Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-197/14-6/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data nadania 19 maja 2014 r., data wpływu 21 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 7 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-197/14-2/IF (data nadania 7 maja 2014 r., data odbioru 14 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 31 maja 2014 r. (data nadania 2 czerwca 2014 r., data wpływu 4 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 21 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-197/14-4/IF (data nadania 22 maja 2014 r., data odbioru 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w odniesieniu do sprzedaży budynku mieszkalnego- **jest prawidłowe**,
*   w odniesieniu do sprzedaży udziału w gruncie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2002 r. nabył spadek w udziale 1/4 po zmarłym w 2002 r. ojcu, natomiast w 1984 r. w 3/16 po zmarłej w 1984 r. matce. W skład spadku wchodziło roszczenie o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie. Postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku zostało wydane na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców 21 grudnia 2009 r. przez Sąd Rejonowy. W 2011 r. na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców wydano decyzję o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat.

Należy wyjaśnić, że odziedziczona nieruchomość leży na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50 poz. 279). Na podstawie art. 1 tego dekretu wszystkie grunty leżące w granicach miasta Warszawy przeszły na własność Gminy miasta, a po likwidacji gmin w 1950 r. na własność Skarbu Państwa.

Następnie powyższy grunt z dniem 27 maja 1990 roku stał się własnością Gminy, co potwierdził Wojewoda decyzją nr 35704 z dnia 2 marca 1993 r., natomiast na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. Nr 41 poz. 361 ze zm.) przeszedł na własność miasta . Zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogli w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez Gminę miasta zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.

Gmina miała obowiązek uwzględnienia wniosków, jeżeli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów według planu zabudowania.

W sposób odmienny została potraktowana sprawa własności budynków znajdujących się na gruntach warszawskich. Zgodnie z przepisami cyt. dekretu budynki przechodziły na własność gminy tylko wówczas, gdy dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni nie złożyli w terminie wniosków o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub gdy wymienione wnioski zostały załatwione odmownie. Objęcie niniejszego gruntu w posiadanie przez Gminę miasta nastąpiło na podstawie rozporządzenia Ministra Odbudowy z dnia 27 stycznia 1948 roku wydanego w porozumieniu z Ministrem Administracji w sprawie obejmowania gruntów przez gminę miasta (Dz. U. z 1948 r., Nr 6, poz. 43).

Zgodnie z § 3 cytowanego rozporządzenia, grunty uważano za objęte w posiadanie z dniem wydania numeru organu urzędowego Zarządu Miejskiego, w którym zamieszczono ogłoszenie. Objęcie niniejszego gruntu przez gminę nastąpiło w dniu 11.04.1949 roku, tj. z dniem ukazania się ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego miasta, w związku z czym termin składania w/w wniosków mijał dnia 11.10.1949 roku. Wobec odziedziczonej nieruchomości złożono wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu o przyznanie prawa własności czasowej do ww. gruntu.

Na podstawie art. 7 ust. 1, 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279) art. 1 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. Nr 41 poz. 361 ze zm.), art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), art. 30 § 4 i art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) oraz uchwały nr Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem nieruchomości miasta w zakresie ustalenia wysokości czynszu symbolicznego za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st Warszawy oraz bonifikaty od opłat rocznych za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego z 2007 r. nr 247 poz. 7174, ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu. Następnie na mocy decyzji z 2013 r. przekształcono to prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców.

Pismem z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 126maja 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że na gruncie położonym w Warszawie znajdował się przedwojenny budynek mieszkalny stanowiący odrębną od gruntu nieruchomość będący własnością spadkobierców, który spełnia przesłanki art. 5 dekretu. Ponadto spadkodawcy Wnioskodawcy nie byli pierwotnymi właścicielami nieruchomości, którym odebrano nieruchomość na podstawie dekretu. Na mocy aktów notarialnych sporządzonych w Państwowym biurze Notarialnym przed notariuszem w dniu 7 lutego 1967 r. i dnia 1 czerwca 1967 r. została zawarta umowa sprzedaży oraz umowa przeniesienia własności, na podstawie której poprzednia właścicielka Zofia D. sprzedała prawa i roszczenia do gruntu oraz przeniosła własność domu mieszkalnego na rzecz Janiny T. i Jana T.

Następnie pismem z dnia 31 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłych była również własność budynku znajdującego się na działce. Zwrot przedmiotowej nieruchomości nastąpił aktem notarialnym z dnia 1 października 2012 r.

Sprzedaż nieruchomości nastąpi przez wszystkich współwłaścicieli.

W przedmiotowej sprawie dokonany został dział spadku w dniu 21 grudnia 2009 r. Sygn. Akt II Ns 937/09. Każdy z czterech współwłaścicieli dostał równo po ¼ i nie było żadnych spłat i dopłat pomiędzy współwłaścicielami. Uprawomocnienie decyzji nastąpiło w dniu 12 stycznia 2010 r.

Przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy okres pięciu lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307) należy liczyć od pierwotnego nabycia gruntu w drodze spadkobrania przez Wnioskodawcę i w związku z tym planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, okres 5 lat od momentu nabycia należy w jej przypadku liczyć od nabycia w drodze dziedziczenia tj. od końca 1984 r. w części 3/16 i od 2002r.w części ¼, w związku z tym przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości reguluje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - ustawa PIT) stanowiąc, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości.

Prawo własności jest jednym z filarów prawa cywilnego. Nabycie i utrata własności jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci, wola jego spadkobierców.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca odziedziczył, na podstawie ustawy, udział w spadku po zmarłej w 1984 r. matce w 3/16 i po zmarłym w 2002 r. ojcu w 1/4.

Spadkodawcy byli współwłaścicielami/współużytkownikami nieruchomości, która to na mocy DEKRETU utracili na rzecz gminy m. W. Po wielu latach postępowań administracyjnych Wnioskodawca jako spadkobierca w wyniku decyzji z 2011 r. Prezydenta m. W stał się współużytkownikiem wieczystym działek gruntu opisanych powyżej oddanych w użytkowanie wieczyste.

Wskazać w tym miejscu należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych. Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu” skomunalizowanego Dekretem w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach, dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 łub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 DEKRETU odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Cytowane powyżej przepisy wskazują niezbicie, że prawodawcy chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego z czynszem symbolicznym po latach postępowania administracyjnego w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 7 ust. 1 i 2 DEKRETU przez spadkobierców wnioskodawcy nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Chociaż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, to biorąc pod uwagę brak podstawy prawnej w DEKRECIE do ubiegania się o zwrot własności uprawnione wydaje się być twierdzenie, że stanowi ono swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Dla kwestii istnienia bądź nie obowiązku podatkowego w PIT istotny jest moment, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy PIT.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości następuje restytucja stosunków własnościowych, a nie „ponowne" nabycie. W sytuacji gdy osoby, którym tę nieruchomość odebrano nie żyją, prawo to przechodzi na następców prawnych i ma swoje źródło w przypadku Wnioskodawcy w nabyciu spadku najpierw po zmarłej matce, a następnie ojcu.

Instytucja spadku uregulowana jest w ustawie Kodeks cywilny. Artykuł 924 stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a stosownie do art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Tak więc za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Zatem Wnioskodawca w niniejszej sprawie nabył część posiadanych praw do omawianej nieruchomości z dniem śmierci matki tj. w 1984 r. a drugą część z dniem śmierci ojca tj. 2002 r. W związku z powyższym bieg 5-letniego terminu należy liczyć od końca 1984 r. (w części 3/16) i 2002 r. (w części 1/4). Fakt późniejszego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego ani jego przekształcenia we własność nie skutkuje powstaniem nowej daty nabycia.

Reasumując stwierdzić należy, iż 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 1984 r. w części 3/16 i od 2002 r. w części 1/4 z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawców. Zatem, w związku z upływem ponad 5 lat od tej daty, przychód uzyskany z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogól majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta W. to zgodnie z art. 5 ww. Dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, iż wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci spadkodawców Wnioskodawcy.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawcy, tj. w 1984 r. i w 2002 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2007 r. powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2013 r. (IPPB2/415-102/13-4/EL),

Reasumując należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz sprzedaż lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na tym gruncie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w gruncie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył udział w prawach i roszczeniach do nieruchomości w spadku po Janinie T. zmarłej w 1984 r. (matce) oraz po Janie T. (ojcu) zmarłym w 2002 r. Państwo Janina i Jan T. nabyli prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości od Zofii D.j w drodze umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia własności. Na wywłaszczonym gruncie znajduje się przedwojenny budynek mieszkalny, który stanowi odrębną od gruntu własność. W dniu 21 grudnia 2009 r. został dokonany dział spadku, w wyniku którego każdy ze współwłaścicieli nabył równo po ¼ i nie było żadnych spłat i dopłat pomiędzy współwłaścicielami. W 2011 r. na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców wydano decyzję o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości został dokonany aktem notarialnym w dniu 1 października 2012 r. Następnie w 2013 r. na mocy decyzji przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych spadkobierców.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Odnosząc się do kwestii budynku mieszkalnego znajdującego się na gruntach, przechodzących na własność gminy zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta.

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego jego zwrotu. Tym samym rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność miast gminy gruntu, na gruncie tym już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawców.

Zatem, Wnioskodawca nabył udziały w budynku mieszkalnym odpowiednio w 1984 r. w spadku po matce oraz w 2002 r. w spadku po ojcu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do udziału w budynku mieszkalnym nabytego w spadku po matce upłynął z końcem 1989 r., natomiast do udziału nabytego w spadku po ojcu upłynął z końcem 2007 r. Tym samym sprzedaż udziału w budynku mieszkalnym nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odrębnego przeanalizowania wymaga kwestia opodatkowania odpłatnego zbycia części prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Odnosząc się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Wnioskodawcę, wskazać należy, iż prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

W dopuszczonych prawem sytuacjach – u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U., Nr 50,

poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości nabył w spadku po rodzicach, którzy nabyli prawa w drodze umowy umowy sprzedaży i przeniesienia własności. Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca nabył aktem notarialnym w dniu 1 października 2012 r.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowniczym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego opisanego gruntu.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat. Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c tej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość udziałów nabytych w dziale spadku każdy ze współspadkobierców otrzymał po równo, tj. w 1/4, wówczas uznać należy, że odpłatne zbycie udziału w przedwojennym budynku mieszkalnym posadowionym na wywłaszczonym gruncie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na Jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w formie aktu notarialnego, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Jednocześnie tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.