Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.24.2022.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonywania płatności z tytułu szkoleń realizowanych przez Y - w okolicznościach opisanych we wniosku - Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonywania płatności z tytułu szkoleń realizowanych przez Y - w okolicznościach opisanych we wniosku - Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

I. Spółka z o. o. (Wnioskodawca, dalej jako: „X”), posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce. X podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. X prowadzi działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego tramwajowego na terenie (…) na trasach i liniach według rozkładów Zarządu Transportu Miejskiego („ZTM”), w której wykorzystuje tabor tramwajowy oraz infrastrukturę torowo-sieciową.

Dodatkowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz tramwajów, ochrona osób i mienia, wynajmy tramwajów historycznych i współczesnych, wynajmy pomieszczeń.

Wykonywanie przez X publicznych przewozów pasażerskich tramwajami w mieście (…) na trasach i liniach według rozkładów ZTM odbywa się na podstawie umowy wykonawczej o świadczenie usług w lokalnym transporcie zbiorowym tramwajowym („Umowa wykonawcza”). Postanowienia Umowy wykonawczej są zgodne z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 roku dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

Zgodnie z Umową wykonawczą X jest zobowiązana do wykonywania przewozów w zakresie transportu zbiorowego tramwajowego zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy i przy zachowaniu uzgodnionych parametrów jakościowych („Usługa”). Świadczona przez X Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

X posiada infrastrukturę torowo-sieciową oraz tabor tramwajowy niezbędny do realizacji Usługi oraz jest zobowiązana do konserwowania, modernizacji i rozbudowy niezbędnej do realizacji Usługi infrastruktury torowo-sieciowej oraz taboru tramwajowego.

Tabor tramwajowy oraz infrastruktura torowo-sieciowa służą X do wykonywania przy ich pomocy sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług transportu zbiorowego oraz usług reklamy na zewnątrz i wewnątrz tramwajów, wynajmu tramwajów historycznych i współczesnych.

II. Y („Y”) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Republiki Korei oraz jest (i będzie w czasie trwania Umowy) rezydentem podatkowym w Republice Korei. W momencie składania wniosku Y jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Dane Kontrahenta:

Y., podmiot zarejestrowany pod numerem (…), działający zgodnie z prawem Republiki Korei, z siedzibą pod adresem:

(…),

posiadający nr identyfikacji dla celów podatkowych: (….),

kapitał o łącznej kwocie (….),

zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług pod nr NIP (…).

III. \[Umowa oraz przedmiot Umowy\] W dniu 12 czerwca 2019 r. pomiędzy X oraz Y, w wyniku udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego prowadzonego zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.), została zawarta umowa („Umowa”), której przedmiotem w ramach zamówienia podstawowego oraz opcji jest dostawa przez Y na rzecz X łącznie 213 tramwajów wieloczłonowych, całkowicie niskopodłogowych (dalej jako „Tramwaje”).

Zgodnie z § 1 pkt 1 Umowy - w ramach zamówienia podstawowego będą dostarczane łącznie 123 Tramwaje (w tym 85 sztuk „Tramwajów typu 1”, 18 sztuk „Tramwajów typu 2” oraz 20 sztuk „Tramwajów typu 3”),

wraz z:

1.1. specjalistycznym wyposażeniem obsługowym, pakietem naprawczym, pakietem eksploatacyjnym, pakietem materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej Tramwajów,

1.2. elementami Tramwaju niezbędnymi do włączenia Tramwaju (typu 1) w układ symulatora eksploatowanego przez X,

1.3. dokumentacją techniczną łącznie z licencjami oraz oprogramowaniem łącznie z licencjami

1.4. przeprowadzeniem szkoleń,

1.5. wykonywaniem napraw powypadkowych w okresie gwarancji jakości na Tramwaje oraz napraw uszkodzeń powstałych w okresie pomiędzy dostarczeniem Tramwaju a podpisaniem „Protokołu końcowego odbioru tramwaju”

\- zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”), stanowiącą Załącznik do Umowy.

Z kolei jak stanowi § 1 pkt 2 Umowy - w ramach opcji może być dostarczonych dalszych 90 Tramwajów, (w tym do 45 „Tramwajów typu 1” i do 45 „Tramwajów typu 2”), wraz z:

1.1. pakietem naprawczym, pakietem eksploatacyjnym, pakietem materiałów niezbędnych do wykonania naprawy głównej Tramwajów,

1.2. dokumentacją techniczną łącznie z licencjami oraz oprogramowaniem łącznie z licencjami,

1.3. wykonywaniem napraw powypadkowych w okresie gwarancji jakości na Tramwaje wymienione oraz napraw uszkodzeń powstałych w okresie pomiędzy dostarczeniem Tramwaju a podpisaniem „Protokołu końcowego odbioru tramwaju”

\- zgodnie ze SIWZ, stanowiącą Załącznik do Umowy.

Wykonanie Umowy stanowi m.in. realizację projektów współfinansowanych przez Unię Europejską dotyczących dostawy Tramwajów.

IV. Oddział Y na terytorium RP. W celu właściwej realizacji przedmiotu Umowy Y postanowił o utworzeniu oddziału Y na terytorium Rzeczpospolitej. Polskiej („Oddział”). Formalnie Oddział został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 7 sierpnia 2019 roku.

Oddział na terytorium RP będzie odpowiedzialny za zarządzanie lokalną działalnością w zakresie komunikacji i otrzymywania informacji i wskazówek od X oraz koordynacji z Y (centralą), a w tym w szczególności:

\- zarządzanie i wsparcie procedury odprawy celnej;

\- wspieranie lokalnej działalności podczas przeprowadzania testów na miejscu i oddania do użytku Tramwajów;

\- zarządzanie i wspieranie lokalnej działalności w okresie gwarancyjnym i po jego upływie.

W celu realizacji powyższych zadań Oddział będzie zatrudniał pracowników z Korei Płd. oraz Polski. Inżynier gwarancji z Korei będzie obecny podczas testów Tramwajów oraz ich oddania do użytku, natomiast pracownicy z Polski będą odpowiedzialni za wsparcie techniczne świadczone na rzecz X. Części zamienne łącznie z częściami przeznaczonymi do napraw powypadkowych będzie dostarczała centrala Y z Korei.

Wszelkie czynności związane z projektowaniem, zamówieniami (w tym nabywaniem części z RP), produkcją, testowaniem i uruchomieniem oraz działaniami gwarancyjnymi będą wykonywane bezpośrednio przez Y (centralę). Oddział będzie odpowiedzialny za wsparcie Y w wyżej wskazanych obszarach, a zatem działalność oddziału miałaby charakter usług wyłącznie pomocniczych, a Oddział nie będzie brał udziału w dostawie towarów.

Oddział nie stanowi zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest transakcja mająca za przedmiot nabycie przez X Tramwajów (wraz z dokumentacją techniczną tramwajów oraz oprogramowaniem tramwajów łącznie z licencjami) - powyższe było przedmiotem opisanej w niniejszym stanie faktycznym interpretacji (patrz niżej); przedmiotem niniejszego wniosku jest nabycie od Y usług szkoleniowych.

V. UMOWA DZIERŻAWY (…) pomiędzy X (w tym punkcie dalej także jako: „Wydzierżawiający”) a Y (w tym punkcie dalej jako: „Dzierżawca”). Pomiędzy Stronami podpisana została ponadto umowa dzierżawy, zgodnie z którą Wydzierżawiający oddaje, a Dzierżawca przyjmuje do korzystania grunt niezabudowany o powierzchni 130 m2, położony w (…), zwany dalej „Nieruchomością”. Nieruchomość zostaje wydzierżawiona z przeznaczeniem na posadowienie, w okresie wskazanym w umowie, kontenerów, które będą zapleczem technicznym dla pracowników Wykonawcy umowy na dostawę 123 tramwajów, wieloczłonowych, całkowicie niskopodłogowych. Kontenery będą zawierały powierzchnie biurowe dla pracowników serwisujących tramwaje oraz powierzchnie magazynowe na części używane do serwisu.

VI. UMOWA nr (…). X zawarła także umowę z Y, przedmiotem której jest udostępnienie przez X na rzecz Y infrastruktury, sprzętu i korzystanie z pracy pracowników X w celu realizacji procesu dostosowania i przygotowania pierwszych dwóch tramwajów typu 140N #1 oraz #2 do dostarczenia ich X do badań odbiorczych rozszerzonych i do wstępnego odbioru technicznego zgodnie z warunkami określonymi w Umowie z dnia (…) zawartej pomiędzy X a Y. Na mocy tejże umowy (…), X zobowiązał się względem Y, do udostepnienie:

a) miejsc postojowych dla nowo dostarczonych tramwajów na terenie Zakładów Realizacji Przewozów X,

b) pracowników X, którzy będą uczestniczyć w holowaniu nowo dostarczonych tramwajów z terenu (…) na teren (…), badaniach homologacyjnych, testach i badaniach odbiorczych rozszerzonych w charakterze kierującego tramwajem,

c) toru prób wraz z energią, tor z kanałem przeglądowym i pomostem umożliwiającym wejście na dach pojazdu,

d) radiowozu wraz z dwoma (2) instruktorami,

e) pojazdu typu Unimog wraz z kierowcą,

f) pogotowia dźwigowe wraz z kierowcą i dwoma (2) hakowymi,

g) pogotowia sieciowego wraz z kierowcą i trzema (3) monterami,

h) pogotowia torowego wraz z kierowcą i dwoma (2) pracownikami obsługi,

i) szlifierkę torową wraz z dwoma (2) pracownikami obsługi,

j) możliwości przejazdu po uzgodnionych odcinkach tras tramwajowych X.

Parametry wyżej wymienionych elementów muszą spełniać techniczne warunki umożliwiające przeprowadzenie badań związanych z homologacją tramwaju typu 140N produkcji Y. Infrastruktura, sprzęt i osoby, o których mowa powyżej, zgodnie z w/w Umową, zostaną wykorzystane do: instruktażu dla pracowników X w zakresie obsługi awaryjnej nowo dostarczonych tramwajów; transportu tramwajów z terenu (…) na teren (…); dodatkowego przeszkolenia w zakresie prowadzenia tramwaju typu 140N pracowników X posiadających uprawnienia do kierowania tramwajem, którzy będą uczestniczyć w homologacji oraz w testach i badaniach rozszerzonych odbiorczych; przeprowadzenia badań homologacyjnych; przeprowadzenia testów wymaganych do badań rozszerzonych odbiorczych.

VII. Interpretacja Indywidualna z dnia 12 listopada 2019 roku, znak sprawy: 0114-KDIP2- 1.4010.391.2019.1.AJ. Przedmiotową interpretacją organ podatkowy potwierdził, że po stronie X nie wystąpi obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia w ramach Umowy na zakup tramwajów obejmującego również wynagrodzenie za oprogramowanie i dokumentację techniczną wraz z licencjami.

VIII. Szkolenia. Zgodnie z treścią Umowy, Wykonawca zobowiązany jest do zorganizowania dla pracowników Zamawiającego szkoleń w formie praktyk u Wykonawcy (w Korei) oraz do przeprowadzenia szkoleń w (…) na terenie Zamawiającego, zgodnie z wymaganiami.

Wykonawca oświadcza, że przysługują mu (będą mu przysługiwać) w trakcie realizacji Umowy pełne prawa autorskie do materiałów przygotowanych przez niego dla potrzeby realizacji szkoleń w ramach niniejszej Umowy. Wykonawca w ramach wynagrodzenia za szkolenia udziela niewyłącznej licencji na ich użytkowanie i modyfikowanie, do dalszego wykorzystywania przez X również po zakończeniu szkoleń. Zamawiający zobowiązuje się do zapewnienia pomieszczeń szkoleniowych oraz udostępnienia tramwajów i infrastruktury, będących w jego posiadaniu, niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń organizowanych na jego terenie.

Umowa stanowi ponadto, iż Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć wszelkie inne urządzenia, materiały, części zamienne, licencje, itp. niezbędne do przeprowadzenia szkolenia. Zgodnie z treścią umowy ponadto, określone przez strony czasy szkoleń i liczby uczestniczących w nich pracowników są wielkościami szacunkowymi. Rzeczywista liczba pracowników i czasy szkoleń zostaną określone przez Zamawiającego w zależności od faktycznych potrzeb. Czasy szkoleń i liczba pracowników mogą zostać zmienione w zakresie nie większym niż o 30% wielkości szacunkowych. Szkolenia będą się odbywały zgodnie z Harmonogramem szkoleń stanowiącym Załącznik nr 11 do Umowy.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w zakresie szkoleń nie są związane z otrzymywaniem porad, to znaczy wiedzy służącej rozwiązaniu konkretnych problemów i zadań, jakie wynikną w działaniu Wnioskodawcy. Celem szkolenia nie jest rozwiązywanie tych problemów, również i z tego powodu, że w czasie szkolenia takie problemy i wyzwania - o ile się w przyszłości pojawią - jeszcze nie będą zidentyfikowane. Informacje i wiedza uzyskiwane podczas szkolenia będą miały charakter zestandaryzowany. Dotyczyć one będą eksploatacji i zagadnień związanych z używaniem tramwajów, które są przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę. Tego samego rodzaju usługi mógłby otrzymać każdy inny potencjalny nabywca tych samych (lub podobnych) pojazdów.

Co do zasady wskazane we wniosku szkolenia mają charakter obsługowy tj. ich celem jest przygotowanie poszczególnych pracowników Spółki do właściwej eksploatacji przedmiotu dostawy tzn. tramwajów.

Grupą docelową, do której skierowane będą szkolenia, są pracownicy Spółki tj.: pracownicy inżynieryjno-techniczni, pracownicy IT, pracownicy zaplecza technicznego, instruktorzy nadzoru ruchu oraz instruktorzy nauki jazdy. Szkolenia w zależności od tematyki, będzie można podzielić według następującego rodzaju tj.:

\- praktyki (realizowane w fabryce u Wykonawcy w Korei podczas budowy tramwajów dla Zamawiającego),

\- zajęcia teoretyczne,

\- zajęcia praktyczne,

\- zajęcia praktyczno-teoretyczne,

\- prezentacje.

Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia nie nabędzie praw autorskich do materiałów szkoleniowych Wykonawcy. Natomiast zgodnie z przedstawionymi wyżej informacjami Wnioskodawcy zostanie udzielona niewyłączna licencja na ich użytkowanie i modyfikowanie, do dalszego wykorzystywania przez X również po zakończeniu szkoleń.

**Pytanie**

Czy w przypadku dokonywania płatności z tytułu szkoleń realizowanych przez Y – w okolicznościach opisanych we wniosku - Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik do poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska- Korea?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy żadna część kwot płaconych przez X na rzecz Y z tytułu przeprowadzonych szkoleń nie podlega podatkowi u źródła, w związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku jako płatnik poboru w Polsce podatku (tzw. podatku u źródła) zgodnie z ustawą o CIT oraz UPO Polska-Korea od tych przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a takim podmiotem jest Y, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

\- ustawa się w wysokości 10% przychodów.

W oczywisty sposób wynagrodzenie, które będzie zapłacone przez Wnioskodawcę Y nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców wynagrodzenie, jakie będzie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Y za przeprowadzone szkolenie nie jest wynagrodzeniem z tytułu tzw. należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Co prawda w związku z nabyciem usług szkoleniowych Wnioskodawca uzyska licencję na użytkowanie i modyfikowanie materiałów szkoleniowych, oraz do dalszego ich wykorzystywania również po zakończeniu szkoleń w ramach wynagrodzenia za szkolenia. Jednakże nie można żadnej części wynagrodzenia za szkolenia uznać za dotyczące należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła.

Przede wszystkim zwrócić tutaj należy uwagę na definicję przychodu, czy to ogólną, czy to przychodu związanego z działalnością gospodarczą w powiązaniu z przepisami określającymi przedmiot podatku u podatników, na których w Polsce ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Przepisy te stanowią o tym, że przychodami są odpowiednio „otrzymane pieniądze” (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), czy też „przychody należne” (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), przy czym mając na uwadze brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć, że są to odpowiednio otrzymane za prawo (licencje) do użytkowania materiałów szkoleniowych pieniądze, bądź przychody należne za takie prawa.

W opisywanym zdarzeniu (będącym podstawą niniejszego wniosku) żadna skwantyfikowana część wynagrodzenia nie została przez Strony określona jako wynagrodzenie za te prawa. Strony jedynie doprecyzowały, że wykonując szkolenia Y ustanowi na rzecz Wnioskodawcy licencje (w określonym zakresie) do materiałów szkoleniowych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż materiały szkoleniowe są nierozerwalną częścią usługi szkoleniowej. Materiały szkoleniowe same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu zakupu, lecz jedynie część usługi szkoleniowej. Materiały szkoleniowe mają na celu jedynie umożliwić Wnioskodawcy skorzystanie z usługi szkoleniowej, lecz same w sobie (bez szkolenia, podczas którego materiały te będą wykorzystane) nie stanowią dla X odrębnego świadczenia, które mogłoby być wykorzystane w tym celu.

W związku z tym nie można uznać wskazanego jednolitego wynagrodzenia za usługi szkoleniowe - w żadnej części - za wynagrodzenie za należności licencyjne, które podlegałyby podatkowi u źródła na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za szkolenia, o których mowa, nie jest również wynagrodzeniem za usługi doradztwa, czy też za świadczenia podobne (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.).

W związku z zapłatą ww. wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie są świadczone usługi, których istotą byłoby doradzanie mu czegokolwiek lub w czymkolwiek.

W literaturze przedmiotu (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska. Sectio H, Oeconomia 31, 1997, s. 31)

doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Słownik języka polskiego definiuje z kolei doradztwo jako „udzielanie fachowych porad, zwłaszcza prawnych i ekonomicznych” (https://sjp.pl/doradztwo).

Tymczasem usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają takiego charakteru. Nie są one związane z otrzymywaniem porad, to znaczy wiedzy służącej rozwiązaniu konkretnych problemów i zadań, jakie wynikną w działaniu Wnioskodawcy. Celem szkolenia nie jest rozwiązywanie tych problemów, również i z tego powodu, że w czasie szkolenia takie problemy i wyzwania - o ile się w przyszłości pojawią - jeszcze nie będą zidentyfikowane.

Informacje i wiedza uzyskiwane podczas szkolenia będą miały charakter zestandaryzowany. Dotyczyć one będą eksploatacji i zagadnień związanych z używaniem tramwajów, które są przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę. Tego samego rodzaju usługi mógłby otrzymać każdy inny potencjalny nabywca tych samych (lub podobnych) pojazdów.

W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy nie mamy tutaj do czynienia z wynagrodzeniem za usługi doradztwa lub usługi podobne. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie płacone przez niego na rzecz Y za szkolenia nie będzie objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku u źródła.

Z takim samym stanowiskiem można się spotkać w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo - w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2020 r. (znak: 0111- KDIB1-2.4010.34.2020.2.MZA) Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli w ramach świadczenia usług szkoleniowych przez podmiot zagraniczny nie dochodzi do udzielania porad, przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu usług szkoleniowych nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o z dnia 15 lutego 2020 r. Usługi te nie mogą być bowiem utożsamiane z pojęciem doradztwa o jakim mowa w tym przepisie, jak również nie będą podobne do innych usług w nim wymienionych.

Podobnie także - Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2020 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.45.2020.2.BG).

Odnosząc się zaś do kwestii traktowania powyższych płatności na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126 z późn. zm.) - dalej Konwencja, wskazać należy, co następuje:

Przepisy Konwencji przewidują prawo państwa-źródła do opodatkowania należności licencyjnych, przy czym - jak zastrzega art. 12 ust. 2 Konwencji - stawka podatku wynosi wówczas 5% kwoty należności brutto.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 Konwencji określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak już wskazywano wyżej (w poprzedniej części uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy) - zgodnie z Umową (na podstawie której usługi szkoleniowe są świadczone), żadna skwantyfikowana część wynagrodzenia za usługi szkoleniowe nie została przez jej Strony określona jako wynagrodzenie za prawa do materiałów szkoleniowych (opisane m.in. w punkcie I.2 niniejszej odpowiedzi na wezwanie organu). Strony jedynie doprecyzowały, że wykonując szkolenia Y ustanowi na rzecz Wnioskodawcy licencje (w określonym zakresie) do materiałów szkoleniowych.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż materiały szkoleniowe są nierozerwalną częścią usługi szkoleniowej. Materiały szkoleniowe same w sobie nie stanowią odrębnego przedmiotu zakupu, lecz jedynie część usługi szkoleniowej. Materiały szkoleniowe mają na celu jedynie umożliwić Wnioskodawcy skorzystanie z usługi szkoleniowej, lecz same w sobie (bez szkolenia, podczas którego materiały te będą wykorzystane) nie stanowią dla X odrębnego świadczenia, które mogłoby być wykorzystane w tym celu.

W związku z tym nie ulega - zdaniem Wnioskodawcy - wątpliwości, że płacone Y wynagrodzenie za wykonanie usług szkoleniowych nie stanowi ani w całości, ani w żadnej części należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji (należności które podlegałyby podatkowi u źródła).

Konwencja nie przewiduje natomiast możliwości opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych (nawet gdyby potraktować usługi szkoleniowe nabywane przez Wnioskodawcę jako usługi doradcze). Także zatem i na tej ewentualnie podstawie opodatkowanie u źródła nie jest (w ocenie Wnioskodawcy) możliwe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

– ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z treścią Umowy, Wykonawca zobowiązany jest do zorganizowania dla pracowników Zamawiającego szkoleń w formie praktyk u Wykonawcy (w Korei) oraz do przeprowadzenia szkoleń na terenie Zamawiającego, zgodnie z wymaganiami. Wykonawca oświadcza, że przysługują mu (będą mu przysługiwać) w trakcie realizacji Umowy pełne prawa autorskie do materiałów przygotowanych przez niego dla potrzeby realizacji szkoleń w ramach niniejszej Umowy. Wykonawca w ramach wynagrodzenia za szkolenia udziela niewyłącznej licencji na ich użytkowanie i modyfikowanie, do dalszego wykorzystywania przez Wnioskodawcę również po zakończeniu szkoleń. Zamawiający zobowiązuje się do zapewnienia pomieszczeń szkoleniowych oraz udostępnienia tramwajów i infrastruktury, będących w jego posiadaniu, niezbędnych do przeprowadzenia szkoleń organizowanych na jego terenie.

Umowa stanowi, iż Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć wszelkie inne urządzenia, materiały, części zamienne, licencje, itp. niezbędne do przeprowadzenia szkolenia.

Usługi nabywane przez Państwa w zakresie szkoleń nie są związane z otrzymywaniem porad, to znaczy wiedzy służącej rozwiązaniu konkretnych problemów. Celem szkolenia nie jest rozwiązywanie tych problemów, również i z tego powodu, że w czasie szkolenia takie problemy i wyzwania - o ile się w przyszłości pojawią - jeszcze nie będą zidentyfikowane. Informacje i wiedza uzyskiwane podczas szkolenia będą miały charakter zestandaryzowany. Dotyczyć one będą eksploatacji i zagadnień związanych z używaniem tramwajów, które są przedmiotem zakupu przez Wnioskodawcę. Tego samego rodzaju usługi mógłby otrzymać każdy inny potencjalny nabywca tych samych (lub podobnych) pojazdów.

Co do zasady wskazane we wniosku szkolenia mają charakter obsługowy tj. ich celem jest przygotowanie poszczególnych pracowników Spółki do właściwej eksploatacji przedmiotu dostawy tzn. tramwajów.

Grupą docelową, do której skierowane będą szkolenia, są pracownicy Spółki tj.: pracownicy inżynieryjno-techniczni, pracownicy IT, pracownicy zaplecza technicznego, instruktorzy nadzoru ruchu oraz instruktorzy nauki jazdy.

Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia nie nabędzie praw autorskich do materiałów szkoleniowych Wykonawcy. Natomiast zgodnie z przedstawionymi wyżej informacjami Wnioskodawcy zostanie udzielona niewyłączna licencja na ich użytkowanie i modyfikowanie, do dalszego wykorzystywania przez Wnioskodawcę również po zakończeniu szkoleń.

Mając na uwadze tak przestawiony opis sprawy należy dokonać analizy czy przedstawione we wniosku usługi szkoleniowe podlegają pod podatek u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT oraz czy udzielona Wnioskodawcy niewyłączna licencja do materiałów szkoleniowych w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku będzie wiązała się z obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe usługi szkoleniowe były związane z działalnością zakładu Wykonawcy w myśl art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zatem w tym stanie rzeczy za istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy uznać ustalenie czy przedmiotowe usługi oraz należności licencyjne są wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi szkolenia opisane we wniosku będą świadczeniem objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest wprawdzie katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Usługi szkoleniowe wskazane powyżej, wykonywane na rzecz Państwa przez Wykonawcę (nierezydenta) nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia szkolenie. Za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z Państwa punktu widzenia).

Usług szkoleniowych nabywanych od podmiotów zagranicznych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmiot zagraniczny miał udzielać Państwu porad. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu tych usług szkoleniowych nie będą objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie mogą być utożsamiane z pojęciem doradztwa o jakim mowa w tym przepisie, nie będą również podobne do innych, wymienionych w ww. przepisie usług.

Przechodząc do rozważań w zakresie należności licencyjnych w pierwszej kolejności należy odwołać się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie.

W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 28, poz. 126, Dz. U. z 2016 r., poz. 1977, dalej także: „UPO”):

Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 UPO:

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych należności.

Strony UPO uzgodniły w art. 12 ust. 3, że:

Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Strony UPO, stosownie do art. 12 ust. 4 zastrzegły przy tym, że:

Postanowienia ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, zależnie od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Należy zauważyć, że w obrocie prawnym zawierane są powszechnie kontrakty łączące elementy treści różnych typów umów, tzw. „umowy mieszane”. Na gruncie podatku dochodowego pojęcie „umowy mieszane” należy odnieść do umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz zawierających różnego rodzaju świadczenia uboczne. W przypadku zawierania przez polski podmiot umów mieszanych w obrocie transgranicznym, obejmujących elementy wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem u źródła oraz elementy niepodlegające takiemu opodatkowaniu, kluczowe znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych ma rozróżnienie tych elementów, jako że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce obejmuje jedynie określone tytuły należności, natomiast pozostałe tytuły podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy, jako zyski przedsiębiorstwa.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się stanowisko, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania.

Komentarz Modelowej Konwencji OECD w punkcie 11.6 Komentarza do art. 12 w umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na poszczególne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

W opinii Organu interpretacyjnego należy uznać, że udzielenie w ramach wynagrodzenia za szkolenia, licencji na użytkowanie i modyfikowanie materiałów szkoleniowych, do dalszego wykorzystywania przez Państwa również po zakończeniu szkoleń, stanowi element usługi szkolenia, jako takiej, a nie oddzielne świadczenie.

Gdyby nie nabycie przez Państwa usług szkoleniowych nie nabyliby Państwo licencji na materiały szkoleniowe, zatem nabycie omawianych licencji stanowi cześć usługi szkoleniowej, jako głównego świadczenia nabywanego od Wykonawcy.

Zatem uznać należy, że w świetle przedstawionego opisu sprawy, świadczeniem głównym nabywanym na podstawie umowy są usługi szkoleniowe, a pozostałe elementy są uboczne, w związku z tym to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Skoro zgodnie z dokonaną analizą przedstawione we wniosku usługi szkoleniowe nie podlegają podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to również wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji niewyłącznej na materiały szkoleniowe, jako świadczenie akcesoryjne względem usług szkoleniowych nie będzie wiązało się z obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Inaczej, kwalifikacja prawnopodatkowa wynagrodzenia z tytułu zakupu licencji niewyłącznej na materiały szkoleniowe musi być zbieżna z kwalifikacją prawnopodatkową dochodu uzyskanego przez nierezydenta z tytułu usług szkoleniowych zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i postanowień UPO.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Zamawiającego z tytułu usług szkoleniowych realizowanych przez Wykonawcę nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz Wykonawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie niezależnie od rozstrzygnięcia wyjaśniam, że Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przewiduje możliwości opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia usług doradczych, tego rodzaju świadczenia stanowią zyski przedsiębiorstw i zasady opodatkowania zostały ustalone w artykule 7 Konwencji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).