Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.860.2020.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: prawo do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz rozbudową sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową)
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz rozbudową sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz rozbudową sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową). Wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 25 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.860.2020.1.ASZ.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:**

Gmina C. zwana dalej Gminą jest podmiotem prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r.(Dz. U. z 2020, poz. 713). Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego realizuje działalność na podstawie umów cywilno-prawnych, jest więc także podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i od dnia 1 marca 2004 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) NIP xxx.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, w ramach których występuje w charakterze inwestora. Faktury związane z realizacją inwestycji wystawiane są na Gminę. Jednym z zadań realizowanych przez Gminę jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i ponosi wydatki bieżące dotyczące utrzymania ww. infrastruktury.

Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie jest i nie zostanie przekazana przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się opieką społeczną oraz oświatą tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zespół Szkolno-Przedszkolny. Od 1 stycznia 2017 r. w Gminie obowiązuje skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie jednostki organizacyjne. W związku z tym, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności takie Gmina dokumentuje notami.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych czyli usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystające ze zwolnienia, które dokumentuje fakturami VAT. Jednocześnie infrastruktura wykorzystywana jest w znikomym zakresie na potrzeby własne niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych (odbiorcy wewnętrzni). Ponadto woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. W związku z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury występują również ubytki wody. Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych ).

Gmina planuje inwestycję polegającą na modernizacji istniejącej Stacji Uzdatniania Wody (SUW) oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Podatek VAT nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Powstała w ramach inwestycji Infrastruktura będzie własnością Gminy i będzie stanowić jej środek trwały ,wykorzystywana będzie wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zarówno opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej VAT.

Gmina nie potrafi przyporządkować tak wydatków inwestycyjnych jak i bieżących, dotyczących Infrastruktury, do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności opodatkowanych VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz nie podlegających opodatkowaniu usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy przyporządkowania takiego można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Obecnie wszystkie wydatki związane z Infrastrukturą rozliczane są w oparciu o sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.) w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadkach niektórych podatników. Zastosowanie ww. proporcji jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak ogrzewanie, zakup środków czystości, energia elektryczna i usługi telekomunikacyjne w budynku Urzędu Gminy i inne wydatki dotyczące całokształtu działalności Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do konkretnych czynności realizowanych przez Gminę, więc uzasadnione jest w takim przypadku zastosowanie proporcji wynikającej z rozporządzenia.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych z roku 2019, po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz.106 ze zm.) wynosi 15%. Omawiana proporcja uwzględnia wszystkie zrealizowane dochody podczas gdy część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną m.in. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, wpływy z subwencji oraz dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań . Działalność wodociągowo kanalizacyjna stanowi jeden z wielu segmentów działalności Gminy. W związku z powyższym sposób obliczania proporcji przedstawiony w rozporządzeniu w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej znacznie zaniża wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponadto zmiany prewspółczynnika licząc rok do roku nie mają nic wspólnego ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej a co za tym idzie zmianą poziomu odliczania podatku VAT z tytułu wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury. Przykładowo wzrost dochodów z podatku rolnego w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje obniżenie wartości prewspółczynnika a w konsekwencji zmniejszenie odliczania VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób.

Podobnie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania zadań własnych, prewspółczynnik z rozporządzenia nie uwzględniałby takiej zmiany. Proporcja ta nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy i specyfiki związanych z nią nabywanych usług. Gmina zamierza rozliczać wydatki związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną uwzględniając specyfikę tej działalności, w oparciu o realne wykorzystanie infrastruktury tj. według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków (zwana dalej metodą metrażową), które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków.

Pomiar ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dokonywany jest na podstawie zamontowanych u odbiorców zewnętrznych jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy wodomierzy. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest ustalane na podstawie danych udostępnionych przez Straż Pożarną i będzie traktowane jako zużycie na potrzeby wewnętrzne.

Aparatura pomiarowa zamontowana jest na prawie wszystkich punktach dostawy wody/odbioru ścieków. Znikoma część odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy. W takich przypadkach ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002r., nr 8 poz. 70). W ustalaniu współczynników planuje się nie uwzględniać ilości wody zużytej dla celów technologicznych, a także powstałych w związku z wykorzystaniem infrastruktury ubytków wody. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców tj. zarówno dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych, a zatem musiałoby zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, co – jak wynika z zasad matematyki – nie wpłynie w żaden sposób na wysokość proporcji. Z kolei powstanie ubytków wody również wiąże się w tym samym stopniu z usługami dla odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, gdyż jest nieuniknionym elementem wykorzystania infrastruktury. A zatem należałoby wartość ubytków ująć tak w liczniku, jak i w mianowniku proporcji – co podobnie jak w przypadku zużycia technologicznego nie wpłynęłoby na wartość proporcji w żaden sposób. Współczynniki obliczone metodą metrażową na podstawie danych z 2019 r. przedstawiają się następująco:

1.  Liczba metrów sześciennych wody dostarczana do ogółu odbiorców 109 854,25 (100%), w tym:
    *   woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych: 108 239,35 (98,53%~99%)
    *   woda dostarczona do odbiorców wewnętrznych: 1 614,90 (1,47%)
2.  Liczba metrów sześciennych ścieków odbieranych od ogółu odbiorców 47 345,70 (100%), w tym:
    *   ścieki odbierane od odbiorców zewnętrznych: 46 231,10 (97,65%~98%)
    *   ścieki odbierane od odbiorców wewnętrznych: 1 114,60 (2,35%)

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać zmianom ale zawsze będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych i pozostałych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na zadane pytania w następujący sposób:

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Gmina świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.”

Na pytanie: „Proszę wskazać czy wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne, objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą? Jeśli nie, to należy wskazać jakie inne wydatki są/będą objęte zakresem wniosku?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne, objęte zakresem wniosku stanowią i będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą. Z wniosku wynika, że sposób obliczania proporcji odbywa się na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową).”

Na pytanie: „Proszę wskazać sposób obliczenia proporcji proponowany przez Gminę (wzór na obliczenie prewspółczynnika).”

Wnioskodawca odpowiedział: „Proponowane wzory na obliczenia prewspółczynników przedstawiają się następująco:

liczba m3 wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych / liczba m3 wody dostarczonej do ogółu odbiorców x 100% ( x 100%)

liczba m3 odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych/liczba m3 odebranych ścieków do ogółu odbiorców x 100% (x 100%).

Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Na pytanie: „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tabele załączone jako odpowiedź na pytanie nr 7 obrazują jak niewielką część sprzedaży stanowi sprzedaż nieopodatkowana VAT (oznaczona jako pozostali odbiorcy). Prawie 100% sprzedaży stanowi sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych czyli sprzedaż opodatkowana VAT. Odliczenie podatku naliczonego zgodnie z proporcją wynikającą z rozporządzenia pozwala na odliczenie zaledwie 14-15%. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Proporcja wskazana w rozporządzeniu z której obecnie korzysta Gmina przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przez Gminę dochody podczas gdy część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, wpływy z subwencji oraz dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań. Działalność wodno-kanalizacyjna stanowi jeden z wielu segmentów działalności Gminy. W związku z powyższym sposób obliczania proporcji wskazany w rozporządzeniu w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej znacznie zaniża wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponadto zmiany prewspółczynnika w kolejnych latach nie mają nic wspólnego ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładowo wzrost dochodów z podatku rolnego w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje obniżenie wartości prewspółczynnika a w konsekwencji zmniejszenie odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób. Podobnie obniżenie wpływów z podatku od środków transportowych w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje wzrost prewspółczynnika, a w konsekwencji zwiększenie odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona w wykorzystywana w ten sam sposób. Analogicznie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania zadań własnych, prewspółczynnik z rozporządzenia nie uwzględniałby takich zmian. Proporcja przedstawiona w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i specyfiki związanych z nią nabywanych usług.”

Na pytanie: „Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.”

Wnioskodawca odpowiedział: „Prewspółczynnik obliczony metodą proponowaną metrażową w latach 2017-2019 dotyczy wody:

Tabela - PDF

Prewspółczynnik obliczony metodą proponowaną metrażową w latach 2017-2019 dotyczy ścieków:

Tabela - PDF

Porównanie prewspółczynnika obliczonego metodą z rozporządzenia oraz metodą metrażową w latach 2017-2019:

Tabela - PDF

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (opisane współczynniki obliczone metodą metrażową)?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT od wydatków związanych z planowaną inwestycją rozbudowy sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW w oparciu o współczynniki ustalone na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków (obliczone metodą metrażową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczania wydatków związanych z działalnością wodociągowo kanalizacyjną Gminy z zastosowaniem współczynników opisanych we wniosku.

Przedstawiony sposób ustalenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy. Metoda ta pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji współczynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz.106 ze zm.).

W myśl art. 86 ust.1 w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86, ust. 2a w przypadku nabycia towarów wykorzystywanych zarówno do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do celów działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określania proporcji”. Zgodnie z ww. przepisem sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 22 ww. art. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa sposób ustalenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć, zwanym „sposobem określania proporcji” oraz wskazuje dane ,w oparciu o które powinna być ona ustalana. Podatnikami wskazanymi w rozporządzeniu są : jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze. W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W rozporządzeniu podano ustalony według wzoru sposób ustalania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

X = (A x 100) / DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja ustalona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie art. 86 ust.2h mówi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust.22 , uzna ,że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tak więc Gmina może zastosować inną metodę ustalania proporcji gdy odpowiada ona bardziej specyfice jej działalności niż metoda wskazana w rozporządzeniu.

Ustalony przez Gminę sposób ustalania proporcji oparty o metodę metrażową pozwoli możliwie obiektywnie wydzielić tę część podatku naliczonego, którą można przypisać opodatkowanej działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku sygn. I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018r. NSA stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie należy tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienia podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Prawidłowość podejścia gminy potwierdzają ponadto liczne inne orzeczenia:

*   sygn. akt I SA/Łd 90202/17 z dnia 8 grudnia 2017 r.,
*   sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
*   sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
*   sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019r.,
*   sygn. akt I SA/Łd 73/19 z dnia 30 maja 2019r.
*   sygn. akt I SA/Rz 251/19 z dnia 13 czerwca 2019r.,
*   sygn. akt I FSK 732/18 z dnia 16 lipca 2019r.,

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   sygn.0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ z dnia 17 maja 2019 r., (wydana w oparciu o wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK715/18),
*   sygn.0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT z dnia 30 maja 2019 r., (wydana w oparciu o wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18),
*   sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ z dnia 5 lipca 2019 r.,
*   sygn. 0114-KDIP4.4012.378.2019.2.MP z dnia 19 lipca 2019 r.,
*   sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.561.2020.1.WL z dnia 21 września 2020 r.,
*   sygn. 0112-KDIL1-3.4012.301.2020.1.TK z dnia 25 września 2020 r.,
*   sygn.0114-KDIP4-1.4012.366.2020.2.PS z dnia 1 października 2020 r.,
*   sygn.0114-KDIP4-1.4012.375.2020.2.PS z dnia 13 października 2020 r.,
*   sygn.0114- KDIP4-1.4012.449.2020.2.MK z dnia 19 października 2020 r.,
*   sygn.0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS z dnia 23 października 2020 r.

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę oraz przytoczone przepisy Gmina powinna być uprawniona do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących Infrastruktury stosując opisaną we wniosku metodę metrażową obliczania współczynników.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada

specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i ponosi wydatki bieżące dotyczące utrzymania ww. infrastruktury. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą jest Urząd Gminy. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie jest i nie zostanie przekazana przez Gminę żadnemu innemu podmiotowi. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się także inne jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych zajmujące się opieką społeczną oraz oświatą tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Zespół Szkolno-Przedszkolny. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych czyli usługi podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystające ze zwolnienia, które dokumentuje fakturami VAT. Jednocześnie infrastruktura wykorzystywana jest w znikomym zakresie na potrzeby własne niepodlegające opodatkowaniu VAT tj. potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych (odbiorcy wewnętrzni). Ponadto woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. W związku z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury występują również ubytki wody. Cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę zarówno dla potrzeb odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Pomiar ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dokonywany jest na podstawie zamontowanych u odbiorców zewnętrznych jak i w jednostkach organizacyjnych Gminy wodomierzy. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe jest ustalane na podstawie danych udostępnionych przez Straż Pożarną i będzie traktowane jako zużycie na potrzeby wewnętrzne.

Aparatura pomiarowa zamontowana jest na prawie wszystkich punktach dostawy wody/odbioru ścieków. Znikoma część odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy. W takich przypadkach ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W ustalaniu współczynników planuje się nie uwzględniać ilości wody zużytej dla celów technologicznych, a także powstałych w związku z wykorzystaniem infrastruktury ubytków wody. Wynika to z faktu, iż zużycie wody dla celów technologicznych jest niezbędne dla dostaw wody/odbioru ścieków dla wszystkich odbiorców tj. zarówno dla odbiorców zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych, a zatem musiałoby zostać uwzględnione zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, co – jak wynika z zasad matematyki – nie wpłynie w żaden sposób na wysokość proporcji. Z kolei powstanie ubytków wody również wiąże się w tym samym stopniu z usługami dla odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, gdyż jest nieuniknionym elementem wykorzystania infrastruktury.

Gmina planuje inwestycję polegającą na modernizacji istniejącej Stacji Uzdatniania Wody (SUW) oraz rozbudowie sieci kanalizacyjnej. Powstała w ramach inwestycji Infrastruktura będzie własnością Gminy i będzie stanowić jej środek trwały ,wykorzystywana będzie wyłącznie do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zarówno opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej VAT. Gmina nie potrafi przyporządkować tak wydatków inwestycyjnych jak i bieżących, dotyczących Infrastruktury, do poszczególnych rodzajów działalności tj. czynności opodatkowanych VAT (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz nie podlegających opodatkowaniu usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z planowaną inwestycją rozbudowy sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz od wydatków związanych z planowaną inwestycją rozbudowy sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany zgodnie z przepisani wskazanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W rozpatrywanej sprawie metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz dla wydatków związanych z planowaną inwestycją rozbudowy sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW jest oparta na kryterium liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową). Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, Gmina podała, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wskazała przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, Wnioskodawca podał, że prawie 100% sprzedaży stanowi sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych czyli sprzedaż opodatkowana VAT. Odliczenie podatku naliczonego zgodnie z proporcja wynikającą z rozporządzenia pozwala na odliczenie zaledwie 14-15%. Proporcja wskazana w rozporządzeniu z której obecnie korzysta Gmina przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przez Gminę dochody podczas gdy część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną tj. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, wpływy z subwencji oraz dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań. Działalność wodno-kanalizacyjna stanowi jeden z wielu segmentów działalności Gminy. W związku z powyższym sposób obliczania proporcji wskazany w rozporządzeniu w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej znacznie zaniża wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponadto zmiany prewspółczynnika w kolejnych latach nie mają nic wspólnego ze zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przykładowo wzrost dochodów z podatku rolnego w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje obniżenie wartości prewspółczynnika a w konsekwencji zmniejszenie odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona wykorzystywana w ten sam sposób. Podobnie obniżenie wpływów z podatku od środków transportowych w kolejnych latach przy pozostałych danych bez zmian spowoduje wzrost prewspółczynnika, a w konsekwencji zwiększenie odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, mimo iż byłaby ona w wykorzystywana w ten sam sposób. Analogicznie w przypadku zwiększenia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania zadań własnych, prewspółczynnik z rozporządzenia nie uwzględniałby takich zmian. Proporcja przedstawiona w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i specyfiki związanych z nią nabywanych usług.”

Gmina przedstawiła wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę metody liczenia prewspółczynnika za lata 2017-2019 dotyczące sprzedaży wody oraz odbioru ścieków. Kalkulacja proporcji, sporządzona przy zastosowaniu metodologii ujętej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wynosi za ten okres 14%-15%. Z kolei zgodnie z kalkulacją, przy zastosowaniu zaproponowanej przez Gminę metody, bazującej na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, przedmiotowy prewspółczynnik wyniósł 98%-99%.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wykazała, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wykazała również, że sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostarczonej wody/odbioru ścieków do/od poszczególnych kategorii podmiotów.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz rozbudową sieci kanalizacyjnej i modernizacji SUW według współczynników ustalonych na podstawie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (metodą metrażową).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że przedstawiony sposób ustalenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Gminy.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.