Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.278.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-08
Teza: brak opodatkowania dotacji, uznanie kwoty otrzymanej dotacji i dofinansowania za wartość brutto
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania dotacji otrzymywanej od Gminy na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymywanego z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania kwoty otrzymanej dotacji i dofinansowania za wartość brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji oraz dofinansowania oraz uznania kwoty otrzymanej dotacji i dofinansowania za wartość brutto.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina-Miasto (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm. dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Miasto na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 Ustawy o samorządzie gminnym).

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.; dalej: Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Na mocy art. 7 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek (tutaj: Miasto), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba, że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Miasto korzystając z przywołanej delegacji ustawowej, zleciło realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego, na rzecz wyłonionego w wyniku postępowania przetargowego przedsiębiorcy prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającego określone w przepisach odrębnych warunki, w tym m.in. posiadającego niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: Przewoźnik). Usługi prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Miasta, są realizowane przez Przewoźnika na podstawie zawartej z Miastem umowy nr z dnia wraz z aneksami (dalej: Umowa). Jednocześnie organizacja publicznego transportu zbiorowego w zakresie określonym w Umowie, w tym, w szczególności, sporządzenie planu transportowego, ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych należy do obowiązków Miasta.

W tym miejscu Miasto pragnie wskazać, iż nie wyklucza w przyszłości zmiany podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie publicznego transportu zbiorowego na zlecenie Miasta.

Zgodnie z zawartą Umową, usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, przez które w tym przypadku należy rozumieć usługi przewozu regularnego osób i bagażu podręcznego w ramach systemu komunikacji miejskiej, są realizowane przez Przewoźnika w imieniu i na rzecz Miasta. W związku z realizacją usług przewozowych w imieniu i na rzecz Miasta, Miasto traktuje otrzymywane z tego tytułu należności jako podlegające opodatkowaniu VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny w ramach składanych deklaracji podatkowych.

Ponadto, usługi świadczone przez Przewoźnika na rzecz Miasta są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Miasta fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług. W tym zakresie jak wynika z treści Umowy, wynagrodzenie Przewoźnika, kalkulowane jest jako suma iloczynu faktycznie wykonanej ilości wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr oraz wartości prowizji Przewoźnika z tytułu sprzedaży biletów.

Wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta usługi przewozowe co do zasady mają charakter odpłatny. W tym zakresie jak stanowi art. 50a Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Korzystając z przysługującego Miastu uprawnienia, Miasto przyjęło cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nie liniach, na mocy uchwały Rady Miasta z dnia w sprawie ustalenia cen biletów oraz wykazu osób uprawnionych do przejazdów bezpłatnych i ulgowych środkami gminnej komunikacji przewozów pasażerskich, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałą Rady Miasta z dnia .

Zgodnie z art. 74 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym zakresie Miasto dnia . zawarło z gminą ościenną (dalej: Gmina) porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina powierzyła Miastu organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z treścią Porozumienia, Miasto zobowiązało się wobec Gminy, w szczególności do wykonywania kursów autobusowych w uzgodnionym zakresie, opracowywania rozkładów jazdy na terenie Gminy, kontroli realizacji przewozów autobusowych pod względem ilościowymi i jakościowym, kontroli biletów i windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu, opracowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu komunikacji publicznej oraz prowadzenia badań rynku usług komunikacji publicznej. Z kolei na Gminie ciąży obowiązek utrzymania czystości, odśnieżania oraz konserwacji nawierzchni w obrębie przystanków i pętli na jej terenie, jak również do wyposażenia przystanków komunikacji publicznej w niezbędną infrastrukturę (np. ławki, kosze).

Jednocześnie, Gmina zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Miasto, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi przy tym, iż środki te będą przekazywane przez Gminę na rzecz Miasta w równych miesięcznych ratach, z kolei dochody ze sprzedanych biletów stanowią opodatkowany VAT dochód Miasta.

W celu określenia wysokości udziału Gminy w kosztach organizacji przez Miasto przewozów autobusowych na jej terenie, w Porozumieniu przyjęto, iż wysokość przekazywanych na rzecz Miasta środków, stanowiła będzie iloczyn zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu liniach oraz cen za jeden wozokilometr powiększonych o należny podatek VAT. W tym zakresie cena jednego wozokilometra powiększona o należny podatek VAT, odzwierciedla cenę wozokilometra pobieraną przez Przewoźnika od Miasta za organizację przewozów autobusowych na podstawie Umowy.

Tym samym środki otrzymywane przez Miasto od Gminy stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie Gminy.

Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika zatem, iż koszty organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego, są w przypadku Miasta finansowane z różnych źródeł tj. środków własnych Miasta, środków otrzymywanych od Gminy oraz wpływów ze sprzedaży biletów. Miasto pragnie przy tym wskazać, iż najmniejszą ich część stanowią wpływy ze sprzedaży biletów przewozów autobusowych. Tytułem przykładu, w rozliczeniu za styczeń 2020 r. wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji publicznej, stanowiły zaledwie ok. 2% ogólnych kosztów organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego we wskazanym okresie.

W tym zakresie Miasto pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123; dalej: Ustawa o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej). Jak stanowi art. 6 przedmiotowej ustawy, środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym wedle art. 2 omawianej ustawy przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem postanowienia ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Miasto w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźnika rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą umowę nr z grudnia 2019 r. o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Miastu pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 1 zł do wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 4 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Miasto nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Miasta do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. A contrario, brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Miasto prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody.

Mając na uwadze powyższe, Miasto powzięło wątpliwości w zakresie obowiązku rozliczenia dla celów VAT środków otrzymanych od Gminy w ramach Porozumienia oraz środków otrzymanych od Wojewody na mocy Umowy o dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja otrzymywana od Gminy, na podstawie Porozumienia, na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy dofinansowanie otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie, powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?
3.  W przypadku uznania ww. dotacji oraz dofinansowania za opodatkowane VAT - czy Miasto powinno potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dotacja otrzymywana od Gminy, na podstawie Porozumienia, na pokrycie kosztów organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Dofinansowanie otrzymywane z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej Umowy o dofinansowanie, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  W przypadku uznania ww. dotacji oraz dofinansowania za opodatkowane VAT - Miasto powinno potraktować przedmiotowe środki jako kwoty brutto zawierające już VAT i obliczyć kwotę podatku VAT tzw. metodą „w stu”.

UZASADNIENIE

Ad 1 i 2

1.  Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, iż podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest przy tym z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby - przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu - z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

W tym zakresie art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Miasto występuje w roli organizatora publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta, oraz Gminy, w związku z zawartym z Gminą Porozumieniem. Miasto zleciło faktyczne wykonywanie usług przewozowych na rzecz Przewoźnika, na podstawie zawartej w tym zakresie Umowy. Przewoźnik zgodnie z treścią Umowy, wykonuje usługi przewozowe w imieniu i na rzecz Miasta, co oznacza, iż finalnym świadczeniodawcą usług przewozowych pozostaje Miasto. Miasto finansuje koszty wykonywanych przez Przewoźnika usług przewozowych ze środków własnych oraz z uzyskanych środków zewnętrznych. W tym zakresie wskazać można na środki przekazywane Miastu przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia oraz dofinansowanie uzyskane przez Miasto z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

1.  Brak wpływu dofinansowania na cenę usług przewozowych

1.  Środki przekazywane przez Gminę na rzecz Miasta

Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Miasto zawarło z Gminą Porozumienie, którego przedmiotem jest organizacja przez Miasto przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych. W treści porozumienia przyjęto, iż Gmina będzie uczestniczyła w kosztach organizacji ww. przewozów autobusowych poprzez przekazywanie Miastu w ratach miesięcznych środków w formie dotacji tytułem rekompensaty ponoszonych w tym zakresie kosztów. Kwota rekompensaty wypłacanej Miastu przez Gminę, została przy tym skalkulowana na podstawie kryterium ilości oraz ceny wozokilometrów, a więc jako iloczyn zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu linach oraz cen za jeden wozokilometr powiększonych o należny podatek VAT. Jednocześnie, dochody osiągane w tym zakresie z tytułu sprzedaży biletów stanowią dochody Miasta.

W celu określenia wpływu dotacji otrzymywanej przez Miasto od Gminy na cenę świadczonych usług przewozowych, należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę systemu publicznego transportu zbiorowego funkcjonującego na zasadach wynikających z Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Na mocy powołanej ustawy, m.in. na Miasto nałożone zostały szczegółowe obowiązki organizacji publicznego transportu zbiorowego na jego terenie, który to proces obejmuje począwszy od badania i analizy potrzeb przewozowych, poprzez sporządzenie planu transportowego, zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania transportu publicznego m.in. w zakresie korzystania z przystanków autobusowych oraz systemu informacji pasażera, określenie oznakowania środków transportu publicznego, ustalenie sposobu dystrybucji biletów komunikacyjnych, na faktycznym wykonaniu usługi przewozowej kończąc. Zakres działań, do których podjęcia zobowiązany jest organizator transportu publicznego oraz ilość potencjalnych odbiorców świadczeń usług przewozowych, wiąże się jednocześnie z brakiem możliwości pełnego dostosowania harmonogramu przewozów do indywidualnego zapotrzebowania mieszkańców danego obszaru.

W tym sensie możliwa jest sytuacja, w której realizowane przez Miasto usługi przewozowe nie tylko nie znajdą pełnej ilości odbiorców, do których są kierowane, ale również, iż w danym okresie czasu z wykonanej usługi przewozowej nie skorzysta żaden mieszkaniec. Konsekwencją zaistnienia takiego przypadku jest poniesienie przez Miasto kosztu świadczenia usługi przewozowej, który to koszt w żadnym nawet najmniejszym zakresie nie będzie mógł zostać powiązany z obrotami z tytułu usługi przewozowej. W konsekwencji utrudnione do przewidzenia zapotrzebowanie na usługi przewozowe oraz wynikający z ww. przepisów obowiązek zapewnienia publicznego transportu zbiorowego bez względu na faktyczne zapotrzebowanie w danym okresie czasu, w sposób jaskrawy, pozwala na wyodrębnienie po stronie Miasta dwóch odrębnych od siebie świadczeń, z jednej strony w postaci rzeczywistego wykonania przez Przewoźnika kursu na wskazanej trasie oraz z drugiej strony wykonania usługi przewozowej, dla której występują ich odbiorcy tj. użytkownicy komunikacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, otrzymywana przez Miasto dotacja od Gminy nie stanowi dotacji bezpośrednio mającej wpływ na cenę świadczonych usług przewozowych, bowiem w istocie, wielokrotnie mogą mieć miejsce sytuacje, w których pomimo rzeczywistego wykonania kursu na wskazanej trasie, nie znajdzie się odbiorca oferowanych przez Miasto usług przewozowych. W takiej sytuacji, nie tylko brak jest związku bezpośredniego z ceną świadczonych usług przewozowych, ale również jakiegokolwiek związku z realizowanymi usługami przewozowymi.

Oferowane przez Miasto usługi przewozowe co do zasady mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, iż odbiorca oferowanych przez Miasto usług, przed skorzystaniem z nich, jest zobowiązany do uiszczenia odpłatności z tego tytułu. W tym względzie należy zwrócić uwagę na treść art. 50a Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym zgodnie, z którym wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały organy ustawodawcze jednostek samorządu terytorialnego tj. odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. W tym zakresie Miasto przyjęło cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nie liniach, na mocy uchwały Rady Miasta nr z dnia . w sprawie ustalenia cen biletów oraz wykazu osób uprawnionych do przejazdów bezpłatnych i ulgowych środkami gminnej komunikacji przewozów pasażerskich, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałą Rady Miasta nr .

Skoro zatem tryb ustalania wysokości odpłatności za oferowane usługi przewozowe jest uregulowany wprost w przepisach prawa powszechnie obowiązującego (tutaj: Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym) oraz wysokość tych opłat jest jednakowa na całym obszarze działalności Miasta (w tym na terenie Gminy), wskazać należy, iż bez znaczenia pozo staje zatem dla wysokości ceny usług przewozowych fakt otrzymywania przez Miasto dotacji od Gminy. Gdyby bowiem otrzymywane środki miały wpływ na cenę świadczonych usług, Miasto mogłoby oferować usługi przewozowe na preferencyjnych warunkach, dla korzystających z przedmiotowych usług na trasach wynikających z Porozumienia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym.

W tym miejscu Miasto pragnie również przytoczyć jedną z podstaw prawnych zawartego Porozumienia, a mianowicie art. 74 Ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania. Obowiązek partycypacji Gminy, w kosztach organizacji publicznego transportu zbiorowego przez Miasto, znajduje przy tym odzwierciedlenie w przyjętym w Porozumieniu sposobie kalkulacji wysokości dotacji przekazywanej na rzecz Miasta. Zgodnie z treścią Porozumienia wysokość dotacji przekazywanej na rzecz Miasta stanowi iloczyn zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu linach autobusowych oraz określonej w Porozumieniu ceny za jeden wozokilometr powiększonej o należny podatek VAT. Co istotne w tym zakresie cena jednego wozokilometra powiększona o należny podatek VAT, odzwierciedla cenę wozokilometra pobieraną przez Przewoźnika od Miasta za wykonywanie przewozów autobusowych na podstawie Umowy.

Zatem jak wskazano powyżej podstawę kalkulacji wysokości dotacji przekazywanej na rzecz Miasta stanowią wozokilometry, zarówno w ujęciu ilościowym jak i cenowym. Warto przy tym zauważyć, iż uzależnienie wysokości dotacji od wozokilometrów, oznacza, że zmiana właśnie tego parametru, spowoduje zmianę wysokości dofinansowania. Tym samym dofinansowanie nie będzie związane z wykonywaniem usług przewozowych (ceną biletu), ale będzie uzależnione od przebiegu tras kursów autobusowych, ilości tych kursów, czy też ilości występujących linii autobusowych. Ustalony w Porozumieniu sposób kalkulacji wysokości przekazywanej na rzecz Miasta dotacji, wskazuje więc, iż nawet w sensie ekonomicznym (który nie ma w ocenie Miasta znaczenia dla wpływu dotacji na cenę świadczonych usług przewozowych) sposób kalkulacji wysokości ww. dotacji jest całkowicie oderwany od ceny świadczonych usług przewozowych.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Miasto nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonych przez nie usług przewozowych i choć uzyskane dofinansowanie służy pokryciu wydatków ponoszonych na organizację publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Miasto usług. W konsekwencji, otrzymywana przez Miasto dotacja od Gminy nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług przewozowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Dofinansowanie uzyskane przez Miasto z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej

W zakresie w jakim organizowany przez Miasto publiczny transport zbiorowy, obejmuje wyłącznie obszar Miasta, Miasto otrzymuje dofinansowanie ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przyznane Miastu na podstawie Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W tym zakresie ze względu na założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości dofinansowania, jak również cel w jakim dofinansowanie jest wypłacane, również w odniesieniu do dofinansowania otrzymywanego z ww. Funduszu, zastosowanie znajduje przedstawiona powyżej argumentacja, uzasadniająca brak wpływu otrzymywanych środków na cenę świadczonych przez Miasto usług przewozowych.

Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż organizacja publicznego transportu zbiorowego odbywa się na zasadach wynikających z Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W tym zakresie to właśnie te przepisy wyznaczają prawa i obowiązki Miasta, niezależnie od tego czy obszarem objętym transportem publicznym będzie obszar jednej lub dwóch gmin, a nawet ich wielokrotności. Zgodnie z powyższym, również w zakresie lokalnych przewozów autobusowych mogą wystąpić sytuacje, w których rzeczywisty kurs autobusu wykonany przez Przewoźnika, nie znajdzie odbiorców oferowanych przez Miasto usług przewozowych. Ponadto, bez względu na rodzaj oraz źródło przyznawanego dofinansowania stały pozostaje sposób kalkulacji ceny świadczonych usług przewozowych określonych na podstawie wskazanych w stanie faktycznym uchwał Rady Miasta .

Odnosząc się przy tym do założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości dofinansowania przyznanego Miastu należy zwrócić uwagę na treść zawartej Umowy o dofinansowanie, która w § 3 ust. 4 wskazuje, iż, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Miasto nie występuje o dopłatę do tej linii. Co istotne takie założenie wynika również wprost z przepisów Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, która to ustawa w art. 6 wskazuje, iż, środki Funduszu przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, które to pojęcie „ceny usługi” definiowane jest w art. 2 ww. ustawy jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając powyższe, warunkiem przyznania Miastu dofinansowania nie jest wykonanie usługi przewozowej, która wygeneruje obrót, ale wręcz przeciwnie, przyznanie Miastu dofinansowania pozostaje uzależnione od wygenerowania strat finansowych, które zostaną nim pokryte. W świetle powyższego otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług przewozowych zaś rekompensatę, z tytułu osiąganych strat finansowych spowodowanych organizacją nierentownych przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Miasto zwraca również uwagę, iż powyższe twierdzenia znajdują pokrycie w uzasadnieniu do projektu Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, które określa, w szczególności cel wprowadzenia omawianych przepisów. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ww. ustawy: ,,Powodem wprowadzenia rozwiązań przewidzianych w projekcie jest problem z zapewnieniem dostępności autobusowego publicznego transportu zbiorowego dla obywateli z uwagi na niewystarczający poziom środków finansowych na realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w powyższym zakresie”.

Dodatkowo, na uwagę zasługuje również fakt, iż dofinansowanie otrzymywane z Funduszu, kalkulowane jest jako iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 1 zł do wozokilometra. Tym samym dofinansowanie otrzymywane przez Miasto jest nie tylko związane ze stratą finansową (nie zaś obrotem z tytułu usług przewozowych), ale ponadto uzależnione pozostaje od ilości realizowanych przez Miasto wozokilometrów. W konsekwencji w przypadku, w którym przy zawieraniu Umowy o dofinansowanie, ustalony zostałby inny przebieg bądź liczba połączeń komunikacyjnych, wysokość przyznanego Miastu dofinansowania niewątpliwie uległaby powiększeniu.

Charakter dofinansowania przyznawanego jednostkom samorządu terytorialnego (w tym Miastu) z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej stanowił również przedmiot pisma Ministerstwa Infrastruktury znak (…) z dnia 11 września 2019 r. (uzgodniony z Ministerstwem Finansów) skierowanego do obsługujących wojewodów urzędów wojewódzkich.

Jak czytamy w treści przedmiotowego pisma: „Przekazywane przez wojewodów poszczególnym organizatorom dofinansowanie realizacji zadań własnych tych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) nie obejmuje podatku VAT. Dofinansowanie to nie ma bowiem bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd jak i ceny usług świadczonych przez tych operatorów”.

W tym zakresie Ministerstwo Rozwoju powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, wskazując, iż: „Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych rekompensaty za świadczone usługi przewozowe przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. (\`(...)\`) Tym samym należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).”

Mając na uwadze powyższe, również dofinansowanie otrzymane przez Miasto z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych przez Miasto usług przewozowych zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo TSUE

Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska, zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał’" lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące pokrycie kosztów towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również w ślad za ww. wyrokiem TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie. ”

Uzyskiwane przez Miasto w niniejszej sprawie środki zewnętrzne (dofinansowanie ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz dotacja przyznana Miastu od Gminy) nie mają związku ze świadczeniem przez Miasto usług przewozowych. Otrzymane środki uwzględniając cel oraz warunki ich przyznawania (w tym sposób kalkulacji wysokości przyznawanych środków oraz kryterium ich naliczania) nie zostały przyznane jako dopłata do ceny usług przewozowych, a jako pokrycie ogółu kosztów ponoszonych przez Miasto na organizację publicznego transportu zbiorowego odpowiednio na terenie Miasta oraz Gminy. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznane Miastu środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz środki uzyskiwane od Gminy, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Miasto usług przewozowych, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

1.  Doktryna, praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądowo-administracyjne

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Miasto wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Miasta zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. 1TPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. IPPP3/45I2-62/15-2/KT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Miasto pragnie zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: ITPP1/4512-511/16/DM z dnia 8 stycznia 2020 r., która została wydana w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt: IFSK 1072/17, w której Organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Zatem rekompensata, którą w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymuje nie stanowi obrotu opodatkowanego, gdyż nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych z uwagi na to, że otrzymanie dofinansowania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Tym samym należy przyjąć, że przekazywane środki pieniężne mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy i nie można ich powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu). ”

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku, zwrócił uwagę, iż: „Zdaniem organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, to właśnie wpływ na cenę biletów uiszczaną przez pasażerów powoduje, że dofinansowanie otrzymywane przez Skarżącego powinno być wliczane do podstawy opodatkowania.

Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Dofinansowanie to nie jest bowiem kalkulowane w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów. (\`(...)\`)

Opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez gminę ościenną, związane są zatem z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącego w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z cenami biletów, jako cenami usług przewozowych świadczonych w ramach tych zadań, ponieważ ceny te są określane uchwałą Rady Miasta O. Innymi słowy, wysokość dofinansowania nie wpłynie na ceny biletów, ale sprawi, że realizując, stosownie do porozumienia, zadania własne gminy, Skarżący nie poniesie straty.

(\`(...)\`)

Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa - ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta O. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania”.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt: I SA/Rz 304/19. Jak zauważył Sąd: „Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że refundacja na utrzymanie połączeń, na terenie innych gmin, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów.

W opisanym stanie faktycznym wartość usług świadczonych na terenie gmin objętych porozumieniem jest taka sama, jak wartość usług tego rodzaju świadczona na terenie skarżącej (stawki opłat za przejazdy określa Rada Miasta \[.\]). Otrzymywana rekompensata od gmin – stron porozumienia, z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów w tej części w jakiej koszty funkcjonowania ZTM/MPK ponosi skarżąca na swoim terenie. (\`(...)\`) Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/ refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilości kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki skarżącej, jaką jest ZTM, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej Unii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi”.

Stanowisko zaprezentowane w przytoczonych powyżej orzeczeniach sądowo-administracyjnych zostało również potwierdzone, w szczególności w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 1120/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt: III SA/Wa 1494/17.

Uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, w tym w szczególności powołane orzecznictwo sądowo-administracyjne, zdaniem Miasta brak jest podstaw do uznania otrzymywanych przez Miasto środków, zarówno z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, jak również od Gminy, za mających wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług przewozowych, a tym samym za środki podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 wspomnianej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż otrzymywane przez dostawców towarów lub usługodawców wynagrodzenie (w tym dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowi dla celów VAT podstawę opodatkowania VAT, niemniej jednak dopiero po wyłączeniu z otrzymanej kwoty należności, wartości podatku należnego podlegającego rozliczeniu przez sprzedawcę.

Takie stanowisko pozostaje zgodne z jedną z podstawowych zasadach systemu VAT, zgodnie z którą poza wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, rozliczenie VAT należnego spoczywa na dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Powyższe oznacza z kolei, iż ostateczny ciężar podatku VAT ponosi ostateczny konsument, będący beneficjentem dostarczanych towarów / świadczonych usług.

W ramach Porozumienia zawartego pomiędzy Miastem a Gminą, kwota przekazywanej na rzecz Miasta dotacji została zdefiniowana jako kwota brutto, czego wyraz stanowi określenie w treści Porozumienia, podstawy kalkulacji wysokości dotacji, tj. iloczynu zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu liniach oraz cen za jeden wozokilometr, jako kwoty netto powiększonej o należny podatek. Tym samym kwota dotacji przekazywana przez Gminę na rzecz Miasta na podstawie Porozumienia wyczerpuje wszelkie roszczenia Miasta, tj. nie powinna być dodatkowo powiększana o podatek VAT (powinna być traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki).

Jednocześnie w przypadku otrzymywanego przez Miasto dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, otrzymywane przez Miasto środki nie powinny być powiększane o należny podatek, tzn. Wojewoda wypłaci Miastu jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, którego wynik stanowi kwotę netto kosztu organizacji publicznego transportu zbiorowego. To wyczerpuje z kolei wszelkie roszczenia Miasta.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Miasta w zakresie pytania pierwszego i/lub drugiego za nieprawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, iż kwota otrzymywanego dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz kwota otrzymanej dotacji od Gminy, stanowi / będzie stanowiła kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą już VAT należny. W konsekwencji, Miasto powinno ustalić wartość podatku VAT należnego w tym zakresie przy zastosowaniu metody „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymywanej od Gminy na pokrycie kosztów organizacji przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w jego treści liniach autobusowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania dofinansowania otrzymywanego z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej,

*   **prawidłowe** w zakresie uznania kwoty otrzymanej dotacji i dofinansowania za wartość brutto.

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
2.  związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
    1.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    3.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    4.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że usługi prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego, tj. usługi przewozu regularnego osób i bagażu podręcznego w ramach systemu komunikacji miejskiej, są realizowane w imieniu i na rzecz Miasta przez Przewoźnika. W związku z realizacją usług przewozowych w imieniu i na rzecz Miasta, Miasto traktuje otrzymywane z tego tytułu należności jako podlegające opodatkowaniu VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny w ramach składanych deklaracji podatkowych. Wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta usługi przewozowe mają co do zasady charakter odpłatny. Miasto przyjęło cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nie liniach na mocy uchwały.

Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Wnioskodawca zawarł z gminą ościenną porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina powierzyła Miastu organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych. Zgodnie z treścią Porozumienia, Miasto zobowiązało się wobec Gminy, w szczególności do wykonywania kursów autobusowych w uzgodnionym zakresie, opracowywania rozkładów jazdy na terenie Gminy, kontroli realizacji przewozów autobusowych pod względem ilościowymi i jakościowym, kontroli biletów i windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu, opracowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu komunikacji publicznej oraz prowadzenia badań rynku usług komunikacji publicznej. Z kolei na Gminie ciąży obowiązek utrzymania czystości, odśnieżania oraz konserwacji nawierzchni w obrębi przystanków i pętli na jej terenie, jak również do wyposażenia przystanków komunikacji publicznej w niezbędną infrastrukturę (np. ławki, kosze). Jednocześnie, Gmina zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Miasto, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 Ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi przy tym, że środki te będą przekazywane przez Gminę na rzecz Miasta w równych miesięcznych ratach, z kolei dochody ze sprzedanych biletów stanowią opodatkowany VAT dochód Miasta.

W celu określenia wysokości udziału Gminy w kosztach organizacji przez Miasto przewozów autobusowych na jej terenie, w Porozumieniu przyjęto, iż wysokość przekazywanych na rzecz Miasta środków, stanowiła będzie iloczyn zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu liniach oraz cen za jeden wozokilometr powiększonych o należny podatek VAT. W tym zakresie cena jednego wozokilometra powiększona o należny podatek VAT, odzwierciedla cenę wozokilometra pobieraną przez Przewoźnika od Miasta za organizację przewozów autobusowych na podstawie Umowy. Tym samym środki otrzymywane przez Miasto od Gminy stanowią wyłącznie rekompensatę kosztów organizacji przewozów autobusowych na terenie Gminy.

Ponadto, uwzględniając postanowienia z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oraz mając na względzie treść art. 50 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Miasto w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego (w tym wypłaty na rzecz Przewoźnika rekompensat z tego tytułu) zawarło z Wojewodą umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Miastu pomocy finansowanej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 1 zł do wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 4 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Miasto nie występuję o dopłatę do tej linii. Mając zatem na uwadze treść Umowy o dofinansowanie oraz przepisy Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Miasta do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Brak wystąpienia deficytu w ww. zakresie pozbawia Miasto prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obowiązku rozliczenia dla celów VAT środków otrzymanych od Gminy w ramach Porozumienia oraz środków otrzymanych od Wojewody na mocy Umowy o dofinansowanie.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. m.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

*   czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę usługi (świadczenia).

Zatem, o uznaniu otrzymywanych środków (dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przesądza sposób, w jaki zostaną one nazwane, czy akt prawny ustanawiający możliwość ich przyznania, lecz charakter takich środków, tzn. bezpośredni ich wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać przy tym należy, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dotacji otrzymywanej od Gminy, w ocenie tut. Organu zachodzą ww. przesłanki do uznania, że środki te stanowią zapłatę/wynagrodzenie za świadczone usługi organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego na rzecz Gminy i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, winny zwiększać podstawę opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z treścią Porozumienia, Miasto zobowiązało się wobec Gminy, w szczególności do wykonywania kursów autobusowych w uzgodnionym zakresie, opracowywania rozkładów jazdy na terenie Gminy, kontroli realizacji przewozów autobusowych pod względem ilościowym i jakościowym, kontroli biletów należności za przejazd bez ważnego biletu, opracowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu komunikacji publicznej oraz prowadzenia badań rynku usług komunikacji publicznej. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Miasto. Jak przyjęto w Porozumieniu, wysokość przekazywanych na rzecz Miasta środków, stanowiła będzie iloczyn zrealizowanych wozokilometrów na wskazanych w Porozumieniu liniach oraz cen za jeden wozokilometr powiększonych o należny podatek VAT. Cena jednego wozokilometra powiększona o należny podatek VAT odzwierciedla cenę wozokilometra pobieraną przez Przewoźnika od Miasta za organizację przewozów autobusowych na podstawie umowy.

Z powyższego wynika, że istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - organizacja i świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na rzecz Gminy. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej – dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy, odpłatnym i jak wskazał Wnioskodawca finansowanym z różnych źródeł: środków własnych, środków otrzymywanych od Gminy oraz wpływów ze sprzedaży biletów.

W ocenie tut. Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że sposób kalkulacji (w odniesieniu do wozokilometrów) przedmiotowego dofinansowania świadczy o tym, że nie zachodzi związek z ceną usług transportu publicznego.

Jak wynika z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały organy ustawodawcze jednostek samorządu terytorialnego, tj. odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, plan zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego, zwany dalej „planem transportowym”, w przypadku planowanego organizowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, opracowuje:

1.  gmina:
    1.  licząca co najmniej 50 000 mieszkańców – w zakresie linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami, których obszar liczy łącznie co najmniej 80 000 mieszkańców – w zakresie linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej na danym obszarze;
2.  związek międzygminny obejmujący obszar liczący co najmniej 80 000 mieszkańców – w zakresie linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej na obszarze gmin tworzących związek międzygminny;
3.  powiat:
    1.  liczący co najmniej 80 000 mieszkańców – w zakresie linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w powiatowych przewozach pasażerskich,
    2.  któremu powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między powiatami, których obszar liczy łącznie co najmniej 120 000 mieszkańców – w zakresie linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej na danym obszarze

(…)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z powyższego wynika, że to Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego określa na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego. Jak wskazał Wnioskodawca wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji publicznej stanowią najmniejszą część finansowania w przypadku usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego. Określając cennik usług przewozowych w drodze uchwały, na podstawie ww. przepisów Wnioskodawca uwzględnia finansowanie tych usług oraz rentowność. Wpływy z biletów nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego – bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety nie mogłyby być wykonywane. Wobec tego niewątpliwie, przy otrzymaniu dofinansowania możliwe jest wykonywanie przedmiotowych usług po określonej przez Miasto cenie. Tym samym zachodzi bezpośredni związek między dofinansowaniem a ceną usług transportu publicznego.

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywane dofinansowanie od Gminy przyznawane jest Miastu w celu sfinansowania przez niego konkretnych usług – usług publicznego transportu zbiorowego objętego porozumieniem na poziomie określonym przez Wnioskodawcę, jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania.

Podsumowując dotacja otrzymywana od Gminy na podstawie porozumienia stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi organizacji usług publicznego transportu zbiorowego na określonym terenie i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, winna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie w ocenie tut. Organu również zachodzą przesłanki do uznania, że środki te stanowią zapłatę/wynagrodzenie za świadczone usługi organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, winny zwiększać podstawę opodatkowania.

Jak wynika z wniosku Miasto zawarło z Wojewodą umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Kwota przyznanej Miastu pomocy finansowej stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż 1 zł do wozokilometra. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Miasto nie występuje o dopłatę na tej linii.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1123), środki Funduszu przeznacza się na:

1.  dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;
2.  wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra;

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1.  sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;
2.  zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie do utworzenia linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej – dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Pomimo wskazania Wnioskodawcy, że dofinansowanie nie ma wpływu na cenę biletów, to jednak ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Wysokość dofinansowania, jak wynika z okoliczności sprawy, stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, a zatem przyznawana jest w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób według faktycznie zrealizowanych kilometrów.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, nie mogłyby być wykonywane jako nierentowne.

Otrzymywana kwota dofinansowania zadania polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wyjaśnia, że wskazane orzeczenia zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Tut. Organ pragnie również zwrócić uwagę na obszernie cytowany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17, w którym Sąd wskazał: „Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na tę cenę nie wpływa - ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, korzystając z przysługującego Miastu uprawnienia, Miasto przyjęło cennik usług przewozowych obowiązujący na obsługiwanych przez nie liniach, na mocy uchwały Rady Miasta w sprawie ustalenia cen biletów oraz wykazu osób uprawnionych do przejazdów bezpłatnych i ulgowych środkami gminnej komunikacji przewozów pasażerskich (…). Zatem Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego poprzez dofinansowanie może ustalać ceny biletów na niższym poziomie. Więc nie mamy tu do czynienia z sytuacją, o której mowa w wyroku, tj. o świadczeniu usług po „narzuconej cenie”, ponieważ jak wynika z art. 50a ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, wysokość ceny za usługi przewozowe, ustalają w drodze uchwały organy ustawodawcze jednostek samorządu terytorialnego, więc Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego wpływ na ustalenie ceny biletów niewątpliwie posiada.

W odniesieniu natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne dotyczą co do zasady uznania otrzymywanych dotacji za wynagrodzenie z tytułu świadczenia odmiennych usług niż przedstawione w niniejszym wniosku, przedstawiono w nich różne stany faktyczne, zatem nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem interpretacje indywidualne nie są ostatecznymi rozstrzygnięciami – mogą być one bowiem w określonych sytuacjach zmienione z urzędu.

Ad 3

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii uznania, czy kwoty otrzymanej dotacji od Gminy oraz dofinansowania ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej należy traktować jako kwotę brutto, wskazać należy, że środki te stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i winny być uwzględniane w podstawie opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane w analizowanej sprawie dofinansowanie ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz dotacja od Gminy stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi i obejmuje wartość podatku od towarów i usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota dotacji oraz dofinansowania stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.