Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.709.2016.1.LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-12
Teza: Dotyczy ustalenia czy z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego Gmina będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy sprzedaż działki zabudowanej budynkami będzie objęta zwolnieniem od VAT .
Słowa kluczowe: budynek; gmina; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 310 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia czy sprzedaż działki nr 310 zabudowanej budynkami będzie objęta zwolnieniem od VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości – działki zabudowanej nr 310.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta J. (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a także właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w J. (działka nr 310, obręb 18C, m. J.) (dalej: Nieruchomość). Przedmiotowa Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym.

Gmina stała się właścicielem Nieruchomości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, która nie pozostawiła innych spadkobierców. Stwierdzenie spadku nastąpiło na podstawie art. 935 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z ustawy, spadek przypada gminie ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy jako spadkobiercy ustawowemu. Jeżeli ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić albo ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa jako spadkobiercy ustawowemu.

Podkreślić należy, że nabycie Nieruchomości nastąpiło bez woli Gminy, zgodnie bowiem z art. 1023 Kodeksu cywilnego, ani Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który przypadł im z mocy ustawy. Skarb Państwa ani gmina nie składają także oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków na modernizację bądź też ulepszenie Nieruchomości. Gmina nie posiada informacji, czy Nieruchomość była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Gminę, tj. w okresie kiedy właścicielem Nieruchomości była zmarła spadkodawczyni. Według najlepszej wiedzy Gminy jednak, Nieruchomość była przez tę spadkodawczynię wykorzystywana dla jej potrzeb mieszkaniowych.

Gmina planuje zbycie Nieruchomości w drodze odpłatnej dostawy (sprzedaży) na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Sprzedaż Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny, tj. jedynym przychodem, jaki Gmina uzyska w związku z posiadaniem prawa własności Nieruchomości, będzie przychód ze sprzedaży tejże Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie bowiem dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Gmina ma prawo uznać, że planowana przez nią sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Aby dana czynność (operacja gospodarcza) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, powinna ona mieścić się w katalogu czynności uznanych za podlegające opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych przepisów, sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Definicja podatnika podatku VAT z kolei znajduje się w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pojęcie to obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy dokonywaniu oceny statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego w zakresie transakcji dotyczących dysponowania mieniem komunalnym podstawowe znaczenie ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wydane 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (dalej: Postanowienie) oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14. W Postanowieniu Trybunał wskazał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę wskazówki Trybunału, NSA uznał z kolei, że dokonując zbycia mienia komunalnego nabytego w drodze spadkobrania jednostka samorządu terytorialnego nie prowadzi działalności, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT oraz odpowiadającej mu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że dokonując takiej sprzedaży jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, sama sprzedaż zaś - konsekwentnie - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (por. wyroki w sprawie C-180/10 Jarosław Słaby, w sprawie C-155/94 Wellcome Trust oraz w sprawie C-77/01 EDM), czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży przez samorządy mienia nabytego z mocy prawa lub pod tytułem darmym, niewykorzystywanego przez te samorządy do prowadzenia działalności. „Zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Ponadto, towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej gminie. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   Gmina nie podejmowała żadnych kroków w celu nabycia Nieruchomości, Nieruchomość została bowiem nabyta w drodze spadkobrania po zmarłej, która nie pozostawiła innych spadkobierców. Nabycie spadku było niezależne od woli Gminy, Gminie nie przysługiwało prawo jego odrzucenia,
*   Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej,
*   Gmina nie ponosiła w związku z Nieruchomością żadnych nakładów inwestycyjnych na modernizację bądź też ulepszenie Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że dokonując sprzedaży Nieruchomości Gmina będzie jedynie wykonywała przysługujące jej w stosunku do tej Nieruchomości prawa właścicielskie. W świetle Postanowienia TSUE oraz wskazanego wyroku NSA powyższe oznacza, że sprzedaż ta nie będzie realizowana w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a konsekwentnie, że w odniesieniu do tej transakcji Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem przypadków, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT z kolei, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższej definicji, polski ustawodawca uznał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w momencie, w którym budynek, budowla lub ich część jest wydawana pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale jedynie w sytuacji, gdy wydanie to następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w omawianym zakresie polski ustawodawca dokonał nieuprawnionego zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia w porównaniu do definicji zawartej w dyrektywie VAT. W ocenie sądu, wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy VAT wskazuje bowiem wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” i w taki też sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zdaniem sądu więc, dokonując prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT należy skorygować treść ww. przepisu nadając mu treść taką, z której wynikać będzie, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji Nr 1061-IPTPP2/4512.274.2016.2.KK z dnia 18 lipca 2016 r. uznał, że „pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła Nieruchomość w roku 2010, w drodze przymusowego ustawowego dziedziczenia po zmarłej, która nie pozostawiła spadkobierców. Nabycie to zatem nie miało miejsca w wykonaniu czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie posiada informacji na temat, czy Nieruchomość była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu w okresie przed dniem jej nabycia przez Gminę, tj. w okresie, kiedy właścicielem Nieruchomości była zmarła spadkodawczyni. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy jednak, Nieruchomość była przez tę spadkodawczynię wykorzystywana na jej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do Nieruchomości nastąpiło już szeroko rozumiane pierwsze zasiedlenie, a ponieważ zasiedlenie to nastąpiło przed 2010 r., tj. w okresie dłuższym niż 2 lata od planowanej sprzedaży, sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak tutejszy organ podatkowy uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy omawiana sprzedaż podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części w zakresie nieobjętym zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nabyła Nieruchomość w drodze spadkobrania, a zatem w stosunku do Nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak tego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Spełniony jest również warunek, o którym mowa w lit. b), a mianowicie Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości spełnia warunki pozwalające uznać ją za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego znajdującego się na działce nr 310 Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy sprzedaż działki nr 310 zabudowanej budynkami będzie objęta zwolnieniem od VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.”

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…).”

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, a także właścicielem nieruchomości gruntowej (działka nr 310) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. Nieruchomości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 maja 2011 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, która nie pozostawiła innych spadkobierców wraz z dobrodziejstwem inwentarza.

Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana przez Gminę dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej.

Gmina planuje zbycie Nieruchomości w drodze odpłatnej dostawy (sprzedaży) na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Sprzedaż Nieruchomości będzie miała charakter jednorazowy oraz definitywny, tj. jedynym przychodem, jaki Gmina uzyska w związku z posiadaniem prawa własności Nieruchomości, będzie przychód ze sprzedaży tejże Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. budynków nabytych w drodze spadku oraz opodatkowania tej transakcji.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Z kolei zgodnie z art. 44 nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Według art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.).

Fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej.

Zasady sprzedaży nieruchomości ustawodawca szczegółowo określił w rozdziale 3 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – Sprzedaż i oddanie w użytkowanie wieczyste.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższego wynika, że transakcja zbycia w formie sprzedaży opisanej działki podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej (…).

Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy.

W myśl art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

Zdaniem tut. Organu, udostępnienie przez Gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej, na stronie internetowej Urzędu Gminy lub w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, jak również rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W tym zakresie w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 Słaby, Kuć TSUE wskazał na działania marketingowe jako przykład aktywnych działań.

W ocenie Organu, podkreślenia wymaga okoliczność, że TSUE wskazuje na środki podobne (do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), a nie identyczne. Istotny zdaniem Organu, jest skutek czynności Gminy (a nie np. okoliczność, że Gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami.). Skutkiem natomiast zarówno ogłoszenia obwieszczeń o przetargu, jak również wywieszenia do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości, jest poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych i potwierdzają w rozpatrywanej sprawie zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia przedmiotowej Nieruchomości nabytej wcześniej w drodze spadkobrania jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

Działalność wykonywana w ramach właściwego dla podmiotów prawa publicznego reżimu prawnego występuje, gdy prowadzenie działalności wiąże się z użyciem władztwa publicznego.

Jak wskazywał TSUE w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Câmara Municipal do Porto: „(…) fakt, iż wykonywanie takiej działalności jak przedmiotowa, zawiera w sobie korzystanie z prerogatyw władzy publicznej, jak na przykład zezwalanie lub ograniczanie parkowania na drogach otwartych dla ruchu publicznego, albo karanie mandatem za przekroczenie dozwolonego czasu parkowania, umożliwia ustalenie, że ta działalność podlega trybowi prawa publicznego.”

Z punktu widzenia systemu podatku VAT, dla oceny czy dokonywane przez podmiot prawa publicznego czynności podlegają opodatkowaniu, czy też wyłączeniu z opodatkowania, najważniejszym kryterium jest charakter tych czynności.

W regulacji ustawy o VAT daje się zaobserwować następujący podział:

*   czynności wykonywane przez organ publiczny i w roli takiego organu stanowią przesłankę wyłączenia z zakresu definicji podatnika VAT,
*   wszelkie inne czynności, które wykonuje organ władzy publicznej stają się podstawą do uznania go w tym zakresie za podatnika.

Ustawa o VAT przyjmuje więc za podstawową przesłankę wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, publicznoprawny charakter czynności.

Jak już wskazano wyżej Gmina, zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dokonuje sprzedaży nieruchomości w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego – umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami, nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Regulacja ta potwierdza, że Gmina zbywa nieruchomość w trybie cywilnoprawnym czyli w formie takiej, jaka dotyczy wszystkich uczestników rynku obrotu nieruchomościami.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto należy wskazać na argumentację przemawiającą za uznaniem Gminy za podatnika z uwagi na ryzyko znacznych zakłóceń konkurencji. W kontekście obrotu nieruchomościami na terenie Gminy, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Organy Gminy właściwe są w kwestii ustanawiania planów zagospodarowania przestrzennego. Fakt, że organy Gminy same wyznaczają sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotu na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż Gmina.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo, że Gmina – nabyła działkę wraz z budynkami w drodze spadkobrania, to jednak dokonując sprzedaży tej nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie tej nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jako organ władzy publicznej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Gmina, będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży ww. Nieruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie ww. Nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie na podstawie spadkobrania. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości Gmina będzie działać jako podatnik i tym samym prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy ponownie zaznaczyć, że sposób, w jaki Gmina weszła w posiadanie mienia, w tym przypadku działki zabudowanej dwoma budynkami, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej ich dostawy jako działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż przedmiotowa sprzedaż nie będzie dokonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (działki), na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej (działka nr 310) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym. Gmina stała się właścicielem Nieruchomości w drodze stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej, która nie pozostawiła innych spadkobierców. Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana przez Gminę dla potrzeb jakiejkolwiek działalności, tj. nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), nie była również wykorzystywana do działalności Gminy jako organu władzy publicznej. Gmina nie ponosiła także żadnych wydatków na modernizację bądź też ulepszenie Nieruchomości. Ponadto Gmina nie posiada informacji, czy Nieruchomość była przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Gminę, tj. w okresie kiedy właścicielem Nieruchomości była zmarła spadkodawczyni. Według najlepszej wiedzy Gminy Nieruchomość była przez tę spadkodawczynię wykorzystywana dla jej potrzeb mieszkaniowych. Gmina planuje zbycie Nieruchomości w drodze odpłatnej dostawy (sprzedaży) na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Nieruchomość była zamieszkiwana przez poprzedniego właściciela przed 2011 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej Nieruchomości. Zatem od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do planowanej dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest bezzasadne.

Skoro dostawa budynków posadowionych na działce nr 310 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – zwolniona będzie również dostawa gruntu, na którym budynki te są posadowione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczeń TSUE C-72/13 i C-180/10 stwierdzić należy, że tut. organ wziął pod uwagę te orzeczenia wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.