Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.25.2019.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2019 r. (data nadania 25 marca 2019 r., data wpływu 28 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.25.2019.2.SJ z dnia 13 marca 2019 r. (data nadania 14 marca 2019 r., data odbioru 19 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą działalność ubezpieczeniową w formie zakładu ubezpieczeń, w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 999 ze zm.). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy ubezpieczenia jako ubezpieczyciel. Spółka udziela swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej na podstawie umów ubezpieczenia, m.in. dotyczących ochrony zdrowia, gromadzenia kapitału, emerytalnych, pracowniczych dla przedsiębiorców.

Z tytułu zawartych umów ubezpieczenia Spółka otrzymuje składkę ubezpieczeniową. Środki pochodzące ze składki ubezpieczeniowej Spółka inwestuje w określone instrumenty finansowe. W przypadku umów ubezpieczenia z tzw. ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, środki ze składki ubezpieczeniowej inwestowane są w ramach wyodrębnionych w Spółce ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych.

W związku z powyższym 13 lipca 2012 r. Spółka zawarła z (…) S. A. (dalej: „TFI”) umowę „Zarządzania portfelami instrumentów finansowych”. Przedmiotem umowy jest upoważnienie TFI do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania należącymi do Spółki portfelami instrumentów finansowych, zgodnie ze wskazaną przez Spółkę strategią inwestycyjną, której opis został wskazany w umowie (dalej: „usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych”).

Usługi powyższe są wykonywane na podstawie pełnomocnictwa udzielonego TFI przez Spółkę do sprzedaży i zakupu instrumentów finansowych wchodzących w skład portfeli, a także do dokonywania na nich innych operacji. Zakres czynności wykonywanych przez TFI jest zatem zgodny z regulacjami wynikającymi z ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1768).

TFI jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Ponoszone przez Spółkę wynagrodzenie TFI z tytułu zarządzania portfelami instrumentów finansowych, jest przenoszone przez Spółkę na jej klientów (tj. ubezpieczonych) w formie bądź to opłaty za zarządzanie, wskazanej wprost w tabeli opłat i prowizji (w przypadku umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) bądź jest wkalkulowane w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę (w przypadku pozostałych umów ubezpieczenia).

Koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz TFI z tytułu zarządzania portfelami instrumentów finansowych spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w tym koszty te nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 21 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz następujące informacje.

TFI jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. W ocenie Spółki, usługi nabywane przez Spółkę od TFI i będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są sklasyfikowane pod pozycją 66.30.11.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) jako „usługi związane z zarządzaniem portfelem papierów wartościowych, z wyłączeniem funduszów emerytalnych”.

Jednocześnie, Spółka chciałaby zastrzec, że w jej ocenie klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 updop i stąd wnioskowanie przez organ podatkowy w ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie.

Przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie powinny podlegać limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako niedotyczące usług wymienionych w tym przepisie ani usług o podobnym charakterze.
2.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych powinny korzystać z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi.

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W rezultacie, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (ostateczny),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie są wymienione w stosownych przepisach ustawy o PDOP dotyczących wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów): „Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty.

Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”.

W sekcji K (usługi finansowe i ubezpieczeniowe), dziale 66 PKWiU sklasyfikowane zostały „usługi wspomagające usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne”. Pod pozycją 66.30.11.0 PKWiU widnieją natomiast „usługi związane z zarządzaniem portfelem papierów wartościowych, z wyłączeniem funduszów emerytalnych”. Z powyższego wynika, że usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych, zgodnie z systematyką PKWiU, powinny być klasyfikowane jako usługi finansowe, a nie zarządzania, mimo posłużenia się w ich nazwie zwrotem „zarządzanie”.

Co więcej, zgodnie z art. 69 par. 2 pkt 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, działalność maklerska obejmuje m. in. czynności polegające na zarządzaniu portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych. Usługi maklerskie, zgodnie z klasyfikacją PKWiU (66.12), stanowią usługi finansowe. Mając powyższe na uwadze, usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych, wykonywane w ramach działalności maklerskiej powinny być traktowane jako usługi finansowe.

W wyjaśnieniach Ministra Finansów, w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli, wskazano natomiast, że „Podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług”. Przykładowo, Minister Finansów wskazał, że usługi podlegające limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP to usługi zarządzania masą upadłościową (69.20.40.0), usługi firm centralnych (head offices) i holdingów (70.10.10.0), usługi zarządzania procesami gospodarczymi (70.22.17.0). Z powyższego przykładowego wyliczenia wynika, że w odniesieniu do usług zarządzania, wolą ustawodawcy było objęcie limitem takich usług, które są nierozerwalnie powiązane z funkcjonowaniem (prowadzeniem) przedsiębiorstwa, i odnoszą się do administrowania (zarządzania) tym przedsiębiorstwem lub jego funkcjonowaniem. W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotem usługi świadczonej przez TFI nie jest zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki. Nie jest to także usługa niezbędną przy wykonywaniu zarządu nad Spółką.

Istota usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych została wskazana w art. 75 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którym „zarządzanie portfelem, w którego skład wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, polega na podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta, w ramach pozostawionych przez klienta do dyspozycji zarządzającego środków pieniężnych lub instrumentów finansowych”. Jest to zatem usługa polegająca na podejmowaniu i realizacji decyzji inwestycyjnych na rachunek klienta.

Usługi zarządzania portfelem instrumentów finansowych nie powinny być jednak uznawane za usługi doradcze. W tym zakresie należy wskazać, że usługa świadczona przez TFI nie obejmuje doradztwa na rzecz Spółki, TFI inwestuje bowiem środkami pochodzącymi ze składki ubezpieczeniowej zgodnie ze strategią inwestycyjną wskazaną przez Spółkę, nie doradza Spółce w zakresie przyjęcia odpowiedniej strategii inwestycyjnej. Usługi zarządzania portfelem nie powinny być również uznawane za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie wykładni sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”, co do zasady, opiera się na sformułowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP posługującego się właśnie tym stwierdzeniem. Mimo, że wykładnia ta nie dotyczy stricte art. 15e ustawy o PDOP, to z uwagi na tożsamość semantyczną pojęć wskazanych w obydwu przepisach zasadnym jest skorzystanie z dorobku orzecznictwa i doktryny w celu wykładni art. 15e ustawy o PDOP.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC) świadczeniem o podobnym charakterze będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w przepisie, co oznacza, że aby dane świadczenie można było uznać za świadczenie o podobnym charakterze muszą wynikać z niego takie same prawa i obowiązki jak ze świadczeń wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dana usługa lub świadczenie jest „podobne” do tych wskazanych z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jeżeli spełnia takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z danej usługi wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron. Wobec tego „świadczeniami o podobnym charakterze” nie powinny być wszystkie świadczenia niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym (podobne, zbliżone, porównywalne) do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowe, w tym ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższe rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród organów podatkowych, w tym zakresie można wskazać np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1465/07), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r. sygn. ITPB4/423-122/13/AM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-203/12-2/RS. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowe, w tym ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o PDOP, ponieważ:

1.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych stanowią usługę finansową na gruncie klasyfikacji PKWiU;
2.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP;
3.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie są świadczeniem podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W zakresie pytania 2

Art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że „Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie z powyższym przepisem, koszty poniesione na nabycie usługi od podmiotu powiązanego, ale związanej bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" na potrzeby art. 15e ustawy o PDOP.

Co prawda ustawa o PDOP, w art. 15 ust. 4 i nast. posługuje się pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” w kontekście określenia momentu ich wpływu na wynik podatkowy, niemniej jednak, nie należy tych pojęć ze sobą utożsamiać. Art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP odwołuje się bowiem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast art. 15e ustawy o PDOP wskazuje na koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a nie z przychodami.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”: „chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.l.BS. W wyroku z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że „Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. (\`(...)\`) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowią zawsze „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które dodatkowo obejmują koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ale bezpośrednio związane z wytworzeniem”.

W interpretacji z 10 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.135.2018.2.KB, Dyrektor KIS stwierdził, że „koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również wskazane m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.l.AZE.

W odniesieniu do wynagrodzenia TFI z tytułu zarządzania portfelami instrumentów finansowych, należy wskazać, że jest ono przenoszone przez Spółkę na jej klientów (ubezpieczonych) w formie bądź to opłaty za zarządzanie, wskazanej wprost w tabeli opłat i prowizji (w przypadku umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) bądź jest wkalkulowane w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę (w przypadku pozostałych umów ubezpieczenia). Mając powyższe na uwadze, można stwierdzić, że koszt usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych ma realny wpływ na cenę usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Spółkę, tj. na wysokość składki ubezpieczeniowej lub opłat pobieranych przez Spółkę od klientów. Tym samym, wynagrodzenie TFI za zarządzanie portfelami instrumentów finansowych jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usługi przez Wnioskodawcę. Zgodnie z powyższym, wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych powinny korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 do usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do kosztów usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 updop i stąd wnioskowane przez organ podatkowy ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

Ponadto, na pomocniczy charakter klasyfikacji PKWiU przy interpretowaniu art. 15e updop wskazuje również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach pt.:” Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, zamieszczonych na stronie internetowej: „Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnym (będącym podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą zarówno na gruncie art. 11 obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.) umowę „Zarządzania portfelami instrumentów finansowych”. Przedmiotem umowy jest upoważnienie TFI do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania należącymi do Spółki portfelami instrumentów finansowych, zgodnie ze wskazaną przez Spółkę strategią inwestycyjną.

Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazał, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego mieszczą się w grupowaniu 66.30.11.0 – „Usługi związane z zarządzaniem portfelem papierów wartościowych, z wyłączeniem funduszów emerytalnych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych od podmiotu powiązanego usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop jako niedotyczące usług wymienionych w tym przepisie ani usług o podobnym charakterze, tj.:

1.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych stanowią usługę finansową na gruncie klasyfikacji PKWiU;
2.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop;
3.  usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie są świadczeniem podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

W przedmiotowej sprawie, ze względu na charakter usługi nabywanej przez Wnioskodawcę, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „zarządzania i kontroli” zawartego w art. 15e ust. 1 updop. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Zgodnie z objaśnieniami PKWiU, usługi związane z zarządzaniem portfelem papierów wartościowych, z wyłączeniem funduszów emerytalnych to usługi związane z zarządzaniem aktywami portfeli papierów wartościowych (z wył. funduszów emerytalnych) wykonywane na zlecenie indywidualnych osób, firm lub innych podmiotów (np. zarządzanie funduszami lokacyjnymi i innymi funduszami inwestycyjnymi). Ponadto, z wniosku wynika, że TFI, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, sprzedaje i zakupuje instrumenty finansowe wchodzące w skład portfeli, a także dokonuje na nich innych operacji.

Z powyższego wynika, że usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym bezspornie wiążą się z zarządzaniem i kontrolą instrumentami finansowymi zgromadzonymi przez Wnioskodawcę, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter, wymagają zarówno szczegółowej kontroli, jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych Wnioskodawcy.

TFI, w ramach pełnomocnictwa, decyduje o zakupie oraz sprzedaży instrumentów finansowych (oraz o innych kwestiach związanych z instrumentami finansowymi posiadanymi przez Wnioskodawcę), a więc zarządza i kontroluje istotną część działalności Wnioskodawcy.

W ocenie tut. organu, usługa polegająca w istocie na zarządzaniu (podejmowaniu decyzji o zakupie, sprzedaży czy innych istotnych operacjach) zasobami finansowymi posiadanymi przez Wnioskodawcę w postaci instrumentów finansowych, wpisuje się w definicję usług zarządzania i kontroli, wymienioną expressis verbis w art. 15e ust. 1 updop jako podlegającą ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych nie powinny podlegać limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 updop jako niedotyczące usług wymienionych w tym przepisie ani usług o podobnym charakterze, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że usługi zarządzania portfelem instrumentów finansowych zostały przez organ ocenione jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop, należy, w odniesieniu do pytania nr 2 zadanego przez Wnioskodawcę, ocenić kwestię zastosowania wyłączeń z działania powyższego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych powinny korzystać z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W ocenie organu w opisanej sprawie występuje bezpośredni związek ponoszonych kosztów nabycia usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz klientów (ubezpieczonych). Z wniosku wynika bowiem, że koszty wynagrodzenia, ponoszone przez Spółkę na rzecz TFI, są przenoszone przez Spółkę na jej klientów (tj. ubezpieczonych) w formie bądź to opłaty za zarządzanie, wskazanej wprost w tabeli opłat i prowizji (w przypadku umów ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) bądź jest wkalkulowana w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych. Koszty usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych są „inkorporowane” w cenie usługi ubezpieczenia świadczonej przez Spółkę na rzecz klientów, a koszt usługi jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę usługi ubezpieczenia – poprzez naliczenie opłaty za zarządzanie bądź wkalkulowanie wynagrodzenia w wysokość składki ubezpieczeniowej na etapie wyceny produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, do kosztów nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządzania portfelami instrumentów finansowych, ze względu na wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie będzie miało zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.