Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.396.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Uznanie za ZCP i art. 6 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz podpis pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe. W ramach ww. działalności Wnioskodawca przede wszystkim prowadzi biuro rachunkowe pod firmą „K.”

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność Wnioskodawcy opisana została powyżej.

W ramach pobocznej do ww. działalności, Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności polegającej na budowie oraz sprzedaży domów jednorodzinnych. Ww. poboczna działalność prowadzona jest pod nazwa „N.”

W ramach tej działalności Wnioskodawca planuje wybudowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Mieszkania znajdujące się w tych domach już obecnie są i będą sprzedawane klientom indywidualnym na rynku pierwotnym. W kolejnych etapach, Wnioskodawca będzie rozwijać działalność poprzez jej rozszerzenie na większą skalę.

Do tej pory Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej nabył na podstawie umowy w formie aktu notarialnego nieruchomości, na których przeprowadzony ma zostać pierwszy etap nowej działalności. Nieruchomości, które były przedmiotem ww. umowy posiadają przy tym odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawca po nabyciu własności złożył wniosek o ujawnienie jego jako właściciela ww. nieruchomości w księgach wieczystych.

Wnioskodawca złożył już wniosek o udzielenie mu pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na nabytej nieruchomości. To Wnioskodawca jest stroną ww. postępowania. To on uzyska pozwolenie na budowę i to na nim będą spoczywać wszelkie prawa i obowiązki wiążące się z ww. decyzją.

To Wnioskodawca będzie także stroną umowy o przyłączenie prądu do ww. nieruchomości i to na nim będą spoczywać wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z tej umowy.

Zgodnie z zawartym z poprzednim właścicielem nieruchomości porozumieniem wszelkie inne uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami, administrującymi infrastrukturą, w tym wszelkie warunki i umowy przyłączeniowe z MPWiK, dostawcą telekomunikacyjnym czy uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu dotychczasowy właściciel przeniesie na Wnioskodawcę z dniem uzyskania przez niego pozwolenia na budowę. Docelowo więc wszelkie prawa i obowiązki, wynikające ze zdarzeń wskazanych powyżej ciążyć będą na Wnioskodawcy.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną także wszelkie prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej, która została sporządzona na potrzeby ww. inwestycji. Wnioskodawca uzyska prawa do, w szczególności, projektu budowlanego, projektów wykonawczych poszczególnych części inwestycji oraz projektu wnętrz budowlanych. To Wnioskodawca ponosi także wszelkie wydatki, związane z inwestycją, w tym w szczególności opłaca on raty za projekt architektoniczny.

Wnioskodawca będzie także stroną wszelkich umów, które funkcjonalnie powiązane będą z przedmiotową nieruchomością, w tym umów z wykonawcami budowlanymi oraz umowy o pracę z osobą, która będzie pełniła funkcję inspektora nadzoru budowy. Wnioskodawca powoła osobę, która będzie go reprezentować w czasie realizacji inwestycji (roboczo osoba ta piastować będzie funkcję inspektora nadzoru budowy, ewentualnie inwestora zastępczego). Jeżeli Wnioskodawca przy realizacji inwestycji nie skorzysta z udziału generalnego wykonawcy, powoła on także kierownika budowy.

Ponadto, Wnioskodawca nawiąże współpracę z pracownikiem, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę do obsługi działalności deweloperskiej.

To także Wnioskodawca już obecnie zawiera, lecz także i w przyszłości zawierać będzie – do momentu wniesienia wkładu do spółki komandytowej – umowy z przyszłymi klientami – osobami, które kupować będą mieszkania, powstałe w wyniku inwestycji. Również Wnioskodawca jest i będzie (do momentu wniesienia wkładu do spółki komandytowej) właścicielem rachunków bankowych, na które wpłacane będą kwoty tytułem zapłaty ceny za ww. sprzedaż. W związku ze specyfiką rynku deweloperskiego, Wnioskodawca już teraz zawiera umowy z kontrahentami, którzy już teraz wpłacają pierwsze kwoty, związane z zakupem nieruchomości, pomimo faktu, że nie zakończyła się jeszcze inwestycja, polegająca na wybudowaniu domów.

Podkreślić przy tym należy, że działalność poboczna prowadzona przez Wnioskodawcę, pomimo faktu, że prowadzona jest w ramach tej samej jednoosobowej działalności gospodarczej, co biuro rachunkowe, nie jest w żaden sposób powiązana z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Na nabycie nieruchomości oraz na realizację inwestycji Wnioskodawca przeznaczone ma środki finansowe całkowicie odrębne od środków, z których utrzymywane jest biuro rachunkowe. Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia spółce komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działu, prowadzącego działalność deweloperską). Ponadto, każdy z działów posiada odrębną nazwę i jest wyraźnie wydzielony organizacyjnie. Dział, zajmujący się działalnością księgową wykonuje czynności pod firmą „K.” Z kolei, dział, związany z przedsięwzięciem deweloperskim funkcjonuje pod nazwą „N.”

Wnioskodawca uchwali regulamin, w którym ostatecznie wyodrębnione zostaną dwa opisane powyżej działy. W regulaminie tym wyraźnie wskazane zostanie, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego z działów. Na podstawie ww. regulaminu dojdzie do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności rachunkowej oraz deweloperskiej. Zarówno działalność główna – księgowa, jak i poboczna – deweloperska mają już teraz swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębne działy, jednak wyodrębnienie to zostanie zarysowane jeszcze wyraźniej poprzez przyjęcie regulaminu. Dział „N.”, na mocy regulaminu, dysponować będzie autonomią decyzyjną, odrębnym wyposażeniem majątkowym, a także własnymi pracownikami. Powołany zostanie kierownik ww. działu, który będzie podejmował wszystkie decyzje związane z działem całkowicie niezależnie. Ww. regulamin obowiązywać będzie na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

Przedmiot działalności pobocznej jest całkowicie odseparowany od przedmiotu działalności głównej i w żaden sposób na niego nie wpływa. Wszelkie prawa i obowiązki związane z przedmiotem działalności pobocznej służą tylko wybudowaniu domów jednorodzinnych, a następnie ich sprzedaży. Przedmioty działalności wzajemnie w żaden sposób się nie przenikają. Do przedmiotu działalności pobocznej (tj. deweloperskiej) przypisane są zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, które służą jedynie wskazanemu wyżej celowi. Wszelcy współpracownicy, z którymi Wnioskodawca nawiązała lub nawiąże kooperację zajmować się będą albo działalnością księgową albo deweloperską, bez łączenia działań w ramach tych dwóch typów działalności.

Z powyższego wynika, że na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej, dział „N.” będzie całkowicie wyodrębniony z działalności Wnioskodawcy i będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jeszcze przed wniesieniem ww. zespołu składników prowadził on działalność gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, że dział „N.” już w dniu złożenia niniejszego wniosku prowadzi działalność gospodarczą, a działalność ta będzie następnie kontynuowana przez spółkę komandytową, do której wniesiony zostanie ten dział.

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej, w której jednym z komandytariuszy zostanie on, wnosząc wkład do spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a drugim komandytariuszem zostanie osoba trzecia. Wnioskodawca planuje przenieść dział „N.” do nowoutworzonej spółki komandytowej, która kontynuować będzie działalność gospodarczą, prowadzą w ramach ww. działu. Spółka ta w dalszym ciągu sprzedawać będzie nieruchomości, wybudowane w ramach rozpoczętej inwestycji. W przyszłości, na bazie posiadanych już aktywów, spółka ta rozwijać będzie prowadzoną działalność o dalsze inwestycje.

Wnioskodawca do ww. spółki wniesie wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej, w którego skład wchodzić będą:

1.  prawo własności nieruchomości, na której realizowany będzie pierwszy etap inwestycji,
2.  prawa do projektu architektonicznego obejmującego pierwszy etap inwestycji,
3.  prawa do dokumentacji geodezyjnej,
4.  prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę oraz wszelkich innych ewentualnych decyzji administracyjnych,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dystrybutorem prądu, z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami, wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym umowy przyłączeniowe z MPWiK, dostawcą telekomunikacyjnym oraz uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury oraz Inżynierem Ruchu,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy z Głównym Wykonawcą oraz innymi podmiotami wykonującymi prace budowlane,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę z inspektorem nadzoru, a w przypadku powołania go przez Wnioskodawcę, w zależności od tego, czy projekt realizowany będzie z udziałem generalnego wykonawcy – także z kierownikiem budowy,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym do obsługi działalności deweloperskiej,
9.  prawa do rachunków bankowych, na które klienci, nabywający lokale mieszkalne dokonują i dokonywać będą wpłat,
10.  środki pieniężne pochodzące z wpłat od klientów,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami – osobami nabywającymi mieszkania (umów rezerwacyjnych, umów przedwstępnych, umów deweloperskich),
12.  prawa własności intelektualnej do nazwy przedsiębiorstwa deweloperskiego oraz jego logotypu wraz z uprawnieniem do ich rejestracji w postaci słownego oraz słowno-graficznego znaku towarowego,
13.  prawa do wszelkich domen internetowych powiązanych z nazwą handlową przedsiębiorstwa deweloperskiego,
14.  baza potencjalnych klientów,
15.  prawa własności intelektualnej do serwisu internetowego przedsiębiorstwa deweloperskiego, w tym do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych,
16.  prawa własności intelektualnej do wszelkich materiałów tekstowych i graficznych znajdujących się w profilach przedsiębiorstwa deweloperskiego w mediach społecznościowych,
17.  prawa własności intelektualnej do wszelkich marketingowych materiałów tekstowych i graficznych (w szczególności ofert skierowanych do potencjalnych klientów i innych materiałów reklamowych),
18.  własności sprzętu komputerowego przeznaczonego do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Powyższy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności deweloperskiej) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące ww. zadania gospodarcze, polegające na prowadzeniu działalności deweloperskiej. Co więcej, po przeniesieniu opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka komandytowa, która nabędzie ww. część, będzie w dalszym ciągu, przy wykorzystaniu wskazanych powyżej składników materialnych i niematerialnych, prowadzić działalność deweloperską. Spółka komandytowa, jako otrzymująca od Wnioskodawcy wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającej się z opisanych składników majątkowych i niemajątkowych, ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej Wnioskodawcy przy pomocy ww. składników będących przedmiotem transakcji. Spółka komandytowa będzie przy tym miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu.

Natomiast w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   W odpowiedzi na pytanie 1 wezwania: czy zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być wniesione do spółki (o których mowa we wniosku) składają się na dział „N.”? Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być wniesione do spółki składają się na dział „N.”. Co więcej, Wnioskodawca dodaje, że wszelkie składniki, z których składa się dział „N.” zostaną wniesione do spółki.

*   W odpowiedzi na pytanie 2 wezwania: czy ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być wniesione do spółki są/będą przed ich wniesieniem wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej oraz w jaki sposób Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o ten majątek oraz jakie czynności (opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, niepodlegające opodatkowaniu) wykonywał w związku z jej prowadzeniem? Wnioskodawca wskazuje, że ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być wniesione do spółki, są i będą (przed ich wniesieniem do spółki) wykorzystywane przez Wnioskodawcę w jej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi (oraz do momentu wniesienia ww. zespołu składników do spółki – będzie prowadzić) działania inwestycyjne w związku z budową osiedla domów mieszkalnych „N.”, w tym zarówno prace budowlane łącznie z uzyskiwaniem wszelkich koniecznych pozwoleń administracyjnoprawnych jak też działania promujące inwestycję a także zawiera umowy z nabywcami i potencjalnymi nabywcami nieruchomości. Wszystkie te czynności są dokonywane przy wykorzystaniu zespołu składników wchodzących w skład działu „N.” Przy pomocy ww. składników Wnioskodawca uprzednio nabywa nieruchomości, nabywa pozwolenie na budowę oraz wszelkie inne niezbędne zgody, zawiera umowę o przyłączenie prądu do nieruchomości oraz inne umowy przyłączeniowe (z MPWiK, dostawcą telekomunikacyjnym), dokonuje wszelkich uzgodnień z urzędami, nabywa prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektów architektonicznych, nadzoruje budowę domu na nieruchomości, zatrudnia pracowników oraz podwykonawców, którzy w jej imieniu wykonują ww. czynności. Po wykonaniu wszelkich opisanych powyżej czynności, jak wspomniano, Wnioskodawca zawiera umowy z klientami indywidualnymi chcącymi nabyć nieruchomości (przy czym może to nastąpić także przed wykonaniem przez Wnioskodawcę wszystkich opisanych powyżej czynności technicznych).

*   W odpowiedzi na pytanie 3 wezwania: czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (pobocznej) wybudował już domy jednorodzinne i rozpoczął ich sprzedaż? Wnioskodawca wskazuje, że pierwszych pięć domów jednorodzinnych (w każdym po dwa lokale mieszkalne) na dzień złożenia niniejszego pisma jest na etapie stanu surowego do pierwszego piętra a w najbliższych dniach ma być skończony etap poddasza oraz mają zostać zadaszone. Budowa pozostałych zaplanowanych w ramach inwestycji budynków ruszy niezwłocznie po uzyskaniu niezbędnych uzgodnień i pozwoleń administracyjnych. W zakresie wszystkich 10 lokali w powstających w budynkach zostały zawarte przedwstępne umowy sprzedaży, natomiast umowy przyrzeczone zostaną zawarte po zakończeniu budowy. W zakresie lokali, których budowa się jeszcze nie rozpoczęła Wnioskodawca rozpoczął działania zmierzające do ich sprzedaży poprzez biuro pośrednictwa nieruchomości.

*   W odpowiedzi na pytanie 4 wezwania: jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, to należy wskazać, kto (Wnioskodawca czy spółka) dokończy budowę tych domów i dokona ich sprzedaży ? Budowę i sprzedaż wszelkich lokali, które nie będą oddane do użytkowania w dniu przeniesienia zespołu składników do spółki, dokończy spółka. Umowy przyrzeczone sprzedaży lokali, o ile nie dojdzie do ich zawarcia przed wniesieniem zespołu składników do spółki, będzie zawierała spółka.

*   W odpowiedzi na pytanie 5 wezwania: w jakim celu i w jakiej formie Wnioskodawca zamierza wnieść dział „N.” do nowoutworzonej spółki? Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę w ramach działu „N.” z inną osobą, z którą wspólnie planują dzielić się prawami i obowiązkami, związanymi z prowadzeniem ww. działalności. Podstawowym celem wniesienia działu „N.” do nowoutworzonej spółki jest uzyskanie środków na kontynuowanie inwestycji w kolejnych etapach – Wnioskodawca nie dysponuje bowiem wystarczającymi środkami na kontynuowanie inwestycji na dalszych etapach, pozyskał natomiast wspólnika, który takimi środkami finansowymi dysponuje co pozwoli na dalszy rozwój przedsiębiorstwa deweloperskiego Wnioskodawcy i kontynuację budowy na nieruchomościach wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki. Formą prawną najlepiej odpowiadającą podziałowi obowiązków, planowanym przez Wnioskodawcę i przyszłego wspólnika jest spółka komandytowa gdyż wspólnik ma być inwestorem finansowym, tj. pasywnym, niezaangażowanym w bieżące zarządzanie spółką. Celem wniesienia działu „N.” do spółki jest ułatwienie współpracy Wnioskodawcy i przyszłego wspólnika. Wnioskodawca zamierza wnieść dział „N.” jako wkład niepieniężny (aport) do nowotworzonej spółki komandytowej, który ma na celu pokrycie jego wkładu do spółki a także pokrycie sumy komandytowej na niego przypadającej. Wkład zostanie wniesiony do spółki w formie aktu notarialnego.

*   W odpowiedzi na pytanie 6 wezwania: czy Wnioskodawca zatrudnia jakiekolwiek osoby, które są zatrudnione w dziale „N.”? jeżeli tak, to czy osoby te również przejdą do nowoutworzonej spółki ? Wnioskodawca wskazuje, że na dzień złożenia niniejszego pisma, w ramach działu „N.” zatrudnia na podstawie umowy o pracę dwie osoby – na stanowisku kierownika budowy oraz na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży. Ponadto w ramach tego działu, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów cywilnoprawnych dwie osoby zajmujące się obsługą biurowo-administracyjną działu. Osoby te przejdą do nowoutworzonej spółki. Prace budowlane realizowane są przez firmy zewnętrzne zatrudniane przez Wnioskodawcę.

*   W odpowiedzi na pytanie 7 wezwania: czy Wnioskodawca w celu realizacji inwestycji w ramach działu „N.”, polegającego na wybudowaniu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej korzystał z finansowania dłużnego? Jeśli tak, to czy prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą przenoszone na spółkę? Jeśli nie, to dlaczego? Wnioskodawca wskazuje, że w celu realizacji inwestycji w ramach działu „N.”, polegającej na wybudowaniu domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej nie korzystał z finansowania dłużnego. Inwestycja do tej pory realizowana jest ze środków własnych. Jak wskazano wyżej, właśnie to jest podstawową przyczyną powołania spółki, do której ma być wniesione przedsiębiorstwo „N.” – ograniczone środki Wnioskodawcy oraz chęć uniknięcia finansowania dłużnego powodują, że zdecydował się on na pozyskanie wspólnika, który wniesie do spółki kapitał pozwalający na rozwój działalności i dalsze inwestycje.

*   W odpowiedzi na pytanie 8 wezwania: czy kontynuowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej z majątkiem (składnikami materialnymi i niematerialnymi), które będą wniesione do spółki będzie wymagało od niej angażowania innych składników majątku, które nie będą przedmiotem wniesienia lub podejmowanie dodatkowych działań? Jeśli tak, należy wskazać jakich? Wnioskodawca wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona jest już obecnie za pomocą składników materialnych i niematerialnych, które wchodzą w skład działu „N.”. Za pomocą tych samych składników działalność gospodarcza w ramach ww. działu będzie kontynuowana. Kontynuacja działalności nie będzie wymagała angażowania innych składników majątku, które nie będą przedmiotem wniesienia do spółki. Środki finansowe pozwalające na rozwój inwestycji będą natomiast przedmiotem wkładu drugiego wspólnika. Oczywistym jest, że w toku działania spółki pojawić się mogą inne źródła finansowania działalności gospodarczej, które ułatwić mogą prowadzenie ww. działalności, jednakże żadne dodatkowe składniki majątku nie są niezbędne do tego, by Wnioskodawca kontynuował działalność gospodarczą, związaną z majątkiem, który ma być wniesiony do spółki.

*   W odpowiedzi na pytanie 9 wezwania: jaką rolę odgrywają składniki materialne i niematerialne mające być wniesione do spółki w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy? Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą składającą się z dwóch działów. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe (biuro rachunkowe „K.”). Wnioskodawca prowadzi też poboczną działalność, polegającą na budowie oraz sprzedaży domów jednorodzinnych („N.”). Składniki materialne i niematerialne, które mają być wniesione do spółki nie odgrywają żadnej roli w zakresie głównej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. działalności rachunkowo-księgowej oraz doradztwa podatkowego. Składniki, za pomocą których Wnioskodawca prowadzi działalność poboczną nie są w żaden sposób związane z głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przy tym, składniki, które mają być wniesione do spółki służą wyłącznie do funkcjonowania działu „N.”. Składają się one w całości na ww. dział. Składniki, które mają być wniesione stanowią całość działu „N.” i za ich pomocą możliwe jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności pobocznej, polegającej na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych. Przy tym, składniki te nie mają jakiegokolwiek wpływu na prowadzenie przez Wnioskodawcę biura rachunkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi do wydzielanej części zobowiązaniami związanymi z wydzielaną częścią, które dedykowane są w całości realizacji inwestycji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy w przypadku wniesienia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań z nim związanych do spółki, czynność taka będzie u Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przy tym legalnej definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka zawarta została w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.). Zgodnie z ww. definicją przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono zgodnie z tym przepisem w szczególności: własność nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zestawiając dwa podane powyżej przepisy dojść należy do przekonania, że aby zespół składników na gruncie ustawy o VAT zostać mógł uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione zostać muszą następujące warunki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  Ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejący już przedsiębiorstwie;
3.  Ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Ww. zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze – tj. jest wyodrębniony funkcjonalnie z przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Aby stwierdzić, że określony zespół materialnych i niematerialnych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te powinny być ze sobą powiązane w ten sposób, aby służyć jednemu, określonemu celowi. Przy tym, składniki te powinny być wyodrębnione spośród innych składników dotychczas funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, w chwili przeniesienia opisanego zespołu składników do spółki komandytowej, zespół ten będzie już prowadził działalność gospodarczą, a spółka będzie tę działalność kontynuować. W skład ww. zespołu wchodzić będą składniki scharakteryzowane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, w tym w szczególności nieruchomość, na której prowadzona będzie inwestycja, dokumentacja projektowa, w tym projekt budowlany, projekt wykonawczy poszczególnych części inwestycji oraz projekt wnętrz budowlanych, a także dokumentacja geodezyjna. Częścią zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie też sprzęt komputerowy służący do jego prowadzenia a także autorskie prawa majątkowe do treści i grafiki materiałów reklamowych, prawa do domen internetowych oraz profili w mediach społecznościowych. Zaliczać do niego będą się także prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych, umów z podmiotami, które realizować będą inwestycję, umowy o pracę z kierownikiem budowy, umów oraz decyzji podmiotów takich jak dostawca energii, dostawca usług telekomunikacyjnych, podmiot, zapewniający kanalizację czy wszelkie uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury czy inżynierem ruchu. Wnioskodawca wniesie także do spółki komandytowej wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z umowy o pracę z pracownikiem zatrudnionym do obsługi działalności deweloperskiej. Wnioskodawca przeniesie także nabyte już przez siebie prawa i obowiązki, wynikające z umów rezerwacyjnych, przedwstępnych czy deweloperskich zawieranych z klientami, a także wszelkie środki, które do momentu przeniesienia wkładu do spółki z tego tytułu od nich otrzymała.

Wszystkie ww. składniki stanowią przy tym powiązany ze sobą zbiór. Działalność gospodarcza może być prowadzona przy wykorzystaniu wyłącznie tych składników, bez wykorzystania żadnych dodatkowych składników. Wszystkie te składniki służą realizacji jednego zadania gospodarczego – prowadzenia działalności deweloperskiej.

Wyodrębnienie organizacyjne w istniejącym już przedsiębiorstwie.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, część przedsiębiorstwa, która będzie przekazana do spółki jest wyraźnie wyodrębniona w już istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę dzieli się na dwa wyraźnie odseparowane działy. Pierwszym z nich jest biuro rachunkowe, które prowadzi swoją działalność pod wskazaną wyżej firmą „K.” – działalność tę po przeniesieniu części przedsiębiorstwa do spółki Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie prowadzić w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Drugi to opisywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, działający pod nazwą „N.” który służy do prowadzenia działalności deweloperskiej. Przekazaniu do spółki ulegnie jedynie ten drugi dział spółki – „N.”. Podkreślić przy tym należy, że dział „N.” w chwili składania przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest już wyodrębniony, jednak wyodrębnienie to zostanie wzmocnione poprzez wydanie przez Wnioskodawcę regulaminu, wyraźnie wyodrębniającego dział „N.”. Zgodnie z tym regulaminem, dział „N.”, na mocy regulaminu, dysponować będzie autonomią decyzyjną, odrębnym wyposażeniem majątkowym, a także własnymi pracownikami. Powołany zostanie kierownik ww. działu, który będzie podejmował wszystkie decyzje związane z działem całkowicie niezależnie. Ww. regulamin obowiązywać będzie na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

Zgodnie przy tym z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19: „wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części. Najczęściej będzie się tak dziać w przedsiębiorstwach prowadzących różne rodzaje działalności. Kiedy działalności głównej towarzyszy jakaś działalność uboczna. Przykładowo można by tutaj wskazać przedsiębiorstwo produkcyjne dodatkowo prowadzące działalność usługową w postaci np. hotelu. Wyodrębnienie organizacyjne może tutaj polegać na ustanowieniu odrębnego pionu zajmującego się tylko działalnością hotelarską”.

Dokładnie taka sytuacja jak opisana w modelowym przykładzie wskazanym w powyższym wyroku ma miejsce w przedstawianym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca w regulaminie dokona wyodrębnienia organizacyjnego. Wyraźnie wskazane zostanie, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego z działów. Na podstawie ww. regulaminu dojdzie do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności rachunkowej („K.”) oraz deweloperskiej („N.”).

Wnioskodawca prowadzi dwa zupełnie odrębne rodzaje działalności w ramach jednego przedsiębiorstwa i planuje jeden z tych rodzajów działalności przenieść do odrębnej spółki, a w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa skupić się jedynie na prowadzeniu biura rachunkowego. Po wniesieniu do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności będzie nadal prowadzić wyodrębniony dział – biuro rachunkowe.

Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z powoływanym wyżej wyrokiem, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienie finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Przy tym, „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.“ (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały przesłanki, warunkujące wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję dla biura rachunkowego oraz odrębną dla składników, majątkowych, mających na celu realizację inwestycji w Niepołomicach. Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Aby mówić można było o wyodrębnieniu funkcjonalnym określonych składników majątkowych i niemajątkowych, składniki te posiadać powinny potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Umożliwiać one muszą prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak zauważył przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15: „zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”. Pogląd ten potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku”.

Przesłanka ta została spełniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy już obecnie prowadzi działalność całkowicie odrębnie od głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Dział „N.” już obecnie prowadzi działalność gospodarczą: sprzedaje nieruchomości, a także prowadzi działalność związaną z ich budową. Przy tym, biuro rachunkowe oraz działalność budowlana i deweloperska stanowią dwie zupełnie odrębne gałęzie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i każda z nich zupełnie odrębnie prowadzi działalność gospodarczą.

W skład zorganizowanej części, która w przyszłości będzie przedmiotem przeniesienia na spółkę wchodzić będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne – nieruchomości, dokumentacja projektowa i geodezyjna, środki pieniężne pozyskane z umów z klientami, prawa i obowiązki wynikające z umów z podmiotami realizującymi inwestycje, pracownikami zatrudnionymi do obsługi działalności deweloperskiej czy umów z klientami. Żadne inne składniki nie będą potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie oraz sprzedaży lokali.

Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1589/10).

Istotą zatem jest to, by w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły składniki, za pomocą których prowadzić można działalność gospodarczą. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypełnione zostały zatem przesłanki wskazujące na to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest wyodrębniona funkcjonalnie. Za pomocą opisanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji działalności deweloperskiej można prowadzić działalność gospodarczą, a zespół ww. składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Co więcej, zespół ten już obecnie działa jako przedsiębiorstwo i prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje jedynie zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej, którą i tak już prowadzi.

Po zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka komandytowa, otrzymująca ww. zespół składników ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej przy pomocy opisanych składników, będących przedmiotem zbycia. Poza tym istnieje realna, faktyczna możliwość kontynuowania ww. działalności, bez zaangażowania żadnych dodatkowych składników majątkowych bądź niemajątkowych, ze względu na fakt, że dział „N.” już w chwili obecnej prowadzi deweloperską działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który przekazany zostanie przez Wnioskodawcę do spółki spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ww. zespół składników jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym z już istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawczym. Stanowi całkowicie odrębny dział w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, o odrębnej nazwie. Ww. zespół umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej i służy do realizacji jednego celu gospodarczego. Składniki wchodzące w jego skład wypełniają przy tym definicję przedsiębiorstwa. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że ww. zespół stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powszechnie – w doktrynie oraz w orzecznictwie – rozumie się przy tym szeroko. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09, „nie ma znaczenia także forma zbycia – podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielną część)”. Ww. definicja zbycia odnosi się także do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz opodatkowane będzie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Ponadto należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy »jako następcy prawnego przekazującego majątek«, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą na terytorium RP jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe. W ramach ww. działalności Wnioskodawca przede wszystkim prowadzi biuro rachunkowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach pobocznej do ww. działalności, Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności polegającej na budowie oraz sprzedaży domów jednorodzinnych. Ww. poboczna działalność prowadzona jest pod nazwą „N.”. W ramach tej działalności Wnioskodawca planuje wybudowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Mieszkania znajdujące się w tych domach już obecnie są i będą sprzedawane klientom indywidualnym na rynku pierwotnym. W kolejnych etapach, Wnioskodawca będzie rozwijać działalność poprzez jej rozszerzenie na większą skalę.

Do tej pory Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej nabył na podstawie umowy w formie aktu notarialnego nieruchomości, na których przeprowadzony ma zostać pierwszy etap nowej działalności. Nieruchomości, które były przedmiotem ww. umowy posiadają przy tym odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawca po nabyciu własności złożył wniosek o ujawnienie jego jako właściciela ww. nieruchomości w księgach wieczystych.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną także wszelkie prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej, która została sporządzona na potrzeby ww. inwestycji. Wnioskodawca uzyska prawa do, w szczególności, projektu budowlanego, projektów wykonawczych poszczególnych części inwestycji oraz projektu wnętrz budowlanych. To Wnioskodawca ponosi także wszelkie wydatki, związane z inwestycją, w tym w szczególności opłaca on raty za projekt architektoniczny. Wnioskodawca będzie także stroną wszelkich umów, które funkcjonalnie powiązane będą z przedmiotową nieruchomością, w tym umów z wykonawcami budowlanymi oraz umowy o pracę z osobą, która będzie pełniła funkcję inspektora nadzoru budowy. Wnioskodawca powoła osobę, która będzie go reprezentować w czasie realizacji inwestycji (roboczo osoba ta piastować będzie funkcję inspektora nadzoru budowy, ewentualnie inwestora zastępczego). Jeżeli Wnioskodawca przy realizacji inwestycji nie skorzysta z udziału generalnego wykonawcy, powoła on także kierownika budowy. Ponadto, Wnioskodawca nawiąże współpracę z pracownikiem, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę do obsługi działalności deweloperskiej. To także Wnioskodawca już obecnie zawiera, lecz także i w przyszłości zawierać będzie – do momentu wniesienia wkładu do spółki komandytowej – umowy z przyszłymi klientami – osobami, które kupować będą mieszkania, powstałe w wyniku inwestycji. Również Wnioskodawca jest i będzie (do momentu wniesienia wkładu do spółki komandytowej) właścicielem rachunków bankowych, na które wpłacane będą kwoty tytułem zapłaty ceny za ww. sprzedaż. W związku ze specyfiką rynku deweloperskiego, Wnioskodawca już teraz zawiera umowy z kontrahentami, którzy już teraz wpłacają pierwsze kwoty, związane z zakupem nieruchomości, pomimo faktu, że nie zakończyła się jeszcze inwestycja, polegająca na wybudowaniu domów.

Przedmiot działalności pobocznej jest całkowicie odseparowany od przedmiotu działalności głównej i w żaden sposób na niego nie wpływa. Wszelkie prawa i obowiązki związane z przedmiotem działalności pobocznej służą tylko wybudowaniu domów jednorodzinnych, a następnie ich sprzedaży. Przedmioty działalności wzajemnie w żaden sposób się nie przenikają. Do przedmiotu działalności pobocznej (tj. deweloperskiej) przypisane są zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, które służą jedynie wskazanemu wyżej celowi. Wszelcy współpracownicy, z którymi Wnioskodawca nawiązała lub nawiąże kooperację zajmować się będą albo działalnością księgową albo deweloperską, bez łączenia działań w ramach tych dwóch typów działalności.

Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej, w której jednym z komandytariuszy zostanie on, wnosząc wkład do spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a drugim komandytariuszem zostanie osoba trzecia. Wnioskodawca planuje przenieść dział „N.” do nowoutworzonej spółki komandytowej, która kontynuować będzie działalność gospodarczą, prowadzą w ramach ww. działu. Spółka ta w dalszym ciągu sprzedawać będzie nieruchomości, wybudowane w ramach rozpoczętej inwestycji. W przyszłości, na bazie posiadanych już aktywów, spółka ta rozwijać będzie prowadzoną działalność o dalsze inwestycje.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być wniesione do spółki składają się na dział „N.”. Co więcej, Wnioskodawca dodaje, że wszelkie składniki, z których składa się dział „N.” zostaną wniesione do spółki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące uznania opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi do wydzielanej części zobowiązaniami związanymi z wydzielaną częścią, które dedykowane są w całości realizacji inwestycji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność wniesienia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań z nim związanych do spółki będzie u Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jak wyjaśniono wyżej – istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyodrębnione są dwa rodzaje działalności, tj. działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe oraz działalność polegająca na budowie oraz sprzedaży domów jednorodzinnych. W ramach tej drugiej działalności Wnioskodawca planuje wybudowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej („N.”). W zakresie wszystkich 10 lokali w powstających w budynkach zostały zawarte przedwstępne umowy sprzedaży, natomiast umowy przyrzeczone zostaną zawarte po zakończeniu budowy. Wnioskodawca planuje założenie spółki komandytowej, w której jednym z komandytariuszy zostanie on, wnosząc wkład do spółki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a drugim komandytariuszem zostanie osoba trzecia. Wnioskodawca planuje przenieść dział „N.” do nowoutworzonej spółki komandytowej, która kontynuować będzie działalność gospodarczą, prowadzą w ramach ww. działu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mające być przedmiotem aportu do spółki składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działem „N.” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który będzie przedmiotem wkładu do spółki komandytowej, przeznaczony będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności deweloperskiej) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące ww. zadania gospodarcze, polegające na prowadzeniu działalności deweloperskiej. Co więcej, po przeniesieniu opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka komandytowa, która nabędzie ww. część, będzie w dalszym ciągu, przy wykorzystaniu wskazanych powyżej składników materialnych i niematerialnych, prowadzić działalność deweloperską. Spółka komandytowa, jako otrzymująca od Wnioskodawcy wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składającej się z opisanych składników majątkowych i niemajątkowych, ma zamiar kontynuowania działalności deweloperskiej Wnioskodawcy przy pomocy ww. składników będących przedmiotem transakcji. Spółka komandytowa będzie przy tym miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wkładu.

Jak wynika z wniosku na nabycie nieruchomości oraz na realizację inwestycji Wnioskodawca przeznaczone ma środki finansowe całkowicie odrębne od środków, z których utrzymywane jest biuro rachunkowe. Wszelka ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ten sposób, że przychody i koszty, związane z prowadzeniem biura rachunkowego ewidencjonowane są całkowicie odrębnie od przychodów i kosztów, związanych z inwestycją budowlaną. Na dzień zbycia spółce komandytowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działu, prowadzącego działalność deweloperską).

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – każdy z działów posiada odrębną nazwę i jest wyraźnie wydzielony organizacyjnie. Dział, zajmujący się działalnością księgową wykonuje czynności pod firmą „K.”. Z kolei, dział, związany z przedsięwzięciem deweloperskim funkcjonuje pod nazwą „N.”.

Ponadto – co również istotne w sprawie – Wnioskodawca uchwali regulamin, w którym ostatecznie wyodrębnione zostaną dwa opisane powyżej działy. W regulaminie tym wyraźnie wskazane zostanie, które składniki majątkowe oraz niemajątkowe, a także zobowiązania i należności należą do którego z działów. Na podstawie ww. regulaminu dojdzie do wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności rachunkowej oraz deweloperskiej. Zarówno działalność główna – księgowa, jak i poboczna – deweloperska mają już teraz swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębne działy, jednak wyodrębnienie to zostanie zarysowane jeszcze wyraźniej poprzez przyjęcie regulaminu. Dział „N.”, na mocy regulaminu, dysponować będzie autonomią decyzyjną, odrębnym wyposażeniem majątkowym, a także własnymi pracownikami. Powołany zostanie kierownik ww. działu, który będzie podejmował wszystkie decyzje związane z działem całkowicie niezależnie. Ww. regulamin obowiązywać będzie na dzień zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

Do przedmiotu działalności pobocznej (tj. deweloperskiej) przypisane są zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, które służą jedynie wskazanemu wyżej celowi. Wszelcy współpracownicy, z którymi Wnioskodawca nawiązała lub nawiąże kooperację zajmować się będą albo działalnością księgową albo deweloperską, bez łączenia działań w ramach tych dwóch typów działalności.

Z powyższego wynika, że na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej, dział „N.” będzie całkowicie wyodrębniony z działalności Wnioskodawcy i będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jeszcze przed wniesieniem ww. zespołu składników prowadził on działalność gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, że dział „N.” już w dniu złożenia niniejszego wniosku prowadzi działalność gospodarczą, a działalność ta będzie następnie kontynuowana przez spółkę komandytową, do której wniesiony zostanie ten dział.

Tym samym przedstawione przez Zainteresowanego okoliczności sprawy wskazują, że składniki materialne i niematerialne, które mają być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, tak jak niezależne przedsiębiorstwo, i będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tak zorganizowane przez Wnioskodawcę ww. składniki materialne i niematerialne, które mają być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej pozwalają na kontynuowanie przez spółkę komandytową działalności gospodarczej w postaci działalności deweloperskiej bez angażowania pozostałych środków pozostających u zbywcy.

Zatem biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotem aportu do spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, do transakcji tej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując:

1.  opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi do wydzielanej części zobowiązaniami związanymi z wydzielaną częścią, które dedykowane są w całości realizacji inwestycji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz
2.  w przypadku wniesienia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań z nim związanych do spółki, czynność taka będzie u Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.