Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.95.2017.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Czy w przypadku dokonywania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw lokali, właściwym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie moment przeniesienia własności lokalu, dokonanego w formie aktu notarialnego?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2017r. (data wpływu 12 maja 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 12 maja 2017r. (data wpływu 12 maja 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność deweloperską, w tym zakresie budowy oraz sprzedaży lokali mieszkalnych (dalej jako: lokale). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W prowadzonej działalności, Spółka dokonywać będzie dostaw lokali mieszkalnych na rzecz ich bezpośrednich odbiorców - zasadniczo, odbiorcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Dostawa lokali następować będzie zgodnie z regulacjami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz przepisów ogólnych prawa cywilnego, wyznaczonych m.in. Regulacją kodeksu cywilnego.

Procedura sprzedaży lokali kończyć się będzie zawarciem z nabywcą, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy rozporządzającej, przenoszącej własność lokalu na nabywcę. To nie wcześniej niż w tym momencie nabywca lokalu uzyska również faktyczną możliwość dysponowania lokalem. Z uwagi na brak dokonywanych wcześniej przedpłat na poczet dostawy, Wnioskodawca zamierza rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy w momencie przeniesienia własności lokalu w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonywania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw lokali, właściwym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie moment przeniesienia własności lokalu, dokonanego w formie aktu notarialnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment dokonanego w formie aktu notarialnego przeniesienia własności lokalu powinien być wyłącznie właściwy dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla dostawy tego lokalu.

Zgodnie z ogólną regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT, podatek VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definicją, ilekroć w ustawie o VAT mowa jest o towarach, pod pojęciem tym rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie ma przy tym jakichkolwiek wątpliwości, iż rzeczami oraz towarami na gruncie ustawy o vat są również nieruchomości, w tym budowle i budynki (oraz ich części, również w postaci lokali) oraz grunty.

Ogólne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT określone zostały w obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, obowiązek podatkowy - o ile przepisy szczególne ustawy o VAT nie stanowią inaczej - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa o VAT dokonuje przy tym w art. 5 ust. 1 definicji momentu dokonania dostawy, która to zasadniczo następuje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT obowiązujące przed 1 kwietnia 2014 r. przewidywały szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw mających za przedmiot lokale i budynki. Zgodnie z nieobowiązującym już (i nieprzeniesionym do nowej regulacji art. 19a ustawy o VAT) art. 19 ust. 10 poprzedniej ustawy. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Ustawodawca nie definiował przy tym pojęcia dnia wydania, co powodowało istotne trudności natury interpretacyjnej. Jak wskazywało się w literaturze przedmiotu, moment zaistnienia dostawy towarów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, w znacznej mierze uzależniony jest od przyjętych między stronami uzgodnień dotyczących sposobu dostarczenia towaru i przeniesienia ryzyk z nim związanych (za: j. Martini, p. Skorupa, m. Wojda, vat komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014).

Prawidłowe określenie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem - w postaci lokalu - jak właściciel skutkować więc będzie prawidłowością ustalenia momentu dokonania dostawy - a finalnie, prawidłowością ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, za wyłącznie właściwy moment przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem uznać należy moment zawarcia aktu notarialnego, w ramach którego dochodzi do przeniesienia prawa własności lokalu na jego nabywcę. To w tym bowiem momencie, nabywca lokalu nabywa całokształt cywilnoprawnych praw do lokalu, włącznie z nieograniczoną możliwością dalszego nim rozporządzania (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. I SA/ŁD 685/14 w którym stwierdza: „przez dostawę towarów (dokonanie dostawy towarów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że nabywca może bez żądnych ograniczeń (bezwarunkowo) faktycznie w tym miejscu podkreślić należy, iż jakakolwiek inna interpretacja pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” prowadziłaby do istotnej sprzeczności i niespójności regulacji ustawy o VAT z ogólnymi regułami obrotu, wyznaczonymi przez przepisy prawa cywilnego dotyczące dokonywanych przez spółkę dostaw. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym faktyczne wydanie towaru nie nastąpi przed datą sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, za wyłącznie prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT uznać należałoby właśnie moment sporządzenia w/w aktu notarialnego. Sporządzenie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i nieodzownym warunkiem uzyskania władztwa nad lokalem przez jego nabywcę. Identyczne wnioski w tym zakresie prezentują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r., znak 2461- IBPP2-4512.844.2016.2.WN: „Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym tj. z dostawą lokalu lub budynku, to obowiązek podatkowy dla dostawy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy - przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.W okolicznościach do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r„ znak 1061-IPTPP1.4512.148.2016.1 IG w której czytamy: „Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w stosunku do dostawy nieruchomości będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z w interpretacji Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu znak ILPP2/443-753/09-5Mr z dnia 3 września 2009 r. (pomimo upływu czasu, wnioski zawarte w interpretacji zachowują aktualność) czytamy natomiast, iż: „(\`(...)\`) Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, że miała miejsce dostawa lokalu lub budynku w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Należy wskazać, że wymienione w art. 535 kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, stwierdzając m.in. Że „(\`(...)\`) wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie. (\`(...)\`)”. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie budynku. (\`(...)\`). Tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstanie w chwili otrzymania części zapłaty (zaliczki, zadatku) na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do kwoty wpłaconej. Natomiast, jeśli dojdzie do wydania garażu, to obowiązek podatkowy w podatku VAT co do pozostałej (po pomniejszeniu jej o wpłacone już zaliczki) ceny za garaż powstanie w momencie otrzymania pozostałej części zapłaty. Nie później niż 30. dnia od jego wydania (art. 19 ust. 10 ustawy). Przy czym za dzień wydania rozumie się dzień podpisania aktu mając na uwadze treść powyższych interpretacji, jak również przedstawiony opis zdarzenia przyszłego za wyłącznie prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym moment dokonanego w formie aktu notarialnego przeniesienia własności lokalu powinien być wyłącznie właściwy dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla dostawy tego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność deweloperską, w tym zakresie budowy oraz sprzedaży lokali mieszkalnych.

W prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonywać będzie dostaw lokali mieszkalnych na rzecz ich bezpośrednich odbiorców - zasadniczo, odbiorcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Dostawa lokali następować będzie zgodnie z regulacjami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz przepisów ogólnych prawa cywilnego, wyznaczonych m.in. Regulacją kodeksu cywilnego.

Procedura sprzedaży lokali kończyć się będzie zawarciem z nabywcą, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy rozporządzającej, przenoszącej własność lokalu na nabywcę. To nie wcześniej niż w tym momencie nabywca lokalu uzyska również faktyczną możliwość dysponowania lokalem.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw lokali.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (…).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

Jak wynika z opisu sprawy nabywca lokalu uzyska faktyczną możliwość dysponowania lokalem nie wcześniej niż w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel. Na poczet dostawy nie będą dokonywane wcześniej przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku VAT, powstanie z chwilą podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.