobowiązań jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy;
    3.  praw i obowiązków związanych z nazwą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również jakichkolwiek umów technicznych niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (np. umowy o prowadzenie księgowości Sprzedającego);
    4.  praw do dokumentacji, umów, instrukcji i innej dokumentacji niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości B3;
    5.  praw do wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Wnioskodawcy, a niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości B3;

Po nabyciu Nieruchomości B3, Kupujący zamierza kontynuować działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości B3, nie mniej na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości B3 - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością B3. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Kupujący chcąc kontynuować działalność w zakresie najmu komercyjnego, będzie zobowiązany do podjęcia szerokich działań zarządczo - administracyjnych, których celem będzie takie zorganizowanie funkcjonowania Nieruchomości B3, aby mógł w sposób niezakłócony czerpać pożytki w postaci czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media. W szczególności Kupujący zobowiązany będzie do zawarcia nowych umów w zakresie świadczenia usług serwisowych na Nieruchomości B3, umów o dostawę mediów oraz ewentualnie umowy o zarządzanie nieruchomością. Nie ulega wątpliwości, iż bez zorganizowania zaplecza techniczno - zarządczego, sprawne i niezakłócone funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie zasadniczo możliwe. W ocenie Wnioskodawców, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie pozwoli zachować kontynuacji działalności w zakresie wyżej wskazanym bez podjęcia istotnych czynności ze strony Kupującego. Usługi najmu będą świadczone przez Kupującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości B3 nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w postaci komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz wszelkiej infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z umową przedwstępną, Kupujący zobowiąże się do zapłaty Wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny zakupu Nieruchomości B3 oraz praw, które będą przenoszone wraz z Nieruchomością, powiększonej o podatek VAT, w przypadku, jeśli zaliczka miałaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Po sprzedaży Nieruchomości B3 Wnioskodawca może być zobowiązany na swój koszt do wykonania prac wykończeniowych lub naprawczych w Budynku B3. Dla kompletności opisu stanu faktycznego należy wspomnieć, że po sprzedaży Nieruchomości B3, Wnioskodawca zawrze z Kupującym umowę gwarancji przychodów z najmu. Zgodnie z tą umową, jeżeli Nieruchomość B3 nie będzie generowała określonych przychodów z tytułu najmu (które były zakładane przy kalkulacji ceny), Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Kupującego okresowych płatności wyrównujących ten poziom. Płatności wynikające z tej umowy, zdaniem Wnioskodawcy i Kupującego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, ale kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Po sprzedaży Nieruchomości B3, w okresie obowiązywania umowy gwarancji przychodów z najmu, Wnioskodawca może na własny koszt poszukiwać najemców na niewynajęte powierzchnie w Budynku B3 (tak aby się zwolnić z obowiązku dokonywania płatności gwarancyjnych); umowy z takimi najemcami będą podpisywane przez Kupującego.

W stosunku do zbywanej przez Wnioskodawcę Nieruchomości B3:

1.  nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;
2.  nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;
3.  w sytuacji gdy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Wnioskodawca oraz Sprzedający złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości B3.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Na moment sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dzień przygotowania niniejszej odpowiedzi nie została jeszcze podjęta decyzja odnośnie do tego, czy Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą. Nie jest jednak wykluczone, że Spółka przeprowadzi w przyszłości kolejną inwestycję nieruchomościową, przy czym oczywiście nie będzie ona w żaden sposób związana z Nieruchomością B3. Nieruchomość B3 nie jest, ani nie będzie w żaden sposób organizacyjne wyodrębniona w strukturze Spółki. Zbywane składniki majątku nie będą zatem stanowiły całości pod względem organizacyjnym. Ponadto, jak Spółka wskazała we Wniosku, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków, wynikających z następujących umów:

1.  umowy o zarządzanie Nieruchomością B3,
2.  umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości B3 (tzw. usług serwisowych),
3.  umów z dostawcami mediów.

Oznacza to, że Kupujący we własnym imieniu zawrze stosowne umowy z dostawcami mediów (z tymi samymi dostawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca bądź innymi dostawcami), jak również umowy o świadczenie usług serwisowych (również z tymi samymi bądź innymi usługodawcami, z którymi umowy zawarł Wnioskodawca) i umowy o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością.

W konsekwencji powyższego, po nabyciu Nieruchomości B3, Kupujący będzie zobowiązany do podjęcia odpowiednich działań - gospodarczych i prawnych - w celu zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości B3 (we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością B3). Bez zaangażowania dodatkowych zasobów nie będzie bowiem możliwe kontynuowanie działalności, do której dotychczas Spółka wykorzystywała Nieruchomość B3. Konieczność podjęcia przez Kupującego wskazanych powyżej działań oznacza, że zbywane składniki majątku nie będą stanowiły całości również pod względem funkcjonalnym. Jest to także dowód na takie zorganizowanego charakteru zbywanych składników majątku. W ramach zbycia Nieruchomości B3 nie przejdzie na Kupującego szereg składników, w tym w szczególności:

*   umowy o zarządzenie Nieruchomością B3,
*   umowy o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości B3 (tzw. usług serwisowych), umowy z dostawcami mediów,
*   księgi rachunkowe i podatkowe,
*   wierzytelności,
*   tajemnica przedsiębiorstwa,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o prowadzenie rachunków bankowych związanych z przedsiębiorstwem Spółki (w tym z Nieruchomością B3),
*   środki finansowe, zgromadzone w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji złożonych przez najemców),
*   prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązań jak i należności pieniężnych związanych z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy,
*   prawa i obowiązki związane z nazwą przedsiębiorstwa Spółki, jak również jakiekolwiek umowy techniczne niezwiązane z funkcjonowaniem Nieruchomości B3 (np. umowy o prowadzenie księgowości Spółki).

W konsekwencji zbywane składniki majątku na moment ich zbycia nie będą spełniały wymogów określonych przepisem art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zbywana Nieruchomość B3 nie stanowi zespołu składników, który wystarczy do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że brak podpisanych umów o zarządzanie Nieruchomością B3, umów o świadczenie usług dotyczących Nieruchomości B3 (tzw. usług serwisowych) oraz umów z dostawcami mediów powoduje, że zespół składników będący przedmiotem transakcji nie ma charakteru funkcjonalnego. Oznacza to, że bez dodatkowych działań po stronie Kupującego (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości B3), nie jest możliwe prowadzenie przez Kupującego samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie jest możliwe wywiązanie się przez Kupującego z przejmowanych umów najmu (przykładowo w zakresie dostawy mediów, czy też utrzymania Nieruchomości B3 w określonym standardzie). W ramach transakcji zbycia Nieruchomości B3 nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę umów zarządzania aktywami. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości B3 nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości. Istnieją dowody potwierdzające zamiar kontynuacji przez nabywcę działalności w zakresie najmu Nieruchomości B3, nie mniej jak podkreślono wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego, nabywca wobec braku przejęcia praw i obowiązków wynikających z wielu umów handlowych zawartych przez Sprzedającego, będzie co do zasady zmuszony do zawarcia po transakcji takich umów we własnym zakresie, przy czym zakres tych umów może się różnić w porównaniu do umów zawartych przez Sprzedającego. Sprzedający bez zawarcia takich umów nie będzie (zwłaszcza w dłuższej perspektywie) zdolny do prowadzenia takiej działalności. Z tych względów nie można mówić stricte o kontynuacji działalności Sprzedającego, lecz o wstąpieniu w rolę właściciela Nieruchomości i rozpoczęciu świadczenia usług najmu wg własnej koncepcji, która może różnić się w większym lub mniejszym stopniu od koncepcji Sprzedających.

Dowodami potwierdzającymi fakt, iż nabywca zamierza prowadzić działalność w zakresie najmu komercyjnego Nieruchomości B3 będą:

1.  umowa przedwstępna nabycia Nieruchomości B3 (obecnie negocjowana),
2.  umowa przenosząca prawo własności Nieruchomości B3,
3.  korespondencja dotycząca negocjacji handlowych ze Sprzedającym Nieruchomość B3,
4.  korespondencja z podmiotami zewnętrznymi, z którymi nabywca będzie chciał zawrzeć umowy o charakterze zarządczym (np. Umowa o Zarządzanie Nieruchomością B3, umowy serwisowe itp.).
5.  korespondencja z bankami finansującymi w zakresie finansowania części ceny zakupu długoterminowym kredytem inwestycyjnym.

Należy przy tym podkreślić, iż Sp. X z o.o. jest typową spółką celową powołaną do celów nabycia przedmiotowej Nieruchomości i prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego. Spółka ta należy do Grupy X, której podstawowym zakresem działalności jest właśnie najem nieruchomości komercyjnych. Nieruchomość B3 nie jest, ani nie będzie w żaden sposób organizacyjne wyodrębniona w strukturze Spółki. Przy czym z uwagi na fakt, że aktualnie Spółka nie prowadzi innej działalności operacyjnej, zakładowy plan kont Spółki pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości B3. Spółka wskazała, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które Spółka zamierza zbyć, nie jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną aktualnie działalnością. Wymaga on bowiem udziału pozostałych struktur działalności Spółki, w tym zasobów koniecznych do zarządzania Nieruchomością B3, zasobów związanych czynnościami serwisowymi, jak również zasobów związanych z dostawą mediów. Zorganizowanie tych zasobów po nabyciu Nieruchomości B3 będzie leżało po stronie Kupującego (zasoby te nie będą przedmiotem transakcji). Mając na uwadze powyższe informacje, zespół składników materialnych i niematerialnych w chwili sprzedaży:

*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, przy czym z uwagi na fakt, że aktualnie Spółka nie prowadzi innej działalności operacyjnej, zakładowy plan kont Spółki pozwala i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości B3;
*   nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej - z uwagi na brak kluczowych elementów, koniecznych do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jego użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na dostawę mediów, brak umów na usługi serwisowe).

Spółka pragnie poinformować, że aktualnie - na moment przygotowania niniejszej odpowiedzi - około 34% powierzchni pozostaje niewynajęte. Niemniej powierzchnia ta była już uprzednio wynajmowana przez Spółkę. Nieruchomość (Budynek B3) - w zakresie części, która nie jest obecnie wynajęta - została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Nieruchomość (Budynek B3) - w zakresie części, która nie jest aktualnie wynajęta - była już przedmiotem działalności Spółki. Spółka wykorzystywała tę część Budynku B3 zarówno do celów odpłatnego najmu, jak i do celów ekspozycyjnych, tj. do prezentowania lokali potencjalnym najemcom. Spółka pragnie wskazać, że wszystkie lokale niewynajęte na moment złożenia wniosku interpretacyjnego były lub będą użytkowane w ten sposób co najmniej 2 lata przed datą transakcji. Spółka nie oddała jakiejkolwiek osobie trzeciej do użytkowania nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu innych niż najem. Do dnia planowanej sprzedaży nie były/nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku B3, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu Budynku B3. Spółka nie wykorzystywała Budynku B3 do celów działalności zwolnionej. Spółka wskazała już we Wniosku, że w zakresie transakcji nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) Budynek B3 Jest sklasyfikowany w dziale 12 grupa 122 „Budynki biurowe”. W odniesieniu do poszczególnych, wynajmowanych lokali w Budynku B3 znajdują się zarówno te, w odniesieniu do których od momentu wynajęcia do czasu planowanej sprzedaży miną 2 lata, jak i te, w przypadku których okres 2-letni nie minie. Spółka pragnie jednak wskazać, że w okresie przed najmem poszczególnych lokali Spółka wykorzystywała tę część Budynku B3 do prezentowania lokali potencjalnym najemcom. Wszystkie lokale były wykorzystywane w ten sposób co najmniej 2 lata przed datą transakcji. W odniesieniu do wszystkich lokali, co do których wskazany powyżej okres 2-letni upłynie, Spółka oraz Kupujący - jak zostało wskazane we Wniosku - złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie sprzedaży tej części Budynku B3. Spółka pragnie wskazać, że w okresie przed najmem poszczególnych lokali (w tym tych, co do których nie minie okres 2 lat liczony od zawarcia umowy najmu do sprzedaży) Spółka wykorzystywała tę część Budynku B3 do celów ekspozycyjnych, tj. do prezentowania lokali potencjalnym najemcom. Wszystkie lokale były użytkowane w ten sposób co najmniej 2 lata przed datą transakcji. Do dnia planowanej sprzedaży nie były/nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku B3, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wytworzeniu Budynku B3. Spółka nie wykorzystywała Budynku B3 do celów działalności zwolnionej. Spółka wskazała już we Wniosku, że w zakresie transakcji nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) -(Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) Budynek B3 jest sklasyfikowany w dziale 12 grupa 122 „Budynki biurowe”. Budowle B3 były użytkowane przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej Spółki, gdyż budowle te (głównie drogi, sieci przesyłowe, miejsca parkingowe) służyły/służą funkcjonowaniu Budynku B3. Wszystkie Budowle B3 były użytkowane w ten sposób przez okres ponad 2 lat, licząc od daty planowanej transakcji. Spółka zasadniczo nie oddawała osobie trzeciej Budowli B3 w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wyjątkiem jest kilka miejsc parkingowych, które są przedmiotem najmu. Niemniej wszystkie Budowle B3 będą na moment sprzedaży wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki (w tym użytkowane - na przykład drogi) od co najmniej 2 lat. Do dnia planowanej sprzedaży nie były/nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie którejkolwiek z Budowli B3, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej. Żadna z Budowli B3 nie stanowi/nie stanowiła towaru handlowego i każda z nich została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Przy wytworzeniu każdej z Budowli B3 Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie wykorzystywała żadnej z Budowli B3 do celów działalności zwolnionej. Spółka wskazała już we Wniosku, że w zakresie transakcji nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży przedmiotowych Budowli B3 nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych Budowle B3 są sklasyfikowane w następujący sposób:

*   drogi - grupa 211 „Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe”,
*   sieci przesyłowe - grupa 222 „Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze”.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?
2.  W przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy planowana Transakcja (w tym również zaliczka) będzie opodatkowana VAT jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Zainteresowanego:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, Transakcja (w tym również zaliczka) będzie opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.” Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest więc na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy przedmiotem dostawy („odpłatnie lub nieodpłatnie, lub w formie aportu”) jest całość lub część majątku podatnika (,,totality of assets or part thereof”’), państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów i w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego.

Zbywane aktywa jako przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1963 r., Dz. U. 2018, poz. 1025). Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK1113/16), przy wykładni tego pojęcia kierować się przede wszystkim należy autonomią prawa podatkowego, z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej. W myśl regulacji zawartej w art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo powinna obejmować wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zwrócić uwagę, iż definicja zawarta w art. 551 KC wśród elementów składowych definicji ,,przedsiębiorstwa” nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w szeregu wydawanych interpretacji podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ). Przepis dyrektywy 2006/112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem ,,przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem ,,całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy 2006/112 wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy 2006/112, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia ,,całości lub części majątku”. Biorąc pod uwagę autonomię wykładni pojęcia przedsiębiorstwo, w pierwszej kolejności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 19 Dyrektywy 2006/112. W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że ,,(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto, w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie ,,przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, lecz oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. Słusznie stwierdza się w polskim orzecznictwie (NSA w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe). Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461- IBPP3.4512.902.2016.2ASz). Potwierdził to również NSA, w orzeczeniu z 25 kwietnia 2018 r. (I FSK 1204/16), w którym stwierdził, iż: ,,Jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy; dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” Z kolei WSA w Olsztynie, w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (I SA/Ol 101/18) orzekł, iż: ,,Jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.” Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez zbywcę w oparciu o nabywane składniki. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu Zita Modes Sarl (C-497/01) z 27 listopada 2003 r., „nabywca musi posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.” W jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1113/16), NSA wskazał, iż ,,Jeżeli działające w wielu obszarach (handel, hotel SPA) duże centrum handlowe w sposób harmonijny przeszło, na własność nabywcy i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą, podobnie jak działający w obiekcie hotel, to nabyte składniki majątku niewątpliwie umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę.” Nie jest natomiast kluczową kwestia wartości poszczególnych składników (tak np. w wyroku NSA z 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94 oraz z 5 lipca 1996 r., I SA/Gd 433/96). Uznaje się jednak, iż wydzielenie z transakcji pewnych elementów, których funkcjonalne znaczenie dla przedsiębiorstwa jest niewielkie, a więc elementów, bez których przedsiębiorstwo może funkcjonować bez zakłóceń, powinno pozostać bez wpływu na kwalifikacje transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przy analizie tego pojęcia zasadne będzie oparcie się w pierwszej kolejności nie tyle na doktrynie i orzecznictwie powstałych na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych, lecz na regulacjach ww. Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE. Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie (1),
2.  jest wyodrębniony finansowo (2),
3.  jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań - gospodarczych (3) oraz,
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (4).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 Sąd uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”. Co istotne jednak podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO). Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”. Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową (podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.417.2017.2AS).

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach skarbowych, w tym m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2JM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP. Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Pamiętać jednak należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`). Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.”

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15). Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pełna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2018 r., sygn. ni SA/Wa 1896/17). Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy" oraz że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16). Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP. Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia, w ocenie Wnioskodawcy transakcja sprzedaży Nieruchomości B3 nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP, z kilku zasadniczych powodów. Przede wszystkim transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa z tych względów, iż dostawie Nieruchomości B3 nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, tj. nie tylko umowy o zarządzanie Nieruchomością B3, umów o dostawę mediów do Nieruchomości B3 oraz umów serwisowych, ale również wielu innych elementów takie jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (poza kaucjami od najemców) Wnioskodawcy, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wspomniano wcześniej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż Nieruchomość B3 jest w pełni funkcjonalnym obiektem, przeznaczonym dla celów świadczenia usług najmu komercyjnego. Pamiętać jednak należy, iż najem komercyjny wymaga nie tylko zasobów rzeczowych (budynków, budowli etc.) ale i przede wszystkim zasobów osobowych (własnych bądź w postaci podmiotów zewnętrznych, z którymi zawierane są umowy o zarządzanie nieruchomością oraz inne umowy o świadczenie usług), w tym osób odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie i konserwację budynku oraz wszelkich instalacji i urządzeń w nim umieszczonych. Zatem w sytuacji jeśli przedmiotem planowanej Transakcji miałyby być tylko i wyłącznie Nieruchomość B3, wraz z którą - z mocy prawa - przeszłyby na Kupującego umowy najmu oraz ewentualnie inne umowy wskazane w opisie stanu faktycznego jako przenoszone na rzecz Kupującego, zaś zasoby osobowe pozostałyby po stronie Wnioskodawcy, stwierdzenie iż zbywane aktywa stanowią zorganizowany zespół składników majątkowych byłoby trudne do zaakceptowania. W takiej sytuacji bowiem zbywany zespół składników majątkowych (bez zaplecza osobowego) nie byłby w przekonaniu Wnioskodawcy zdolny do kontynuowania, w dłuższej perspektywie świadczenia usług najmu komercyjnego. To Kupujący musiałby zorganizować we własnym zakresie całe zaplecze osobowe (własne bądź w postaci podmiotów zewnętrznych). Stąd też w ocenie Wnioskodawcy dopiero wówczas zespół nabytych aktywów wraz z posiadanym zapleczem osobowym mógłby osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (tak też w wyrokach WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r. sygn. I SA/Wr 676/17; z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16). W ocenie Wnioskodawcy, zbywane składniki majątkowe nie będą spełniać przede wszystkim kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i zdolności do działania jako samodzielny podmiot. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji więc jeśli w ramach planowanej Transakcji, Kupujący nie przejmie kluczowych umów o zarządzanie nieruchomością, umów o dostawę mediów oraz umów serwisowych, można stwierdzić, iż Nieruchomość B3 bez zapewnienia jej tych kluczowych funkcji niezbędnych do realizacji zadań, nie będą w stanie w dłuższym okresie czasu pełnić swojej zasadniczej funkcji. Świadczenie usług najmu wymaga bowiem pewnych minimalnych zasobów ludzkich umożliwiających koordynację umów najmu (najemców), dokonywanie prac serwisowych w budynkach, budżetowanie kosztów funkcjonowania budynków etc. Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.” Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcą do pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Przez towary należy rozumieć rzeczy - a więc również budynki, budowle i grunty oraz ich części - a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa do użytkowania wieczystego. Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowane jest na takich samych zasadach jak dostawa gruntu. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Z tych względów co do zasady, zabudowany grunt/prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przyjęcie regulacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (niewyodrębnianie wartości gruntu w podstawie opodatkowania) powoduje, iż z podatkowego punktu widzenia grunt/prawo użytkowania wieczystego gruntu dzieli los sprzedawanego budynku lub budowli. Konsekwentnie, o stawce podatku VAT decyduje status samego budynku/budowli. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami/budowlami, każdy z budynków lub budowli znajdujących się na gruncie powinien być objęty odrębną analizą dla celów ustalenia stawki VAT. Stanowi on bowiem odrębny towar w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT - zwolnieniu przedmiotowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, zwrócić należy uwagę, iż Budynek B3 oraz Budowle B3 są przedmiotem usług najmu opodatkowanego podatkiem VAT od momentu zawarcia pierwszych umów najmu, zatem wszystkie te obiekty były już przedmiotem czynności (oddania do użytkowania) podlegającej opodatkowaniu VAT. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy ich dostawa co do zasady korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie mniej jak zaznaczył Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji jeśli Budynek B3 oraz Budowle B3 podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o ww. przepis ustawy o VAT, strony planowanej Transakcji zamierzają dożyć wspólne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania - w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11. Zgodnie z tymi przepisami, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to będzie przy tym zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11 tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana Transakcja dostawy Nieruchomości B3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. W ocenie Wnioskodawcy, tożsama argumentacja w zakresie opodatkowania VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zaliczki wpłacanej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy Zwrócić należy w tym zakresie uwagę, iż stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust 1. Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy przy tym podkreślić, iż przepisy odnoszące się do zaliczek/zadatku nie tworzą nowego odrębnego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić w przyszłości dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. W związku z powyższym, skoro Kupujący wpłaci Wnioskodawcy zaliczkę na poczet Ceny zakupu Nieruchomości B3, dla określenia opodatkowania względnie zwolnienia z opodatkowania zaliczki, istotne jest czy w momencie powstania obowiązku podatkowego będą istniały warunki do zastosowania zwolnienia bądź opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro strony planowanej Transakcji zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości B3 i wybiorą opcję opodatkowania poprzez złożenie zgodnego oświadczenia w tym zakresie naczelnikowi urzędu skarbowego (przed dniem wpłaty zaliczki przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy), zaliczka będzie opodatkowana VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że na dzień planowanej dostawy jej przedmiot nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.