Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.367.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-25
Teza: Czy Oddział Spółki może zostać zakwalifikowany samodzielnie jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: Niemcy; oddział; spółki-spółka nieruchomościowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym uznania Oddziału Wnioskodawcy za spółkę nieruchomościową i obowiązków wynikających z art. 26aa i art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka, na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym, zarządza funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego („Fundusze”). Fundusze prowadzą m.in. na terytorium Polski działalność polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Na gruncie niemieckich przepisów Fundusze stanowią wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza spółką zarządzającą), zdolności procesowej i zdolności upadłościowej. Wszystkie te funkcje realizuje Spółka, która reprezentuje Fundusz i zarządza jego masą majątkową. Przepisy prawa niemieckiego nie przyznają Funduszom osobowości prawnej, ani też statutu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Fundusze mają natomiast w niemieckim prawie podatkowym status podatnika.

Zarówno Spółka, jak i Fundusze podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Niemiec.

Spółka prowadzi swoją działalność na terytorium Polski poprzez XYZ GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Przedmiotem działalności Oddziału jest m.in. zarządzanie nieruchomościami w imieniu Funduszy oraz zarządzanie środkami inwestowanymi w nieruchomości.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ustawy oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”). W związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Oddziału, Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w myśl art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Powyższe zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.226.2017.1.AJ Dyrektor KIS wskazał w niej, że:

\- Funduszy nie można uznać za podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;

\- Status podatnika podatku dochodowego należy przypisać Spółce w zakresie jakim „reprezentuje” Fundusze;

\- Spółka działająca poprzez Oddział, jako posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT) powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychody podatkowe osiągane z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na gruncie polskich przepisów Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Spółki, lecz stanowi jedynie wydzieloną organizacyjnie część Spółki. Oddział nie posiada w szczególności wspólników, własnych organów oraz kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Spółka, powzięła wątpliwości odnośnie możliwości kwalifikacji Oddziału jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Spółka prowadzi dla Oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Rok podatkowy Oddziału pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień 31 grudnia 2021 r.:

1) Wartość bilansowa nieruchomości ujętych w księgach rachunkowych Oddziału ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przekraczała 10 000 000,00 złotych;

2) Wartość bilansowa ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Oddziału;

3) Przychody przypisane do Oddziału uzyskane z tytułu najmu ww. nieruchomości stanowiły co najmniej 60% ogółu przypisanych do niego przychodów.

Powyższe progi nie były natomiast spełnione na dzień 31 grudnia 2021 r. w przypadku całej Spółki. W szczególności wartość bilansowa nieruchomości Spółki położonych w Polsce (przypisanych do Oddziału) nie stanowiła co najmniej 50 % wartości bilansowej aktywów Spółki.

**Pytania**

1\. Czy Oddział może zostać zakwalifikowany samodzielnie jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu ustawy o CIT?

2\. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe, to w jaki sposób Oddział powinien wypełnić obowiązki spółki nieruchomościowej określone w art. 27 ust. 1e oraz art. 26aa ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1**

Oddział nie może zostać samodzielnie zakwalifikowany jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1**

Zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego reguluje ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „PrzZagrU”). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Przepis art. 3 pkt 4 PrzZagrU definiuje oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyższych regulacji oddział nie jest zatem odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz stanowi jej część. Spółka zagraniczna i oddział, poprzez który prowadzi ona działalność na terytorium Polski są traktowane jako jeden podmiot. Oddział nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek (prowadzona przez oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego). Oddział występuje pod tą samą firmą co przedsiębiorca zagraniczny, zaś wszystkie rodzące skutki prawne czynności prawne dokonywane przez oddział muszą mieć umocowanie w woli odpowiednich organów przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział nie jest także samodzielnym podmiotem w obszarze podatkowym. W komentarzu do art. 1 ustawy o CIT, pod red. W. Dmocha, wskazano, że oddziały, pomimo że posiadają pewne cechy jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, nie są podatnikami podatku dochodowego, gdyż z punktu widzenia prawa są jedynie częścią osoby prawnej - podatnika podatku dochodowego - i nie funkcjonują w obrocie gospodarczym jako niezależny podmiot, który może występować w stosunkach z osobami trzecimi „obok” osoby prawnej - spółki kapitałowej.

Brak posiadania przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego statusu odrębnego podatnika podatku CIT wynika z treści art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagranicznym zakładem jest m.in. oddział. Podatnikiem CIT pozostaje więc, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny i to na nim ciąży ograniczony obowiązek podatkowy CIT w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym przedsiębiorcą, ani odrębnym podatnikiem CIT. Oddział jest wewnętrzną jednostką wydzieloną w strukturze Spółki, nie samodzielnym podmiotem.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Oddział nie może zostać zakwalifikowany jako odrębny byt prawny spełniający definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z przytoczonej powyżej definicji spółki nieruchomościowej, wynika, że o kwalifikacji danego podmiotu do kategorii spółek nieruchomościowych decyduje:

a) fakt sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości,

b) posiadanie nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej o ustalonej wartości,

c) odpowiedni procentowy udział tych nieruchomości w sumie aktywów bilansowych tego podmiotu,

d) odpowiedni procentowy udział przychodów z nieruchomości w przychodach tego podmiotu.

Należy zauważyć, że Oddział nie spełnia podstawowej przesłanki definicji spółki nieruchomościowej z uwagi na to, że na gruncie ustawy o CIT nie powinien być uznany za „podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości”. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej spoczywa na podatniku, czyli jednostce macierzystej działającej poprzez oddział, a nie bezpośrednio na oddziale. Podobnie, zgodnie z art. 19 PrzZagrU obowiązek prowadzenia dla oddziału oddzielnej rachunkowości spoczywa na przedsiębiorcy zagranicznym, który utworzył oddział, a nie bezpośrednio na oddziale. Należy więc uznać, że podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu Oddziału na podstawie przepisów o rachunkowości jest Spółka, nie zaś jej Oddział.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa definicja spółki nieruchomościowej nie znajduje zastosowania do Oddziału, także z uwagi na brak odrębnej podmiotowości Oddziału. Oddział stanowi część przedsiębiorcy zagranicznego będącego podatnikiem CIT. Nieruchomości ujęte w bilansie Oddziału stanowią własność Spółki i są wyłącznie funkcjonalnie związane z częścią działalności Spółki prowadzoną poprzez Oddział. Podobnie przychody z najmu tych nieruchomości to przychody podatkowe Spółki, które na potrzeby rozliczenia przez Spółkę podatku CIT w Polsce zostały alokowane do Oddziału.

Za traktowaniem Oddziału i Spółki jako jednego podmiotu przemawia także treść art. 53 ust. 2b ustawy o rachunkowości, który stanowi, że roczne sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego uważa się za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału. W komentarzu do tego przepisu, pod red. dr Andre Helina, wskazano, że biorąc pod uwagę konstrukcję prawną oddziału jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej samodzielnie osobowości prawnej i kapitałów, a będącej jedynie funkcjonalnie wyodrębnioną częścią istniejącej osoby prawnej, dyrektor oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada uprawnień do zatwierdzania sprawozdania finansowego oddziału.

Z prawnego punktu widzenia Oddział nie posiada więc w Polsce żadnych „własnych” nieruchomości ani nie uzyskuje „własnych” przychodów. Przypisane do Oddziału nieruchomości i przychody pozostają cały czas własnością Spółki alokowaną na potrzeby zarządcze i podatkowe do Oddziału.

Argumentem uzasadniającym stanowisko Wnioskodawcy jest także to, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie musi mieć odrębnego numeru NIP dla potrzeb podatku CIT i VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zagraniczny podmiot osiągający dochody na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem oddziału, zobowiązany jest do posiadania numeru NIP. Nie ma natomiast przepisów, które nakładałyby obowiązek posiadania odrębnego numeru NIP przez oddział występujący w roli podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że uznanie Oddziału za spółkę nieruchomościową byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Z uwagi na nieadekwatność i niedostosowanie obowiązków nałożonych na spółki nieruchomościowe do statusu prawnego Oddziału - szerzej opisane w uzasadnieniu do pytania 2. - nie byłby on bowiem w stanie spełnić żadnego z nałożonych na Oddział obowiązków. W konsekwencji, posiadanie przez Oddział status spółki nieruchomościowej byłoby całkowicie niecelowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do braku odrębności podmiotowej Oddziału potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-323/16-4/RS:

_Zlokalizowany w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki macierzystej (centrali), lecz jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią tego przedsiębiorcy. \[..\] Podniesiono, że w stanowiskach organów podatkowych zwraca się uwagę, iż konstrukcja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w rugim państwie (w tym zakresie można przywołać stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-106a/09/AW). Uwzględniając status prawny oddziału, regulowany przepisami ustawy o sdg, a także prawnopodatkowe regulacje obejmujące działalność oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce (w tym regulacje ustawy o CIT oraz standardowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy wskazać, iż utworzenie na terytorium Polski oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu. \[..\] W rezultacie należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości Spółka poprzez powołany oddział będzie uzyskiwała na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w omawianej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego._

b) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2021 r. 0111-KDIB3-2.4018.15.2021.4.MN

_podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. \[..\] Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią._

c) Wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09:

_Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny._

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział jest jedynie wydzieloną funkcjonalnie jednostką organizacyjną Spółki i nie może być samodzielnie uznany za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Oddział i Spółka stanowią jeden podmiot i jednego podatnika dla celów ustawy o CIT. W konsekwencji, kryteria uznania za spółkę nieruchomościową powinny być oceniane z perspektywy całości działalności Wnioskodawcy, a nie jedynie z perspektywy aktywów i przychodów alokowanych do wydzielonej części Spółki, jaką jest Oddział. W tych okolicznościach za spółkę nieruchomościową może być uznana jedynie sama Spółka (ujmowana jako całość wraz ze swoimi oddziałami) - o ile majątek i przychody Spółki spełniałyby ustawową definicję spółki nieruchomościowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642), _Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochody są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu._

_Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej._ W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż _Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową:_

\- _posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo_

\- _posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT._

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w świetle przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT zgodnie z którym:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

2) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określoną spółkę uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski poprzez XYZ GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ustawy oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90 dalej: „UPO”).

Na gruncie polskich przepisów Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Spółki, lecz stanowi jedynie wydzieloną organizacyjnie część Spółki. Oddział nie posiada w szczególności wspólników, własnych organów oraz kapitału zakładowego. Spółka prowadzi dla Oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Na dzień 31 grudnia 2021 r.:

1) Wartość bilansowa nieruchomości ujętych w księgach rachunkowych Oddziału ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przekraczała 10 000 000,00 złotych;

2) Wartość bilansowa ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Oddziału;

3) Przychody przypisane do Oddziału uzyskane z tytułu najmu ww. nieruchomości stanowiły co najmniej 60% ogółu przypisanych do niego przychodów.

Powyższe progi nie były natomiast spełnione na dzień 31 grudnia 2021 r. w przypadku całej Spółki. W szczególności wartość bilansowa nieruchomości Spółki położonych w Polsce (przypisanych do Oddziału) nie stanowiła co najmniej 50 % wartości bilansowej aktywów Spółki.

W związku z powyższym Spółka, powzięła wątpliwości odnośnie możliwości kwalifikacji Oddziału jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Ustawa nowelizująca wprowadziła definicję spółki nieruchomościowej. W myśl nowo uchwalonych regulacji spółką nieruchomościową jest podmiot inny niż osoba fizyczna zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości. Z powyższej definicji wynika, że spółka nieruchomościowa musi spełniać dwa podstawowe warunki:

­ być podmiotem innym niż osoba fizyczna oraz

­ pozostawać zobowiązanym do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że oddział nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę. Ponadto, Oddział jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nie ma struktury udziałowej, ani nie występują inne podobne prawa do uczestnictwa w nim. Należy zatem stwierdzić, iż Oddział nie będzie spełniał warunków do uznania go za spółkę nieruchomościową o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dot. obowiązków spółki nieruchomościowej wynikających z przepisów art. 26aa oraz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, że w skoro Oddział nie będzie stanowił „spółki nieruchomościowej” w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

**Dodatkowe informacje** **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).