Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.141.2019.OBQ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Skutki podatkowe finansowania pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IBPB-2-2/4511-133/16/AK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie wypełniania obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

We wniosku, uzupełnionym w dniu 3 lutego 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace budowlano-montażowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. W umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy określono K.; pracownicy wykonujący pracę w innych miejscowościach oraz za granicą wykonują ją w ramach oddelegowania, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Nie przebywają oni w podróży służbowej w rozumieniu art. 77.5 Kodeksu pracy, w związku z czym Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne porozumienia zmieniające do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy; wówczas miejsce pracy jest określane w następujący sposób: nazwa budowy, miejscowość, kraj (za granicą).

W sytuacji kiedy dana budowa, czy zadanie inwestycyjne jest realizowane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, w tym poza granicami Polski, oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, Wnioskodawca pokrywa (finansuje) koszty noclegów dla pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektów budowlano-montażowych na czas wykonywania tych prac. W zależności od warunków i możliwości występujących w danej miejscowości noclegi są zapewnianie pracownikom odpowiednio w: hotelach, hotelach pracowniczych, wynajmowanych mieszkaniach lub lokalach przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Finansowanie kosztów zakwaterowania w powyżej opisanych sytuacjach leży w interesie Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie występuje jeden stan faktyczny, który dotyczy znacznej grupy pracowników i może także dotyczyć kolejnych, których Wnioskodawca będzie zatrudniać na budowach w przyszłości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wartość noclegów dla pracowników na czas wykonywania przez nich pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą Wnioskodawcy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, finansowanych przez Wnioskodawcę, stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy w celu przedstawienia własnego stanowiska należy odwołać się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz do stanowiska prezentowanego w aktualnym orzecznictwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.: „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie czy finansowanie przez Wnioskodawcę pobytu pracowników w mieszkaniach lub hotelach w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych (z uwzględnieniem sposobu w jaki pracodawca określił miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę) stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; zgodnie z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczącym opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. cyt.:

„ Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof rozumiane w ten sposób, że oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”.

W ocenie Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie cechują się tym, że:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przytoczoną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f. zastosował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do świadczenia pracodawcy polegającego na zapewnieniu pracownikowi noclegu, cyt.: „Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy”.

Ponadto można w tym miejscu przytoczyć orzeczenia innych sądów, wypowiadających się zgodnie z linią orzeczniczą zaprezentowaną powyżej; przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 810/14 orzekł: „Zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14 orzekł: „Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika), stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika”.

Warto również zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/10 podjętą w dniu 29 listopada 2010 r.; w treści ww. uchwały NSA wyraził między innymi następujący pogląd: „Uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

Zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów”.

Analizując treść przywołanych wyżej orzeczeń sądowych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić wyłącznie w sytuacji, w której po stronie pracownika pojawia się korzyść w związku z zachowaniem pracodawcy. Korzyść ta wystąpi, jeżeli dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe pracownika, tzn. jest dokonane w jego interesie. Natomiast z pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy.

Uwzględniając wnioski wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, mając na uwadze specyfikę zatrudniania pracowników w branży budowlanej można jednoznacznie stwierdzić, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy oraz poza ich miejscem zamieszkania jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy.

Żadna dodatkowa zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy de facto nie jest wymagana, bowiem pracownicy podpisując umowę o pracę mieli pełną świadomość warunków pracy, które przyjęli, a ponadto taki sposób działania umożliwia pracodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwe każdorazowo poszukiwanie pracowników na nowe budowy znajdujące się w różnych miejscowościach. Jednocześnie art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak też zmniejszenie uciążliwości pracy, a tym samym Wnioskodawca (jako pracodawca) uznał, że ma obowiązek zapewnienia noclegu pracownikom, gdy niemożliwy jest ich powrót na noc do miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca finansując noclegi dla pracowników na czas budów prowadzonych poza siedzibą spółki, nie dokonuje świadczenia w interesie pracownika, które przysparzałoby mu korzyści, bowiem pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje je wyłącznie w konkretnym celu tj. w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przychodu (a tym samym nie mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem); z tego powodu finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych, tj. na czas wykonywania pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinno być traktowane jako przychód pracownika, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2016 r. Nr IBPB-2-2/4511-133/16/AK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2a-2c w art. 12 ustawy PIT dotyczących wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy PIT). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy PIT – ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b w związku z art. 12 ust. 3 ustawy PIT).

Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych (np. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, a także wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2281/12, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13 oraz wskazane przez Wnioskodawcę wyroki: WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 548/14), zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc przytoczone przepisy ustawy PIT, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w tym okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne noclegi, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest bowiem wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 w art. 21 ustawy PIT – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.

Przy czym należy wyjaśnić, że z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014: Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18. NSA w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków NSA oraz WSA należy zauważyć, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym należy podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, lecz pracownikami oddelegowanymi.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych, tj. na czas wykonywania pracy na budowach realizowanych przez pracodawcę w miejscowościach poza siedzibą oraz poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinno być traktowane jako przychód pracownika, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.