Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-252/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Czy opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część wartości dokonanych, od tej części wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, w której doszło do uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kompensata; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; wartości-wartości niematerialne i prawne; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 11 września 2013 r., (doręczonym w dniu 16 września 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 20 września 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów spirytusowych. Wnioskodawca planuje zakupić prawa własności intelektualnej, w szczególności prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych.

Prawa autorskie są majątkowymi prawami autorskimi do utworów (np. majątkowe prawa autorskie do etykiet na butelki, do wzorów butelek, logotypów, materiałów reklamowych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.). Prawami dotyczącymi znaków towarowych są w szczególności prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, (tj. Dz.U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej, PWP), jak również prawa z rejestracji znaków towarowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5 poz. 17 ze zm.) w zw. z art. 315 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, lub prawa z wniosków o udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe, jak również inne prawa opisane poniżej. Prawami dotyczącymi wzorów przemysłowych jest w szczególności prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (wzór dotyczący butelki), określone w art. 105 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. Przedmiotem transakcji będą również prawa dotyczące wspólnotowych znaków towarowych uzyskane w Unii Europejskiej lub inne prawa do znaków towarowych. Prawa będące przedmiotem transakcji zakupu określane są dalej łącznie jako Prawa.

Obecnie właścicielem Praw jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Zbywca, Spółka Komandytowa), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem (komandytariuszem). Prawa zostały wniesione do Zbywcy w 2009 r. w drodze aportu przez Wnioskodawcę. Zbywca wykorzystywał Prawa w ramach prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania na podstawie umowy licencji w zamian za wynagrodzenie.

Co do zasady, Prawa zostaną ujęte w Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę i będą przekazane do używania przez Wnioskodawcę niezwłocznie po ich zakupie. Potencjalnie niektóre z Praw mogą zostać przekazane do używania i/lub wpisane do Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Wnioskodawcę w późniejszym terminie. Przewidywany okres używania Praw w działalności Wnioskodawcy jest dłuższy niż rok.

Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Zbywcy w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Komandytowo-Akcyjna, SKA). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie określonym w Kodeksie spółek handlowych (dalej: Ksh).

W wyniku przekształcenia wspólnicy Zbywcy, w tym Wnioskodawca, staną się wspólnikami Spółki Komandytowo-Akcyjnej. W szczególności Wnioskodawca uzyska status akcjonariusza oraz będzie miał prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie inny podmiot z Grupy (spółka kapitałowa z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski), będący obecnie komplementariuszem Spółki komandytowej.

Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze Spółką Komandytowo-Akcyjną. Termin płatności z tytułu nabycia Praw zostanie ustalony przez strony w umowie i zostanie określony w dniach. Planowany upływ terminu płatności będzie miał miejsce w tym samym miesiącu co zawarcie umowy sprzedaży, tj. najprawdopodobniej w październiku 2013 r.

Planowane jest, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży a upływem terminu płatności z tytułu nabycia Praw, na podstawie odrębnej umowy, SKA udzieli pożyczki Wnioskodawcy. Udzielenie finansowania może mieć również formę wyemitowania przez Wnioskodawcę na rzecz SKA obligacji. Planowane jest, że termin w którym SKA będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki (względnie do zapłaty ceny emisyjnej obligacji) upłynie w październiku 2013 r. Sama kwota finansowania będzie niższa od ceny nabycia Praw.

W związku z powyższym, po pewnym czasie od zawarcia umowy sprzedaży Praw (ale wciąż w październiku 2013 r.), SKA będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy przewidzianej odrębną umową kwoty finansowania, która będzie równa części ceny sprzedaży Praw (dalej: Zobowiązanie 1). Natomiast Wnioskodawca w rezultacie zawartej umowy sprzedaży Praw będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SKA ceny sprzedaży tych Praw (dalej: Zobowiązanie 2). Zobowiązanie 2, tj. zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do SKA będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty ceny zakupu za nabywane Prawa. Zobowiązanie 1, tj. zobowiązanie SKA w stosunku do Wnioskodawcy będzie miało formę pieniężnego zobowiązania do zapłaty kwoty pożyczki, względnie ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SKA, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym. W wyniku potrącenia wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA (tj. Zobowiązania 1 i Zobowiązania 2) zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania części ceny nabycia Praw. Wysokość Zobowiązania 1 będzie bowiem niższa niż wysokość Zobowiązania 2.

Planowane jest, że pozostała część ceny zakupu Praw zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w 2013 r. w formie przekazu (Wnioskodawca nakaże swojemu dłużnikowi zapłatę na rzecz SKA). W ocenie Wnioskodawcy te elementy zdarzenia przyszłego nie powinny mieć znaczenia dla niniejszego wniosku, jednak Wnioskodawca wspomina o nich dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W efekcie Strony rozliczą zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny zakupu Praw przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw. Jednocześnie, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do zwrotu SKA udzielonego finansowania wraz z odsetkami. To jest, na skutek potrącenia zobowiązań 1 i 2 Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz SKA środków pieniężnych odpowiadających kwocie udzielonej pożyczki (względnie nominalnej cenie obligacji odpowiadającej ich cenie emisyjnej) oraz do zapłaty odsetek.

Planowane zdarzenia, które Wnioskodawca opisał powyżej będą następowały zgodnie z poniższą sekwencją, przewidzianą przez Wnioskodawcę:

1.  SKA sprzeda Prawa na rzecz Wnioskodawcy, z tego tytułu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz SKA ceny zakupu Praw. Planowany termin płatności z tytułu umowy upłynie najprawdopodobniej w październiku 2013 r.
2.  Jak wskazano, SKA udzieli Wnioskodawcy finansowania poprzez udzielenie pożyczki (względnie objęcie wyemitowanych przez Wnioskodawcę oprocentowanych obligacji).
3.  Data powstania obowiązku przelania kwoty tytułem przekazania kwoty pożyczki (względnie zapłaty ceny emisyjnej obligacji przez SKA) będzie ustalona w umowie pożyczki (albo w dokumencie emisyjnym). Planowana data powstania tego obowiązku będzie przypadać najprawdopodobniej w październiku 2013 r., jeszcze przed upływem terminu płatności z tytułu umowy.
4.  SKA i Wnioskodawca dokonają umownego potrącenia zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty ceny zakupu Praw z zobowiązaniem SKA do przekazania kwoty pożyczki (względnie zapłaty ceny emisyjnej obligacji). Do umownego potrącenia dojdzie najprawdopodobniej w październiku 2013 r.
5.  W efekcie potrącenia dojdzie do wygaśnięcia:
    1.  części zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty ceny zakupu Praw do wysokości potrącenia,
    2.  zobowiązania SKA do przelewu kwoty pożyczki (względnie ceny emisyjnej obligacji, jednocześnie SKA obejmie obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę).
6.  Wnioskodawca nadal będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz SKA kwoty pożyczki (względnie nominalnej ceny obligacji odpowiadającej ich cenie emisyjnej) oraz zapłaty odsetek.
7.  Uregulowanie pozostałej części ceny zakupu Praw w formie przekazu (Wnioskodawca nakaże swojemu dłużnikowi zapłatę na rzecz SKA), nastąpi po opisanym w pkt 4 potrąceniu wzajemnych zobowiązań, tym niemniej nastąpi przed końcem 2013 r. (tj. przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw). Ta część zapłaty ceny za Prawa nie jest objęta niniejszym wnioskiem i w tej sprawie Wnioskodawca złożył odrębny wniosek w dniu 9 września 2013 r.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w przyszłości w zależności od uwarunkowań biznesowych możliwe jest prowadzenie dalszych czynności restrukturyzacyjnych wobec SKA w tym:

1.  zbycie akcji oraz całości praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Komandytowo-Akcyjnej,
2.  likwidacja Spółki Komandytowo-Akcyjnej,
3.  połączenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej z innym podmiotem, w tym Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, lub
4.  przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i połączenie z innym podmiotem, w tym potencjalnie Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą,
5.  lub też SKA może kontynuować działalność.

Powyższe działania restrukturyzacyjne (o ile wystąpią) nie będą miały wpływu na powyżej opisaną transakcję sprzedaży Praw i możliwe udzielenie finansowania przez SKA oraz wzajemne potrącenie wierzytelności z nich wynikających (tj. powyższe działania restrukturyzacyjne będą miały miejsce już po tych transakcjach; działania te mogą natomiast mieć miejsce przed spłatą przez Wnioskodawcę otrzymanego finansowania). Wnioskodawca wspomina o nich jedynie w celu kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część wartości dokonanych, od tej części wartości początkowej Praw podlegających amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, w której doszło do uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia?
2.  Czy opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę częściowego uregulowania należności z tytułu sprzedaży Praw w świetle art. 89b ustawy o VAT, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty tej części podatku naliczonego związanego z nabyciem Praw, w której doszło do uregulowania należności z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia po upływie terminu 150 dni od dnia upływu wskazanego w umowie sprzedaży terminu płatności z tytułu nabycia Praw?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę częściowego uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych dokonanych, od tej części wartości początkowej Praw, w której doszło do uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych (do których należy zaliczyć przedmiotowe Prawa, w zakresie w jakim stanowią prawa określone w PWP) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Ponadto, w świetle przepisów ustawy o CIT amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, które spełniają przesłanki wymienione w art. 16b ust. 1 tej ustawy. Przedmiotowe Prawa, w zakresie w jakim stanowią prawa określone w PWP, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, o ile będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, będą spełniały przesłanki przewidziane w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, Prawa te będą podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16f w zw. z art. 16g ustawy o CIT podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), za którą, w przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie, w myśl art. 15b ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., odpisy amortyzacyjne od WNiP mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena nabycia WNiP wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) została uregulowana przez podatnika we wskazanych w ustawie terminach. W przeciwnym przypadku podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane od nieuregulowanej części ceny nabycia WNiP.

Reasumując, podatnicy nie mają co do zasady prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej WNiP, odpowiadającej cenie ich nabycia, która nie została uregulowana (brak tego prawa jest czasowy - zaliczenie do kosztów jest możliwe po uregulowaniu ceny).

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania" ceny nabycia dla potrzeb art. 15b. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że „uregulowanie" ceny może być dokonane w różnych formach, np. w formie potrącenia.

Przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pl), „uregulować" oznacza „uiścić jakąś należność", z kolei „uiścić to „wywiązać się z obowiązku spłacenia należności". Za takim stanowiskiem przemawia też fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o CIT traktowane jako forma zapłaty, np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT), a także w zakresie wypłat należności, od których pobierany jest podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Za takim efektem podatkowym instytucji potrącenia przemawia również ugruntowane wieloletnią praktyką stanowisko organów podatkowych (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPB3/423-468/11-2/DP oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., nr IPPB3/423-806/11-2/AG). Odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ustawy o CIT dla celów różnych przepisów tej ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "uregulowania" użyte w art. 15b ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim różne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności. Tym samym, potrącenie wzajemnych wierzytelności powinno również doprowadzić do uregulowania zobowiązania z tytułu ceny za WNiP w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Za takim rozumieniem przemawia również koncepcja tzw. racjonalnego ustawodawcy, który chcąc ograniczyć zakres działania powyższej regulacji np. do przepływu środków pieniężnych (np. zapłata w pieniądzu), zawarłby takie sformułowanie w treści przepisu, a nie używał pojęć o szerszym znaczeniu, czyli pojęcia „uregulowanie".

W powyższym kontekście należy zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z takich sposobów jest potrącenie (kompensata).

Podstawę prawną do potrącenia stanowi art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom I, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Takie stanowisko zajmują również sądy administracyjne i organy podatkowe np.: wyrok NSA O.Z. w Białymstoku z dnia 21 września 1999 r., sygn. SA/Bk 742/98, interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-468/11-2/DP oraz interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2010 r.

Z powołanych przykładowych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącą takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 757/07 oraz SN w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CKU 105/97, opubl. w Lex pod nr 359445 podkreślają, że „w przypadku zawarcia umowy sprzedaży należy rozróżnić określenie wielkości świadczenia wzajemnego od jego wykonania prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.”

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy ustawy o CIT oraz przywołane interpretacje i wyroki, jak również stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie wykładni pojęcia „uregulowania" ceny na gruncie tej ustawy należy stwierdzić, że potrącenie stanowi formę uregulowania zobowiązań lub należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane potrącenie wierzytelności stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę „uregulowania" zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, a w konsekwencji spełnione zostaną warunki zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia Praw, w której doszło do uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia (tj. bez konieczności korekty o której mowa w art. 15b ust. 6 ustawy o CIT).

Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do późniejszego zmniejszenia na podstawie art. 15b ust. 6 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów o tę część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej praw, w której doszło do uregulowania zobowiązania z tytułu ich nabycia w drodze opisanego potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy (…) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W przypadku, gdy wartości te zostały nabyte w drodze odpłatnego nabycia, za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zakupić prawa autorskie oraz prawa dotyczące znaków towarowych i wzorów przemysłowych. Prawa zostaną ujęte w Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę i będą przekazane do używania przez Wnioskodawcę niezwłocznie po ich zakupie. Przewidywany okres używania Praw w działalności Wnioskodawcy jest dłuższy niż rok. Przed sprzedażą Praw, w związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest przekształcenie Zbywcy w spółkę komandytowo-akcyjną. Przeniesienie Praw będących przedmiotem sprzedaży nastąpi z momentem podpisania umowy sprzedaży ze spółką komandytowo-akcyjną. Planowany upływ terminu płatności będzie miał miejsce w tym samym miesiącu co zawarcie umowy sprzedaży, tj. w październiku 2013 r. W okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży a upływem terminu płatności z tytułu nabycia Praw na podstawie odrębnej umowy SKA udzieli pożyczki Wnioskodawcy. Planowane jest, że termin w którym SKA będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Wnioskodawcy kwoty pożyczki upłynie w październiku 2013 r. Sama kwota finansowania będzie niższa od ceny nabycia Praw. W konsekwencji powyższych czynności oraz złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez Wnioskodawcę i SKA, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w trybie określonym w Kodeksie cywilnym. W wyniku potrącenia wzajemne roszczenia Wnioskodawcy i SKA zostaną umorzone do wysokości roszczenia niższego. W efekcie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do uregulowania części ceny nabycia Praw. Planowane jest, że pozostała część ceny zakupu Praw zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w 2013 r. w formie przekazu. W efekcie Strony rozliczą zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty ceny zakupu Praw przed upływem 90 dni od daty podpisania umowy sprzedaży Praw. Jednocześnie, Wnioskodawca pozostanie zobowiązany do zwrotu SKA udzielonego finansowania wraz z odsetkami.

Rozstrzygając w sprawie będącej przedmiotem interpretacji należy uwzględnić treść wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) - przepisu art. 15b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni wówczas, zgodnie z treścią ust. 2 przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosownie do art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Odnosząc się do kwestii nabycia m.in. wartości niematerialnych i prawnych, w ust. 7 art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał, że jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 art. 15b tej ustawy, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania poprzedniego.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych ustępów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnej i prawnej do kosztów podatkowych jest uregulowanie w terminie określonym w ust. 1 lub 2 tego przepisu zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie tego prawa, który to dokument lub faktura stanowią, co do zasady podstawę określenia wartości początkowej takiego prawa, jako podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Wprowadzając przepis art. 15b tej ustawy, ustawodawca nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć pod pojęciem „uregulowania” ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Używane przez ustawodawcę pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie pojęcia „uregulowanie” wskazuje też wykładnia systemowa wewnętrzna. Przykładowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 niniejszego przepisu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie.

Instytucja kompensaty wzajemnych wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Instytucja ta stwarza możliwość rozliczenia między kontrahentami wzajemnych roszczeń w drodze ich potrącenia z posiadanych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się poprzez złożenie oświadczenia drugiej stronie. Kompensata wywołuje skutek od momentu, w którym oświadczenie to dotrze do adresata w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią. Jeżeli kompensata dokonana jest na podstawie umowy zainteresowanych stron, mogą one uznać, że potrącenie ma moc wsteczną w tym znaczeniu, że skutkuje od momentu kiedy potrącenie stało się możliwe, albo działa od chwili dokonania potrącenia. Jeżeli nic z umowy nie wynika, to datą potrącenia jest data dokonania tego potrącenia (zawarcia umowy).

Zgodnie z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Umowa pożyczki jest uregulowana w art. 720 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

W tym miejscu należy wskazać, że istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdym prawem przewidziany sposób. Również uiszczenie długu obciążającego pożyczkobiorcę może stanowić formę wydania pożyczki. Wydanie to następuje z chwilą pokrycia przez dającego pożyczkę długu pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sprawie Strony są jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Spółka ma względem spółki komandytowo-akcyjnej roszczenie o wypłatę kwoty pożyczki, natomiast spółka komandytowo-akcyjna ma względem Spółki roszczenie o zapłatę za zakup Praw. W momencie dokonania potrącenia kwoty pożyczki z częścią kwoty wynikającej z faktury dokumentującej zakup Praw zobowiązania Stron w powyższym zakresie wygasają.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Uwzględniając treść przepisu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że w przypadku dokonania potrącenia części zobowiązania w terminie określonym w ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nastąpi uregulowanie tej części kwoty z faktury dokumentującej nabycie Praw.

Wobec powyższego, uregulowanie części kwoty wynikającej z faktury zakupu Praw w drodze potrącenia tej części kwoty z roszczeniem, jakie Wnioskodawcy będzie przysługiwać od zbywcy tych Praw z tytułu wydania przedmiotu pożyczki, jeżeli potrącenie to nastąpi przed upływem terminów określonych w przepisach art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić uregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że potrącenie stanowiące uregulowanie części ceny zakupu Praw będzie stanowiło formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile potrącenie nastąpi w terminie określonym w ust. 1 lub ust. 2 ww. ustawy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany na podstawie art. 15b ust. 6 w związku z ust. 7 ww. ustawy do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o część odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej (zobowiązania z tytułu ich nabycia), która została uregulowania w drodze potrącenia.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca nadpłatę, wniesiona w dniu 25 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa będzie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany w części B.3, stosownie do dyspozycji Wnioskodawcy umieszczonej w poz. 66, część F wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy. W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 września 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, jednego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.