Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-728/11-7/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy — powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; eksploatacja; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; okres-okres rozliczeniowy; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

W analizowanej sytuacji:

1.  Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) złożył ofertę Gminie Miejskiej („Gmina”) w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej („Droga”). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą („PPP”) („Umowa”), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. ze zm.).
2.  W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
    1.  opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
    2.  wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
    3.  eksploatacji Drogi.
3.  Odnośnie pkt 2 a) i b) powyżej:
    1.  Ponoszone przez Spółkę nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków Drogi polegającego w szczególności na: przebudowie Drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie Drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe i roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu.
    2.  Planowany okres budowy Drogi wynosi 2 lata.
    3.  Zakończenie budowy Drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało wg następującej procedury:
        1.  W przeypadku, gdy Spółka uznaje określony odcinek lub Drogę za zakończoną informacje o tym Gminę oraz Niezależnego Inżyniera.
        2.  Na podstawie przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub Drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny Inżynier wystawi Świadectwo Ostatecznego Zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi, udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie Drogi lub jej odpowiedniego odcinka.
        3.  W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub Drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, Niezależny Inżynier wyda Świadectwo Zasadniczego Zakończenia, w którym stwierdza, które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin, w którym mają być one ukończone.
        4.  Spółka otworzy odcinek lub Drogę, gdy otrzyma od Niezależnego Inżyniera Świadectwo Zasadniczego Zakończenia lub Świadectwo Ostatecznego Ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia, których wydanie jest wymagane przed otwarciem Drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie Drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa.
4.  Odnośnie pkt 2 c) powyżej
    1.  Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie,
    2.  w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania:
        1.  remontów okresowych („Remonty Generalne”) - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030),
        2.  bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi.
    3.  etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.
5.  W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z postanowieniami (i) art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. Nr 102 poz. 651 z 2010 r. ze zm.), (ii) art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (t. j. Dz. U. Nr 19 poz. 115 z 2007 r. ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno -prywatnym wspomnianej powyżej.
6.  Spółka w okresie obowiązywania Umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:
    1.  pełnienie funkcji inwestora,
    2.  utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
    3.  koordynacja robót w pasie drogowym,
    4.  wykonywanie robót interwencyjnych robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
    5.  przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
    6.  utrzymanie zieleni przydrożnej,
7.  Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników.
8.  W zakresie wynagrodzenia Spółki Umowa przewiduje, że:
    1.  Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi.
    2.  Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi.
    3.  Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników.
    4.  Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.
    5.  Kwartalne wynagrodzenie należne Spółce będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie
        1.  powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z Umowy,
        2.  pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Spółkę na realizację jej zobowiązań wynikających z Umowy ulegają obniżeniu),
        3.  pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu
        4.  pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych,
    6.  Dodatkowo wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu
        1.  zmiany stopy procentowej WIBOR,
        2.  z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych.
    7.  Każda faktura wystawiona przez Spółkę:
        1.  będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w Umowie
        2.  będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania.
9.  Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z Umowy będzie korzystała z usług Podwykonawców.
10.  Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji Umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”) z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w pyt. nr 1 równomiernie w okresie eksploatacji Drogi, z ostatnim dniem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, licząc od dnia przyjęcia Drogi do eksploatacji, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nakłady na wybudowanie Drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji Drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy — powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał?
7.  Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. — dalej „ustawa o VAT”) tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 wniosku, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 1, 2, 3, 4, 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i pytania nr 7 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 5

Zdaniem Spółki, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych/ skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 - t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
2.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
    1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
    2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).
3.  Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).
4.  Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).
5.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
6.  Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:
    1.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a),
    2.  naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11),
    3.  odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12).

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Co do zasady odsetki od kredytu bankowego będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z osiąganym przychodem z tytułu realizacji Umowy, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, gdyż:
    1.  kredyt będzie przeznaczony tylko i wyłącznie na wybudowanie Drogi,
    2.  zaciągnięcie kredytu bankowego, a tym samym poniesienie kosztu odsetek jest warunkiem osiągnięcia przychodów z eksploatacji Drogi w okresie eksploatacji, tj. bez zaciągnięcia kredytu Spółka nie zrealizowałaby zobowiązań wynikających z Umowy, co z kolei skutkowałoby nieotrzymaniem wynagrodzenia od Gminy,
    3.  koszty te można jednoznacznie powiązać z określonym przychodem Spółki, gdyż dotyczą one określonego strumienia wynagrodzenia należnego Spółce, które będzie płatne w z góry ustalonych kwartalnych okresach rozliczeniowych przez z góry ustalony okres eksploatacji Drogi.
2.  Z tych samych względów odsetki od kredytu bankowego co do zasady nie będą stanowiły kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d, gdyż zakwalifikowanie ich do jednej z tych kategorii wyklucza klasyfikację do drugiej.
3.  Niemniej jednak w odniesieniu do odsetek zapłaconych / skapitalizowanych od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy, należy uznać, że te odsetki nie będą mogły być zaliczone do kosztów bezpośrednich, gdyż:
    1.  przedmiotowy koszt będzie ponoszony w okresie, gdy Spółka zaczęła już osiągać przychody podatkowe z tytułu realizacji Umowy,
    2.  takie stanowisko jest uzasadnione celowościową wykładnią przepisów o potrącaniu w czasie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności zajęcie odmiennego stanowisko skutkowałoby tym, że na Spółce ciążyłby stały obowiązek korygowania deklaracji CIT za poprzednie okresy, w których to Spółka wykazała kwartalne przychody z tytułu realizacji Umowy, w celu uwzględnienia w tych rozliczeniach CIT kosztu odsetek zapłaconych / skapitalizowanych w kolejnych latach, które proporcjonalnie odnosiłyby się do przychodów tych korygowanych okresów, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w przypadkach tzw. spółek deweloperskich prowadzących inwestycje nieruchomościowe (patrz poniżej).
4.  W konsekwencji, w analizowanej sytuacji należy zastosować przepisy dotyczące bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy - czyli art. 15 ust. 4-4c), w szczególności art. 15 ust. 4, który będzie stanowił ogólną zasadę dotyczącą momentu uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu bankowego, natomiast w odniesieniu do odsetek zapłaconych / skapitalizowanych od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12.
5.  Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty „bezpośrednie” poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
6.  Uwzględniając powyższą ogólną zasadę, należy przyjąć, że w przypadku Spółki - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy należy dokonać proporcjonalnego przypisania odsetek od kredytu bankowego do kwartalnych przychodów z tytułu eksploatacji Drogi osiągniętych w okresie realizacji Umowy, jako że:
    1.  w przypadku Spółki przychód podatkowy wynikający z realizacji Umowy powstaje nie w jednym ale kilkunastu latach podatkowych (18),
    2.  odsetki od kredytu bankowego - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy — będą ponoszone przed pierwszym rokiem oraz w pierwszym roku z pośród lat, w których osiągnięte zostaną przychody wynikające z realizacji Umowy, z którymi są związane te odsetki,
    3.  zastosowanie takiej metodologii jest uzasadnione nie tylko literalną ale także celowościową interpretacją przepisów dotyczących potrącania w czasie kosztów uzyskania przychodów, których celem jest zachowanie współmierności przychodów i kosztów dla celów podatkowych,
    4.  zastosowanie podejścia, zgodnie z którym wszystkie odsetki byłyby potrącone w momencie osiągnięcia pierwszego przychodu z eksploatacji Drogi lub też na zakończenie Umowy, czy też na bieżąco w momencie zapłaty / kapitalizacji, prowadziłoby do nieuzasadnionego zaburzenia wyniku podatkowego Spółki, tj. Spółka rozpoznałaby dużą stratę podatkową w jednym okresie i wysoki dochód podatkowy w kolejnych, a w skrajnej sytuacji uniemożliwiłoby Spółce rozliczenie poniesionych w wyniku podatkowym kosztu odsetek (ze względu na ograniczenie do 5 lat okresu, kiedy podatnicy mogą rozliczać z dochodem poniesione straty podatkowe).
7.  W przypadku odsetek zapłaconych / skapitalizowanych od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy, z uwagi na zastosowanie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12, odsetki takie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.
8.  Należy również uznać w ocenie Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji koszt odsetek nie może być zaliczony do wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej, gdyż Droga nie będzie stanowiła środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym, czy też budowli wybudowanej na cudzym gruncie, podlegających amortyzacji podatkowej, co wynika ze stanowiska Spółki do pyt. nr 3.

W konsekwencji, zdaniem Spółki skoro:

1.  odsetki od kredytu bankowego w zakresie odsetek zapłaconych! skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią tzw. kosztów pośrednich,
2.  w przypadku Spółki, odsetki, o których mowa powyżej, powinny być potrącane proporcjonalnie do osiąganych kwartalnie przychodów w okresie realizacji Umowy,
3.  w przypadku odsetek zapłaconych / skapitalizowanych od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu, odsetki takie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji,
4.  koszt odsetek nie może być zaliczony do wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji podatkowej

\- to należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi – w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.

Spółka podkreśla, że stanowisko Spółki, o którym mowa w pkt 3 powyżej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-887/10- 2/KS), w której organ podatkowy stwierdził, że:

1.  „Ponoszone przez Spółkę wydatki na pozyskanie finansowania zewnętrznego w postaci odsetek stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, po spełnieniu wymogów, o których mowa w art. 15 ust. 4, ust. 4b lub ust. 4c w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (\`(...)\`)
2.  „Nie będą mogły być natomiast uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.”

Identyczne stanowisko organy podatkowe zajęły również w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-559/10/MK) oraz
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPB3/423-512/10-5/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.