Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.717.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Opodatkowanie otrzymanych od Instytutu środków pieniężnych w związku z organizacją Konferencji oraz stawka podatku na organizację Konferencji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; instytucja; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania otrzymanych od Instytutu środków pieniężnych – **jest nieprawidłowe,**
*   stawki podatku na organizację Konferencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych od Instytutu środków pieniężnych oraz stawki podatku na organizację Konferencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum (dalej jako Wnioskodawca) zorganizował konferencję naukową (dalej jako Konferencja).

Organizatorem Muzeum jest Miasto. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kulturalnych oraz jest samorządową instytucją kultury.

Muzeum działa na podstawie:

*   ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach,
*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   Statutu Muzeum.

Zgodnie ze Statutem, Muzeum realizuje swoje cele m.in. poprzez prowadzenie działalności edukacyjnej oraz organizowanie lub współorganizowanie spotkań, zjazdów, konferencji związanych z zakresem swojej działalności.

W zawiązku z organizacją przedsięwzięcia z zakresu edukacji kulturalnej Muzeum zawarło z N. (dalej jako Instytut) umowę, w której określono wzajemne prawa i obowiązki stron oraz określenie zasad współpracy przy organizacji przedsięwzięcia. W ramach zawartej umowy Muzeum zobowiązane było do:

*   zorganizowania konferencji naukowej, przygotowanej i przeprowadzonej zgodnie z koncepcją merytoryczną i planem oraz ramowym kosztorysem, które mogło być wykonane przy pomocy podwykonawców,
*   wymienienia na wszystkich drukach i publikacjach związanych z Konferencją oraz w publikacji pokonferencyjnej.

Instytut w związku z zawarciem umowy zobowiązany był do:

*   promocji i reklamy Konferencji na stronie internetowych i kontach swoich mediów społecznościowych,
*   zapłaty na rzecz Muzeum ustalonej kwoty środków pieniężnych, która została przeznaczona na pokrycie części wydatków organizacji Konferencji.

Udział w konferencji był odpłatny zarówno dla uczestników czynnych (prelegentów), jak i uczestników biernych (słuchaczy). Koszt uczestnictwa w konferencji był zróżnicowany:

cena A – w ramach której zapewnione zostało całodzienne wyżywienie, materiały konferencyjne oraz korzystanie z atrakcji dodatkowych,

cena B – w ramach której zapewniony został nocleg (pokój dwuosobowy), wyżywienie, materiały konferencyjne oraz korzystanie z atrakcji dodatkowych.

cena C – w ramach której zapewniony został nocleg (pokój jednoosobowy), wyżywienie, materiały konferencyjne oraz korzystanie z atrakcji dodatkowych.

Uczestnicy Konferencji mieli do wyboru skorzystania z trzech wymienionych pakietów, stanowiących jedną usługę.

Uzyskany przez Muzeum, w związku z realizacją przychód zostanie przeznaczony na pokrycie kosztów organizacji Konferencji.

Muzeum, co do zasady nie osiąga zysków z działalności edukacyjnej oraz organizowania lub współorganizowania spotkań, zjazdów, konferencji związanych z zakresem swojej działalności w sposób systematyczny. Ewentualne zyski są przeznaczane zgodnie ze Statutem na działalność statutową Muzeum.

Usługa zorganizowania Konferencji nie była usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem konferencji była wymiana myśli i doświadczeń oraz sposób przekazywania informacji związanymi z muzeami.

Muzeum otrzymało z Urzędu Statystycznego w Łodzi pismo z dnia 12 października 2009 r., w którym wyjaśniono, że kompleksowe organizowanie konferencji i spotkań dla instytucji i firm zewnętrznych mieści się, zgodnie zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w grupowaniu PKWiU 82.30.11. W Dzienniku Ustaw z 23 października 2015 r., pod poz. 1676, opublikowano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które wprowadza do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., ale na mocy przepisu przejściowego, w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, do dnia 31 grudnia 2016 r. będzie się stosowało równolegle „starą” PKWiU (z 2008 r.). Natomiast do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

klasyfikacja PKWiU z 2008 jest stosowana do 31 grudnia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu dodatkowo wskazano, co następuje.

Wnioskodawca zobowiązany był na mocy zawartej umowy do wymieniania nazwy N. na drukach i publikacjach związanych z Konferencją. Nazwa (N.) wraz z logotypem zostały wymienione na: programach (folderach) w liczbie 300 szt., plakatach w liczbie 6 sztuk, roll-up’ach w liczbie 2 sztuk oraz na stronie internetowej. Informacja o N. jako Partnerze wydarzenia zamieszczona zostanie również w wydawnictwie pokonferencyjnym.

Korzystanie z „atrakcji dodatkowych” było dostępne w każdym pakiecie cenowym (A, B i C). „Korzystanie z atrakcji dodatkowych” nie było konieczne, jedynie dobrowolne. W ramach „atrakcji dodatkowych” proponowano uczestnikom konferencji, w pierwszym dniu konferencji, udział w zwiedzaniu z przewodnikiem nowopowstałego Szlaku piwnego, związanego w historią browarnictwa. (W planie konferencji pierwszego dnia zaplanowana była wizyta w Warzelni Piwa – obiekcie Szlaku połączona z opowieścią o warzeniu piwa. Jednakże ze względu na awarię kanalizacji, wizytę odwołano, zastępując ją ww. zwiedzaniem).

Drugiego dnia zrealizowana została wycieczka po śródmieściu połączona ze zwiedzaniem Spichrzy (oddziału Muzeum) i Introligatorni – obiektów szlakowych oraz Biblioteki.

Opłata za udział w konferencji ustalona została po uzyskaniu informacji o wysokości przyznanej dotacji z N., po przeliczeniu kosztów usługi hotelowo-gastronomiczno-konferencyjnej oraz przy uwzględnieniu faktu, że organizowane wydarzenie nie jest realizowane w celu osiągnięcia zysku finansowego.

Cena A - Opłata dla uczestnika - … zł (85% w stosunku do realnych kosztów) — w ramach opłaty: wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych, (bez noclegu);

Realny koszt poniesiony przez Organizatora: … zł.

Cena B - Opłata dla uczestnika … zł (73% w stosunku do realnych kosztów) — w ramach opłaty: nocleg w pokoju dwuosobowym (2 doby), wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych;

Realny koszt poniesiony przez Organizatora: … zł

Cena C - Opłata dla uczestnika … zł (76% w stosunku do realnych kosztów) —w ramach opłaty: nocleg w pokoju jednoosobowym (2 doby), wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych;

Realny koszt poniesiony przez Organizatora: … zł

Ceny powyższe były jednakowe zarówno dla uczestników czynnych, jak i biernych, zależały jedynie od wyboru, czy jest to udział bez noclegu (cena A), z noclegiem w dwuosobowym pokoju (cena B) czy z noclegiem w jednoosobowym pokoju (cena C).

Jak już napisano wcześniej korzystanie z usługi „atrakcji dodatkowych” nie jest wymagane podczas udziału w konferencji. Niemniej jednak, w sensie merytorycznym, „atrakcje dodatkowe” stanowią dopełnienie (całość) usługi głównej, ponieważ są praktycznym ukazaniem „historii w muzeum”, w odróżnieniu do konferencji, która ukazywała to zagadnienie w sposób teoretyczny. W sensie gospodarczym tworzą jedną całość, są ściśle powiązane, ich rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne otrzymane od Instytutu, tytułem zwrotu części poniesionych kosztów podlegają opodatkowaniu p.t.u.?
2.  Czy usługa Konferencji zorganizowanej przez Muzeum, za którą została pobrana opłata od jej uczestników czynnych i biernych korzysta ze zwolnienia w p.t.u., czy też jest opodatkowana 23% podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Przekazanie przez Instytut środków pieniężnych na podstawie zawartej umowy nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi, lecz jest zwrotem części kosztów poniesionych przez Muzeum.

Powyższe oznacza, że zwrot kosztów nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Muzeum nie jest zobowiązane do wystawienia na rzecz Instytutu faktury

Udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych możne nastąpić np. w formie noty księgowej.

Ad. 2.

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono pod pozycją 182, bez względu na symbol PKWiU „Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczna, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania do zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Przepisy te są implementacją art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucie kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 43 ust. 17 p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ww. p.t.u.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 18 p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 p.t.u., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33 nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Z powyższych przepisów wynika więc, że usługi kultury korzystają ze zwolnienia w p.t.u., gdy są spełnione dwa warunki to jest podmiotowy i przedmiotowy. Podmiotem mogącym świadczyć usługi kultury korzystającym ze zwolnienia może być m.in. podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, iż uzyskane zyski są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przepisy p.t.u. nie definiują jednak pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 862 ze zm.) działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Przesłanka podmiotowa stanowi, że zwolnienie dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanych do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przesłanka przedmiotowa stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Dodatkową przesłanką dla przyznania zwolnienia jest nieosiąganie przez zainteresowany podmiot w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczanie ich w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług

Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową wskazaną w przepisach. Muzeum jest instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego działającą w szczególności na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o muzeach oraz statutu Muzeum. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy również w interpretacji ogólnej MF nr PT1.8101.6.2015.KCO.PT1.130.

Wnioskodawca nie spełnia natomiast przesłanki przedmiotowej, gdyż opłaty otrzymane w związku z organizacją Konferencji nie mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Konferencja przeznaczona była dla określonej grupy osób, specjalistów w danej dziedzinie, co oznacza że nie może być uznana za usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. pkt 33 lit. a p.t.u., a zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania otrzymanych od Instytutu środków pieniężnych,
*   **jest prawidłowe** w zakresie stawki podatku na organizację Konferencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei, w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Muzeum będące instytucją kultury, w zawiązku z organizacją przedsięwzięcia z zakresu edukacji kulturalnej zawarło z N. umowę, w której określono wzajemne prawa i obowiązki stron oraz określenie zasad współpracy przy organizacji przedsięwzięcia. W ramach zawartej umowy Muzeum zobowiązane było do:

*   zorganizowania konferencji naukowej, przygotowanej i przeprowadzonej zgodnie z koncepcją merytoryczną i planem oraz ramowym kosztorysem, które mogło być wykonane przy pomocy podwykonawców,
*   wymieniania nazwy N. na drukach i publikacjach związanych z Konferencją.

Instytut w związku z zawarciem umowy zobowiązany był do:

*   promocji i reklamy Konferencji na stronie internetowych i kontach swoich mediów społecznościowych,
*   zapłaty na rzecz Muzeum ustalonej kwoty środków pieniężnych, która została przeznaczona na pokrycie części wydatków organizacji Konferencji.

Opłata za udział w konferencji ustalona została po uzyskaniu informacji o wysokości przyznanej dotacji z N., po przeliczeniu kosztów usługi hotelowo-gastronomiczno-konferencyjnej oraz przy uwzględnieniu faktu, że organizowane wydarzenie nie jest realizowane w celu osiągnięcia zysku finansowego.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ww. środki pieniężne, które otrzymał o Instytutu na częściowe sfinansowanie konferencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że ww. środki pieniężne otrzymane od Instytutu pozwoliły Wnioskodawcy na ustalenie odpłatności za udział w zorganizowanej konferencji na niższym poziomie niż realny koszt tego udziału (w zależności wybranej przez uczestnika wariantu uczestnictwa: wg ceny A – 85%, wg. ceny B – 73%, wg ceny C – 76%). Zatem, otrzymane środki pieniężne niewątpliwie stanowią dopłatę, która ma bezpośredni wpływ na ustaloną cenę udziału w zorganizowanej konferencji, co oznacza, że kwota ta zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług (za udział w konferencji uczestników), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków pieniężnych uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki VAT, jaka winna być zastosowana w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata od uczestników konferencji wskazać należy, co następuje.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z treści wniosku wynika, że Muzeum będące instytucją kultury zorganizowało konferencję naukową – w ramach działalności z zakresu edukacji kulturalnej.

Udział w konferencji był odpłatny zarówno dla uczestników czynnych (prelegentów), jak i uczestników biernych (słuchaczy). Koszt uczestnictwa w konferencji był zróżnicowany i wynosił odpowiednio w poszczególnych pakietach:

Cena A - Opłata dla uczestnika - … zł (85% w stosunku do realnych kosztów) — w ramach opłaty: wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych, (bez noclegu);

Cena B - Opłata dla uczestnika … zł (73% w stosunku do realnych kosztów) — w ramach opłaty: nocleg w pokoju dwuosobowym (2 doby), wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych;

Cena C - Opłata dla uczestnika … zł (76% w stosunku do realnych kosztów) —w ramach opłaty: nocleg w pokoju jednoosobowym (2 doby), wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych;

Usługa zorganizowania Konferencji nie była usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Celem konferencji była wymiana myśli i doświadczeń oraz sposób przekazywania informacji związanymi z muzeami.

Korzystanie z atrakcji dodatkowych nie było konieczne, jedynie dobrowolne. W ramach „atrakcji dodatkowych” proponowano uczestnikom konferencji, w pierwszym dniu konferencji, udział w zwiedzaniu z przewodnikiem nowopowstałego Szlaku piwnego, związanego w historią browarnictwa.

Drugiego dnia zrealizowana została wycieczka po śródmieściu połączona ze zwiedzaniem Spichrzy (oddziału Muzeum) i Introligatorni – obiektów szlakowych oraz Biblioteki.

Wskazano ponadto, że w sensie merytorycznym, „atrakcje dodatkowe” stanowią dopełnienie (całość) usługi głównej, ponieważ są praktycznym ukazaniem „historii w muzeum”, w odróżnieniu do konferencji, która ukazywała to zagadnienie w sposób teoretyczny. W sensie gospodarczym tworzą jedną całość, są ściśle powiązane, ich rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Należy wskazać, że dla analizy charakteru usług zasadą jest, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową) powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej,

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wnioskodawca w tym konkretnym przypadku świadczył kompleksowe usługi na rzecz uczestników konferencji, gdzie usługą główną jest organizacja konferencji naukowej, w skład której – jak wskazał Wnioskodawca – wchodzą takie elementy jak: wyżywienie podczas trwania Konferencji, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych oraz dodatkowo, alternatywnie nocleg w pokoju jednoosobowym lub dwuosobowym. Jednocześnie zaznaczono, że w sensie merytorycznym, „atrakcje dodatkowe” stanowią dopełnienie (całość) usługi głównej, ponieważ są praktycznym ukazaniem „historii w muzeum”, w odróżnieniu do konferencji, która ukazywała to zagadnienie w sposób teoretyczny. W sensie gospodarczym tworzą jedną całość, są ściśle powiązane, ich rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Zatem w związku z przedstawionymi okolicznościami należy stwierdzić, że w opisanym przypadku usługą główną jest usługa organizacji konferencji, a pozostałe usługi (wyżywienie podczas trwania Konferencji, nocleg, materiały konferencyjne, korzystanie z atrakcji dodatkowych) są usługami pomocniczymi, umożliwiającymi udział w zorganizowanej konferencji. W analizowanym przypadku uznać je należy za element składowy kompleksowej usługi organizacji konferencji.

Wskazać należy, że ww. usługa organizacji konferencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Muzeum nie jest podmiotem wskazanym w tym przepisie. Również ww. usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż – jak wskazano w opisie sprawy – świadczona usługa nie była usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się z kolei do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (co w analizowanym przypadku ma miejsce – Muzeum jest instytucją kultury), ale również spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług – kulturalnych.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „usług kulturalnych”, zatem znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, należy stwierdzić, że w pojęciu tym mieszczą się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

Natomiast „kultura” to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna PWN w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” uznaje się całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W związku z tym należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017, poz. 862) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017, poz. 972, z późn. zm.).

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Według art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Stosownie z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Z powyższego wynika, że – co do zasady – za usługi kulturalne świadczone przez muzeum można uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Według art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że usługi organizacji konferencji naukowej, przeznaczonej dla określonej grupy osób, specjalistów w danej dziedzinie, której celem była wymiana myśli i doświadczeń oraz sposób przekazywania informacji związanych z muzeami – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – nie mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych. Tym samym uznać należy, że ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy – w zakresie opodatkowania świadczonych usług dotyczących organizacji konferencji stawką w wysokości 23%, za które pobierano opłaty od uczestników biernych i czynnych uznano – za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, w szczególności sposób dokumentowania otrzymanych środków pieniężnych, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.