Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.798.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: Opodatkowanie rekompensaty z tytułu świadczenia usług przewozowych.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; podatnik; rekompensata; usługi; wyłączenie; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej od Miasta rekompensaty z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej od Miasta rekompensaty z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. P. K. Sp. z o. o. jest jednoosobową spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto z jego 100% udziałem. Zgodnie z wpisem KRS … Spółka świadczy usługi w zakresie regularnej komunikacji miejskiej na obszarze miasta i Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. MPK Sp. z o. o. świadczy usługi komunikacji miejskiej z tytułu regularnej komunikacji miejskiej. Dodatkowo Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu autobusów i powierzchni reklamowych. Ponadto Spółka realizuje przewozy zamknięte w ramach obsługi szkół na podstawie odrębnej umowy.

Obecnie negocjowana jest „umowa o świadczenie usług operatora na linie komunikacyjne” w ramach realizacji zadań własnych Miasta. W myśl tej umowy Miasto będzie wypłacało Spółce rekompensatę na pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki plus godziwy zysk, przewyższających przychody uzyskane ze sprzedaży biletów. Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami Spółki ustanowione są uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 31 marca 2010 r. Bilety będą rozprowadzane przez operatora i będą stanowiły jego przychód. Z tytułu stosowania przez Spółkę ulg przejazdowych i różnic między przychodami ze sprzedaży biletów a kosztami tej działalności będzie następował częściowy zwrot kosztów w formie rekompensaty z budżetu Miasta.

Wysokość rekompensaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, obowiązujące w komunikacji miejskiej Miasta, a będzie pokrywała 100% kosztów (plus godziwy zysk), związanych ze świadczeniem przez Spółkę ulgowych i bezpłatnych przejazdów oraz różnicę między kosztami świadczenia usług przewozowych a przychodami ze sprzedaży biletów.

Otrzymywane dopłaty przeznaczone zostaną na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez Spółkę, m.in. na regulowanie zobowiązań z tytułu rat leasingowych, zakupu paliwa, części do remontu autobusów i pozostałych kosztów.

Fakt powierzenia Spółce do wykonania zadań własnych Miasta znajduje umocowanie w rozporządzeniu (WE) nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. UE. 1. 2007. 315. 1) dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r.. Nr 5, poz. 13, ze zm.). Z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie drogowym wynika, że określa ona zasady organizacji i funkcjonowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w strefie transgranicznej, transporcie drogowym, kolejowym, innym szynowym, liniowym, linowo-terenowym, morskim oraz z żegludze śródlądowej, jak również określa zasady finansowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym, w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej, realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2, lit. c ww. ustawy o transporcie publicznym, może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ze względu na to, że usługi transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen i opłat, po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050. ze zm.). W myśl powołanej normy prawnej rada miasta może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w miejskich przewozach pasażerskich oraz przewozy taksówkami na terenie miasta.

W związku z tym ceny biletów ulgowych są cenami urzędowymi.

Nawiązując do przedstawionych wyżej realiów i zdarzeń przyszłych Spółka zadaje pytanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych otrzymana od Miasta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zdaniem Spółki, środki pieniężne (zwane rekompensatą dla przewoźnika) otrzymane w ramach dopłat wypłaconych przez zamawiającego, rekompensujących nierentowność przewozów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie powinno być dokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Spółki, na ocenę stanu faktycznego nie ma wpływu fakt, iż jedną ze stron zawartych umów o świadczenie usługi przewozu regularnego wykonywanego w ramach systemu zbiorowej komunikacji lokalnej jest gmina miejska. Ze stanu faktycznego i prawnego bowiem wynika, iż gmina miejska jest jedynie organizatorem publicznego transportu zbiorowego, a nie konsumentem tej usługi Ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest bliżej niezidentyfikowany odbiorca, tj. ludność lokalna, jak i przyjezdna, a nie jednostka samorządu terytorialnego zlecająca w sposób władczy, w ramach zadań własnych wykonywania opisanych usług.

Rekompensata, którą będzie otrzymywała Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych, nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług przewozowych, nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej, która to działalność z uwagi na cel zmierzający do zaspokajania potrzeb publicznych, generuje straty.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, ww. rekompensata nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 (Office des Produits Wallons Asbla Państwo Belgijskie), w którym Trybunał orzekł, że „dla celów artykułu 11 (a) (1) (a) VI Dyrektywy sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią”.

Z powyższego orzeczenia wynika, że tylko dotacja mająca bezpośredni wpływ na kształtowanie ceny sprzedaży na dane dobro lub usługę stanowi część wynagrodzenia, co w niniejszej sprawie – jak wskazała Spółka – przekładałoby się bezpośrednio na cenę biletu.

Spółka uważa, że w doktrynie przyjmuje się, że dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się w danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, gdyż nie wystąpi jakakolwiek konsumpcja - podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07.

W ocenie Spółki bezspornie ze stanu faktycznego wynika, iż odbiorcą usług zbiorowego transportu lokalnego nie jest zleceniodawca, tj. gmina miejska, lecz odbiorca bliżej niezidentyfikowany i personalnie w żaden sposób nie oznaczony, tj. każda osoba fizyczna posiadająca ważny bilet uprawniający ją do przejazdu, a nie gmina miejska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Miasta rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych podlega opodatkowaniu.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136 z późn. zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT ’.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej z tytułu regularnej komunikacji miejskiej. Ponadto Spółka realizuje przewozy zamknięte w ramach obsługi szkół na podstawie odrębnej umowy.

Obecnie negocjowana jest „umowa o świadczenie usług operatora na linie komunikacyjne” w ramach realizacji zadań własnych miasta. W myśl tej umowy miasto będzie wypłacało Spółce rekompensatę na pokrycie bieżących kosztów działalności Spółki plus godziwy zysk, przewyższających przychody uzyskane ze sprzedaży biletów. Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów autobusami Spółki ustanowione są uchwałą Rady Miasta. Bilety będą rozprowadzane przez operatora i będą stanowiły jego przychód. Z tytułu stosowania przez Spółkę ulg przejazdowych i różnic między przychodami ze sprzedaży biletów a kosztami tej działalności będzie następował częściowy zwrot kosztów w formie rekompensaty z budżetu Miasta.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość rekompensaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, obowiązujące w komunikacji miejskiej. Jednakże wysokość rekompensaty będzie pokrywała 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę ulgowych i bezpłatnych przejazdów oraz różnicę między kosztami świadczenia usług przewozowych a przychodami ze sprzedaży biletów. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora – Gminę.

Wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora – Miasta –stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora – Miasta – stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymanie zatem przez Wnioskodawcę rekompensaty od Miasta powinno być dokumentowane fakturą.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Miasta, od którego Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.