Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.201.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów na podstawie art. 24a UPDOF jako nabycie i sprzedaż usług czy praw majątkowych czy po prostu jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem przychodu bądź kosztu?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nabycie; waluta; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania transakcji nabywania i zbywania kryptowaluty Bitcoin (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.78.2017.1.RR (doręczonym w dniu 3 czerwca 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynęło uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza realizować transakcje nabywania i zbywania różnych kryptowalut (dalej: „Kryptowaluta”, „Kryptowaluty”) na giełdach zlokalizowanych w różnych krajach (zarówno UE jak i poza UE). Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie Kryptowaluty na ww. giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie dokonuje ich zbycia na rzecz konkretnego podmiotu. Podobnie rzecz będzie się miała w przypadku nabywania i zbywania Kryptowalut przez Wnioskodawcę.

Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda Kryptowalutę, ani od kogo ją kupi.

Giełdy zwykle udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR/USD) a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna/sprzedaży Kryptowalut(y). Z kont walutowych można również wypłacać środki.

Do zawarcia transakcji (nabycia bądź zbycia Kryptowalut) będzie dochodzić w momencie dokonania płatności z ww. konta walutowego (lub wpłaty na ww. konto walutowe). Tym samym zbywca Kryptowaluty w momencie ich zbycia otrzyma od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawi się „przychód należny” (nie ma oczekiwania na zapłatę). Natomiast koszt podatkowy (tj. wydatek na nabycie Kryptowaluty) pojawi się zawsze przed pojawieniem się przychodu.

Kryptowalut nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. W tym celu niezbędne jest prawne uznanie danej waluty za środek płatniczy, przejawiający się w jej powszechnej akceptowalności. Ponadto, waluta powinna być wymienialna. Ponieważ Kryptowaluty nie spełniają wymagań art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego nie spełnia ona cechy „wymienialności”.

Kryptowaluty nie można również uznać za pieniądz elektroniczny: (zob. http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/public/k8/dokumenty/stenogram/oswiadczenia/klima/3001oa.pdf.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki i korzysta z opodatkowania według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rodzajem Kryptowaluty, która będzie przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji będą Bitcoiny. Wnioskodawca wskazał, że transakcje nabycia i zbycia Kryptowaluty będą się odbywały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zbywanie i nabywanie Bitcoinów nastąpi w roku 2017 i latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy ewentualny dochód jaki uzyska Wnioskodawca z handlu Bitcoinami będzie opodatkowany według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”)?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 1 UPDOF nabywanie i zbywanie Bitcoinów należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione Bitcoiny należy uznać za sprzedane jako pierwsze? Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca nabyłby trzy Bitcoiny (najpierw A, potem B, na końcu C) w trzech różnych datach, a następnie sprzedałby je pojedynczo również w trzech różnych datach, należałoby przyjąć, że najwcześniej sprzedano Bitcoin A, potem B i jako ostatni Bitcoin C? Czy w sytuacji opisanej we wniosku można posłużyć się analogią i zastosować art. 30a ust. 3 UPDOF? W związku z tym czy wydatek poniesiony na nabycie pierwszego Bitcoina należy uznać za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia Bitcoin’a zbytego jako pierwszy itd.? Innymi słowy, czy transakcje opisane we wniosku można rozliczyć metodą FIFO (first in first out/pierwsze weszło pierwsze wyszło) analogicznie jak w przypadku art. 30a ust. 3 UPDOF?
3.  Kiedy wydatek poniesiony na nabycie danego Bitcoina będzie mógł zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPDOF?
4.  Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży Bitcoinów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 UPDOF wystarczające będą wyciągi z giełd? Czy transakcje opisane we wniosku będzie można rozliczyć na podstawie wyciągów z ww. kont udostępnionych przez giełdy (przelewy/płatności otrzymane tytułem zbycia Bitcoinów minus przelewy/płatności dotyczące nabycia Bitcoinów)?
5.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów na podstawie art. 24a UPDOF jako nabycie i sprzedaż usług czy praw majątkowych czy po prostu jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem przychodu bądź kosztu?
6.  Czy transakcje jakich zamierza dokonywać Wnioskodawca będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”)?
7.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy, na podstawie art. 109 ust. 3 UVAT, ujmować w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług jako usługi?
8.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ujmować w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług jako transakcje dotyczące usług zwolnionych od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 109 ust. 3 UVAT?
9.  Czy Wnioskodawca obowiązany będzie do wystawiania faktur zgodnie z art. 106b UVAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 24a UPDOF, transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem przychodu bądź kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo -skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym także warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę ujęcia wydatku jako koszt w tej księdze, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dok
    
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
    

–oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie: nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Przy czym, możliwość dokumentowania wydatków dowodami wewnętrznymi została ograniczona wyłącznie do wydatków enumeratywnie wskazanych w ww. rozporządzeniu.

Należy podkreślić, że Bitcoin pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót Bitcoinami i podatnik dokona takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować transakcje nabywania i zbywania różnych kryptowalut na giełdach zlokalizowanych w różnych krajach zarówno UE jak i poza UE. Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie Kryptowaluty na ww. giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców.

Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Do zawarcia transakcji nabycia bądź zbycia kryptowalut będzie dochodzić w momencie dokonania płatności z ww. konta walutowego lub wpłaty na ww. konto walutowe. Tym samym zbywca kryptowaluty w momencie ich zbycia otrzyma od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawi się „przychód należny”, nie ma oczekiwania na zapłatę. Natomiast koszt podatkowy, tj. wydatek na nabycie kryptowaluty pojawi się zawsze przed pojawieniem się przychodu. Rodzajem kryptowaluty, która będzie przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji będą Bitcoiny. Wnioskodawca wskazał, że transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty będą się odbywały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia zdarzenia podatkowego. Takiej definicji nie zawiera także internetowe wydanie Słownika języka polskiego PWN. W istocie pojęcie zdarzenia podatkowego obejmuje te fakty, których zaistnienie ma wpływ na powstanie należności podatkowej. W przedmiotowej sprawie będą to transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty Bitcoin, które wywołają określony skutek podatkowy w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (o ile spełniać będzie on wymagania określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz będzie udokumentowany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia) bądź spowodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe transakcje Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem kosztu bądź przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.