Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.382.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy podlega opodatkowaniu, a otrzymującemu fakturę przysługuje prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 12 lipca 2018 r. (dopłata) i 16 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wydzierżawiającego „odszkodowania” otrzymanego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i prawa do odliczenia przez Dzierżawcę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej na tę okoliczność przez Wydzierżawiającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 12 i 16 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wydzierżawiającego „odszkodowania” otrzymanego za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i prawa do odliczenia przez Dzierżawcę podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej na tę okoliczność przez Wydzierżawiającego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Spółka” lub „Dzierżawca”) jest import i sprzedaż maszyn rolniczych, m. in. ciągników, kombajnów, podnośników teleskopowych oraz części zamiennych do tych maszyn. Spółka nabywa maszyny oraz części zamienne od podmiotów zagranicznych, a następnie sprzedaje je dealerom działającym na rynku lokalnym. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny w Polsce. Sprzedaż maszyn oraz części zamiennych dokumentowana jest fakturami VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki.

Spółka w dniu (…) 2007 r. zawarła ze spółką (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Wydzierżawiający”) umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem wykorzystywanym przez Spółkę na biuro i magazyn (dalej „Umowa”). Na terenie nieruchomości i budynku składającego się na przedmiot umowy zlokalizowane są następujące pomieszczenia: a) pomieszczenie z przeznaczeniem na serwis i zaplecze socjalne, b) pomieszczenia z przeznaczeniem na serwis i magazynek, c) miejsca parkingowe dla ciągników. Zgodnie z postanowieniami Umowy określającymi cel jej zawarcia, Spółka wykorzystywała przedmiot umowy wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ciągników oraz części zapasowych i akcesoriów do ciągników. Za używanie przedmiotu Umowy, Dzierżawca płacił Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz, do którego doliczano należny podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 22%/23%.

Dnia (…) 2018 r. Strony zawarły aneks do Umowy dzierżawy, zgodnie z którym Dzierżawcy przysługuje prawo do rozwiązania Umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia z ważnych przyczyn leżących po jego stronie, w tym w szczególności w przypadku podjęcia przez Dzierżawcę decyzji o dokonaniu zmiany jego siedziby rejestrowej. Dzierżawca składając oświadczenie o rozwiązaniu Umowy dodatkowo uiści na rzecz Wydzierżawiającego kwotę odszkodowania stanowiącą równowartość trzymiesięcznego czynszu za używanie przedmiotu Umowy (dalej „odszkodowanie”). Odszkodowanie będzie wypłacone Wydzierżawiającemu w ostatnim dniu okresu wypowiedzenia Umowy i będzie należne tylko wtedy, gdy Dzierżawca złoży oświadczenie woli o rozwiązaniu Umowy. Przedmiotowy aneks wchodzi w życie z dniem jego podpisania.

Spółka złożyła Wydzierżawiającemu oświadczenie woli o rozwiązaniu Umowy. W konsekwencji złożonego przez Spółkę oświadczenia, Wydzierżawiający wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT tytułem „wynagrodzenia zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z dnia (…) 2007 r.” na kwotę (…) zł brutto stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że złożył wydzierżawiającemu oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia (…) 2007 r. w dniu (…) 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie należne Wydzierżawiającemu od Spółki z tytułu rozwiązania Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odszkodowanie, które w swej istocie stanowi rozliczenie z tytułu Umowy dzierżawy, jest wynagrodzeniem, które Wydzierżawiający otrzymuje od Spółki w związku z wyrażeniem zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy przez Spółkę i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 1 uptu. W konsekwencji, Wydzierżawiający był obowiązany do naliczenia 23% podatku od towarów i usług na wartości tzw. odszkodowania przewidzianego aneksem, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z wystawionej przez Wydzierżawiającego faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przez świadczenie należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, które poza działaniami podatnika obejmuje także zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności lub do tolerowania sytuacji lub czynności. Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Ponadto, aby świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania uznać za usługę w rozumieniu uptu, muszą być spełnione dodatkowe warunki. Po pierwsze, w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca tej usługi musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia. Po drugie, świadczonej usłudze winno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być (zostało) wypłacone.

Złożenie przez Spółkę Wydzierżawiającemu oświadczenia woli o rozwiązaniu Umowy skutkowało zgodnym zakończeniem istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego (dzierżawy). Zarówno Spółka jak i Wydzierżawiający podpisując aneks do Umowy, zawierający postanowienie, zgodnie z którym Dzierżawcy przysługuje prawo do rozwiązania Umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, skutkujące obowiązkiem zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego odszkodowania, zgodzili się na możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy w zamian za zapłatę przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającego odszkodowania (stanowiącego w swej istocie wynagrodzenie).

Rozwiązanie Umowy zgodnie z postanowieniem aneksu do Umowy nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron Umowy z ciążących na nich obowiązków. Odszkodowanie, które zobowiązana jest wypłacić Wydzierżawiającemu Spółka, nie ma więc charakteru rekompensaty za poniesioną szkodę, albowiem żadna szkoda po stronie Wydzierżawiającego nie wystąpiła.

Zawarcie aneksu do Umowy oraz złożenie przez Spółkę oświadczenia woli Wydzierżawiającemu umożliwiające Spółce rozwiązanie Umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia skutkuje zobowiązaniem Wydzierżawiającego do tolerowania takiej sytuacji przez Wydzierżawiającego za wynagrodzeniem (nazwanym odszkodowaniem) należnym od Spółki. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (rozwiązanie Umowy bez okresu wypowiedzenia), za którą Wydzierżawiający otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Spółkę należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowa sytuacja jest więc czynnością wprost wymienioną w art. 8 ust. 1 uptu, która podlega opodatkowaniu. Czynność Wydzierżawiającego w postaci „wyrażenia zgody” na rozwiązanie Umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wydzierżawiającego na rzecz Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uptu, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym przez Wydzierżawiającego wynagrodzeniem.

Wyraźne określenie w aneksie do Umowy kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie Umowy, które wiąże się z koniecznością tolerowania przez Wydzierżawiającego sytuacji wcześniejszego rozwiązania Umowy, stanowi wynagrodzenie dla Wydzierżawiającego za świadczoną usługę (równorzędną do usługi dzierżawy świadczonej na podstawie Umowy). Kwota, którą zobowiązana jest zapłacić Spółka, chociaż została nazwana w aneksie do Umowy „odszkodowaniem”, stanowi w swej istocie rozliczenie z tytułu umowy dzierżawy, zapłatę za możliwość wcześniejszego wycofania się z łączącej strony Umowy. Nazwanie w aneksie do Umowy świadczenia należnego od Spółki w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy „odszkodowaniem” nie ma znaczenia, albowiem o charakterze tego świadczenia decyduje nie sama nazwa, a jego cechy. Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 8 ust. 1 uptu taki rodzaj usługi świadczonej przez Wydzierżawiającego na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, wypłata przez Spółkę odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy ma swoje źródło w stosunku pierwotnym łączącym Spółkę z Wydzierżawiającym, tj. w umowie dzierżawy. Zawarta przez strony Umowa wiązała się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku uiszczana czynszu miesięcznego, któremu można przypisać charakter „wynagrodzenia” za świadczoną na rzecz Spółki usługę. Kwoty wypłacane przez Spółkę tytułem czynszu opodatkowane były podatkiem od towarów i usług oraz były płatne na podstawie faktur wystawianych przez Wydzierżawiającego.

Umowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym Spółka ma prawo wykorzystywać przedmiot umowy wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży ciągników oraz części zapasowych i akcesoriów do ciągników. Z powyższego wynika, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z wykonywaniem przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż). Mając na uwadze specyfikę działalności Spółki oraz przedmiot Umowy, niewątpliwy jest bezpośredni związek pomiędzy zawarciem Umowy przez Spółkę, a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, skoro dzierżawa była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to wszelkie wypłaty (w tym wypłata przez Spółkę tzw. odszkodowania), jako mające swoje źródło w umowie dzierżawy, również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiotowa koncepcja znajduje odzwierciedlenie w przytoczonym przez Spółkę w dalszej części niniejszego wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Konsekwencją powyższego jest obowiązek udokumentowania przez Wydzierżawiającego świadczonej usługi fakturą VAT. Wydzierżawiający wystawił przedmiotową fakturę VAT na rzecz Spółki stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółce, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, który jest jednocześnie beneficjentem usługi świadczonej przez Wydzierżawiającego, przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

Celem potwierdzenia argumentacji przedstawionej w niniejszym wniosku Spółka przytacza poniżej stanowisko prezentowane przez sądy oraz organy administracji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot wypłacanych w związku z odstąpieniem od umowy bądź jej rozwiązaniem.

*   Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co, z którego wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu to i te wypłaty także.;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 1283/15: „zapłata przez najemcę, na podstawie zawartego porozumienia z wynajmującym, określonej w tym porozumieniu kwoty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12: „Rekompensata za przedterminowe rozwiązanie kontraktu jest z nim integralnie związana i trzeba od niej zapłacić VAT, skoro umowa jest opodatkowana.”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r, I FSK 226/15: „Zgoda na wcześniejsze, odpłatne rozwiązanie umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług. (\`(...)\`) zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy, powinna być oceniana jako wyrażenie zgody na odstąpienie za wynagrodzeniem od egzekwowania skutków zawartej umowy. Takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to bowiem zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony.”
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r., I FSK 1868/15: „(\`(...)\`) o charakterze danego świadczenia nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Sytuacja taka nie występuje w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Dlatego też opisaną we wniosku o interpretację zgodę Skarżącego na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w zamian za uiszczenie przez najemcę określonej kwoty, należało ocenić jako zobowiązanie wynajmującego do powstrzymania się od dochodzenia od najemcy realizacji skutków łączącej strony umowy najmu, które to zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1283/15-2/BS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek klienta za zgodą Wnioskodawcy stanowi świadczenie usługi, poprzez wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy. W rezultacie powyższego Spółka otrzymuje wynagrodzenie od klienta, stąd można wskazać, że między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy – pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi i powinna być udokumentowana fakturą VAT.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP1/4512-127/15/DM: „(\`(...)\`) świadczenie pieniężne należne Spółce, na podstawie podpisanego z najemcą porozumienia, z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku najmu. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Spółki poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu w sytuacji, gdy najemca nie wykona zobowiązań określonych umową. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanych należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, po stronie Spółki nie wystąpiła szkoda, która wymagałaby naprawy ze strony najemcy.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, zasadnym jest stanowisko o obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. odszkodowania wypłacanego przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającego oraz prawa Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę tego odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy wynika, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy/świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za dokonanie dostawy/wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega zatem opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy zawartej w dniu 2 sierpnia 2007 r. Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) dzierżawiała od Wydzierżawiającego nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, którą wykorzystywała na biuro i magazyn. Zgodnie z zawartą umową, przedmiot umowy Spółka wykorzystywała wyłącznie w celach prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży ciągników oraz części zapasowych i akcesoriów do ciągników. Sprzedaż ta opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%. Dnia 26 stycznia 2018 r. Strony zawarły aneks do ww. umowy dzierżawy, zgodnie z którym Dzierżawcy (Spółce) przysługuje prawo do rozwiązania umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia z ważnych przyczyn leżących po jego stronie, w tym w szczególności w przypadku podjęcia przez Dzierżawcę decyzji o dokonaniu zmiany jego siedziby rejestrowej. Składając oświadczenie o rozwiązaniu umowy Dzierżawca dodatkowo uiści na rzecz Wydzierżawiającego kwotę odszkodowania stanowiącą równowartość trzymiesięcznego czynszu za używanie przedmiotu umowy. Odszkodowanie będzie wypłacone w ostatnim dniu okresu wypowiedzenia umowy i będzie należne tylko wtedy, gdy Dzierżawca złoży oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy. Przedmiotowy aneks wchodzi w życie z dniem jego podpisania. Oświadczenie woli, o którym mowa powyżej, Spółka złożyła w dniu 26 stycznia 2018 r.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy otrzymana przez Wydzierżawiającego od Spółki kwota (która w ocenie Spółki nie stanowi odszkodowania) na podstawie zawartego aneksu do umowy dzierżawy, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego, należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W myśl postanowień art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.

W kontekście powyższego zagadnienia należy również wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: ,,kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.) albo wynikającego z przepisów ustawy.” Ponadto wskazał, że tego rodzaju wypłaty płyną z tego samego źródła – umowy najmu. Podsumowując Sąd stwierdził, że jeżeli czynność najmu podlega opodatkowaniu to kwota, co do której strony się umówiły w umowie, również podlega opodatkowaniu. Natomiast, jeżeli najem byłby zwolniony to wówczas ta kwota również byłaby zwolniona.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania, warto jeszcze raz odwołać się do rozważeń zawartych w powołanej uchwale Sądu Najwyższego sygn. akt III CZP 39/12. Na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania nie rodzi.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Z rozstrzygnięcia tego wynika zatem, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Istotą odszkodowań nie jest więc płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takich przypadkach nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego wynagrodzenia, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wynajmującego/wydzierżawiającego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie świadczenie pieniężne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy, należne od Spółki Wynajmującemu na podstawie podpisanego aneksu do umowy dzierżawy, stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku dzierżawy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wydzierżawiającego poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu dzierżawy w sytuacji, gdy Dzierżawca (Spółka) nie wykona zobowiązań określonych umową. Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wskazanej należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, po stronie Wynajmującego nie wystąpiła szkoda, która wymagałaby naprawy ze strony najemcy.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie pieniężne wypłacane przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku dotyczące ww. kwestii uznano za prawidłowe.

W kontekście wątpliwości Spółki dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez Wydzierżawiającego tytułem „wynagrodzenia zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z dnia (…) 2007 r.” wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji zawartych w art. 86 ustawy.

Należy również zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka wykonuje czynności opodatkowane, a – jak już rozstrzygnięto – świadczenie pieniężne wypłacone przez Spółkę stanowiło wynagrodzenie za świadczoną przez Wydzierżawiającego usługę, i przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku dla tej usługi, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od Wydzierżawiającego, bowiem spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko zawarte we wniosku dotyczące tej kwestii uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.