Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.57.2020.4.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie faktycznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeżeli strony przed Transakcją złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji) – to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości 6 i 7 (tj. poza części infrastruktury wybudowanej przez podmiot trzeci, która nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budowle; czynności-czynności cywilnoprawne; grunty; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 07 lutego 2020 r. (data wpływu – 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym 08 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania części infrastruktury wybudowanej przez podmiot trzeci, która nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 27 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.65.2020.2.IG, 0114-KDIP4-1.4012.45.2020.1.AM, 0111-KDIB2-3.4014.57.2020.3.BD, 0111-KDIB2-3.4014.58.2020.3.BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 08 kwietnia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. s.k. (Kupujący 1, Nabywca 1);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana A.B. (Zbywca 5, Sprzedający 5)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ogólny opis Transakcji.

W dniu 31 stycznia 2020 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Nabywca 1 lub Kupujący 1 lub Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Nabywca 2 lub Kupujący 2) zawarły wraz z opisanymi szczegółowo poniżej podmiotami (dalej: Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), na podstawie, której zobowiązały się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe (dalej: Transakcja).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 1):

1.  od L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: Zbywca 1 lub Sprzedający 1) – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 2 (dalej: Nieruchomość 1),
2.  od L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp. k. (dalej: Zbywca 2 lub Sprzedający 2) – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 10 (dalej: Nieruchomość 2),
3.  od L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III sp. k. (dalej: Zbywca 3 lub Sprzedający 3) – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 3 (dalej: Nieruchomość 3),
4.  od L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością IV sp. k. (dalej: Zbywca 4 lub Sprzedający 4) – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 4 (dalej: Nieruchomość 4),
5.  od osoby fizycznej – A.B. (dalej: Zbywca 5 lub Sprzedający 5 lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania) – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 6),
6.  od Sprzedającego 5 – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości, obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 7).
Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 2 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 2):7.  od Sprzedającego 5 – określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…), dla których Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość 5).

Nieruchomości wchodzą w skład tzw. parku logistycznego (dalej: Park Logistyczny), funkcjonującego pod nazwą L. Dla Parku Logistycznego prowadzone są domeny internetowe (prawo do używania tych domen internetowych przysługuje podmiotowi trzeciemu: L. sp. z o.o.) (dalej: Domeny).

Po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku Logistycznego, polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5 (w tym zakresie została już wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę z dnia 2 kwietnia 2009 r., która została zmieniona decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r.) (dalej: Pozwolenie na Budowę), która zostanie przeniesiona na Kupującego 2 przez Spółkę powiązaną ze Sprzedającym 5.

Park Logistyczny jest wykorzystywany przez obecnych właścicieli przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu, a w przeszłości również dzierżawy – w odniesieniu do Nieruchomości 5 (na moment składania niniejszego wniosku umowa w tym zakresie została już wypowiedziana).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Transakcja zostanie przeprowadzona w dwóch fazach, tj. Faza 1 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, a Faza 2 zostanie zakończona zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2;
*   Przedwstępna Umowa Sprzedaży przewiduje odmienne warunki dla zawarcia odpowiednio Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. W szczególności warunkiem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 jest m.in. uzyskanie przez Kupującego 2 decyzji środowiskowej dla inwestycji obejmującej wybudowanie Hali nr 5 (dalej: Decyzja Środowiskowa);
*   Chociaż intencją Stron jest zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w tej samej Dacie Zamknięcia, Strony dopuszczają zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 w różnych Datach Zamknięcia, jednak Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2 nie może być wcześniejsza niż Data Zamknięcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1;
*   Po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Kupujący 2 i Sprzedający 5 będą współpracować w celu uzyskania Decyzji Środowiskowej przez Kupującego 2.

Data zawarcia odpowiedniej Ostatecznej Umowy Sprzedaży (tj. Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 lub Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2) będzie w dalszej części wniosku określona jako Dzień Zamknięcia albo Data Zamknięcia.

Nabywca 1, Nabywca 2 oraz Zbywca 1, Zbywca 2, Zbywca 3, Zbywca 4, Zbywca 5 będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako Strony.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6, Nieruchomość 7 będą w dalszej części wniosku określani łącznie jako Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek odnosi się wyłącznie do sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia podatku od towarów i usług), w części dotyczącej sprzedaży przez Sprzedającego 5 Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 na rzecz Kupującego 1.

Zapytanie we wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Transakcją, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Sprzedającym 5 i Kupującym 1 (Zainteresowani odnoszą się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu stanu faktycznego – winno być zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że z osobnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży pozostałych Nieruchomości w ramach Transakcji (oraz odpowiednio prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) wystąpili/wystąpią:

*   Sprzedający 1 oraz Kupujący 1 – odnośnie sprzedaży Nieruchomości 1 (z naniesieniami),
*   Sprzedający 2 oraz Kupujący 1 – odnośnie sprzedaży Nieruchomości 2 (z naniesieniami),
*   Sprzedający 3 oraz Kupujący 1 – odnośnie sprzedaży Nieruchomości 3 (z naniesieniami),
*   Sprzedający 4 oraz Kupujący 1 – odnośnie sprzedaży Nieruchomości 4 (z naniesieniami),
*   Sprzedający 5 oraz Kupujący 2 – odnośnie sprzedaży Nieruchomości 5.

Ogólny opis Nieruchomości 6.

Uszczegóławiając, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 5 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności Nieruchomości 6 obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) (dalej: Działka 1) oraz (…) (dalej: Działka 2), dla których Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…) (dalej: Grunt 6).

Na Gruncie 6 znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci infrastruktury, wybudowanej tam przez podmioty trzecie, tj. inne niż Sprzedający 5 (dalej: Infrastruktura 1). Nakłady poniesione z tego tytułu przez podmioty trzecie nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Na Gruncie 6 mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Historia i status Nieruchomości 6.

Sprzedający 5 nabył prawo własności działki gruntu nr 2 (tj. działki gruntu, z której w wyniku opisanych poniżej podziałów powstał Grunt 6) w 2002 r. – na podstawie umowy darowizny z dnia 6 listopada 2002 r. (w udziale wynoszącym 1/100) i na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 grudnia 2002 r. znoszącej współwłasność w ten sposób, że właścicielem działki stał się Sprzedający 5 w całości. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie szeregu decyzji podziałowych finalnie w 2008 r. powstały Działka 1 oraz Działka 2, tj. Grunt 6.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) działki wchodzące w skład Nieruchomości 6 znajdują się:

*   Działka 1 – w terenach 1 UW, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: zakłady produkcyjne, w tym przetwórstwo, usługi: rzemiosła, handlu, centra logistyczne, obsługa transportu, magazyny, składy, parki technologiczne,
*   Działka 2 – w terenach 1 UW oraz 2 KD-L1/2, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: zakłady produkcyjne, w tym przetwórstwo, usługi: rzemiosła, handlu, centra logistyczne, obsługa transportu, magazyny, składy, parki technologiczne (tereny 1 UW) oraz drogę lokalną (tereny 2 KD-L1/2).

Ogólny opis Nieruchomości 7.

Uszczegóławiając, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Zbywcy 5 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności Nieruchomości 7 obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: Działka 3), dla której Sąd Rejonowy w P., VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Grunt 7).

Na Gruncie 7 znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci infrastruktury, wybudowanej tam przez podmioty trzecie, tj. inne niż Sprzedający 5 (dalej: Infrastruktura 2). Nakłady poniesione z tego tytułu przez podmioty trzecie nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym).

Infrastruktura 2 (winno być 1) oraz Infrastruktura 2 będą w dalszej części wniosku określane zbiorczo jako Infrastruktura.

Na Gruncie 7 mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią cześć tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego.

Historia i status Nieruchomości 7.

Sprzedający 5 nabył prawo własności działki gruntu nr 5 (tj. działki gruntu, z której w wyniku podziału na podstawie decyzji podziałowej z 2007 r. powstał Grunt 7) w 2002 r. – na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 października 2002 r. Nabycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ustaleniami obowiązującego MPZP Działka 3 wchodząca w skład Nieruchomości 7 znajduje się w terenach 1 UW oraz 2 KD-L1/2 i 3 KD-L1/2, dla których MPZP ustala jako przeznaczenie podstawowe: zakłady produkcyjne, w tym przetwórstwo, usługi: rzemiosła, handlu, centra logistyczne, obsługa transportu, magazyny, składy, parki technologiczne (tereny 1 UW) oraz drogę lokalną (tereny 2 KD-L1/2 i 3 KD-L1/2).

Status Sprzedającego 5.

Sprzedający 5 jest osobą fizyczną, będącą obywatelem polskim (od 2017 r. pozostającym portugalskim rezydentem podatkowym), pozostającą w związku małżeńskim z ustanowioną rozdzielnością majątkową, przy czym Nieruchomości 6-7 zostały przez niego nabyte jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego.

Sprzedający 5 nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ponad 10 lat temu Sprzedający 5 był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ wynajmował nieruchomości (budynki) na cele inne niż mieszkaniowe – nieruchomości te nie są już własnością Sprzedającego 5 od ponad 10 lat.

Sprzedający 5 nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, jednak będzie nim na moment Transakcji (Sprzedający 5 złożył odpowiedni wniosek o rejestrację jako podatnik podatku od towarów i usług przed podpisaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży – rejestracja Sprzedającego 5 jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego jest jednym z warunków zawieszających zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, która ma być zawarta przed Ostateczną Umową Sprzedaży 2).

Sprzedający 5 jest/był właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych (stanowiących grunty rolne) w Polsce (w tym Działek 1-3, a także działek gruntu, które wchodzą w skład Nieruchomości 5) (dalej: „Nieruchomości Sprzedającego 5”).

Część Nieruchomości, Sprzedający 5 nabył od swoich rodziców tytułem darowizny lub tytułem zniesienia współwłasności, a część Nieruchomości Sprzedającego 5 zostało przez niego nabyte w drodze transakcji kupna sprzedaży od innych podmiotów.

Nieruchomości Sprzedającego 5 zostały nabyte bądź przed zawarciem związku małżeńskiego bądź w trakcie jego trwania do majątku odrębnego i stanowią wyłączną własność Sprzedającego 5.

Część Nieruchomości Sprzedającego 5 były w przeszłości i są obecnie w części wydzierżawiane przez Sprzedającego na cele rolnicze.

Od 2005 r. z Nieruchomości Sprzedającego 5 wydzielane były pojedyncze działki, które Sprzedający 5 wnosił jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych z siedzibą w Polsce, w których do 31 grudnia 2018 r. był wspólnikiem – komandytariuszem (tj. spółek: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k., L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp.k., L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością III sp.k., L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością IV sp.k., a więc Sprzedających 1-4), które to spółki wybudowały na tych działkach, tj. Nieruchomościach 1-4 hale magazynowe, (tj. Hale 1-4) i je wynajmowały. W 2019 r. jedna z działek gruntowych będąca nieruchomością rolną, wchodzącą w skład Nieruchomości Sprzedającego 5 (innych niż objęte planowaną transakcją) została podzielona na działki budowlane, które, po uzyskaniu dla nich decyzji o warunkach zabudowy, Sprzedający 5 następnie sprzedał.

W przeszłości Sprzedający 5 uzyskiwał przychody z tytułu bycia wspólnikiem – komandytariuszem w ww. spółkach osobowych, tj. Sprzedających 1-4. Sprzedający 5 był też w przeszłości wspólnikiem w spółce osobowej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j., tj. spółce, która uzyskała Pozwolenie na Budowę po tym jak Sprzedający 5 udzielił jej prawa do dysponowania działkami gruntu wchodzącymi w skład Nieruchomości 5.

Od 2009 r. Sprzedający 5 nie podejmował żadnych czynności gospodarczych związanych z działkami gruntu wchodzącymi w skład Nieruchomości 5-7, w tym nie podejmował żadnych czynności przygotowawczych w związku z ewentualną sprzedażą tych działek, tj. w szczególności:

*   nie występował o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości,
*   nie inicjował postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną,
*   nie poszukiwał aktywnie nabywcy (poprzez ogłoszenia, biura pośrednictwa, itp.).

Od 2013 r. działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości 5 były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze, przy czym na moment składania wniosku umowa w tym zakresie została już rozwiązana.

Dla Nieruchomości Sprzedającego 5 nie była i nie jest prowadzona ewidencja środków trwałych.

Nie można wykluczyć, że część Nieruchomości Sprzedającego 5, które sąsiadują z Nieruchomościami 5-7 może być w przyszłości przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego 2.

Okoliczności towarzyszące Transakcji.

W ramach Transakcji zostanie przeniesiona ze Sprzedającego 5 na Kupującego 1 Działka 1, Działka 2 oraz Działka 3.

Ponadto, z dniem zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, Kupujący 1 wstąpi również w prawa i obowiązki Sprzedających wynikające z zawartych i obowiązujących w stosunku do Nieruchomości 1-4 w dniu dokonania Transakcji umów najmu – na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego. Na Kupującego 1 w ramach Transakcji zostaną przeniesione przez Sprzedających 1-4 również inne składniki majątkowe (w szczególności ruchomości, zabezpieczenia najemców, gwarancje budowlane, prawa autorskie, etc.).

Zarówno na dzień złożenia wniosku, jak również w Dniu Zamknięcia:

*   Nieruchomości (w tym Nieruchomości 6-7) nie są, ani nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,
*   Sprzedający nie prowadzą, ani nie będą prowadzić odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości (w tym Nieruchomości 6-7) (jedynie potencjalnie jest możliwe przyporządkowanie przez Sprzedających przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości),
*   Sprzedający nie zatrudniają i nie będą zatrudniać pracowników do obsługi Nieruchomości (w tym Nieruchomości 6-7) (w konsekwencji, w związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupujących nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ze Sprzedających na Kupujących w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, ze zm.).

Dodatkowo wszelkie koszty w odniesieniu do Nieruchomości 6-7, w szczególności powiązane opłaty i należności, podatek od nieruchomości zapłacone przed Dniem Zamknięcia i obejmujące okres do Dnia Zamknięcia (włącznie), zostaną podzielone między Strony proporcjonalnie w taki sposób, że Sprzedający 5 poniesie koszty za okres do Dnia Zamknięcia (z wyłączeniem tego dnia), a Kupujący 1 poniesie koszty za okres od Dnia Zamknięcia.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży została wskazana osobno cena z tytułu Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 oraz Ostatecznej Umowy Sprzedaży 2. Na żądanie Kupującego Ostateczne Umowy Sprzedaży będą zawierać podział ww. ceny wartości poszczególnych elementów będących przedmiotem Transakcji przenoszonych przez poszczególnych Sprzedających (w tym Sprzedającego 5). Przedwstępna Umowa Sprzedaży wskazuje konkretne kwoty przypisane do sprzedaży poszczególnych Nieruchomości przez poszczególnych Sprzedających (w tym sprzedaży Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 przez Sprzedającego 5).

W związku z tym, że Zbywcy i Nabywcy posiadają lub będą posiadać na moment Transakcji status podatników podatku od towarów i usług czynnych, Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami VAT. W szczególności Sprzedający 5 wystawi na Kupującego 1 fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7.

Zainteresowani pragną podkreślić, że Zbywcy oraz Nabywcy przed dniem nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu Transakcji (albo po Transakcji) może zostać również zawarta tzw. umowa dobrosąsiedzka z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomością (w tym ze Sprzedającym 5).

Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę 1.

Po nabyciu Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 będą one pełniły funkcje pomocnicze w stosunku do pozostałej części Parku Logistycznego. W szczególności Kupujący 1 zamierza używać Infrastruktury w związku z usługami najmu pozostałych powierzchni Parku Logistycznego.

Z kolei usługi najmu będą świadczone przez Kupującego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Nabycie Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 nastąpi zatem w związku z prowadzeniem przez Kupującego 1 działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej w Parku Logistycznym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży, zawarcie Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 (na podstawie której dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego między innymi Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 na rzecz Spółki) powinno nastąpić zgodnie z intencją Stron nie później niż do dnia 30 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem jednak możliwości przesunięcia tego terminu o 1 miesiąc, przy czym warunki do jej zawarcia powinny być spełnione 15 dni roboczych przez datą podpisania Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1.

Spółka wskazuje, że Działki 1 i 2 (stanowiące Nieruchomość 6) oraz Działka 3 (stanowiąca Nieruchomość 7) nie były przedmiotem umowy dzierżawy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, działki powstały na podstawie szeregu decyzji podziałowych – działki nr (…) i (…) w wyniku podziałów działki 2, dokonanych w latach 2005-2008 i działka (…) w wyniku podziału działki 5, dokonanego w roku 2007). Od tamtego czasu ww. działki (Nieruchomość 6 i Nieruchomość 7) nie były przedmiotem dalszych decyzji podziałowych.

Nieruchomość 6 i Nieruchomość 7 nie były również przez Sprzedającego uzbrajane, nie wydzielano na nich dróg, nie prowadzono w stosunku do nich działań marketingowych w związku z zamiarem ich sprzedaży, ani też nie prowadzono w stosunku do nich żadnych innych działań zmierzających do podniesienia ich wartości użytkowej albo umożliwienia ich sprzedaży.

Sprzedający wyraził jedynie zgodę na wybudowanie na Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 przez podmioty trzecie naniesień w postaci Infrastruktury.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   na Nieruchomości 6 i 7 znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci infrastruktury, wybudowanej tam przez podmioty trzecie tj. inne niż Sprzedający (dalej: Infrastruktura),
*   Nakłady poniesione z tytułu Infrastruktury przez podmioty trzecie nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że:

\-Część z Infrastruktury zlokalizowanej na Działce 3 nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego (nie wchodzi w skład takiego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego). Znajdujące się tam między innymi dla przykładu:

*   oczyszczalnia ścieków dla sąsiedniej hali – jest zbiornikiem z materiału w stylu włókno węglowe, zakopanym w ziemi, z zestawem pomp. Zbiornik można więc technicznie wykopać. Nie jest osadzony na stałe w ziemi za pomocą fundamentów czy kotw itp., jest natomiast zasypany ziemią i stanowi w miarę ustabilizowany element, który byłoby trudno przemieścić z tego miejsca w inne bez rozkopywania gruntu;
*   separatory substancji ropopochodnych, również obsługujące tereny zewnętrzne sąsiadującej – jest to zestaw urządzeń umieszczonych w kręgach betonowych w ziemi, którego technologia montażu polega na wykopaniu dołu, ustawieniu w niej kręgów jeden na drugim, uszczelnieniu połączeń i zasypaniu ziemią dookoła. Kręgi nie są zabetonowane w ziemi – również one mogą być potraktowane za w miarę ustabilizowany element, który byłoby trudno przemieścić z tego miejsca w inne bez rozkopywania gruntu.

Od strony technicznej dałoby się wymontować powyższej opisane obiekty bez ich uszkodzenia i zamontować w innym miejscu. Przy czym w świetle obecnego orzecznictwa, obiekt, który jest „trwale” umiejscowiony w gruncie, w ten sposób, że stanowi w miarę ustabilizowany w sensie fizycznym element przestrzeni, może być potraktowany jako część składowa nieruchomości. Mając to na względzie, w naszej ocenie z cywilistycznego punktu widzenia, tego typu obiekty mogą być potraktowane jako części składowe gruntu, w tym przypadku Działki 3 (dalej: Infrastruktura 1).

\-Część Infrastruktury natomiast jest podłączona do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego lub też stanowi część składową instalacji obsługującej budynki znajdujące się na sąsiednich działkach i z tego względu, w ujęciu cywilistycznym, w naszej opinii może być ona potraktowana w oparciu o art. 49 oraz 47 Kodeksu cywilnego za niestanowiącą części składowej Działek 1, 2 i 3 (dalej: Infrastruktura 2).

Z tego też względu, z punktu widzenia regulacji Kodeksu Cywilnego obiekty kwalifikujące się jako:

*   Infrastruktura 1 nie będzie przenoszona jako odrębna rzecz przez Sprzedającego na Spółkę (lecz jako część składowa Działki 3),
*   Infrastruktura 2 nie będzie przedmiotem Transakcji miedzy Sprzedającym a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że nabycie przez Kupującego 1 Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z faktem, że nabycie przez Kupującego 1 Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają między innymi umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości.

Niemniej, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany) w zakresie, w jakim są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2%.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23%.

W konsekwencji w związku z faktem, że nabycie przez Nabywcę 1 Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie będzie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 05 maja 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3. 4012.65.2020.IG.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 31 stycznia 2020 r. A. Sp. z o.o. sp. k. – Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca 1 lub Kupujący 1) zawarł przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedającego 5 określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności Działki 1 i 2 (Nieruchomość 6) oraz Działki 3 (Nieruchomość 7). Na Nieruchomości 6 i 7 (należącej do Sprzedającego 5) znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment Transakcji) naniesienia w postaci infrastruktury wybudowanej tam przez podmioty trzecie, tj. inne niż Sprzedający 5. Nakłady poniesione z tego tytułu przez podmioty trzecie nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym 5 (nakłady te stanowią budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym). Na Gruncie 6 i 7 mogą znajdować się również inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Zainteresowani wskazali, że część Infrastruktury zlokalizowanej na Działce 3 nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego (nie wchodzi w skład takiego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego). Przykładowo, są to oczyszczalnia ścieków dla sąsiedniej hali, separatory substancji ropopochodnych. Obiekty te bez ich uszkodzenia można wymontować z ziemi i zamontować w innym miejscu. Z cywilistycznego punktu widzenia, tego typu obiekty mogą być potraktowane jako części składowe gruntu, w tym przypadku Działki 3. Pozostała część Infrastruktury znajdującej się na Działce 1, 2 i 3 jest podłączona do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego lub też stanowi część składową instalacji obsługującej budynki znajdujące się na sąsiednich działkach i z tego względu, w ujęciu cywilistycznym, może być ona potraktowana w oparciu o art. 49 oraz art. 47 Kodeksu cywilnego za niestanowiącą części składowej Działek 1, 2 i 3. Podsumowując, z punktu widzenia regulacji Kodeksu cywilnego:

*   część Infrastruktury na Działce 3 nie będzie przenoszona jako odrębna rzecz przez Sprzedającego 5 na Spółkę (lecz jako część składowa Działki 3),
*   pozostała część Infrastruktury znajdującej się na Działce 1, 2 i 3 nie będzie przedmiotem Transakcji między Sprzedającym 5 a Spółką.

W interpretacji indywidualnej wydanej 05 maja 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.65.2020. 3.IG, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   planowana sprzedaż Nieruchomości 6 i 7 nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy,
*   skoro art. 7 ust. 1 ww. ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości 6 i 7, w części dotyczącej wybudowanych przez podmioty trzecie naniesień, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż Zainteresowany przeniesie ich własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu,
*   przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…) (Działka 1), (…) (Działka 2) – Nieruchomości 6 oraz (…) (Działka 3) – Nieruchomości 7,
*   do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości 6 i 7 nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 omawianej ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, tj. 23%.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do naniesień w postaci infrastruktury wybudowanej przez podmioty trzecie, nie podłączone do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że część Infrastruktury zlokalizowanej na Działce 3 nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego (nie wchodzi w skład takiego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego). Przykładowo, są to oczyszczalnia ścieków dla sąsiedniej hali, separatory substancji ropopochodnych. Z cywilistycznego punktu widzenia, tego typu obiekty mogą być potraktowane jako części składowe gruntu, w tym przypadku Działki 3. Pozostała część Infrastruktury znajdującej się na Działce 1, 2 i 3 jest podłączona do sieci przedsiębiorstwa przesyłowego lub też stanowi część składową instalacji obsługującej budynki znajdujące się na sąsiednich działkach i z tego względu, w ujęciu cywilistycznym, może być ona potraktowana w oparciu o art. 49 oraz art. 47 Kodeksu cywilnego za niestanowiącą części składowej Działek 1, 2 i 3.

Zgodnie jednak z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami niebędącymi we władztwie Zbywcy (zbudowanych przez podmioty trzecie). Zatem, część Infrastruktury zlokalizowanej na Działce 3, która nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego – w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego – stanowi przedmiot umowy sprzedaży jako część składowa gruntu. Zainteresowani wprost w uzupełnieniu wniosku podali bowiem, że obiekty te będą przenoszone na Kupującego jako część składowa Działki 3. Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej nie mogą być – poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi (czyli tak jak w analizowanej sprawie – „inne naniesienia, które nie stanowią własności Sprzedającego 5, a stanowią część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego”, a więc spełniające przypadek określony w art. 49 Kodeksu cywilnego) – odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość gruntowa, której częścią składową są przedmioty stanowiące własność Zbywcy – stają się przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej, a nie prawo wieczystego użytkowania – co oznacza, że posadowionych na nim elementów nie można cywilistycznie oderwać od własności gruntu. Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że część Infrastruktury zlokalizowanej na Działce 3 nie jest podłączona do sieci zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego, natomiast jest częścią składowa Działki 3, w odróżnieniu od naniesień (obiektów) na Działce 1, 2 i 3, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży w przypadku Działki 3 jest grunt wraz z przedmiotami na nim posadowionymi.

Z uwagi na powyższe, w części Transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej Infrastruktury zbudowanej przez podmiot trzeci na Działce 3 – niespełniającej przesłanek określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego – sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zbycie infrastruktury nie stanowi przedmiotu dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić również należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

Obowiązek taki by nie wystąpił tylko wówczas, gdyby w ujęciu cywilistycznym opisane obiekty Infrastruktury zbudowanej przez podmiot trzeci na Działce 3 nie był częścią składową zbywanej działki, bo tym samym w ujęciu cywilistycznym nie byłyby przedmiotem umowy sprzedaży. Natomiast jak twierdzą sami Zainteresowani, jest to część składowa nieruchomości, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że stanowi przedmiot umowy sprzedaży.

W związku z powyższym w części umowy sprzedaży obejmującej Infrastrukturę wybudowaną przez podmiot trzeci, niespełniającej przesłanek określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części Transakcji sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie faktycznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeżeli strony przed Transakcją złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji) – to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości 6 i 7 (tj. poza częścią Infrastruktury niespełniającą przesłanek określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego wybudowaną przez podmiot trzeci na Działce 3) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości – w tej części, w której będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać w tej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.