Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-17
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem minimalnym ze względu na krótszy pierwszy rok podatkowy nowo utworzonych spółek w ramach Grupy.
Słowa kluczowe: grupa-grupa podatkowa; podatek-podatek minimalny; rok-rok podatkowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 10% - minimalny podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 14-pkt 6

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące:

*   możliwości ujęcia strat z lat ubiegłych w kalkulacji wskaźnika dochodowości - jest prawidłowe;
*   spełnienia warunku wyłączenia od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym w sytuacji tworzenia nowych Spółek w Grupie, których pierwszy rok podatkowy będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki dominującej - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku minimalnego.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest członkiem Grupy, do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy jest działalność holdingowa. W jej ramach, Spółka prowadzi działalność jako centrum usług wspólnych dla innych spółek z Grupy. Spółka prowadzi również działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek. Spółka, jako podmiot holdingowy, co do zasady, nie dokonuje zakupu bądź sprzedaży udziałów w spółkach licząc na zysk ze wzrostu wartości udziałów, ale z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu.

Ponadto, Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie. Grupa rozpoczęła działalność w 1997 roku, jednak pod obecną firmą funkcjonuje od roku 2014. Składa się ona z pionowo zintegrowanych spółek działających w obszarze wytwarzania energii z odnawialnych i konwencjonalnych źródeł energii oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Czas trwania Spółki, jak również wszystkich jednostek Grupy jest nieograniczony. Wnioskodawca oraz spółki z Grupy nie zawarły umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Z uwagi na specyfikę otoczenia biznesowego oraz dynamiczny rozwój Grupy, regularnie dochodzi do powstawania nowych spółek w jej strukturach, w miarę wzrostu działalności inwestycyjnej, bowiem każda spółka jest dedykowana prowadzeniu konkretnego projektu (np. budowa farmy wiatrowej, budowy farmy PV itp.).

Istotnym jest, że z dniem 1 stycznia 2022 r., na mocy art. 2 pkt 48) Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do Ustawy o CIT wprowadzono art. 24ca regulujący instytucję tzw. minimalnego podatku dochodowego w wysokości 10% podstawy opodatkowania. I tak też podatek ten ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik poniesie stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo gdy osiągnie udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%.

Ustawodawca, wprowadzając przepisy regulujące minimalny podatek dochodowy od osób prawnych, przewidział także szereg wyłączeń, których katalog zawarty został w art. 24ca ust. 14 Ustawy o CIT. I tak też odrębne zwolnienie od podatku minimalnego dotyczy podatników wchodzących w skład grupy spółek. Wyłączenie takie może dotyczyć grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy. Aby wyłączenie to miało zastosowanie, zasadniczo muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   rok podatkowy spółek musi obejmować ten sam okres oraz
*   obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach musi być większy niż 2%.

Co istotne, wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się enumeratywnie wymienionych wydatków podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie kalkulacji wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, a także czy istnieją podstawy do objęcia Spółki i tym samym określonej grupy spółek, w których Spółka dysponuje minimalnym 75% udziałem w kapitale wyłączeniem od minimalnego podatku dochodowego na gruncie art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT. Trzeba bowiem wskazać, że Spółka będącą spółką dominująca w Grupie, nie we wszystkich spółkach z tej Grupy posiada bezpośrednio lub pośrednio 75% udziałów, co stanowi wymóg wynikający z art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT. Wobec tego, ewentualnym wyłączeniem od podatku minimalnego będzie jedynie Spółka wraz z tą grupą spółek, w których Spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio 75% udziałów w ich kapitale (dalej: "Grupa Spółek").

Warto wskazać, że poszczególne spółki funkcjonujące w ramach Grupy Spółek mogą notować dochód, inne stratę, a niektóre z nich na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy rozliczają również straty odnotowane w latach ubiegłych, wobec czego patrząc przez pryzmat treści art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, niektóre z tych spółek, mogłoby, gdyby nie wyłączenie uregulowane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT, być objęte przedmiotowym podatkiem minimalnym, niemniej łączny dochód spółek wchodzących w skład Grupy Spółek w ich łącznych przychodach (obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24ca Ustawy o CIT będzie większy niż 2%.

Spółka wnosi o wyjaśnienie rozumienia warunku - objęcia tym samym okresem roku podatkowego wszystkich spółek w Grupie Spółek. Zgodnie ze statutem spółek w Grupie Spółek, ich rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy. Niemniej, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności przez daną spółkę, zgodnie ze statutem, jej rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności w danym roku kalendarzowym do końca tego roku kalendarzowego (choćby dana spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego). W konsekwencji, pierwszy rok podatkowy nowo powstałych spółek kończy się w ostatnim dniu roku kalendarzowego, lecz rozpoczyna w trakcie roku kalendarzowego, co skutkuje tym że ich pierwszy rok podatkowy jest krótszy niż rok kalendarzowy, stanowiący rok podatkowy dla spółek już istniejących oraz Wnioskodawcy. Kolejne lata podatkowe nowo powstałych spółek są w pełni zbieżne z latami podatkowymi pozostałych podmiotów funkcjonujących w strukturach Grupy Spółek.

**Pytania**

1) Czy w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, odlicza stratę z lat ubiegłych, to podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, powinna brać pod uwagę dochód pomniejszony o straty z lat ubiegłych czy też kalkulować ten wskaźnik na podstawie dochodu bieżącego, bez pomniejszania go o poniesione w latach ubiegłych straty?

2) Czy Spółka jako podmiot wchodzący w skład Grupy Spółek będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianemu w art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT także w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego Spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy Spółek, w ramach Grupy Spółek tworzone będą nowe spółki, w których jedna spółka będzie posiadała co najmniej 75% udział w ww. rozumieniu, natomiast pierwszy rok podatkowy tych nowych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki i spółek z Grupy Spółek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie jest możliwe uwzględnienie strat z lat ubiegłych. A zatem, w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczania podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza poniesione w latach ubiegłych straty podatkowe, na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, takich strat nie uwzględnia, opierając się jedynie na tzw. dochodzie bieżącym.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy Spółka, jako podmiot wchodzący w skład Grupy Spółek będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianemu w art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT także w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego Spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy Spółek, w ramach Grupy Spółek tworzone będą nowe spółki, w których jedna spółka będzie posiadała co najmniej 75% udział w ww. rozumieniu, natomiast pierwszy rok podatkowy tych nowych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki i spółek z Grupy Spółek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%,

\- wynosi 10% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył 2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika rentowności.

Przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT odnosi się, na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT. Kwestią niewyjaśnioną, w ocenie Wnioskodawcy jest to, czy od tego dochodu można odliczyć stratę. Przykładowo bowiem, można wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik ma w jednym roku stratę z działalności operacyjnej i płaci podatek minimalny, ale w następnym roku, jego sytuacja finansowa się polepsza i mógłby w związku z tym uniknąć minimalnej daniny, gdyby nie to, że chce pomniejszyć dochód o stratę z roku poprzedniego. Z tego powodu wskaźnik jego dochodowości mógłby zmaleć poniżej 1%.

Jak już wskazano, istotnym elementem art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jest odwołanie do art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego dla określenia wysokości minimalnego podatku dochodowego, należy stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte zostały w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 7 Ustawy o CIT, do których przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT jednak nie odsyła.

Dla celów obliczenia straty oraz wskaźnika dochodowości, o których mowa w art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT nie uwzględnia się, stosownie do art. 24ca ust. 2 Ustawy o CIT:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Dokonując analizy powyższego przepisu, a także kolejnych przepisów art. 24ca Ustawy o CIT regulujących zagadnienie podatku minimalnego należy wskazać, że przepisy te również nie precyzują rozliczania strat poniesionych w latach ubiegłych w odniesieniu do minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, straty poniesione przez niego w latach ubiegłych nie powinny być uwzględniane podczas obliczania wskaźnika dochodowości. A zatem, w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczania podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza poniesione w latach ubiegłych straty podatkowe, na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, takich strat nie uwzględnia, opierając się jedynie na tzw. dochodzie bieżącym. Gdyby bowiem przy obliczaniu wskaźnika dochodowości podatnik obowiązany był uwzględniać straty z ubiegłych lat podatkowych, przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT odnosiłby się (na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości) wprost do art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT - traktującego o stratach.

I tak też, w myśl art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W ocenie Wnioskodawcy, brak bezpośredniego odesłania do ww. art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, jest wystarczający dla uznania, że przy obliczaniu wskaźnika dochodowości nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych. Wskaźnik dochodowości ma bowiem na celu ocenę bieżącej kondycji finansowej przedsiębiorstwa i jego zdolności do generowania zysków w danym okresie. Uwzględnianie strat z minionych okresów w tej kalkulacji zaburzałoby obraz rzeczywistej sytuacji podatnika, wprowadzając do analizy nieaktualne i niemające bezpośredniego wpływu na bieżącą sytuację czynniki.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca formułując przepisy art. 24ca Ustawy o CIT dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawarł odesłania do art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT wskazującego na możliwość obniżenia dochodu o stratę z lat ubiegłych, ani też nie wskazał wprost na konieczność uwzględniania strat z minionych okresów w kalkulacji wskaźnika dochodowości. Gdyby taka intencja rzeczywiście przyświecała ustawodawcy, można byłoby oczekiwać wprowadzenia stosownej regulacji w jasny i zrozumiały sposób.

W świetle przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko dotyczące wyłączenia strat z lat ubiegłych z kalkulacji wskaźnika dochodowości jawi się jako uzasadnione i zgodne z intencją ustawodawcy. Dochodem podlegającym uwzględnieniu w ramach omawianego wskaźnika powinien być zatem wyłącznie dochód bieżący, odzwierciedlający aktualną kondycję finansową podatnika i jego potencjał generowania zysków.

Analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy przedstawiło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania Dziennika Gazety Prawnej (artykuł z dnia 30 listopada 2021 roku, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8302767, minimalny-podatek-dochodowy-a-odliczanie-straty-mf-wyjasnia.html.): „Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę (ust. 1 pkt 1), ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1 proc. udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna). Jednocześnie zauważono, że „(\`(...)\`) dochód, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT Spółka powinna uwzględniać dochód bieżący, bez pomniejszania go o straty z lat ubiegłych.

Ad 2

Jak już zostało wskazane, ustawodawca, wprowadzając przepisy regulujące minimalny podatek dochodowy od osób prawnych, przewidział szereg wyłączeń. Szczegółowy katalog podmiotów zwolnionych z tego podatku został określony w art. 24ca ust. 14 Ustawy o CIT. W niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma art. 24ca ust. 14 pkt 6 tej ustawy, wyłączający w pewnych sytuacjach obowiązek uiszczania minimalnego podatku dochodowego grupy spółek.

Zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

\- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie analizy powyższego przepisu można wyodrębnić następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grupy spółek mogły skorzystać ze zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego:

1) w skład grupy wchodzą co najmniej dwie spółki, a jedna spółka posiada w pozostałych przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów;

2) rok podatkowy spółki dominującej i spółek zależnych w podatkowej grupie kapitałowej obejmują ten sam okres;

3) wskaźnik dochodowości wszystkich spółek należących do grupy jest wyższy niż 2%.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, czego uzasadnienie znajduje się w dalszej części niniejszego wniosku.

Ad 1) Pierwszym z warunków jaki musi zostać spełniony, aby podatnik należący do grupy spółek został wyłączony z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym jest konieczność posiadania przez cały rok podatkowy przez jedną spółkę w pozostałych spółkach bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udziałów odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy. Ustawodawca formułując powyższy przepis nie wskazał jednak czy chodzi o cały rok podatkowy spółki dominującej czy spółek zależnych. Powstała wątpliwość wynika zatem z literalnej treści ww. przepisu art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT, która w ocenie Spółki (oraz przy założeniu że zmiany w składzie grupy nie są obecnie czymś wyjątkowym, a wręcz przeciwnie - stały się czymś powszechnym) - nie powinna wpływać na możliwość zastosowania wyłączenia od minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, opisywany wymóg posiadania co najmniej 75% udziałów przez cały rok podatkowy należy interpretować w odniesieniu do roku podatkowego spółek zależnych. Rok podatkowy spółek zależnych może bowiem różnić się od roku podatkowego spółki dominującej. Wynika to z faktu, że nowe spółki mogą powstawać w dowolnym momencie roku kalendarzowego, przez co ich pierwszy rok podatkowy może być odpowiednio krótszy (w pierwszym roku podatkowym ich funkcjonowania) niż rok podatkowy pozostałych spółek wchodzących w skład grupy. Tym samym, w celu zapewnienia stabilności prawnej dla podatników tworzących takie grupy, przepis ten powinien być interpretowany w odniesieniu do roku podatkowego spółek zależnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazuje, że przesłanka posiadania przez jedną spółkę co najmniej 75% udziałów w spółkach należących do Grupy Spółek przez cały rok podatkowy tych spółek, została spełniona. Wnioskodawca jako spółka dominująca Grupy Spółek posiada bowiem bezpośrednio lub pośrednio taki lub wyższy udział procentowy w kapitale wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Spółek.

Ad 2) Przesłanka objęcia tym samym okresem roku podatkowego spółki dominującej i spółek zależnych

W odniesieniu do przesłanki tego samego okresu, ustawodawca nie zawarł w przepisach Ustawy o CIT regulacji wskazujących na sposób postępowania w sytuacji, gdy w ciągu okresu będącego rokiem podatkowym spółki dominującej, do grupy dołączają nowe spółki, co w praktyce obrotu gospodarczego ma bardzo często miejsce. Ze względu na brak wytycznych w tym zakresie Wnioskodawca powziął wątpliwości interpretacyjne w zakresie przesłanki dotyczącej objęcia tym samym okresem roku podatkowego spółki dominującej i spółek zależnych.

W doktrynie i orzecznictwie utrwaliła się zasada pierwszeństwa wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. wykładnią systemową i celowościową. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa należy w pierwszej kolejności kierować się ich literalnym brzmieniem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10: „Na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21, który wskazał że „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Jak zatem wynika z powyższego, odstępstwo od literalnego brzmienia przepisu dopuszczalne jest jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Działanie takie jest możliwe w szczególności, gdy:

1) językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania, oraz

2) wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Należy jednak podkreślić, że nawet w takich przypadkach odstąpienie od literalnego brzmienia przepisu musi być w pełni uzasadnione i oparte na solidnych argumentach.

Dokonując wykładni językowej przepisu art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawodawca w odniesieniu do roku podatkowego spółki dominującej i spółek zależnych w grupie posłużył się pojęciem „ten sam okres”.

Pojęcie „ten sam” użyte w powyżej przytoczonym przepisie w odniesieniu do roku podatkowego spółki dominującej i spółek zależnych w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że okresy rozliczeniowe tych podmiotów muszą odnosić się do jednego, tego samego przedziału czasowego pokrywając się częściowo lub w całości.

Należy podkreślić, że użycie sformułowania "ten sam rok podatkowy" nie oznacza, iż rok podatkowy spółki dominującej i spółek zależnych musi mieć identyczną długość. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem „ten sam”, a nie „taki sam”. Jak wskazała Katarzyna Kłosińska, ekspert Poradni Językowej PWN w odpowiedzi na pytanie dotyczące rozróżnienia tych dwóch pojęć: „Ten sam wskazuje na to, że coś jest tożsame z czymś innym. Taki sam wskazuje na to, że coś jest identyczne jak coś innego, lecz nie jest tym samym co to”.

Tym samym, opisywane okresy mogą mieć różną długość pod warunkiem, że mają chociaż jeden wspólny fragment czasowy. Gdyby ustawodawca miał na myśli identyczną długość roku podatkowego spółki dominującej i spółek zależnych w grupie, w ocenie Wnioskodawcy posłużyłby się bardziej precyzyjnym sformułowaniem. Brak precyzyjnego określenia długości roku podatkowego w przepisach daje natomiast pewną elastyczność w stosowaniu tej regulacji. Umożliwia ono bowiem uwzględnienie specyficznych sytuacji podatników, np. w przypadku powstania nowych spółek w grupie w ciągu roku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a Ustawy o CIT w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Analizując powyższe przepisy należy wskazać, że w przypadku utworzenia nowej spółki, pierwszy rok podatkowy spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego lub do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego. W przypadku natomiast podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy nowo utworzonej spółki może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym spółka rozpoczęła działalność. Tym samym, pierwszy rok podatkowy nowo utworzonej spółki może trwać odpowiednio krócej lub odpowiednio dłużej. Jest to jednak regulacja szczególna, która ma zastosowanie dla podmiotów nowo założonych, gdy z przyczyn praktycznych pierwszy rok rozliczeniowy tych podmiotów musi być skrócony lub wydłużony, by móc kolejne lata dostosować do przyjętego podstawowego okresu rozliczeniowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nowo utworzonych spółek zależnych w Grupie Spółek, których pierwszy rok podatkowy będzie zawsze odpowiednio krótszy, lecz w pełni zawierający się w roku podatkowym spółki dominującej, przesłanka wskazana w art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. a) Ustawy o CIT, umożliwiająca zwolnienie podatników wchodzących w skład Grupy Spółek z konieczności uiszczania minimalnego podatku dochodowego, zostanie spełniona.

W przypadku Grupy Spółek, rok podatkowy istniejących spółek zależnych w pełni pokrywa się z rokiem podatkowym spółki dominującej. Pierwszy rok podatkowy spółek nowo powstałych obejmuje natomiast rok podatkowy spółki dominującej w części, jaka stanowi całość pierwszego roku podatkowego nowo powstałych spółek. Wynika to faktu, że nowo powstałe spółki nie istniały przed dniem rozpoczęcia danego roku podatkowego spółki dominującej. Wobec tego niemożliwe jest, aby pierwszy rok podatkowy nowo powstałych spółek w Grupie Spółek pokrywał się w pełni z rokiem podatkowym Wnioskodawcy i innych spółek zależnych funkcjonujących w strukturach Grupy Spółek przez dłuższy czas. Mimo to, cały rok podatkowy nowo utworzonych spółek w Grupie Spółek jest zawarty w tym samym okresie co rok podatkowy spółki dominującej. Kolejne lata podatkowe nowo utworzonych spółek będą już w pełni pokrywać się z latami podatkowymi Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacje art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT powinny być interpretowane z uwzględnieniem dynamicznego charakteru działalności grup spółek. Współczesne realia gospodarcze charakteryzujące się m.in. intensywną konkurencją rynkową oraz wysoką dynamiką zmian na rynku, przyczyniają się bowiem do zmian w składzie grup spółek, przejawiających się poprzez tworzenie nowych spółek, dołączanie nowych podmiotów lub wycofywanie się z grupy niektórych z nich. Wykluczenie możliwości zastosowania zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego w przypadku takich zmian, byłoby nieracjonalne i niezgodne z celem regulacji. Opisywane zmiany w strukturach grup spółek są nieodłącznym elementem rzeczywistości gospodarczej i nie powinny one wpływać negatywnie na stosowanie przywołanych powyżej przepisów prawa podatkowego.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę przemawia również wykładnia celowościowa analizowanego przepisu, która prowadzi do tożsamych wniosków. W praktyce obrotu gospodarczego zjawisko tworzenia i likwidacji spółek funkcjonujących w grupach jest bardzo powszechne, wobec czego negatywna odpowiedź na podniesione przez Wnioskodawcę pytanie w ramach niniejszego wniosku oznaczałaby pozbawienie większości dochodowych grup spółek możliwości skorzystania z tej regulacji, co mając na uwadze także zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie powinno mieć miejsca.

Należy przy tym zauważyć, że działaniem całkowicie pozbawionym racjonalności gospodarczej byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączenia z podatku minimalnego dla grup spółek, jeżeli z zakresu tego wyłączenia miałyby być z kolei wyłączone wszystkie grupy spółek, w których dochodzi do tworzenia w trakcie roku podatkowego nowych spółek.

Z istoty grup spółek jako zjawiska funkcjonującego w rzeczywistości ekonomicznej wynika bowiem, że spółki funkcjonujące w ramach takich grup powoływane są do wypełniania różnych celów gospodarczych, pojawiających się w czasie funkcjonowania takich grupy spółek z uwagi na zróżnicowane przyczyny o biznesowym charakterze - ze względu na które grupa uznaje w danym przypadku za uzasadnione utworzenie odrębnej spółki, powołanej do innego celu gospodarczego niż spółki już funkcjonujące w ramach grupy. Wykładni przepisów podatkowych, która utrudniałaby grupom spółek powoływanie nowych spółek w ramach grupy w trakcie roku kalendarzowego i podatkowego (poprzez np. ograniczenie zakresu wyłączenia z podatku minimalnego wyłącznie do takich grup spółek, w których nowe spółki tworzone są wyłącznie z dniem np. 1 stycznia każdego roku kalendarzowego) nie sposób uznać za racjonalną z również z czysto ekonomicznego punktu widzenia - gdyż tego rodzaju wykładnia bez należytego uzasadnienia ograniczałaby podmioty gospodarcze co do wyboru sposobu i czasu realizacji celu, do którego te podmioty są powoływane, tj. prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z pojawiającymi się w trakcie jej prowadzenia bieżącymi potrzebami.

Ponadto, wyłączenie z zakresu omawianego wyłączenia tylko niektórych podmiotów spośród określonej grupy podmiotów charakteryzujących się jednakowymi pod względem celu gospodarczego cechami (tj. grup spółek tworzących w trakcie roku podatkowego nowe podmioty) godziłoby w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, uregulowaną na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są wobec prawa równi oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Jak natomiast wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3549/15: „W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT, w tym użyte w nim sformułowanie „ten sam okres” w odniesieniu do roku podatkowego spółki dominującej w Grupie Spółek i spółek zależnych powinien być interpretowany w sposób uwzględniający specyfikę funkcjonowania grup spółek, zapewniając im możliwość skorzystania ze zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego, także w przypadku zmian w ich składzie. Tym samym, pojawienie się w Grupie Spółek w trakcie trwającego roku podatkowego spółek, których pierwszy rok podatkowy będzie odpowiednio krótszy, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podatników wchodzących w skład Grupy Spółek ze zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych uregulowanego w art. 24ca ust. 14 pkt 6) Ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, że inne rozumienie przedmiotowych regulacji oznaczałoby, że w przypadku powstawania w ramach Grupy Spółek nowych podmiotów nie byłoby realnych możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Ad 3) Przesłanka posiadania wskaźnika dochodowości wszystkich spółek należących do Grupy Spółek na poziomie wyższym niż 2%

Ostatnią z przesłanek jaka musi zostać spełniona, by grupa została wyłączona z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym jest konieczność posiadania wskaźnika dochodowości wszystkich spółek należących do grupy na poziomie wyższym niż 2%. Zatem przy założeniu, że Grupa Spółek przekroczy ww. wartość procentową wskaźnika dochodowości, będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, podatnicy wchodzący w skład Grupy Spółek spełniać będą wszystkie przesłanki uprawniające ich do wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot wchodzący w skład Grupy Spółek będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianemu w art. 24ca ust. 14 pkt 6 Ustawy o CIT także w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego Spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy Spółek, w ramach Grupy Spółek tworzone będą nowe spółki, w których jedna spółka będzie posiadała co najmniej 75% udział w ww. rozumieniu, natomiast pierwszy rok podatkowy tych nowych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki i spółek z Grupy Spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   możliwości ujęcia strat z lat ubiegłych w kalkulacji wskaźnika dochodowości - jest prawidłowe;
*   spełnienia warunku wyłączenia od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym w sytuacji tworzenia nowych Spółek w Grupie, których pierwszy rok podatkowy będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki dominującej - jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) do ustawy o CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych tj. art. 24ca.

Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania.

Wprowadzone przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2023 r. W ramach nowelizacji zmodyfikowany został sposób wyliczenia straty i poziomu rentowności. Rozszerzono również katalog podmiotów wyłączonych z minimalnego opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, albo art. 7a ust. 1 w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

\- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył 2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika rentowności.

Co istotne, wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Natomiast w myśl art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT,

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników:

6) wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

\- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wyłącznie spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej;

W myśl art. 24ca ust. 15 ustawy o CIT,

Podatnicy, o których mowa w ust. 14 pkt 6, przekazują do urzędu skarbowego informację o spółkach wchodzących w roku podatkowym w skład grupy spełniającej warunki określone w tym przepisie, w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie. Wnioskodawca oraz spółki z Grupy nie zawarły umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Wnioskodawca w niektórych spółkach z tej Grupy posiada bezpośrednio lub pośrednio 75% udziałów, co stanowi wymóg wynikający z art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT. Wyłączenie od podatku minimalnego dotyczy Spółki wraz z tą Grupą spółek, w których Spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio 75% udziałów w ich kapitale. Poszczególne spółki funkcjonujące w ramach Grupy Spółek mogą notować dochód, inne stratę, a niektóre z nich na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy rozliczają również straty odnotowane w latach ubiegłych, niemniej łączny dochód spółek wchodzących w skład Grupy Spółek w ich łącznych przychodach (obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24ca ustawy o CIT) będzie większy niż 2%.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, powzięli Państwo wątpliwość, czy w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy odlicza stratę z lat ubiegłych, to na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości powinna brać pod uwagę dochód pomniejszony o straty z lat ubiegłych czy też kalkulować ten wskaźnik na podstawie dochodu bieżącego, bez pomniejszania go o poniesione w latach ubiegłych straty.

Odrębne zwolnienie od podatku minimalnego zawarte w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT dotyczy podatników wchodzących w skład Grupy spółek. Wyłączenie takie może dotyczyć grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy. Aby wyłączenie to miało zastosowanie, zasadniczo muszą zostać spełnione następujące warunki: (i) rok podatkowy spółek musi obejmować ten sam okres, (ii) obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach musi być większy niż 2%.

Należy również podkreślić, że cytowany powyżej przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (\`(...)\`).

Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego dla określenia wysokości minimalnego podatku dochodowego, należy stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte zostały w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 7 ustawy o CIT, do których przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednak nie odsyła.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Dokonując analizy powyższego przepisu, a także kolejnych przepisów art. 24ca ustawy o CIT regulujących zagadnienie podatku minimalnego należy wskazać, że przepisy te również nie precyzują rozliczania strat poniesionych w latach ubiegłych w odniesieniu do minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego, straty poniesione przez Spółkę w latach ubiegłych nie powinny być uwzględniane podczas obliczania wskaźnika dochodowości.

Przepisy art. 24ca ustawy o CIT, dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawierają odesłania do ww. art. 7 ust. 5 ustawy wskazującego na możliwość obniżenia dochodu o stratę z lat ubiegłych, ani też nie wskazują wprost na konieczność uwzględniania strat z minionych okresów w kalkulacji wskaźnika dochodowości.

Wskaźnik dochodowości ma bowiem na celu ocenę bieżącej kondycji finansowej przedsiębiorstwa i jego zdolności do generowania zysków w danym okresie. Uwzględnianie strat z minionych okresów w tej kalkulacji zaburzałoby obraz rzeczywistej sytuacji podatnika, wprowadzając do analizy nieaktualne i niemające bezpośredniego wpływu na bieżącą sytuację czynniki. Dochodem podlegającym uwzględnieniu w ramach omawianego wskaźnika powinien być zatem wyłącznie dochód bieżący, odzwierciedlający aktualną kondycję finansową podatnika i jego potencjał generowania zysków. Gdyby bowiem przy obliczaniu wskaźnika dochodowości podatnik obowiązany był uwzględniać straty z ubiegłych lat podatkowych, przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosiłby się (na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości) wprost do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - wskazującego o stratach.

A zatem na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka nie może uwzględnić strat poniesionych w latach ubiegłych.

Powyższe potwierdza odpowiedź udzielona przez Ministerstwo Finansów na pytania Dziennika Gazety Prawnej (artykuł z dnia 30 listopada 2021 roku, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/8302767, minimalny-podatek-dochodowy-a-odliczanie-straty-mf-wyjasnia.html.): „Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. (\`(...)\`) dochód, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka powinna uwzględniać dochód bieżący, bez pomniejszania go o straty z lat ubiegłych.

Wobec tego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że ze względu na specyfikę otoczenia biznesowego oraz dynamiczny rozwój Grupy, regularnie dochodzi do powstawania nowych spółek w jej strukturach, w miarę wzrostu działalności inwestycyjnej. Zgodnie ze statutem spółek w Grupie Spółek, ich rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy. Niemniej, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności przez daną spółkę, zgodnie ze statutem, jej rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności w danym roku kalendarzowym do końca tego roku kalendarzowego (choćby dana spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego). W konsekwencji, pierwszy rok podatkowy nowo powstałych spółek kończy się w ostatnim dniu roku kalendarzowego, lecz rozpoczyna w trakcie roku kalendarzowego, co skutkuje tym że ich pierwszy rok podatkowy jest krótszy niż rok kalendarzowy, stanowiący rok podatkowy dla spółek już istniejących oraz Wnioskodawcy. Kolejne lata podatkowe nowo powstałych spółek są w pełni zbieżne z latami podatkowymi pozostałych podmiotów funkcjonujących w strukturach Grupy Spółek.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą rozumienia warunku objęcia tym samym okresem roku podatkowego spółki dominującej i spółek w Grupie zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT w sytuacji, gdy w ramach tej Grupy tworzone będą nowe spółki i pierwszy rok podatkowy tych spółek będzie odpowiednio krótszy, niż rok podatkowy Wnioskodawcy i spółek z Grupy.

Tym samym, oczekują Państwo potwierdzenia swojego stanowiska dotyczącego niestosowania opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, przy założeniu spełnienia obu warunków wymienionych w lit. a) i b), art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT z zastrzeżeniem, że pierwszy rok podatkowy nowo utworzonych spółek będzie krótszy niż rok podatkowy Wnioskodawcy i innych spółek z grupy.

Ustawodawca przewidział wyjątki w stosowaniu opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, a ich katalog zawarł w art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT. Jeden z takich wyjątków zawarty jest w pkt 6, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%

\- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej.

Oceniając Państwa stanowisko, przed przystąpieniem do analizy kwestii tożsamości roku podatkowego wszystkich spółek wchodzących w skład grupy, należy rozważyć, czy spełniony zostanie początkowy warunek korzystania z wyłączenia, tj. posiadania przez jedną spółkę z grupy bezpośredniego lub pośredniego 75% udziału w kapitale pozostałych spółek **przez cały rok podatkowy**. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu warunek ten należy interpretować w odniesieniu do spółki dominującej, tj. w odniesieniu do spółki, która będzie posiadać co najmniej 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy.

Potwierdza to również stenogram z prac nad nowelizacją ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, w tym z posiedzenia Sejmowej Komisji Finansów Publicznych w dniu 30 września 2021 roku, gdzie przyjęto poprawkę nr 22 zgłoszoną w trakcie drugiego czytania projektu ustawy (druk nr 1597-A), dodając pkt 6 do art. 24ca ust. 14 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym. Przewodniczący komisji w odniesieniu do poprawki nr 22 wyjaśnił, że „(\`(...)\`) wyłączeniem zostaną objęte spółki podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy minimum 75 proc. bezpośredniego udziału kapitałowego w każdej ze spółek”.

W przypadku utworzenia nowych spółek w trakcie roku podatkowego spółki dominującej warunek ten nie będzie spełniony.

Skoro warunek ten nie zostanie spełniony, rozważanie spełnienia przesłanki z art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT, tj. tożsamości roku podatkowego wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy, stało się zatem bezcelowe.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot wchodzący w skład Grupy spółek będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianemu w art. 24ca ust. 14 pkt 6 ustawy o CIT także w sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego Spółki i pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy spółek, tworzone będą nowe spółki, w których jedna spółka przez cały rok podatkowy będzie posiadała bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział w kapitale każdej ze spółek, natomiast pierwszy rok podatkowy tych nowych spółek będzie odpowiednio krótszy niż rok podatkowy Spółki i spółek z Grupy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.