Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.2.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu odstąpienia od wstępnie podpisanego dokumentu Term Sheet.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt; kredyt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu odstąpienia od wstępnie podpisanego dokumentu Term Sheet – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu odstąpienia od wstępnie podpisanego dokumentu term sheet. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wystąpiła do banku z wnioskiem o udzielenie kredytu przeznaczonego częściowo na zwrot dopłat do kapitału a częściowo na działalność inwestycyjną firmy. Bank przygotował Term Sheet, który przedstawiono właścicielowi z prośbą o zgodę na zaciągnięcie kredytu. Niestety Spółka musiała zrezygnować z kredytu, ponieważ nie uzyskała od właściciela zgody na zabezpieczenie kredytu zastawem hipotecznym. Bank obciąży Spółkę kosztami przygotowania dokumentacji kredytowej.

W uzupełnieniu Spółka wskazała, że Wnioskodawca posiada dwóch udziałowców: Przedsiębiorstwo Państwowe oraz Spółkę Akcyjną, przy czym Przedsiębiorstwo Państwowe jest udziałowcem również tej Spółki Akcyjnej. Właścicielem nazwano Przedsiębiorstwo Państwowe. Term Sheet to dokument bankowy, pierwszy dokument formalnie podpisany przez partnerów, uzgadniający podstawowe warunki transakcji, potwierdzający intencję współpracy, zawierający wstępne warunki udzielenia kredytu w tym: kwotę kredytu, harmonogram spłaty, oprocentowanie i prowizje. Na opłatę, która będzie naliczona złożą się koszty przygotowania oferty kredytowej, analiza danych finansowych, bilansu i prognoz przesłanych przez Spółkę. Opłata nie została jeszcze naliczona. Rezygnacja z kredytu oznacza odstąpienie od wstępnie podpisanego dokumentu Term Sheet zawierającego warunki i intencję współpracy. Powodem rezygnacji z zawarcia umowy kredytowej był brak zgody Ministra Skarbu Państwa na podstawie art. 5a ust. 1 oraz art. 5c ust. 3 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykorzystywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa na zaciągnięcie kredytu hipotecznego. Opłata nie została jeszcze uregulowana, bank nie obciążył jeszcze kosztami Spółki. Związek kosztu naliczonego za przygotowanie dokumentacji kredytowej z kosztem uzyskania/zachowania źródła przychodu wynika z faktu, że kredyt Spółka chciała uzyskać na uregulowanie zobowiązania wobec udziałowca (Przedsiębiorstwa Państwowego) aby zachować źródło przychodu oraz częściowo na działalność inwestycyjną po spłacie zobowiązań wobec udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty przygotowania dokumentacji kredytowej (Term Sheet) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty przygotowania dokumentacji kredytowej stanowią koszt uzyskania przychodu, ponieważ kredyt miał być zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu i zachowania źródła przychodu. W dacie podpisania wstępnych warunków Spółka miała na celu spłacenie zobowiązania wobec udziałowca – Przedsiębiorstwa Państwowego oraz sfinansowanie działalności inwestycyjnej Spółki po spłacie zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy.

Zauważyć należy, iż z brzmienia powoływanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest wystarczający ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zapłata przez spółkę opłaty z tytułu odstąpienia od wstępnie podpisanego dokumentu Term Sheet miała służyć uzyskaniu jakichkolwiek przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Nie zostanie więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy również podkreślić, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym jego nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku z tytułu odstąpienia od umowy niezgodne jest z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Jednakże ponoszenie związanych z tym wydatków nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „pozostać w posiadaniu czegoś, czy dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić ochronę przed czymś, uczynić bezpiecznym zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Podsumowując, na podstawie przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisanych wydatków związanych z odstąpieniem od wstępnie podpisanego dokumentu Term Sheet (kosztów przygotowania dokumentacji kredytowej).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.