Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-837/10/11-S/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; przychód; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 44/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariuszem w spółce komandytowej, w której wspólnikami komandytariuszami są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca w ramach zmiany umowy spółki komandytowej, wniósł do tej spółki wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianego oprogramowania komputerowego (dalej: Przedsiębiorstwo), obejmującego w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  prawa i obowiązki z umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawowym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, dotychczas prowadzone było w ramach działalności jednoosobowej Wnioskodawcy. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa weszły w szczególności następujące elementy nierozerwalnie związane z istotą prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania:

*   aktywa trwałe - wartości niematerialne i prawne w postaci oprogramowania, praw autorskich, oraz rzeczowe aktywa trwałe,
*   należności i zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie tworzenia oprogramowania, określone na dzień wniesienia aportu,
*   środki trwałe, wyposażenie - komputery, monitory, serwery, sprzęt biurowy, meble i in.,
*   prawa wynikające z zawartych umów dotyczących działalności przedsiębiorstwa,
*   transfer pracowników (przejęcie zakładu pracy przez nowego pracodawcę),
*   stosunki handlowe - przejęcie klienteli związanej z działalnością przedsiębiorstwa.

Po aporcie ww. przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca - z uwagi na zamiar prowadzenia działalności jednoosobowo w innym zakresie - nie likwiduje działalności prowadzonej w ramach firmy jednoosobowej. Konsekwencją wniesienia do spółki komandytowej aportu była m.in. zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie określenia rodzaju i wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii czy wniesiony do spółki komandytowej aport obejmujący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., rodzi po stronie Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości w ww. zakresie zostały spowodowane analizą najnowszych interpretacji organów podatkowych w podobnych sprawach, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, a skala rozbieżności interpretacyjnych wynikająca z ww. analizy, skutkuje zwróceniem się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej, wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pyt. 1, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi, który z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę powstania takiego ewentualnego obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot niniejszego zapytania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej związanych z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa pozostaje neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Stanowisko powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest uzasadnione z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o pdof nie przewidują takiego źródła przychodu jak wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a żadne ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 updop nie odpowiada przedstawionej sytuacji faktycznej. Niemniej jednak mając na uwadze prezentowane w ostatnim czasie bardzo zróżnicowane, wręcz skrajnie odmienne stanowiska organów podatkowych, a także niektóre wyroki sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach pojawiła się wątpliwość związana z prawidłowym stosowaniem przepisów w ww. zakresie.

Uzasadniając przedstawione stanowisko, zgodnie z którym wniesienie ww. aportu nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zwrócić uwagę na następujące argumenty potwierdzające ww. stanowisko.

1.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów W konsekwencji spółka osobowa (w tym komandytowa) nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej określane będą więc - z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest osoba fizyczną - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji wspólnik w zamian za wnoszone wkłady nie otrzymuje udziałów w znaczeniu właściwym dla udziałów w spółkach kapitałowych. Jednym ze źródłem dochodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof są kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny. W świetle powyższej regulacji nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż opodatkowanie aportu zostało zastrzeżone wyłącznie dla przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Mając na uwadze fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową w związku z czym w zamian za wnoszony wkład niepieniężny wspólnik nie obejmuje żadnych udziałów o wartości nominalnej - jest oczywistym, iż ww. przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. Dodatkowym potwierdzeniem ww. stanowiska jest fakt, iż w przypadku aportu do spółki osobowej - z uwagi na brak przepisów szczególnych - nie jest możliwe właściwe ustalenie momentu uzyskania takiego ewentualnego przychodu.

Należy zauważyć, iż w przypadku aportu do spółek kapitałowych przepisy ustawy o pdof przewidują szczegółowe zasady dotyczące momentu rozpoznawania przychodu - zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód (określony w art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy) powstaje w dniu: zarejestrowania spółki kapitałowej albo; wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo; wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W spółce osobowej nie mamy do czynienia z kapitałem zakładowym, co wyklucza możliwość stosowania ww. regulacji w przypadku aportu do spółki osobowej.

2.

W analizowanym przypadku nie ma również jakichkolwiek podstaw do ustalania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit, b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z zastrzeżeniem ust 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 art. 19 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, brak podstaw do stosowania w analizowanym przypadku art. 14 ust. 2 pkt 1 updof wynika z faktu niespełnienia przesłanki odpłatnego zbycia.

W świetle literalnego brzmienia ww. przepisu, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie określonych składników majątku. Oznacza to, iż konieczne jest spełnienie dwóch warunków

1.  następuje zbycie,
2.  zbycie ma charakter odpłatny.

Zasadniczo aport stanowi formę przeniesienia własności - nie ma wątpliwości w przypadku aportu do spółki kapitałowej. Niemniej jednak powyższe stanowisko może budzić spory interpretacyjne, jeżeli chodzi o aport do spółki osobowej. Niewątpliwie na gruncie prawa cywilnego można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, skoro spółka komandytowa posiada majątek. Niemniej jednak na gruncie prawa podatkowego mogą powstać na tym tle wątpliwości interpretacyjne. Pomimo iż spółka komandytowa posiada własny majątek, to jednak nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy.

Oznacza to, iż z punktu widzenia wspólnika wnoszącego aport - nie do końca zasadnym jest twierdzenie, iż dokonuje on zbycia składnika majątku, skoro majątek ten nadal należy do tego wspólnika z tym, że w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki.

Pogląd, zgodnie z którym dyskusyjną kwestią może być uznanie, iż aport do spółki osobowej stanowi formę zbycia majątku, prezentują także niektóre organy podatkowe, w tym m.in.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-1069/08-2/MS z 7 października 2008 r.

„(\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy pomimo faktu, że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Jak zaznaczono bowiem wyżej prawo podatkowe nie uznaje spółek osobowych za odrębnych podatników podatku dochodowego. (\`(...)\`) W związku z powyższym, w przypadku wniesienia aportu do Spółki osobowej nie dochodzi do zbycia przez podatnika składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika podatku dochodowego. W tym przypadku dochodzi do sytuacji, w której podatnik wnoszący tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu. W konsekwencji, należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej nie może zostać uznane za zbycie przedmiotu takiego wkładu (…). Potwierdzeniem tego jest również zasada zgodnie z którą podatku nie można domniemywać, a musi on wynikać z ważnego przepisu ustawy. Potwierdza to treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-425/09-2/MS z 6 października 2009 r.

O ile powyższa kwestia, dotycząca przyjęcia, iż w przypadku alokacji majątku wspólnika do spółki komandytowej następuje zbycie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 udof może być dyskusyjną, o tyle - zdaniem Wnioskodawcy - nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości brak spełnienia drugiego ze wskazanych warunków, tj. odpłatności zbycia. Należy zauważyć, iż w świetle ww. regulacji, tylko zbycie, które ma charakter odpłatny - może stanowić źródło przychodu określone ww. przepisem. Powstaje więc pytanie - czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej można stwierdzić, iż przeniesienie własności przedmiotu aportu wiąże się z uzyskaniem przez wnoszącego aport jakiejkolwiek odpłatności? Odpowiedź na ww. pytanie musi być przecząca. Należy zauważyć, iż wspólnik wnoszący wkład do spółki osobowej, nie uzyskuje z ww. tytułu ani środków pieniężnych, ani jakiegokolwiek innego świadczenia niepieniężnego ani też przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń. W szczególności wspólnik nie obejmuje w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej jakichkolwiek udziałów o wartości nominalnej.

Słusznie ww. kwestia została podniesiona w uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 27 lipca 2002 r., obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (analogicznie znajduje zastosowanie do updof), mocą której doprecyzowano, iż skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. W ww. uzasadnieniu czytamy mianowicie „skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej (…). Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”.

W przypadku aportu do spółki osobowej, wniesiony wkład niepieniężny wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy wspólnika, skoro w świetle regulacji z art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Należy zauważyć, iż udział kapitałowy w ww. znaczeniu, tj. rozumiany jako odpowiednik wartości wniesionych wkładów, jest niejako oderwany od udziału wspólnika w zyskach, skoro - zgodnie z kodeksową regulacją - każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Oczywiście dyspozytywny charakter właściwych w tym zakresie przepisów K.s.h. pozwala ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi niż kodeksowy.

Jeżeli więc zgodnie z ww. dyspozycją wspólnicy postanowią o odmiennym ustaleniu udziału w zyskach, tj. w wysokości zróżnicowanej między poszczególnymi wspólnikami i zupełnie nieadekwatnej do wartości wniesionych przez nich wkładów, postanowienia takie - jak najbardziej właściwe z punktu widzenia przepisów K.s.h. - będą stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów (odpowiednio kosztów itp.) dla celów podatku dochodowego.

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego wpływa jedynie na tzw. udział kapitałowy, a tym samym nie musi w żaden sposób przekładać się na przysługujące wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej. Tym samym nie można twierdzić, iż wspólnik otrzymuje w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jakiekolwiek przysporzenie z tego tytułu - przysporzeniem takim nie jest niewątpliwie wartość wniesionego wkładu, ponieważ sytuacja ta nie odpowiada definicji przychodu określonej w przepisach updof. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w wyroku III SA/Wa 3103/08 z 14 kwietnia 2009 r. „…Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (\`(...)\`). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu.”

Ponadto zakładając, iż przychodem w takiej sytuacji miałaby być wartość wniesionego wkładu, należałoby uznać, iż przychód taki powstaje również w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych - skoro tego rodzaju wkłady również prowadzą do zwiększenia wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej. Oczywiście stwierdzenie to nie znajdowałoby jakichkolwiek podstaw prawnych. Podsumowując, ze wskazanych wyżej względów nie istnieje racjonalne uzasadnienie dla ustalania u Wnioskodawcy przychodu w analizowanym przypadku w oparciu o przepisy art. 14 updop.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno na gruncie interpretacji organów podatkowych jak i orzecznictwa sądów administracyjnych - poniżej fragmenty wybranych, w tym również dotyczących wnoszenia aportem do spółki osobowej przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB1/415-823/09/MR z 18 stycznia 2010 r. (dot. aportu przedsiębiorstwa):

„Czy czynność wniesienia przedsiębiorstwa, prowadzonego przez osobę fizyczną (opisanego w zdarzeniu przyszłym), w formie wkładu do spółki komandytowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego na moment wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, dla spółki komandytowej, a tym samym dla wspólnika wnoszącego wkład, będącego komandytariuszem?

(…) Zgodnie z przepisem art. 28 w związku z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania, stanowią jej majątek. Zatem majątek spółki komandytowej w okresie jej trwania traktowany jest jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników. Ponieważ wkłady wnoszone do spółek osobowych mogą być zwracane w całości lub w części, nie stanowią one trwałego przysporzenia przyrostu majątku, a jedynie taki trwały i definitywny przyrost majątku mógłby stanowić ewentualny przychód podatkowy. Tym samym, wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, a co za tym idzie po jego stronie. Tworzony przez wspólników majątek spółki stanowi jedynie jej bazę do realizacji celu gospodarczego i wypracowywania zysków w przyszłości. (…). Ponieważ w przypadku wniesienia, tytułem wkładu do spółki, przedsiębiorstwa przez wspólnika nie można mówić o zysku spółki, a jedynie o jej majątku, wniesione wkłady nie stanowią przychodu po stronie spółki komandytowej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólnika wnoszonego wkład”.

Wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 71/10 z 4 marca 2010 r. (dot. aportu przedsiębiorstwa):

„Wnioskodawca, jako pierwsze, zadał pytanie, czy wniesienie całego przedsiębiorstwa nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego.

(…) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. (…) Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. „Odpłatny” oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob, np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu (\`(...)\`).

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z tego względu wyrażany przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej powoduje po stronie wnoszącego \[przychodów z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof jest nieprawidłowy.

(…) Skoro, bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy. W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1”.

Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1843/09 z 24 lutego 2010 r.:

„(…) czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie przez wnioskodawczynię udziałów do spółki komandytowej spowoduje powstanie u wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (\`(...)\`) Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.(… ) W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu gdyż transakcja wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w tym przepisie. (…) Stanowisko WSA w Warszawie, które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości aprobuje podzielone zostało także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok z 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09, z 2 czerwca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 346/09, z 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, z 15 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1629/09). (\`(...)\`) wskazać należy, co zasadnie podnosi strona w skardze, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania, a zatem więc nie istnieje dalej idąca przesłanka pozytywna przewidująca zwolnienie z opodatkowania w tym zakresie (…)”.

Wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 1629/09, z 15 grudnia 2009 r.:

(\`(...)\`) Czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji, spowoduje powstanie u niego jako osoby fizycznej, przychodu podatkowego.

(\`(...)\`) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt lll SA/Wa 384/09, z dnia 2.06.2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 346/09, z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 31/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09 (…).

Przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku generuje przychód, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie oznacza uznanie, że w wyniku utworzenia spółki jawnej - przez wniesienie do tej spółki jako wkładu akcji spółki akcyjnej (osoby prawnej) - dochodzi do odpłatnego zbycia przez osoby fizyczne akcji na rzecz spółki jawnej, a odpłatnością jest otrzymany udział w spółce jawnej. Zdaniem Sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym przez wniesienie do spółki jawnej akcji spółki osoby prawnej, nie dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących akcje), dodatkowej wartości majątkowej. Wniesienie aportu nie powoduje bowiem po stronie osób fizycznych wnoszących aport przyrostu majątku. Za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce jawnej.

Z posiadaniem udziału w spółce osobowej (w tym jawnej) wiążą się zaś uprawnienia nie tylko natury majątkowej (prawo do udziału w zyskach stratach spółki), ale uprawnienia obowiązki związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na działalność spółki. Po stronie wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki jawnej, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki jawnej. (…) Odpłatne zbycie oznacza, że w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba fizyczna wnosząca ten aport otrzyma ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja wystąpi w przypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W stanie przyszłym opisanym we wniosku nie dochodzi natomiast do sprzedaży akcji, ale do utworzenia spółki jawnej poprzez wniesienie udziałów w postaci akcji innej spółki. Nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia akcji, gdyż otrzymane w zamian za akcje udziały w spółce jawnej, jakkolwiek posiadają określoną wartość, to nie stanowią ceny nabycia akcji.

Wspólnik spółki jawnej otrzymując udziały, nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Tym samym po stronie wnoszącego akcje tytułem aportu do spółki jawnej nie pojawi się dochód, który podlegałby opodatkowaniu. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Sądu nie generuje po stronie wnioskodawcy ani przychodu, ani dochodu z odpłatnego zbycia akcji (…)”.

Wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 2926/08, 17 lutego 2009 r.:

„(…) Przede wszystkim słusznie podnosił Skarżący, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian. (…) ”Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość - art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie „przekształca” go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej (…)”.

Wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 346/09, z 2 czerwca 2009 r.

„(…) Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, że względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

(\`(...)\`) Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną, Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (\`(...)\`)”.

Wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 3103/08 z 14 kwietnia 2009 r.

„(…) W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie powstał bowiem po stronie Skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 17 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie wypełnia dyspozycji art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., z tego tytułu nie powstaje bowiem należny przychód, choćby nie został faktycznie niedotrzymany. (\`(...)\`) Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni (…). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, dalej K.s.h.) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić.

Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji i udziałów w spółce akcyjnej i spółce z. o.o. przenosi ich własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej, wartość wnoszonych akcji i udziałów staje się wartością wkładu w spółce osobowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i stratach tej spółki (por. art. 123 § 1 i § 3 K.s.h.)”.

Wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 95/10 z 19 maja 2010 r.:

„(…) Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

(…) Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia „dochodu” odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś „odpłatnego zbycia”, co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. (\`(...)\`) Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia - z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem.

W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że w analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. (…) Poza sporem jest bowiem, że wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. W analizowanym kontekście za trafną uznać należy argumentację skarżącego, że uprawnienia składające się na jego udział (nabywany w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny - fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego (…)”.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego powstanie przychodu w dacie wniesienia aportem ww. składników majątku do spółki osobowej prowadziłoby do powstania u takiego wspólnika, w istocie podwójnego przychodu i opodatkowania tego samego zdarzenia, a mianowicie pierwszy raz w momencie wniesienia przedmiotu aportu do spółki, drugi raz w przypadku jego odsprzedaży dokonywanej już przez spółkę komandytową.

3.

Z podobnych względów jak wskazane wyżej, tj. brak spełnienia kryterium odpłatności, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 updof. Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W przypadku aportu takich praw do spółki osobowej nie zostało spełnione kryterium odpłatności, o którym stanowi ww. przepis, gdyż wnoszący aport nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (ekwiwalentu) o charakterze definitywnym, które odpowiadałoby definicji przychodu określonej na gruncie opdop.

4.

W nawiązaniu do uwag z pkt 2 powyżej, należy także nadmienić, iż uznanie, że wniesienie aportu do spółki osobowej skutkuje powstaniem (dla wspólnika wnoszącego aport) dochodu podlegającego opodatkowaniu - pozostawałoby w sprzeczności z definicją przychodu określoną w przepisach art. 11 updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano w pkt 1 i 2, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby doszukiwać się w analizowanej sytuacji powstania przychodu w oparciu o przepisy art. 14 bądź art. 17 updof. Również inne zastrzeżenia wskazane w cyt. wyżej przepisie nie znajdują zastosowania. W konsekwencji, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie w analizowanym przypadku, należałoby potwierdzić, iż wspólnik z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej otrzymał lub zostały mu postawione do dyspozycji pieniądze bądź wartości pieniężne czy też wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, iż żadna z ww. sytuacji nie ma w analizowanym przypadku miejsca, a tym samym wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie. Należy również podkreślić, iż zgodnie z niekwestionowaną linią interpretacyjną, o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe.

W przypadku aportu do spółki osobowej nie występuje definitywne przysporzenie, czego potwierdzeniem jest fakt, iż - zgodnie z przepisami K.s.h. - wkłady mogą zostać zwrócone w całości lub części.

Z powyższych względów nie ma również podstaw, aby doszukiwać się powstania w analizowanym przypadku przychodu na podstawie art. 20 ust 1 updof. Powyższy przepis dotyczy przychodów z innych źródeł, jednak przy założeniu, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust 1 ww. ustawy, co jak wyżej wskazano w analizowanym przypadku nie ma miejsca.

5.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również potwierdzenie przy zastosowaniu wykładni systemowej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy więc zwrócić uwagę na następujące aspekty:

*   Skoro uzasadnieniem dla potraktowania aportu składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako zdarzenia skutkującego powstaniem dochodu miałby być art. 14 ust. 2 pkt 1 updof - dlaczego w takim razie poza zakresem opodatkowania miałyby pozostawać np. środki obrotowe, skoro też stanowią składnik majątku związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a do takich wniosków prowadzi literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Tymczasem, jak wynika z cytowanego już powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof opodatkowanie ograniczone zostało do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi oraz składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1 updof. Wynika z powyższego, iż uzasadnienie opodatkowania aportu do spółki osobowej na podstawie art. 14 ust. 2 updof jest chybione, skoro dotyczy tylko pewnej wybranej grupy składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
*   Prezentowane przez niektóre organy podatkowe uzasadnienie stanowiska zgodnie z którym aport do spółki osobowej ma stanowić źródło opodatkowanego dochodu w wysokości wartości wniesionych wkładów - traci rację bytu w przypadkach, w których przedmiotem wkładu do spółki są inne składniki niż wskazane w art. 14 ust 2 updof. Skoro bowiem dochodem - w ocenie organów podatkowych - miałby być wzrost wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce osobowej odpowiadający wartości wniesionego do spółki osobowej wkładu - to należy zauważyć, iż taki udział kapitałowy ulega zwiększeniu także w przypadku gdy przedmiotem aportu są inne składniki majątkowej niż wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 (np. środki obrotowe), a także w sytuacji gdy wspólnik wnosi wkład pieniężny. Skoro więc podstawa opodatkowania - w rozumieniu organów podatkowych rozumiana jako wartość wkładów występuje w każdej z ww. sytuacji, powstaje pytanie o uzasadnienie objęcia opodatkowaniem tylko jednego przypadku tj. aportu środków trwałych i innych składników wskazanych w art. 14 ust 2 pkt 1 updof? W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności potwierdzają fakt, iż stanowisko dotyczące opodatkowania aportu do spółki osobowej nie znajduje podstaw prawnych, skoro nie można go jednoznacznie uzasadnić na gruncie obowiązujących przepisów updof.
*   Skoro ustawodawca zdecydował się na odrębną regulację dotyczącą opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof), a brak podobnych zapisów w przypadku aportu do spółki osobowej, oznacza to tym samym, przyjmując założenie o racjonalnym prawodawcy, iż było to działanie zamierzone, mające na celu pozostawienie aportów do spółek osobowych poza opodatkowaniem. Jeżeli bowiem - inaczej niż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, gdy wspólnik otrzymuje określone udziały o wartości nominalnej - w przypadku aportu do spółki osobowej wspólnik nie otrzymuje w zamian jakichkolwiek świadczeń (zapłaty/udziałów/innych), odpowiadających definicji przychodu na gruncie przepisów updof - to tym samym nie znajduje podstaw zrównywanie obu ww. sytuacji w zakresie skutków podatkowych. Samo wniesienie wkładu nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki otrzymującej aport czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną. Osoba wnosząca wkład przenosi wprawdzie własność przedmiotu wkładu, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, a jedynie przekształca je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej.
*   Brak ingerencji ustawodawcy w zakresie jednoznacznego zdefiniowania źródła przychodu w postaci dochodu powstającego w związku z aportem do spółki osobowej, a jednocześnie brak możliwości wskazania jednoznacznie przepisów, jakie miałyby stanowić podstawę powstania dochodu z ww. tytułu i określenia podstawy opodatkowania- przesądza o tym, iż zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy aport do spółki osobowej stanowi zdarzenie neutralne na gruncie updof, tj. nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla wnoszącego aport.

W kontekście ww. uwag należy zauważyć, iż nie znajduje podstaw twierdzenie, jakoby w przypadku aportu do spółki osobowej właściwym było stosowanie zasad ustalania przychodu właściwych dla przedmiotu aportu, tj. w przypadku aportu np. udziałów - przepisu 17 ust. 1 pkt 6 dotyczącego zbycia udziałów, w przypadku aportu składników majątkowych (środków trwałych) - przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof itp. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że zupełnie zbędną byłaby regulacja określona w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, dotycząca aportu do spółek kapitałowych. Jeśli bowiem należałoby stosować zasady właściwe dla przedmiotu aportu także w przypadku spółek kapitałowych skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tej samej sytuacji na podstawie różnych przepisów, co stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Przepisy updof nie przewidują regulacji odnoszących się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (powołane w treści wniosku), które potwierdzają, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (także w przypadku, gdy przedmiot aportu był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej).

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, należy zauważyć - zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - iż organy podatkowe powinny odnosić się w interpretacjach do orzeczeń sądów powoływanych przez podatników we wnioskach o interpretację. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu m.in. orzecznictwa sądów administracyjnych. Wydaje się, że powyższe wskazanie powinno przekładać się również na wydawanie interpretacji indywidualnych.

Ponadto pominięcie powoływanych przez podatników we wnioskach o interpretację wyroków może stanowić naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08; wyrok WSA w Rzeszowie z 4 marca 2010 r., I SA/Rz 39/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1843/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1555/09.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w ramach działalności jednoosobowej Wnioskodawcy, nie wiąże się z powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi czynność neutralną na gruncie przepisów updof.

W związku ze stanowiskiem odnośnie pyt. 1, Zainteresowany stwierdza, iż przepisy updof nie przewidują regulacji stanowiących podstawę powstania obowiązku podatkowego w przypadku aportu do spółki osobowej, a tym samym obowiązek taki nie powstaje.

W dniu 8 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-837/10-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 października 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 listopada 2010 r. znak ILPB1/415W-145/10-2/AP. W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 44/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 27 kwietnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 44/11 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 27 czerwca 2011 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy wyraził swoje stanowisko, odmienne od stanowiska Wnioskodawcy, nie wyjaśniając w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu uzasadnienie takie nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, iż uzasadnienie prawne m.in. polega na wytłumaczeniu, dlaczego organ podatkowy interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił Wnioskodawca.

Uznając zatem stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy winien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do przytoczonych przez Stronę argumentów i poglądów orzecznictwa.

Sąd wskazał, aby ponownie badając sprawę mieć na względzie rozstrzygnięcie wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 44/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których, w pkt 3, wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem – stosując wykładnię językową – taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wniesienie do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego dotychczas w ramach firmy jednoosobowej, nie wiąże się z powstaniem dla Zainteresowanego jako osoby fizycznej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.