Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.909.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym kara umowna nałożona na Wnioskodawcę na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego w kwocie 4.649.411,35 zł, a następnie potwierdzona uznana przez Strony w ugodzie w kwocie 4.423.738,02 zł będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? I jakim okresie?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółką”), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych.

W dniu 25 września 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką X. Sp. z o.o. (dalej zwany Liderem Konsorcjum) oraz Spółką Y. Sp. z o.o. umowę konsorcjum w celu ubiegania się o zamówienie publiczne realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą Park Wodny.

W dniu 3 listopada 2010 r. w/w Spółki, tworzące konsorcjum zawarły z Gminą (dalej: „Gmina” lub „Miasto”) umowę dotyczącą zaprojektowania i realizacji Parku Wodnego. Przy podpisaniu umowy Spółki wchodzące w skład konsorcjum były reprezentowane przez Lidera Konsorcjum.

Po zawarciu umowy z Gminą, zakończeniu przeciągającej się procedury zatwierdzenia koncepcji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę (prace te zgodnie z umową konsorcjum były realizowane przez Lidera Konsorcjum i przez niego fakturowane), okazało się, że pozostali członkowie konsorcjum nie są w stanie realizować kontraktu na wybudowanie Parku Wodnego w sposób założony w podpisanej umowie. Kierując się nadrzędnym celem, jakim było niedopuszczenie do powstania zwłoki w wykonaniu zobowiązania i możliwie szybkie ukończenie inwestycji, Wnioskodawca przystąpił do realizacji wszystkich pozostałych prac składających się na realizację inwestycji. Znalazło to wyraz w odrębnym porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką a Gminą, które w ramach Kontraktu pozwalało Spółce na realizację inwestycji z pominięciem pozostałych członków Konsorcjum. Od momentu przejęcia odpowiedzialności za realizację kontraktu, faktury na Gminę wystawiał Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za usługi zostało określone ryczałtowo za całość robót określonych kontraktem, tzn. na określoną kwotę, bez możliwości jej zmiany, chociażby w trakcie wykonywania prac okazało się, że rozmiar i koszty prac nie zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo przewidziane. W trakcie postępu prac, zgodnie z kontraktem, wystawiane były tzw. Przejściowe Świadectwa Płatności. Były one sporządzane na koniec każdego miesiąca specyfikujące wartość wykonanych robót w danym miesiącu oraz narastająco w rozbiciu na poszczególne branże zgodne z załącznikiem do umowy. Na podstawie zatwierdzonego Przejściowego Świadectwa Płatności była wystawiana faktura, a zapłata następowała po dołączeniu oświadczeń podwykonawców o dokonaniu zapłaty. Należy pokreślić, że Przejściowych Świadectw Płatności nie należy utożsamiać z protokołami zdawczo-odbiorczymi występującym często w branży budowlanej.

Kontrakt był realizowany w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 r. Pomimo niezwłocznego przystąpienia do samodzielnej realizacji kontraktu okazało się, że zakończenie budowy Parku Wodnego w terminie nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Było to m.in. związane z rozszerzeniem przez Gminę zakresu robót objętych kontraktem (wybudowanie dodatkowo m.in.: kręgielni, boiska do siatkówki, pomieszczeń dla sędziów, dróg i chodników) oraz modyfikacjami założeń projektu.

Na początku stycznia 2013 r. Gmina odstąpiła od kontraktu, uniemożliwiając Wnioskodawcy dokończenie budowy. Do dnia dzisiejszego kontrakt nie został zrealizowany, ponieważ nie można było kontynuować prac bez dostępu do placu budowy, wbrew woli zamawiającego.

Plac budowy, z niedokończoną inwestycją został przekazany Gminie w maju 2013 r., z tym że sporządzony w lutym 2013 r. protokół przekazania placu budowy nie został ostatecznie przyjęty przez Miasto.

Powstały spór między stronami zawisł przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej (dalej: „KIG”).

W następstwie rozpatrzenia pozwów stron kontraktu (Miasto złożyło pozew przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca następnie złożył pozew wzajemny przeciwko Miastu), Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w dniu 25 maja 2015 r. wydał wyrok w sprawie zgodnie z którym:

1.  od Wnioskodawcy na rzecz Miasta zostały zasądzone kwoty w wysokości:
    1.  1.128.366,65 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 5 marca 2013 r. do dnia zapłaty, stanowiąca różnicę pomiędzy ustaloną przez Sąd Arbitrażowy przy KIG tytułem kary umownej za odstąpienie kwotą 4.649.411,35 zł, a kwotą 3.521.044,70 zł należną Wnioskodawcy z tytułu faktury VAT z 19 grudnia 2012 r. na kwotę 749.599,76 zł oraz z tytułu faktury VAT nr z 27 grudnia 2012 r. na kwotę 2.771.444,94 zł, powstałą wskutek uwzględniania przez Sąd Arbitrażowy zarzutu potrącenia;
    2.  95.869,00 zł tytułem opłat arbitrażowych,
    3.  47.500,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;
2.  od Miasta na rzecz Wnioskodawcy zostały zasądzone kwoty w wysokości:
    1.  2.888.888,88 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 15 maja 2013 r. do dnia zapłaty,
    2.  18.231.487, 17 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 26 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty,
    3.  200.383,00 zł tytułem opłat arbitrażowych,
    4.  90.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego,
    5.  20.550,00 zł tytułem zwrotu części opłaty poniesionej na koszty opinii biegłego.

Zaznaczyć należy, że zasądzona od Miasta na rzecz Wnioskodawcy kwota 2.888.888,88 zł wynikała z roszczenia o zwrot środków bezprawnie pobranych przez Miasto z gwarancji należytego wykonania Kontraktu, wystawionej przez Towarzystwo Ubezpieczeń (dalej: „TU”. W dniu 27 grudnia 2012 r. Miasto zażądało od TU wypłaty środków z gwarancji należytego wykonania Kontraktu. Do wypłaty tychże środków doszło 6 marca 2013 r. W konsekwencji spowodowało to roszczenie regresowe o zapłatę tej kwoty przysługujące gwarantowi wobec Spółki. Pełnomocnik Wnioskodawcy w treści pozwu wzajemnego podnosił, że: W świetle okoliczności opisanych odpowiedzi na pozew nie ulega wątpliwości, że Miasto w żądaniu wypłaty środków z gwarancji powołało się na nieprawdziwe okoliczności dotyczące realizacji Kontraktu i przyczyn opóźnienia oraz uzyskało środki z gwarancji z naruszeniem Kontraktu. Towarzystwo Ubezpieczeń wystąpiło wobec Wnioskodawcy z żądaniem zwrotu wypłaconych Miastu środków. Na podstawie ugody zawartej z TU Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty kwoty wypłaconej przez TU na rzecz Miasta w terminie do 30 czerwca 2014 r. w piętnastu kolejnych ratach. Na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca złożył oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.

Zapłacona kwota wynikająca z gwarancji nie była zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej kwota 1.128.366,65 zł zasądzona od Wnioskodawcy na rzecz Miasta, wynika z zasądzonego na rzecz Miasta roszczenia z tytułu kary umownej w związku z niewykonaniem kontraktu wskutek odstąpienia Wnioskodawcy od realizacji kontraktu. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej z 25 maja 2015 r. opóźnienie w wykonaniu kontraktu nastąpiło nie tylko z przyczyn obciążających Wnioskodawcę, były także okoliczności obciążające Miasto. Co więcej, to one spowodowały opóźnienie w znacznej części, co wynika z opinii biegłego sądowego powołanego w trakcie postępowania arbitrażowego. Wśród tych okoliczności zgodnie z opinią biegłego wymieniono m.in. zmiany w zakresie Programu Funkcjonalno - Użytkowego, prace nad wykonaniem i zatwierdzeniem dokumentacji projektu budowlanego zamiennego paraliżujące proces wykonawstwa robót budowlanych, wniesienie ad hoc postulatu implementacji paneli fotowoltaicznych, zwiększenie gabarytów budynku, żądanie wykonania dodatkowej izolacji ścian, opóźnienia związane ze Światem Saun.

W dniu 15 czerwca 2015 r. Miasto wniosło do Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy skargę o uchylenie ww. wyroku sądu polubownego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. W dniu 17 czerwca 2015 r. zostało wydane postanowienie wstrzymujące w całości wykonanie przedmiotowego wyroku. Wnioskodawca w dniu 7 lipca 2015 r. złożył odpowiedź na skargę wniesioną przez Miasto oraz złożył zażalenie na postanowienie o wstrzymaniu wykonania orzeczenia Sądu Arbitrażowego.

W międzyczasie, z uwagi na niepewność wyniku i terminu rozstrzygnięcia toczących się postępowań sądowych, zostały podjęte pomiędzy stronami rozmowy dotyczące możliwości pozasądowego uregulowania wzajemnej sytuacji finansowo-prawnej, w celu doprowadzenia do ustalenia warunków rozliczenia wzajemnych roszczeń oraz do zmniejszenia zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot, w tym także z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego. Podkreślić należy fakt, że 11 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzyskał Interpretację Indywidualną nr IBPB-1-2/4510-850/15/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, który podzielił stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym wniosku, nie powstał jeszcze u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego ustalonego przez Sąd Arbitrażowy w kwocie 18.231.487,17 zł brutto w żadnej części. Jak podkreślono w ww. interpretacji, w sytuacji gdy istnienie i wysokość przychodu jest przedmiotem sporu i nie zostało rozstrzygnięte w sposób prawomocny ani przez sąd, ani przez zawartą ugodę, w takim przypadku nie możemy mówić o istnieniu przychodu należnego. Nie istnieje bowiem żaden dokument, który uprawniałby Spółkę do egzekwowania swoich należności (wynikających bądź z wyroku sądowego, bądź z zawartej ugody).

Natomiast, w uzyskanej przez Wnioskodawcę Interpretacji Indywidualnej z 11 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-144/16/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, stwierdzono, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Arbitrażowego lub ostatecznego rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego, a w przypadku zawarcia ugody - zawarcie tej ugody (tj. gdy strony w sposób ostateczny ustalą wysokość świadczenia), po stronie Wnioskodawcy skonkretyzuje się przychód należny, a tym samym przychód ten konkretyzuje co do wysokości. O momencie powstania przychodu należnego rozstrzyga bowiem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sądy, czy zawarcie ugody jest równoznaczne z potwierdzeniem przez strony, że usługa została wykonana przez Wnioskodawcę w części. Tym samym, w świetle art. 12 ust. 3a updop, moment częściowego wykonania usługi jest jednocześnie momentem powstania przychodu.

W dniu 13 lipca 2016 r. pomiędzy Miastem i Wnioskodawcą została zawarta ugoda pozasądowa (zatwierdzona następnie przez Sąd Rejonowy w dniu 14 lipca 2016 r ).

Na mocy przedmiotowej ugody strony ustaliły m.in., że Miasto uznaje należność główną zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 18.231.487,17 zł do kwoty 14.585.189,74 zł. Ponadto Miasto uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 2.888.888,88 zł; uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 200.383,00 zł; uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 90.000 zł; uznaje w całości należność opisaną zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 20.550,00 zł. Jak wskazano powyżej Strony postanowiły m.in., że Miasto ma zapłacić na rzecz Wnioskodawcy m.in. kwotę 2.888.888,88 zł wynikającą ze zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji, który to zwrot ma nastąpić w 2 równych ratach (1 do dnia 11 czerwca 2017 r., 2 do dnia 11 czerwca 2018 r.)

Ponadto Wnioskodawca, zobowiązał się m.in. do zapłaty na rzecz Miasta kary za odstąpienie od kontraktu. Jak wskazano w treści wniosku Sąd Arbitrażowy uznał kary za zwłokę za bezzasadne, natomiast karę za odstąpienie od kontraktu w kwocie 5.777.777,78 zł miarkował do kwoty 4.649.411,35 zł. Następnie Spółka na mocy wspomnianej wyżej ugody uznała karę w kwocie 4.423.738,02 zł. Na poczet zapłaconej kary zaliczył należność Wnioskodawcy w kwocie 3.521.044,70 zł. Do zapłaty 902.693,32 zł, która została potrącona na mocy ugody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym kara umowna nałożona na Wnioskodawcę na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego w kwocie 4.649.411,35 zł, a następnie potwierdzona uznana przez Strony w ugodzie w kwocie 4.423.738,02 zł będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? I jakim okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2016 r.

Za powyższym stanowiskiem stoi następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 (winno być: tj. Dz.U z 2016 r., poz. 1888), zwaną dalej „ustawą o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na finanse państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT).

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Sam jednak fakt niezaliczenia przedmiotowej kary umownej do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, że nałożona na Wnioskodawcę kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania Wnioskodawcy. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Jak już wykazano powyżej, w przedstawionym opisie sprawy, w trakcie realizacji umów zaistniały niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, które uniemożliwiły realizację prac z zachowaniem terminów umownych. Wnioskodawca wskazał, że Miasto rozszerzyło zakres robót objętych kontraktem poprzez nakazanie wybudowania dodatkowo m.in.: kręgielni, boiska do siatkówki, pomieszczeń dla sędziów, dróg i chodników oraz narzuciło modyfikację założeń projektu. Mimo, że na Wnioskodawcę zostały nałożone kary umowne za odstąpienie od umowy, w efekcie końcowym Wnioskodawca uzyskał efekt w postaci ustalonego w ugodzie wynagrodzenia, a tym samym Wnioskodawca wykazał, że poniesiona kara umowna pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1958/11 stwierdził, że (\`(...)\`) Kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy poniesione koszty kary umownej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła, czy też związek taki nie występuje. Wydatek dotyczący kary umownej nie ma na celu uzyskania przychodów, jeżeli nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów (…).

Przyjmując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy wywieść, że Wnioskodawca działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a nałożona kara wynikała z okoliczności na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskanym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że konflikt pomiędzy Stronami kontraktu został zakończony poprzez popisanie korzystnej dla Wnioskodawcy ugody ma wpływ na renomę i wiarygodność Wnioskodawcy, a tym samym zwiększa szanse na pozyskanie nowych klientów i nowych rynków. Wnioskodawca wykazał więc, że wydatek w postaci kary umownej został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentacja Wnioskodawcy odpowiada przytoczonej definicji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że gdyby nie odstąpiono od realizacji Kontraktu (Kontraktu, który wbrew woli Wnioskodawcy był wielokrotnie modyfikowany przez Miasto) mogłoby się okazać, że mimo wykonania zadania w całości, Wnioskodawca nie otrzymałby zapłaty, a tym samym naraziłby się na straty. Po odstąpieniu od realizacji kontraktu przez Miasto z powodu opóźnienia w jego realizacji, do którego to opóźnienia Miasto przyczyniło się w znaczny sposób (co potwierdził m.in. wyrok Sądu Arbitrażowego) i nałożeniu przez Miasto kary umownej, Wnioskodawca podjął szereg działań (prawnych jak i działań polegających na nagłośnieniu spawy w mediach ogólnopolskich) mających na celu otrzymanie zapłaty za wykonane roboty budowlane. W rezultacie tych działań Wnioskodawca zawarł korzystną ugodę, dzięki której zachował płynność finansową i zagwarantował sobie możliwość realizacji kolejnych kontraktów. Mając na uwadze powyższe nie sposób nie zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2735/10 stwierdził, że (\`(...)\`) Skoro umowa przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki z rozpoczęciem i realizacją poszczególnych etapów budowy, to oznacza, że nie była to żadna z kar umownych, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w omawianym przepisie, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów (…).

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że kara umowna za odstąpienie od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na dany dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z definicji zawartej w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku Wnioskodawcy jest to moment ujęcia i rozliczenia w księgach skutków potrącenia należności i następnie zapłatą pozostałej części. Mimo, że zdarzenie miało miejsce w 2011-2012 r. Spółka nie ma obowiązku korygować deklaracji CIT za 2011-2012 rok, a zapłacone kary może ująć w rozliczeniu za 2016 r.

Podkreślić należy, że do momentu zasądzenia kary przez Sąd Arbitrażowy, z uwagi na fakt, że przedmiotowa kara miała charakter sporny, w księgach Wnioskodawcy kara figurowała nierozliczona należność - wierzytelność pomniejszona o równowartość kary umownej, na którą utworzono odpis aktualizujący, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym, doszło do sytuacji, w której data otrzymania noty obciążeniowej istotnie różni się od daty jej ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu uzyskania przychodów.

Istotną kwestią jest zatem ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów owej kary umownej, w szczególności ustalenie, czy Wnioskodawca postępuje słusznie traktując zasądzenie kary jako zaistnienie okoliczności uzasadniającej ujęcie kary jako kosztu uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu osiągniętego w bieżącym roku podatkowym. W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych kar umownych należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane.

Przedmiotowa kara umowna stanowi koszt „pośrednio” związany z uzyskiwanym przychodem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że owa kara umowna nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz jest wydatkiem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (co zostało wykazane powyżej).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy, koszty pośrednie są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy, w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że kara umowna powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. Dniem poniesienia kary umownej w przedmiotowej sprawie będzie moment ujęcia i rozliczenia w księgach rachunkowych skutków zasądzonej kwoty wynikającej z podpisanej ugody.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w art. 483 - 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Rozważając kwestię zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na względzie, że co do zasady kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań a karą umowną wypłaconą na skutek okoliczności, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, że kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust.1 updop). Wyjątek stanowi sytuacja gdy, podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienia od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć należy, że z brzmienia powoływanego przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczeni źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. W sytuacji, gdy kontrahent odstępuje od umowy ze względu na opóźnienia w jej realizacji, spowoduje, że podatnik nie zrealizuje już przedmiotu umowy, a zatem nie osiągnie przychodów w ramach prowadzonej działalności. A zatem przedmiotowa kara nie wpłynie w żaden sposób na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie zostanie więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 updop.

Należy również podkreślić, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy z winy wykonawcy niezgodne jest z przepisem art. 15 ust. 1 updop, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zapłata kary umownej (odszkodowania) nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (http://sjp.pwn.pl/slowniki/Szymczak.html), przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Podsumowując, kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, odpowiedź w części pytania dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej jest bezprzedmiotowa. Skoro bowiem wydatki, których dotyczy wniosek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, niemożliwym jest określenie momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, mogącego prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wskazany we wniosku, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.