Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-886/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Brak opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., opodatkowanie czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. oraz stawka podatku obowiązująca dla tej czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji, gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r. oraz stawki podatku obowiązującej dla tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.).

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych, położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz użytkowników wieczystych miało/ma miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak i po dniu 1 maja 2004 r.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera/będzie pobierała od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pierwsza opłata za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierana przez Gminę od użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy opłaty roczne za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierane przez Gminę od użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia „1 maja 2014 r.” podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierana od użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
    2.  od dnia 1 maja 2004 r. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jest/będzie opodatkowana według stawki:
        1.  22% VAT w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., albo 
        2.  23% VAT w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. o ile w przypadku nieruchomości oddawanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. nie wystąpiły/nie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów szczególnych.
2.  Opłaty roczne za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierane od użytkownika wieczystego, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegają/nie będą podlegały VAT,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r. podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT i są/będą opodatkowane według stawki:
        1.  22% VAT w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. (także w przypadku pobierania opłat rocznych od takiego użytkowania po dniu 1 stycznia 2011 r.) albo 
        2.  23% VAT w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego od dnia 1 stycznia 2011 r. o ile w przypadku nieruchomości oddawanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. nie wystąpiły/nie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisów szczególnych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że v następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwila zapłat) ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają one zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla transakcji wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, ponieważ działa ona de facto w sposób analogiczny do podmiotów prawa prywatnego.

Cytowany powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiując pojęcie „dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć „sprzedaż" czy „przeniesienie prawa własności", stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Należy podkreślić, iż pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawo własności". Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE. W przedmiotowej sprawie Trybunał wskazał, iż „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego".

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób podobny do właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice uregulowane zostały zasadniczo w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). W świetle art. 233 KC, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przedmiotowy przepis, a także następne przepisy KC (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 KC) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika zatem, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale przyznaje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Powyższe stanowisko potwierdza także uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd stwierdził, iż „oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również z możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela."

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego odbywa się na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl ust. 2 tej ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z ust. 3 przedmiotowego przepisu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. Z kolei art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Do 31 grudnia 2013 r. przepisy ustawy o VAT przewidywały dla oddania gruntu w użytkowanie wieczyste szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Był on określony w art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku tej czynności obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT nie zawiera analogicznej regulacji. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu opłat związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego należy ustalić według zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty – z chwilą jej otrzymania (w tej części).

W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste może powstać dwojako:

*   w przypadku płatności tej opłaty przed oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste (zawarciem umowy w tym zakresie) - obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach przewidzianych dla zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a więc z chwilą otrzymania tej płatności przez gminę;
*   jeżeli opłata zostanie uregulowana w dacie zawarcia umowy lub zostanie rozłożona na raty i żadna z rat nie zostanie zapłacona przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego - obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1271/13-2/JL, w której organ wskazał, iż: ,.(\`(...)\`) w odniesieniu do opłaty jednorazowej należy stwierdzić, że ponieważ wnoszona jest ona jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy, stanowi ona płatność dokonywaną przed dokonaniem dostawy. Mamy tu więc również do czynienia z otrzymaniem części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru. W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilo otrzymania tej jednorazowej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. I9a ust. 8 ustawy."

Natomiast w odniesieniu do opłat rocznych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, dla dostaw, w związku z którymi strony transakcji ustalają następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego mamy do czynienia z sytuacją, w której za wydany grunt (a więc dokonaną dostawę) zostają ustanowione opłaty roczne, dla których określone są następujące po sobie terminy płatności. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu tych opłat powstaje z upływem każdego okresu, którego poszczególne opłaty dotyczą, a więc na koniec każdego roku trwania użytkowania wieczystego.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-390/13-2/AW, w której Dyrektor stwierdził, iż: „(\`(...)\`) odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności (\`(...)\`)".

Mając powyższe na uwadze, Gmina pragnie zauważyć, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (których dotyczą opłaty). Powyższe prowadzi co do zasady do powstania obowiązku podatkowego względem całej kwoty należnej już w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Tym samym, jeżeli wydanie towaru, w tym przypadku gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. - zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa - nie podlegało opodatkowaniu VAT. Ustanowienie użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11 poz. 50, z późn. zm.), nie podlegało opodatkowaniu VAT, tym samym opłata dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu w momencie jej ustanowienia nie może być objęta VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany w ustawie o VAT od dnia 1 maja 2004 r. polegającej na tym, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega ona obecnie opodatkowaniu VAT. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym. Tym samym, opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte VAT po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.

W cytowanej wyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, NSA wprost wskazał, że: „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała opodatkowaniu VAT, po wejściu w życie ustawy o VAT nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. (\`(...)\`) Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami „starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r., IBPP2/443-619/13/IK, w której stwierdził, iż: „Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacja indywidualnej z dnia 12 lipca 2012r., sygn. IPTPP1/443-302/12-2/IG, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy oddanie wieczyste użytkowanie nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem w przypadku gdy Gmina oddała nieruchomość gruntową w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione po dniu 1 maja 2004 r. a przed 1 stycznia 2011 r. powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%.

Natomiast w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione po dniu 31 grudnia 2010 r. zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Reasumując powyższe rozważania, stawka VAT właściwa dla pierwszych opłat pobieranych przez Gminę z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również opłat rocznych pobieranych od ustanowionego użytkowania wieczystego uzależniona jest od daty, w jakiej dany grunt został/zostanie oddany w użytkowanie wieczyste. W przypadku gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste:

*   do dnia 30 kwietnia 2004 r. - opłaty za ustanowienie oraz roczne od użytkowania wieczystego gruntów nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,
*   od dnia 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. - opłaty za ustanowienie oraz roczne od użytkowania wieczystego gruntów są/będą opodatkowane stawką 22%,
*   od dnia 1 stycznia 2011 - opłaty za ustanowienie oraz roczne od użytkowania wieczystego gruntów są/będą opodatkowane stawką 23%.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-1269/10-2/KB, w której uznano, iż: „do czynienia będziemy mieli z trzema typami opłat rocznych: 1) nieobjętymi podatkiem za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu przed 1 maja 2004 r., 2) opodatkowanymi podatkiem wg stawki 22% za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu po 30 kwietnia 2004 r. i przed 01 stycznia 2011 r., 3) opodatkowanymi podatkiem wg stawki 23% za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu, które nastąpi po 31 grudnia 2010 r. "

Powyższe stawki nie mają/nie będą miały jednak zastosowania do pobieranych przez Gminę opłat za ustanowienie oraz rocznych opłat od użytkowania wieczystego (ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r.), jeżeli wystąpiły/wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT dla takich opłat na podstawie przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.