Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-153/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-06
Teza: Brak prawa do wystawienia na żądanie kontrahenta oraz zaewidencjonowania faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do wystawienia na żądanie kontrahenta oraz zaewidencjonowania faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia na żądanie kontrahenta oraz zaewidencjonowania faktury dokumentującej zaliczkę przed jej otrzymaniem.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką jawną prowadzi działalność m.in. w zakresie wykonywania konstrukcji metalowych PKD 25.11.Z oraz robót budowlanych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Z kontrahentami Spółka podpisuje umowy pisemne na wykonanie usług w zakresie montażu konstrukcji metalowych lub też na wykonanie robót budowlanych, zwanych dalej usługami, w których to umowach strona ustala między innymi, że rozpoczęcie prac nastąpi po wpłaceniu zaliczki na rachunek bankowy Spółki. Kontrahenci uzależniają wpłacenie zaliczki, wskazując na art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od wystawienia faktury dokumentującej kwotę brutto należnej zaliczki, w tym kwotę należnego podatku od towarów i usług. Spółka po otrzymaniu zaliczki na wykonanie usług na rachunek bankowy, która to zaliczka przed jej otrzymaniem została udokumentowana przez stronę fakturą, zwaną dalej też fakturą zaliczkową, ma zamiar wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej i ma zamiar udokumentować ponownie otrzymanie zaliczki pod datą jej wpłaty przez kontrahenta na rachunek bankowy Spółki ponowną fakturą, która będzie ewidencjonowana przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Fakturę zaliczkową Spółka ma zamiar wystawić przed otrzymaniem zaliczki (tj. wpłaty zaliczki na rachunek bankowy Spółki lub też wpłaty jej w gotówce przez kontrahenta w kasie Spółki).

Spółka ma zamiar opisaną powyżej fakturę zaliczkową wprowadzić do obrotu oraz ma zamiar wręczyć ją skutecznie kontrahentowi. Spółka przewiduje, że należna zaliczka na wykonanie robót budowlanych zostanie wpłacona przez kontrahenta (pod datą wpłacania strony uznaje wpływ środków finansowych na rachunek bankowy Spółki), po dacie wystawienia ww. faktury zaliczkowej, a ponadto zaliczka ta będzie obejmować całość lub część należności za wykonane usługi.

Faktura korygująca do faktury pierwotnej zostanie wystawiona przez Spółkę po dniu wpłacania należnej zaliczki przez kontrahenta na rachunek bankowy lub do kasy Spółki oraz będzie korygowała fakturę pierwotną do „tzw. zera”. Spółka ma zamiar ponownie dokumentować otrzymanie zaliczki na wykonanie robót budowlanych po dacie otrzymania zaliczki od kontrahenta, tj. po dacie jej wpływu na rachunek bankowy.

Opisane powyżej usługi budowlane Spółka ma zamiar świadczyć na rzecz podmiotów, które będą podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy Spółka ma prawo, na żądanie kontrahenta, w przypadku gdy zaliczka na wykonanie usług nie została wpłacona przez kontrahenta na rachunek bankowy podatnika, udokumentowania fakturą kwoty zaliczki należnej z tytułu podpisania umowy na wykonanie robót w zakresie wykonania i montażu konstrukcji metalowych lub też robót budowlanych, ze wskazaniem w niniejszej fakturze zaliczkowej kwoty należnego podatku od towarów i usług oraz czy Spółka będzie miała prawo zaewidencjonowania przedmiotowej faktury zaliczkowej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, co do zasady stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez stronę zaliczki na wykonanie usług powstaje pod datą jej otrzymania, tj. pod datą wpływu środków finansowych na rachunek bankowy strony. Dlatego też za nieuprawione należy uznać żądania kontrahentów, aby – na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy – po podpisaniu umowy na wykonanie robót budowlanych Spółka dokumentowała fakturą kwotę zaliczki, której nie otrzymała przed datą powstania obowiązku podatkowego. Reasumując powyższe należy uznać, iż Spółka nie ma prawa na żądanie kontrahenta w przypadku, gdy zaliczka na usługi nie została wpłacona przez kontrahenta na rachunek bankowy, udokumentowania fakturą kwoty zaliczki należnej z tytułu podpisania umowy na wykonanie powyżej opisanych usług, ze wskazaniem w niniejszej fakturze zaliczkowej kwoty należnego podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy zdarzenie powyżej opisane nastąpi tj.: Spółka wystawi fakturę zaliczkową przed datą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu należnej zaliczki na wykonanie usług, spoczywa na Niej obowiązek zaewidencjonowania przedmiotowej faktury zaliczkowej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz obowiązek zadeklarowania podatku należnego wyszczególnionego w przedmiotowej fakturze zaliczkowej, w miesiącu wystawienia niniejszej faktury zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ponadto w myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie miała prawo przed faktycznym otrzymaniem zaliczki do wystawienia faktury z tytułu należnej zaliczki w związku z podpisaniem umowy na wykonanie robót w zakresie wykonania i montażu konstrukcji metalowych lub też robót budowlanych, przy założeniu, że faktura ta zostanie wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej zaliczki (wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki lub przyjęcie ich w formie gotówki). Nie istnieje w takich okolicznościach ani prawo, ani też obowiązek korygowania tej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Wystawioną w ww. terminie fakturę dokumentującą należną zaliczkę Spółka winna odpowiednio zaewidencjonować w ewidencji sprzedaży oraz rozliczyć odpowiednio w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka faktycznie otrzyma tę zaliczkę (tj. wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki lub przyjęcie ich w formie gotówki).

Tylko w sytuacji, gdyby wystawienie faktury miałoby nastąpić wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki Spółka nie będzie miała prawa przed faktycznym otrzymaniem zaliczki do wystawienia faktury z tytułu należnej zaliczki w związku z podpisaniem umowy na wykonanie robót w zakresie wykonania i montażu konstrukcji metalowych lub też robót budowlanych. Jeżeli jednak Spółka wystawi fakturę dokumentującą należną zaliczkę i jednocześnie nie otrzyma zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, taką fakturę uznać należy jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 106j ust. 1 ustawy i Spółka powinna wystawić fakturę korygującą mającą na celu skorygowanie tej nieprawidłowości. Konsekwentnie Spółka będzie obowiązana do odpowiedniego zaewidencjonowania i rozliczenia podatku od towarów i usług wynikających zarówno z faktury, jak i faktury korygującej w ustawowo określonych terminach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.