Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-311/09-6/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-02
Teza: Czy przedmiotowe usługi należy traktować jako „usługi w zakresie edukacji”, które są opodatkowane ze stawką „zw” zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 7 do ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest firmą doradczo-szkoleniową i prowadzi m.in. projekty, na których realizację otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej od różnych instytucji pośredniczących. Projekty wykonywane są m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) i finansowane są w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS).

Spółka występuje o przyznanie jej dotacji, a następnie realizuje projekty samodzielnie albo w układzie konsorcyjnym. Projekty pozyskiwane są w trybie przetargu, konkursu lub z wolnej ręki.

W przypadku każdego z projektów, dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki kwalifikowane obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu. Spółka składa jednocześnie oświadczenie wobec instytucji finansującej dany projekt (dalej „Instytucja Pośrednicząca”), iż nie będzie korzystała z prawa do odliczenia w zakresie wspomnianego podatku naliczonego VAT.

W związku z przyznaniem dotacji, Spółka prowadzi m.in. projekty szkoleniowe z wkładem własnym, których to projektów dotyczy wniosek.

Charakterystyka tego rodzaju projektów przedstawia się następująco:

Spółka zawiera z odpowiednią instytucją (dalej „Instytucja Pośrednicząca”) – umowę o dofinansowanie projektu w ramach POKL. W ramach dofinansowanych projektów prowadzonych jest szereg działań, ściśle określonych w stosownych umowach. W ramach projektu Spółka prowadzi działania związane bezpośrednio z organizacją szkolenia (w szczególności zapewnia trenera, materiały szkoleniowe, salę szkoleniową, wyżywienie i nocleg) oraz świadczeniem usług doradczych, a także wykonuje czynności związane z zarządzaniem całym projektem, monitoringiem i ewaluacją, rozliczeniem i promocją projektu, zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów współfinansowanych ze środków EFS. Istotnym elementem jest również kompleksowe rozliczenie kosztów wszelkich działań związanych z realizacją projektu.

Podkreślić należy, iż usługi doradcze mają charakter uzupełniający względem dominujących usług szkoleniowych, zarówno w ujęciu funkcjonalnym jak i wartościowym (wartość dotacji i „wkładu pieniężnego” przypadających na część doradczą projektu jest wielokrotnie niższa niż w przypadku części szkoleniowej.

Szkolenia i doradztwo w ramach ww. projektów, prowadzone są dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Otrzymana dotacja pokrywa określoną procentowo część wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu szkoleniowego.

Zgodnie z zasadami realizacji projektów dofinansowanych ze środków EFS, podmioty, których pracownicy uczestniczą w projekcie szkoleniowym, zobowiązane są do współfinansowania projektu i wniesienia „wkładu własnego”. Wkład własny może być wnoszony w dwóch formach:

*   wkład pieniężny – jest to kwota płacona na rzecz Spółki przez podmiot korzystający ze szkolenia jako współfinansowanie projektu szkoleniowego;
*   wkład w wynagrodzeniu – wartość wynagrodzenia za pracę za czas udziału w szkoleniu, które podmiot, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniu, płaci na rzecz tych pracowników (jeżeli biorą oni udział w szkoleniu w godzinach pracy).

W przypadku realizowanych projektów może wystąpić tylko jeden z ww. rodzajów „wkładu własnego” lub wnoszenie wkładu odbywa się w obu formach jednocześnie.

Część działań w ramach projektu, realizowana jest przez podmioty zewnętrzne (dalej „Podwykonawcy”). Niektórzy spośród Podwykonawców wystawiają na Spółkę, w związku z wykonaniem usług szkoleniowych, faktury VAT. Usługi Podwykonawców obejmujące przeprowadzenie szkolenia są zwolnione od podatku VAT (jako „usługi edukacyjne”). Podwykonawcy wystawiają na Spółkę z tytułu świadczenia takich usług faktury VAT ze „zw”. Natomiast podwykonawcy wykonujący usługi doradcze wystawiają faktury VAT obejmujące podatek należny wg stawek właściwych dla usług doradczych.

Dodatkowo, Spółka nabywa usługi i towary nie podlegające zwolnieniu od podatku VAT. Dotyczy to takich zakupów jak, np.: zakup usług wynajmu sali szkoleniowej, zakup materiałów piśmiennych dla uczestników szkolenia i usług doradczych. W takich przypadkach Spółka otrzymuje faktury VAT, w których wykazany jest należny podatek. W niektórych przypadkach zakup tego rodzaju towarów i usług dokonywany jest bezpośrednio przez Spółkę, a niekiedy nabywa je firma szkoleniowa (Podwykonawca), wystawiając na Spółkę fakturę za usługę szkoleniową obejmującą koszty związane z realizowanym szkoleniem i doradztwem (m.in.: koszty trenera, wynajmu sali, wyżywienia, noclegi).

Otrzymana przez Spółkę dotacja pokrywa łączną kwotę wydatków kwalifikowanych projektu, pomniejszoną o łączną kwotę „wkładu pieniężnego”. Do wydatków kwalifikowanych należą, oprócz ww. usług oraz towarów nabywanych przez Spółkę, także inne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z danym projektem. Są to wydatki „wewnętrzne” Spółki, np. koszty zatrudnienia przez Spółkę personelu fachowego realizującego projekt.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż świadczone przez nią usługi szkoleniowe mieszczą się w PKWiU w obrębie grupowania 80.42.20 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

Prowadzenie przez Spółkę działalności szkoleniowej znajduje również odzwierciedlenie w dotyczącym jej wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym w rubryce „Przedmiot działalności”. Z wypisu tego wynika, że Spółka prowadzi działalność obejmującą m.in.: „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (85.59.B) oraz „Działalność wspomagająca edukację” (85.60.Z), zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r.

Zgodnie z zasadami metodycznymi do PKWiU (pkt 5.1.6. rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, PKWiU 2007) „podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczej PKD. (…) Kryterium to jest podstawą tworzenia pierwszych czterech poziomów”.

W konsekwencji podany w KRS Spółki nr PKD 2007 (85.59 oraz 85.60) odpowiada numerowi PKWiU 1997 (80.42).

Ponadto, Spółka została wpisana w dniu 29 grudnia 2004 r. do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w X pod numerem ewidencyjnym (…).

Jednocześnie Spółka spełnia powyższe formalne warunki na co dzień, prowadząc działalność szkoleniową:

1.  komercyjnie – w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz w oparciu o wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez WUP (dla działalności szkoleniowej prowadzonej na publicznym rynku pracy) zgodnie z zasadami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych;
2.  poprzez niepubliczne placówki oświatowe, dla których Spółka jest organem prowadzącym – w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz w konsekwencji podlega ona nadzorowi pedagogicznemu Kuratorium w X oraz uzyskała wpis do ewidencji prowadzonej przez Wydział Oświaty Urzędu Miasta w X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe usługi należy traktować jako „usługi w zakresie edukacji”, które są zwolnione od podatku zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 7 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę w ramach projektu mają charakter szkoleniowy, rozwijający wiedzę oraz różne umiejętności uczestników szkoleń.

Fakt, iż usługi doradcze mają charakter wyłącznie uzupełniający względem usług szkoleniowych, zarówno w ujęciu funkcjonalnym jak i wartościowym (wartość dotacji i „wkładu pieniężnego” przypadających na część doradczą projektu jest wielokrotnie niższa niż w przypadku części szkoleniowej), przesądza zdaniem Spółki o tym, iż usługi doradcze stanowią w istocie element składowy usługi szkoleniowej świadczonej przez Spółkę. Tym samym, świadczenie w ramach projektu usług doradczych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu od usługi szkoleniowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) np. w wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs & Excise, który stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie – nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że całość usług świadczonych łącznie w ramach projektu należy traktować łącznie jako „usługi w zakresie edukacji”, które są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 7 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 tego załącznika, tj. w „wykazie usług zwolnionych od podatku” wymienione zostały usługi o symbolu PKWiU ex 80 – „usługi w zakresie edukacji”. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol ex oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU wykonywanych usług przez Wnioskodawcę.

Do grupowania PKWiU ex 80 należy podkategoria PKWiU 80.42.20 obejmująca „usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”. Ponieważ ustawodawca, w załączniku nr 4 do ustawy przy pozycji 7 usługi w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80, nie wymienił żadnych usług dla których zwolnienie to nie ma zastosowania, dlatego też należy uznać, że zwolnienie od podatku dotyczy wszystkich usług objętych grupowaniem PKWiU 80.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Spółka jest firmą doradczo-szkoleniową, która prowadzi m.in. projekty, na realizację których otrzymuje środki w formie dotacji rozwojowej od różnych instytucji pośredniczących. Projekty te są realizowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowane w całości lub w części z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ponadto, podmioty na rzecz których organizowane jest szkolenie, częściowo pokrywają jego koszt, w formie wkładu pieniężnego, który jest wynagrodzeniem za odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu. Spółka wyjaśniła, iż świadczone przez nią usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 80.42.20 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi o ile są, jak wskazał Wnioskodawca, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80 „Usługi w zakresie edukacji”, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę na fakt, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zatem należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze (tj. usługi doradcze) stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlega opodatkowaniu tak jak usługa główna tj. usługa szkoleniowa.

Należy zaznaczyć, że Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Zainteresowanego w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie stanu faktycznego w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-7/EN.

Natomiast kwestie dotyczące opodatkowania wkładów pieniężnych uczestników szkoleń w zakresie stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-4/EN oraz w zakresie zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-5/EN.

Ponadto, kwestie dotyczące opodatkowania dotacji w zakresie stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-8/EN oraz w zakresie zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-9/EN.

Jak również kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-10/EN oraz w zakresie zdarzenia przyszłego w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-311/09-11/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.