Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.555.2022.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu.
Słowa kluczowe: infrastruktura; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu pn. \`(...)\` na terenie Miasta \`(...)\`. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2022 r. (wpływ 16 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Gmina Miejska \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w … (dalej: OSiR). Głównym przedmiotem działalności OSiR jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki.

Gmina zrealizowała projekt pt. \`(...)\` na terenie Miasta \`(...)\` (dalej odpowiednio: Projekt oraz Strefa Urbanistyczna), który został dofinansowywany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują odpowiednio sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca realizując Projekt doprowadził do rewitalizacji Strefy Urbanistycznej poprzez realizację szeregu zadań inwestycyjnych objętych dofinansowaniem, wśród których znajduje się modernizacja będącego własnością Gminy stadionu sportowego w \`(...)\` (dalej: Inwestycja).

W ramach Inwestycji Gmina poniosła wydatki na realizację następujących prac:

· wykonanie prac przygotowawczych (rozbiórki, roboty ziemne, wycinka drzew);

· wykonanie następujących obiektów sportowych wraz z dostawą i montażem wyposażenia sportowego:

\- bieżni lekkoatletycznej o pow. … m2,

\- ułożenie nawierzchni z trawy naturalnej boiska piłkarskiego wewnątrz bieżni (pow. … m2),

\- boiska piłkarskiego z nawierzchnią z trawy syntetycznej (pow. … m2),

\- kortów tenisowych z nawierzchnią z mączki ceglanej (pow. … m2),

\- boiska do piłki siatkowej plażowej (pow. … m2);

· wykonanie podbudowy pod nawierzchnię placów i ciągów komunikacyjnych z nawierzchnią z kostki betonowej;

· wykonanie żelbetowych murów oporowych;

· montaż ogrodzeń łącznie z bramami i furtkami;

· dostawa i montaż trybun stalowych;

· dostawa i montaż kontenera kasy biletowej;

· budowa budynku magazynu o powierzchni użytkowej … m2;

· roboty instalacyjne (sieci wodno-kanalizacyjne, nawodnienie i odwodnienie, instalacje elektryczne, monitoringu i nagłośnienia).

(dalej łącznie infrastruktura powstała na skutek powyższych prac jako: Infrastruktura).

Zgodnie z dokumentem OT potwierdzającym oddanie środków trwałych do użytkowania Infrastruktura została oddana do użytkowania przez Gminę w … 2020 r. Jednocześnie, Infrastruktura została przekazana przez Gminę w zarząd OSiR, który był i jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację.

Dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i zasadniczo planuje wprowadzić odpłatności związane z wykorzystywaniem Infrastruktury.

W tym względzie zostanie wprowadzony przez Gminę poprzez OSIR cennik odpłatności za korzystanie z poszczególnych elementów Infrastruktury np. z tytułu korzystania z bieżni lekkoatletycznej, z boiska do piłki siatkowej plażowej, z kortów tenisowych, z boiska piłkarskiego trawiastego oraz z boiska piłkarskiego z nawierzchnią z trawy syntetycznej. Jednocześnie w określonych sytuacjach, oprócz odpłatnego wykorzystania, korzystanie z rozpatrywanych poszczególnych elementów Infrastruktury będzie również bezpłatne, np. niektóre elementy Infrastruktury będą bezpłatne dla mieszkańców Gminy lub na potrzeby zajęć szkolnych uczniów z nauczycielem.

Ponadto, na chwilę obecną Gmina zakłada, że korzystanie z kortów tenisowych będących elementem Infrastruktury będzie wyłącznie odpłatne.

Ponadto Gmina wskazała, że:

1) Poszczególne elementy Infrastruktury objęte zakresem pytania postawionego we wniosku, które powstały w wyniku realizacji projektu pn. … na terenie Miasta \`(...)\` są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

2) Wydatki w ramach ww. projektu dotyczącego Infrastruktury objętej zakresem postawionego we wniosku pytania Gmina ponosiła od dnia … 2019 r. do dnia … 2020 r.

3) Odpłatności związane z wykorzystaniem ww. Infrastruktury Gmina będzie mogła wprowadzić dopiero po wyrażeniu zgody w powyższym zakresie przez Urząd Marszałkowski. Na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, zakładając otrzymanie od Urzędu Marszałkowskiego przedmiotowej zgody, Gmina wskazuje, że odpłatności związane z wykorzystaniem ww. Infrastruktury zostaną wprowadzone od … 2023 r.

4) Korty tenisowe będące jednym z elementów Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, po zmianie sposobu wykorzystywania Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem OSiR) będzie wykorzystywać jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe elementy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, po zmianie sposobu wykorzystywania Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem OSiR) będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5) W świetle udzielonej przez Wnioskodawcę odpowiedzi w zakresie pytania numer 4, Gmina pragnie wskazać, że wszystkie elementy Infrastruktury, z wyłączeniem kortów tenisowych, po zmianie sposobu jej wykorzystywania będą służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalności gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

6) W sytuacji gdy poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będę służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących przedmiotowej Inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

7) Poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, nie będą służyły Gminie (za pośrednictwem OSiR) w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, ponieważ Infrastruktura nie będzie wykorzystywania w ogóle do czynności zwolnionych od podatku VAT.

### Pytanie

Czy w opisanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w ramach tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego na podstawie m.in. art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy (i) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym) oraz (ii) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają on swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2 tego artykułu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia prewspółczynnika przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze treść art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Regulacje zawarte natomiast w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Poddając analizie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle powyższych przepisów, należy wskazać, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca zamierza jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i zasadniczo planuje wprowadzić odpłatności związane z jej wykorzystywaniem. W związku z tym dojdzie na gruncie VAT do tzw. zmiany przeznaczenia wykorzystania Infrastruktury z czynności, które nie dawały prawa do odliczenia tj. bezpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury – na czynności, które pozwolą na częściowe odliczenie VAT od wydatków na Infrastrukturę tj. zasadniczo odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury oraz wyjątkowo bezpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W tym względzie przeważająca część elementów Infrastruktury będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) zarówno do (i) odpłatnego udostępniania jej zainteresowanym, w postaci odpłatnych usług wstępu oraz do (ii) bezpłatnego udostępniania w określonych przypadkach. Oznacza to, iż przedmiotowe elementy Infrastruktury będą w takiej sytuacji wykorzystywane odpowiednio do występujących w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających VAT. Jednocześnie Gmina z zasady nie będzie w stanie wyodrębnić wydatków na Inwestycje związanych tylko z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT przy użyciu tzw. prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

W tym zakresie należy bowiem stwierdzić, iż Gmina stosując prewspółczynnik zobowiązana będzie do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie korzysta z Infrastruktury, a więc w omawianym przypadku prewspółczynnika właściwego dla OSiR. Co prawda aktualnie obowiązujące przepisy nie regulują wprost powyższej kwestii, niemniej stanowisko Gminy wynika z zastosowania wykładni przepisów ustawy o VAT w zgodzie z zasadą neutralności VAT, której to konkluzje wskazują, że w przypadku przekazania przez jednostkę samorządu terytorialnego danych nakładów na rzecz jej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, w celu odliczenia VAT powinien mieć zastosowanie prewspółczynnik tej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, gdyż to ta jednostka lub zakład będzie faktycznie wykorzystywać dane nakłady dla swojej działalności.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych do Gminy stanach faktycznych. Jako przykład można przytoczyć:

· interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 12 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.763.2018.1.KM, w której DKIS wskazał, iż: „W konsekwencji, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia nieruchomości, poprzez wykorzystywanie jej także do sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca, co do zasady – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem (przebudowaniem) nieruchomości (budynku \`(...)\`), a dokonanych przed momentem zmiany przeznaczenia (z uwzględnieniem obowiązujących zasad wieloletniej korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług) „będzie przysługiwało w odniesieniu do tych lat, w których budynek będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu, w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem tej nieruchomości (budynku \`(...)\`), z uwzględnieniem prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wskaźnika (art. 90 ust. 2 tej ustawy)” o ile faktycznie dokonana korekta będzie dotyczyła odpowiedniej części podatku naliczonego, tj. części z 1/10 proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane”.

· interpretację indywidualną DKIS z 10 kwietnia 2020 r., sygn. IPTPP1/443-258/13-2/MW, w której DKIS stwierdził, iż: „W konsekwencji z uwagi na zmianę przeznaczenia budynku Sali gimnastycznej, przez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, tj. Sali gimnastycznej, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Sali gimnastycznej (\`(...)\`) Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że korekta podatku naliczonego, do której Wnioskodawca jest uprawniony, ma charakter cząstkowy i wieloletni, a nie jednorazowy. (\`(...)\`) „Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24)”.

Ponadto, w przypadku wydatków na elementy Infrastruktury, które będą udostępniane tyko za odpłatnością, np. korty tenisowe, Gmina będzie wykorzystywać przedmiotowe elementy Infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Oznacza to, iż w takim przypadku Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT przyjmując pełne prawo do odliczenia VAT, ze względu na związek tych wydatków z wykonywanymi przez Gminę czynności opodatkowanych VAT występujących w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych do Gminy stanach faktycznych. Jako przykład można przytoczyć:

· interpretację indywidualną DKIS z 1 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.l.SK, w której DKIS stwierdził, iż: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Państwa opisanej Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Państwa do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie) –jak wyżej wskazano – spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną Infrastrukturą kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których wykorzystywali Państwo środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje prawo do odliczenia. Reasumując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2021 r., mają Państwo prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2022 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych”.

· interpretację indywidualną DKIS z 29 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.792.2021.l.SK, w której DKIS uznał, iż: „Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę infrastruktury w postaci basenu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca po podpisaniu umowy dzierżawy z MOSiR-em, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie miejskiego basenu. Mając na uwadze rozstrzygnięcia WSA/NSA wskazać należy, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (przekazanie w trwały zarząd na rzecz MOSiR-u), a następnie wykorzystywanie ww. infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy dzierżawy z MOSiR-em), uprawnia Gminę do dokonania korekty nieodliczonego podatku. Korekty tej Gmina może dokonać na podstawie art. 91 ust. 7. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zrealizowali Państwo Inwestycję w ramach projektu pt. … na terenie Miasta \`(...)\`. Infrastruktura powstała w związku z realizowaną Inwestycją w ramach ww. projektu została oddana do użytkowania … 2020 r. Jednocześnie, Infrastruktura została przekazana w zarząd OSiR, który był i jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację. Dotychczas korzystanie z Infrastruktury było i jest bezpłatne. W związku z tym od chwili oddania do użytkowania nie wykorzystywali i nie wykorzystują Państwo Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zamierzają Państwo jednak dokonać zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury i planują wprowadzić odpłatności związane z wykorzystywaniem Infrastruktury. Korty tenisowe, będące jednym z elementów Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu, po zmianie sposobu wykorzystywania Infrastruktury, będą Państwo (za pośrednictwem OSiR) wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostałe elementy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji ww. projektu będą Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wszystkie elementy Infrastruktury, z wyłączeniem kortów tenisowych, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będą służyły do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalności gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT. W sytuacji gdy poszczególne elementy ww. Infrastruktury, po zmianie sposobu jej wykorzystywania, będę służyły Państwu (za pośrednictwem OSiR) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących przedmiotowej Inwestycji w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie wykorzystywania w ogóle do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na Infrastrukturę powstałą w związku z realizowaną Inwestycją w ramach ww. projektu w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż w ramach realizowanej Inwestycji (dotyczącej modernizacji stadionu sportowego w \`(...)\`) pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania powstałej w ramach realizowanego projektu Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim jest w przedmiotowej sprawie stadion sportowy, wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, że w okresie kiedy ponosiliście Państwo wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji byliście czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że realizując przedmiotową Inwestycję polegającą na modernizacji stadionu sportowego w \`(...)\` działali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że w niniejszej sprawie Infrastruktura, który powstała w wyniku realizacji Inwestycji w ramach ww. projektu, po oddaniu do użytkowania w 2020 r. była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w związku z planowanym od … 2023 r. jej odpłatnym udostępnieniem, nastąpi zmiana przeznaczenia ww. Infrastruktury, której poszczególne elementy są środkami trwałymi o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, z wykorzystywanej wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem. Zaznaczyć przy czym należy, iż korzystanie z kortów tenisowych, po zmianie sposobu ich wykorzystania – jak Państwo wskazali – będzie wyłącznie odpłatne. Zatem jeden z elementów ww. Infrastruktury w postaci kortów tenisowych, po zmianie sposobu ich wykorzystania będzie służył jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących ww. Infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą (z wyłączeniem kortów tenisowych) powstałą w związku z realizacją Inwestycji w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, przy uwzględnieniu tzw. prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie korzysta z ww. Infrastruktury, a więc w omawianym przypadku prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

Natomiast w przypadku wydatków poniesionych na jeden z elementów ww. Infrastruktury w postaci kortów tenisowych, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będą Państwo mieli prawo do odliczenia części VAT od ww. wydatków w drodze tzw. korekty wieloletniej na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy przyjmując pełne prawo do odliczenia VAT ze względu na związek tych wydatków wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).