Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1227/11/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego Podwykonawcą
Słowa kluczowe: finanse-finanse publiczne; finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011r. (data wpływu 25 lipca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 11 października 2011r.) oraz pismem z dnia 28 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 października 2011r. (data wpływu 11 października 2011r.) oraz pismem z dnia 28 października 2011r., będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu z dnia 4 października 2011r. znak: IBPP1/443-1227/11/KW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 20 maja 2009r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i od tego momentu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jego działalności jest prowadzenie szkoleń z zakresu procedur administracyjnych dla pracowników administracji samorządowej (m. in.: szkolenia z zakresu praktycznego zastosowania Kodeksu Postępowania Administracyjnego, ochrony danych osobowych w praktyce administracyjnej urzędów administracji publicznej, dostępu do informacji publicznej, czy profesjonalnej obsługi klienta). W zakresie szkoleń prowadzonych przez siebie podatnik korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone uzyskaną przez podatnika interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2011 roku znak IBPP1/443-232/11/KW.

Jednakże podatnik szkolenia te prowadzi również na zlecenie dużych firm szkoleniowych, które to startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, bądź pozyskują na ten cel środki unijne. Firmy szkoleniowe zatrudniają Zainteresowanego jako wykładowcę do przeprowadzenia szkolenia. Po wykonaniu usługi szkoleniowej Wnioskodawca wystawia tym firmom fakturę na ustaloną wcześniej kwotę brutto.

Ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), w art. 43 ust. 1 dodano pkt 17 - 43. Pkt 29 ppkt c „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (\`(...)\`) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Podatnik nie jest podmiotem wymienionym w lit. „b” cytowanego przepisu albowiem nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednakże odbiorcami organizowanych szkoleń są jednostki sektora finansów publicznych, tj. głównie jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Prowadzone szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, zwłaszcza samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008r., Nr 223, poz. 1458 ze zm.) pracownicy samorządowi uczestniczą w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W planach finansowych jednostek samorządowych obligatoryjnie przewiduje się środki finansowe na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są między innymi dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), itd. Art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż środki publiczne przeznacza się na wydatki publiczne. Zgodnie zaś z art. 44 cytowanej ustawy wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w ustawie budżetowej; uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego; planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych. Każdy zatem wydatek na opłacanie usługi szkoleniowej służącej podniesieniu kwalifikacji zawodowych pracowników dokonany przez jednostkę sektora finansów publicznych jest wydatkiem publicznym pokrywanym ze środków publicznych, a zatem w stosunku do tych kontrahentów przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca od dnia 20 maja 2009r. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i od tego momentu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty.
3.  Prowadzone szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, zwłaszcza samorządu terytorialnego, tak więc stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
4.  Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2008r., Nr 223, poz. 1458 ze zm.) pracownicy samorządowi uczestniczą w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych. W planach finansowych jednostek samorządowych obligatoryjnie przewiduje się środki finansowe na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych. Formy jakimi posługuje się Wnioskodawca to seminaria, szkolenia, konferencje.
5.  Wnioskodawca w zakresie objętym zapytaniem podpisuje umowy jako podwykonawca z prywatnymi podmiotami, dla których wyłącznym zleceniodawcą są jednostki sektora finansów publicznych. Zrealizowanie usługi przez wykonawcę jest niemożliwe bez udziału podwykonawcy albowiem to podwykonawca posiada wiedzę fachową z danego zakresu.
6.  Prowadzone przez wykonawców szkolenia są finansowane ze środków stanowiących środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki te nie pochodzą z funduszy Unijnych lecz z budżetów własnych jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku gdy w wyjątkowych sytuacjach wykonawca jest finansowany ze środków Unijnych to wykonawca, a nie Wnioskodawca występuje o dofinansowanie. Jednakże zasadniczo w realizowanych przez wykonawcę projektach nie biorą udziału środki Unijne a własne środki budżetu czy to państwa czy to jednostki samorządu terytorialnego.
7.  Wykonawca otrzymuje bezpośrednio środki budżetowe za realizację całościowej usługi i z tych środków wykonawca płaci podwykonawcy (Wnioskodawcy).
8.  Kompleksowa usługa jest świadczona przez wykonawcę (zleceniodawcę) jednakże nie jest możliwe jej zrealizowanie bez udziału podwykonawcy (Wnioskodawcy) albowiem to Wnioskodawca posiada wiedzę i umiejętności służące przeprowadzeniu szkolenia w zakresie merytorycznym (osobiście wspólnik spółki cywilnej jest wykładowcą na szkoleniu).
9.  W przypadku gdy Zleceniodawca realizuje projekt faktura od podwykonawcy (Wnioskodawcy) jest dowodem poniesienia wydatku w planie realizowanego projektu.
10.  W przypadku gdy Zleceniodawca realizuje projekt środki na pokrycie faktury od Wnioskodawcy są uwzględnionymi wyłącznie na nabycie tego rodzaju usługi.
11.  Całość usług w 100% zawsze finansowana jest ze środków publicznych.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 października 2011r. wyjaśnił, iż:

1.  Wniosek dotyczy podatnika podatku od towarów i usług jakim jest spółka cywilna.
2.  Cały wniosek zatem dotyczy spółki cywilnej jako takiej a nie jednego z jej wspólników.
3.  Wykonawcy prowadzą szkolenia tylko i wyłącznie dla jednostek samorządu terytorialnego, które wykonawcom finansują je w całości ze środków publicznych, a podwykonawca (Wnioskodawca) zapewnia trenera, którymi są wspólnicy spółki cywilnej (spółki będącej Wnioskodawcą).
4.  Nawet jeżeli środki dla Wykonawcy są środkami unijnymi to pochodzą one z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – projekt unijny realizuje jednostka samorządu terytorialnego, a nie wykonawca, który jest wykonawcą dla jednostki samorządu terytorialnego a Wnioskodawca (spółka cywilna) jest podwykonawcą dla wykonawcy, któremu zawsze płaci jednostka samorządu terytorialnego czy też bezpośrednio ze środków projektowych czy też własnego budżetu. W takim przypadku w projekcie unijnym wyraźnie oznaczono środki na zapłatę za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę (spółkę cywilną).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodany ustawą zmieniającą w art. 43 w ust. 1 pkt 29 ppkt c zwalnia usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę od podatku VAT w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, jeśli jego wynagrodzenia ze szkolenia pochodzą ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, czyli ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c, ma zastosowanie do sytuacji w jakiej się znajduje. Szkolenia, które prowadzi Zainteresowany są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego urzędników administracji publicznej. Finansowane są w całości ze środków unijnych, bądź też finansowane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak środki unijne są środkami publicznymi. Jeśli Wnioskodawca wykonuje szkolenia jako podwykonawca jego usługa jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową podobnie jak firma zlecająca mu przeprowadzenie szkolenia - powinien być zwolniony od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2011r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe … oraz Jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze Środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatków usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych. W dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoleń z zakresu procedur administracyjnych dla pracowników administracji samorządowej (m.in.: szkolenia z zakresu praktycznego zastosowania Kodeksu Postępowania Administracyjnego, ochrony danych osobowych w praktyce administracyjnej urzędów administracji publicznej, dostępu do informacji publicznej, czy profesjonalnej obsługi klienta). Przedmiotowe szkolenia podatnik prowadzi również jako wykładowca, na zlecenie dużych firm szkoleniowych, które startują w przetargach organizowanych przez jednostki administracji publicznej, bądź pozyskują na ten ceł środki unijne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w sytuacji, gdy wykonuje te usługi jako podwykonawca innej firmy szkoleniowej, a jego wynagrodzenie jest pośrednio w całości finansowane ze środków publicznych (ze środków unijnych lub środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, korzystają ze zwalniania od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w dostępnych interpretacjach Ministra Finansów, np. z dnia 21 marca 2011r. znak ILPP/443-39/11-2/SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe … oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ww. ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe … oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a ponadto z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie formy i zasady przeprowadzanych szkoleń nie wynikają ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 ze zm.). Wskazane przepisy wskazują jedynie na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowego, nie zostały natomiast w nich określone formy i zasady na jakich miałyby być prowadzone te szkolenia.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT warunkujące prowadzenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub posiadanie akredytacji do przeprowadzania tego typu szkoleń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi szkoleniowe mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, zwłaszcza samorządu terytorialnego, stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca podpisuje umowy jako podwykonawca (posiadający fachową wiedzę i umiejętności niezbędne do przeprowadzenia szkolenia) z prywatnymi firmami, dla których zleceniodawcą są jednostki sektora finansów publicznych. Firmy te otrzymują bezpośrednio środki budżetowe za realizację całościowej usługi i następnie z tych środków dokonywana jest zapłata na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

1.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
2.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
3.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
4.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
5.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
6.  z innych operacji finansowych;

5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł;
6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W świetle powyższego usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy o VAT, gdyż to nie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą przedmiotowych usług. Bowiem głównym wykonawcą (zleceniodawcą) są prywatne podmioty, które to zawierają umowy na świadczenie usług z jednostkami sektora finansów publicznych.

Ponadto środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę za realizację przedmiotowych usług od zleceniodawcy nie będą stanowić dla Wnioskodawcy środków publicznych, będą to bowiem środki pieniężne otrzymane już od samego zleceniodawcy ( w tym przypadku od podmiotów prywatnych) jako zapłata za wykonane usługi szkoleniowe.

Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zatem zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz podmiotów prywatnych jako podwykonawca, czyli świadczy usługi na rzecz podmiotów, które to otrzymują środki publiczne od jednostek sektora finansów publicznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych właściwe będzie zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2011r.: ILPP2/443-39/11-2/SJ niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że wskazaną interpretację przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.