Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.687.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: - niepodleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu, - brak uznania otrzymanego dofinansowania za element podstawy opodatkowania, - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Programu, - obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Programu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja-dotacja celowa; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt-projekt pomocowy; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Postawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- niepodlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Programu,

\- braku uznania otrzymanego dofinansowania za element podstawy opodatkowania,

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Programu,

\- obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Programu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 24 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka Akcyjna ma zamiar dystrybuować środki finansowe Unii Europejskiej na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Środki te będą przekazywane na podstawie projektowanego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) PE-CONS 59/2021 - 2020/0380(COD), które mają być rekompensatą złagodzenia negatywnych skutków gospodarczych, społecznych, środowiskowych i terytorialnych wystąpienia Zjednoczonego Królestwa z Unii Europejskiej.

A S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

A S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Podmiot Zarządzający, A) będzie pełnić funkcje Podmiotu pośredniczącego w realizacji programu pomocowego niwelującego skutki Brexit dla polskich przedsiębiorców (zwany dalej: Program lub BAR) finansowanego ze środków rezerwy na dostosowanie się do skutków Brexitu. BAR jest związany z pomocą dla przedsiębiorców w sytuacji pobrexitowej, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit, co przyczyniło się do spadku obrotów handlowych z Wielką Brytanią. Pomoc jest przeznaczona dla przedsiębiorstw, które wskażą uzasadnione i mierzalne skutki Brexit.

W fazie projektowanego rozporządzenia parlamentu europejskiego wstępnie projekt zakłada minimalną wysokość wsparcia, o którą przedsiębiorcy będą mogli aplikować w programie: … zł. Maksymalny poziom pomocy dla MŚP: … zł (dofinansowanie na poziomie do 90% kosztów kwalifikowalnych), maksymalny poziom wsparcia dla dużych przedsiębiorstw: … zł (dofinansowanie na poziomie do 70% kosztów kwalifikowalnych). Refundacja poniesionych kosztów w związku z Brexit - na podstawie przedstawionych dokumentów/dowodów załączonych do wniosku o dofinansowanie. Dofinansowanie na działania dostosowawcze planowane do zrealizowania w związku z Brexit.

Rodzaj pomocy publicznej: dotacja, dopuszczalna planowana intensywność wsparcia: MŚP 90% poniesionych kosztów, duże przedsiębiorstwa 70%. Pomoc jest kierowana do przedsiębiorców, którzy prowadzili działalność gospodarczą według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r., nie otworzyli likwidacji na podstawie KSH oraz na dzień złożenia wniosku nie zostało wobec nich otwarte postępowanie na podstawie Ustawy Prawo upadłościowe albo postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie Ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Ponadto, pomoc kierowana jest do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie zostali wykreśleni z CEiDG i nie zawiesili działalności gospodarczej, prowadzą działalność na terenie RP. Przedsiębiorcy mogą skorzystać z pomocy publicznej jeżeli nie przekroczyli dopuszczalnych limitów.

Wnioskodawcy, jako podmiotowi realizującemu Program skierowany do przedsiębiorców, MFiPR na podstawie umowy przekaże kompetencje „Podmiotu zarządzającego” BAR, a beneficjentami ostatecznymi będą przedsiębiorstwa, spełniające kryteria Programu. BAR będzie realizowany w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. W ramach Programu, Wnioskodawca jako Podmiot Zarządzający, jest dystrybutorem środków przeznaczonych na wyrównanie strat przedsiębiorcom, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit, co ma lub może mieć wpływ na ich dalszą współpracę z rynkiem brytyjskim, kondycję finansową przedsiębiorstw oraz wymianę handlową z Wielką Brytanią, a koszty dostosowawcze są dla przedsiębiorców poza ich możliwościami gospodarczymi. Do obowiązków Wnioskodawcy, jako operatora środków finansowych, należy właściwe rozdysponowanie pieniędzy przeznaczonych dla przedsiębiorców. W ramach Programu Wnioskodawca, jako operator środków, wykona ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Programu.

Ogólny schemat działania Programu planuje się w następujący sposób:

W ramach planowanych działań komunikacyjnych i informacyjnych, A S.A. planuje nawiązanie partnerstw z izbami, fundacjami i stowarzyszeniami, które wesprą działania programu m.in. w zakresie promocji oraz dotarcia do potencjalnych beneficjentów. Wśród wyżej wskazanych podmiotów będą znajdować się m.in.:

\- bilateralne izby gospodarcze - w Polsce funkcjonuje kilkadziesiąt izb handlowych, które zrzeszają przedsiębiorców w Polsce z różnych branż (m.in. Brytyjsko-Polska Izba Gospodarcza, Polsko-Niemiecka Izba Przemysłowo-Handlowa, Francuska Izba Handlowa, Amerykańska Izba Handlowa i inne). Głównym celem izb jest wsparcie zrzeszonych przedsiębiorców w rozwoju biznesu, ekspansji zagranicznej i bieżącej odpowiedzi na zgłaszane potrzeby i wyzwania, co wpisuje się w cel programu. Działanie będzie realizowane w ramach dotychczasowej współpracy A z izbami, która rozszerzona zostanie o program \`(...)\`. oraz partnerstwa z kolejnymi izbami zostaną nawiązane.

\- branżowe izby gospodarcze - m.in. kilkadziesiąt izb zrzeszonych w Krajowej Izbie Gospodarczej, z którą A współpracuje. Zakres współpracy zostanie rozszerzony o program re\_open UK.

\- stowarzyszenia pracodawców - m.in. … (sektor AGD), … (IT, ITC, RTV), …, …, …, … A S.A. zakłada współpracę która ma na celu informację dla polskich przedsiębiorstw o możliwości jakie niesie ze sobą Program. Ma ona nw. zakres.

Planuje się, że pozostałe działania informacyjne i komunikacyjne obejmą m.in.:

\- organizację wydarzeń online dla przedsiębiorców polskich i brytyjskich (wymiana kontaktów pomiędzy przedsiębiorcami, spotkania b2b, pozyskiwanie nowych klientów) - co najmniej 2 spotkania w trakcie realizacji programu w formie business mixera, czyli rozmów b2b przy wirtualnych stolikach, podczas których przedsiębiorcy wymieniają się świadczonymi usługami, kontaktami, pozyskują nowych klientów,

\- newslettery informacyjne z poradami ekspertów - co najmniej raz na kwartał,

\- cykliczne spotkania z ekspertami ds. Brexit - co najmniej sześć w trakcie trwania programu kompleksowy poradnik dla importera/eksportera - wersja dwujęzyczna w formie elektronicznej,

\- pozostałe bieżące działania komunikacyjne i informacyjne.

Wnioskodawca przekaże przedsiębiorstwom środki finansowe. Dokonane wpłaty będą stanowić pomoc publiczną lub pomoc de minimis dla przedsiębiorcy. Planuje się, że przedsiębiorcy samodzielnie określą łączny spadek przychodów i/lub wzrost kosztów po 1.01.2020 r. w ciągu dowolnie wybranych trzech kolejnych miesięcy w porównaniu do łącznych przychodów i/lub kosztów z analogicznych trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych w latach 2018-2019 - warunek konieczny: spadek przychodów i/lub wzrost kosztów o co najmniej 30%; kryterium weryfikowane na podstawie dokumentów finansowych. Określą długość współpracy z rynkiem brytyjskim przed 1.01.2020 r., kryterium weryfikowane na podstawie przedłożenia pierwszych umów handlowych z partnerem z Wielkiej Brytanii i/lub zestawienia finansowego pierwszych płatność od/dla kontrahentów brytyjskich. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w tym zakresie, a jego głównym zadaniem będzie przekazanie środków przedsiębiorcom.

Wnioski o dofinansowanie składane przez przedsiębiorców będą weryfikowane w oparciu o system realizacji Programu stworzony przez Wnioskodawcę - Podmiot Zarządzający. W przypadku pozytywnej oceny wniosku danego przedsiębiorstwa, zostanie z nim zawarta umowa o dofinansowanie, na podstawie której przedsiębiorstwo otrzyma dofinansowanie. Refundacja poniesionych kosztów w związku z Brexit - na podstawie przedstawionych dokumentów/dowodów załączonych do wniosku o dofinansowanie na działania dostosowawcze planowane do zrealizowania w związku z Brexit.

Planuje się poniższy katalog dopuszczalnych działań i kosztów kwalifikowalnych:

1\. koszty miękkie, m.in.:

\- koszty związane ze spełnieniem dodatkowych wymagań nałożonych przez przepisy,

\- związane z Brexitem, m.in. kontrole weterynaryjne i fitosanitarne,

\- koszty związane z wydaniem certyfikatów i pozwoleń dla produktów,

\- realizacja wymogów dotyczących zakładów, etykietowania, oznakowania m.in. w zakresie bezpieczeństwa, zdrowia, norm środowiskowych i wzajemnego uznawania,

\- wsparcie zatrudnienia, m.in. przekwalifikowanie pracowników, szkolenia, doposażenie stanowisk pracy,

\- usługi doradcze, w tym m.in. usługi prawne.

2\. koszty twarde, m.in.:

\- utrzymywanie zapasów magazynowych,

\- poszerzenie floty samochodowej,

\- oraz wszystkie inne środki trwałe związane z nowymi przepisami po Brexit.

A S.A. planuje okres kwalifikowalności dla działań miękkich do 6 miesięcy od dnia podpisania umowy, a dla działań twardych do końca okresu kwalifikowalności programu. Katalog kosztów kwalifikowalnych jest katalogiem otwartym, który będzie weryfikowany na etapie składania przez beneficjenta wniosku wraz z uzasadnieniem konieczności poniesienia danego wydatku i jego związku z Brexitem, jak również deklaracji, że koszty te nie były pokryte z innych źródeł.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu, polegające na opracowaniu systemu realizacji (zasady wyboru beneficjentów, system aplikowania, rozliczania i kontroli beneficjentów), a następnie na jego wdrożeniu i rozliczeniu, obejmą w szczególności następujące działania szczegółowe:

\- przygotowanie dokumentów niezbędnych do wdrożenia Programu (opisów procedur, instrukcji obiegu dokumentów, wzorów umów i innych dokumentów);

\- prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących Programu oraz merytoryczne przygotowanie i aktualizację strony internetowej oraz program informatyczny, który będzie umożliwiał aplikowanie i rozliczanie przedsiębiorstw;

\- przekazywanie informacji bezpośrednich dla przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Programie;

\- przyjmowanie wniosków o dofinansowanie od przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Programie;

\- weryfikację i ocenę wniosków o dofinansowanie;

\- zawieranie umów o dofinansowanie z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami;

\- sprawdzenie czy koszty zostały poniesione i rozliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami, przede wszystkim poprzez weryfikację formalną i merytoryczną dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez przedsiębiorców ubiegających się o pomoc;

\- dokonywanie płatności na rzecz przedsiębiorców na podstawie zaakceptowanego wniosku zgodnie z Regulaminem Programu;

\- dokonywanie rozliczeń z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami w razie zaistnienia podstaw do zwrotu dofinansowania;

\- prowadzenie dokumentacji, sprawozdawczości, monitoringu, ewaluacji Programu;

\- rozliczenie się przez Wnioskodawcę z otrzymanych na Program środków z instytucją zarządzającą BAR.

Większość środków finansowych Programu jest przeznaczona na zmniejszenie obciążenia administracyjnego poprzez refundację poniesionych kosztów w związku z Brexit dla przedsiębiorców - na podstawie przedstawionych dokumentów/dowodów załączonych do wniosku o dofinansowanie. Planuje się, że jedynie ok 1,5% środków jest przeznaczone na tzw. Pomoc techniczną - koszty związane z obsługą Programu, tj. koszty administracyjne, m.in. stworzenie systemu informatycznego do obsługi aplikacji i rozliczeń z beneficjentami, wydatków na organizację biura programu, zatrudnienie kadry, zakup sprzętu, działania promocyjne i informacyjne itp. Pomoc techniczna jest realizowana w oparciu o stawkę ryczałtową.

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

Na pytanie Organu „Jaki jest przedmiot działalności Państwa Spółki?” Wnioskodawca wskazał, że „A SA jest spółką prawa handlowego, zarządzającą …, utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie ustanowienia … (…).

A SA zgodnie z przedmiotem działalności określonym w Statucie Spółki podejmuje działania zapewniające sprawne funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej. Obejmuje to między innymi czynności wymienione w art. 8 ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1010 z późn. zm.), tj.:

1) Tworzy obszary dla prowadzenia działalności gospodarczej dla inwestorów, którzy chcą działać na podstawie decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W tym celu nabywa grunty, które uzbraja w infrastrukturę samodzielnie bądź wspólnie z samorządami i tym samym umożliwia, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używanie i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy.

2) Na posiadanych gruntach buduje obiekty budowlane, w których pomieszczenia przeznaczone są na wynajem dla inwestorów, którzy chcą prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

3) Dla pozyskania inwestorów A SA podejmuje szereg działań promujących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz informuje o możliwościach inwestycyjnych i korzyściach płynących z działalności na terenie strefy.

4) Przeprowadza przetargi lub rokowania celem ustalenia przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy.

5) Udziela w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, oraz wykonuje bieżącą kontrolę realizacji warunków zezwolenia.

6) Spółka wynajmuje powierzchnie konferencyjne oraz nieruchomości będące własnością A SA.

7) Za koszty związane z administrowaniem Strefą, spółka pobiera opłaty w postaci opłat administracyjnych.

8) Podejmuje współpracę ze szkolnictwem zawodowym w zakresie uwzględnienia w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w specjalnej strefie ekonomicznej”.

Na pytanie Organu „Jakie czynności wykonuje Państwa Spółka, tj. czynności:

\- opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „A S.A. jest podmiotem zarządzającym …, która została powołana do życia rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia … w sprawie ustanowienia … (…). Obecnie natomiast podstawowym aktem prawnym dotyczącym funkcjonowania … jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie … (\`(...)\`).

A S.A. działa w formie prawnej spółki akcyjnej i jest zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS …. Forma prawna spółki akcyjnej jest konsekwencją regulacji, zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2015, 282), zgodnie z którą zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W literaturze podnosi się, że „Ustawodawca z pełną świadomością powierzył zarządzanie SSE spółce prawa handlowego ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami” (M. Rydlichowski, \[w:\] Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz, LexisNexis 2013, komentarz do art. 6 ustawy). W efekcie, należy przyjąć, że A S.A. jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2016, 1829 ze zm.).

Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca ma podejmować działania, których nadrzędnym celem jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju.

Zadania te polegają na podejmowaniu różnych działań, służących przede wszystkim sprawnemu funkcjonowaniu określonej strefy ekonomicznej. Obejmuje to między innymi czynności wymienione w art. 8 SSEUst, do których należą między innymi:

1) umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;

2) gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;

3) świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie;

4) prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie;

5) podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest uzbrajanie terenów objętych A w niezbędną infrastrukturę techniczną, sprzedaż terenów na rzecz przedsiębiorców (inwestorów strefowych), administracja tymi terenami oraz kontrola działalności inwestorów strefowych. Działanie te są skierowane wyłącznie do inwestorów realizujących inwestycje na terenach administrowanych przez A. Ponadto Spółka podejmuje dodatkowe usługi skierowane zarówno do inwestorów strefowych jak i pozostałych przedsiębiorców, takie jak: wynajem sal konferencyjnych czy organizacja konferencji.

W ramach głównego przedmiotu działalności, które mają charakter odpłatny, Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Poza głównym przedmiotem działalności Spółki, A wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związane z obsługą Projektu … współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 osi priorytetowej X „…” działanie X.2 „….” poddziałanie X.2.1: „…”. … to projekt bonów rozwojowych dla mikro, małych oraz średnich przedsiębiorstw dofinansowany w ramach Podmiotowego Systemu Finansowania Województwa … z wykorzystaniem bonów rozwojowych, opartego na podejściu popytowym. Wnioskodawcy, jako podmiotowi realizującemu Projekt, przypisano rolę beneficjenta (operatora), a uczestnikami projektu (beneficjentami ostatecznymi) są mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa. Projekt jest realizowany w okresie od dnia 1 czerwca 2017 do dnia 31 maja 2022 r. W ramach Projektu Wnioskodawca jako operator projektu jest dystrybutorem środków przeznaczonych na kształcenie kadr, które są przyznawane przedsiębiorstwom w postaci bonów rozwojowych, uprawniających przedsiębiorstwa (przedsiębiorców i ich pracowników) do skorzystania z usług rozwojowych (szkoleń, studiów podyplomowych oraz doradztwa). Do obowiązków Wnioskodawcy, jako operatora bonów, należy właściwe rozdysponowanie pieniędzy przeznaczonych na usługi rozwojowe wśród mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W ramach Projektu Wnioskodawca, jako operator bonów, wykonuje ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Projektu.

W zakresie tego projektu i rozliczenia podatku VAT Spółka występowała o indywidualną interpretację do KAS. Organ skarbowy potwierdził prawidłowość w rozliczaniu przez Spółkę podatku VAT w tym zakresie”.

Na pytanie Organu „Jakie czynności, w ramach Programu, będzie wykonywała Państwa Spółka na rzecz beneficjentów Programu?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawcy, jako podmiotowi realizującemu Program, przypisano rolę „Podmiotu zarządzającego” BAR, a beneficjentami ostatecznymi są przedsiębiorstwa, spełniające kryteria Programu. BAR będzie realizowany w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. W ramach Programu, Wnioskodawca jako Podmiot Zarządzający, jest dystrybutorem środków przeznaczonych na wyrównanie strat przedsiębiorcom, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit, co ma lub może mieć wpływ na ich dalszą współpracę z rynkiem brytyjskim, kondycję finansową przedsiębiorstw oraz wymianę handlową z Wielką Brytanią, a koszty dostosowawcze są dla przedsiębiorców poza ich możliwościami gospodarczymi. Do obowiązków Wnioskodawcy, jako operatora środków finansowych, należy właściwe rozdysponowanie pieniędzy przeznaczonych dla przedsiębiorców. W ramach Programu Wnioskodawca, jako operator środków, wykona ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Programu.

Czynności podejmowane przez Spółkę, w ramach Projektu, same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez Spółkę realizacji Projektu, można co najwyżej określić jako służące rozwojowi przedsiębiorczość. Nie jest możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy. Brak jest konkretnego konsumenta lub konkretnego podmiotu gospodarczego odnoszącego korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego działalności. Działanie Wnioskodawcy wypełnia przesłanki przedstawione przez TS UE w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 roku w sprawie C-215/94 Mohr oraz z dnia 18 grudnia 1997 roku w sprawie C-385/95 Landboden-Agrardienste.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu, polegające na opracowaniu systemu realizacji (zasady wyboru beneficjentów, system aplikowania, rozliczania i kontroli beneficjentów), a następnie na jego wdrożeniu i rozliczeniu, obejmą w szczególności następujące działania szczegółowe:

• przygotowanie dokumentów niezbędnych do wdrożenia Programu (opisów procedur, instrukcji obiegu dokumentów, wzorów umów i innych dokumentów);

• prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących Programu oraz merytoryczne przygotowanie i aktualizację strony internetowej oraz program informatyczny który będzie umożliwiał aplikowanie i rozliczanie przedsiębiorstw;

\- przekazywanie informacji bezpośrednich dla przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Programie;

\- przyjmowanie wniosków o dofinansowanie od przedsiębiorstw zainteresowanych udziałem w Programie;

\- weryfikację i ocenę wniosków o dofinansowanie

\- zawieranie umów o dofinasowanie z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami;

\- sprawdzenie czy koszty zostały poniesione i rozliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami, przede wszystkim poprzez weryfikację formalną i merytoryczną dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów przez przedsiębiorców ubiegających się o pomoc.

\- dokonywanie płatności na rzecz przedsiębiorców na podstawie zaakceptowanego wniosku zgodnie z Regulaminem Programu;

\- dokonywanie rozliczeń z zakwalifikowanymi przedsiębiorstwami w razie zaistnienia podstaw do zwrotu dofinansowania;

\- prowadzenie dokumentacji, sprawozdawczości, monitoringu, ewaluacji Programu;

\- rozliczenie się przez Wnioskodawcę z otrzymanych na Program środków z instytucją zarządzającą BAR.

Większość środków finansowych Programu (96%) jest przeznaczona na refundację poniesionych kosztów w związku z Brexit dla przedsiębiorców – na podstawie przedstawionych dokumentów/dowodów załączonych do wniosku o dofinansowanie.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to jaka firma złoży wniosek o refundacje poniesionych kosztów w związku ze skutkami Brexit. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od stron przedsiębiorstw które złożyły wniosek o dofinansowanie na działania dostosowawcze planowane do zrealizowania w związku z Brexit”.

Na pytanie Organu „Jakie koszty, jako Podmiot Zarządzający, będzie ponosiła Państwa Spółka, które zostaną pokryte z otrzymanych środków (jako pokrycie kosztów własnych)?” Wnioskodawca wskazał, że „W związku z udziałem w Projekcie Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z obsługą - realizacją Projektu. Koszty, które są związane wyłącznie z realizacją projektu można określić jako koszty bezpośrednio związane z Programem, tj. koszty wynagrodzeń, koszty delegacji pracowniczych, koszty promocji, koszty związane z zakupem programu informatycznego do obsługi aplikacji i rozliczeń z beneficjentami, koszty związane z zakupem sprzętu biurowego, itp. Ponadto, Spółka będzie ponosiła część kosztów pośrednich, które będą rozliczane współczynnikiem. Kosztami tymi będą koszty, które wprost nie będzie można przyporządkować do obsługi Programu ale będą tej obsługi dotyczyć np. koszty ochrony obiektu, koszty obsługi terenu zewnętrznego np. zwiane z utrzymaniem zieleni czy odśnieżanie ect.

Ww. koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę, a następnie zwracane Wnioskodawcy z środków Programu. Zwrócone koszty są nazwane „Pomocą techniczną”, czyli zwrot za poniesione koszty związane z obsługą Programu.

W związku udziałem w Projekcie Wnioskodawca nie może osiągać zysku, a ww. przepływy finansowe mają charakter tylko i wyłącznie zwrotu poniesionych kosztów”.

Na pytanie Organu „Jakie towary i usługi nabędzie Państwa Spółka, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów realizacji Programu?” Wnioskodawca wskazał, że „Spółka w ramach obsługi Programu ma zamiar zakupić: odrębny system informatyczny, który będzie służył do obsługi Programu (rozliczenia z beneficjentami), usługi promocyjne Programu, usługi prawne związane z obsługą Programu, sprzęt niezbędny do jego obsługi (komputery, biurka, szafy), materiały biurowe, telefony itp.

Wnioskodawca nie przewiduje aby nabyte ww. towary i usługi były wykorzystywane do innych celów niż realizacja Programu”.

Na pytanie Organu „Jakie towary i usługi nabędzie Państwa Spółka, które będą wykorzystywane jednocześnie o celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Spółki?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca dla celów aktywności innej niż działalność gospodarcza nabędzie usługi i towary które będą służyć tylko do obsługi Programu. Dla potrzeb Programu zostanie wydzielona odrębna część budynku, która będzie przeznaczona tylko jego obsługi.

Wnioskodawca nie przewiduje aby nabyte ww. towary i usługi były wykorzystywane do innych celów niż realizacja Programu”.

Na pytanie Organu „Czy Państwa Spółka, jako Podmiot Zarządzający – poza przekazaniem środków pomocowych na rzecz przedsiębiorców – będzie na ich rzecz wykonywała jakiekolwiek usługi lub będzie dokonywała jakichkolwiek dostaw towarów? Jeżeli tak, to jakich?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawcy jako Podmiotowi Zarządzającemu przypisano przede wszystkim główną rolę związaną z przekazywaniem środków pieniężnych zgodnie z kryteriami, jako pomoc dla przedsiębiorców w sytuacji pobrexitowej, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit.

Wnioskodawca również w ramach obsługi Programu planuje: działania komunikacyjne i informacyjne, nawiązanie partnerstw z izbami, fundacjami i stowarzyszeniami, które wesprą działania programu m.in. w zakresie promocji oraz dotarcia do potencjalnych beneficjentów.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu, polegać będą również na opracowaniu systemu realizacji (zasady wyboru beneficjentów, system aplikowania, rozliczania i kontroli beneficjentów), a następnie na jego wdrożeniu i rozliczeniu.

Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz przedsiębiorców żadnych usług ani nie będzie dostarczał żadnych towarów w tym zakresie”.

Na pytanie Organu „Czy za wykonywane w ramach Programu czynności na rzecz beneficjentów Państwa Spółka będzie pobierała jakiekolwiek wynagrodzenie lub otrzyma z tego tytułu zwrot środków, dofinansowanie z Programu lub innych źródeł?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca jako Operator Programu nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z udziałem w Programie. Jak przedstawiono powyżej Wnioskodawca uzyskuje jedynie zwrot poniesionych kosztów”.

Na pytanie Organu „Czy środki finansowe, które Państwa Spółka otrzyma na pokrycie kosztów własnych, będą mogły być przeznaczone wyłącznie na wydatki związane z Programem czy na inny cel, który nie będzie związany z realizacją Programu?” Wnioskodawca wskazał, że „Środki finansowe które otrzyma spółka będą przeznaczone tylko i wyłącznie na pokrycie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych wyłącznie z realizacją programu”.

Na pytanie Organu „Czy środki finansowe, które otrzyma Państwa Spółka na pokrycie kosztów własnych, będą mogły zostać przeznaczone na ogólną działalność Państwa Spółki?” Wnioskodawca wskazał, że „Środki finansowe, które otrzyma Wnioskodawca będą zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z obsługą Programu. Koszty dotyczące obsługi Programu będą oddzielnie ewidencjonowane i służyć będą tylko tej obsłudze. Główną pozycją tych kosztów będą wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi programu, kosztami administracyjnymi będzie również zakupiony odrębny system informatyczny, który będzie służył do obsługi Programu (rozliczenia z beneficjentami). Ponadto Spółka będzie ponosiła koszty na działania promocyjne Programu i zakup sprzętu niezbędnego do jego obsługi. Wszystkie te koszty będą dotyczyć Programu a ogólna działalność Spółki nie będzie w żaden sposób związana z poniesionymi na obsługę Programu kosztami”.

Na pytanie Organu „Na kogo będą wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach Programu?” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług związanych z obsługą Programu będzie miał wystawiane faktury na Wnioskodawcę, zaś w ewidencji księgowej koszty wynikające z tych faktur będą klasyfikowane jako koszty związane z obsługą Programu. Wydatki ponoszone przez beneficjenta finansowane z programu nie będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Państwa Spółka będzie wykorzystywała towary i usługi nabyte wyłącznie do celów realizacji Programu, tj. do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Towary i usługi nabyte do celów realizacji Programu będą wykorzystywane do celów niepodlegających opodatkowaniu. Realizując Program Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby Programu. Skoro Wnioskodawca nie wykonuje w ramach Programu czynności (transakcji) opodatkowanych, w szczególności zaś nie wykonuje usług podlegających opodatkowaniu, to w świetle art. 86 ust. 1 UPTU nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do realizacji Programu”.

Na pytanie Organu „Do jakich czynności Państwa Spółka będzie wykorzystywała towary i usługi objęte zakresem pytania nr 3 wniosku, tj. wykorzystywane jednocześnie o celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Spółki, tj. do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Spółka obsługując Program będzie ponosiła koszty m.in. za media które nie będą mogły bezpośrednio być przypisane do obsługi Programu, gdyż będą dotyczyły ogółem kosztów np. za zużytą energię przez cały budynek, w którym funkcjonuje Spółka wraz w wydzielonym pomieszczeniem na obsługę Programu. Takie samo rozliczenie będzie związane m.in. ze sprzątaniem pomieszczeń, ochroną, utrzymaniem technicznym terenu wokół budynku, odśnieżaniem, pielęgnacją terenów zielonych, zużyciem wody, itp.

Ponieważ koszty te ogólnie będą dotyczyć kosztów do celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy, Spółka będzie miała obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. W sytuacji, gdy dany zakup jest związany z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu istnieje konieczność określania sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy)”.

Na pytanie Organu „Czy towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 2 we wniosku, wykorzystywane będą przez Państwa Spółkę:

\- do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.)?

\- do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

\- zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane do celów realizacji Programu a działalność ta wykorzystywana będzie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 3 we wniosku, wykorzystywane będą przez Państwa Spółkę:

\- do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.)?

\- do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

\- zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „W związku z pytaniem nr 3, Spółka będzie nabywać towary i usługi z wykorzystywaniem przez Spółkę zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, przy wyborze sposobu określenia proporcji. W przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostającym poza zakresem zastosowania podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie dysponują kompetencją do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu. Polski ustawodawca skorzystał z powyższej kompetencji do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu z tytułu nabyć służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostających poza zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, wprowadzając obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a UPTU. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy towary i usługi objęte zakresem pytania nr 2 i nr 3 we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa Spółkę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do pytania nr 2 i pytania nr 3 we wniosku.” Wnioskodawca wskazał: „(Pytanie nr 2) Wnioskodawca realizując Program, który jest aktywnością inną niż działalność gospodarcza będzie mógł przypisać zakupione towary i usługi bezpośrednio do towarów i usług związanych z Programem, czyli jednoznacznie określi iż nabywana usługa lub towar tylko i wyłącznie dotyczy kosztów związanych z obsługą Programu. Względem podatku od towarów i usług zastosuje przepis art. 86 ust. 1 UPTU, tj. nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z obsługą Projektu.

(Pytanie nr 3) Wnioskodawca realizując swoją podstawową działalność zarządzającą …, utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie ustanowienia … (\`(...)\`) A S.A. zgodnie z przedmiotem działalności określonym w Statucie Spółki dokonuje zakupu towarów i usług, które są związane z wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i od tych zakupów towarów i usług związanych z tą działalnością odliczy podatek VAT.

Ponadto Spółka będzie realizowała Program, który jest aktywnością inną niż działalność gospodarcza i będzie mogła przypisać zakupione towary i usługi, które będą dotyczyć zarówno działalności podstawowej Spółki jak i realizacji programu i w stosunku do nich rozliczy podatek VAT współczynnikiem przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Jeżeli towary i usługi objęte zakresem pytania nr 2 i nr 3 we wniosku, będą wykorzystywane przez Państwa Spółkę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Spółka będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie w odniesieniu do pytania nr 2 i pytania nr 3 we wniosku.” Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca w obszarze, który identyfikuje jako działalność gospodarczą, wykonuje czynności tylko i wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie występują czynności zwolnione z tego podatku.

Gdyby w przyszłości wystąpiła u Wnioskodawcy działalność gospodarcza związana z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług to Spółka będzie w stanie obiektywnie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi od podatku VAT”.

### Pytania

1\. Czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej UPTU) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Programu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki lub ich część przeznaczona na pokrycie kosztów własnych oraz otrzymane przez Wnioskodawcę środki na refundację kosztów dla przedsiębiorców stanowią w myśl art. 29a ust. 1 UPTU element podstawy opodatkowania?

2\. Czy w myśl art. 86 ust. 1 UPTU Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Programu?

3\. Czy wykorzystanie towarów i usług jednocześnie do celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Spółki skutkuje obowiązkiem zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1

Wnioskodawca w ramach Programu nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPTU, a w szczególności nie świadczy odpłatnych usług. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zarówno w całej kwocie jak i w części przeznaczonej na pokrycie kosztów Programu poniesionych przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

Działanie w interesie ogólnym, brak usługobiorcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU „opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UPTU jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7” Również zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE), „Artykuł 24 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje „świadczenie usług” poprzez przeciwstawienie go „dostawie towarów”. Zatem na podstawie tego przepisu każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług.” (TS UE, wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., w sprawie C-37/16 SAWP, pkt 20).

Ze świadczeniem usług stanowiącym czynność opodatkowaną mamy do czynienia tylko, jeśli dojdzie do transakcji polegającej na wykonaniu przez jeden podmiot świadczenia na rzecz drugiego podmiotu. Aby mówić o świadczeniu usług musi być możliwe stwierdzenie, że działanie lub zaniechanie jednego podmiotu stanowi z perspektywy drugiego, konkretnego podmiotu realizację jego interesu gospodarczego lub prywatnego. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Jak zauważono w doktrynie. „Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi” (A. Bartosiewicz. Art. 8 pkt 4 \[w:\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017 Lex/el) „Dopatrywanie się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, usługi wydaje się zbyt daleko idącym rygoryzmem” (A. Bartosiewicz, Art. 8 pkt 6 \[w:\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Programu same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Podjęcie przez Wnioskodawcę realizacji Programu może co najwyżej określić jako służące rozwojowi przedsiębiorczości i interesowi społecznemu, ogólnemu interesowi gospodarczemu poprzez wsparcie handlu zagranicznego tak, aby bilans handlowy dla Polski nie ucierpiał z uwagi na Brexit. Nie jest natomiast możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy ewentualnych świadczeń Wnioskodawcy, a z wyroku TSUE z dnia z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Mohr, można wywnioskować, że dla wystąpienia czynności opodatkowanej musi występować konsumpcja, musi występować korzyść, która z danego podmiotu czyni konsumenta usługi, a korzyść taka nie występuje, jeśli dochodzi jedynie do realizacji interesu ogólnego (zob. pkt 20-23 wyroku). Również analiza wyroku Trybunału z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-385/95 Landboden-Agrardienste prowadzi do wniosku, że aby wystąpiło podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, należy zidentyfikować konkretnego konsumenta ostatecznego lub konkretny podmiot gospodarczy odnoszący korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego działalności (zob. pkt 23-24 wyroku).

Realizacja przez Wnioskodawcę, jako Podmiotu Zarządzającego dystrybucji środków pieniężnych tytułem refundacji poniesionych kosztów przez Przedsiębiorstwa w związku z Brexit - na podstawie przedstawionych dokumentów/dowodów załączonych do wniosku o dofinansowanie, sama w sobie nie stanowi dla żadnego podmiotu realizacji jego skonkretyzowanego interesu gospodarczego czy prywatnego.

Wnioskodawca nie świadczy ani usług dla Przedsiębiorców, ani nie świadczy usług zarządzania Programem.

Wnioskodawca nie świadczy usługi zarządzania programem.

Sytuację Wnioskodawcy należy wyraźnie odróżnić od sytuacji podmiotów, które na zlecenie, za wynagrodzeniem należnym od innych podmiotów, zobowiązują się do zarządzania projektami unijnymi tych podmiotów. Realizując Program Wnioskodawca nie świadczy nikomu odpłatnej usługi zarządzania. W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca podjął wysiłek przygotowania i realizacji Programu, nie po to, by czerpać z tego tytułu wynagrodzenie, nie po to by wyręczać inne podmioty w zarządzeniu projektem korzystającym z dofinansowania unijnego, lecz dlatego, by realizować swoją misję wskazaną w przepisach powszechnie obowiązujących. Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Na podstawie projektowanego rozporządzenia A będzie wskazana jako podmiot zarządzający środkami pobrexitowej rezerwy dostosowawczej, których celem jest zwiększenie spójności gospodarczej, społecznej i terytorialnej poprzez zapewnienie wsparcia finansowego najbardziej dotkniętym regionom i sektorom w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom Brexitu.

Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz beneficjentów programu BAR.

Sytuację Wnioskodawcy należy też odróżnić od sytuacji przedsiębiorców, którzy pozyskują w ramach Programu dofinansowanie ze środków BAR na poniesione koszty. Dofinansowanie to umożliwi przedsiębiorcom zniwelowanie strat, które ponieśli w związku z Brexit oraz pozwoli odzyskać kondycję ekonomiczną i finansową do dalszego funkcjonowania i uchroni przed ogłoszeniem upadłości. Wnioskodawca jedynie wdraża Program, odpowiadając za prawidłową dystrybucję wśród przedsiębiorców środków przeznaczonych na refundację poniesionych kosztów w związku z Brexit. Przedsiębiorstwa samodzielnie decydują, jakie poniesione zostały koszty zgodnie z kryteriami w katalogu kosztów kwalifikowanych. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Konsumpcja występuje dopiero na etapie sprzedaży towarów, za które płatności dokonywane są środkami finansowymi. Zatem zwrot środków pieniężnych Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę jako refundacja poniesionych przez niego kosztów nie może być uznany za czynność opodatkowaną, za świadczenie usług.

Warto podkreślić, że przepływy finansowe same w sobie pozostają neutralne na gruncie podatku od towarów i usług. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, czynnością opodatkowaną może być bowiem wyłącznie dostawa towarów albo świadczenia usług, do których u Wnioskodawcy nie dochodzi. Jak zauważono w doktrynie „nie każda płatność występująca w obrocie gospodarczym oznacza powstanie konieczności opodatkowania. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana” (A. Bartosiewicz, Art. 5 pkt 2 \[w:\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el).

Ponadto, aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu, odpłatne świadczenie usług, między usługodawcą, a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, z którego dla usługodawcy wynika obowiązek świadczenia usługi adresowanej do usługobiorcy, a dla usługobiorcy wynika obowiązek przekazania usługodawcy świadczenia wzajemnego pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą (tj. wynagrodzenia), a świadczenie to (wynagrodzenie) jest możliwe do wymierzenia w pieniądzu (zob. m.in. TSUE, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, pkt 14; wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, pkt 16). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że „świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (\`(...)\`) ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego” (TSUE wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 SAWP, pkt 25-26, zob. też TSUE wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15, Ćesky rozhlas, pkt 21; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, pkt 19). Jak wskazuje się w doktrynie, „pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.” (A. Bartosiewicz, Art. 5 pkt 29 \[w:\] A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2017, Lex/el). Również organy podatkowe wskazują, że „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, ze płatność następuje w zamian za to świadczenie” (zob. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.125.2017.1.AK).

Między Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwami nie będzie istniał żaden stosunek prawny, który by mógł być uznany za wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.” Zatem otrzymane środki finansowe wchodzą do postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko, gdy stanowią zapłatę za konkretną dostawę towarów lub konkretne świadczenie usług, tj. stanowią zapłatę należną podatnikowi od nabywcy konkretnego towaru lub usługi lub przynajmniej dofinansowanie należne podatnikowi od osoby trzeciej i bezpośrednio związane z ceną konkretnego towaru lub konkretnej usługi. Nie wszystkie otrzymane środki stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz wyłącznie te, które są bezpośrednio związane z ceną danego dostarczanego towaru czy ceną danej świadczonej usługi. Jak zauważono w literaturze, „aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ, z czym mamy do czynienia w większości przypadków - o czym będzie mowa poniżej) na cenę oferowanych produktów. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania” (G. Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach, ABC, Lex/el). Należy podkreślić, że „Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej VAT”, może ona tylko wpłynąć na podstawę opodatkowania „jako składowa czynności, z którą dotacja jest związana” (G. Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach, ABC, Lex/el).

Pojęcie „subwencji bezpośrednio związanej z ceną” było wielokrotnie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL Trybunał stwierdził, że bezpośrednio związane z ceną są „jedynie subwencje które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy” (pkt 18 wyroku). Aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być bowiem uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym, podlega opodatkowaniu (pkt 12 wyroku).

W sprawach rozstrzygniętych przez Trybunał, jak zauważył sam Trybunał, występowały 3 podmioty: organ udzielający dofinansowania, podmiot będący beneficjentem i nabywca towarów lub usług dostarczanych przez beneficjenta (TSUE, wyrok w sprawie C-353/00 KNW, pkt 23, wyrok w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, pkt 10). Tymczasem, stan faktyczny, który zaistniał u Spółki w związku z realizacją Programu wyraźnie różni się od stanów faktycznych, których dotyczyły ww. wyroki Trybunału. W stanie faktycznym dotyczącym Spółki występują 3 podmioty: organ przekazujący Wnioskodawcy środki (instytucja zarządzająca), Wnioskodawca jako podmiot zarządzający, będący operatorem środków pieniężnych przekazywanych przedsiębiorcom oraz przedsiębiorstwa korzystające z dofinansowania dodatkowych kosztów z tytułu Brexit. Nie można więc uznać, że kwota środków Programu przekazana Wnioskodawcy przez instytucję zarządzającą stanowi „dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika”, Wnioskodawca nie świadczy bowiem żadnych usług.

Stanowisko do pytania 2

W świetle art. 86 ust. 1 UPTU, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Programu. Realizując Program Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie ma więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby Programu.

Uzasadnienie

Podstawowe znaczenie dla oceny, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Program, ma art. 86 ust. 1 UPTU. Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Skoro Wnioskodawca nie wykonuje w ramach Programu czynności (transakcji) opodatkowanych, w szczególności zaś nie wykonuje usług podlegających opodatkowaniu, to w świetle art. 86 ust. 1 UPTU nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do realizacji Programu. Nie jest bowiem spełniony warunek wykorzystania tych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko do pytania 3

Wnioskodawca ma obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Wnioskodawcy. W sytuacji gdy dany zakup jest związany z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu istnieje konieczność określania sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy).

Uzasadnienie

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, przy wyborze sposobu określenia proporcji. W przypadku zakupów służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostającym poza zakresem zastosowania podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie dysponują kompetencją do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu. Polski ustawodawca skorzystał z powyższej kompetencji do określenia sposobu wyliczania części podatku podlegającej odliczeniu z tytułu nabyć służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i czynnościom pozostających poza zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, wprowadzając obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a UPTU. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W planach jest projektowana ustawa o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027, która to ustawa określi zasady realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2021-2027, podmioty uczestniczące w realizacji tych programów i polityki, oraz tryb współpracy między nimi.

Na podstawie projektowanej ustawy „o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027” (Ustawa określi zasady realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2021-2027, podmioty uczestniczące w realizacji tych programów i polityki, oraz tryb współpracy między nimi), A SA zostanie wyznaczona do dystrybucji środków finansowych UE i choć Program BAR nie jest skierowany wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność na terenie … Spółka - Wnioskodawca zamierza docierać do potencjalnych uczestników Programu m.in. przez swoją sieć kontaktów biznesowych, Wnioskodawca również pełniąc rolę Podmiotu pośredniczącego w realizacji programu pomocowego niwelującego skutki Brexit dla polskich przedsiębiorców nie wykonując na ich rzecz usługi, będzie część składników majątkowych wykorzystywał do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i do czynności związanych z realizacją Programu, wykonując czynności nie będą działalnością gospodarczą i jednocześnie niepodlegającą opodatkowaniu.

A SA jako swoje główne zadanie wykonuje działania służące rozwojowi oraz wzrostowi gospodarczemu Regionu …, poprzez stwarzanie korzystnych warunków rozwoju przedsiębiorczości. Przedmiotem działalności Spółki jest zg. z § 6 Statutu m.in zarządzanie i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, budownictwo, działalność inwestycyjna, doradztwo i inna działalność usługowa.

Z punktu 13 planu rozwoju A ustalonego Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 31.08.2009 r. misją … jest „tworzenie sprzyjających warunków do rozwoju przedsiębiorczości w m.in. regionie … tj. na terenach objętych zakresem działania A. Celem nadrzędnym jest tworzenie jak najlepszych warunków do realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych oraz zwiększenie stopnia efektywności wykorzystania potencjału gospodarczego regionów, w tym zasobów ludzkich, poprzez tworzenie atrakcyjnych miejsc pracy.

Wykonując wyżej opisane zadania, które wynikają bądź będą wynikać z zapisów ustawowych, A SA dokonywać będzie zakupów związanych z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług (do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy). W związku z powyższym, istnieje konieczność określenia proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części. która będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy). Czyli w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (odpłatna działalność opodatkowana), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do realizacji Programu BAR), gdy przypisanie tych towarów i usług nie jest możliwe, to do obliczenia kwoty podatku naliczonego, należy zastosować art. 86 ust. 2a ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, tj. zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Państwa Spółka będzie pełnić funkcję Podmiotu pośredniczącego w realizacji programu pomocowego niwelującego skutki Brexit dla polskich przedsiębiorców. W ramach Programu, Państwa Spółka jako Podmiot Zarządzający, jest dystrybutorem środków przeznaczonych na wyrównanie strat przedsiębiorcom, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit. W ramach Programu Wnioskodawca, jako operator środków, wykona ogólne czynności związane bezpośrednio z realizacją, zarządzaniem i rozliczeniem Programu. Większość środków finansowych Programu jest przeznaczona na zmniejszenie obciążenia administracyjnego poprzez refundację poniesionych kosztów w związku z Brexit dla przedsiębiorców. Część środków jest przeznaczone na tzw. Pomoc techniczną - koszty związane z obsługą Programu. Czynności podejmowane przez Spółkę, w ramach Projektu, same w sobie nie prowadzą do realizacji żadnego skonkretyzowanego interesu. Nie jest możliwe wskazanie konkretnego odbiorcy świadczeń Wnioskodawcy. Brak jest konkretnego konsumenta lub konkretnego podmiotu gospodarczego odnoszącego korzyść, która może być uznana za element kosztowy jego działalności. W związku udziałem w Projekcie Wnioskodawca nie może osiągać zysku, a ww. przepływy finansowe mają charakter tylko i wyłącznie zwrotu poniesionych kosztów. Środki finansowe, które otrzyma spółka będą przeznaczone tylko i wyłącznie na pokrycie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych wyłącznie z realizacją programu.

Państwa Spółka ma wątpliwości czy w myśl art. 5 ust. 1 ustawy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Programu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy otrzymane przez Państwa Spółkę środki lub ich część przeznaczone na pokrycie kosztów własnych oraz otrzymane przez Państwa Spółkę środki na refundację kosztów dla przedsiębiorców stanowią w myśl art. 29a ust. 1 podstawę opodatkowania.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższych okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, czynności wykonywane przez Państwa Spółkę w związku z realizacją Programu będącego przedmiotem wniosku, nie będą spełniały ww. warunków – Państwa Spółka nie będzie stroną żadnego stosunku zobowiązaniowego, nie będzie świadczyła żadnych usług, za które otrzyma wynagrodzenie. Z wniosku nie wynika też jakakolwiek korzyść o charakterze majątkowym, jaką w związku z przedstawioną sytuacją uzyska Państwa Spółka. Państwa Spółka będzie jedynie realizowała program i będzie odpowiadała za prawidłową dystrybucję, wśród określonych przedsiębiorstw, środków przeznaczonych na wyrównanie strat przedsiębiorcom, którzy zostali dotknięci skutkami Brexit. Państwa Spółka nie będzie świadczyła na rzecz przedsiębiorców żadnych usług ani nie będzie dostarczała żadnych towarów w tym zakresie. Czynności Państwa Spółki wykonywane w ramach Programu nie będą stanowiły czynności mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym, czynności wykonywane przez Państwa Spółkę w ramach realizacji Programu nie będą stanowiły czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe oraz wskazane we wniosku okoliczności, iż:

\- środki finansowe Programu będą przeznaczone na refundację poniesionych kosztów w związku z Brexit dla przedsiębiorców oraz będą przeznaczone na pokrycie poniesionych przez Państwa Spółkę kosztów związanych wyłącznie z realizacją programu,

\- Państwa Spółka nie będzie świadczyła na rzecz przedsiębiorców żadnych usług ani nie będzie dostarczała żadnych towarów w tym zakresie,

\- Państwa Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia w związku z realizacją Programu,

nie można uznać, że otrzymane przez Państwa Spółkę środki lub ich część przeznaczona na pokrycie kosztów własnych oraz otrzymane przez Państwa Spółkę środki na refundację kosztów dla przedsiębiorców będą stanowiły dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, bowiem – jak wskazano wyżej – Państwa Spółka nie będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie świadczyła żadnych usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a tym samym nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów realizacji Programu oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji nabycia towarów i usług związanych z realizacją Programu i pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wcześniej wskazano, z obowiązujących przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wyłączona tym samym jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to traktowany jest jako ostateczny konsument i tym samym pozbawiony jest prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup w ramach swojej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu (do działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy), istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy).

Jak wskazano we wniosku, towary i usługi nabyte do celów realizacji Programu będą wykorzystywane do celów niepodlegających opodatkowaniu. Realizując Program Państwa Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka obsługując Program będzie ponosiła koszty ogólne, które będą dotyczyć kosztów do celów realizacji Programu i do celów pozostałej działalności Państwa Spółki. Państwa Spółka w obszarze, który identyfikuje jako działalność gospodarczą, wykonuje czynności tylko i wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie występują czynności zwolnione z tego podatku.

Zatem, w sytuacji, gdy nabyte przez Państwa Spółkę towary i usługi związane będą wyłącznie z realizacją Programu objętego zakresem wniosku, Państwa Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia ww. towarów i usług, z uwagi na fakt, że realizacja tego Programu, nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Państwa Spółki, poniesione ww. wydatki nie stanowią elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.

Z okoliczności sprawy wynika, że czynności podejmowane przez Państwa Spółkę w ramach przedmiotowego Programu, będą czynnościami, które nie będą miały charakteru gospodarczego i tym samym nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Dla zakupów związanych z realizacją Programu Państwa Spółka będzie ostatecznym konsumentem i nabycia te – jak wskazano wyżej - nie będą stanowiły elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym.

W związku z tym, w przypadku nabycia przez Państwa Spółkę towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (odpłatna działalność opodatkowana), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do realizacji Programu – w ramach działalności nieodpłatnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika (działalności opodatkowanej) nie będzie możliwe, to do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, należy zastosować art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który Państwo powołali w pytaniu nr 1, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).