Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-24
Teza: Wypłata Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na
podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych
Produktów.
Słowa kluczowe: apteka
faktura
fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia
noty
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
refundacja-refundacja ceny leków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek
wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 10-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który skutków podatkowych wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
    dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1. Informacje wstępne
    Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”),
    której działalność polega m.in. na opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie
    leczenia (...).
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in.
    dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom
    refundacyjnym wydawanym przez Ministra (...) (dalej: „Produkt” lub „Produkty”). Spółka
    nabywa Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie (...) - dalej: „A” lub
    „Dostawca”). A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów VAT w
    Polsce. W zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium Polski
    /terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez Spółkę
    od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe
    nabycie towarów (dalej: „WNT”) w Polsce. Następnie Spółka dystrybuuje Produkty do
    swoich klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie
    również do hurtowni farmaceutycznych (dalej łącznie: „Klienci”).
    W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, Spółka wystawia Klientom
    faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany
    w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego nad
    naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu podatkowego.
    Jak wskazano powyżej, niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji takich Produktów, które
    podlegają decyzjom refundacyjnym w oparciu o ustawę z 12 maja 2011 r. o refundacji
    leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów

    medycznych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm., dalej: „Ustawa o refundacji”). Tym
    samym, nabycie Produktów przez Klientów finansowane jest przez Narodowy Fundusz (...)
    (dalej: „NFZ”).
    2. Zasady objęcia Produktów refundacją NFZ oraz zwroty refundacji wypłacane przez
    Spółkę
    Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania
    administracyjnego prowadzonego przez Ministra (...), Spółka otrzymuje decyzje, zgodnie z
    którymi określone, dystrybuowane przez nią Produkty zostają w danym zakresie objęte
    refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena zbytu
    (dalej: „Decyzje”).
    Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady,
    charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji,
    jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma
    charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną
    ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Wnioskodawcy,
    ewentualnie od hurtowni farmaceutycznych).
    Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją (...), działającą
    przy Ministrze (...), a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i w
    Decyzjach wydawanych na rzecz Spółki. Elementem negocjacji oraz ww. postępowania
    administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w załącznikach do
    Decyzji.
    Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji,
    polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów pomiędzy Spółką a Ministrem (...)
    wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do
    Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o
    refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz
    NFZ części kwoty refundacji (dalej: „Zwrot Refundacji” lub „Payback”).
    W Decyzjach wydanych na rzecz Spółki (ewentualnie na rzecz podmiotu, którego Spółka
    jest następcą prawnym) zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj. Spółka
    została na podstawie Decyzji zobowiązana - w związku ze sprzedażą Produktów objętych
    refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji.
    Realizowane przez Wnioskodawcę Paybacki mogą być (w zależności od Produktu oraz jego
    zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne algorytmy. W szczególności Spółka może
    być zobowiązana do:
        zapłaty na rzecz NFZ określonej kwoty za każde zrefundowane przez NFZ
        opakowanie leku;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty, która równa się iloczynowi uzgodnionej kwoty i liczby
        opakowań leku zrefundowanego przez NFZ;
        zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ po
        przekroczeniu określonego progu finansowania produktu leczniczego w ramach
        danego programu lekowego;
        zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ na danego
        pacjenta, w przypadku wystąpienia określonych okoliczności (w szczególności braku
        osiągnięcia oczekiwanego wyniku leczenia),
        zapłaty określonej kwoty na rzecz NFZ w czasie obowiązywania decyzji
        refundacyjnej,

        zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków,
        proporcjonalnie do udziału kosztów refundacji danego leku w całkowitej kwocie
        refundacji przeznaczonej na finansowanie leków w danym programie;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekroczenia ustalonego limitu wydatków na leczenie
        indywidualnego pacjenta, obliczonego na podstawie całkowitej kwoty refundacji
        przeznaczonej na leczenie danym lekiem w uzgodnionym okresie, oraz całej
        populacji pacjentów poddanych w tym czasie terapii tym lekiem;
        zapłaty na rzecz NFZ kwoty przekraczającej ustalony, okresowy (np. roczny) limit
        wydatków NFZ na terapię indywidualnego pacjenta danym produktem, w
        odpowiednim programie lekowym, kalkulowany jako kwota wydatków na podanie
        określonej liczby opakowań leku na pacjenta, np. w każdych 12 miesiącach
        obowiązywania decyzji refundacyjnej.
    W ramach jednej decyzji refundacyjnej, dotyczącej określonego leku, może zostać
    uzgodniony więcej niż jeden algorytm/mechanizm kalkulacji Paybacku.
    Wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo - np. kwartalnie lub rocznie,
    na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Spółka dokonuje wpłat Paybacków w
    oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości należnego Zwrotu za dany okres
    obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), oraz na podstawie wystawionej przez
    NFZ noty obciążeniowej.
    Po ostatecznym przyjęciu przez właściwe organy rocznego sprawozdania z wykonania
    planu finansowego NFZ za dany rok, Spółka może otrzymać dodatkowe rozliczenie Zwrotu
    Refundacji. W takim wypadku, na podstawie zaktualizowanych danych, NFZ dokonuje
    ostatecznego obliczenia wartości zwrotów należnych od Spółki. Jeśli Spółka znajduje się w
    pozycji „niedopłaty”, NFZ wystawia dodatkową notę. W przypadku, gdy Spółka znajduje się
    w pozycji „nadpłaty”, nadwyżka płatności jest kompensowana z następną, bieżącą
    płatnością.
    Pozostałe informacje
    Zakładane jest, że Wnioskodawca powinien osiągnąć określony poziom marży z tytułu
    sprzedaży danego Produktu. W przypadku, gdy osiągnięta marża jest wyższa lub niższa niż
    zakładana, A. wystawia korektę (in plus lub in minus), mającą na celu dostosowanie ceny
    dostarczanych Produktów na rzecz Spółki (tzw. korekta typu COGS, odnosząca się
    wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą towarów przez Spółkę).
    Dokumenty takie wystawiane są przez A. kwartalnie, a po zamknięciu roku finansowego
    następuje końcowe rozliczenie.
    Korekty typu COGS mają zatem na celu zmianę ceny nabycia Produktów przez Spółkę od
    A. Kalkulując kwotę korekty w danym okresie, Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki,
    w tym kwoty zwrotów refundacji zapłaconych przez Spółkę na rzecz NFZ w odniesieniu do
    danego Produktu, a także konieczność uwzględnienia maksymalnej ceny zbytu Produktu
    na polskim rynku. W praktyce, Spółka otrzymuje zarówno korekty in plus, jak i in minus,
    tzn. w przypadku obniżenia ceny Produktu, Spółka otrzymuje od A. korektę in minus,
    natomiast w przypadku wzrostu ceny Produktu, Spółka otrzymuje korektę in plus. Tego
    typu korekty wystawiane są przez A. również w stosunku do leków nieobjętych refundacją
    (niebędących przedmiotem niniejszego wniosku).
    Dla celów VAT, Spółka rozlicza otrzymane korekty związane z COGS zgodnie z zasadami
    właściwymi dla transakcji towarowych, których te korekty dotyczą. Jak wskazano powyżej,
    Spółka nabywa Produkty od A. w ramach transakcji krajowych lub
    wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że z perspektywy Spółki przedmiotowe dokumenty
    raportowane są jako korekty lokalnego nabycia towarów (wówczas Spółka odpowiednio

    koryguje kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów) lub
    korekty WNT (wówczas Spółka odpowiednio koryguje zarówno kwotę podatku należnego,
    jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów).
    Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca otrzymuje od A. także korekty związane z
    ogólnym poziomem dochodowości Spółki, wynikające z przyjętej w Grupie polityki cen
    transferowych.
    Pytania
    1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu
      wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
      stosunku do dystrybuowanych Produktów?
    2. W jaki sposób Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy
      opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu
      Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
      dystrybuowanych Produktów?
    3. Czy Spółka powinna wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy
      opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
      czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT,
      wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie
      posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz
      potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ?
    4. W deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania
      oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
      dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych
      Produktów?
    5. Czy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości
      całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań
      /dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku
      osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), powstaje po stronie Spółki
      obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów?
    6. Czy rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę
      Produktów nabytych od A, wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych
      Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy:
    Ad 1. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
    stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Ad 2. Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w
    konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ stosując
    metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę
    podatku VAT.
    Ad 3. Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia
    podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT,
    wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie
    przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności
    kwoty wpłaty.
    Ad 4. Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w

    stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona
    płatności na rzecz NFZ.
    Ad 5. W przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości
    całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań
    /dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku
    osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po stronie Spółki nie powstaje
    obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Ad 6. Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty zmniejszającej cenę
    Produktów nabytych od A, nie wpływa na podstawę opodatkowania dostawy tych
    Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Prawo Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT, z tytułu wypłaty
      Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie
      pytania nr 1)
    Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania
    oraz kwoty podatku VAT, z tytułu sprzedaży Produktów, o kwoty wypłat Zwrotów
    Refundacji na rzecz NFZ. Uprawnienie to, zdaniem Spółki, wynika z:
        przepisów regulujących pojęcie podstawy opodatkowania w VAT,
        utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych,
        zasad neutralności i proporcjonalności tego podatku, a także
        utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:
        „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    1) Regulacje prawne i zasady ogólne opodatkowania VAT
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest zasadniczo
    wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca
    otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym
    charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług
    świadczonych przez podatnika. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 tej Ustawy,
    podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży
    opustów i obniżek cen.
    Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art.
    73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa
    opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą
    dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług,
    od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi
    bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy
    VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego
    niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy,
    podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez
    państwa członkowskie.
    W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że
    Zwrot Refundacji stanowi obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o
    VAT oraz art. 90 Dyrektywy VAT.
    Kwoty Zwrotów Refundacji, do których Spółka została zobowiązana, kalkulowane są w
    oparciu o różne algorytmy, jednak w każdym przypadku, ekonomicznie, Payback obniża

    wynagrodzenie, które Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży Produktów w danym okresie.
    Zwroty Refundacji wypłacane za dany okres można zatem bezpośrednio odnieść do
    dostaw Produktów realizowanych w tym okresie.
    Tym samym w opisanych okolicznościach faktycznych, z perspektywy ekonomicznej, z
    tytułu sprzedaży danego Produktu Spółka otrzymuje kwotę będącą równowartością
    różnicy pomiędzy ceną wskazaną przez Spółkę na fakturze, wystawionej na rzecz nabywcy
    tego Produktu, a wartością Zwrotu Refundacji, którą można odnieść do określonej
    sprzedaży.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle obowiązującej na gruncie VAT definicji podstawy
    opodatkowania, wypłata Zwrotu Refundacji przez Spółkę powinna znaleźć
    odzwierciedlenie w zmianie kwoty podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty
    podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów. Innymi słowy, w sytuacji Spółki
    „wszystko co stanowi zapłatę” ekonomicznie równe jest cenie należnej Spółce w związku
    ze sprzedażą Produktów, obniżonej o kwotę Zwrotu Refundacji uiszczoną w danym
    okresie. Tym samym zmniejszeniu ulec powinny także podstawa opodatkowania i kwota
    VAT związane z omawianymi transakcjami.
    Uprawnienie Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, z
    tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wynika nie tylko z omówionych powyżej
    krajowych i unijnych regulacji prawnych, lecz również z ogólnych zasad neutralności i
    proporcjonalności VAT, ustanowionych w Dyrektywie VAT i wielokrotnie akcentowanych w
    orzecznictwie Trybunału.
    Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi na gruncie prawa UE regułami
    lojalnej współpracy i prounijnej wykładni prawa krajowego, organy administracji
    publicznej poszczególnych państw członkowskich (w tym polskie organy podatkowe i sądy
    administracyjne) zobowiązane są interpretować przepisy prawa krajowego w sposób
    możliwie najpełniej odzwierciedlający zasady i regulacje ustanowione w prawie unijnym.
    W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku
    od wartości dodanej, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie
    konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT. Jak bowiem stanowi powołany
    przepis, „zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
    ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług,
    niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
    poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi
    według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od
    każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych
    składnikach kosztów”.
    W świetle powyższych zasad, obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie
    ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast
    podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT, o ile prowadzi
    działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub
    usług. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży towarów przez podatnika powinien być
    proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot.
    Jednocześnie wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady
    proporcjonalności i neutralności VAT powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach
    rangi ustawowej, a ich wykładnia nie może prowadzić do wniosków naruszających
    przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tych zasad dla istoty podatku VAT, w
    szczególności zasady neutralności, był przy tym wielokrotnie podkreślany przez TSUE (np.
    w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van
    Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C-317/94 Elida
    Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).
    W przypadku Wnioskodawcy kwota trafiająca do Spółki, tj. zapłata otrzymana z tytułu
    sprzedaży Produktów, ulega następczemu pomniejszeniu. Ze względu na dokonany Zwrot

    Refundacji, Spółka efektywnie nie dysponuje kwotą uzyskaną pierwotnie od Kontrahentów
    z tytułu sprzedaży Produktów na ich rzecz. Tym samym zgodnie z zasadą
    proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania o
    kwoty wypłacone w ramach Zwrotu Refundacji. W konsekwencji, obniżeniu powinien
    podlegać także należny podatek VAT.
    2) Orzecznictwo TSUE
    Kwestia rozliczenia dla celów VAT wpłat dokonywanych przez firmy farmaceutyczne w
    związku z refundacją produktów leczniczych, na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych/prywatnych kas ubezpieczenia zdrowotnego (w zależności od systemu
    funkcjonującego w danym państwie), była przedmiotem szczegółowej analizy oraz
    orzecznictwa TSUE.
    I tak, sprawa C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG., dotyczyła spółki
    farmaceutycznej zobowiązanej, na podstawie prawa krajowego, do dokonywania wpłat
    /udzielania rabatów w odniesieniu do dostaw produktów leczniczych realizowanych w
    ramach ubezpieczenia zdrowotnego. W wyroku z 20 grudnia 2017 r. Trybunał wyraził
    stanowisko, że:
    „Rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo
    farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne
    skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa
    farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są
    dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz
    osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym
    cenę nabycia produktów leczniczych”.
    Uzasadniając przyjęte stanowisko, Trybunał wyjaśnił m.in.:
    „W niniejszym wypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że przedsiębiorstwo
    farmaceutyczne jest zobowiązane, na podstawie przepisów krajowych, do przyznania
    przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do
    produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na receptę, za które te ostatnie w całości
    lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym, rabatów, w zależności od wielkości zwrotu, w
    takich samych proporcjach jak te przewidziane dla przedsiębiorstw obowiązkowego
    ubezpieczenia zdrowotnego. (...) Zatem ze względu na te przepisy Boehringer Ingelheim
    Pharma mogła dysponować kwotą, która odpowiada obniżonej o rzeczony rabat cenie
    sprzedaży tych produktów aptekom. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota,
    według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego
    przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota,
    którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT
    wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby
    respektowana (zob. podobnie wyrok z 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C#317/94, EU:
    C:1996:400, pkt 28). W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do
    Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca
    cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat
    przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one
    swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.
    (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ w sprawie w postępowaniu głównym
    część zapłaty nie została otrzymana przez podatnika ze względu na rabat przyznany przez
    niego przedsiębiorstwom oferującym prywatne ubezpieczenie zdrowotne, obniżenie ceny
    po dokonaniu transakcji zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT faktycznie miało miejsce”.
    Również w wyroku z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV
    GmbH UPC Co. KG Magyarországi Fióktelepe Trybunał stwierdził:
    „Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
    stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo

    farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości
    dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych
    finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą
    przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a
    tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały
    określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo
    w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach
    promocyjnych”.
    W omawianym orzeczeniu TSUE podniósł przy tym, że „Wykładni tej nie podważa również
    argumentacja rządu węgierskiego, zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca
    „obniżenie ceny” w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest
    bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez
    Boehringer Ingelheim a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu
    ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd węgierski uważa w tym względzie, że składki oparte na
    wartości granicznej nie mogą być uznane za „obniżenie ceny” w rozumieniu tego przepisu,
    ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w
    łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania
    przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter
    publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w
    pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części
    wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie Boehringer Ingelheim
    nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie
    częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty
    lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych”.
    Powyższe tezy znalazły także potwierdzenie w najnowszym wyroku Trybunału, dotyczącym
    możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu zwrotów refundacji
    (zwanych również „payback’ami”) wypłacanych w związku ze sprzedażą leków
    refundowanych.
    W wyroku z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S TSUE ponownie
    podsumował:
    „Nie byłoby zatem zgodne z zasadą neutralności podatkowej przypomnianą w pkt 32
    niniejszego wyroku, gdyby podstawa, w oparciu o którą oblicza się VAT należny od
    przedsiębiorstwa farmaceutycznego jako podatnika, była wyższa od kwoty, którą
    ostatecznie przedsiębiorstwo to otrzymało. Gdyby miało to miejsce, zasada ta nie byłaby
    przestrzegana. (zob. podobnie wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C-717
    /19, EU:C:2021:818, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
    W związku z tym, ponieważ część wynagrodzenia otrzymanego w wyniku sprzedaży
    produktów leczniczych przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie została przez nie
    pobrana ze względu na wpłaty uiszczane na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń
    zdrowotnych, który przekazuje aptekom część ceny tych produktów leczniczych, należy
    uznać, że cena tych leków została obniżona po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90
    ust. 1 dyrektywy VAT (wyrok z 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim, C 717/19, EU:
    C:2021:818, pkt 47).
    Przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie mogło bowiem swobodnie dysponować całością
    ceny otrzymanej przy sprzedaży swoich produktów hurtownikom (zob. analogicznie wyrok
    z 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, pkt 43 i
    przytoczone tam orzecznictwo).
    W świetle powyższych rozważań na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 ust. 1
    dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom
    krajowym, na mocy których przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest zobowiązane do
    przekazania na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych części swoich

    obrotów pochodzących ze sprzedaży produktów farmaceutycznych korzystających z
    finansowania ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia a posteriori podstawy
    opodatkowania z tytułu tych płatności, biorąc pod uwagę fakt, że są one dokonywane na
    podstawie ustawy, że ich podstawa może zostać obniżona poprzez odliczenie płatności
    dokonanych na podstawie umowy dotyczącej wielkości finansowania oraz wydatków
    poniesionych przez przedsiębiorstwo na badania i rozwój w sektorze opieki zdrowotnej,
    oraz że należne kwoty są pobierane przez organ podatkowy, który przekazuje je
    niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych”.
    3) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych
    Tezy Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzeczeniach polskich sądów
    administracyjnych.
    W wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1831/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny
    (WSA) w Warszawie podniósł:
    „W związku z tym, że ustawodawca zarówno unijny, jak i krajowy, posługuje się pojęciem
    „obniżenie ceny”, nieuzasadnionym jest warunkowanie prawa do obniżenia podstawy
    opodatkowania, wystąpieniem jednej z szeregu możliwych sytuacji, w których podstawa
    opodatkowania powinna być obniżona - udzieleniem rabatu pośredniego będącego
    wynikiem działań marketingowych podatnika. Istnieje bowiem szeroka gama innych
    sytuacji, kiedy cena towarów może ulec obniżce, np. ze względu na ich uszkodzenie, brak
    opakowania lub krótki termin przydatności.
    W rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi
    na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę
    ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ,
    powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników
    lub szpitale. Zatem w momencie kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ,
    wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą
    refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili
    Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim
    obniżeniem ceny.
    Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być
    brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
    Stanowisko to pozostaje w zgodzie z Dyrektywą 2006/112, która w art. 73 oraz art. 90 ust.
    1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w
    przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z tą dyrektywą,
    przesłanką wystarczającą dla obniżenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego
    faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób
    (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r., I FSK 1653/07; CBOSA). (...)
    Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna względem ceny towarów i usług.
    Przyjęcie takiej koncepcji pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc
    obciążenie ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta. W świetle powyższego, aby
    wskazana zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług została
    zachowana, w konsekwencji dokonania korekty ceny (jej podwyższenia lub obniżenia)
    powinno następować odpowiednio podwyższenie albo obniżenie podstawy
    opodatkowania dokonanej transakcji.
    Nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa
    opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż
    kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych
    produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem zmiana ceny danych produktów
    leczniczych sprzedanych przez Spółkę wywołana zwrotem refundacji na rzecz NFZ,
    powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania
    VAT.

    W świetle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i 10 u.
    p.t.u. w związku z art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że
    w opisanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące korekty
    podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, rozliczenia
    dokonywane pomiędzy Skarżącą a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka można powiązać z
    dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz szpitali czy hurtowni. Co istotne
    dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem
    produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian
    świadczeniem. Co też istotne, skoro sprzedaż danych produktów leczniczych na rzecz
    szpitali oraz hurtowni po cenie ustalonej w decyzji o refundacji, uzależniona jest od
    dokonywania zwrotu refundacji na rzecz NFZ, co wynika z regulacji ustawowych, to nie
    można przyjąć, że Skarżąca może swobodnie dysponować całością ceny otrzymanej od
    szpitali oraz hurtowni. Skarżąca jest co najwyżej „czasowym depozytariuszem” otrzymanej
    kwoty, którą musi później zapłacić na rzecz NFZ”.
    Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w sprawach z 28 marca 2019 r., sygn. III SA/WA 1833
    /18 oraz III SA/WA 1832/18.
    Co istotne, powyższe orzeczenia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (NSA).
    W wyroku z 7 grudniu 2022 r., sygn. I FSK 1922/19, wskazał:
    „Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 28
    marca 2019 r. argumentację Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny
    słusznie zauważył, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz
    dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku Spółki o wydanie
    interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest
    przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a
    ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma
    farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez
    udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o
    refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości
    uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej
    refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie,
    dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma
    farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego
    konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też
    apteki)”.
    Dalej NSA podsumował:
    „W świetle przytoczonej powyżej argumentacji opierającej się na orzecznictwie TSUE w
    sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie, nie sposób
    uznać za zasadny sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut
    naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z
    art. 73 i art. 90 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd
    pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa
    materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący
    zaskarżonej przez Spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił, a
    Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację podniesioną przez WSA w
    treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentację”.
    Analogiczne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z 7 grudnia 2022 r.: sygn. I FSK 2087
    /19 oraz I FSK 1890/19.

    Takie same konkluzje płyną również z najnowszego orzeczenia NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. I FSK 1992/19 (utrzymującego w mocy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r.,
    III SA/WA 2293/18).
    4) Interpretacje organów podatkowych
    Finalnie, powyższe znalazło odzwierciedlenie także w jednolitej linii interpretacyjnej
    organów podatkowych. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odnośnej
    kwoty VAT należnego w związku z wypłatami na rzecz NFZ zwrotów refundacji/payback’ów
    zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (KIS):
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS,
        z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS,
        z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM,
        z 21 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ.
    Co istotne, powyższe interpretacje odnoszą się do różnych rodzajów instrumentów
    dzielenia ryzyka oraz algorytmów kalkulacji zwrotu - w tym do algorytmów analogicznych
    do tych, które wynikają z Decyzji wydanych na rzecz Spółki. W szczególności, Dyrektor KIS
    (a także sądy administracyjne w wydawanych, omówionych wcześniej wyrokach)
    potwierdziły prawo do korekty VAT zarówno:
        w odniesieniu do paybacków kalkulowanych jako iloczyn pewnej stałej, uzgodnionej
        kwoty oraz liczby opakowań/dawek leków sfinansowanych przez NFZ, jak i
        w stosunku do payback’ów kalkulowanych w oparciu o uzgodniony próg refundacji
        oraz pełen zwrot kosztów finansowania refundacji powyżej tego Progu.
    Wnioskodawca zaznacza przy tym, że w jego ocenie powołane interpretacje podatkowe
    stanowią obecnie utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji
    Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji Podatkowej.
    Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał:
        Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że
        Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku z
        tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (zarówno „z dołu”, jak i „z góry”,) w
        tym z tytułu Dopłaty, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
        dystrybuowanych produktów leczniczych.
      Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz Narodowego Funduszu (...)
      powoduje obniżenie ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę
      opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym kwotę podatku
      należnego. Wprawdzie Spółka nie sprzedaje produktów leczniczych bezpośrednio na
      rzecz NFZ, jednakże obniżenie ich ceny powoduje zwrot części ceny tych produktów
      nabywanych przez hurtowników lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy Spółka
      dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste obniżenie
      ceny produktów leczniczych objętych refundacją. (...)
      W konsekwencji w przypadku zwrotu refundacji na rzecz NFZ przez Państwa,
      następuje rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją, a
      tym samym pośrednie obniżenie ceny - co powoduje konieczność zmniejszenia

      podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty
      podatku VAT” (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr
      0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS);
        „Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie
        ceny produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w
        art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie
        sprzedają Państwo produktów leczniczych bezpośrednio na rzecz NFZ, jednakże
        obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez
        hurtownie lub apteki. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty
        (...) (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie)
        obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją.
      W konsekwencji, mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz
      kwoty podatku z tytułu dostawy Leków o wartość (...) wypłaconego przez Państwa na
      rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków”
      (interpretacja z 16 października 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM);
        „Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy,
        że z okoliczności omawianej sprawy wynika, że w sprawie znajdują zastosowanie
        przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja
        o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia
        ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4
        ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2
        pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części
        uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze
        środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).
      Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
      produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a
      ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają
      Państwo produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednakże obniżenie ceny Leków
      powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez hurtownie, apteki lub
      szpitale. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback
      (zwrotu refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie)
      obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją” (interpretacja z 21
      sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WZ).
    5) Praktyka dotycząca tzw. rabatów pośrednich
    Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i polskie
    organy podatkowe i sądy administracyjne, od lat jednolicie akceptują możliwość korekty in
    minus podstawy opodatkowania i podatku VAT w przypadku udzielenia przez danego
    podatnika tzw. rabatu pośredniego. W ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez Spółkę
    wypłaty Zwrotu Refundacji powinny zostać potraktowane w taki sam sposób, mają one
    bowiem analogiczny charakter - identycznie jak rabaty pośrednie stanowią jedną z form
    obniżki ceny.
    W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE orzekł, że: „W
    okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który
    zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi
    końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży

    zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość
    przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa
    opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika,
    przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada
    neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie
    byłaby spełniona”.
    Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „w celu zapewnienia realizacji zasady
    neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić
    sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem
    końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym
    konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub
    poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe
    otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta
    ostatecznego, kosztem podatnika”.
    Dodatkowo, TSUE podkreślił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego
    obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji
    pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji
    zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia
    określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa
    łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej
    podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym
    dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom
    podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez
    każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku z 15 października 2002 r. w
    sprawie C#427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej
    Niemiec. W orzeczeniu tym Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta,
    jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary
    hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów (kwot wypłaconych
    ostatecznym nabywcom). TSUE uznał, że producent może być traktowany jako osoba
    trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i
    konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką
    producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dokonaną dostawę i ta zapłata stanowi -
    stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem
    (por. także A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o
    VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010).
    Analogiczne wnioski były wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne
    oraz organy podatkowe.
    Przykładowo:
        w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 NSA podniósł, że: „Przepis
        art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy
        interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie
        bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu
        dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia
        swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany
        dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o
        rachunkowości (...) Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., z
        uwzględnieniem (...) orzeczeń ETS, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót
        nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz

        także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia
        takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie
        mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną
        prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29
        ust. 4 u.p.t.u. zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT
        wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu
        VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku
        konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie
        od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji
        poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest
        prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w
        następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny
        do faktycznej ceny” (Stanowisko zbieżne z powyższym zajmował NSA także w innych
        wyrokach: m.in. w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07 oraz z 28
        sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1281/14. Ostatnie z wymienionych orzeczeń
        dotyczyło wprawdzie rozliczenia podatku naliczonego po stronie beneficjenta
        rabatu, jednak w uzasadnieniu wyroku sąd odniósł się także do korekty podatku
        należnego przez podmiot dokonujący obniżki ceny, wskazując, że „dla producenta
        przyznanie premii pieniężnej skarżącej, jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu
        dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora,
        co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy
        opodatkowania”).
        W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.347.2017.1.
        RS Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał: „Spółka
        (...) zamierza przyznawać Rabaty Pośrednie Detalistom. Wartość Rabatu
        Pośredniego będzie uzależniona od ilości lub wartości wyrobów wprowadzonych do
        obrotu przez Producenta kupionych przez Detalistę od Dystrybutorów.
        Wnioskodawca zamierza tym samym udzielić Rabatu Pośredniego swoim
        pośrednim klientom (Detalistom), a nie bezpośrednim nabywcom (Dystrybutorom).
        W konsekwencji nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz Detalistów. Mając na
        uwadze fakt, że Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących na danego
        Detalistę, to nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. (...)
        Jednakże, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania
        obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.
        Przepis ten stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W
        związku z tym, że przepisy Ustawy VAT nie wskazują dokumentu, na podstawie
        którego podatnik może udokumentować udzielenie rabatu, możliwe jest
        udokumentowanie takiej czynności notą księgową”.
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.43.2017.2.OA,
        Dyrektor KIS podniósł: „w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do
        czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W
        przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części

        ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste
        obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do
        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie pośrednik, który
        otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta
        nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym producent
        będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego
        podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto
        upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku
        od towarów i usług”.
        W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.189.2017.1.AS
        Organ zgodził się z podatnikiem, że „Spółka, która zapłaci Nabywcy
        Niebezpośredniemu wartość przyznanej premii pieniężnej (rabatu pośredniego),
        otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży,
        pomniejszoną o wartość ww premii. (...) W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do
        obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży (...) będzie (...) Spółka, która
        dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. wypłaci premię pieniężną -
        udzieli rabatu pośredniego. Zatem to u Spółki nastąpi obniżenie podstawy
        opodatkowania. W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do
        korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie
        sprawy udzielona premia pieniężna staje się upustem - obniżką (rabatem), o
        którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a Spółce - jako podmiotowi
        wypłacającemu premię pieniężną - przysługiwać będzie możliwość jej
        uwzględniania w rozliczeniach podatku VAT”.
    Powyższe stanowiska znajdują potwierdzenie w utrwalonej, wieloletniej linii orzeczniczej
    organów podatkowych (por. np. interpretacje indywidualne: z dn. 2 kwietnia 2014 r., nr
    IPPP1/443-196/14-2/AS; z dn. 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MK; z dn. 21 lutego
    2014 r., nr IPPP3/443-1084/13-2/LK; z dn. 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-
    1.4012.146.2017.1.DG; z dn. 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW; z
    dn. 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.42.2017.1.KM; z dn. 10 marca 2017 r., nr 0461-
    ITPP1.4512.23.2017.1.MN; z dn. 14 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR; z dn. 2
    grudnia 2016 r.0461-ITPP1.4512.740.2016.1.IK; z dn. 24 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.
    4512.707.2016.1.BM; z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z dn. 14
    września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS; z dn. 26 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-489
    /16-2/IŻ; z dn. 3 sierpnia 2016 r., nr IPPP2/4512-488/16-2/MT; z dn. 19 kwietnia 2016 r., nr
    IPPP1/4512-62/16-4/Igo; z dn. 9 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-95/16-2/MP; z dn. 7 stycznia
    2016 r., nr ITPP2/4512-1008/15/AW; z dn. 5 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1188/15-2/MK).
    W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, że podatnik nie ma prawa do
    dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielania
    rabatów bądź dokonywania podobnego typu wypłat, takich jak Zwroty Refundacji, na
    rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie
    fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności
    oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez
    podatnika byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty
    faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny podmiotowi
    trzeciemu. Tym samym efektywna stawka podatku (tj. realne obciążenie podatkowe dla

    Spółki) przewyższyłaby stawkę właściwą dla sprzedawanych Produktów, gdyż podatek
    byłby de facto kalkulowany od innej kwoty niż ta, która stanowi dla Spółki przysporzenie
    ekonomiczne z tytułu omówionych transakcji.
    Powyższe oznaczałoby również, że Spółka ponosiłaby koszt VAT wliczonego w cenę
    produktów, których dotyczy Zwrot Refundacji, co wprost naruszałoby zasadę neutralności
    podatku VAT, wyrażającą się faktem, że podatnik prowadzący działalność opodatkowaną
    (jak Wnioskodawca) co do zasady nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego VAT.
    2. Sposób rozliczenia wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów VAT oraz kwestie
      dokumentacyjne (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4)
    W ocenie Wnioskodawcy:
        Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w
        konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ
        stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto,
        zawierające kwotę podatku VAT;
        Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia
        podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na
        rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty
        VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie
        posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz
        potwierdzenia płatności kwoty wpłaty;
        Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu
        wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji
        wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w
        którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.
    1) Metodologia kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego
    Jak wskazano, w ocenie Spółki, obniżając podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu
    wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego Zwrotu jako
    wartość brutto, a kwotę podatku, o którą obniżona zostanie kwota VAT należnego za dany
    okres rozliczeniowy - obliczać zgodnie z metodą „w stu”.
    Stanowisko to potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych, zarówno
    dotycząca rozliczania dla celów VAT zwrotów refundacji/payback’ów, jak i rabatów
    pośrednich. Przykładowo:
        W powołanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.
        KS, Dyrektor KIS wyjaśnił: „(...) uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty
        na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów
        leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości
        podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega
        kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również
        dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę
        brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i
        kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na
        rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek
        należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę »w stu«„.

    Identyczne stanowisko wynika z (również wskazanych powyżej) interpretacji z 4 lipca 2023
    r.: nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS;
        w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.
        BM, organ wskazał: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę
        rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane
        przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w
        rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony
        do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy
        opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów
        Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto,
        która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w
        każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być
        uznana za kwotę brutto”.
    Analogiczne wnioski wynikają także z innych interpretacji prawa podatkowego (zob. np.
    interpretacje indywidualne: z dn. 18 października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z
    dn. 14 września 2016 r., nr IBPP1/4512-435/16-2/MS, z dn. 10 lipca 2015 r., IPPP1/4512-587
    /15-2/KR oraz z dn. 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP).
    2) Dokumentacja uprawniająca do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i VAT
      należnego
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby dokonania korekty podstawy
    opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji, Spółka nie ma obowiązku
    wystawienia faktury korygującej. Dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy
    opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
    wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ
    oraz potwierdzenia płatności kwoty danej wpłaty.
    W tym zakresie należy wskazać, że w opisanych okolicznościach faktycznych (podobnie jak
    w przypadku udzielania przez podatników „klasycznych” rabatów pośrednich), brak jest
    podstaw prawnych dla wystawienia przez Spółkę faktury korygującej na rzecz innego
    podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a
    beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Zwrotu Refundacji (tj. NFZ) nie dochodzi
    bowiem, przed dokonaniem Zwrotu Refundacji, do żadnej dostawy towarów. Tym samym
    Spółka nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby następnie podlegać
    korekcie na potrzeby udokumentowania wypłacanych kwot Zwrotu Refundacji. Co więcej,
    warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej Klientami nie ulegają w żaden
    sposób zmianie w związku z wypłatą na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji. Brak jest więc
    również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz jej Klientów.
    Jednocześnie powołany powyżej art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi odrębną
    podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania, a przepisy Ustawy o VAT nie regulują
    sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz
    bezpośredniego kontrahenta podatnika. Wobec powyższego, w opinii Spółki, brak jest
    przeszkód, aby realizowane Zwroty Refundacji dokumentowane były notami księgowymi,
    stanowiącymi dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie
    przewidują innego (szczególnego) dokumentu (w niniejszej sprawie - notami
    obciążeniowymi wystawianymi przez NFZ na rzecz Spółki).
    Powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W
    tym zakresie, Dyrektor KIS wskazywał:

        „Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko
        kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji
        potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w
        sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie
        usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.
      W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub
      świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest
      możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być
      udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura
      korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej
      transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił
      fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna
      inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.
      W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy
      Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i
      kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można
      potwierdzić fakturami korygującymi.
      Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest
      wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne
      jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np.
      notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o
      podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże
      przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla
      takiego sposobu dokumentowania.
      Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i
      kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest
      dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i
      w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury
      korygującej”. (interpretacje z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS, nr
      0114-KDIP4.4012.82.2018.11.KS i nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS);
        „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha
        dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub
        też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować
        faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie
        do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej
        ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą
        nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu
        odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie
        którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym
        dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np.
        nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym
        dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie
        rabatu”. (interpretacja z 21 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.103.2017.2.MW).
    Analogiczne stanowisko przyjęły organy podatkowe w wielu innych interpretacjach
    indywidualnych (zob. np. interpretacje indywidualne: z 10 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.
    4512.23.2017.1.MN; z 20 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.9.2017.1.MPe; z 18

    października 2016 r., nr IBPP1/4512-512/16-2/LSz; z 2 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196
    /14-2/AS; z 25 marca 2014 r., nr PPP3/443-8/14-2/MKw; z 21 lutego 2014 r., nr IPPP3/443-
    1084/13-2/LK).
    3. Brak obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów w przypadku,
      gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty
      poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek
      danego Produktu (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5)
    W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania
    określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego
    progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po
    stronie Spółki nie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania
    towarów.
    Zdaniem Spółki Zwrot Refundacji w takich okolicznościach nie kształtuje, na gruncie
    przepisów Ustawy o VAT, żadnego nowego, odrębnego zdarzenia podatkowego, a sama
    dostawa opakowań/dawek Produktów, w stosunku do których taki Zwrot Refundacji
    następuje, została już uprzednio opodatkowana przez Spółkę jako odpłatna dostawa
    towarów na terytorium kraju.
    Tym samym realizacja przez Spółkę Zwrotu Refundacji nie prowadzi, w ocenie
    Wnioskodawcy, do wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o
    VAT.
    Zagadnienie relacji pomiędzy odpłatnością realizowanych dostaw towarów, a ich
    opodatkowaniem VAT regulują przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 2
    Ustawy o VAT.
    I tak, zgodnie z podstawową regułą obowiązującą na gruncie VAT, wyrażoną w art. 5 ust. 1
    pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo wyłącznie taka
    dostawa towarów (i takie świadczenie usług), które są odpłatne. Od omawianej reguły
    przewidziano jednak pewne wyjątki. Jeden z nich wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, w
    myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
    przedsiębiorstwa, w szczególności:
        przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT), oraz
        wszelkie inne darowizny (art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT)
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Należy zatem stwierdzić, że w pewnych, wymienionych przypadkach, Ustawa o VAT
    przewiduje rodzaj fikcji prawnej, w ramach której na gruncie VAT niektóre czynności
    nieodpłatne zostały - pod względem ich skutków podatkowych - zrównane z czynnościami
    odpłatnymi.
    Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych w niniejszym wniosku,
    w celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie, należy zanalizować, czy:
        dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę
        całkowitego Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w odniesieniu do wybranych

        opakowań/dawek Produktów) - prowadzi do przekazania lub zużycia Produktów na
        cele pracowników Spółki (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
        akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych itd.), oraz
        dostawa Produktów na rzecz Klientów, w sytuacji dokonania przez Spółkę
        całkowitego Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ (w odniesieniu do wybranych
        opakowań/dawek Produktów) - prowadzi do dokonania przez Spółkę darowizny na
        rzecz jakiegokolwiek podmiotu.
    I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Produktów na rzecz
    Klienta, i późniejsza realizacja na rzecz NFZ, w stosunku do części Produktów,
    całościowego Zwrotu Refundacji, nie może, w oczywisty sposób, stanowić nieodpłatnej
    dostawy towarów na cele osobiste pracowników, wspólników, udziałowców Spółki, oraz
    innych podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT. Ani bowiem Klient,
    ani tym bardziej NFZ, nie mieszczą się w żadnej z wymienionych w omawianym przepisie
    kategorii podmiotów powiązanych.
    Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że sprzedaż na rzecz Klientów Produktów, w
    sytuacji gdy następnie wybrane opakowania/dawki Produktów są niejako „refinansowane”
    przez Spółkę w wyniku Zwrotu Refundacji, nie może także zostać uznana za darowiznę w
    rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT.
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizny. Wobec tego, kierując się dyrektywą
    systemowej wykładni prawa, należy odwołać się w tym zakresie do definicji legalnych
    ustanowionych w innych aktach prawnych. W odniesieniu do pojęcia darowizny definicję
    taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1061,
    dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”), która określa pojęcie darowizny w art. 888 § 1. Zgodnie z
    jego brzmieniem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego
    świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Kodeksowa definicja
    terminu „darowizna” jest przy tym zgodna z jego potocznym, powszechnie przyjętym
    rozumieniem.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku,
    nie sposób przyjąć, że dokonując Dostaw Produktów i następnie Zwrotów Refundacji,
    Spółka realizuje nieodpłatne świadczenia, w wyniku których jakikolwiek podmiot zostaje
    „obdarowany” w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca sprzedaje towary na
    rzecz swoich Klientów, którzy płacą za nie uzgodnioną cenę, wskazaną na odpowiedniej
    fakturze VAT. Z pewnością więc Klienci Spółki nie otrzymują od niej Produktów tytułem
    darmym. Przeciwnie, Produkty te są przedmiotem sprzedaży, którą Spółka opodatkowuje
    podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednocześnie nie można także
    uznać, że Wnioskodawca realizuje darowizny Produktów na rzecz NFZ. W stosunku do
    funduszu nie dochodzi bowiem do żadnej dostawy towarów, a jedynie do wzajemnych
    rozliczeń dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów prawa oraz wydanych na
    rzecz Wnioskodawcy decyzji administracyjnych. NFZ na żadnym etapie opisanego w
    niniejszym wniosku procesu nie nabywa prawa do rozporządzania Produktami jak
    właściciel, nie konsumuje ich ani nie jest beneficjentem realizowanych z ich użyciem
    świadczeń. W takiej sytuacji nie można, w ocenie Spółki, uznać, że w stosunku do Klientów
    bądź NFZ Spółka dokonuje darowizny, tj. wydania Produktów tytułem darmym, kosztem
    swojego majątku.
    Warto przy tym odnotować, że na konieczność odwołania się - dla celów interpretacji art. 7
    ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT - do pojęcia darowizny określonego w KC, zwracają także uwagę
    organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2017, nr 0111-KDIB3-
    2.4012.419.2017.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) mamy tu do
    czynienia z umową darowizny przy czym w praktyce darowiznę może stanowić całe

    świadczenie sponsora lub tylko jego część. Z kolei, zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu
    cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego
    świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem
    bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej
    osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również
    inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe”.
    Z kolei NSA w wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1581/13 wskazał: „Podzielić
    zatem należy stanowisko spółki, że zaistniały w rozpatrywanej sprawie przypadek
    przekazania nie został wymieniony zarówno w pkt 1 jak i pkt 2 ust. 2 art. 7 ustawy o VAT.
    Wobec tego na tle tej sprawy nie można mówić o przekazaniu lub zużyciu towarów na cele
    osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 7 ust. 2 pkt 1). Wbrew
    stanowisku Sądu pierwszej instancji nie jest to również przypadek wymieniony w pkt 2 ust.
    2 art. 7 ustawy o VAT, ponieważ takiego przekazania, jak w rozpatrywanej sprawie nie
    można uznać za darowiznę”.
    Co więcej, sądy administracyjne doprecyzowują niekiedy sformułowanie „wszelkie inne
    darowizny”, powołane w art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, wskazując, że pod pojęciem tym
    rozumieć należy „wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w
    celach innych niż prowadzona przez niego działalność” (zob. np. wyroki NSA: z 19 marca
    2014 r., sygn. akt I FSK 831/13; z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 930/13; z 3 marca 2015
    r., sygn. akt I FSK 2044/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 640/14; z 23 lipca 2015 r.,
    sygn. akt I FSK 334/14). Tymczasem, w przypadku Wnioskodawcy, Produkty nie tylko nie są
    wydawane żadnemu podmiotowi tytułem darmym, lecz również realizacja na rzecz NFZ
    Zwrotów Refundacji jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością
    gospodarczą (która, z uwagi na to, że dotyczy rynku regulowanego, wiąże się z
    koniecznością podejmowania czynności wynikających z odrębnych regulacji prawnych
    oraz realizacji obowiązków nałożonych na Spółkę w drodze decyzji administracyjnych).
    W kontekście powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że obowiązek opodatkowania
    niektórych nieodpłatnych dostaw towarów stanowi wyjątek od ogólnej reguły, zgodnie z
    którą VAT objęte są wyłącznie czynności odpłatne i jak każdy wyjątek od zasad
    podstawowych - powinien być interpretowany ściśle. Na kwestię tę zwrócił uwagę np. A.
    Bartosiewicz, wskazując, że: „opodatkowaniu co do zasady podlega tylko taka dostawa
    towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
    który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne
    dostawy towarów (...). Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem
    opodatkowania” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI, Lex/el.). Z tego względu, w
    ocenie Spółki, nieuprawnione byłoby dokonywanie rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 2
    Ustawy o VAT, a tym samym uznanie, że przepis ten obejmuje sytuacje takie jak mające
    miejsce w przypadku Wnioskodawcy - tj. odpłatne wydanie towarów kontrahentom (tj.
    Klientom Spółki), które następnie jest przez podatnika refinansowane w ramach rozliczeń
    z podmiotem trzecim, będącym państwową osobą prawną (NFZ) dokonywanych na
    podstawie odrębnych przepisów.
    Finalnie Wnioskodawca zauważa, że opisany powyżej mechanizm (tj. pełen Zwrot
    Refundacji np. po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u
    pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia) oznacza, że w danym okresie Spółka sprzedaje
    zarówno Produkty, które nie są następnie przez nią „refinansowane” (Produkty
    „mieszczące” się w uzgodnionym progu, albo Produkty, dzięki którym osiągnięto
    zamierzone rezultaty medyczne), jak i Produkty podlegające takiemu „refinansowaniu”
    (Produkty sprzedane po przekroczeniu Progu/Produkty, w przypadku których nie
    osiągnięto oczekiwanego rezultatu leczenia). Tym samym, z perspektywy ekonomicznej,
    Spółka udziela swego rodzaju „zbiorczego rabatu” odnoszącego się do uzgodnionego
    okresu, w którym następowała sprzedaż Produktów, i w którym Spółka wypłaciła pełen

    Zwrot Refundacji w stosunku do wybranych opakowań/dawek Produktów. Wypłata
    pełnego Zwrotu Refundacji wobec wybranych opakowań/dawek Produktów w danym
    okresie (np. w danym roku) ekonomicznie oznacza bowiem, że Spółka uzyskała
    odpowiednio niższe „uśrednione” wynagrodzenie z tytułu sprzedaży w tym okresie
    wszystkich Produktów danego rodzaju (tj. zarówno tych objętych pełnym Zwrotem
    Refundacji, jak i tych, dla których taki pełny zwrot nie był wymagany).
    Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów
    refundacji/payback’ów.
    W powoływanej powyżej interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS,
    Organ wskazał:
    „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji), powstaje po stronie Spółki obowiązek
    rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Z opisu sprawy wynika bowiem, że Zwroty Refundacji, do których Spółka została
    zobowiązana, mogą być kalkulowane w oparciu o następujące algorytmy m.in.:
    a) jako kwota odpowiadająca określonemu procentowi (X%) całkowitych kosztów
      poniesionych przez NFZ na refundację danego Produktu (dla określonego
      zastosowania) w danym roku kalendarzowym; lub
    b) jako kwota odpowiadająca iloczynowi określonego w Załączniku Decyzji procentu (X%)
      ceny zbytu netto danego Produktu oraz liczby Produktów, których koszt został
      poniesiony przez NFZ w danym roku kalendarzowym; lub
    c) zastosowanie jednego z algorytmów, o których mowa w lit. b) lub c), w połączeniu z
      rocznym ograniczeniem kwotowym refundacji (tj. kwoty wydanej przez NFZ na
      refundację danego Produktu), po przekroczeniu którego Spółka zwraca całą kwotę (a
      nie X% czy Y zł) poniesioną przez NFZ w związku z refundacją danego Produktu (dalej
      „Próg Refundacji”). W takiej sytuacji, po przekroczeniu Progu Refundacji, Spółka zwraca
      do NFZ całą kwotę powyżej tego progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając określony
      Produkt (czy to od Wnioskodawcy czy od hurtowni farmaceutycznej). Próg Refundacji,
      może zostać ustalony dla jednego Produktu, jak i kilku (koszyka) Produktów. W
      przypadku koszyka Produktów po przekroczeniu tego progu (tj. gdy łączna kwota
      nabycia Produktów z koszyka przekracza Próg Refundacji), Spółka wpłaca do NFZ całą
      kwotę powyżej progu, jaką szpitale zapłaciły nabywając którykolwiek z Produktów z
      koszyka.
    Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że Spółka sprzedaje Produkty do szpitali po
    uzgodnionej cenie, określonej w ramach przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu).
    Natomiast do hurtowni sprzedaż następuje według cen z oferty zaakceptowanej przez
    daną hurtownię (również nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną
    kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku ze sprzedażą konkretnych Produktów. W
    fakturach wystawianych na rzecz szpitali i hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka
    uwzględnia całkowitą kwotę należną od klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży
    Produktów.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa
    (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie
    nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza
    możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu (tj. po przekroczeniu Progu Refundacji),
    nie generuje po Państwa obowiązku rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania
    towarów”.

    Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.
    4012.82.2018.11.KS:
    „W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy Spółka dokonuje na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w związku z nabyciem danego
    Produktu, powstaje po stronie Spółki obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego
    wydania towarów.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w odniesieniu do dystrybuowanych produktów
    leczniczych Spółka zobowiązana jest w ramach mechanizmu instrumentu dzielenia ryzyka
    pokryć całość kosztów, jakie NFZ ponosi na finansowanie zakupu tych produktów przez
    szpitale. Spółka sprzedaje produkty do szpitali po uzgodnionej cenie, określonej w ramach
    przetargu (nie wyższej niż urzędowa cena zbytu). Natomiast do hurtowni sprzedaż
    następuje według cen oferty zaakceptowanej przez dana hurtownię (również nie wyższej
    niż urzędowa cena zbytu). Ceny te są całą i jedyną kwotą, jaką Spółka otrzymuje w związku
    ze sprzedażą konkretnych produktów. Spółka nie otrzymuje z tego tytułu płatności od
    osób trzecich (w szczególności od NFZ). W fakturach wystawianych na rzecz szpitali i
    hurtowni z tytułu sprzedaży Produktów, Spółka uwzględnia całkowitą kwotę należną od
    klienta (szpitala lub hurtowni) z tytułu sprzedaży Produktów.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa
    (produktów leczniczych) przez Państwa na rzecz szpitali/hurtowni farmaceutycznych, a nie
    nieodpłatne przekazanie towarów należących do Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza
    możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w związku z nabyciem danego Produktu, nie generuje obowiązku rozliczenia
    VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów”.
    4. Rozliczenia dla celów VAT korekt in minus, otrzymywanych przez Spółkę od A.,
      zmniejszających wartość Produktów nabytych od Dostawcy (uzasadnienie stanowiska
      Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6)
    Spółka stoi na stanowisku, że Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty
    zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie wpływa na podstawę opodatkowania
    dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów.
    Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabywa Produkty przede
    wszystkim od A. - w ramach transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Po zakupie
    towarów występują sytuację, gdzie A. obniża ceny dostarczanych Produktów na rzecz
    Spółki (tzw. korekta typu COGS).
    Dla celów VAT, Spółka rozlicza takie korekty zgodnie z zasadami właściwymi dla transakcji
    towarowych, których te korekty dotyczą - jako korekty lokalnego nabycia towarów
    (wówczas Spółka odpowiednio koryguje kwotę podatku naliczonego, wynikającego z
    nabycia danych Produktów) lub korekty WNT (wówczas Spółka odpowiednio koryguje
    zarówno kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych
    Produktów).
    Zgodnie z powołanym już art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawę opodatkowania
    obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. U
    nabywcy takie obniżki cen powinny być rozliczane jako korekta zakupów, tzn. wpływać na
    wartość zakupów Spółki. Z tego względu, w związku z otrzymywanymi korektami in minus,
    Spółka odpowiednio koryguje rozliczenia VAT z tytułu lokalnych zakupów Produktów lub
    WNT. Tym samym, Rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty
    zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie może wpływać na podstawę
    opodatkowania dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów.
    Powyższe także znajduje potwierdzenie w praktyce Dyrektora KIS dotyczącej zwrotów
    refundacji/payback’ów. W interpretacjach z 4 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.
    KS oraz nr 0114-KDIP4.4012.84.2018.11.KS Organ potwierdził:

    „Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na całokształt okoliczności
    związanych z dostawą Produktów, Spółka otrzymuje niekiedy od dostawcy (dostawców) z
    Grupy rabat odnoszący się do pewnych Produktów sprzedawanych w Polsce w ciągu
    danego roku. Rabat ten udzielany jest na rzecz Spółki w celu dostosowania cen
    nabywanych Produktów do cen ich sprzedaży (a także innych kosztów działalności Spółki),
    a w konsekwencji uzyskania odpowiedniego poziomu marży przez Wnioskodawcę. Rabat
    może przy tym dotyczyć różnych Produktów, w tym takich, które nie podlegają refundacji
    realizowanej przez NFZ.
    Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o
    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się
    do rabatów udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić się z
    Wnioskodawcą, że ewentualne rabaty przyznawane Spółce przez jej dostawców w żaden
    sposób nie wpływają na podstawę opodatkowania realizowanych następnie przez Spółkę
    dostaw Produktów”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i
    świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane
    odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby
    świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    We wniosku wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega m.in. na
    opracowywaniu i dostarczaniu rozwiązań w zakresie leczenia (...). W ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej, zajmują się Państwo m.in. dystrybucją na terytorium Polski
    produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez
    Ministra (...). Nabywają Państwo Produkty od podmiotu powiązanego z Grupy (głównie od
    A). A. jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W
    zależności od miejsca, z którego transportowane są Produkty (terytorium Polski
    /terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej), nabycie Produktów przez Państwa
    od Dostawcy stanowi odpowiednio lokalne nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe

    nabycie towarów (WNT) w Polsce. Następnie dystrybuują Państwo Produkty do swoich
    Klientów - głównie szpitali lub innych podmiotów leczniczych, sporadycznie również do
    hurtowni farmaceutycznych.
    W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo Klientom
    faktury określające sumę wartości sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT. Podatek ten, zgodnie z odpowiednimi przepisami, jest wykazywany
    w składanych przez Państwa deklaracjach VAT, natomiast nadwyżka podatku należnego
    nad naliczonym (o ile występuje) uiszczana jest na rachunek właściwego organu
    podatkowego.
    Dystrybucja dotyczy takich Produktów, które podlegają decyzjom refundacyjnym w
    oparciu o Ustawę o refundacji. Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów
    finansowane jest przez NFZ.
    Na podstawie stosownych przepisów Ustawy o refundacji, w wyniku postępowania
    administracyjnego prowadzonego przez Ministra (...), otrzymują Państwo Decyzje, zgodnie
    z którymi określone, dystrybuowane przez Państwa Produkty zostają w danym zakresie
    objęte refundacją ze środków publicznych, oraz jest dla nich ustalana urzędowa cena
    zbytu.
    Zgodnie z przepisami Ustawy o refundacji, urzędowa cena zbytu ma, co do zasady,
    charakter ceny sztywnej. Wyjątkiem od tej zasady, uregulowanym w Ustawie o refundacji,
    jest cena produktów leczniczych zbywanych w ramach dystrybucji szpitalnej - która ma
    charakter ceny maksymalnej. W konsekwencji, urzędowa cena zbytu jest maksymalną
    ceną, po jakiej szpital może nabywać dany lek od dostawcy (od Państwa, ewentualnie od
    hurtowni farmaceutycznych).
    Urzędowa cena zbytu jest uzgadniana w drodze Państwa negocjacji z Komisją (...),
    działającą przy Ministrze (...), a następnie potwierdzana w uchwale Komisji Ekonomicznej i
    w Decyzjach wydawanych na rzecz Państwa. Elementem negocjacji oraz ww.
    postępowania administracyjnego są także tzw. instrumenty dzielenia ryzyka, określane w
    załącznikach do Decyzji.
    Instrument dzielenia ryzyka to mechanizm przewidziany w Ustawie o refundacji,
    polegający na tym, że dla poszczególnych Produktów pomiędzy Państwem a Ministrem (...)
    wynegocjowane zostały indywidualne warunki refundacji - określone w załączniku do
    Decyzji. Jeden z rodzajów instrumentów dzielenia ryzyka, określonych w Ustawie o
    refundacji, polega na dokonywaniu przez adresata decyzji refundacyjnej zwrotu na rzecz
    NFZ części kwoty refundacji (Zwrot Refundacji lub Payback).
    W Decyzjach wydanych na Państwa rzecz (ewentualnie na rzecz podmiotu, którego są
    Państwo następcą prawnym) zastosowany został ww. instrument dzielenia ryzyka, tj.
    zostali Państwo na podstawie Decyzji zobowiązani - w związku ze sprzedażą Produktów
    objętych refundacją - do dokonywania na rzecz NFZ Zwrotów Refundacji.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
    VAT, z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji
    wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia
    12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia
    żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 930 ze zm.), zwanej
    dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:
      Objęcie refundacją albo odmowa objęcia refundacją leku, środka spożywczego
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobu medycznego następuje w drodze
      decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw (...).
    Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:
      Decyzja administracyjna o objęciu refundacją, o której mowa w ust. 1, zawiera:

        1) oznaczenie (firmę) wnioskodawcy, adres siedziby albo miejsca wykonywania
          działalności gospodarczej;
        2) nazwę leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego albo
          nazwę i zastosowanie wyrobu medycznego, oraz jego dane identyfikujące;
        3) kategorię dostępności refundacyjnej;
        4) poziom odpłatności;
        5) cenę zbytu netto;
        6) termin wejścia w życie decyzji oraz okres jej obowiązywania;
        7) instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone;
        8) (uchylony)
        9) zobowiązanie do dostarczenia wielkości dostaw w ujęciu rocznym, z
          uwzględnieniem podziału na poszczególne miesiące, jeżeli dotyczy, określonej
          wzorem, o którym mowa w art. 25 pkt 4, na dzień wydawania decyzji.
    Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:
      Instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć:
        1) uzależnienia wielkości przychodu wnioskodawcy od uzyskiwanych efektów
          zdrowotnych;
        2) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zapewnienia przez wnioskodawcę
          dostaw po obniżonej ustalonej w negocjacjach cenie leku, środka spożywczego
          specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego;
        3) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od wielkości obrotu lekiem, środkiem
          spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobem
          medycznym;
        4) uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji
          podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków
          publicznych;
        4a)ustalenia zasad realizacji dostaw i ich rozliczeń dotyczących leków, środków
          spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobów medycznych
          stosowanych w ramach programu lekowego lub leków stosowanych w ramach
          chemioterapii;
        5) ustalenia innych warunków refundacji mających wpływ na zwiększenie
          dostępności do świadczeń gwarantowanych lub obniżenie kosztów tych
          świadczeń.
    Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez
    firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w
    przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma
    farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie
    rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji
    leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji
    leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując
    wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku
    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).
    Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę
    farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od
    zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka

    mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art.
    11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej
    refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak
    od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci
    porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie
    refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu
    sprzedaży leku refundowanego.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co
    stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
        1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem
          kwoty podatku;
        2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
          ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
          nabywcy lub usługobiorcy.
    Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które
    dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo
    świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która
    ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
          na potrzeby podatku.
    Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o:
        1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
        2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
        3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
          sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
        4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, o których mowa w ust. 1.

    Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy
    opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy
    opodatkowania.
    Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z
    11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1
    określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku
    każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia
    podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez
    konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy
    jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być
    udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych
    kosztów.
    Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie
    konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do
    ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług
    obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako
    świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka
    ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.
    Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować
    fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do
    zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za
    obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy
    opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę
    wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny
    ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.
    W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r.,
    sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie
    będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci
    porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem
    obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat
    na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna
    pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku
    refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji -
    typu Payback - na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i
    niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod
    uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że
    dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze
    sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz
    hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów
    leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego
    związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.
    NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462
    /16, zgodnie z którym:
      (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat
      przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo
      farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne
      skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa
      farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za

      pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób
      objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym
      cenę nabycia produktów leczniczych.
    Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w
    sprawie C#717/19 Trybunał stwierdził, że:
      (...) art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na
      przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo
      farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania VAT części swojego
      obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez
      państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca
      temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym
      przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały
      określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo
      przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane
      w celach promocyjnych.
    Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania,
    przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego
    zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla
    ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu.
    Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane,
    prawnie dopuszczone i obowiązkowe.
    Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę
    opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża
    się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom,
    ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia
    takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10
    ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym
    prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie
    udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny
    (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).
    Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku
    VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT
    obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma
    zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że
    zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy
    opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.
    Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie
    prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować
    stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka
    polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.), „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o
    pewną kwotę; też: ta kwota”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej
    ceny towaru lub usługi.
    Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy
    sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni
    jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika
    znajdującego się na początku łańcucha dostaw.
    W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które
    w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto
    (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie jak
    wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 Ustawy o refundacji leków instrumenty dzielenia ryzyka, o

    których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od
    zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania
    świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).
    Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny
    produktów leczniczych, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust.
    1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo
    produktów leczniczych na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Leków powoduje zwrot ceny
    tych produktów nabywanych przez Klientów. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują
    Państwo wypłaty Payback (Zwrotu Refundacji) na rzecz NFZ, wówczas następuje
    rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny produktów leczniczych objętych refundacją - co
    powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i
    usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii kalkulacji obniżenia podstawy
    opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu
    Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do
    dystrybuowanych Produktów.
    W świetle cyt. wyżej art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że
    podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów)
    jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.
    Opis sprawy wskazuje, że wpłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ następują okresowo -
    np. kwartalnie lub rocznie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Dokonują
    Państwo wpłat Paybacków w oparciu o otrzymane od NFZ informacje o wysokości
    należnego Zwrotu za dany okres obowiązywania Decyzji (np. miesiąc, kwartał, rok), oraz
    na podstawie wystawionej przez NFZ noty obciążeniowej. Po ostatecznym przyjęciu przez
    właściwe organy rocznego sprawozdania z wykonania planu finansowego NFZ za dany
    rok, mogą Państwo otrzymać dodatkowe rozliczenie Zwrotu Refundacji. W takim wypadku,
    na podstawie zaktualizowanych danych, NFZ dokonuje ostatecznego obliczenia wartości
    zwrotów należnych od Państwa. Jeśli znajdują się Państwo w pozycji „niedopłaty”, NFZ
    wystawia dodatkową notę, w przypadku natomiast, gdy znajdują się Państwo w pozycji
    „nadpłaty”, nadwyżka płatności jest kompensowana z następną, bieżącą płatnością. W
    związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo swoim
    Klientom faktury określające wartość sprzedaży netto Produktów oraz odpowiadający jej
    należny podatek VAT.
    W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ
    obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to
    powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i
    kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za
    sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty
    na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić
    na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.
    W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty
    brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować
    metodę „w stu”.
    A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji
    kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na
    podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni
    Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto,
    zawierające kwotę podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy powinni Państwo wystawić fakturę
    korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z
    wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia
    podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz
    NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej, wystawionej
    przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
        1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa
          zmianie,
        2) (uchylony)
        3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
        4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
          ust. 1 pkt 4,
        5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w
    prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy
    uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów
    powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na
    rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem
    potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.
    Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko
    kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej
    wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między
    kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było
    wystawionej faktury.
    W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa
    towarów lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie
    jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być
    udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura
    korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji
    pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego
    tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura
    korygująca będzie dopuszczalna.
    W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:
      Artykuł 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że
      stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie a
      posteriori podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od warunku,
      aby podatnik uprawniony do zwrotu posiadał fakturę wystawioną na swoje nazwisko,
      stanowiącą wykonanie transakcji skutkującej zwrotem, nawet jeśli taka faktura nie
      została wystawiona, a wykonanie tej transakcji może zostać wykazane w inny sposób.

    W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy
    Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i
    kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić
    fakturami korygującymi.
    Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest
    wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne
    jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą
    księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku
    VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże
    przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla
    takiego sposobu dokumentowania.
    Zatem można podzielić Państwa stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy
    opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ,
    dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z
    potwierdzeniem płatności i w konsekwencji nie mają Państwo obowiązku wystawienia z
    tego tytułu faktury korygującej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia w deklaracji za jaki okres mają Państwo
    prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu
    wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w
    stosunku do dystrybuowanych Produktów.
    Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:
      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 w
    zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które
    dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku
    obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub
    świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być
    udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy.
    Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia
    podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym
    wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty
    Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji
    na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z
    tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek

    VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi
    słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów
    podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wystawienie
    noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla
    celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we
    wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla
    momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Istotny jest
    sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty
    podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonali/dokonają Państwo wypłaty
    Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy dokonują Państwo
    na rzecz NFZ Zwrotu Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu
    sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu
    uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu
    leczenia), po Państwa stronie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego
    wydania towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
      przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
      przedsiębiorstwa, w szczególności:
        1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
          pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
          akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
          stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
        2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
      wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do
    przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu,
    imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast
    podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie
    (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik
    nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one
    przekazane (darowane).
    W analizowanej sprawie nie można uznać, że gdy dokonują Państwo na rzecz NFZ Zwrotu
    Refundacji w wysokości całej kwoty poniesionej przez NFZ w celu sfinansowania
    określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np. po przekroczeniu uzgodnionego
    progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta oczekiwanego rezultatu leczenia), po
    Państwa stronie powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nieodpłatnego wydania
    towarów.
    Z opisu sprawy wynika bowiem, że realizowane przez Państwa Paybacki mogą być (w
    zależności od Produktu oraz jego zastosowania) kalkulowane w oparciu o różne
    algorytmy. W szczególności mogą Państwo być zobowiązani m. in. do:

        zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ po
        przekroczeniu określonego progu finansowania produktu leczniczego w ramach
        danego programu lekowego;
        zapłaty na rzecz NFZ całkowitej kwoty refundacji poniesionej przez NFZ na danego
        pacjenta, w przypadku wystąpienia określonych okoliczności (w szczególności braku
        osiągnięcia oczekiwanego wyniku leczenia).
    Co istotne okoliczności sprawy wskazują, że w związku ze sprzedażą Produktów
    wystawiają Państwo Klientom faktury określające sumę wartości sprzedaży netto
    Produktów oraz odpowiadający jej należny podatek VAT. Produkty te, podlegają Decyzjom
    w oparciu o ustawę o refundacji. Tym samym, nabycie Produktów przez Klientów
    finansowane jest przez NFZ.
    W rozpatrywanym przypadku następuje więc sprzedaż, czyli odpłatna dostawa Produktów
    przez Państwa na rzecz Klientów, a nie nieodpłatne przekazanie towarów należących do
    Państwa przedsiębiorstwa, co wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy.
    W świetle powyższego, Zwrot Refundacji na rzecz NFZ w wysokości całej kwoty poniesionej
    przez NFZ w celu sfinansowania określonej liczby opakowań/dawek danego Produktu (np.
    po przekroczeniu uzgodnionego progu refundacji/braku osiągnięcia u pacjenta
    oczekiwanego rezultatu leczenia), nie generuje po Państwa stronie obowiązku rozliczenia
    VAT z tytułu nieodpłatnego wydania towarów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania o nr 5 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy rozliczenie z Dostawcą, realizowane na
    podstawie korekty zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., wpływa na podstawę
    opodatkowania dostawy tych Produktów przez Państwa na rzecz Klientów.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zakładane jest, że powinni Państwo osiągnąć
    określony poziom marży z tytułu sprzedaży danego Produktu. W przypadku, gdy
    osiągnięta marża jest wyższa lub niższa niż zakładana, A. wystawia korektę (in plus lub in
    minus), mającą na celu dostosowanie ceny dostarczanych Produktów na rzecz Państwa
    (tzw. korekta typu COGS, odnosząca się wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych
    ze sprzedażą towarów przez Państwa). Dokumenty takie wystawiane są przez A.
    kwartalnie, a po zamknięciu roku finansowego następuje końcowe rozliczenie.
    Korekty typu COGS mają zatem na celu zmianę ceny nabycia Produktów przez Państwa od
    A. Kalkulując kwotę korekty w danym okresie, Dostawca bierze pod uwagę różne czynniki,
    w tym kwoty zwrotów refundacji zapłaconych przez Państwa na rzecz NFZ w odniesieniu
    do danego Produktu, a także konieczność uwzględnienia maksymalnej ceny zbytu
    Produktu na polskim rynku. W praktyce, otrzymują Państwo zarówno korekty in plus, jak i
    in minus, tzn. w przypadku obniżenia ceny Produktu, otrzymują Państwo od A. korektę in
    minus, natomiast w przypadku wzrostu ceny Produktu, otrzymują Państwo korektę in
    plus. Tego typu korekty wystawiane są przez A. również w stosunku do leków nieobjętych
    refundacją.
    Dla celów VAT, rozliczają Państwo otrzymane korekty związane z COGS zgodnie z
    zasadami właściwymi dla transakcji towarowych, których te korekty dotyczą. Wskazali
    Państwo, że nabywają Produkty od A. w ramach transakcji krajowych lub
    wewnątrzwspólnotowych. Oznacza to, że z Państwa perspektywy przedmiotowe
    dokumenty raportowane są jako korekty lokalnego nabycia towarów (wówczas
    odpowiednio korygują Państwo kwotę podatku naliczonego, wynikającego z nabycia
    danych Produktów) lub korekty WNT (wówczas odpowiednio korygują Państwo zarówno
    kwotę podatku należnego, jak i naliczonego, wynikającego z nabycia danych Produktów).
    Otrzymują Państwo od A. także korekty związane z ogólnym poziomem Państwa
    dochodowości, wynikające z przyjętej w Grupie polityki cen transferowych.

    Zgodnie z powołanym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o
    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Przepis ten odnosi się
    do opustów i obniżek cen udzielanych przez sprzedawcę towarów zatem należy zgodzić
    się z Państwem, że rozliczenie z Dostawcą, realizowane na podstawie korekty
    zmniejszającej cenę Produktów nabytych od A., nie wpływa na podstawę opodatkowania
    dostawy tych Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
        Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują
        się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji
    indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.