Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-557/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-03
Teza: 1. Czy zaistniałe zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) uzyskane w związku z zaliczkowaniem przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz kontrahenta mogą być zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy? 2. Kiedy zaistniałe zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) powinny być zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów - czy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, czy w momencie wystawienia faktury końcowej – biorąc pod uwagę okres sprawozdawczy, w którym zaliczki uzyskano i termin dostawy towarów uprzednio zaliczkowanych?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; okres-okres sprawozdawczy; różnica-różnice kursowe; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się głównie hodowlą norek.

Spółka zawarła z podmiotem zainteresowanym nabyciem skór z norek (E.) umowę długoterminową. Umowa obowiązywała już w sezonie rozrodczym norek 2008/2009 i obowiązuje w chwili składania niniejszego wniosku o interpretację.

Na podstawie łączącej Wnioskodawcę z E. umowy, strony rozliczają się w walucie EURO, przy czym strony dopuszczają również rozliczenia w USD.

E. na poczet ceny wynikającej z umowy uiszcza zaliczki biorąc za podstawę szacowaną możliwą do sprzedaży ilość skór w danym cyku rozrodczym norek. Zaliczka uiszczana jest przede wszystkim w celu pokrycia bieżących kosztów hodowli prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym zakupu karmy dla norek. Zdarza się, że wartość uiszczonych zaliczek przekracza wartość skór możliwych do dostawy za dany okres. Takie nierozliczone zaliczki są traktowane jako zaliczki na poczet dostaw, które będą realizowane w przyszłych okresach.

Rozliczenie zaliczek i wystawienie faktury końcowej za czynności zrealizowane na rzecz E. następuje po zakończeniu sezonu, który kończy się wiosną każdego roku kalendarzowego.

E. uiszczała zaliczki na rzecz Wnioskodawcy w 2008 r. i 2009 r. na poczet zakupu skór z norek w sezonie, który zakończył się wiosną 2009 r. Podobnie E. zapłaciła w 2009 r. i będzie płacić – nie wykluczone, że jeszcze w 2009 r., ale również w 2010 r. – zaliczki na rzecz Wnioskodawcy na poczet zakupu skór z norek w sezonie, który zakończy się wiosną 2010 r.

Rok obrotowy, który jest okresem sprawozdawczym dla Spółki, to rok kalendarzowy. W chwili uiszczania zaliczek kurs waluty EURO lub USD według ustalonego przelicznika jest inny niż w chwili wystawienia faktury końcowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zaistniałe zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) uzyskane w związku z zaliczkowaniem przez E. dostawy towarów na rzecz tego kontrahenta mogą być zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?
2.  Kiedy zaistniałe zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, ujemne) powinny być zaliczane do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów – czy w momencie wystawienia faktury zaliczkowej, czy w momencie wystawienia faktury końcowej – biorąc pod uwagę okres sprawozdawczy, w którym zaliczki uzyskano i termin dostawy towarów uprzednio zaliczkowanych?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej – zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy – są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy. Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe, jednak traktuje się je jako element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (art. 3 ust. 1 pkt 8) okres sprawozdawczy jest to okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. U Wnioskodawcy okres sprawozdawczy odpowiada rokowi obrotowemu.

Z powyższego wynika, że otrzymane zaliczki na poczet dostaw towarów (lub usług) są z punktu widzenia podatku dochodowego neutralne w przypadku, gdy zostaną uzyskane w okresie sprawozdawczym poprzedzającym wykonanie sprzedaży towarów lub usług. Zaliczka otrzymana na poczet dostaw/wykonania usługi mających nastąpić w przyszłości nie jest przychodem. Na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym należy ją uwzględnić dopiero w momencie sprzedaży towaru/wykonania usługi a wcześniej zaksięgować na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Wobec tego, gdy zaliczki są realizowane na poczet dostaw towarów (lub usług) bieżącego okresu sprawozdawczego należy traktować je jako przychód tego okresu.

Za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (przy czym wskazuje się że chodzi o definitywne uregulowanie należności)

Z tego wynika, ze obowiązek podatkowy u sprzedawcy przesunięty jest w czasie do momentu realizacji dostawy towaru lub zakończenia usługi.

Stosownie do art. 15a ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, powstają zatem w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca otrzymuje zaliczki w walucie EURO na poczet przyszłych dostaw skór z norek realizowanych w pewnym sezonie rozrodczym norek obejmującym część dwóch okresów sprawozdawczych. Po otrzymaniu zaliczki Wnioskodawca wystawia faktury zaliczkowe. Z tego wynika, że zaliczki mogą być uiszczane w różnych okresach sprawozdawczych. Wobec tego mogą zaistnieć następujące sytuacje:

1.  Wnioskodawca uzyskuje zaliczki na poczet dostaw skór z norek w określonym sezonie w okresie sprawozdawczym poprzedzającym okres sprawozdawczy, w którym nastąpi dostawa skór z norek i wystawienie faktury końcowej za dostawy w tym sezonie,
2.  Wnioskodawca uzyskuje zaliczki na poczet dostawy skór z norek w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpi dostawa skór z norek i wystawienie faktury końcowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczka uzyskana w tym okresie omówionym w pkt nr 1 nie stanowi przychodu. Jest neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu wpływu zaliczki w walucie obcej na rachunek bankowy Spółka powinna określić jej wartość według kursu faktycznego (kursu kupna walut stosowanego przez dany bank) z dnia jej uzyskania, przy czym zaliczki tej nie ujmuje w przychodach podatkowych.

Dopiero w dniu uzyskania przychodu należnego Spółka powinna przeliczyć wartość uzyskanych zaliczek na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wartość tę zalicza do przychodów podatkowych – z jednoczesnym rozliczeniem różnicy kursowej dodatniej (zwiększającej przychód) bądź ujemnej (zwiększającej koszty).

Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jako podatkowych różnic kursowych nie można traktować różnic uzyskanych po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w chwili otrzymania zaliczki i według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe powstaną dopiero jeśli kurs do przeliczenia zaliczki będzie inny niż kurs do przeliczenia przychodu należnego z faktury końcowej. Dodatnia różnica kursowa powstanie wówczas, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie EURO po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania (tj. w dniu otrzymania zaliczki), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe powstaną wówczas, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie EURO po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania (tj. w dniu otrzymania zaliczki), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Różnice kursowe ujemne należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, gdy otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać, jako różnicę pomiędzy wartością EURO wyrażoną w złotych po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a wartością obliczoną na podstawie kursu faktycznego z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek). Gdy otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka powinna obliczać jako różnicę pomiędzy wartością EURO wyrażoną w złotych po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a wartością obliczoną na podstawie kursu faktycznego z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Odnośnie sytuacji wskazanej przez Wnioskodawcę w pkt nr 2, tj. gdy zaliczka uzyskana jest w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpi dostawa skór z norek i wystawienie faktury końcowej, powinna być traktowana jako przychód podatkowy tego okresu sprawozdawczego.

Za datę powstania przychodu uważać się będzie moment realizacji dostawy nie później niż dzień wystawienia faktury końcowej albo definitywnego uregulowania należności. Wobec tego – w ocenie Spółki – faktycznie do ustalenia powstania przychodu oraz różnic kursowych i ich wysokości powinno się stosować zasady wskazane przez nią w pkt 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wobec powyższego przedpłat (zaliczek) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe. Stanowią one jednak element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nigdzie w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „okres sprawozdawczy”. Jednakże, skoro w ustawie wielokrotnie stosowany jest termin „rok podatkowy”, który został w przepisach tej ustawy jednoznacznie zdefiniowany, to przyjąć należy, iż pojęcia „okres sprawozdawczy” nie należy utożsamiać wyłącznie z rokiem podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zauważyć równocześnie należy, iż z brzmienia art. 25 i art. 27 cytowanej ustawy wynika obowiązek rozliczania zaliczek na podatek za okresy miesięczne lub kwartalne oraz podatku za rok podatkowy.

Zatem należy uznać, iż przez pojęcie „okres sprawozdawczy” użyty w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych lub okres jednego kwartału w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych, bądź okres roku podatkowego w sytuacji, gdy obliczany jest podatek należny za dany rok.

„Okresem sprawozdawczym” w podatku dochodowym od osób prawnych jest – co do zasady – rok, lecz ze względu na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych (kwartalnych), w praktyce jest nim miesiąc kalendarzowy (kwartał).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż między Jednostką a kontrahentem została zawarta umowa długoterminowa. Na jej podstawie strony rozliczają się w walucie EURO (lub USD). Na poczet ceny wynikającej z umowy Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, które przeznacza przede wszystkim na pokrycie bieżących kosztów hodowli, w tym zakup karmy dla norek. Z postawionego pytania można także wnioskować, iż na omawiane zaliczki wystawiane są faktury zaliczkowe. W związku z przyjętym sposobem rozliczeń powstają zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe. Przy czym Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli metodą podatkową.

Odnosząc opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż przychody podatkowe w walucie obcej za dostawę kontrahentowi towaru (skóry norek) z wystawionej faktury ostatecznej przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu otrzymanych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Reasumując, zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie stanowią przychodu podatkowego, a tym samym naliczonych różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe. Różnicami takimi są natomiast kwoty wyliczone pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a fakturą końcową.

Na zakończenie wyjaśnić należy, iż stanowisko Spółki, co do kwestii braku przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek oraz rozliczania w tym zakresie podatkowych różnic kursowych jest – co do zasady – prawidłowe. Jednakże Jednostka mylnie interpretuje w zakresie podatku dochodowego określenie „okres sprawozdawczy”. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) bowiem wszystkie zaliczki (pobrane wpłaty) na poczet dostawy towaru otrzymane przez Jednostkę do dnia powstania przychodu należnego (niezależnie od roku podatkowego, w którym Jednostka je otrzymała) są neutralne podatkowo, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.