Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1197/12-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-12
Teza: Jaki jest moment uzyskania przychodów dla opisanych wyżej drugiej i trzeciej części wynagrodzenia w ramach realizacji umowy rezultatu?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; umowa-realizacja umowy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia momentu uzyskania przychodu w dacie otrzymania premii,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2011 roku Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Prowadzi książkę przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem VAT (VAT UE). Nie zatrudnia pracowników. Zainteresowany świadczy usługi związane z doradztwem w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią. Zapytanie dotyczy realizacji umów, które Wnioskodawca zawarł lub będzie zawierał na zasadach „umowy rezultatu”, przewidujących możliwość uzyskiwania dodatkowego wynagrodzenia (premii) zależnego od korzyści uzyskanych przez klienta w związku z realizacją ww. umów. Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące zasad określania momentu powstania przychodu i wystawiania faktur VAT w tym zakresie.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy może być, zależenie od zapisów poszczególnych umów, rozliczane w częściach:

1.  Część 1 - na etapie 1 - etap audytu (może być jedynym etapem umowy). Etap ten rozliczany jest za wynagrodzeniem, określonym kwotowo w umowie. Etap ten dotyczy wykonania usług audytu energetycznego oceny technicznej urządzeń i instalacji, wykonania pomiarów i badań itp. Etap ten kończy się przedstawieniem wyników oceny technicznej, pomiarów, badań itp. oraz pisemnego opracowania w formie raportu z audytu, które może, między innymi, zawierać propozycje przedsięwzięć których realizacja może przyczynić się do uzyskania przez klienta (zamawiającego usługę):
    1.  korzyści w postaci np. trwale zmniejszonego zużycia energii (dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu może stanowić drugą część wynagrodzenia) lub/i
    2.  innych korzyści finansowych, np. z obrotu świadectwami efektywności energetycznej (dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu może stanowić trzecią część wynagrodzenia).
2.  Część 2 - na etapie 2 - etap uzyskiwania oszczędności przez klienta. Ta część wynagrodzenia (premia) będzie uzależniona od rzeczywistych oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zastosowania przedsięwzięć zaproponowanych w I etapie, przy czym:
    1.  ustalenie należnej kwoty wynagrodzenia zależy od wielu czynników:
        1.  czy klient zastosuje (nie ma takiego obowiązku) zaproponowane rozwiązanie, np. czy zakupi proponowane urządzenia energooszczędne zmodernizuje instalację zgodnie z wytycznymi itp.
        2.  kiedy to wdrożenie nastąpi
        3.  czy klient uzyska przewidywane oszczędności
        4.  jaka będzie rzeczywista, aktualna wartość uzyskanych oszczędności.
    2.  wynagrodzenie obliczane będzie, zgodnie z umową, jako premia, której wysokość uzależnia się od uzyskanego rezultatu (korzyści klienta z tytułu zastosowania zaproponowanego rozwiązania):
        1.  na podstawie oszczędności uzyskanych w określonym w umowie okresie np. 12 kolejnych miesięcy po pełnym wdrożeniu zaproponowanego rozwiązania,
        2.  po uzyskaniu pełnych danych umożliwiających obliczenie uzyskanych oszczędności i jeżeli wymagane, uzgodnieniu obliczeń uzyskanych oszczędności między stronami umowy.Ustalenie kwoty należnej (obliczenie wysokości premii) będzie możliwe nie wcześniej, niż po ustaleniu wartości uzyskanych oszczędności.
    3.  w przypadku gdy uzyskiwane oszczędności będą ewidentne, klient ma prawo zapłacić premię przed upływem pełnego przewidzianego w umowie, okresu obliczania oszczędności. W takim przypadku wysokość premii może być obliczona na odrębnych zasadach, np w kwocie zależnej nie od rzeczywiście uzyskanego rezultatu (oszczędności) lecz od oszczędności przewidywanych, oszacowanych wstępnie podczas pierwszego etapu realizacji umowy lub od oszczędności uzyskanych w krótszym okresie.O skorzystaniu z prawa do wcześniejszej zapłaty premii będzie decydował klient (zamawiający usługę).
3.  Część 3 - po uzyskaniu przez klienta dodatkowych korzyści (zapis planowany w nowo zawieranych umowach).

Klient może uzyskać dodatkowe korzyści w związku z realizacją zaproponowanych przedsięwzięć np. uzyskanie dofinansowania z budżetu Państwa, dodatkowych środków z obrotu świadectwami efektywności energetycznej itp. Wyżej wymienione korzyści klient może uzyskać jednorazowo, np. w dniu umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, sprzedaży ww. świadectwa na giełdzie towarowej, uzyskania dofinansowania z budżetu Państwa itp. uzyskanie tych korzyści zależy od czynników zewnętrznych np. przyznania dofinansowania lub nie.

W umowie Wnioskodawca planuje zawrzeć zobowiązanie klienta do zapłaty dodatkowego wynagrodzenia (premii) w określonym czasie od daty uzyskania tych korzyści np. od daty wpływu środków finansowych (dofinansowania, środków ze sprzedaży świadectw) na konto klienta.

Odnośnie pytania nr 2: Wnioskodawca rozważa możliwość okresowego zawieszenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jaki jest moment uzyskania przychodów dla opisanych wyżej: drugiej i trzeciej części wynagrodzenia w ramach realizacji umowy rezultatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, etap 2 przy rozliczeniu zgodnie z pkt II. 2 - z datą ustalenia wartości uzyskanych oszczędności, np. z datą podpisania protokołu uzgodnienia.

Przy rozliczeniu zgodnie z pkt II. 3:

1.  z datą otrzymania od klienta pisemnego potwierdzenia woli skorzystania z prawa do wcześniejszego rozliczenia premii, jeżeli z zapisów umowy wynika jednoznacznie wartość premii należna w takim przypadku,
2.  z datą podpisania protokołu uzgodnienia, jeżeli wartość premii nie wynika z zapisów umowy lecz musi być obliczona i uzgodniona (np. na podstawie oszczędności uzyskanych w krótszym okresie),
3.  z datą otrzymania premii, w pozostałych przypadkach.

W książce przychodów i rozchodów Wnioskodawca powinien dokonać zapisu uzyskanego przychodu z datą otrzymania potwierdzenia (pkt a), podpisania protokołu (pkt b) lub otrzymania premii (pkt c). Fakturę VAT Zainteresowany powinien wystawić w ciągu 7 dni od daty uzyskania przychodu odpowiednio jak wyżej.

Etap 3 - z datą otrzymania premii.

W książce przychodów i rozchodów powinien dokonać zapisu uzyskanego przychodu z datą otrzymania premii.

Fakturę VAT Zainteresowany powinien wystawić w ciągu 7 dni od daty otrzymania premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia momentu uzyskania przychodu w dacie otrzymania premii,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasady ustalania przychodu oraz momentu jego uzyskania, reguluje art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przy czym, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z doradztwem w zakresie poprawy efektywności gospodarowania energią. Wynagrodzenie Wnioskodawcy może być, zależenie od zapisów poszczególnych umów, rozliczane w częściach. Wnioskodawca zawarł lub będzie zawierał na zasadach „umowy rezultatu”, przewidujących możliwość uzyskiwania dodatkowego wynagrodzenia (premii) zależnego od korzyści uzyskanych przez klienta w związku z realizacją ww. umów.

I etap rozliczany jest za wynagrodzeniem, określonym kwotowo w umowie i dotyczy wykonania usług audytu energetycznego oceny technicznej urządzeń i instalacji, wykonania pomiarów i badań itp. Może być może być jedynym etapem umowy.

II etap to etap uzyskiwania oszczędności przez klienta. Ta część wynagrodzenia (premia) będzie uzależniona od rzeczywistych oszczędności finansowych uzyskanych przez klienta w wyniku zastosowania przedsięwzięć zaproponowanych w I etapie.

Ustalenie należnej kwoty wynagrodzenia zależy od wielu czynników: czy klient zastosuje (nie ma takiego obowiązku) zaproponowane rozwiązanie, np. czy zakupi proponowane urządzenia energooszczędne zmodernizuje instalację zgodnie z wytycznymi itp., kiedy to wdrożenie nastąpi, czy klient uzyska przewidywane oszczędności, jaka będzie rzeczywista, aktualna wartość uzyskanych oszczędności.

Wynagrodzenie obliczane będzie, zgodnie z umową, jako premia, której wysokość uzależnia się od uzyskanego rezultatu (korzyści klienta z tytułu zastosowania zaproponowanego rozwiązania).

W przypadku gdy uzyskiwane oszczędności będą ewidentne, klient ma prawo zapłacić premię przed upływem pełnego przewidzianego w umowie, okresu obliczania oszczędności. W takim przypadku wysokość premii może być obliczona na odrębnych zasadach, np w kwocie zależnej nie od rzeczywiście uzyskanego rezultatu (oszczędności) lecz od oszczędności przewidywanych, oszacowanych wstępnie podczas pierwszego etapu realizacji umowy lub od oszczędności uzyskanych w krótszym okresie.

O skorzystaniu z prawa do wcześniejszej zapłaty premii będzie decydował klient (zamawiający usługę).

III etap dotyczy sytuacji, gdy klient uzyska dodatkowe korzyści (zapis planowany w nowo zawieranych umowach).

Klient może uzyskać dodatkowe korzyści w związku z realizacją zaproponowanych przedsięwzięć np. uzyskanie dofinansowania z budżetu Państwa, dodatkowych środków z obrotu świadectwami efektywności energetycznej itp. Wyżej wymienione korzyści klient może uzyskać jednorazowo, np. w dniu umorzenia świadectwa efektywności energetycznej, sprzedaży ww. świadectwa na giełdzie towarowej, uzyskania dofinansowania z budżetu Państwa itp. uzyskanie tych korzyści zależy od czynników zewnętrznych np. przyznania dofinansowania lub nie.

W tak przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, iż nie mamy do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku omawianej sytuacji bowiem, nie dochodzi do wydania rzeczy, wykonania usługi lub zbycia prawa majątkowego.

W analizowanym przypadku nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, z uwagi na fakt że nie są wykonywane żadne czynności, jak również nie są świadczone żadne usługi.

Zatem przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie otrzymana przez Wnioskodawcę premia pieniężna związana jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W przedstawionym stanie faktycznym do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymania premii pieniężnej będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stosownie do treści tego przepisu (cytowanego powyżej) w przypadku uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 (przychodu z działalności gospodarczej), do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1e, 1h i 1i, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Reasumując, momentem uzyskania przychodów dla opisanych wyżej drugiej i trzeciej części wynagrodzenia w ramach opisanej we wniosku realizacji umowy rezultatu będzie dzień otrzymania premii.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek:

*   w zakresie podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem,
*   w zakresie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.