Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-762/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika ze spółki.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika ze spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika ze spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej Spółka), z której planuje wystąpić inny wspólnik (dalej Wspólnik). W przypadku wystąpienia Wspólnika ze Spółki rozliczy się z pozostałymi wspólnikami, za ich zgodą, w formie rzeczowej - otrzymując udział w nieruchomości zabudowanej o charakterze niemieszkalnym (dalej: Udział w nieruchomości) stanowiący własność Spółki i wykazany w ewidencji środków trwałych.

Wartość rynkowa przekazanego Udziału w nieruchomości będzie równa zobowiązaniu Spółki w stosunku do Wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wykonaniem przez Spółkę świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika ze Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku rzeczowego rozliczenia się przez Spółkę ze Wspólnikiem z tytułu jego wystąpienia ze Spółki będzie stanowić różnica pomiędzy przychodem a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od części budynku przypadającego na Udział w nieruchomości. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Przy ustaleniu dochodu w przypadku rzeczowego rozliczenia się z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, tj. za dochód zostanie uznana różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 2e stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ustawy o PIT).

Przychodem Wnioskodawcy będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku Spółki) wartość uregulowanego zobowiązania bądź wartość rynkowa Udziału w nieruchomości w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art., 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Przy ustalaniu dochodu z rzeczowego rozliczenia się Spółki ze Wspólnikiem z tytułu jego wystąpienia ze Spółki nie można uwzględniać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej gruntu wchodzącego w skład Udziału w nieruchomości, gdyż nie podlega amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o PIT).

Dochodem ze sprzedaży znajdującego się na Nieruchomości budynku stanowiącego środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części budynku wchodzącego w skład Udziału w nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie przekazania występującemu Wspólnikowi na własność Udziału w nieruchomości będącej własnością Spółki (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych), tytułem wypłaty wkładu, podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem a wartością początkowa wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od części budynku wchodzącego w skład Udziału w nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, z której planuje wystąpić inny wspólnik (Wspólnik). W związku z wystąpieniem tego Wspólnika nastąpi jego rozliczenie z pozostałymi wspólnikami, za ich zgodą, w formie rzeczowej – otrzyma on udział w nieruchomości zabudowanej o charakterze niemieszkalnym (Udział w nieruchomości) stanowiący własność Spółki i wykazany w ewidencji środków trwałych. Jak wskazano, wartość rynkowa przekazanego Udziału w nieruchomości będzie równa zobowiązaniu Spółki w stosunku do Wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze Spółki. W związku z tym Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej – powziął wątpliwość, w jaki sposób będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wykonaniem przez Spółkę świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika ze Spółki.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ w pierwszej kolejności zauważa, że w rozpatrywanej sprawie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną Udziału w nieruchomości na rzecz Wspólnika. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowego Udziału w nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy).

W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Tut. Organ zauważa, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały ust. 2e i ust. 2f.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W dodanym do art. 14 ust. 2e ustawy wskazano zatem, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Natomiast dodany do art. 14 ust. 2f dotyczy przypadków, gdy swoje zobowiązanie reguluje spółka niebędąca osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w momencie przekazania występującemu ze spółki Wspólnikowi Udziału w nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji nastąpi wykonanie zobowiązania ciążącego na spółce jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawcy, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec Wspólnika występującego ze spółki, ponieważ – jak wskazano – wartość rynkowa Udziału w nieruchomości będzie równa zobowiązaniu spółki wobec tego Wspólnika.

Natomiast w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 tej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przy czym należy zastrzec, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podsumowując, w związku z wykonaniem przez spółkę jawną świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu wystąpienia Wspólnika z tej spółki, podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem odpowiadającym wysokości uregulowanego zobowiązania a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych (w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji) – ustalona z uwzględnieniem proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej, na co wskazuje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.