Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.100.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz zleceniodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług transportowych. W dniu 20 lipca 2009 r. zawarł umowę konsorcjum ze Sp. z o.o. „X” (dalej: „Partner”) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla Gminy (dalej: „Zleceniodawca”). Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca oraz Partner utworzyli konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) z Wnioskodawcą jako partnerem głównym - liderem Konsorcjum.

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie autobusowych usług przewozowych w komunikacji miejskiej w lipcu 2009 r. dokonano wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W związku z przedłużającą się procedurą odwoławczą dotyczącą postępowania przetargowego, w dniu 10 listopada 2009 r. Wnioskodawca oraz Partner, działając w ramach Konsorcjum, zawarli ze Zleceniodawcą umowę o świadczenie usług przewozowych komunikacji miejskiej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”). Na podstawie złożonej oferty oraz Umowy Wnioskodawca oraz Partner zobowiązali się do wykonywania usług przewozu osób w 100% przy zastosowaniu autobusów wyposażonych w nowoczesne, ekologiczne silniki napędzane na gaz LNG.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w razie nieprzystąpienia do świadczenia usług w terminie określonym w Umowie, braku taboru określonego w załączniku Umowy, zaprzestania lub ograniczenia przewozów, Wnioskodawca i Partner zobowiązali się do zapłaty umówionej kary umownej w wysokości 10% ceny oferty wskazanej w Umowie, tj. kary umownej w kwocie 10.880.794,11 zł. W Umowie przewidziano również zabezpieczenie należytego jej wykonania w wysokości 2% ceny ofertowej, tj. w wysokości 2.176.158,82 zł.

Pierwotny termin rozpoczęcia świadczenia usług został określony w Umowie na 1 stycznia 2010 r. W dniu 18 listopada 2009 r. w związku z opóźnieniami formalnymi związanymi z oddaleniem protestów w postępowaniu przetargowym, Wnioskodawca oraz Zleceniodawca podpisali aneks do Umowy, zgodnie z którym określono datę rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych na 1 kwietnia 2010 r.

Przed zawarciem Umowy oraz bezpośrednio po jej zawarciu Wnioskodawca oraz Partner podjęli działania zmierzające do realizacji postanowień Umowy. W szczególności:

*   W dniu 13 listopada 2009 r. Wnioskodawca i Partner zawarli umowę dostawy z podwykonawcą - fabryką autobusów (obecnie w likwidacji), na mocy której fabryka autobusów zobowiązała się do dostarczenia 31 fabrycznie nowych autobusów zasilanych gazem LNG w terminie do dnia 28 marca 2010 r. W umowie postanowiono, że w przypadku niedotrzymania terminu dostawy autobusów, ww. fabryka pokryje wszelkie koszty poniesione przez Konsorcjum w związku z nienależytym wykonaniem Umowy. W szczególności, fabryka autobusów zobowiązała się do zwrotu kosztów wniesionego wadium, zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, kary umownej poniesionej przez Konsorcjum oraz kosztów zapewnienia taboru zastępczego.
*   Wnioskodawca oraz Partner udzielili na rzecz fabryki autobusów pożyczki w kwocie 800.000 zł.
*   W dniu 6 listopada 2009 r. zawarto ze Spółką Akcyjną umowę kompleksową sprzedaży paliwa gazowego, na mocy której ww. Spółka Akcyjna zobowiązała się do dostarczania paliwa gazowego, świadczenia usług dystrybucji oraz budowy przyłącza umożliwiającego dostarczanie gazu.
*   W ww. dniu zawarto ze Spółką Akcyjną również umowę poddzierżawy działki, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wydzierżawienia gruntu na rzecz ww. Spółki Akcyjnej w celu prowadzenia działalności związanej z magazynowaniem i przesyłem gazu dla potrzeb Wnioskodawcy.
*   W dniu 10 lutego 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką z o.o. „Y” umowę leasingu operacyjnego celem sfinansowania zakupu autobusów.
*   W dniu 9 grudnia 2009 r. zawarto umowę zlecenia udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej z firmą ubezpieczeniową, zabezpieczającej należyte wykonanie Umowy.
*   Podjęto inne czynności przygotowawcze: zatrudniono dodatkowych pracowników, dokonano częściowych rozpisek na przystanki i trasy oraz częściowo przeszkolono pracowników.

W trakcie przygotowań do realizacji Umowy nastąpiły opóźnienia przy uzyskaniu przez fabrykę autobusów decyzji Ministerstwa Infrastruktury w sprawie uzyskania legalizacji na podzespoły związane ze stosowaniem LNG jako źródła napędu. Postępowanie to zostało zakończone w kwietniu 2010 r. decyzją o zwolnieniu z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Wykonanie powyższej decyzji zostało jednak wstrzymane z końcem kwietnia 2010 r. w związku z pożarem w dniu 23 kwietnia 2010 r. jednego z autobusów. Decyzja Ministerstwa była niezbędna do dopuszczenia zamówionych pojazdów do ruchu, co w konsekwencji uniemożliwiło odbiór i wykorzystanie autobusów do transportu osób w ramach realizacji Umowy przed dniem 1 kwietnia 2010 r. Ponadto, doszło do opóźnień w budowie stacji tankowania gazu LNG, z uwagi na przedłużające się postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy (trwające od października 2009 r. do marca 2010 r.) oraz postępowanie w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę, które to postępowania były prowadzone wobec Spółki Akcyjnej (dzierżawcy) przez Prezydenta Miasta. W związku z opóźnieniami w budowie stacji tankowania. Wnioskodawca poszukiwał alternatywnego rozwiązania zaopatrywania w gaz LNG, które mogło zapewnić tymczasowe świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z wystąpieniem powyższych okoliczności, pismem z dnia 29 marca 2010 r. Wnioskodawca oraz Partner zwrócili się do Zleceniodawcy z prośbą o przesunięcie na dzień 1 lipca 2010 r. terminu rozpoczęcia świadczenia usług objętych Umową. Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Zleceniodawca nie wyraził zgody na przesunięcie terminu rozpoczęcia świadczenia usług. Równocześnie, Wnioskodawcy oraz Partnerowi naliczono karę umowną wysokości 10.880.794,11 zł oraz wyznaczono dodatkowy termin na rozpoczęcie wykonywania usług na dzień 1 czerwca 2010 r. z zastrzeżeniem odstąpienia od Umowy po bezskutecznym upływie wskazanego okresu.

Pismem z 26 maja 2010 r. Wnioskodawca oraz Partner poinformowali Zleceniodawcę o braku możliwości rozpoczęcia świadczenia usług w wyznaczonym dodatkowym terminie w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji Ministerstwa Infrastruktury w sprawie dopuszczenia zamówionych autobusów do ruchu (z uwagi na pożar jednego z autobusów) a także trudną sytuacją finansową fabryki autobusów, która złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości układowej. Wnioskodawca oraz Partner poinformowali również, iż w wyniku braku deklaracji Zleceniodawcy o braku zamiaru odstąpienia od Umowy, doszło do rozwiązania w maju 2010 r. umowy leasingu autobusów przez leasingodawcę. W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz Partner zwrócili się do Zleceniodawcy z wnioskiem o rozwiązanie Umowy za porozumieniem stron.

W dniu 1 czerwca 2010 r. Zleceniodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy notę księgową na kwotę 10.880.794,11 zł. Pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca poinformował Zleceniodawcę, iż przystąpienie przez Konsorcjum do świadczenia przewozów będzie możliwe w terminie 6 miesięcy od dnia wyrażenia przez Zleceniodawcę zgody na realizację przez Konsorcjum Umowy w późniejszym terminie. Nie zgadzając się na powyższe, pismem z 20 października 2010 r. Zleceniodawca wypowiedział Umowę.

W dniu 24 stycznia 2011 r. do Sądu Okręgowego w Krakowie wpłynął pozew Zleceniodawcy przeciwko Wnioskodawcy oraz Partnerowi o zasądzenie od nich solidarnie kwoty 10.880.794,11 zł wraz z odsetkami oraz kosztami procesu. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r. Sąd Okręgowy zasądził solidarnie od Wnioskodawcy oraz Partnera kwotę 3.264.238,00 zł z ustawowymi odsetkami oraz kosztami procesu. W pozostałym zakresie powództwo zostało oddalone. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelacje od wyroku Sądu Okręgowego wniesione przez Wnioskodawcę oraz Partnera.

W uzasadnieniach wyroku Sądu Okręgowego oraz wyroku Sądu Apelacyjnego wskazano, iż Wnioskodawca oraz Partner nie byli należycie przygotowani do świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy. Przede wszystkim, posiadając odpowiednie doświadczenie i mając na celu wprowadzenie na rynek nowatorskiego rozwiązania, powinni oni zdawać sobie sprawę z czasu trwania wymaganych procedur administracyjnych - w szczególności powinni oni upewnić się, że pojazdy dostarczane przez fabrykę autobusów zostaną dopuszczone do ruchu drogowego. Również pod względem finansowania kosztów realizacji Umowy, przedsięwzięcie nie zostało należycie przygotowane - w maju 2010 r. doszło bowiem do rozwiązania umowy leasingu na pojazdy. Sądy uznały ponadto, iż zlecając fabryce autobusów wykonanie części prac, Wnioskodawca oraz Partner ponosili odpowiedzialność za jej zaniechania, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego. Wskazano również, że Wnioskodawca oraz Partner mieliby możliwość rozpoczęcia wykonywania usług gdyby zakup autobusów od fabryki autobusów został dokonany w kwietniu 2010 r., tj. przed wstrzymaniem wykonania decyzji o przyznaniu homologacji.

W czerwcu 2010 r., a więc jeszcze przed wypowiedzeniem Umowy, cofnięto bowiem wstrzymanie wykonania decyzji.

We wskazanych wyżej wyrokach, Sądy dokonały miarkowania kary umownej należnej od Wnioskodawcy oraz Partnera, zmniejszając ją o 50% do kwoty 5.440.397,05 zł. Od kwoty tej odliczono świadczenie uzyskane przez Zleceniodawcę od ubezpieczyciela, w związku z gwarancją ubezpieczeniową ustanowioną przez Wnioskodawcę w kwocie 2.176.158,82 zł.

W związku z planowanym zawarciem ze Zleceniodawcą porozumienia w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań zasądzonych na mocy wskazanych wyżej wyroków, w dniu 30 września 2014 r. Wnioskodawca oraz Partner zawarli między sobą porozumienie, na mocy którego zobowiązali się do terminowej spłaty zobowiązania względem Zleceniodawcy w częściach równych.

W wyniku negocjacji prowadzonych ze Zleceniodawcą oraz na podstawie uchwał Rady Miasta z 4 grudnia 2013 r. oraz z 25 czerwca 2014 r., w dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawca oraz Partner zawarli ze Zleceniodawcą porozumienie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności wynikających z kary umownej zasądzonej na rzecz Zleceniodawcy (dalej: „Porozumienie”). Na mocy Porozumienia strony postanowiły, że po spłacie 75% kwoty stanowiącej łączną kwotę zadłużenia, Zleceniodawca umorzy odsetki za opóźnienie, a także pozostałą część zadłużenia (w łącznej kwocie 4.058.582,20 zł). Zgodnie z ustalonym harmonogram spłat, zasądzona kara umowna miała być spłacana w 35 ratach miesięcznych w wysokości 54.403,97 zł każda, a wskazany w nim termin płatności ostatniej raty przypada na 30 sierpnia 2017 r.

W związku z podjęciem w dniu 4 grudnia 2013 r. uchwały Rady Miasta wyrażającej wolę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu kary umownej, w dniu 23 grudnia 2013 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie utworzenia rezerwy na zobowiązanie w części przypadającej na Wnioskodawcę, tj. w wysokości 952.070,00 zł. Wskazana wyżej kwota została rozpoznana w grudniu 2013 r. dla celów bilansowych jako „pozostałe koszty operacyjne” oraz jako „pozostałe zobowiązania”. Równocześnie, kara umowna rozpoznana przez Wnioskodawcę dla celów bilansowych nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

W związku z zawarciem Porozumienia, Wnioskodawca przystąpił do spłaty zobowiązania dokonując zapłaty dwóch rat w dacie pierwszej płatności przewidzianej harmonogramem Porozumienia. W wyniku utrzymującej się nadpłaty i terminowych zapłat w datach kolejnych rat, Wnioskodawca dokonał w dniu 25 lipca 2017 r. pełnej spłaty zobowiązań względem Zleceniodawcy - w części na niego przypadającej na mocy porozumienia z Partnerem. Podobnie postępował Partner, który w dniu 20 lipca 2017 r. zapłacił ostatnią ratę przewidzianą harmonogramem. W związku z upadłością fabryki autobusów, Wnioskodawca nie otrzymał od tego podmiotu zwrotu uiszczonych na rzecz Zleceniodawcy kwot kary umownej.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że zapłata kary umownej na rzecz Zleceniodawcy była efektem okoliczności zewnętrznych oraz zaniedbań po stronie podwykonawców. W szczególności, do braku realizacji Umowy przyczyniło się niedostarczenie przez fabrykę autobusów w umówionym terminie autobusów zamówionych przez Wnioskodawcę, co uniemożliwiało Konsorcjum rozpoczęcie świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. W tym zakresie Wnioskodawca uważa, że dochował należytej staranności zlecając dostarczenie pojazdów podmiotowi profesjonalnemu, prowadzącemu działalność od prawie dziesięciu lat, posiadającemu renomę i doświadczenie w branży. Należy zauważyć, że w chwili zawarcia z fabryką autobusów umowy na dostawę autobusów, kontrahent ten dysponował kompletnym i zdatnym do użytku prototypem autobusu zasilanego gazem LNG, który był wówczas użytkowany w ramach testów przez Zakład Komunikacji w jednym z miast Polski. Przedstawiciele Wnioskodawcy zostali zapoznani z prototypem autobusu w lipcu 2009 r. - jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej, co dodatkowo potwierdzało wiarygodność fabryki autobusów, jako producenta autobusów zasilanych gazem LNG. W związku ze wskazanymi okolicznościami, Wnioskodawca nie mógł przewidywać, że fabryka ta nie będzie w stanie wywiązać się ze złożonego zamówienia oraz że wszczęte zostanie wobec niego postępowanie upadłościowe.

Wnioskodawca nie miał również wpływu na długość prowadzonych postępowań administracyjnych związanych z dopuszczeniem do ruchu zakupywanych pojazdów osobowych oraz budową stacji tankowania. Postępowania te trwały znacznie dłużej niż przewidziane ustawowo terminy, co wpłynęło w sposób istotny na możliwość rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. Również wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie dopuszczenia do ruchu w związku z pożarem jednego z autobusów stanowiło okoliczność niezależną od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia kary umownej zapłaconej na rzecz Zleceniodawcy do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze: w którym momencie Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kary umownej zapłaconej na rzecz Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na rzecz Zleceniodawcy kara umowna spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), a jednocześnie nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie Wnioskodawca, jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty na rzecz Zleceniodawcy poszczególnych rat kary umownej (w wysokości uiszczonej w danym okresie kwoty kary umownej).

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT oraz będą one miały związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-276/16-1/AT).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując przesłanki pozytywne należy wskazać, że Wnioskodawca dokonał zapłaty poszczególnych rat kary umownej zgodnie z harmonogramem przewidzianym w Porozumieniu. Zapłata poszczególnych rat miała charakter definitywny (nie została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób) oraz została właściwie udokumentowana. Dokonywane płatności mają również związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - wynikają z roszczeń Zleceniodawcy powstałych na mocy Umowy zawartej zgodnie z profilem działalności Wnioskodawcy oraz mającej na celu wygenerowanie przychodu ze świadczenia usług polegających na transporcie pasażerów.

W celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie, że pomiędzy danym wydatkiem a przychodami istniał związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten występuje gdy wydatek został poniesiony w celu powstania lub zwiększenia przychodów bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania. Przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika w celu osiągnięcia tego przychodu. Jeżeli zatem na podstawie dostępnej wiedzy podatnik może oczekiwać, że dany wydatek przełoży się na osiągnięcie przychodu, jego zachowania lub zabezpieczenia, to ma on prawo uwzględnić ten wydatek w rozliczeniu podatkowym.

W powyższym zakresie istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów uwzględnić całokształt zdarzeń gospodarczych determinujących działania podejmowane przez podatnika. W toku działalności mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wymagają zmianę podjętych wcześniej decyzji gospodarczych. W konsekwencji może pojawić się konieczność modyfikacji założonych celów oraz podjęcia działań, które w nowych warunkach gospodarczych są racjonalne i uzasadnione z perspektywy działalności prowadzonej przez podatnika.

Wnioskodawca twierdzi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że: gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywna zmiana okoliczności mona wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawarcie Umowy miało na celu uzyskanie przez niego przychodów. Wnioskodawca zamierzał wykonać Umowę oraz zrealizować wynikające z niej zobowiązania do świadczenia usług przewozowych. Wnioskodawca wraz z Partnerem podjęli również szereg czynności zmierzających do wykonania Umowy (np. zawarcie umów z podwykonawcami, podjęcie określonych czynności faktycznych).

Należy również zauważyć, że zawarcie w Umowie klauzuli kary umownej na rzecz Zleceniodawcy stanowiło warunek konieczny zawarcia Umowy oraz było zgodne z powszechnie obowiązującą praktyką gospodarczą w zakresie udzielania zamówień publicznych. Brak zgody Wnioskodawcy na zawarcie w Umowie zapisów dotyczących kar umownych w ustalonej wysokości oznaczałby zatem brak możliwości podpisania, Umowy a tym samym utratę źródła przychodów.

Należy podkreślić, że zapłata kary umownej na rzecz Zleceniodawcy była efektem okoliczności zewnętrznych oraz zaniedbań po stronie podwykonawców. W szczególności, do braku realizacji Umowy przyczyniło się niedostarczenie przez fabrykę autobusów w umówionym terminie autobusów zamówionych przez Wnioskodawcę, co uniemożliwiało Konsorcjum rozpoczęcie świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. W tym zakresie Wnioskodawca dochował należytej staranności zlecając dostarczenie pojazdów podmiotowi profesjonalnemu, prowadzącemu działalność od prawie dziesięciu lat, posiadającemu renomę i doświadczenie w branży. Należy zauważyć, że w chwili zawarcia z fabryką autobusów umowy na dostawę autobusów, kontrahent ten dysponował kompletnym i zdatnym do użytku prototypem autobusu zasilanego gazem LNG, który był wówczas użytkowany w ramach testów przez Zakład Komunikacji w jednym z miast Polski. Przedstawiciele Wnioskodawcy zostali zapoznani z prototypem autobusu w lipcu 2009 r. - jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej, co dodatkowo potwierdzało wiarygodność fabryki autobusów, jako producenta autobusów zasilanych gazem LNG.

W związku ze wskazanymi okolicznościami, Wnioskodawca nie mógł przewidywać, że fabryka autobusów nie będzie w stanie wywiązać się ze złożonego zamówienia oraz że wszczęte zostanie wobec niego postępowanie upadłościowe.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć znaczenia przypisanie Wnioskodawcy odpowiedzialności na gruncie art. 474 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy przepis ten przewiduje odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, która jest niezależna od oceny zachowania należytej staranności po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, zgodnie z powyższymi uwagami, Wnioskodawcy nie można przypisać winy w wyborze fabryki autobusów, jako podwykonawcy.

Należy również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie miał wpływu na długość prowadzonych postępowań administracyjnych związanych z dopuszczeniem do ruchu zakupywanych pojazdów osobowych oraz budową stacji tankowania. Postępowania te trwały znacznie dłużej niż przewidziane ustawowo terminy, co wpłynęło w sposób istotny na możliwość rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. Również wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie dopuszczenia do ruchu w związku z pożarem jednego z autobusów stanowiło okoliczność niezależną od Wnioskodawcy. Wskazane wyżej okoliczności mieszczą się w zakresie ryzyka prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę (oraz związanej z tym odpowiedzialności kontraktowej), niemniej nie można z ich powodu czynić zarzutu względem Wnioskodawcy, który posiadał wolę wykonania Umowy oraz podejmował wszelkie racjonalne działania w celu realizacji spoczywających na nim obowiązków.

Należy również wskazać, że w sytuacji wypowiedzenia Umowy oraz naliczenia kary umownej, Wnioskodawca podjął szereg działań zmierzających do należytego zabezpieczenia swoich interesów, a tym samych zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów:

*   Wnioskodawca przystąpił do sporu sądowego, w wyniku którego doszło do obniżenia kwoty należnej kary umownej o 50% oraz zaliczenia na poczet kary umownej kwoty zabezpieczenia ustanowionego na zlecenie Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca podjął się negocjacji ze Zleceniodawcą, w wyniku których doszło do zawarcia Porozumienia oraz obniżenia wysokości kar umownych, rozłożenia należności na 35 rat płatnych co miesiąc przez okres ok. 3 lat, z możliwością umorzenia pozostałej części należności w przypadku terminowej wpłaty należności rozłożonych na raty (w łącznej kwocie ponad 4 min zł);
*   Zawarte zostało porozumienie z Partnerem, na podstawie którego uregulowano kwestię odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy oraz Partnera, którzy postanowili dokonywać spłaty zawiązań względem Zleceniodawcy (z tytułu kary umownej oraz odsetek) w częściach równych;
*   Wnioskodawca dokonał terminowej spłaty przypadającej na niego części zobowiązania względem Zleceniodawcy, zgodnie z harmonogramem określonym w Porozumieniu (na miesiąc przed terminem płatności ostatniej raty).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca działając z należytą starannością podjął szereg czynności zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów oraz ochrony posiadanego majątku przed uszczupleniem. W wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę doszło zatem do znacznego obniżenia kwoty należnej kary umownej oraz uregulowania sytuacji prawnej ze Zleceniodawcą oraz Partnerem. Terminowa zapłata poszczególnych rat kary umownej na rzecz Zleceniodawcy umożliwia zwolnienie z obowiązku zapłaty 25% kwoty kary umownej oraz pełnej kwoty odsetek za opóźnienie naliczonych do momentu zawarcia Porozumienia. W związku z zapłatą poszczególnych rat kary umownej Wnioskodawca uniknie obowiązku uiszczenia dalszych odsetek za zwłokę oraz ryzyka wszczęcia kolejnych postępowań sądowych. Zapłata kary umownej wpływa również korzystnie na wizerunek Wnioskodawcy jako podmiotu rzetelnego i uczciwego.

W związku z powyższym, zapłacona w ratach na rzecz Zleceniodawcy kara umowna stanowiła racjonalnie poniesiony wydatek, związany z zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła przychodów Wnioskodawcy, który to wydatek w okolicznościach stanu faktycznego stanowił najkorzystniejsze rozwiązanie z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zauważa, iż:

*   zawierając Umowę oraz podejmując działania w celu jej wykonania Wnioskodawca dążył do uzyskania przychodów, z kolei obowiązek zapłaty kary umownej wyniknął z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca podjął szereg działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów oraz majątku poprzez ograniczenie kwoty należnej kary umownej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczona przez niego kara umowna spełnia przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 228/14, w której Sąd wskazał, iż „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wykazała, że zawarcie w umowach z kontrahentami zapisów dotyczących kar umownych jest warunkiem współpracy handlowej z producentami oraz dystrybutorami produktów farmaceutycznych, zaś odmowa wyrażenia zgody na zawarcie przedmiotowego porozumienia skutkowałaby brakiem możliwości sprzedaży znacznej części produktów Spółki, a tym samym brakiem możliwości uzyskiwania znacznej części dochodów. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. l u.p.d.o.p.”.

Jak stwierdził z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-741/15/MM, „Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania musza cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarcza. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. ”.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca przyjął zatem zamknięty katalog tytułów kar umownych, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli kara umowna nie mieści się w tym katalogu i spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, to powinna ona zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1770/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, kara umowna podlegająca przez niego zapłacie stała się należna w związku z brakiem możliwości przystąpienia do świadczenia usług w terminie określonym w Umowie. Roszczenie to nie stanowi zatem kary umownej związanej z wadami towarów lub usług oraz ze zwłoką w usunięciu tych wad, w związku z czym w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona na rzecz Zleceniodawcy kara umowna spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia kary, o której mowa we wniosku w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że kara umowna należna na rzecz Zleceniodawcy nie może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodów w momencie rozpoznania jej dla celów bilansowych w grudniu 2013 r. W ocenie Wnioskodawcy, będzie on zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty na rzecz Zleceniodawcy poszczególnych rat kary umownej (w wysokości uiszczonej w danym okresie kwoty kary umownej), co jest równoznaczne z okresem, w którym wydatki związane z poszczególnymi płatnościami zostały rozpoznane (zaksięgowane) w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako zmniejszenie zobowiązań z tytułu kary umownej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że kara związana jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) spełnienia warunków zawartej umowy.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentami. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. braku stałego monitowania podwykonawców, zawarcia umowy bez uwzględnienia „zapasu” czasu potrzebnego na uzyskanie odpowiednich certyfikatów oraz na wytworzenie przed podwykonawcę środków transportu będących podstawą zawarcia umowy ze Zlecającym).

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dniu 20 lipca 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze Sp. z o.o. „X” w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla Gminy. Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca oraz Partner utworzyli konsorcjum z Wnioskodawcą jako partnerem głównym - liderem Konsorcjum. W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na świadczenie autobusowych usług przewozowych w komunikacji miejskiej w lipcu 2009 r. dokonano wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W związku z przedłużającą się procedurą odwoławczą dotyczącą postępowania przetargowego, w dniu 10 listopada 2009 r. Wnioskodawca oraz Partner, działając w ramach Konsorcjum, zawarli ze Zleceniodawcą umowę o świadczenie usług przewozowych komunikacji miejskiej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”). Na podstawie złożonej oferty oraz Umowy Wnioskodawca oraz Partner zobowiązali się do wykonywania usług przewozu osób w 100% przy zastosowaniu autobusów wyposażonych w nowoczesne, ekologiczne silniki napędzane na gaz LNG. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w razie nieprzystąpienia do świadczenia usług w terminie określonym w Umowie, braku taboru określonego w załączniku Umowy, zaprzestania lub ograniczenia przewozów, Wnioskodawca i Partner zobowiązali się do zapłaty umówionej kary umownej w wysokości 10% ceny oferty wskazanej w Umowie, tj. kary umownej w kwocie 10.880.794,11 zł. W Umowie przewidziano również zabezpieczenie należytego jej wykonania w wysokości 2% ceny ofertowej, tj. w wysokości 2.176.158,82 zł. Pierwotny termin rozpoczęcia świadczenia usług został określony w Umowie na 1 stycznia 2010 r. W dniu 18 listopada 2009 r. w związku z opóźnieniami formalnymi związanymi z oddaleniem protestów w postępowaniu przetargowym, Wnioskodawca oraz Zleceniodawca podpisali aneks do Umowy, zgodnie z którym określono datę rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych na 1 kwietnia 2010 r.

Przed zawarciem Umowy oraz bezpośrednio po jej zawarciu Wnioskodawca oraz Partner podjęli działania zmierzające do realizacji postanowień Umowy. W dniu 13 listopada 2009 r. Wnioskodawca i Partner zawarli umowę dostawy z podwykonawcą - fabryką autobusów, na mocy której fabryka ta zobowiązała się do dostarczenia 31 fabrycznie nowych autobusów zasilanych gazem LNG w terminie do dnia 28 marca 2010 r. W umowie postanowiono, że w przypadku niedotrzymania terminu dostawy autobusów, ww. fabryka pokryje wszelkie koszty poniesione przez Konsorcjum w związku z nienależytym wykonaniem Umowy. W szczególności, fabryka autobusów zobowiązała się do zwrotu kosztów wniesionego wadium, zabezpieczenia należytego wykonania Umowy, kary umownej poniesionej przez Konsorcjum oraz kosztów zapewnienia taboru zastępczego. Wnioskodawca oraz Partner udzielili na rzecz fabryki pożyczki w kwocie 800.000 zł. W dniu 6 listopada 2009 r. zawarto ze Spółką Akcyjną umowę kompleksową sprzedaży paliwa gazowego, na mocy której ww. Spółka Akcyjne zobowiązała się do dostarczania paliwa gazowego, świadczenia usług dystrybucji oraz budowy przyłącza umożliwiającego dostarczanie gazu. W ww. dniu zawarto ze Spółką Akcyjną również umowę poddzierżawy działki, na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się do wydzierżawienia gruntu na rzecz ww. Spółki Akcyjnej w celu prowadzenia działalności związana z magazynowaniem i przesyłem gazu dla potrzeb Wnioskodawcy. W dniu 10 lutego 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze spółka z o.o. „Y” umowę leasingu operacyjnego celem sfinansowania zakupu autobusów. W dniu 9 grudnia 2009 r. zawarto umowę zlecenia udzielenia gwarancji ubezpieczeniowej z firmą ubezpieczeniową, zabezpieczającej należyte wykonanie Umowy. Podjęto inne czynności przygotowawcze: zatrudniono dodatkowych pracowników, dokonano częściowych rozpisek na przystanki i trasy oraz częściowo przeszkolono pracowników. W trakcie przygotowań do realizacji Umowy nastąpiły opóźnienia przy uzyskaniu przez fabrykę autobusów decyzji Ministerstwa Infrastruktury w sprawie uzyskania legalizacji na podzespoły związane ze stosowaniem LNG jako źródła napędu. Postępowanie to zostało zakończone w kwietniu 2010 r. decyzją o zwolnieniu z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Wykonanie powyższej decyzji zostało jednak wstrzymane z końcem kwietnia 2010 r. w związku z pożarem w dniu 23 kwietnia 2010 r. jednego z autobusów. Decyzja Ministerstwa była niezbędna do dopuszczenia zamówionych pojazdów do ruchu, co w konsekwencji uniemożliwiło odbiór i wykorzystanie autobusów do transportu osób w ramach realizacji Umowy przed dniem 1 kwietnia 2010 r. Ponadto, doszło do opóźnień w budowie stacji tankowania gazu LNG, z uwagi na przedłużające się postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy (trwające od października 2009 r. do marca 2010 r.) oraz postępowanie w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę, które to postępowania były prowadzone wobec Spółki Akcyjnej (dzierżawcy) przez Prezydenta Miasta. W związku z opóźnieniami w budowie stacji tankowania. Wnioskodawca poszukiwał alternatywnego rozwiązania zaopatrywania w gaz LNG, które mogło zapewnić tymczasowe świadczenie usług na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z wystąpieniem powyższych okoliczności, pismem z dnia 29 marca 2010 r. Wnioskodawca oraz Partner zwrócili się do Zleceniodawcy z prośbą o przesunięcie na dzień 1 lipca 2010 r. terminu rozpoczęcia świadczenia usług objętych Umową. Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Zleceniodawca nie wyraził zgody na przesunięcie terminu rozpoczęcia świadczenia usług. Równocześnie, Wnioskodawcy oraz Partnerowi naliczono karę umowną wysokości 10.880.794,11 zł oraz wyznaczono dodatkowy termin na rozpoczęcie wykonywania usług na dzień 1 czerwca 2010 r. z zastrzeżeniem odstąpienia od Umowy po bezskutecznym upływie wskazanego okresu.

Pismem z 26 maja 2010 r. Wnioskodawca oraz Partner poinformowali Zleceniodawcę o braku możliwości rozpoczęcia świadczenia usług w wyznaczonym dodatkowym terminie w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji Ministerstwa Infrastruktury w sprawie dopuszczenia zamówionych autobusów do ruchu (z uwagi na pożar jednego z autobusów) a także trudną sytuacją finansową fabryki autobusów, która złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości układowej. Wnioskodawca oraz Partner poinformowali również, iż w wyniku braku deklaracji Zleceniodawcy o braku zamiaru odstąpienia od Umowy, doszło do rozwiązania w maju 2010 r. umowy leasingu autobusów przez leasingodawcę. W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz Partner zwrócili się do Zleceniodawcy z wnioskiem o rozwiązanie Umowy za porozumieniem stron. W dniu 1 czerwca 2010 r. Zleceniodawca wystawił na rzecz Wnioskodawcy notę księgową na kwotę 10.880.794,11 zł. Pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca poinformował Zleceniodawcę, iż przystąpienie przez Konsorcjum do świadczenia przewozów będzie możliwe w terminie 6 miesięcy od dnia wyrażenia przez Zleceniodawcę zgody na realizację przez Konsorcjum Umowy w późniejszym terminie. Nie zgadzając się na powyższe, pismem z 20 października 2010 r. Zleceniodawca wypowiedział Umowę. W dniu 24 stycznia 2011 r. do Sądu Okręgowego w Krakowie wpłynął pozew Zleceniodawcy przeciwko Wnioskodawcy oraz Partnerowi o zasądzenie od nich solidarnie kwoty 10.880.794,11 zł wraz z odsetkami oraz kosztami procesu. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r. Sąd Okręgowy zasądził solidarnie od Wnioskodawcy oraz Partnera kwotę 3.264.238,00 zł z ustawowymi odsetkami oraz kosztami procesu. W pozostałym zakresie powództwo zostało oddalone. Wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelacje od wyroku Sądu Okręgowego wniesione przez Wnioskodawcę oraz Partnera. W uzasadnieniach wyroku Sądu Okręgowego oraz wyroku Sądu Apelacyjnego wskazano, iż Wnioskodawca oraz Partner nie byli należycie przygotowani do świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy. Przede wszystkim, posiadając odpowiednie doświadczenie i mając na celu wprowadzenie na rynek nowatorskiego rozwiązania, powinni oni zdawać sobie sprawę z czasu trwania wymaganych procedur administracyjnych - w szczególności powinni oni upewnić się, że pojazdy dostarczane przez fabrykę autobusów zostaną dopuszczone do ruchu drogowego. Również pod względem finansowania kosztów realizacji Umowy, przedsięwzięcie nie zostało należycie przygotowane - w maju 2010 r. doszło bowiem do rozwiązania umowy leasingu na pojazdy. Sądy uznały ponadto, iż zlecając fabryce autobusów wykonanie części prac, Wnioskodawca oraz Partner ponosili odpowiedzialność za jej zaniechania, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego. Wskazano również, że Wnioskodawca oraz Partner mieliby możliwość rozpoczęcia wykonywania usług gdyby zakup autobusów od fabryki autobusów został dokonany w kwietniu 2010 r., tj. przed wstrzymaniem wykonania decyzji o przyznaniu homologacji. W czerwcu 2010 r., a więc jeszcze przed wypowiedzeniem Umowy, cofnięto bowiem wstrzymanie wykonania decyzji.

We wskazanych wyżej wyrokach, Sądy dokonały miarkowania kary umownej należnej od Wnioskodawcy oraz Partnera, zmniejszając ją o 50% do kwoty 5.440.397,05 zł. Od kwoty tej odliczono świadczenie uzyskane przez Zleceniodawcę od ubezpieczyciela, w związku z gwarancją ubezpieczeniową ustanowioną przez Wnioskodawcę w kwocie 2.176.158,82 zł.

W związku z planowanym zawarciem ze Zleceniodawcą porozumienia w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań zasądzonych na mocy wskazanych wyżej wyroków, w dniu 30 września 2014 r. Wnioskodawca oraz Partner zawarli między sobą porozumienie, na mocy którego zobowiązali się do terminowej spłaty zobowiązania względem Zleceniodawcy w częściach równych. W wyniku negocjacji prowadzonych ze Zleceniodawcą oraz na podstawie uchwał Rady Miasta z 4 grudnia 2013 r. oraz z 25 czerwca 2014 r., w dniu 1 października 2014 r. Wnioskodawca oraz Partner zawarli ze Zleceniodawcą porozumienie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności wynikających z kary umownej zasądzonej na rzecz Zleceniodawcy. Na mocy Porozumienia strony postanowiły, że po spłacie 75% kwoty stanowiącej łączną kwotę zadłużenia, Zleceniodawca umorzy odsetki za opóźnienie, a także pozostałą część zadłużenia (w łącznej kwocie 4.058.582,20 zł). Zgodnie z ustalonym harmonogram spłat, zasądzona kara umowna miała być spłacana w 35 ratach miesięcznych w wysokości 54.403,97 zł każda, a wskazany w nim termin płatności ostatniej raty przypada na 30 sierpnia 2017 r. W związku z podjęciem w dniu 4 grudnia 2013 r. uchwały Rady Miasta wyrażającej wolę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu kary umownej, w dniu 23 grudnia 2013 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę w sprawie utworzenia rezerwy na zobowiązanie w części przypadającej na Wnioskodawcę, tj. w wysokości 952.070,00 zł. Wskazana wyżej kwota została rozpoznana w grudniu 2013 r. dla celów bilansowych jako „pozostałe koszty operacyjne” oraz jako „pozostałe zobowiązania”. Równocześnie, kara umowna rozpoznana przez Wnioskodawcę dla celów bilansowych nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

W związku z zawarciem Porozumienia, Wnioskodawca przystąpił do spłaty zobowiązania dokonując zapłaty dwóch rat w dacie pierwszej płatności przewidzianej harmonogramem Porozumienia. W wyniku utrzymującej się nadpłaty i terminowych zapłat w datach kolejnych rat, Wnioskodawca dokonał w dniu 25 lipca 2017 r. pełnej spłaty zobowiązań względem Zleceniodawcy - w części na niego przypadającej na mocy porozumienia z Partnerem. Podobnie postępował Partner, który w dniu 20 lipca 2017 r. zapłacił ostatnią ratę przewidzianą harmonogramem. W związku z upadłością fabryki autobusów, Wnioskodawca nie otrzymał od tego podmiotu zwrotu uiszczonych na rzecz Zleceniodawcy kwot kary umownej. Zapłata kary umownej na rzecz Zleceniodawcy była efektem okoliczności zewnętrznych oraz zaniedbań po stronie podwykonawców. W szczególności, do braku realizacji Umowy przyczyniło się niedostarczenie przez fabrykę autobusów w umówionym terminie autobusów zamówionych przez Wnioskodawcę, co uniemożliwiało Konsorcjum rozpoczęcie świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. W tym zakresie Wnioskodawca uważa, że dochował należytej staranności zlecając dostarczenie pojazdów podmiotowi profesjonalnemu, prowadzącemu działalność od prawie dziesięciu lat, posiadającemu renomę i doświadczenie w branży. Należy zauważyć, że w chwili zawarcia z ww. fabryką umowy na dostawę autobusów, kontrahent ten dysponował kompletnym i zdatnym do użytku prototypem autobusu zasilanego gazem LNG, który był wówczas użytkowany w ramach testów przez Zakład Komunikacji w jednym z miast Polski. Przedstawiciele Wnioskodawcy zostali zapoznani z prototypem autobusu w lipcu 2009 r. - jeszcze przed złożeniem oferty przetargowej, co dodatkowo potwierdzało wiarygodność fabryki autobusów, jako producenta autobusów zasilanych gazem LNG.

W związku ze wskazanymi okolicznościami, Wnioskodawca uważa, iż nie mógł przewidywać, że fabryka autobusów nie będzie w stanie wywiązać się ze złożonego zamówienia oraz że wszczęte zostanie wobec niego postępowanie upadłościowe.

Należy również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie miał wpływu na długość prowadzonych postępowań administracyjnych związanych z dopuszczeniem do ruchu zakupywanych pojazdów osobowych oraz budową stacji tankowania. Postępowania te trwały znacznie dłużej niż przewidziane ustawowo terminy, co wpłynęło w sposób istotny na możliwość rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych w uzgodnionym terminie. Również wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie dopuszczenia do ruchu w związku z pożarem jednego z autobusów stanowiło okoliczność niezależną od Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zaliczenia naliczonej Wnioskodawcy kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem do odstąpienia od umowy doszło w istocie z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy (na co zwróciły również uwagę sądy obu instancji rozstrzygając kwestię sporu o zapłacenie kary umownej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym). Poza bowiem ogólnym stwierdzeniem, że w przypadku braku zapisu w treści umowy dot. obowiązku zapłacenia na rzecz Zlecającego kary umownej w przypadku niewywiązania się z warunków umowy nie doszłoby do zawarcia tej umowy oraz zrzucaniem odpowiedzialności za opóźnienie na podwykonawców, Wnioskodawca nie wskazał w istocie okoliczności przemawiających na jego korzyść, a wręcz przeciwnie analiza przyczyn, w związku z którymi doszło do obciążenia Wnioskodawcy przez Zamawiającego karą umowną, a w szczególności:

*   brak uzyskania przychodu z tytułu realizacji zawartej umowy,
*   uznanie przez Zamawiającego, że do odstąpienia od umowy doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy,
*   brak realizacji świadczenia usług w uzgodnionym umownym terminie przy jednoczesnym kierowaniu do Zamawiającego kolejnych pism o przesunięcie terminu realizacji rozpoczęcia świadczenia usług

wskazuje jednoznacznie, że to Konsorcjum, w której Wnioskodawca był liderem dopuściło do powstania sytuacji, w której Zamawiający zmuszony został do zerwania umowy.

Co równie istotne, trudno uznać, że rozsądnie działający podmiot, planujący wypełnić wynikające z umowy warunki w dniu 10 listopada 2009 r. zawiera z Zamawiającym umowę na świadczenie usług przewozowych fabrycznie nowymi autobusami (31 szt. zamówionych u producenta) z pierwotnym terminem realizacji usług przewozowych ustalonym na 1 stycznia 2010 r. tj. ok. 2 miesiące od dnia podpisania umowy i zgadza się m.in. na zawarcie w umowie zapisu o ewentualnym naliczeniu kary umownej sięgającej 10% ceny oferty, w sytuacji, gdy na dzień zawarcia umowy podmiot ten dysponuje jedynie informacją, że podwykonawca (fabryka autobusów) dopiero testuje prototyp takiego autobusu. Dopiero bowiem na mocy zawartego po 8 dniach aneksu do umowy doszło do zmiany terminu realizacji umowy na rzecz Zlecającego na dzień 1 kwietnia 2010 r. Oznacza to, że już w momencie zawierania samej umowy Wnioskodawca był świadomy, że nie wywiąże się z jej warunków, a więc, że już w tym momencie Zamawiający może żądać od niego zapłacenia kary. Ponadto na dzień zawarcia z Zamawiającym umowy, Wnioskodawca nie mógł mieć pewności, że w pierwotnie ustalonym w umowie terminie ok. dwumiesięcznym, tj. do dnia 1 stycznia 2010 r., a nawet w terminie późniejszym tj. do 1 kwietnia 2010 r. zostanie po pierwsze wydana decyzja administracyjna o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę stacji tankowania LNG, po drugie, że w tym terminie podwykonawca zdąży wybudować tą stację i że właściwy organ administracyjny dokona jej odbioru technicznego. Z wniosku nie wynika przy tym, że podejmując decyzję o złożeniu w fabryce autobusów zamówienia na 31 fabrycznie nowych autobusów Wnioskodawca zbadał należycie kondycję ekonomiczną podwykonawcy, albowiem do ogłoszenia upadłości układowej tego podmiotu doszło w terminie kilku miesięcy od dnia podpisania umowy z Wnioskodawcą.

Powyższe okoliczności sprawy wskazują, że zawierając w dniu 10 listopada 2009 r. umowę z Zamawiającym Wnioskodawca nie był przygotowany do realizacji świadczenia usług, nie posiadał ani środków transportu, którymi mógłby usługi te świadczyć, ani żadnego zaplecza technicznego w tym względzie, nie posiadał również pewności, że organy administracyjne wydadzą stosowne decyzje.

Tym samym trudno uznać, aby zapłacona kara umowna spełniała podstawowy warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dążenia do uzyskania przychodu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lub zabezpieczenia tego przychodu w przyszłości.

Mając zatem na względzie treść ww. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy oraz fakt, że do zerwania umowy doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, będący przedmiotem zapytania wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego, mogącego prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wskazany we wniosku, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wnioski, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.