Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1023.2021.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-31
Teza: Dotyczy skutków podatkowych wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 50b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że stanowisko Pana w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

· prawidłowe w części dotyczącej uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

· nieprawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2021 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie z 13 stycznia 2022r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.1023.2021.1.MK1 – pismem z 25 stycznia 2022 r. (data wpływu 25 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka") prowadzącej działalność w zakresie: pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99.Z), sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z), sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z), działalności agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.17.Z), transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z), magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKD 52.10.B), produkcji pozostałych artykułów spożywczych gdzie indziej niesklasyfikowanej (PKD 10.89.Z), sprzedaży hurtowej owoców i warzyw (PKD 46.31.Z), sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (PKD 46.33.Z), sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, włączając ryby skorupiaki i mięczaki (PKD 46.38.Z), sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa (PKD 46.32.Z), usług reklamowych świadczonych przez agencje reklamowe (PKD 73.11.Z).

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy oraz licencje), środki trwałe (m.in. samochody osobowe i ciężarowe, urządzenia, maszyny), prawa i tytuły do nieruchomości, zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów i materiałów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki. W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność, w ten sposób, że planuje przenieść część działalności Spółki do spółki osobowej (dalej też jako: "Nowa Spółka"). W ramach restrukturyzacji, w Spółce pozostanie zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Spółkę jej podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa) i magazynowaniu towarów tj. odpowiednio:

\- należności,

\- zobowiązania,

\- prawa i tytuły do nieruchomości,

\- licencje na oprogramowanie,

\- środki pieniężne,

\- zapasy,

\- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (chłodnie, wózki widłowe, komputery itp ),

\- wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

\- pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością handlową i magazynową.

W pozostawianych w Spółce składnikach będą również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Pozostałe składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki zostaną wniesione do Nowej Spółki. Wśród składników wnoszonych do Nowej Spółki znajdować się będą:

\- należności,

\- zobowiązania,

\- środki pieniężne,

\- zapasy,

\- maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, ciężarówki itp.),

\- wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

\- pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością transportową (kierowcy i organizatorzy transportu).

W skład aportu wejdą te środki trwałe, które zostaną przez Spółkę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Nową Spółkę działalności transportowej.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością transportową, która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Nowej Spółki.

W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca wymienionych składników - Nowa Spółka przejmie także kontrahentów Spółki w zakresie przenoszonej działalności.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie Nowej Spółki wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa do Nowej Spółki zostanie dokonane w przyszłości, co oznacza, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza przenieść część działalności Spółki do nowoutworzonej spółki jawnej (dalej też jako: "Nowa Spółka"). Spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa - zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki. Mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” będą posiadać cechę zorganizowania i będą stanowić wyodrębnioną w sposób faktyczny działalność operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem zapytania będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Spółki na podstawie wewnętrznej dokumentacji (regulaminu), określającej jakie składniki majątku są przypisane do działalności transportowej, które następnie zostaną przeniesione do Nowej Spółki.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zapytania będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w ramach działalności Spółki. Należy podkreślić, że system ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy. Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością transportową, która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Nowej Spółki.

W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zapytania będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach działalności Spółki, tj. będzie posiadał zdolność do wykonywania zadań i prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie.

Nowa Spółka w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie kontynuowała działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę, w zakresie działalności transportowej. Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nabywca wymienionych składników - Nowa Spółka przejmie także kontrahentów Spółki w zakresie przenoszonej działalności.

W ramach planowanej transakcji nastąpi przejęcie przez Nową Spółkę pracowników w trybie przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

### Pytanie

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Nowej Spółki można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy wniesienie opisanego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Nowej Spółki należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wniesienie opisanego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będzie podlegało po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako "updof') zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako "ZCP") oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pomimo, że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, iż zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, iż "dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań".

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn, akt III SA/Wa 1765/10 "Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.".

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przesłanek, odpowiednio:

1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te muszą być przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność transportową).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Spółki, które zostaną wniesione aportem do Nowej Spółki, (samochodów ciężarowych, pozostałych składników związanych z działalnością transportową, kierowców, organizatorów transportu) wskazać należy, że te składniki majątku i zasoby pozwalają na kontynuowanie działalności transportowej.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za aport ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale również np. umów dotyczących przedmiotu aportu oraz pracowników realizujących określone zadania i obowiązki przypisane do działalności transportowej.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż opisany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Wnoszona aportem działalność jest również wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową - możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Spełniona jest także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątku, gdyż stanowią one potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie działalności transportowej.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączenie z przedmiotu aportu składników majątku związanych z działalnością handlową i magazynową, nie będzie wpływało na uznanie zespołu składników będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof, a tym samym na kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niniejszej czynności prawnej. Zbiór składników niezbędny do prowadzenia działalności transportowej nie utraci możliwości realizacji swoich zadań (prowadzenia działalności przez ZCP, używania składników majątku w celu dalszego funkcjonowania). Zespół wnoszonych do Nowej Spółki składników materialnych i niematerialnych nie utraci w tym przypadku również charakteru samodzielności, tj. będzie w dalszym ciągu mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - działalność transportową- zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 4 updof.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym aportu ZCP Wnioskodawca wskazuje, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który Spółka planuje wnieść do Nowej Spółki należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychody z przeniesienia własności tych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Nowej Spółki będą podlegały po stronie Wnioskodawcy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest :
---------------------------------------------------

• prawidłowe w części dotyczącej uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

• nieprawidłowe w części dotyczącej korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe, jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z art. 22 § 2 ww. ustawy:

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Ponadto art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zamierza Pan przenieść część działalności Spółki do nowoutworzonej spółki jawnej (dalej też jako: "Nowa Spółka"). Spółka ta nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach restrukturyzacji, w Spółce pozostanie zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Spółkę jej podstawowej działalności.

Pozostałe składniki majątku, związane z działalnością transportową Spółki zostaną wniesione do Nowej Spółki. Wśród składników wnoszonych do Nowej Spółki znajdować się będą: należności, zobowiązania, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, ciężarówki itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych, pracownicy wykonujący zadania związane z działalnością transportową (kierowcy i organizatorzy transportu). W skład aportu wejdą te środki trwałe, które zostaną przez Spółkę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Nową Spółkę działalności transportowej. W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową. Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Spółka. Nowa Spółka przejmie także kontrahentów Spółki w zakresie przenoszonej działalności. Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie Nowej Spółki wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej. Na dzień dokonania transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa - będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki. Mający być przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” będą posiadać cechę zorganizowania i będą stanowić wyodrębnioną w sposób faktyczny działalność operacyjną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Spółki na podstawie wewnętrznej dokumentacji (regulaminu), określającej jakie składniki majątku są przypisane do działalności transportowej, które następnie zostaną przeniesione do Nowej Spółki. Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w ramach działalności Spółki. System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy. Spółka dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z działalnością transportową, która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Nowej Spółki. W konsekwencji Nowa Spółka, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność transportową.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach działalności Spółki, tj. będzie posiadał zdolność do wykonywania zadań i prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie.

W ramach planowanej transakcji nastąpi przejęcie przez Nową Spółkę pracowników w trybie przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że , zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony organizacyjnie na podstawie wewnętrznej dokumentacji (regulaminu), określającej jakie składniki majątku są przypisane do działalności transportowej, które następnie zostaną przeniesione do Nowej Spółki. Będzie również faktycznie wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej w ramach działalności Spółki. System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do działalności transportowej kosztów jak również zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy. Zespół składników materialnych i niematerialnych będzie na moment transakcji faktycznie wyodrębniony także na płaszczyźnie funkcjonalnej w ramach działalności Spółki, tj. będzie posiadał zdolność do wykonywania zadań i prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie.

Wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem stanowisko Pana w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą również kwestii opodatkowania wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakres wskazanej wyżej definicji spółki w art. 5a pkt 28 lit. e) wchodzi spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Pana do spółki jawnej, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc z wkładem do osobowej spółki prawa handlowego, która ww. definicji „spółki” nie wypełnia.

Spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypełnia definicję spółki niebędącej osobą prawną, zawartą w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy Kodeksu spółek handlowych (art. 50) wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

Regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę Pana poglądu. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku wniesienia przez Pana wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdzie tu zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który się Pan powołuje w pytaniu i własnym stanowisku ma zastosowanie w przypadku wniesienia aportu do spółki, określonej w art. 5a ust. 28 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Wolne od podatku są więc przychody z kapitałów pieniężnych uzyskane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy. W Pana sytuacji nie wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż nastąpi wniesienie wkładu do Spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która jest osobową spółką prawa handlowego i nie wypełnia ww. definicji, zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, pomimo że wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po Pana stronie przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację, ponieważ wskazał Pan, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, stanowisko Pana w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenie te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).