Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-941/09/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-15
Teza: Dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2010 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 20 stycznia 2006 r. Wnioskodawca zakupił na współwłasność 9/10 udziału w działce przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na zakupionej działce wzniesiony został budynek mieszkalny w stanie surowym. W dniu 29 lutego 2008 r. Wnioskodawca dokonał zbycia udziału w ww. nieruchomości za kwotę 396.000 zł, a w marcu 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości przeznaczy - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na własne cele mieszkaniowe, czyli: zakup udziału w nieruchomości obejmującej zarówno zakup udziału w gruncie, jak i udziału w budynku mieszkalnym posadowionym na tym gruncie i skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, w banku mającym siedzibę na terytorium RP, który to kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Następnie – na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2008 r. udokumentowanej aktem notarialnym Wnioskodawca zakupił udział 9/10 części w gruncie jak i udział 9/10 części w budynku mieszkalnym posadowionym na tym gruncie, za cenę 371.556 zł. Cena za przedmiot umowy została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego, tj. zgodnie z umową przedwstępną z dnia 30 marca 2007 r., według harmonogramu, tj. zadatek i część zaliczki (przedpłat) w kwocie 220.000 zł wpłacono przed dniem 29 lutego 2008 r., zaś pozostałą część zaliczek w kwocie 192.840 zł wpłacono po dniu 29 lutego 2008 r. Potwierdzenie zapłaty przedpłat stanowią poszczególne faktury zaliczkowe VAT, natomiast potwierdzenie zapłaty całej ceny stanowi akt notarialny. Definitywna umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego nie wskazuje daty zapłaty zadatku oraz poszczególnych zaliczek na ww. nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest obowiązany do zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym ostateczna umowa przenosząca własność, zawarta w formie aktu notarialnego, w której znajduje się potwierdzenie zapłaty całej ceny z tytułu nabycia nieruchomości, dokumentuje wydatkowanie środków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przedstawionego stanu faktycznego tylko ostateczna umowa przenosząca własność, zawarta w formie aktu notarialnego potwierdza wydatkowanie całości środków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś faktury zaliczkowe VAT nie wpływają na możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 2 lat w całości zostały wydatkowane na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a zatem przychód uzyskany w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Oznacza to przede wszystkim, że przychód uzyskany ze sprzedaży takich nieruchomości (praw) jest opodatkowany na zasadach określonych w obowiązującym wcześniej art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym bezpośrednio po sprzedaży, czyli w ciągu 14 dni od dnia jej dokonania.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl art. 28 ust. 2a, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zasada, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Osoba fizyczna, która uzyskała przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), jest zwolniona z podatku, jeżeli wydatkuje ww. przychody nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Wnioskodawca twierdzi, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku w całości wydatkował na zakup udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w działce, na której ten budynek został wzniesiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do uzyskanego przychodu mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4.  na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

1.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ustawie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien uzyskać z niej przychód wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel wskazany w ustawie. Warunek wydatkowania dotyczy bowiem wyłącznie przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych. Przy tym, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na ww. cele jest data faktycznego wydatkowania przychodu, bowiem przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonym w umowie sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dnia 29 lutego 2008 r. dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę 396.000 zł. Natomiast dnia 30 marca 2007 r. sporządził umowę przedwstępną zakupu udziału w nieruchomości, tj. udziału w gruncie i udziału budynku na tym gruncie posadowionego. Na zakup tej nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki zaliczkowo i część należnej kwoty, tj. 220.000 zł wydatkowana została przed dniem sprzedaży nieruchomości, tj. przed dniem 29 lutego 2008 r., a pozostała cześć – w kwocie 192.840 zł – po dniu 29 lutego 2008 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczone na zakup udziału w innej nieruchomości, które faktycznie zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem kwoty należnej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w tym z tytułu zadatku oraz zaliczek na zakup udziału w nieruchomości nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu, jeżeli wydatki te nie pochodziły bezpośrednio ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz zostały sfinansowane przez Wnioskodawcę z innych środków.

W kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nie został wydatkowany na cele uprawniające do przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części która w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), należy uregulować 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wraz z należnymi odsetkami liczonymi zgodnie z przepisami art. 28 ust. 3 ww. ustawy. W terminie płatności podatku podatnik jest również obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Końcowo wskazać należy, że akt notarialny potwierdza, że po zbyciu udziału w nieruchomości Wnioskodawca nabył udział w innej nieruchomości – jest zatem dowodem zakupu. Natomiast dla możliwości skorzystania ze zwolnienia – jak wykazano uprzednio istotnym jest, czy na ten cel wydatkowano przychody pochodzące ze sprzedaży. Akt notarialny nie jest zatem dowodem wystarczającym dla potwierdzenia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wobec tego organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poniesione zostały z innych źródeł. Takim dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, z których wynika termin płatności rat za zakup udziału w nieruchomości, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.