Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.322.2024.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych na składki ubezpieczeniowe dla Prezesa Zarządu, Pracownika i Zleceniobiorcy jako kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; zleceniobiorca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 38a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na składki ubezpieczeniowe dla Prezesa Zarządu, Pracownika i Zleceniobiorcy jako kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) została wpisana (…) do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), posiada siedzibę w (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Wspólnikami Spółki są A.A. oraz B.B., posiadający po 50% udziałów w Spółce. A.A. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania od (…) r. B.B. jest zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę z (…) r. na stanowisku (…). Dodatkowo Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia C.C., (…), w celu wykonywania doraźnych czynności jako doradca techniczno-handlowy na terenie całego kraju. Spółka prowadzi działalność w zakresie (…)

Spółka podpisała z D. S.A. (dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę w zakresie ubezpieczenia wskazanych wcześniej A.A., B.B. oraz C.C. Polisa na życie składa się ze składki podstawowej oraz składek dodatkowych obejmujących dodatkowy zakres ochronny. Umowa ta nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, lecz jest indywidualną umową ubezpieczenia. Wskazana polisa zawiera umowę ubezpieczenia na życie „(…)” (dalej: „Ubezpieczenie podstawowe”), wraz z umowami dodatkowymi wskazanymi w polisie.

Właścicielem polisy jest Spółka, która zawarła umowę w celu zapewnienia sukcesji majątkowej. Spółka opłaca również składki ochronne związane z polisą.

Osobami objętymi ochroną ubezpieczeniową są B.B., jako ubezpieczony główny, oraz A.A. i C.C., jako kolejni ubezpieczeni, (dalej: „Ubezpieczony” albo łącznie: „Ubezpieczeni”). Uposażonym w zakresie umowy podstawowej jest Spółka.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia na życie „(…)” (dalej: „OWU (…)”) pojęcie Ubezpieczony oznacza „osobę, której życie jest objęte ochroną ubezpieczeniową w ramach Umowy podstawowej”, natomiast Uposażony oznacza „osoba wskazana przez Ubezpieczonego, której zostaną wypłacone Pieniądze w przypadku śmierci Ubezpieczonego”.

Ubezpieczenie podstawowe ubezpiecza życie ubezpieczonego i w przypadku jego śmierci powoduje wypłatę pieniędzy podmiotom uposażonym lub innym osobom uprawnionym. Umowa ubezpieczenia podstawowego została zawarta na okres nie krótszy niż 5 lat. Daty rozpoczęcia i zakończenia okresu ochronnego zostały wskazane w polisie ubezpieczeniowej. Zgodnie z postanowieniami OWU (…), na wypadek śmierci Ubezpieczonego, podmiot Uposażony, wskazany w polisie, otrzyma świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia z chwilą śmierci Ubezpieczonego.

Przedmiotem umowy ubezpieczenia podstawowego jest życie Ubezpieczonego w okresie na jaki umowa została zawarta. Celem nie jest realizacja zysków lecz ochrona życia Ubezpieczonego. Zgodnie z OWU (…) zakres ubezpieczenia obejmuje życie Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia. Dodatkowe Umowy pozwalają na rozszerzenie ochrony ubezpieczonego o takie ryzyka jak ubezpieczenie od chorób, w wyniku nieszczęśliwego wypadku, operacji, pobytu w szpitalu w wyniku wypadku, dodatkowych konsultacji medycznych itp.

Wraz z Umową ubezpieczenia Podstawowego zawarte zostały następujące Umowy Dodatkowe wymienione poniżej:

1\. Umowa ubezpieczenie na wypadek nowotworu (…),

2\. Umowa ubezpieczenia na wypadek nowotworu (…).

Powyższe Umowy obejmują ochronę zdrowia w przypadku zdiagnozowania u Ubezpieczonego choroby nowotworowej. Wybrane przez Spółkę warianty zapewniają natychmiastową wypłatę 100% Sumy ubezpieczenia w wypadku diagnozy nowotworów złośliwych oraz nowotworów łagodnych mózgu oraz częściową wypłatę sumy ubezpieczenia w wypadku diagnozy pozostałych grup nowotworów, zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Ubezpieczenia na wypadek nowotworu (…). Zawierają one również szczególne zasady wypłaty sumy ubezpieczenia oraz m. in. definicje diagnozy oraz poszczególnych grup nowotworów.

Dodatkowo przystąpienia do powyższych umów dodatkowych pozwala na uczestnictwo w programie „Assistance na wypadek nowotworu”, którego celem jest umożliwienie przystąpienia do grupowego ubezpieczenia Assistance i skorzystania ze świadczeń dostarczanych przez podmiot trzeci. Przedmiotem programu jest organizacja i pokrycie kosztów udzielonej pomocy w wypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego opisanego w powyższych umowach, w szczególności poprzez organizację i pokrycie kosztów wizyt lekarskich czy innych wymienionych w programie świadczeń do wartości 25.000,00 zł.

3\. Druga opinia medyczna (…)

Przedmiotem powyższej umowy jest ochrona zdrowia Ubezpieczonego. Obejmuje on konsultację medyczną w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego, jakim jest rozpoznanie dodatkowej choroby lub problemów zdrowotnych. W takim przypadku Ubezpieczony może zwrócić się do wskazanego zewnętrznego partnera medycznego z wnioskiem o udzielenie konsultacji medycznej, do której jest uprawniony na podstawie umowy dodatkowej. Zakres usług towarzyszących świadczeniom został wskazany w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej.

4\. Leczenie szpitalne lub operacja w wyniku choroby lub NW (…)

Przedmiotem powyższej umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony obejmuje leczenie szpitalne, leczenie szpitalne o długotrwałym charakterze oraz operacje powstałe w wyniku choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Świadczenie polega na wypłacie świadczenia po zaistnieniu zdarzenia podlegającego ubezpieczeniu.

5\. Na wypadek poważnych chorób - bez nowotworów (…)

Przedmiotem powyższej umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony obejmuje poważne choroby wymienione w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej. Świadczenie polega na wypłacie kwoty wyliczonej w oparciu o sumę ubezpieczenia w momencie wystąpienia poważnej choroby.

6\. Organizacja i pokrycie kosztów leczenia za granicą (…)

Przedmiotem powyższej umowy jest ochrona zdrowia. W ramach umowy dodatkowej Ubezpieczonemu przysługują świadczenia w postaci Wirtualnej Konsultacji; Przewodnika Pacjenta; Leczenia za granicą, w tym organizacji i pokrycia kosztów leczenia, zakwaterowania, repatriacji i kosztów leków. Szczególne warunki zakresu ochrony zostały ustalone w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej.

7\. Uszkodzenia ciała (…)

Przedmiotem powyższej umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmuje uszkodzenia ciała, które powstały w następstwie nieszczęśliwego wypadku. Szczegółowy zakres uszkodzeń ciała objętych ubezpieczeniem został wymieniony w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej. Świadczenie polega na wypłacie kwoty wyliczonej w oparciu o sumę ubezpieczenia w momencie wystąpienia uszkodzenia ciała.

Dodatkowo Ubezpieczeni w ramach wskazanych Umów Dodatkowych mają możliwość przystąpienia do Programu „Assistance Medyczny”. Jego celem jest umożliwienie przystąpienia do ubezpieczenia grupowego i skorzystania ze świadczeń assistance dostarczanych przez podmiot trzeci. Zakres tych świadczeń obejmuje m. in. transport medyczny, dostarczanie leków oraz organizację, wypożyczenie lub zakup sprzętu rehabilitacyjnego. Powyższe świadczenia są spełniane do limitu wykazanego w Programie Assistance Medyczny.

Wskazana Umowa Ubezpieczenia dzieli się na Umowę Ubezpieczenia Podstawowego, w której zakresem ochrony jest życie Ubezpieczonych i w której Uposażonym jest Spółka, oraz Umów Ubezpieczenia Dodatkowego, w których zakresem ochrony jest zdrowie Ubezpieczonych i to wobec nich spełniane będą świadczenia z nich wynikające. Wnioskodawca wskazuje, że zawarta Umowa Ubezpieczenia będzie umową indywidualną zawieraną oddzielnie dla poszczególnych Ubezpieczonych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, celem objęcia Ubezpieczonych ubezpieczeniem na życie jest zapewnienie sukcesji majątkowej wspólników Spółki. Ubezpieczeni będą również pracować wydajniej wiedząc że są objęci ochroną ubezpieczeniową, z której w razie zdarzenia ubezpieczeniowego skorzystają oni lub uposażeni. Opłacanie składek od wskazanej polisy przez Wnioskodawcę służy umacnianiu więzi Ubezpieczonego ze Spółką i zwiększonego zaangażowania w jej działalność. Pokrycie kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu pozwoli na dodatkowo na objęcie ochroną osoby niezwykle istotnej w działalności Spółki, opartej na jego doświadczeniu i kontaktach biznesowych.

Dodatkowe benefity pozapłacowe dla Ubezpieczonych stanowiłyby dodatkowe nieodpłatne świadczenia dla nich i pełniłyby funkcję motywacyjną. Jest to dodatek do wynagrodzenia (pozapłacowy element), który wpłynie bezpośrednio na ich sytuację finansową oraz zadowolenie z wykonywanej pracy. Prawa do ochrony nie można przenieść na nikogo innego. Opłacanie składek przez Wnioskodawcę sprzyja większemu zaangażowaniu Ubezpieczonych w efektywną pracę na rzecz Spółki, realizację wyznaczanych jej celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcenie do podejmowania większej odpowiedzialności, a przez to w sposób pośredni może przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów.

Zarówno Prezes Zarządu jak i Pracownik oraz Zleceniobiorca wykonują w Spółce funkcje bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Spółki. Mają przez to również wpływ na przychody Spółki. Poprzez pełnione funkcje pozwalają na świadczenie usług o najwyższej jakości (Zleceniobiorca), dbanie o organizację wewnętrzną i finansową Spółki (Pracownik) oraz wytaczanie kierunków rozwoju oraz podejmowanie istotnych decyzji strategicznych (Prezes Zarządu). Jest to zatem powiązane z zachowaniem, zabezpieczeniem jak i uzyskaniem ogółu przychodów z wykonywanych przez Ubezpieczonych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy koszt jest pośrednim kosztem w działalności Spółki. Zgodnie z definicją ustawową kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które wprost zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie: „warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, bądź zachowania źródła przychodu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1140/16).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
------------------------------------

Uprawnienie do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie wraz z umowami dodatkowymi na rzecz Prezesa zarządu Spółki wynika z Uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjętej dnia (…) r. w sprawie przyznawania członkowi zarządu prawa do świadczeń dodatkowych.

Stosownie do treści §1 ww. Uchwały, (…)

Uprawnienie do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie wraz z umowami dodatkowymi na rzecz pracownika wynika z Aneksu Nr 2 do Umowy o pracę z (…) r. zawartego dnia (…) r. i zgodnie z treścią § 2 (…)

Uprawnienie do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie wraz z umowami dodatkowymi na rzecz zleceniobiorcy wynika z Aneksu Nr (…) do Umowy z dnia (…) r. zawartego dnia (…) r. i zgodnie z treścią § 4 (…).

Zgodnie z treścią Ogólnych warunków ubezpieczenia - „Umowa dodatkowa na wypadek uszkodzenia ciała”, wysokość składki za wskazaną umowę dodatkową jest ustalana zgodnie z taryfą składek, która obowiązuje. Jest ona ustalana na podstawie sumy ubezpieczenia, którą wybrał Właściciel polisy oraz zniżek, których udzielono. Na wysokość Składki mogą mieć też wpływ, takie czynniki jak: a) zawód, który wykonujesz oraz b) sporty i hobby, które uprawiasz.

Składkę za Umowę dodatkową opłaca właściciel polisy razem ze składką za Umowę podstawową.

W przypadku, Ogólnych Warunków Umowy dodatkowej dotyczącej organizacji i pokrycia kosztów leczenia za granicą „Dbamy bez granic”, wysokość składki za wskazaną umowę dodatkową ustalono zgodnie z obowiązującą taryfą składek i wieku ubezpieczonego z uwzględnieniem przyjętej częstotliwości opłacania składki.

W przypadku Ogólnych Warunków ubezpieczenia - „Umowa dodatkowa na wypadek poważnych chorób - bez nowotworów”, wysokość składki za umowę dodatkową jest ustalana zgodnie z obowiązującą taryfą składek. Wysokość składki jest ustalana na podstawie wieku, sumy ubezpieczenia oraz wybranego wariantu ochrony oraz należnych zniżek. Na wysokość składki mogą mieć wpływ stan zdrowia i historia chorób w rodzinie. Składka za Umowę dodatkową jest opłacana regularnie razem ze Składką za Umowę.

W przypadku, Ogólnych Warunków ubezpieczenia − „Umowa dodatkowa − leczenie szpitalne lub operacja w wyniku choroby lub NW”, wysokość składki za Umowę dodatkową jest ustalana na podstawie sumy ubezpieczenia, którą wybrał Właściciel polisy, Twojego wieku, okresu, na jaki Umowa dodatkowa jest zawierana oraz zniżek, których udzieliliśmy. Na wysokość składki mogą mieć też wpływ, takie czynniki jak: a) stan zdrowia, b) zawód, który jest wykonywany oraz c) sporty i hobby, które są uprawiane. Składkę za umowę dodatkową opłaca właściciel polisy razem ze składką za Umowę.

W przypadku, Ogólnych Warunków ubezpieczenia Umowa dodatkowa na wypadek nowotworu (…), wysokość składki za Umowę dodatkową jest ustalana z obowiązującą taryfą składek, na podstawie wieku, wysokości sumy ubezpieczenia, wybranego wariantu ochrony oraz należnych zniżek. Na wysokość składki mogą mieć wpływ stan zdrowia i historia chorób w rodzinie. Składka za Umowę dodatkową jest opłacana regularnie razem ze Składką za Umowę.

W przypadku, Ogólnych Warunków ubezpieczenia Umowa dodatkowa na wypadek nowotworu (…), wysokość składki za wskazaną umowę dodatkową jest ustalana z obowiązującą taryfą składek, na podstawie wieku, wysokości sumy ubezpieczenia, wybranego wariantu ochrony oraz należnych zniżek. Na wysokość składki mogą mieć wpływ stan zdrowia i historia chorób w rodzinie. Składka za Umowę dodatkową jest opłacana regularnie razem ze Składką za Umowę.

Zgodnie z udostępnionymi Wnioskodawcy, Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia na życie „(…)” na Umowę ubezpieczenia składają się:

*   „Umowa podstawowa” - umowa ubezpieczenia na życie dla każdego Ubezpieczonego oraz
*   „Umowa dodatkowa” - część Umowy zapewniająca dodatkową ochronę ubezpieczeniową.

Umowa dodatkowa jest zawierana na podstawie wniosku Właściciela polisy. Wniosek o zawarcie Umowy dodatkowej może być złożony razem z wnioskiem o zawarcie Umowy. Umowę dodatkową można przy tym zawrzeć razem z umową podstawową lub dokupić ją w trakcie jej trwania.

Zgodnie z treścią Regulaminu Programu Assistance na wypadek nowotworu, uczestnikami programu mogą być wyłącznie Ubezpieczeni objęci ochroną z tytułu Umowy dodatkowej na wypadek nowotworu (…) albo Umowy dodatkowej na wypadek nowotworu (…). Przystąpienie do Programu jest równoznaczne z przystąpieniem do grupowego ubezpieczenia Assistance na wypadek nowotworu i następuje poprzez złożenie pisemnej deklaracji przystąpienia do Programu na wniosku o ubezpieczenie.

Składkę za ubezpieczonych, zgłoszonych przez ubezpieczającego ubezpieczycielowi, uiszcza Ubezpieczający na zasadach określonych w umowie grupowego ubezpieczenia assistance.

Zgodnie z treścią Regulaminu „Program Assistance medyczny” uczestnikami programu mogą być wyłącznie osoby, które otrzymają od X zaproszenie do udziału w Programie i przystąpią do Programu. Składka jest opłacana przez Ubezpieczającego.

Do obu z ww. programów przystąpili Ubezpieczeni.

**Pytania** (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku z 13 sierpnia 2024 r.)

1\. Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki z tytułu polisy w zakresie Umów Dodatkowych, gdzie Ubezpieczonym jest Pracownik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT korzystając z wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a i 59, oraz w pełnym zakresie, gdzie ubezpieczonym jest Członek Zarządu oraz Zleceniobiorca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki z tytułu polisy w pełnym zakresie wobec Ubezpieczonych będących Członkiem Zarządu oraz Zleceniobiorcą Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości składek z tytułu Umów Dodatkowych zawartych w polisie na życie, gdzie zarówno beneficjentem i ubezpieczonym są Członek Zarządu i Zleceniobiorca Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

3\. Czy po stronie Ubezpieczonych powstanie podstawa do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia z tytułu podpisanej umowy ubezpieczenia w zakresie, w jakim zostanie zaliczona jako nieodpłatne świadczenie, którego beneficjentem jest Ubezpieczony, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 2 oraz art. 13 pkt 7 i 8 Ustawy o PIT oraz czy na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w odniesieniu do pytań 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad pytanie 1:

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki z tytułu polisy w zakresie Umów Dodatkowych, gdzie Ubezpieczonym jest Pracownik oraz gdzie ubezpieczonym jest Członek Zarządu, jak również Zleceniobiorca na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad pytanie 2:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki z tytułu polisy w pełnym zakresie wobec Ubezpieczonych będących Członkiem Zarządu oraz Zleceniobiorcą Spółki, będzie on uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości składek z tytułu Umów Dodatkowych zawartych w polisie na życie, gdzie zarówno beneficjentem i ubezpieczonym są Członek Zarządu i Zleceniobiorca Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W świetle powyższego przepisu należy podkreślić, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, -został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definicja została sformułowana w sposób ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa expressis verbis wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do takiego rodzaju kosztów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub ich zabezpieczenia. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność, pozwalające na uznanie za koszt wydatków, których charakter nie budzi wątpliwości.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1\. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

2\. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

3\. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozpatrując analizowany stan faktyczny należy podkreślić, że dotyczy on trzech kategorii podmiotów będących Ubezpieczonymi:

1\. Członka Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania i będącego równocześnie Wspólnikiem Spółki,

2\. Pracownika zatrudnionego na stanowisku Dyrektora Finansowego i będącego równocześnie Wspólnikiem Spółki,

3\. Zleceniobiorcę będącego równocześnie członkiem rodziny obu Wspólników Spółki.

Z tego względu należy rozważyć potencjalne wyłączenia wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT odrębnie.

A. Wyłączenia związane z ubezpieczeniem osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę.

Art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie”.

Ze wskazanego przepisy należy wyciągnąć wniosek, że możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę, będącego pracodawcą Ubezpieczonego, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartą umowa ubezpieczenia ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich trzech wymienionych w przepisie przesłanek.

Pierwsza z nich wskazuje na grupy ubezpieczenia jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zawarto w tym zakresie odniesienia do załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Analiza wskazanego załącznika pozwala przypisać wskazane umowy do dwóch wymienionych w nim grup. Mianowicie mowa o ubezpieczeniu na życie, czyli Umowie Podstawowej, wskazanej w dziale I w grupie 1 oraz o ubezpieczeniu wypadku, w tym wypadku przy pracy i chorobie zawodowej oraz ubezpieczenia choroby, czyli Umowach Dodatkowych, które zostały wskazane w dziale II w grupach 1 i 2.

Druga przesłanka wskazuje, że uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca. Natomiast trzecia wskazuje, że umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy i wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie nawet jednej z nich powoduje brak możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego i wskazanych zapisów umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia należy wskazać, że zawarte polisy jedynie w części pozwalają na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w przypadku osoby będącej zatrudniona na umowie o pracę.

Generalną zasadą, wskazaną w ustawie o CIT, jest, że chociaż opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który wynika ze spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Z opisu rozpatrywanego stanu faktycznego wynika, że powyższe warunki zostają spełnione w zakresie Umów Dodatkowych, będących formą ochrony zdrowia, których beneficjentem będzie Pracownik. Inaczej w zakresie Umowy Podstawowej, gdzie jako Uposażony została wskazana Spółka i wartość składki w jej części nie będzie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

B. Wyłączenie związane z ubezpieczeniem Członku Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania

W przypadku Ubezpieczonego będącego Prezesem Zarządu należy rozważyć możliwe wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38, pkt 38a oraz pkt 59 ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że nie będą miały one zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Z brzemienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT wynika bowiem, że wskazane tam podstawy niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączenia od tej zasady dotyczą składek opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Nie będzie można zatem odnieść powyższego przepisu do Członka Zarządu pełniącego swoją funkcję na podstawie powołania.

Znajduje to swoje uzasadnienie w orzeczeniach organów administracyjnych, jak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. nr sygn. II FSK 212/10: „Artykuł 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej PDOPrU) znajduje zastosowanie do składek opłaconych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych na rzecz pracowników, co wprost wynika z jego treści. Zatem aby wywodzić z tego unormowania konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu opłaty składek ubezpieczenia zawartego na rzecz członków jej organów statutowych, należy wykazać, że osoby te są jednocześnie pracownikami spółki”.

Art. 16 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego”.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, 2003 r. świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz”.

Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

W opisanym stanie faktycznym nie można określić decyzji o ubezpieczeniu Członka Zarządu jako o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji.

Brak jest również podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, stanowiącego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji”, gdyż Członek Zarządu nie stanowi przedstawiciela żadnego z organów w nim wymienionych.

W związku z tym, analiza możliwości zaliczenia wydatków z tytułu składek od polisy ubezpieczenia na życie powinna opierać się na zaistnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami lub źródłami przychodów Spółki, wskazanymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym wypadku nie ma podstaw do rozróżniania kosztów opłaconej polisy ubezpieczeniowej w zakresie Umowy Podstawowej oraz Umów Dodatkowych. W przypadku pracownika wyłączenie z możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów wynikało z bezpośredniego wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Jak zostało to wskazane powyżej, przepisu tego nie można odnieść do Członka Zarządu. Podstawą analizy wskazanego wydatku byłaby zatem wyłącznie kwestia wynikająca z dyspozycji normy wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powiązanie pomiędzy zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki a benefitami uzyskanymi przez Członka Zarządu z tytułu pełnej polisy ubezpieczeniowej jest oczywiste i związane z funkcją motywacyjną oraz ochronną jakiej Spółka może oczekiwać w celu zabezpieczenia nieprzerwanych możliwości przychodowych wynikających z działań podejmowanych przez Prezesa Zarządu. Powiązanie to występuje również w zakresie wskazanym w Umowie Podstawowej. Celem objęcia ubezpieczeniem jest zwiększenie atrakcyjności zatrudnienia, a co za tym idzie zwiększenie lojalności Ubezpieczonych wobec Wnioskodawcy, zabezpieczenie zdrowia i życia Prezesa Zarządu w związku z wykonywaną pracą oraz odciążenie Wnioskodawcy od potencjalnego ryzyka finansowego wiążącego się z nieszczęśliwymi wypadkami. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres ubezpieczenia oraz jego cel realizują jedną z przesłanek uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu, tj. zabezpieczają źródło uzyskania przychodów, dając objętym ubezpieczeniem dodatkowy komfort, który równoważy trudności wynikające z ryzyka zawodowego, oraz pokrywają się z przesłanką przełożenia się na przychody Wnioskodawcy, ponieważ ograniczają kwestie ryzyka wynikającego z sukcesji majątkowej w Spółce na wypadek nieszczęśliwego wypadku.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wydatki na składki z tytułu umowy ubezpieczenia w pełnym zakresie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

C. Wyłączenie związane z ubezpieczeniem Zleceniobiorcy

Także w przypadku Ubezpieczonego będącego Zleceniobiorcą należy rozważyć możliwe wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Podobnie jak zostało to określone w przypadku Ubezpieczonego pełniącego funkcję Członka Zarządu na podstawie powołania, analiza powyższego przepisu wskazuje, że nie będzie miał on zastosowania do wskazanego stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT wynika bowiem, że wskazane tam podstawy niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączenia od tej zasady dotyczą składek opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Nie będzie można zatem odnieść powyższego przepisu do Zleceniobiorcy, z którym zawarto umowę cywilnoprawną.

Znajduje to swoje uzasadnienie w orzeczeniach organów sądowo-administracyjnych, jak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr sygn. I SA/Ol 667/21: „(\`(...)\`) przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników - a wiec osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego), powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeksu pracy). Wynika to z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Omawiana regulacja nie jest zatem adresowana do podmiotów, z którymi zawarto umowę cywilnoprawną (np. umowę zlecenia). Tym samym wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.”.

Zatem, skoro wydatki dotyczące składki z tytułu ubezpieczenia będą inne osoby, z którymi wnioskodawca pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (Zleceniobiorca) nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tym samym, wydatki te mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powiązanie pomiędzy zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki a benefitami uzyskanymi przez Zleceniobiorcę z tytułu pełnej polisy ubezpieczeniowej jest oczywiste i związane z funkcją motywacyjną oraz ochronną jakiej Spółka może oczekiwać w celu zabezpieczenia nieprzerwanych możliwości przychodowych wynikających z wykonywanych zleceń. Powiązanie to występuje również w zakresie wskazanym w Umowie Podstawowej. Celem objęcia ubezpieczeniem jest zwiększenie atrakcyjności zatrudnienia, a co za tym idzie zwiększenie lojalności Ubezpieczonych wobec Wnioskodawcy, zabezpieczenie zdrowia i życia Zleceniobiorcy w związku z wykonywanymi zleceniami oraz odciążenie Wnioskodawcy od potencjalnego ryzyka finansowego wiążącego się z nieszczęśliwymi wypadkami. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres ubezpieczenia oraz jego cel realizują jedną z przesłanek uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu, tj. zabezpieczają źródło uzyskania przychodów dając objętym ubezpieczeniem dodatkowy komfort, który równoważy trudności wynikające z ryzyka zawodowego, oraz pokrywają się z przesłanką przełożenia się na przychody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wydatki na składki z tytułu umowy ubezpieczenia w pełnym zakresie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Pytanie 2.

W wypadku uzyskania negatywnej interpretacji w zakresie wskazanym w pytaniu 1., dotyczącym Ubezpieczonych będących Członkami Zarządu i Zleceniobiorcą, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwała możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości składek z tytułu Umów Dodatkowych zawartych w polisie na życie, gdzie zarówno beneficjentem i ubezpieczonym są Członek Zarządu i Zleceniobiorca Spółki.

Ze względu na podobieństwo stanowiska i uzasadnienia względem pytania 1. Wnioskodawca odstąpił od powtarzania wskazanych powyżej argumentów.

Zarówno w przypadku Ubezpieczonego będącego Członkiem Zarządu jak i Zleceniobiorcą nie można zastosować wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a i 59 ustawy o CIT ze względów wskazanych w uzasadnieniu do pytania 1.

W związku z tym analiza możliwości zaliczenia wydatków z tytułu składek od polisy ubezpieczenia na życie powinna opierać się na zaistnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami lub źródłami przychodów Spółki, wskazanymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powiązanie pomiędzy zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki a benefitami uzyskanymi przez Członka Zarządu i Zleceniobiorcę Spółki z tytułu Umów Dodatkowych jest oczywiste i związane z funkcją motywacyjną oraz ochronną jakiej Spółka może oczekiwać w celu zabezpieczenia nieprzerwanych możliwości przychodowych wynikających z działań podejmowanych przez Prezesa Zarządu, jak również świadczenia najwyższej jakości usług wynikających ze zleceń wykonywanych przez Zleceniobiorcę jako doradcy techniczno-handlowego. Powiązanie to należy analizować odrębnie od powiązania wynikającego z Umowy Podstawowej, gdzie Uposażonym jest Spółka. Bezpośrednim beneficjentem korzyści wynikających z Umów Dodatkowych, w tym m. in. szczególnych benefitów medycznych, jest bezpośrednio Ubezpieczony. Nie wpływa na tę okoliczność fakt, że wskazane w Dodatkowych Umowach benefity dotyczą przyszłych i niepewnych zdarzeń, gdyż sama funkcja gwarancyjna jaką pełnią stanowi dla Ubezpieczonych nieodpłatne świadczenie.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wydatki na składki z tytułu umowy ubezpieczenia w zakresie Umów Dodatkowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na składki ubezpieczeniowe dla Prezesa Zarządu, Pracownika i Zleceniobiorcy jako kosztów uzyskania przychodów Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 − jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka podpisała z X Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. (dalej: „Ubezpieczyciel”) umowę w zakresie ubezpieczenia:

*   A.A., który pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania od (…) r.,
*   B.B., która od (…) r. zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku (…),
*   C.C. zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia w celu wykonywania doraźnych czynności jako doradca techniczno-handlowy na terenie całego kraju.

Umowa ta nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, lecz jest indywidualną umową ubezpieczenia. Wskazana polisa zawiera umowę ubezpieczenia na życie (…) (dalej: „Ubezpieczenie podstawowe”), wraz z umowami dodatkowymi wskazanymi w polisie. Umowa Ubezpieczenia dzieli się na Umowę Ubezpieczenia Podstawowego, w której zakresem ochrony jest życie Ubezpieczonych i w której Uposażonym jest Spółka, oraz Umów Ubezpieczenia Dodatkowego, w których zakresem ochrony jest zdrowie Ubezpieczonych i to wobec nich spełniane będą świadczenia z nich wynikające. Umowa Ubezpieczenia jest umową indywidualną zawieraną oddzielnie dla poszczególnych Ubezpieczonych.

Na Umowę ubezpieczenia składają się:

*   „Umowa podstawowa” - umowa ubezpieczenia na życie dla każdego Ubezpieczonego oraz
*   „Umowa dodatkowa” - część Umowy zapewniająca dodatkową ochronę ubezpieczeniową.

Polisa na życie składa się zatem ze składki podstawowej oraz składek dodatkowych obejmujących dodatkowy zakres ochronny.

Właścicielem polisy jest Spółka. Uposażonym w zakresie umowy podstawowej jest Spółka. Spółka opłaca również składki ochronne związane z polisą, zarówno w części podstawowej, jak i dodatkowej.

Przedmiotem umowy ubezpieczenia podstawowego jest życie Ubezpieczonego w okresie, na jaki umowa została zawarta. Celem nie jest realizacja zysków, lecz ochrona życia Ubezpieczonego. Zgodnie z OWU (…) zakres ubezpieczenia obejmuje życie Ubezpieczonego w okresie ubezpieczenia.

Dodatkowe Umowy pozwalają na rozszerzenie ochrony ubezpieczonego o takie ryzyka jak ubezpieczenie od chorób, w wyniku nieszczęśliwego wypadku, operacji, pobytu w szpitalu w wyniku wypadku, dodatkowych konsultacji medycznych itp.

Wraz z umową ubezpieczenia podstawowego Pracownika zawarte zostały umowy dodatkowe:

1\. Umowa ubezpieczenie na wypadek nowotworu „(…)” (…)

2\. Umowa ubezpieczenia na wypadek nowotworu „(…)” (…).

Umowy te obejmują ochronę zdrowia w przypadku zdiagnozowania u Ubezpieczonego choroby nowotworowej. Wybrany przez Spółkę wariant zapewnia natychmiastową wypłatę 100% Sumy ubezpieczenia w wypadku diagnozy nowotworów złośliwych oraz nowotworów łagodnych mózgu oraz częściową wypłatę sumy ubezpieczenia w wypadku diagnozy pozostałych grup nowotworów, zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Ubezpieczenia na wypadek nowotworu „ONA”. Zawierają one również szczególne zasady wypłaty sumy ubezpieczenia oraz m. in. definicje diagnozy oraz poszczególnych grup nowotworów.

3\. Druga opinia medyczna (…)

Przedmiotem umowy jest ochrona zdrowia Ubezpieczonego. Obejmuje on konsultację medyczną w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego, jakim jest rozpoznanie dodatkowej choroby lub problemów zdrowotnych. W takim przypadku Ubezpieczony może zwrócić się do wskazanego zewnętrznego partnera medycznego z wnioskiem o udzielenie konsultacji medycznej, do której jest uprawniony na podstawie umowy dodatkowej. Zakres usług towarzyszących świadczeniom został wskazany w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej.

4\. Leczenie szpitalne lub operacja w wyniku choroby lub NW (…)

Przedmiotem umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony obejmuje leczenie szpitalne, leczenie szpitalne o długotrwałym charakterze oraz operacje powstałe w wyniku choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Świadczenie polega na wypłacie świadczenia po zaistnieniu zdarzenia podlegającego ubezpieczeniu.

5\. Na wypadek poważnych chorób - bez nowotworów (…)

Przedmiotem umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony obejmuje poważne choroby wymienione w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej. Świadczenie polega na wypłacie kwoty wyliczonej w oparciu o sumę ubezpieczenia w momencie wystąpienia poważnej choroby.

6\. Organizacja i pokrycie kosztów leczenia za granicą „(…)” (…)

Przedmiotem umowy jest ochrona zdrowia. W ramach umowy dodatkowej Ubezpieczonemu przysługują świadczenia w postaci Wirtualnej Konsultacji; Przewodnika Pacjenta; Leczenia za granicą, w tym organizacji i pokrycia kosztów leczenia, zakwaterowania, repatriacji i kosztów leków. Szczególne warunki zakresu ochrony zostały ustalone w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej.

7\. Uszkodzenia ciała (…)

Przedmiotem umowy jest ochrona zdrowia. Zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmuje uszkodzenia ciała, które powstały w następstwie nieszczęśliwego wypadku. Szczegółowy zakres uszkodzeń ciała objętych ubezpieczeniem został wymieniony w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia tej umowy dodatkowej. Świadczenie polega na wypłacie kwoty wyliczonej w oparciu o sumę ubezpieczenia w momencie wystąpienia uszkodzenia ciała.

Dodatkowo Ubezpieczeni w ramach wskazanych Umów Dodatkowych mają możliwość przystąpienia do Programu „Assistance Medyczny”. Jego celem jest umożliwienie przystąpienia do ubezpieczenia grupowego i skorzystania ze świadczeń assistance dostarczanych przez podmiot trzeci. Zakres tych świadczeń obejmuje m. in. transport medyczny, dostarczanie leków oraz organizację, wypożyczenie lub zakup sprzętu rehabilitacyjnego. Powyższe świadczenia są spełniane do limitu wykazanego w Programie Assistance Medyczny.

Celem objęcia Ubezpieczonych ubezpieczeniem na życie jest zapewnienie sukcesji majątkowej wspólników Spółki. Ubezpieczeni będą również pracować wydajniej wiedząc że są objęci ochroną ubezpieczeniową, z której w razie zdarzenia ubezpieczeniowego skorzystają oni lub uposażeni. Opłacanie składek od wskazanej polisy przez Spółkę służy umacnianiu więzi Ubezpieczonego ze Spółką i zwiększonego zaangażowania w jej działalność. Pokrycie kosztów składki ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu pozwoli na dodatkowo na objęcie ochroną osoby niezwykle istotnej w działalności Spółki, opartej na jego doświadczeniu i kontaktach biznesowych. Dodatkowe benefity pozapłacowe dla Ubezpieczonych stanowiłyby dodatkowe nieodpłatne świadczenia dla nich i pełniłyby funkcję motywacyjną. Jest to dodatek do wynagrodzenia (pozapłacowy element), który wpłynie bezpośrednio na ich sytuację finansową oraz zadowolenie z wykonywanej pracy. Zaznaczyli Państwo, że prawa do ochrony nie można przenieść na nikogo innego. Opłacanie składek przez Spółkę sprzyja większemu zaangażowaniu ubezpieczonego pracownika w efektywną pracę na rzecz Spółki, realizację wyznaczanych celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcenie do podejmowania większej odpowiedzialności, a przez to w sposób pośredni może przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów.

Państwa wątpliwości dotyczą m. in. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na składki z tytułu polisy w zakresie Umów Dodatkowych, gdzie Ubezpieczonym jest Pracownik.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 59 tego przepisu ustawodawca wskazał, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

59) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być więc opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

*   na życie (dział I, grupa 1),
*   na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
*   wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
*   wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
*   choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Pierwsza przesłanka wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że w odniesieniu do składek uiszczanych na ubezpieczenie Pracownika z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki podstawowe.

Zauważyć jednak należy, że polisa w części dodatkowej obejmuje swym zakresem inne grupy ryzyka, niż wymienione w ww. przepisie i dotyczy zdrowia Ubezpieczonych, została zawarta w celu umacnianiu więzi Pracownika ze Spółką i zwiększonego zaangażowania w jej działalność, pełni funkcję motywacyjną jako dodatkowe nieodpłatne świadczenie i dodatek do wynagrodzenia (pozapłacowy element), który wpłynie bezpośrednio na sytuację finansową pracownika oraz zadowolenie z wykonywanej pracy. Co istotne, prawo do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie wraz z umowami dodatkowymi na rzecz Pracownika wynika z Aneksu Nr 2 do Umowy o pracę z (…)r. zawartego (…) r. i zgodnie z treścią § 2 (…).

Opłacanie przez Spółkę składek na dodatkową ochronę ubezpieczeniową obejmującą takie ryzyka tj.: ubezpieczenie od chorób, w wyniku nieszczęśliwego wypadku, operacji, pobytu w szpitalu w wyniku wypadku, dodatkowych konsultacji medycznych, sprzyja większemu zaangażowaniu Pracownika w efektywną pracę na rzecz Spółki, realizację wyznaczanych celów, kreowaniu określonych i oczekiwanych postaw oraz ma na celu zachęcenie do podejmowania większej odpowiedzialności, a przez to w sposób pośredni może przyczynić się do zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów.

Wykazane okoliczności spełniają zatem dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na składki z tytułu polisy w zakresie umów Dodatkowych ponoszonych przez Państwa na rzecz Pracownika.

**Tym samym,** **mogą Państwo** **zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki z tytułu polisy w zakresie Umów Dodatkowych, gdzie Ubezpieczonym jest Pracownik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.**

Państwa wątpliwości budzi także kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na składki na ubezpieczenie na życie wraz z umowami dodatkowymi dla Prezesa Zarządu oraz Zleceniobiorcy.

Na rzecz tych podmiotów, podobnie jak w przypadku Pracownika Spółka wykupiła bowiem umowę ubezpieczenia na życie „(…)” (dalej: „Ubezpieczenie podstawowe”), wraz z umowami dodatkowymi wskazanymi w polisie.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, zarówno Prezes Zarządu jak Zleceniobiorca wykonują w Spółce funkcje bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Spółki. Mają przez to również wpływ na przychody Spółki. Poprzez pełnione funkcje pozwalają na świadczenie usług o najwyższej jakości (Zleceniobiorca) oraz wytaczanie kierunków rozwoju oraz podejmowanie istotnych decyzji strategicznych (Prezes Zarządu). Jest to zatem powiązane z zachowaniem, zabezpieczeniem jak i uzyskaniem ogółu przychodów z wykonywanych przez Ubezpieczonych czynności.

Co istotne, w przypadku Zleceniobiorcy uprawnienie do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie wraz z umowami dodatkowymi wynika z Aneksu Nr (…) do Umowy z (…) r. zawartego (…) r. Zgodnie z treścią § 4 (…).

Zleceniobiorca wykonuje na rzecz Spółki funkcje bezpośrednio lub pośrednio związane z działalnością Spółki, co ma również wpływ na przychody Spółki. Objęcie Zleceniobiorcy ubezpieczeniem na życie wraz z umowami dodatkowymi pozwala na świadczenie usług o najwyższej jakości. Jest to zatem powiązane z zachowaniem, zabezpieczeniem jak i uzyskaniem ogółu przychodów z wykonywanych przez Zleceniobiorcę czynności.

Wykazane okoliczności spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na składki na ubezpieczenie na życie wraz z umowami dodatkowymi dla Zleceniobiorcy.

**Tym samym,** **wydatki** **na opłacenie składki ubezpieczeniowej dla Zleceniobiorcy w części dotyczącej umowy podstawowej, jak i w części dotyczącej umów ubezpieczenia dodatkowego, mogą stanowić w pełnym zakresie koszty uzyskania przychodów Spółki.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w odniesieniu do wydatków Spółki ponoszonych na rzecz Prezesa Zarządu należy wskazać, że wydatki, o których mowa we wniosku, w związku z tym, że mają na celu umacnianie więzi Prezesa Zarządu z przedsiębiorstwem i mają służyć podtrzymywaniu stosunku służbowego, będą pośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Wykupione ubezpieczenie ma być świadczeniem dodatkowym przyznanym na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników, by zapewnić członkowi zarządu – Prezesowi Zarządu bezpieczeństwo/ochronę podczas wykonywania czynności służbowych w celu realizacji obowiązków wynikających ze świadczonych usług na rzecz klientów Spółki. Co do zasady zatem, wydatki Spółki w pełnym zakresie na składki ubezpieczeniowe dla Prezesa Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku członek zarządu – Prezes jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

W analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Prezesa Zarządu w postaci opłacenia składki ubezpieczeniowej w części dotyczącej umowy podstawowej, jak i w części dotyczącej umów ubezpieczenia dodatkowego, odpowiada wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez Prezesa określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji.

Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym.

**Zatem, wydatki poniesione przez Państwa na opłacenie składki ubezpieczeniowej w części dotyczącej umowy podstawowej, jak i w części dotyczącej umów ubezpieczenia dodatkowego dla Prezesa Zarządu, mogą stanowić w pełnym zakresie koszty uzyskania przychodów Spółki.**

Podsumowując, w analizowanej sprawie Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na składki z tytułu polisy w zakresie Umów Dodatkowych, gdzie Ubezpieczonym jest Pracownik na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT korzystając z wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 38, 38a i 59, oraz w pełnym zakresie, gdzie ubezpieczonym jest Członek Zarządu oraz Zleceniobiorca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na składki ubezpieczeniowe dla Prezesa Zarządu, Pracownika i Zleceniobiorcy jako kosztów uzyskania przychodów Spółki (pytanie nr 1), należało uznać **za prawidłowe**.

W związku z faktem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe, a Państwa pytanie nr 2 zostało sformułowane warunkowo – w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe – odpowiedź na pytanie nr 2 stała się niecelowa.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).