Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1268/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Wartość, których z poniżej wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będą stanowiły po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności): kwoty udzielonych pożyczek, opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami, oprocentowanie udzielonych pożyczek, odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek, koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym? Czy SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w okresie faktycznego wpływu środków finansowych, proporcjonalnie do wartości uzyskanego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa (dalej: „SKOK”) zamierza dokonać transakcji sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Składowymi sprzedawanych wierzytelności będą w szczególności następujące pozycje:

1.  kwoty udzielonych pożyczek,
2.  opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami,
3.  oprocentowanie udzielonych pożyczek,
4.  odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek,
5.  koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym - część wierzytelności, które będą podlegać sprzedaży, została przekazana na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym SKOK poniosła m.in. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu ma prawo domagać się od dłużnika.

Przychodem SKOK z tytułu zbycia ww. wierzytelności będzie cena określona w Umowie zbycia tych wierzytelności (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy SKOK a nabywcą (cesjonariuszem). Cesjonariusz dokona na rzecz SKOK płatności, na wskazaną w umowie kwotę, w ustalonych umownie transzach. Cena ta nie będzie uzależniona od skuteczności dochodzenia wierzytelności przez cesjonariusza. Sprzedaż wierzytelności na podstawie Umowy będzie ostateczna i nie będzie dawała cesjonariuszowi prawa do zwrotu wierzytelności SKOK w przypadku napotkania przeszkód przy ich dochodzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Wartość, których z poniżej wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będą stanowiły po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności):

1.  kwoty udzielonych pożyczek,
2.  opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami,
3.  oprocentowanie udzielonych pożyczek,
4.  odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek,
5.  koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym?

2\. Czy SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w okresie faktycznego wpływu środków finansowych, proporcjonalnie do wartości uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wartość wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów, z tytułu sprzedaży wierzytelności tj.

1.  kwoty udzielonych pożyczek,
2.  opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami,
3.  oprocentowanie udzielonych pożyczek,
4.  odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek,
5.  koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym,

w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie kosztów musi się łączyć z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz może się wiązać również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W ustawie o CIT, poza art. 16 ust. 1 pkt 39 mówiącym o braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, została zarachowana jako przychód należny, brak jest innych przepisów ustanawiających ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności obejmujących kwoty udzielonych pożyczek oraz koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym po stronie SKOK występują koszty odpowiadające wypływowi środków finansowych z majątku. W przypadku sprzedaży oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji związanych z udzieloną pożyczką SKOK ponosi koszty w postaci wartości nominalnej sprzedawanych praw majątkowych, o którą to wartość uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonych kwot. Dodatkowo w przypadku sprzedaży wyłącznie wierzytelności z tytułu kwoty pożyczki SKOK uzyskałaby niższe wynagrodzenie niż w przypadku jej sprzedaży wraz z pozostałymi wskazanymi w stanie faktycznym składowymi. Powyższe potwierdza, iż wszystkie składowe zbywanych wierzytelności wpływają na poziom uzyskanego przychodu a tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Biorąc powyższe pod uwagę przenosząc prawo do dochodzenia kwot pożyczek, oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego na rzecz innego podmiotu SKOK ponosi koszty odpowiadające wartości nominalnej wszystkich składowych sprzedawanych wierzytelności. Uzyskany z tytułu sprzedaży przychód dotyczy zarówno kwoty pożyczki jak i pozostałych składowych sprzedawanej wierzytelności w tym odsetek, opłat i prowizji, kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym koszt uzyskania przychodu, z odpłatnego zbycia wierzytelności, tworzy wartość pożyczki oraz pozostałe składowe, które stanowią przedmiot zbycia. Zgodnie z powyższym przeniesienie na rzecz nabywcy praw do dochodzenia wskazanych w Umowie wierzytelności stanowi po stronie SKOK koszt w wartości nominalnej przenoszonych praw z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Potwierdzenie stanowiska, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności jest również kwota odsetek można odnaleźć w wyroku NSA z 21 listopada 2012 r. Sygn. II FSK1509/11, w którym czytamy, iż nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca W wyroku tym NSA potwierdziło stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lutego 2011 r. Sygn. akt I SA/Gl 1061/10. Z uwzględnieniem powyższych wyroków tutejszy organ podatkowy wydał 26 lutego 2013 r. interpretację indywidualną sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie lub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami. Sprzedając bowiem innemu podmiotowi wierzytelność Spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone prawo majątkowe w postaci tej wierzytelności (tj. zarówno kwota główna jak i odsetki) stanowi koszt uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że kosztem podatkowym jest utracone prawo majątkowe w postaci sprzedanej wierzytelności zarówno w przypadku, gdy jest ono związane z faktycznym wypływem środków finansowych z majątku podatnika (kwota pożyczki, koszty postępowania egzekucyjnego) oraz w przypadku, gdy wiąże się z uszczupleniem aktywów podatnika w przyszłości, przy braku wypływu środków finansowych - w omawianym przypadku poprzez brak możliwości uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika w przyszłości (oprocentowanie, odsetki, opłaty i prowizje).

Tym samym wartość nominalna wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie SKOK koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności tj.

1.  kwota udzielonej pożyczki,
2.  opłaty i prowizje związane z udzieloną pożyczką,
3.  oprocentowanie udzielonej pożyczki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności,
4.  odsetki za zwłokę w spłacie pożyczki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności,
5.  koszty postępowania egzekucyjnego.

W omawianym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przez wzgląd na brak zarachowana sprzedawanych wierzytelności jako przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zastosowanie będzie miało ograniczenie, w zakresie wysokości kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39. Stąd koszty potrącone przez SKOK z tytułu sprzedaży wierzytelności nie mogą przewyższyć uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Ad. 2

SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku podatkowym, w którym faktycznie otrzyma środki finansowe. W przypadku płatności ratalnej na przełomie lat koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanych środków finansowych w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat SKOK będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, do których zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona.

Koszty sprzedawanych wierzytelności są bezpośrednio powiązane z przychodami osiągniętymi przez SKOK z tytułu ich sprzedaży. Co do zasady, koszty z tytułu sprzedaży wierzytelności zostały poniesione przed ich sprzedażą, stąd zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zgodnie, z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty te winny być zatem potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego otrzymania przez podatnika. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd sprzedaż wierzytelności własnej przez SKOK stanowi przychód podatkowy, który należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych.

Zgodnie z powyższym SKOK winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku faktycznego otrzymania środków finansowych z tytułu ich sprzedaży. W przypadku otrzymania płatności ratalnej na przełomie lat, koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanej ceny ze sprzedaży wierzytelności w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat SKOK uwzględni w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, których do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar zbyć wierzytelność przysługującą mu z tytułu udzielonej pożyczki wraz z:

*   opłatami i prowizjami,
*   oprocentowaniem,
*   odsetkami za zwłokę,
*   kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia do kosztów ww. wydatków z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale i (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń; egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

W dniu 26 lipca 2012 r. ogłoszona została ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012 r. poz. 855 ze zm., dalej: „ustawa o SKOK”). Ustawa ta zmieniła dotychczasowe zasady funkcjonowania i nadzorowania SKOK-ów. Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawno-podatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć m.in. brak w nowej ustawie uregulowań odpowiadających zapisom art. 3 ust. 2 dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2, ze zm.), który stanowił o prowadzeniu przez te podmioty działalności niezarobkowej. Wskutek tej zmiany, obecnie obowiązująca ustawa nie charakteryzuje już działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe, jako działalności niezarobkowej. Wynika z tego, iż działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Definicję taką zawiera natomiast Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taka działalność – do przedsiębiorców.

O tym, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe prowadzą działalność gospodarczą świadczą również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy, uzyskania zezwolenia wymaga m.in. działalność gospodarcza wykonywana w zakresie określonym przez ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (Dz.U. z 2012 r. poz. 855).

Konsekwencją zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. zmiana momentu rozpoznawania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady, przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Konieczność ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro działalność wykonywana przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo – Kredytową, w myśl ww. przepisów stanowi działalność gospodarczą, to do przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę związanych z tą działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) powstanie w momencie jej zbycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie budzi zatem wątpliwości fakt, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Przy czym należy zauważyć, że w momencie sprzedaży wierzytelności kosztem będzie jedynie wartość nominalna udzielonej pożyczki \[z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z cytowanego poniżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\], jako koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. W odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego należy zauważyć, że stanowią one koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia bowiem ich celem było wyegzekwowanie wierzytelności a nie uzyskanie przychodu z jej zbycia. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pozycje. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jedynie kwotę główną pożyczki. Wydatek ten jako koszt bezpośredni Wnioskodawca rozpoznać będzie mógł w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. wierzytelności. Momentem tym będzie jednak moment zbycia wierzytelności, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, moment otrzymania środków pieniężnych.

Nadmienić w tym miejscu również należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.