Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-496/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-30
Teza: rozliczenia podatku należnego dotyczącego ponoszonych kosztów za media, brak obowiązku włączenia kosztów za media do podstawy opodatkowania świadczonych usługi najmu/dzierżawy, refakturowania kosztów za media na najemców/dzierżawców według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; refakturowanie; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia podatku należnego dotyczącego ponoszonych kosztów za media,
*   braku obowiązku włączenia kosztów za media do podstawy opodatkowania świadczonych usługi najmu/dzierżawy,
*   refakturowania kosztów za media na najemców/dzierżawców według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym świadczeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina x (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina (w zależności od zapisów konkretnej umowy) ponosi koszty mediów takich jak na przykład: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości, paliwo gazowe (dalej: media) dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych (dalej: lokale). Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca niezależnie od kosztów samego czynszu ma dodatkowo ponosić także koszty mediów.

Z tytułu niniejszych wydatków Gmina otrzymuje od dostawców „miesięczne” faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali „miesięczne” faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury).

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy?
3.  Czy refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń?
4.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.
2.  W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.
3.  Refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.
4.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, po zacytowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Gmina podniosła, że pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. xxx oraz w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. xxx, których fragmenty zacytowała.

Po powołaniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT Gmina ponownie wskazała, że otrzymuje, jako nabywca, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem mediów. Na podstawie zawartych z użytkownikami lokali umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje rozliczenia ponoszonych w tym zakresie wydatków i obciąża te podmioty wydatkami związanymi z użytkowanymi przez nich lokalami. Rozliczenie to następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Gminę na użytkowników lokali.

W tym przypadku Gmina nabywając media występuje we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, Gmina dokonując rozliczeń z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich mediów, tj. ich refakturowania.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę, iż refakturowanie, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. xxx „jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Gmina podniosła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych podmiotów, na potwierdzenie czego powołała fragment interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. xxx, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż „refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi”. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dokonywanie przez nią rozliczeń („refakturowanie”) z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.

Uzasadniając stanowiska do pytań nr 2 i 3 Gmina wskazała, że zarówno umowa najmu, jak i umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone obowiązki.

Po powołaniu treści art. 659 § 1 oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), Gmina stwierdziła, że z tych przepisów wynika, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę/dzierżawcę.

Gmina zauważyła, że z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu/dzierżawy oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane. Ponadto art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami. W myśl zaś art. 694 Kodeksu cywilnego, z zachowaniem przepisów art. 695-709 tej ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu, i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp. nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.

W tym miejscu Gmina wskazała również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność, na potwierdzenie czego powołała fragmenty orzeczeń: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie xxx A. przeciwko S., z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie xxx M. przeciwko P. TSUE oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie xxx F. przeciwko C.

W ocenie Gminy, w związku z faktem, że zawierane przez Gminę umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębny od czynszu sposób rozliczania kosztów za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu/dzierżawy – w ocenie Gminy – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest „w stanie nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. Zdaniem Gminy, taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszenia przez nią na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy mediów. Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Gmina podniosła, że przytaczany powyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Po powołaniu art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że jeśli z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Gmina podniosła, że powyższe stanowisko dotyczące oddzielnego traktowania usługi najmu/dzierżawy i opłat za media znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu powołała fragmenty wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we W. z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt xxx, w W. z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. xxx, we W. z dnia 24 maja 2012 r.; sygn. xxx oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. xxx, z dnia 10 marca 2011 r., sygn. xxx, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. xxx, z 14 grudnia 2011 r., sygn. xxx.

Gmina wskazała, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie xxx R. przeciwko F., którego fragment zacytowała.

Zaznaczyła, że pomimo, iż powołane wyżej wyroki zasadniczo odnoszą się do stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., to w opinii Gminy konkluzje płynące z przedstawionej linii orzeczniczej w obowiązującym stanie prawnym pozostają nadal aktualne.

Reasumując, w odniesieniu do pytania 2, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy, natomiast w odniesieniu do pytania 3, Gmina stoi na stanowisku, iż refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców lokali ma/będzie miała prawo stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.

Uzasadniając stanowisko odnoszącego się do pytania nr 4, Gmina, po zacytowaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wywiodła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższego Gmina powołała fragment orzeczenia w sprawie xxx.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania tych czynności.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od użytkowników lokali wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Według regulacji art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że umowa najmu lub dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego (wydzierżawiającego) polegającego na oddaniu rzeczy do używania (i pobierania pożytków – w przypadku dzierżawy), jest świadczenie najemcy (dzierżawcy), polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (i pobierania pożytków – w przypadku dzierżawy) i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez najemcę (dzierżawcę).

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 23 i 25 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 i art. 30 zostały uchylone.

W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu (dzierżawy) nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący (wydzierżawiający) wyposaża przedmiot najmu (dzierżawy) w dodatkowe elementy (np. „media”), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”, wydatki za tzw. „media”, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu (dzierżawy) lokalu, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w świetle art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., z tytułu świadczenia usług najmu (dzierżawy).

W takim przypadku najem (dzierżawa) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – korzystania z lokalu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu (dzierżawy), jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, energii elektrycznej itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca (dzierżawca) odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty „mediów”, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem (dzierżawa) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – korzystania z lokalu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) lub „wszystkiego, co stanowi zapłatę” z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowania wynikające z art. 29 ust. 1 oraz odpowiednio 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu (dzierżawy) przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy (dzierżawcy) jest usługa główna, tj. najem (dzierżawa) nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za „media”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu (dzierżawy), bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę (dzierżawcę) wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą „mediów”), stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 i odpowiednio art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu (dzierżawy).

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu „mediów”, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu (dzierżawy). Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie xxx rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, iż normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa.

Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi najmu (dzierżawy), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zapisów umów najmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych wynika, że najemca/dzierżawca, niezależnie od kosztów samego czynszu, ma dodatkowo ponosić także koszty „mediów”. Gmina nabywa „media”, takie jak np.: woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości i paliwo gazowe. Z tytułu ww. wydatków otrzymuje od dostawców „miesięczne faktury VAT” z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów obciąża użytkowników udostępnianych lokali. Tytułem tych obciążeń wystawia na użytkowników lokali „miesięczne faktury VAT” (tzw. refaktury). Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc Gmina występuje/będzie występowała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro korzystający z lokali nie mają/nie będą mieli zawartych umów bezpośrednio z dostawcami tzw. „mediów”, otrzymywane opłaty za „media” związane z eksploatacją lokali użytkowych lub mieszkalnych, Gmina jest/będzie zobowiązana wliczać do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 i odpowiednio art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy. W konsekwencji, dokonując rozliczeń kosztów „mediów” z użytkownikami lokali użytkowych, jest/będzie zobowiązana rozliczać podatek należny wg 23% stawki podatku właściwej dla usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych. Natomiast dokonując rozliczeń kosztów „mediów” z użytkownikami lokali mieszkalnych, o ile lokale te są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, jest/będzie zobowiązana zastosować zwolnienie od podatku dla usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Gminy wskazującej, że z tytułu rozliczeń kosztów mediów jest/będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego, bowiem w sytuacji, gdy dotyczą/będą dotyczyć one lokali mieszkalnych i lokale te są/będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, podatek należny nie wystąpi. Ponadto za nieprawidłowe należało uznać również stanowisko Gminy, zgodnie z którym refakturując koszty „mediów” na najemców/dzierżawców nie należy ich włączać do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy, natomiast należy w odniesieniu do rozliczania kosztów „mediów” stosować stawki podatku właściwe dla poszczególnych świadczeń.

W odniesieniu do kosztów związanych z mediami dostarczanymi do lokali użytkowych – jak słusznie wskazała Gmina – przysługuje/będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż wydatki te są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z mediami dostarczanymi do lokali mieszkalnych – wbrew Jej stanowisku – nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego, oceniając stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.