Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.809.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-01
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem nowo utworzonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; pożyczka; przekształcanie; udział; udział-zbycie udziałów; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem nowo utworzonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem nowo utworzonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w której posiada ok. 88% udziałów. Pozostałe udziały należą do innej osoby fizycznej. Ze względu na trudną sytuację spółki, wyrażającą się m.in. stratami w kolejnych latach, w okresie 2012-2015 Wnioskodawca udzielił jej (podobnie jak drugi wspólnik) pożyczek, z których żadna nie została dotąd spłacona. Nie zostały też spłacone odsetki od pożyczek, przewidziane w umowach. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży całości posiadanych udziałów w tej spółce. Przy tym, zgodnie ze wstępnymi uzgodnieniami z potencjalnym nabywcą, na dzień przeniesienia własności udziałów, spółka nie może wykazywać żadnego zadłużenia wobec jej aktualnych udziałowców. Ze względu na sytuację finansową spółki nie jest możliwa spłata pożyczek wraz z odsetkami, zaś przez wspólników nie jest rozważane ich umorzenie. W związku z tym zamierza się podwyższyć kapitał zakładowy spółki poprzez ustalenie obowiązku wniesienia dodatkowych udziałów w gotówce. Kwota podwyższenia udziałów będzie co najmniej równa sumie ww. zobowiązań spółki z tytułu zaciągniętych u udziałowców pożyczek wraz z odsetkami. Z uchwały zgromadzenia wspólników wynikać będzie wprost, że nowe udziały mają być objęte w zamian za wkład pieniężny. W rezultacie zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Po stronie spółki powstanie wierzytelność wobec Wnioskodawcy (ale także drugiego wspólnika). Równocześnie jednak Wnioskodawcy (oraz drugiemu wspólnikowi) przysługuje wierzytelność wobec spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek wraz z odsetkami.

Zamierza się dokonać potrącenia tych wierzytelności (zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), wskutek czego obie te wierzytelności umorzą się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie opisanym powyżej, w przypadku odpłatnego zbycia nowo utworzonych udziałów spółki, koszt podatkowy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wartość zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami, które zostanie poddane potrąceniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy, opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem, aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów, pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W stanie będącym przedmiotem wniosku zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na objęcie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie m.in. udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne objęcie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów. Podkreślić w tym miejscu należy, że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu, jakim jest objęcie lub nabycie określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym, sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących objęcie udziałów, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie tychże nie byłoby możliwe.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów ustala się koszty, które warunkują ich objęcie. Podstawową przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie. Uszczuplenie majątku Wnioskodawcy (dotyczy to także drugiego wspólnika) o równowartość udzielonych spółce pożyczek wraz z odsetkami stanowi w przekonaniu Wnioskodawcy taki wydatek i w konsekwencji koszt podatkowy. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów, dochodem Wnioskodawcy będzie zatem nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu odpłatnego zbycia nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi jak wyżej. W przypadku gdyby przychód ze sprzedaży był niższy niż tak ustalony koszt uzyskania przychodu, wystąpi strata z tego źródła.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W wydanych interpretacjach indywidualnych sporo uwagi poświęca się pojęciu „wydatków na nabycie”. Podkreśla się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują znaczenia wyrazu „wydatek”, a zatem przy ustalaniu jego znaczenia, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni gramatycznej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje się temu wyrazowi w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. St. Dubisza (PWN – Warszawa, 2006) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Równocześnie słowo „wydatkować” oznaczać może zarówno „wydać, wydawać pieniądze na coś”, jak i „zużyć, zużywać, spożytkować, spożytkowywać coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym, sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują znaczenia wyrazu „wydatek”, a zatem przy ustalaniu jego znaczenia, mając na uwadze pierwszeństwo wykładni gramatycznej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje się temu wyrazowi w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (PWN – Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku.

Reasumując, w momencie zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład pieniężny, zobowiązany rozpozna przychód w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży. Natomiast za koszt uzyskania przychodów będzie mógł uznać wydatki faktycznie poniesione na objęcie udziałów, tj. wartość wierzytelności pożyczkowych, w tym także odsetkowych, skoro wierzytelność z tytułu wkładu gotówkowego potrącona zostanie także z wierzytelnością z tytułu pożyczek wraz z odsetkami.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr IPTPB2/4511-830/15-3/KR, z dnia 8 maja 2014 r., nr IPTPB3/423 -50/14-2/PM i z dnia 10 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-349/13-4/PM, IPTPB3/423-349/13 -5/PM, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1923/10/AK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPBI/415-979/10/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, określa się jako konwersję wierzytelności na udziały.

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

*   objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Wnioskodawcy wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udzielonych przez Niego pożyczek oraz wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec Wnioskodawcy z tytułu wpłaty określonej kwoty na kapitał zakładowy w celu objęcia nowo utworzonych udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak zastosowane rozwiązanie prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokonując konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki drogą potrącenia umownego nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności ze wskazaną w art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dopuszczalnością umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca. Przepis ten stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały. Dopuszczając umowne potrącenie przepis ten zapewnia realność wniesionego wkładu przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego. Nie można więc utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec niego z tytułu roszczenia o wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Prawo handlowe i prawo podatkowe są dwiema różnymi gałęziami prawa, wskutek czego określone instytucje w nich przewidziane muszą być oceniane niezależnie i autonomicznie.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu pieniężnego, skoro wniesienie wkładu nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie dojdzie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Przedmiotem interpretacji jest kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży nowo utworzonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Artykuł 30b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w wyniku konwersji wierzytelności (tj. nabytych za wkład niepieniężny), przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość tych udziałów z dnia ich objęcia.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia nowo utworzonych udziałów spółki, objętych przez Niego w sposób wskazany we wniosku, koszt podatkowy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, stanowić będzie wartość zobowiązania z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami, które zostanie poddane potrąceniu.

Odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niego, nie dotyczy drugiego wspólnika spółki.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii dotyczących rozpoznania przychodu, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.