Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-972/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-14
Teza: zwolnienie od podatku usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: finansowanie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizowania szkoleń związanych z medycyną ortopedyczną (C.). Jako podatnik podatku od towarów i usług za usługi w zakresie szkoleń dla osób indywidualnych chcących zapoznać się z metodą C. wystawia faktury ze stawką 23%. W ostatnim czasie podatnik zawarł umowę z Fundacją, która to zleciła przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw związanych z branżą sanatoryjno-zdrowotną i usługową. W treści umowy zawarto zapis, iż wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „ …”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Działanie 8.1., Poddziałanie 8.1.1. Podatnik będzie wystawiał faktury dla zamawiającego tj. Fundacji, natomiast Fundacja ze środków otrzymanych w ramach ww. projektu dokona zapłaty za powyższe faktury.

Podatnik otrzymał informację od zamawiającego, że stawka podatku od towarów i usług to stawka zwolniona i oparł się na piśmie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym skierowanym do Instytucji Pośredniczących. W piśmie jest mowa, iż pomimo, że Minister Finansów odmówił Ministrowi Rozwoju Regionalnego wydania interpretacji ogólnej w zakresie możliwości zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania z podatku VAT to wskazał (pismo z 27 grudnia 2011 r.), iż m.in. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, a także pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

Należy dodać, że świadczone w ramach umowy usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez podatnika działalność nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji dla świadczonych usług.

W uzupełnieniu wniosku z 27 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.

1.  Podmiotem realizującym wniosek jest odrębny podmiot od Wnioskodawcy, czyli Fundacja o której mowa we wniosku.
2.  Środki publiczne na realizację projektu uzyskuje podmiot odrębny od Wnioskodawcy, czyli Fundacja o której mowa we wniosku.
3.  Środki publiczne otrzyma Fundacja, o której mowa we wniosku zgodnie z warunkami projektu a z kolei Fundacja płaci Wnioskodawcy za zrealizowane szkolenia na podstawie faktury przez niego wystawionej.

2.Umowa przewiduje następujące świadczenia po stronie Wnioskodawcy (na podstawie poszczególnych punktów umowy): Wnioskodawca zobowiązuje się zorganizować szkolenie C. w systemie nauczania grupowego w liczbie 315 godzin lekcyjnych przeznaczonych na realizację siedmiu modułów szkolenia. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia kadry trenerskiej o odpowiednich kwalifikacjach, nadzór metodyczny nad pracą trenerów, testowanie uczestników, sprawdzanie ich frekwencji oraz wydanie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, pod warunkiem pozytywnego zaliczenia egzaminu końcowego. Wnioskodawca zobowiązuje się do sprawowania nadzoru nad sprawną i fachową realizacją programu szkolenia.

Do obowiązków Wnioskodawcy w szczególności należy: przeprowadzenie szkolenia z wykorzystaniem zarówno metod tradycyjnych jak i nowatorskich sposobów nauczania, angażujących wszystkie modalności zmysłowe, prowadzenie dokumentacji związanej z realizacją zajęć, prowadzenie dziennika zajęć i list obecności, przeprowadzenie egzaminu końcowego, uprawniającego do uzyskania certyfikatu ze szkolenia akredytowanego przez xxx lub inną instytucję, posiadającą uprawnienia do wydania akredytacji.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca daje składnik merytoryczny. Zarówno usługi szkoleniowe jak i egzaminy są świadczone przez Wnioskodawcę a nie inne podmioty.

3.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy tematyka przedmiotowego szkolenia oraz egzaminu dotyczy zagadnień związanych z medycyną ortopedyczną?”, Wnioskodawca odpowiedział – tak. Egzamin składa się z części teoretycznej (test wielokrotnego wyboru) i praktycznej (prezentacja badania i technik terapeutycznych). Obie części oceniane są niezależnie, ale ostateczny wynik egzaminu jest opisany jako średnia arytmetyczna jego składowych. Egzamin sprawdza umiejętności badania, interpretacji i leczenia posługując się zasadami medycyny ortopedycznej wg C.

4.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy Wnioskodawca ma status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - jeśli tak to należy wskazać czy usługi szkoleniowe oraz egzaminy, będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawca świadczy jako taka jednostka w zakresie kształcenia na poziomie wyższym?” Wnioskodawca wskazał, że nie ma takiego statusu.

5.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy usługi szkoleniowe stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Czy sprawdzanie kwalifikacji danej osoby w formie egzaminu pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tej osoby?” Wnioskodawca odpowiedział – tak. Jest to szkolenie rozszerzające zakres wiadomości przydatnych w pracy z pacjentami cierpiącymi na dolegliwości układu ruchu. Myślenie kliniczne w Medycynie Ortopedycznej wg C. oparte o wywiad i badanie funkcjonalne daje solidną podstawę do pracy praktycznej, codziennej, wykonywanej w gabinecie, na oddziale, w przychodni. Fizjoterapeuta wyposażony w wiedzę zdobytą na kursie staje się partnerem dla lekarza, stanowi siłę doradczą w jakże ważnej dyskusji diagnostycznej przykładającej się do wyboru sposobu leczenia. Leczenie jest wówczas ściśle określone przez diagnozę.

6.Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „…”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.1. Są to środki publiczne, gdyż 85% to Europejski Fundusz Społeczny a 15% Budżet państwa. W umowie projektu nie ma literalnego zapisu że 100% środki publiczne, ponieważ wytyczne programu wymagają od Wnioskodawcy zapisu jak powyżej. Właśnie taki jest też sposób finansowania usługi wykonanej przez Wnioskodawcę - otrzymuje zapłatę z tych środków od Fundacji.

7.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy też świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe oraz egzaminy stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane nie w całości ale w co najmniej 70% ze środków publicznych (należy podać odrębnie do szkoleń, odrębnie do egzaminów)? Czy z umowy zawartej z Zleceniodawcą wynika, że zapłata za przedmiotowe czynności wykonane przez Wnioskodawcę nastąpi nie w całości ale co najmniej w 70% ze środków publicznych? Należy mieć na uwadze, że nie jest istotny sposób finansowania całego projektu lecz rodzaj środków jakimi Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonane usługi”, Wnioskodawca podał, że odpowiedzi udzielono już w pyt. 6. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „ …”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.1. Są to środki publiczne, gdyż 85% to Europejski Fundusz Społeczny a 15% Budżet państwa. W umowie projektu nie ma literalnego zapisu że 100% środki publiczne, ponieważ wytyczne programu wymagają od Wnioskodawcy zapisu jak powyżej. Właśnie taki jest też sposób finansowania usługi wykonanej przez Wnioskodawcę - otrzymuje zapłatę z tych środków od Fundacji.

8.Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację potwierdzającą takie źródło finansowania (środki publiczne).

9.Usługa szkoleniowa (szkolenie i egzamin) jest to świadczenie w ramach szkolenia zawodowego podyplomowego.

10.Dane osoby kierowane są na przedmiotowe szkolenia i egzaminy przez Fundację, która najpierw dokonuje naboru według określonych kryteriów.

11.Osoby te będą wykorzystywały zdobytą wiedzę w bezpośredniej pracy z pacjentem. Medycyna Ortopedyczna wg C. stanowi podstawę postępowania w przypadkach dolegliwości bólowych pacjenta. Przykładem tutaj może być pacjent z bólem pleców. Badania statystyczne podają, że bólu pleców doświadcza ponad 65% populacji raz w roku, a 85% raz w życiu. Natomiast ostry ból pleców powiązany z ograniczeniem ruchowym to aż 7,6% populacji. Korzystając z wywiadu i badania funkcjonalnego odszukuje się przyczynę bólu, w konsekwencji podejmuje się celowe leczenie.

12.Egzaminy są obowiązkowe oraz stanowią część szkolenia na zakończenie. Wynika to z treści zamówienia: szkolenie wraz z egzaminem końcowym. Umowa zawierana z przedsiębiorcą zawiera m.in. zapis: Beneficjent Pomocy zgłasza Uczestników/Uczestniczki Szkoleń, którzy zobowiązani są do wypełnienia postanowień Regulaminu, zawartych w § 6., ust. 2 oraz do uczestnictwa w procesie ewaluacji realizowanych Szkoleń. W ramach procesu ewaluacji Uczestnicy/Uczestniczki Szkoleń zobowiązani są do:

1.  wypełnienia ankiety oceniającej poszczególne elementy Szkolenia oraz badającej stopień zadowolenia Uczestnika ze Szkolenia,
2.  wypełniania testów pisemnych bądź uczestnictwa w testach wykonania przed i po Szkoleniu,
3.  przystąpienia do egzaminu końcowego o ile program Szkolenia zakłada jego przeprowadzenie.

Bez przystąpienia do egzaminu uczestnik nie uzyska stosownych uprawnień. Do egzaminu może przystąpić każda osoba uczestnicząca w szkoleniu, po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy tej osoby z Fundacją. Dla osób uczestniczących w szkoleniu egzamin jest jego częścią, stanowiącą zakończenie. Zawsze osoby uczestniczące w egzaminu to te same osoby, które uczestniczyły w szkoleniu. Do egzaminu nie mogą przystąpić osoby spoza szkolenia.

13.Przeprowadzenie egzaminu stanowi usługę ściśle związaną z wykonaniem usługi szkoleniowej. Usługa szkoleniowa wykonana bez egzaminu dostarcza uczestnikowi wiedzy, zwiększa jego umiejętności, ale nie ma on prawa stosowania metody w praktyce, bowiem nie ma stosownego certyfikatu. Sama usługa szkoleniowa teoretycznie mogłaby być wykonywana bez egzaminu końcowego - jednak zgodnie z umową pomiędzy Fundacją a Wnioskodawcą jest to element niezbędny przy realizacji umowy i należy do zadań Wnioskodawcy.

14.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy głównym celem usług przeprowadzania egzaminu będzie (nie będzie) osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika (Wnioskodawcę), przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia przy świadczeniu ww. usług?” Wnioskodawca wskazał - nie. Przeprowadzenie egzaminu jest jednym z punktów, do których zobowiązał się Wnioskodawca. Umowa jasno określa, co należy do obowiązków Wnioskodawcy i przeprowadzenie szkolenia zakończone przeprowadzeniem egzaminu stanowi kompleksową usługę. Przeprowadzenie egzaminu jest finałem przeprowadzenia szkolenia i jego naturalną konsekwencją. Nie ma tu mowy o dodatkowym dochodzie ani konkurencyjności w stosunku innych podmiotów.

15.Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia (edukacyjne). To Wnioskodawca świadczy element merytoryczny, a nie jakikolwiek inny podmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować usługi szkoleniowe w zakresie powyższej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że projekt ten współfinansowany jest powyżej 70% ze środków publicznych (co prawda w samej umowie jest mowa tylko o współfinansowaniu ale zamawiający oświadcza, że współfinansowanie wynosi powyżej 70% ze środków publicznych), na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku ww. usług szkoleniowych należy stosować stawkę podatku „zwolniony”.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w § 3 ust. 1 pkt 14 podaje, że zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nie ma znaczenia tu fakt, że podatnik jest podwykonawcą i to zamawiający otrzymuje dofinansowanie a nie bezpośrednio Wnioskodawca. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów (Nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004) z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez podwykonawców na rzecz podmiotów świadczących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w ramach realizacji projektów finansowanych lub współfinansowanych ze środków publicznych, a w szczególności ze środków Unii Europejskiej można bowiem zastosować stawkę zwolnioną. Minister Finansów, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, wyjaśnił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków: usługa jest niezbędna do wykonani usługi podstawowej, podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 Ustawy o VAT lub § ust. 1 pkt 13 lub pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., świadczenie jest finansowane (w całości lub co najmniej w 70%) ze środków publicznych, celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z wniosku wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo - rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizowania szkoleń związanych z medycyną ortopedyczną (C.). Jako podatnik podatku od towarów i usług za usługi w zakresie szkoleń dla osób indywidualnych chcących zapoznać się z metodą C. wystawia faktury ze stawką 23%. W ostatnim czasie Wnioskodawca zawarł umowę z Fundacją, która to zleciła przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw związanych z branżą sanatoryjno-zdrowotną i usługową. W treści umowy zawarto zapis, iż wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „…”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Działanie 8.1., Poddziałanie 8.1.1. Podatnik będzie wystawiał faktury dla zamawiającego tj. Fundacji, natomiast Fundacja ze środków otrzymanych w ramach ww. projektu dokona zapłaty za powyższe faktury.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wykonywane przez niego usługi na rzecz Fundacji są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Fundacja zleciła Wnioskodawcy przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem dla przedsiębiorców oraz pracowników przedsiębiorstw związanych z branżą sanatoryjno-zdrowotną i usługową.

Umowa przewiduje następujące świadczenia po stronie Wnioskodawcy (na podstawie poszczególnych punktów umowy): Wnioskodawca zobowiązuje się zorganizować szkolenie C. w systemie nauczania grupowego w liczbie 315 godzin lekcyjnych przeznaczonych na realizację siedmiu modułów szkolenia. Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia kadry trenerskiej o odpowiednich kwalifikacjach, nadzór metodyczny nad pracą trenerów, testowanie uczestników, sprawdzanie ich frekwencji oraz wydanie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia, pod warunkiem pozytywnego zaliczenia egzaminu końcowego. Wnioskodawca zobowiązuje się do sprawowania nadzoru nad sprawną i fachową realizacją programu szkolenia.

Do obowiązków Wnioskodawcy w szczególności należy: przeprowadzenie szkolenia z wykorzystaniem zarówno metod tradycyjnych jak i nowatorskich sposobów nauczania, angażujących wszystkie modalności zmysłowe, prowadzenie dokumentacji związanej z realizacją zajęć, prowadzenie dziennika zajęć i list obecności, przeprowadzenie egzaminu końcowego, uprawniającego do uzyskania certyfikatu ze szkolenia akredytowanego przez xxx lub inną instytucję, posiadającą uprawnienia do wydania akredytacji.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca daje składnik merytoryczny. Zarówno usługi szkoleniowe jak i egzaminy są świadczone przez Wnioskodawcę a nie inne podmioty.

Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia (edukacyjne). To Wnioskodawca świadczy element merytoryczny, a nie jakikolwiek inny podmiot.

Egzaminy są obowiązkowe oraz stanowią część szkolenia na zakończenie. Wynika to z treści zamówienia: szkolenie wraz z egzaminem końcowym. Umowa zawierana z przedsiębiorcą zawiera m.in. zapis: Beneficjent Pomocy zgłasza Uczestników/Uczestniczki Szkoleń, którzy zobowiązani są do wypełnienia postanowień Regulaminu, zawartych w § 6., ust. 2 oraz do uczestnictwa w procesie ewaluacji realizowanych Szkoleń.

W ramach procesu ewaluacji Uczestnicy/Uczestniczki Szkoleń zobowiązani są do:

1.  wypełnienia ankiety oceniającej poszczególne elementy Szkolenia oraz badającej stopień zadowolenia Uczestnika ze Szkolenia,
2.  wypełniania testów pisemnych bądź uczestnictwa w testach wykonania przed i po Szkoleniu,
3.  przystąpienia do egzaminu końcowego o ile program Szkolenia zakłada jego przeprowadzenie.

Bez przystąpienia do egzaminu uczestnik nie uzyska stosownych uprawnień. Do egzaminu może przystąpić każda osoba uczestnicząca w szkoleniu, po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy tej osoby z Fundacją. Dla osób uczestniczących w szkoleniu egzamin jest jego częścią, stanowiącą zakończenie. Zawsze osoby uczestniczące w egzaminu to te same osoby, które uczestniczyły w szkoleniu. Do egzaminu nie mogą przystąpić osoby spoza szkolenia.

Przeprowadzenie egzaminu stanowi usługę ściśle związaną z wykonaniem usługi szkoleniowej. Usługa szkoleniowa wykonana bez egzaminu dostarcza uczestnikowi wiedzy, zwiększa jego umiejętności, ale nie ma on prawa stosowania metody w praktyce, bowiem nie ma stosownego certyfikatu. Sama usługa szkoleniowa teoretycznie mogłaby być wykonywana bez egzaminu końcowego - jednak zgodnie z umową pomiędzy Fundacją a Wnioskodawcą jest to element niezbędny przy realizacji umowy i należy do zadań Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu: „Czy głównym celem usług przeprowadzania egzaminu będzie (nie będzie) osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika (Wnioskodawcę), przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających z takiego zwolnienia przy świadczeniu ww. usług?” Wnioskodawca wskazał - nie. Przeprowadzenie egzaminu jest jednym z punktów, do których zobowiązał się Wnioskodawca. Umowa jasno określa, co należy do obowiązków Wnioskodawcy i przeprowadzenie szkolenia zakończone przeprowadzeniem egzaminu stanowi kompleksową usługę. Przeprowadzenie egzaminu jest finałem przeprowadzenia szkolenia i jego naturalną konsekwencją. Nie ma tu mowy o dodatkowym dochodzie ani konkurencyjności w stosunku innych podmiotów.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu: „Czy usługi szkoleniowe stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Czy sprawdzanie kwalifikacji danej osoby w formie egzaminu pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem tej osoby?” Wnioskodawca odpowiedział – tak, jest to szkolenie rozszerzające zakres wiadomości przydatnych w pracy z pacjentami cierpiącymi na dolegliwości układu ruchu. Myślenie kliniczne w Medycynie Ortopedycznej wg C. oparte o wywiad i badanie funkcjonalne daje solidną podstawę do pracy praktycznej, codziennej, wykonywanej w gabinecie, na oddziale, w przychodni. Fizjoterapeuta wyposażony w wiedzę zdobytą na kursie staje się partnerem dla lekarza, stanowi siłę doradczą w jakże ważnej dyskusji diagnostycznej przykładającej się do wyboru sposobu leczenia. Leczenie jest wówczas ściśle określone przez diagnozę.

Osoby biorące udział w szkoleniu będą wykorzystywały zdobytą wiedzę w bezpośredniej pracy z pacjentem. Medycyna Ortopedyczna wg C. stanowi podstawę postępowania w przypadkach dolegliwości bólowych pacjenta. Przykładem tutaj może być pacjent z bólem pleców. Korzystając z wywiadu i badania funkcjonalnego odszukuje się przyczynę bólu, w konsekwencji podejmuje się celowe leczenie.

Wobec powyższego uznać należy, że przedmiotowe usługi obejmujące przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Fundacją, stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia i mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych. Przedmiotowe szkolenie zakończone egzaminem rozszerza zakres wiadomości przydatnych w pracy z pacjentami cierpiącymi na dolegliwości układu ruchu. Myślenie kliniczne w Medycynie Ortopedycznej wg C. oparte o wywiad i badanie funkcjonalne daje solidną podstawę do pracy praktycznej, codziennej, wykonywanej w gabinecie, na oddziale, w przychodni. Osoby biorące udział w szkoleniu będą wykorzystywały zdobytą wiedzę w bezpośredniej pracy z pacjentem. Tym samym uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte wnioskiem stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że – jak wskazał Wnioskodawca - świadczone w ramach umowy usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji dla świadczonych usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi objęte wnioskiem realizowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki wynikające z ww. przepisu tj. usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy jest spełniona trzecia z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, tj. czy usługi te są finansowane w całości ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacją zleciła Wnioskodawcy przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem. W treści umowy zawarto zapis, iż wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „…”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Działanie 8.1., Poddziałanie 8.1.1. Podatnik będzie wystawiał faktury dla zamawiającego tj. Fundacji, natomiast Fundacja ze środków otrzymanych w ramach ww. projektu dokona zapłaty za powyższe faktury.

Podmiotem realizującym wniosek jest odrębny podmiot od Wnioskodawcy, czyli Fundacja. Środki publiczne na realizację projektu uzyskuje podmiot odrębny od Wnioskodawcy, czyli Fundacja. Środki publiczne otrzyma Fundacja zgodnie z warunkami projektu a z kolei Fundacja płaci Wnioskodawcy za zrealizowane szkolenia na podstawie faktury przez niego wystawionej.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, wynagrodzenie za realizację zamówienia współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach projektu „…”, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VIII, Działanie 8.1, Poddziałanie 8.1.1. Są to środki publiczne, gdyż 85% to Europejski Fundusz Społeczny a 15% Budżet państwa. W umowie projektu nie ma literalnego zapisu że 100% środki publiczne, ponieważ wytyczne programu wymagają od Wnioskodawcy zapisu jak powyżej. Właśnie taki jest też sposób finansowania usługi wykonanej przez Wnioskodawcę - otrzymuje zapłatę z tych środków od Fundacji.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację potwierdzającą takie źródło finansowania (środki publiczne).

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), zgodnie z którym środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych,

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmujące przeprowadzenie certyfikowanego szkolenia pn. C. wraz z końcowym, certyfikującym egzaminem, na podstawie umowy zawartej z Fundacją, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w tym przepisie, oraz są finansowane w całości ze środków publicznych. Zleceniodawca Wnioskodawcy (Fundacja) pozyskuje bowiem środki publiczne na realizację projektu (85% z Europejskiego Funduszu Społecznego a 15% z Budżetu państwa), a następnie Wnioskodawca otrzymuje zapłatę z tych środków od Fundacji za zrealizowane usługi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie artykułu 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku ww. usług szkoleniowych należy stosować stawkę podatku „zwolniony”, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.