Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.37.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych, Usług Finansowych, Usług HR, Usług Prawnych, Usług Zarządzania Ryzykiem, Usług Marketingowych oraz Usług Zarządzania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi zarządzania; zarządzanie; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data nadania 5 marca 2019 r., data wpływu 7 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.37.2019.1.SJ (data nadania 25 lutego 2019 r., data odbioru 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Finansowych – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług HR – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem w części dotyczącej:
    *   usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi zawiązane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Marketingowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Księgowych, Usług Finansowych, Usług HR, Usług Prawnych, Usług Zarządzania Ryzykiem, Usług Marketingowych oraz Usług Zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”) dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

1.  Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):
    1.  pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;
    2.  przygotowanie sprawozdań finansowych;
    3.  operacje w systemie księgowym i administracyjnym;
    4.  pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym prawem;
    5.  pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;
    6.  wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
    7.  rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
    8.  przenoszenie danych finansowych i biznesowych z E. (system ewidencji pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
    9.  pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;
    10.  rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
    11.  rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
    12.  przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;
    13.  pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do nowych i istniejących już systemów;
    14.  pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z księgowością;
    15.  świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i konsultacji ad-hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.
2.  Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):
    1.  pomoc w analizie rentowności;
    2.  asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
    3.  pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;
    4.  pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
    5.  wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);
    6.  opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
    7.  pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.
3.  Human Resources (dalej: „Usługi HR”):
    1.  rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
    2.  rozwój i utrzymanie Systemu Humań Resources Information System (ang. HRIS);
    3.  pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
    4.  rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;
    5.  zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
    6.  rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);
    7.  administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.;
    8.  określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
    9.  przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;
    10.  zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;
    11.  przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
    12.  pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
    13.  rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
    14.  pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
    15.  identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;
    16.  zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;
    17.  zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
    18.  udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
    19.  określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;
    20.  zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.
4.  Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):
    1.  pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
    2.  wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
    3.  pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
    4.  bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w trwających projektach biznesowych;
    5.  wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;
    6.  wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
    7.  pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na poziomie globalnym;
    8.  wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów kierowniczych;
    9.  harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz ich implementacja;
    10.  wsparcie w sporach (procesach);
    11.  doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych jurysdykcji;
    12.  wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
    13.  śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;
    14.  świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.
5.  Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):
    1.  rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
    2.  monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
    3.  rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
    4.  rozwój i utrzymanie baz danych:
        *   Program odnośnie zleceń,
        *   SAP Customer Relationship Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),
        *   System zarządzania ryzykiem;
    5.  wsparcie w wykonywaniu:
        *   weryfikacji potencjalnych klientów,
        *   czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,
        *   ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
        *   przydział oceny ryzyka do każdego klienta,
    6.  administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;
    7.  ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
    8.  rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
    9.  rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
    10.  zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;
    11.  świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.
6.  Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):
    1.  wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;
    2.  wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;
    3.  wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
    4.  wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
    5.  przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
    6.  zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.
7.  Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):

W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach działalności Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

Spółka pragnie wskazać, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.

1.  Spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że analogiczne umowy z Usługodawcą zawarły również spółki komandytowe z Grupy (dalej: „SpK”), których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem. W związku z tym na podstawie art. 5 ustawy o CIT Wnioskodawca łączy własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów z przychodami i odpowiednio kosztami z udziału w spółkach komandytowych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach SpK.

SpK na podstawie zawieranych z Usługodawcą umów również mają zapewnione wsparcie operacyjne w zakresie analogicznym do tego wskazanego w pkt 1-7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy przez SpK również ustalane jest zgodnie z zasadami rynkowymi.

SpK są w stanie wydzielić wartość wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisanych szczegółowo w punktach 1-7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Ad. Symbol PKWiU wraz z nazwa grupowania według nomenklatury PKWiU

W nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania symbolu oraz nazwy grupowania zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla każdej z usług objętych Wnioskiem, Spółka wskazuje poniżej symbol oraz grupowanie PKWiU dla:

1.  usług księgowych (dalej: „Usługi Księgowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Księgowe należy zasadniczo sklasyfikować jako usługi rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 – według PKWiU z 2008 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w pozostałym zakresie.

1.  usług finansowych (dalej: „Usługi Finansowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.20.12.0 (winno być 70.22.12.0 – przyp. organu) – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem – według PKWiU z 2008 r.).

1.  Human Resources (dalej: „Usługi HR”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi Firm centralnych (Head OfTices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem – według PKWiU z 2008 r.);

1.  usług prawnych (dalej: „Usługi Prawne”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 – według PKWiU z 2008 r.), które to usługi stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

*   PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

*   PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

1.  zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio w:

1.  część obejmująca:
2.  rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
3.  monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
4.  rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;
5.  wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do każdego klienta;
6.  administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
7.  zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione;

powinna zostać zaklasyfikowana do:

*   PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem – według PKWiU z 2008 r.);

1.  natomiast część obejmująca:
2.  rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);
3.  rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
4.  rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;

powinna zostać zaklasyfikowana do:

*   PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 – Usługi w zakresie informacji – według PKWiU z 2008 r.).

1.  usług marketingowych (dalej: „Usługi Marketingowe”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem – według PKWiU z 2008 r.).

1.  usług zarządzania (dalej: „Usługi Zarządzania”)

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:

*   PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem – według PKWiU z 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Księgowych wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Finansowych wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
3.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
4.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
5.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
6.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz SpK od Usługodawcy?
7.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie znajdował zastosowanie do Usług Zarządzania wymienionych w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę oraz Spk od Usługodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Księgowych wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Finansowych wymienionych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług HR wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Prawnych wymienionych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
5.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Zarządzania Ryzykiem wymienionych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
6.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.
7.  Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę oraz SpK na nabycie Usług Zarządzania wymienionych w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj. obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad. 1) Usługi Księgowe

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług księgowych, natomiast rodzajowo zbliżone do tych usług mogą być usługi doradcze lub usługi przetwarzania danych, wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie mniej jednak, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług księgowych z usługami doradczymi lub przetwarzania danych. Zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi księgowe jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT odrębnie wskazuje usługi doradcze i przetwarzania danych oraz usługi księgowe dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Wobec tego, należy przyjąć, że jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby objęcie usług księgowych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tego rodzaju usługi zostałyby wymienione wprost w treści tego przepisu, analogicznie jak w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na brak wymienienia wprost usług księgowych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, brak jest ich uwzględnienia w dyspozycji przedmiotowego przepisu i w rezultacie brak objęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na tego rodzaju usługi. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi księgowe. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług księgowych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług księgowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Księgowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Jednocześnie, wskazać należy, iż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (jw.) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi Księgowe nie są również podobne do usług przetwarzania danych.

Spółka pragnie również wskazać na wyjaśnienia Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT’ (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których usługi księgowe zostały wprost wskazane jako niemieszczące się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, należy wskazać, również na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”), która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług rachunkowo-księgowych – usługi rachunkowo-księgowe zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO.

W tym zakresie, PKWiU wymienia m.in.:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych (69.20.22.0) oraz

*   usługi w zakresie księgowości (69.20.23.0).

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, usługi sporządzania sprawozdań finansowych obejmują:

*   usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta. Usługi te nie dają gwarancji poprawności sprawozdań,

*   usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień w niniejszym zakresie,

*   usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi księgowe nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS), w której organ wskazał, że:

„Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Podmiot powiązany miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-rachunkowych nabywanych od Podmiotu powiązanego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Z uwagi na fakt, że Usługi księgowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę lub inne podmioty powiązane nie będą obejmowały udzielania porad, sporządzania opinii z zakresu prawa podatkowego lub reprezentowania przed organami podatkowymi, to nie będą stanowiły usług doradztwa, które objęte są limitem z art. 15e ust. 1 updop”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW), w której organ wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.73.2018.1.PS), w której organ wskazał, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być uważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jako usługi księgowe nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

W świetle powyższego, należy uznać, że usługi księgowe niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W rezultacie, do nabywanych przez Spółkę Usług Księgowych, szczegółowo opisanych w pkt 1 stanu faktycznego I zdarzenia przyszłego, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Księgowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usług księgowych nabywanych przez SpK, które mają analogiczny zakres. W związku z tym, koszty ponoszone przez SpK w związku z nabyciem usług księgowych będą w całości (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2) Usługi Finansowe

Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług finansowych, natomiast w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Usługi Finansowe nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi Finansowe, jako niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można rozpatrywać jedynie jako świadczenia o podobnym charakterze. Usługi Finansowe potencjalnie mogą być rozpatrywane jako świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Finansowych Usługodawca miał udzielać Spółce porad. Czynności wskazane w opisie Usług Finansowych w ocenie Wnioskodawcy mają charakter wyłącznie wykonawczy (tj. przede wszystkim przygotowanie stosownych obliczeń/analiz finansowych/budżetów, itd.)

Natomiast pojęcie „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „1. wydać polecenie 2. zarządzać, sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług Finansowych jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym/zarządczym. Usługi z zakresu Usług Finansowych polegają na aktywnym podejmowaniu określonych czynności (przygotowanie stosownych obliczeń/analiz finansowych/budżetów, itd.), a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Biorąc również pod uwagę zakres opisanych Usług Finansowych należy stwierdzić, że mają one charakter zbliżony do usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego (Usługi Księgowe). W związku z tym w przypadku Usług Finansowych zastosowanie znajduje również argumentacja przedstawiona przez Spółkę w odniesieniu do Usług Księgowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia Usług Finansowych szczegółowo opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Finansowych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usług finansowych nabywanych przez SpK, które mają analogiczny zakres. W związku z tym, koszty ponoszone przez SpK w związku z nabyciem usług księgowych będą w całości (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3) Usługi HR

Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast w ocenie Wnioskodawcy już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.

„Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. „wydać polecenie, 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1. „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. „nadzór nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu/kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi te obejmują czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie, wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych Usług.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e Ustawy o CIT wprost wskazane zostały „Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”, a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU – „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, że:

„W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 updop.

Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usług HR nabywanych przez SpK, które mają analogiczny zakres. W związku z tym, koszty ponoszone przez SpK w związku z nabyciem usług księgowych będą w całości (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 4) Usługi Prawne

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia usług prawnych, natomiast zdaniem Spółki, już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi prawne jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem.

Jak Spółka już powyżej wskazywała, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W ramach świadczenia Usług Prawnych przez Usługodawcę, Spółka nabywa kompleksową usługę obejmującą obsługę prawną Wnioskodawcy. Istotą Usług Prawnych nabywanych przez Spółkę jest przede wszystkim zapewnienie zgodności z prawem działalności Spółki.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, na PKWiU, która wyraźnie rozróżnia usługi doradcze od usług prawnych. W tym zakresie, usługi prawne zostały sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten obejmuje m.in.:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem w sprawach cywilnych i karnych oraz doradztwo prawne w przypadkach sporów pracowniczych,
*   przygotowanie dokumentów prawnych w zakresie umów i porozumień zawieranych między podmiotami gospodarczymi i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm, dokumentacją patentową i prawami autorskimi, testamentami, aktami darowizn, udzielaniem pełnomocnictw itp.,
*   usługi notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych (\`(...)\`).

Natomiast, ogólne usługi doradcze zostały sklasyfikowane w dziale 70.22 PKWIU POZOSTAŁE USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I USŁUGI ZARZĄDZANIA. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dział ten nie obejmuje m.in.: usług doradztwa i reprezentowania prawnego, sklasyfikowanych w 69.10.

Wnioskodawca wskazuje, iż również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT osobno wyróżnia się usługi doradcze i usługi prawne dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy wprowadzające zmiany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swoim pierwotnym kształcie na etapie prac legislacyjnych publikowanych na stronach internetowych rządowego centrum legislacji, w swojej treści zawierały, w katalogu usług również usługi prawne. Tym niemniej, na etapie dalszych prac legislacyjnych zrezygnowano z objęcia przedmiotowych usług dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało odzwierciedlone w usunięciu usług prawnych z literalnego brzmienia przepisów. W rezultacie, obecne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje na brak objęcia tym przepisem usług prawnych.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na wymienione już powyżej Wyjaśnienia MF, w których wprost wskazuje się, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której wskazano, iż:

„Należy też zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

(\`(...)\`) Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym usługi prawne nie wchodzą w zakres usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, znajduje potwierdzenie również w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL), w której organ wskazał że:

„Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK), w której organ wskazał, że:

„Usługi prawne, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP), w której organ wskazał, że:

„Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone na rzecz Wnioskodawcy wskazane przez niego Usługi prawne nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi doradcze i usługi prawne są osobnymi przedmiotowo rodzajami usług, oraz że tylko te pierwsze podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług Prawnych szczegółowo opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Prawnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usług prawnych nabywanych przez SpK, które mają analogiczny zakres. W związku z tym, koszty ponoszone przez SpK w związku z nabyciem usług księgowych będą w całości (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 5) Usługi Zarządzania Ryzykiem

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost zarządzania ryzykiem, natomiast czysto językowo zarządzanie ryzykiem przejawia podobieństwo do zarządzania i kontroli, które wymienione są w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki nie można jednak ograniczyć się wyłącznie do części wyrażenia i „zarządzanie ryzykiem” należy zdefiniować całościowo jako kompleksowe pojęcie. Zgodnie z broszurą Departamentu Audytu Sektora Finansów Publicznych pt. „Zarządzanie Ryzykiem. Informacje ogólne” (wydaną we wrześniu 2011 r.) zarządzanie ryzykiem można zdefiniować następująco: „Zarządzanie ryzykiem to proces realizowany zarówno przez kierownictwo jednostki, jak i jej pracowników, uwzględniony w strategii działania i dotyczący całej jednostki. Celem zarządzania ryzykiem jest identyfikacja potencjalnych zdarzeń, które mogą wywrzeć wpływ na jednostkę (realizację jej celów), utrzymanie ryzyka w ustalonych granicach oraz rozsądne, a więc nie dające 100% gwarancji, zapewnienie realizacji celów organizacji”.

Natomiast, jak już zostało wyżej wskazane, "zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»".

W ocenie Spółki w przypadku kompleksowego zarządzania ryzykiem występują czynności, które mają charakter przede wszystkim wykonawczy – stanowią swoiste zaplecze techniczno-merytoryczne do utrzymania poziomu ryzyk w ustalonych granicach oraz zagwarantowanie wykonywania przez Spółkę wszystkich czynności wymaganych przepisami prawa. Zatem zdaniem Wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z usługami o charakterze zarządczym czy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Usługi Zarządzania Ryzykiem opisane szczegółowo w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Zarządzania Ryzykiem będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usług zarządzania ryzykiem nabywanych przez SpK, które mają analogiczny zakres. W związku z tym, koszty ponoszone przez SpK w związku z nabyciem usług księgowych będą w całości (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SpK) stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 6) Usługi Marketingowe

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie Usług Marketingowych wymienionych w pkt 6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że mają charakter zbliżony do usług reklamowych, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W związku z faktem, że usługi marketingowe nabywane przez SpK mają analogiczny zakres to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Ad. 7) Usługi Zarządzania

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że nabywane Usługi Zarządzania, szczegółowo opisane w pkt 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają charakter zbliżony do usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze, to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust 12 ustawy o CIT.

W związku z faktem, że usługi zarządzania nabywane przez SpK mają analogiczny zakres to tym samym mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Księgowych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Finansowych – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług HR – **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Prawnych – **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania Ryzykiem w części dotyczącej:
    *   usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   usług sklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi zawiązane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Marketingowych – **jest prawidłowe**;

*   zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Usług Zarządzania – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 15e ust. 1 updop, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą (podmiotem powiązanym) umowę dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki:

1.  Usługi Księgowe,
2.  Usługi Finansowe,
3.  Usługi HR,
4.  Usługi Prawne,
5.  Usługi Zarządzania Ryzykiem,
6.  Usługi Marketingowe,
7.  Usługi Zarządzania.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem lub komplementariuszem, ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę wyrażoną ww. przepisie stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 updop).

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W odniesieniu do części usług będących przedmiotem wniosku, tj.:

*   Usług Księgowych oraz

*   Usług Prawnych

\- należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi te nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Z Wyjaśnień MF dotyczących usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop wynika ponadto, że ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie, nie podlegają również Usługi księgowe sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU.

Zatem w odniesieniu do:

*   Usług Księgowych sklasyfikowanych jako usługi rachunkowo-księgowe o klasie 69.20.2, które łączą w sobie elementy następujących rodzajów usług o symbolach:
    *   PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości – w zakresie czynności polegających na dokonywaniu operacji w systemie księgowym,
    *   PKWiU 69.20.22.0 – Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych – w pozostałym zakresie;

*   Usług Prawnych sklasyfikowanych jako Usługi prawne o klasie 69.10.1, które łączą w sobie elementy następujących rodzajów usług o symbolach:
    *   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego oraz
    *   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne

\- w ocenie tut. organu nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W tym zakresie należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W zakresie usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 updop nie mieszczą się również Usługi Zarządzania Ryzykiem w części opisanej w literze b i sklasyfikowanej do symbolu 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że Usługi Zarządzania Ryzykiem w zakresie Pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług w ramach Usług Zarządzania Ryzykiem zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0, należy zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych usług, tj.:

*   Usług Finansowych,

*   Usług HR,

*   Usług Zarządzania Ryzykiem,

*   Usług Marketingowych oraz

*   Usług Zarządzania,

należy stwierdzić, że znajdzie do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Usługi Finansowe nabywane przez Wnioskodawcę obejmują:

1.  Pomoc w analizie rentowności;
2.  Asystę w rozwoju budżetów i prognoz;
3.  Pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz dalekobieżnych;
4.  Pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
5.  Wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z lokalnymi bankami);
6.  Opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
7.  Pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb gotówkowych.

W ramach Usług HR Wnioskodawca nabywa następujące usługi:

1.  rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
2.  rozwój i utrzymanie Systemu Humań Resources Information System (ang. HRIS);
3.  pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
4.  rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i utrzymanie systemu e-learningowego;
5.  zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
6.  rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);
7.  administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility Software), HR reporting, etc.;
8.  określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
9.  przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu zadowolenia pracowników itd.;
10.  zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego zarządzania siłą roboczą;
11.  przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
12.  pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
13.  rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
14.  pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
15.  identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;
16.  zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz modelu oceny wykonawczej;
17.  zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
18.  udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
19.  określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-learningów, zarządzanie niezależnością;
20.  zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad- hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

Usługi Zarządzania Ryzykiem polegają natomiast na:

1.  rozwoju i implementacji wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
2.  monitorowaniu i implementacji regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz wymagań niezależności audytorów;
3.  rozwoju i implementacji działań związanych z ryzykiem działań klienta;
4.  rozwoju i utrzymaniu baz danych:
    *   Program odnośnie zleceń,
    *   SAP Customer Relationship Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),
    *   System zarządzania ryzykiem;
5.  wsparciu w wykonywaniu:
    *   weryfikacji potencjalnych klientów,
    *   czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich procedur,
    *   ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
    *   przydział oceny ryzyka do każdego klienta,
6.  administrowaniu informacjami dotyczącymi klientów;
7.  oceny ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
8.  rozwoju i utrzymaniu platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
9.  rozwoju i utrzymaniu platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
10.  zarządzaniu procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem;
11.  świadczeniu innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione.

Usługi Marketingowe mieszczą w sobie natomiast:

1.  wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta;
2.  wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych;
3.  wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
4.  wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
5.  przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
6.  zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej wymienione.

W ramach Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki inne usługi, które w ocenie Wnioskodawcy całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania.

Usługi Finansowe zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 70.22.12.0 PKWiU – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, natomiast Usługi HR jako 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi.

Odnosząc się zarówno do opisu nabywanych Usług Finansowych oraz Usług HR, sporządzonego przez Wnioskodawcę, oraz podanych przez Wnioskodawcę symboli PKWiU, należy stwierdzić, że Usługi Finansowe oraz Usługi HR stanowią usługi doradztwa, wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług „pomocy”, „asysty”, „wsparcia”, „udzielania porad”, „określania procedur” nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad ze strony Usługodawcy, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wymienione przez Wnioskodawcę usługi w ramach Usług Finansowych oraz Usług HR opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług „pomocy” czy „wsparcia”, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami oraz Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi to usługi wprost wymienione w Komunikacie opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów, pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”. Według MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem finansami oraz Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa – finansów oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

Podsumowując rozważania na temat klasyfikacji Usług Finansowych oraz Usług HR, należy stwierdzić, że są to usługi o charakterze doradczym, które zostały wprost ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Usługi Zarządzania Ryzykiem, w części oznaczonej literą a, tj. zaklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do symbolu 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, zawierają w sobie zarówno elementy doradcze, jak i zarządcze. W skład tych usług wchodzi np. administrowanie informacjami dotyczącymi klientów, zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania ryzykiem, ale również wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy. Wskazany przez Wnioskodawcę opis Usług Zarządzania Ryzykiem w części oznaczonej literą a wskazuje na fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie mają charakter doradczy i zarządczy.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0) obejmują zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczym w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),
*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),
*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call centre, obsługa klienta),
*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

W ramach Usług Zarządzania Ryzykiem Wnioskodawca oraz SpK nabywają usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą (przykład: wsparcie w wykonywaniu weryfikacji potencjalnych klientów). Ponadto, powyższe usługi zawierają w sobie również elementy zarządzania. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Zgodnie z Wyjaśnieniami, do „usług zarządzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop można w szczególności zaliczyć usługi wskazane w klasyfikacji statystycznej 70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

Jak więc wskazano, Usługi Zarządzania Ryzykiem w części zakwalifikowanej do symbolu PKWiU 70.22.17.0, mają cechy zarówno usług doradczych, jak i zarządczych, co oznacza, że podlegają limitowaniu wynikającemu z treści art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy więc uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do Usług Marketingowych, należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Usługi Marketingowe mają charakter zbliżony do usług reklamowych, wymienionych expressis verbis jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Ponadto, w ocenie organu z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika również, że Usługi Marketingowe mają elementy charakterystyczne dla usług doradczych. W ramach tych usług Wnioskodawca oraz SpK nabywają bowiem m.in. usługę wsparcia w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku, zapewniając ogólne dane rynkowe oraz informacje o zapotrzebowaniach klienta czy wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz programów marketingowych. Zatem Usługi Marketingowe, zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem stanowią usługi, których podstawą jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Podobnie Usługi Zarządzania stanowią usługi objęte limitowaniem. W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania. Wnioskodawca wskazał, że Usługi Zarządzania należy zaklasyfikować jako Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0). Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji). Nie ma zatem wątpliwości, że Usługi Zarządzania opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią usługi objęte limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, nie tylko jako usługi zarządzania, ale również usługi polegające na doradztwie. Ich istota sprowadza się bowiem do świadczenia usług wsparcia w zakresie zarządzania całym przedsiębiorstwem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 do Usług Marketingowych oraz Usług Zarządzania należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.