Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-893/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Wnioskodawca – posiadający status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązany ustalać przypadające na nim przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia źródła przychodów wspólnika spółki osobowej będącego jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz opodatkowania dochodów wspólnika spółki osobowej będącego jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej „Ustawa o PIT”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce G. Spółka komandytowa wpisanej do rejestru pod numerem KRS xxx (dalej „G. sp. k.”).

Planowane jest przekształcenie G. sp. k. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „G. SKA” lub „SPÓŁKA”).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stałby się akcjonariuszem G. SKA i z tytułu udziału w zysku spółki otrzymywałby dywidendę oraz, ewentualnie, zaliczki na poczet dywidendy.

Alternatywnie rozważana jest też opcja, że po przekształceniu Wnioskodawca posiadałby podwójny status, byłby jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem G. SKA. Wnioskodawca jako komplementariusz będzie prowadził sprawy spółki, reprezentował ją na zewnątrz i odpowiadał bez ograniczeń za jej zobowiązania. Jednocześnie będzie też akcjonariuszem G. SKA, czyli inwestorem pasywnym, uprawnionym do otrzymywania dywidendy z tytułu posiadanych akcji. Udział w zysku spółki przysługujący Wnioskodawcy jako komplementariuszowi będzie określony odrębnie od jego udziału w zysku wynikającym z posiadania akcji Spółki.

W takim wypadku Wnioskodawca z tytułu udziału w zysku G. SKA otrzymywałby dwa rodzaje dochodów:

1.  z tytułu bycia komplementariuszem - dochód z tytułu udziału w zysku;
2.  z tytułu bycia akcjonariuszem - dywidendę, oraz, ewentualnie, zaliczki na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dywidenda, a także zaliczka na poczet dywidendy, otrzymana przez Wnioskodawcę posiadającego wyłącznie status akcjonariusza z tytułu udziału w zysku G. SKA, będzie stanowić przychód ze źródła - działalność gospodarcza, który będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały (przez walne zgromadzenie spółki - w odniesieniu do dywidendy, a przez odpowiednie organy lub komplementariuszy spółki, stosownie do jej statutu - w odniesieniu do zaliczki na poczet dywidendy) o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w tym dniu?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie równocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem G. SKA, to uzyskiwane z tego tytułu dochody będą zaliczane do źródła - działalność gospodarcza, z tym że:
    1.  dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały (przez walne zgromadzenie spółki – w odniesieniu do dywidendy, a przez odpowiednie organy lub komplementariuszy spółki, stosownie do jej statutu - w odniesieniu do zaliczki na poczet dywidendy) o wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu,? natomiast
    2.  od dochodu uzyskanego przez Spółkę, w proporcji do przysługującego Wnioskodawcy jako komplementariuszowi prawa do udziału w zyskach Spółki, Wnioskodawca będzie wpłacał bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) jako spółka niemająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast podatnikami są jej poszczególni wspólnicy. Specyfiką SKA jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Ksh zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do SKA mają zastosowanie odpowiednie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwalą walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zważywszy, że SKA nie jest osobą prawną, dywidendy przez nią wypłacane nie mogą być zaliczone do źródła kapitały pieniężne.

Zgodnie z Ustawą o PIT dochód osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób niemających osobowości prawnej zaliczany jest do źródła działalność gospodarcza. Wynika to z treści art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3.

Potwierdza to też treść art. 9a ust. 5 Ustawy o PIT, stanowiąc, że jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Z kolei przepisem, który ustala zasady rozliczania przychodów i kosztów w spółce niemającej osobowości prawnej jest art. 8 Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychody i koszty z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. W przypadku osób fizycznych, dochód z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej, jako dochód z tytułu działalności gospodarczej może być opodatkowany według skali podatkowej lub w przypadku dokonania wyboru - liniową stawką podatku w wysokości 19%.

Osoby fizyczne osiągające dochody z tytułu działalności gospodarczej zobowiązane są zgodnie z art. 44 Ustawy o PIT wpłacać bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od uzyskiwanych dochodów. Zasady ustalania dochodu z tytułu działalności gospodarczej określają szczegółowo przepisy art. 14 Ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Powstaje więc pytanie, w którym momencie akcjonariusz SKA osiąga należny przychód w rozumieniu powołanego przepisu. Zgodnie z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwanie przez SKA przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie będzie rodzić - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach, gdyż nie jest to dla akcjonariusza przychód należny. Przychód stanie się należny dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Tym samym dla Wnioskodawcy przychodem z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, będzie kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki. Obowiązek odprowadzenia zaliczki powstanie za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy (albo w którym został określony „dzień dywidendy”). Takie same zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do zaliczek na poczet dywidendy przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przez odpowiednie organy lub komplementariuszy spółki, stosownie do jej statutu w ciągu roku podatkowego. W takim wypadku obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od zaliczek na poczet dywidendy powstanie za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnianie w Interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Ad. 2

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał podwójny status i będzie równocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem G. SKA, to uzyskiwane z obu tytułów dochody będą zaliczane do jednego źródła - działalność gospodarcza, jednak moment powstania obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy będzie uzależniony od rodzaju tytułu udziału w spółce z jakiego ten dochód jest uzyskiwany.

Dywidenda i zaliczka na poczet dywidendy uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanych akcji będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały (przez walne zgromadzenie spółki - w odniesieniu do dywidendy, a przez odpowiednie organy lub komplementariuszy spółki, stosownie do jej statutu - w odniesieniu do zaliczki na poczet dywidendy) o wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - w tym dniu (uzasadnienie tego stanowiska zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 1).

Natomiast z tytułu dochodu przysługującego Wnioskodawcy jako komplementariuszowi spółki na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy przychodami oraz kosztami spółki, w proporcji do posiadanego w spółce prawa do udziału w jej zyskach, gdyż będzie to dla komplementariusza przychód należny.

Ustawa o PIT dochód osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób niemających osobowości prawnej zalicza do źródła - działalność gospodarcza. Wynika to z treści art. 5b ust. 2, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Potwierdza to też treść art. 9a ust. 5 Ustawy o PIT, stanowiąc, że jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają Zastosowanie przepisy ustawy.

Do dochodów z działalności gospodarczej odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. l i art. 44 Ustawy o PIT, co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku komplementariusza SKA, który nie jest uprawniony do dywidendy, dochód z tytułu udziału w SKA z tytułu bycia komplementariuszem uzyskiwany jest na zasadzie memoriałowej. Tym samym z tytułu dochodów osiąganych przez SKA, zgodnie z art. 8 Ustawy o PIT, wspólnik będący komplementariuszem będzie zobowiązany odprowadzać bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  z tytułu bycia komplementariuszem spółki, uzyskiwanie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu oraz ponoszenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów będzie rodzić - po stronie Wnioskodawcy - obowiązek wykazywania tych przychodów oraz kosztów na bieżąco w ciągu roku podatkowego w proporcji do posiadanego przez Wnioskodawcę w spółce prawa do udziału w jej zyskach, gdyż będzie to dla komplementariusza przychód należny; natomiast
2.  z tytułu bycia akcjonariuszem, uzyskiwanie przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu oraz ponoszenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów w proporcji do posiadanego w spółce prawa do udziału w jej zyskach, gdyż nie będzie to dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza przychód należny. Dywidenda uzyskiwana przez Wnioskodawcę z tytułu posiadanych akcji, jak też zaliczka na poczet dywidendy będzie podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały (przez walne zgromadzenie spółki - w odniesieniu do dywidendy, a przez odpowiednie organy lub komplementariuszy spółki stosownie do jej statutu - w odniesieniu do zaliczki na poczet dywidendy) o wypłacie dywidendy lub wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie :

*   opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 1) – **uznaje się za prawidłowe,** Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
*   ustalenia źródła przychodów wspólnika spółki osobowej będącego jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie Nr 2) – **uznaje się za prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2) – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 147 § 2 ksh komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowanych czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 ksh (w zakresie reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki), nie przysługuje udział w zyskach spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do Spółki, jeżeli statut nie stanowi inaczej.

Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 ksh zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 ksh.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się natomiast czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

(art. 5b ust. 1 ww. ustawy).

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,
*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a
*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie akcjonariuszem i zarazem komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Z tytułu udziału w ww. spółce uzyskiwał będzie dochody przypadające na Niego zarówno jako akcjonariusza, jak i komplementariusza.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on zarówno akcjonariuszem i komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego równocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku SKA (zgodnie z art. 347 § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh - wyłącznie -akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 14 tej ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują zatem przyjąć, iż podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku SKA należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy ksh i statut SKA

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo - akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określonych przepisami grupę wspólników tej spółki.

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy.

Odnosząc się zatem do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka komandytowo – akcyjna, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż osoba fizyczna, będąca wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego, zobowiązanej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala dochód na podstawie tych ksiąg, z uwzględnieniem treści cyt. art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment uzyskania tego przychodu podatnicy ci określają zatem zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, których stroną będzie spółka.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

*   fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

*   konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej - w momencie uzyskania/poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do Jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na Niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca – posiadający status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązany ustalać przypadające na nim przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.