Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.453.2025.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-09
Teza: Podleganie opodatkowaniu w zakresie dostarczania wody do
odbiorców zewnętrznych, zastosowanie prewspółczynnika
metrażowego oraz prawo do odliczenia podatku VAT w
związku z wydatkami na wodomierze.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie ustalenia:
    1) czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku;
    2) czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o
      których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować
      (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy)
      przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy;
    3) czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT
      naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki na Wodomierze (tj. wydatki poniesione na
      Wodomierze zamontowane u Odbiorców zewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 4 sierpnia 2025 r. (wpływ 7 sierpnia 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Uwagi ogólne
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina jest wyposażona w osobowość prawną i
    posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne
    (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane
    gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe:
    jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) (dalej: „GOPS”). Ponadto,
    w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje również Zakład (...) (dalej: „Zakład”),
    działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jednocześnie, Gmina nie
    wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub
    samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki
    samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy
    będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę
    samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd” lub „UG”).
    Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót
    łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych
    Gminy.

    Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w
    zakresie dostarczania wody.
    Usługi dostarczania wody świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w rozpatrywanym wniosku łącznie: „Odbiorcami
    zewnętrznymi”.
    Dostarczanie wody ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy,
    tj. woda dostarczana jest/może być:
    - do scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz
    - w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w ramach zużycia w Urzędzie oraz zużycia w
      obiektach (zasadniczo nieruchomościach komunalnych Gminy), za które Gmina nie
      pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców, przedsiębiorców oraz
      innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy).
    W przypadku powyższych podmiotów, Zakład wystawia noty obciążeniowe za dostarczoną
    wodę. Ponadto, woda dostarczana jest również w ramach zużycia Zakładu (zużycie w
    pomieszczeniach administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności
    Zakładu, tj. działalności dotyczącej również zadań spoza zakresu gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej oraz zużycie w obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-
    ściekowa obszarami działalności Zakładu, za które to zużycie koszty ponosi Zakład).
    W dalszej części rozpatrywanego wniosku ww. podmioty, tj. scentralizowane dla celów VAT
    Jednostki organizacyjne, Urząd, obiekty w zakresie zużycia, od którego Gmina nie pobiera
    wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy, a także Zakład w zakresie zużycia w pomieszczeniach
    administracyjnych Zakładu związanych z całokształtem działalności Zakładu lub w
    obiektach związanych z innymi niż gospodarka wodno-ściekowa obszarami działalności
    Zakładu (za zużycie mediów w których Zakład ponosi koszty) nazywane będą łącznie
    „Odbiorcami wewnętrznymi”. Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców wewnętrznych
    zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe poprzez hydranty
        3(ilość m w tym zakresie Gmina określa na bazie danych udostępnianych przez jednostki
    straży pożarnej).
    Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych służy posiadana przez Gminę infrastruktura
    wodociągowa. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą
    infrastrukturą jest Zakład.
    Opis przedmiotu wniosku
    Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki ponoszone na infrastrukturą
    wodociągową będącą przedmiotem inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”).
    Należy podkreślić, że infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem Inwestycji
    wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności Zakładu, który za pomocą tej
    infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu dostarczania wody. Co
    istotne, ww. wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca towarów i usług.
    Gmina wskazuje, że przedmiotem wniosku są wydatki ponoszone w ramach Inwestycji
    związane bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową (dalej: „Infrastruktura”),
    w zakresie których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż gospodarcza,

    gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej Gminy
    opodatkowanej VAT, nazywane dalej łącznie w rozpatrywanym wniosku „Wydatkami
    mieszanymi”.
    Ponadto, Gmina wskazuje, że w ramach Inwestycji będzie ponosić wydatki na
    wodomierze. Gmina informuje, że można/będzie można wyróżnić wydatki (dalej: „Wydatki
    na Wodomierze”) poniesione na wodomierze zamontowane u Odbiorców zewnętrznych
    (dalej: „Wodomierze”). Tym samym, Gmina przedmiotem wniosku obejmuje również
    Wydatki na Wodomierze poniesione na Wodomierze montowane u Odbiorców
    zewnętrznych w ramach ww. Inwestycji. Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku nie
    obejmuje wydatków ponoszonych na wodomierze montowane u Odbiorców
    wewnętrznych.
    Przedmiotem wniosku Gmina nie obejmuje wydatków ponoszonych na kanalizację
    sanitarną w ramach Inwestycji.
    Wydatki ponoszone w ramach Inwestycji są/będą finansowane zarówno ze środków
    własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Planowany sposób wykorzystania Wodomierzy
    Ponoszenie Wydatków na Wodomierze służy/będzie służyć realizacji zadań własnych
    Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie
    gminnym).
    Przy pomocy Wodomierzy, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie
    świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Wodomierze do czynności, które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowię działalność
    gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego tytułu na Odbiorców zewnętrznych Gmina
    wystawia/będzie wystawiać faktury VAT oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty.
    VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany jest/będzie przez Gminę w
    składanych przez nią deklaracjach.
    Beneficjentami świadczenia przez Gminę odpłatnych, opodatkowanych usług dostarczania
    wody są/będą wyłącznie Odbiorcy zewnętrzni. Wodomierze pozostaną własnością Gminy.
    Wodomierze, których dotyczy rozpatrywany wniosek, nie są/nie będą natomiast
    wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Innymi słowy,
    Wydatki na Wodomierze są/będę ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią
    infrastruktury wodociągowej, która służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Planowany sposób wykorzystania Infrastruktury
    Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem Wydatki mieszane, jest/będzie
    wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do
    działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym
    świadczeniu usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych
    usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę zasadniczo wystawianymi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym.
    Niemniej, w zasadniczo marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również
    wykorzystywana na potrzeby dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w zasadniczo
    marginalnym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę
    Mając powyższe na uwadze, w zakresie Wydatków mieszanych poniesionych na
    Infrastrukturę, Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na
    fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany
                                                3na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m do

                                    3Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:
                      3  3PRE = woda dostarczana do OZ (m)/woda dostarczana do OZ i OW(m)
    gdzie:
    PRE – oznacza prewspółczynnik,
    OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,
    OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.
    Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody będzie na potrzeby rozpatrywanego wniosku
    określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.
    Informacje dodatkowe dot. pomiaru ilości dostarczonej wody
    Gmina wskazuje, że w przypadku Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców
                                  3zewnętrznych, określenie ilości dostarczonej wody (w m) dokonywane jest/będzie
    poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    Gmina wstępnie szacuje, że prewspółczynnik metrażowy w każdym roku powinien
    znacznie przekroczyć 90% (przykładowo, wg wstępnych kalkulacji, prewspółczynnik
    metrażowy za rok 2024 wyniósł, po zaokrągleniu, 100%). Wnioskodawca na marginesie
    podkreśla, że sama ilość budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które są
    /mają być podłączone do Infrastruktury jest dużo większa od ilości budynków
    zajmowanych przez Odbiorców wewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że na przestrzeni lat prewspółczynnik metrażowy może
    ulegać niewielkim wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie zasadniczo –
    zdaniem Gminy – możliwie jak najbardziej odzwierciedlać rzeczywisty stopień
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz
    do działalności innej niż gospodarcza.
    Gmina dodatkowo informuje, że w skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić
    hydranty, które służą/mogą służyć w szczególności:
    - odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
      prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
    - płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    Oznacza to, że hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    Niemniej, może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury są/będą
    wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych. Gmina bowiem, na podstawie art.
    1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    188), realizuje m.in. przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub
    środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się
    pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów
    wchodzących w skład Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w celach
    przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle nie wystąpić), zwłaszcza że
    funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej mogą korzystać z punktów
    poboru wody zlokalizowanych poza obszarem Infrastruktury będącej przedmiotem
    wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie ich jest absolutnie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i wody przez nie dostarczanej zdarzają się niezwykle
    rzadko).
    Aby podkreślić marginalny charakter używania hydrantów na cele przeciwpożarowe,
    Gmina pragnie przedstawić dane porównawcze. W odniesieniu do całej sieci

    wodociągowej, znajdującej się na terenie Gminy, w roku 2024 łączna ilość wody
                      3dostarczonej wyniosła ok. (...) m, z czego – zgodnie z danymi udostępnianymi przez
    znajdujące się na jej terenie jednostki straży pożarnej, w roku 2024 do gaszenia pożarów
                        3na terenie całej Gminy zużyto (...) m wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci
    wodociągowej), czyli ok. 0,09% wody dostarczonej. Niemniej, dlatego też oparte o dane
    udostępnione przez znajdujące się na jej terenie jednostki straży pożarnej zużycie wody
    na cele przeciwpożarowe Gmina ostrożnościowo traktuje/będzie traktować w całości jako
                                      3zużycie własne w ramach hydrantów, tj. powiększające ilość m wody doprowadzonej na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych. Takie ostrożnościowe działanie Gminy zapewnia w
    szczególności, zdaniem Gminy, że:
    - Gmina stosując prewspółczynnik metrażowy nie dokona odliczenia VAT naliczonego w
      wysokości większej, niż proporcjonalnie przypadająca na działalność gospodarczą
      opodatkowaną VAT,
    - sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał
      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane.
    Na marginesie Gmina zaznacza, że wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest
    uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa
    ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy
    zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni)
    dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane
    VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. W konsekwencji,
    niezasadne byłoby uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego,
    pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna
    sytuacja zachodzi w przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją
    dostaw wody do obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w
    kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.
    Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według wstępnie zebranych danych
    przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla posiadanej przez Gminę
    infrastruktury wodociągowej kształtuje się za 2024 r. następująco:
        3  3• ilość m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych („z VAT”): (...) m;
        3  3• ilość m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): (...) m;
    • tym samym, prewspółczynnik metrażowy za roku 2024 wyniósł:
    (...)
    W związku z powyższym, prewspółczynnik metrażowy za rok 2024 wynosi (po
    zaokrągleniu): 100%.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Urzędu Gminy
    Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z
    Rozporządzenia) realizowany jest m.in. w ramach dostawy nieruchomości oraz dochodów
    z najmu i dzierżawy składników majątkowych. Pozycje te nie mają żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury ani ponoszonych w związku z nią przez Gminę wydatków
    (w tym Wydatków mieszanych, których dotyczy niniejszy wniosek).
    Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia
    ws. prewspółczynnika mogą obejmować np. następujące pozycje:

    · część wyrównawcza subwencji ogólnej;
    · część oświatowa subwencji ogólnej;
    · udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku
      od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych;
    · wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych,
      podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych;
    · świadczenia wychowawcze-dotacje;
    · świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na
      ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.
    Są to największe wartościowo pozycje mogące składać się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.
    Jednocześnie Gmina podkreśla, że realizowane dochody osiągane z tytułu świadczenia
    usług w zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych
    przez Gminę w różnych obszarach działalności zasadniczo niewielki procent, a tym samym
    ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.
    Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia ws.
    prewspółczynnika dla Urzędu wynosi/powinien wynieść nie więcej niż zaledwie kilkanaście
    procent.
    Informacje dodatkowe dot. prewspółczynnika Zakładu
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest np. z tytułu dochodów ze
    sprzedaży wody i odbioru ścieków, a także realizacji innych usług. Przychody wykonane
    Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia – jak rozumie Gmina na podstawie znanych jej
    interpretacji indywidualnych – mogą obejmować np. następujące pozycje:
    · wpływy z dostawy wody/odbioru ścieków,
    · odpisy amortyzacyjne,
    · stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony na podstawie powyższych danych w
    sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia (tj. z uwzględnieniem
    stanu środków obrotowych, odpisów amortyzacyjnych, a także wpływów innych aniżeli
    wpływy z usług wod-kan w mianowniku tegoż wzoru) wynosi/powinien wynieść nie więcej
    niż kilkadziesiąt procent.
    Charakterystyka działalności Odbiorców wewnętrznych
    Gmina informuje, że Odbiorcy wewnętrzni, do których jest/będzie dostarczana woda
    zasadniczo korzystają/mogą korzystać z przedmiotowych usług przede wszystkim w celu
    realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), a także – choć
    w stosunkowo znikomym zakresie zadań mieszczących się w zakresie działalności
    gospodarczej, tj. zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT.
    W ramach działalności Urzędu realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności
    związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji
    zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku
    od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie
    dokonywane są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z
    opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele
    rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do
    Gminy gruntów budowlanych).

    W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, że realizowane są/będą w nich
    przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako
    zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie
    wspomnianych jednostek prowadzona jest/może być także działalność opodatkowana
    VAT (np. incydentalny wynajem pomieszczeń).
    Jeśli chodzi o GOPS, w jego ramach wykonywane są/będą przede wszystkim zadania
    publicznoprawne związane z pomocą społeczną. W ww. jednostce są/mogą być
    wykonywane także czynności zwolnione z opodatkowania VAT, takie jak przede wszystkim
    świadczenie usług opiekuńczych.
    Zakład realizuje/będzie realizować działalność opodatkowaną w formie odpłatnej dostawy
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wykonuje/będzie wykonywać on jednak również
    czynności poza VAT, świadcząc usługi na rzecz Gminy (przede wszystkim usługi z zakresu
    dostawy wody).
    Jeśli chodzi z kolei o dostarczanie wody do obiektów Gminy (zasadniczo nieruchomości
    komunalnych), za którą to dostawę Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia
    od innych podmiotów, tj. mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza
    scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, a za które sama jest/może
    być obciążana przez Zakład (np. na podstawie noty księgowej), należy wskazać, że dotyczy
    ono/dotyczyć ono może zwłaszcza działalności publicznoprawnej (np. z zakresu ochrony
    przeciwpożarowej) lub wykonywania czynności opodatkowanych (np. wynajem
    pomieszczeń) – niemniej, w przypadku braku obciążania (udokumentowanego fakturą z
    wykazanym VAT należnym) najemców za usługi dostawy wody do takich obiektów - usługi
    te traktowane są / będą przez Gminę ostrożnościowo na równi z dostarczaniem wody do
    Odbiorców wewnętrznych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    1. Wnioskodawca wskazuje, że odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy/będzie świadczyć na podstawie zawartych
      umów cywilnoprawnych.
    2. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we Wniosku sposób obliczenia
      proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
      naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej czynności opodatkowane.
    3. Według najlepszej wiedzy Gminy, proponowany we Wniosku sposób obliczenia
      proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Na pytanie nr 4 o treści:
    Należy wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku
    sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez
    nią nabyć?
    Odpowiedzieli Państwo, że:
    Przede wszystkim należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy,
    prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z
    Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie,
    aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z
    Rozporządzenia.

    Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy, które przedstawiła w sposób
    szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego
    przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury
    czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody, której specyfika polega
    na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa
    jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza
    metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Na pytanie nr 5 o treści:
    Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji
    wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedzieli Państwo, że:
    Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje
    zadania z zakresu dostawy wody) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział
    obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
    wodociągową. Innymi słowy, przychody te poza przychodami z tytułu usług dostawy wody
    – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności.
    Analogiczna sytuacja występuje w przypadku proporcji Urzędu – zgodnie ze sposobem
    obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie
    opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w
    całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie przychody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej
    specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w
    obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej
    działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na
    realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni
    mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających

    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Szerzej w tej kwestii Gmina wypowiedziała się w uzasadnieniu stanowiska
    przedstawionym we wniosku.
    Na pytanie nr 6 o treści:
    Kiedy (proszę podać datę) ponieśli Państwo pierwsze wydatki inwestycyjne związane ze
    wskazaną we wniosku infrastrukturą („Wydatki mieszane”)?
    Państwa odpowiedź:
    Celem udzielenia możliwie precyzyjnej odpowiedzi na pytanie Organu, Gmina wskazuje, że
    – wedle jej najlepszej wiedzy – pierwsze Wydatki mieszane związane z Infrastrukturą (w
    ramach realizacji Inwestycji wymienionej we Wniosku) Gmina poniosła w czerwcu 2024 r.
    Niemniej, Gmina nie wyklucza, że przed czerwcem 2024 r. zostały poniesione Wydatki
    mieszane związane z Infrastrukturą, czego Gmina nie jest w stanie zweryfikować z uwagi
    na krótki czas na udzielenie odpowiedzi na wezwanie.
    Na marginesie Gmina wskazuje, że w Jej ocenie kwestia daty poniesienia pierwszych
    Wydatków mieszanych pozostaje poza meritum sprawy (dotyczącym zakresu prawa do
    odliczenia i podlegania opodatkowaniu usług dostawy wody).
    Na pytanie nr 7 o treści:
    Kiedy zostały/zostaną wystawione faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane
    ze wskazaną we wniosku Infrastrukturą („Wydatki mieszane”)?
    Odpowiedzieli Państwo, że:
    Wedle najlepszej wiedzy Gminy, faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę Wydatki
    mieszane związane z Infrastrukturą zostały/zostaną wystawione w latach 2024-2025.
    Niemniej, Gmina podkreśla, że nie może jednoznacznie wskazać, czy Wydatki mieszane
    związane z Infrastrukturą nie będą ponoszone również w latach późniejszych (np. z uwagi
    na wydłużenie okresu realizacji Inwestycji), jak i Gmina nie wyklucza, że Wydatki mieszane
    związane z Infrastrukturą zostały poniesione przed 2024 r. (co zostało wyjaśnione w
    odpowiedzi na pytanie nr 6).
    8. Gmina wskazuje, że nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur
      dokumentujących wydatki inwestycyjne związanych ze wskazaną we wniosku
      Infrastrukturą.
      Jednocześnie Gmina wskazuje, że planuje dokonać odliczenia dopiero po uzyskaniu
      interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej stanowisko.
    9. Wnioskodawca wskazuje, że pierwsze Wydatki na Wodomierze zamontowane u
      Odbiorców zewnętrznych Gmina poniosła w kwietniu 2025 r.
    10. Zgodnie z planami faktury dokumentujące Wydatki na Wodomierze zamontowane u
      Odbiorców zewnętrznych zostały/zostaną wystawione w roku 2025. Gmina podkreśla,
      że nie może jednoznacznie wskazać, czy Wydatki na Wodomierze zamontowane u
      Odbiorców zewnętrznych nie będą ponoszone również w latach późniejszych (np. z
      uwagi na wydłużenie okresu realizacji Inwestycji).
    Pytanie nr 11
    Czy wydatki związane z zamontowaniem wodomierzy u Odbiorców zewnętrznych były
    /będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem
    VAT?
    Odpowiedź:
    Jak Gmina wskazała we wniosku, przedmiotem wniosku obejmuje Wydatki na
    Wodomierze poniesione wyłącznie na Wodomierze montowane u Odbiorców

    zewnętrznych w ramach Inwestycji. Innymi słowy, Wydatki na Wodomierze są/będą
    ponoszone wyłącznie w związku z taką częścią infrastruktury wodociągowej, która ma
    służyć do dostawy wody jedynie na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Jednocześnie Gmina wskazuje, że kwestia uznania świadczenie odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności
    opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, stanowi
    przedmiot pytania oznaczonego nr 1 we wniosku. Tym samym, Gmina podkreśla, że
    kwestia, czy Wydatki na Wodomierze są/będą związane z wykonywaniem czynności
    opodatkowanych VAT stanowić powinna przedmiot analizy przez Organ w ramach
    interpretacji indywidualnej.
    Niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Wnioskodawca podkreśla, że w
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że przy pomocy
    Wodomierzy, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie świadczyć odpłatne
    usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać Wodomierze do czynności,
    które, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z
    tego tytułu na Odbiorców zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT
    oraz pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat
    wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o
      których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować
      (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
      przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy?
    3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT
      naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki na Wodomierze (tj. wydatki poniesione na
      Wodomierze zamontowane u Odbiorców zewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki mieszane (o
      których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo zastosować
      (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
      przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy.
    3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT
      naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie
      faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki na Wodomierze (tj. wydatki poniesione na
      Wodomierze zamontowane u Odbiorców zewnętrznych).
    IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Pojęcie podatnika VAT
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności te nie podlegają takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko organów podatkowych
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 7 października
    2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.368.2024.2.DS, w której Organ stwierdził, że: „Mając
    zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że
    wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności opodatkowane podatkiem

    od towarów i usług, przy czym czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą opodatkowane według właściwych dla nich
    stawek”.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej DKIS z
    dnia 6 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.759.2022.2.DK, w której Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia
    2 września 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.428.2020.2.PM, w której w zasadniczo
    analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że: „w związku z wykorzystaniem przez
    Gminę infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej
    niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i bieżące Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na udziale dostarczonej wody w
    3  3m do Obiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Obiorców
    zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (tzw. prewspółczynnik „metrażowy”)”.
    Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu
    innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia:
    - 8 listopada 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.634.2022.1.MC,
    - 25 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.325.2022.2.WP,
    - 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS,
    - 2 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.8.2022.2.DS,
    - 14 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.733.2021.1.DK.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są
    usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego
    podatku.
    Ad 2
    Uwagi ogólne
    Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji).
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.

    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w
    (zdecydowanie przeważającej) części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie
    działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać
    prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych. Pozostaje jednak kwestia
    ustalenia zakresu tego prawa.
    Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne)
    Gmina podkreśla, że – jak wskazała powyżej – wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Infrastrukturę w przeważającej części na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w
    zakresie dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności
    opodatkowanych VAT), jak również w niewielkim (zasadniczo marginalnym) stopniu w
    zakresie dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. w przeważającej części do
    czynności pozostających zdaniem Gminy poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana
    jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina w zakresie objętych przedmiotem rozpatrywanego wniosku Wydatków mieszanych
    nie jest/nie będzie wstanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do
    czynności Jej zdaniem, opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić
    przestawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy, tj.
                            3procentowy udział dostarczonej wody w m do podmiotów spoza struktury organizacyjnej
    Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej
          3wody w m w danym roku kalendarzowym.
    W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej
    odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w
    odniesieniu do Wydatków mieszanych (tj. wydatków dot. Infrastruktury, których Gmina nie
    jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności).
    W ocenie Gminy, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki
    wodociągowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o
    zasadę neutralności podatku VAT.
    Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a
    zatem w szczególności jest ona zdecydowanie bardziej reprezentatywna niż
    prewspółczynnik kalkulowany na bazie rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w
    rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków mieszanych
    będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku, przysługuje/przysługiwać Jej będzie
    prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki
    mieszane w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności

    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach,
    przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale
    przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt
    Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmuję zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod/kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjęć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19: z dnia

    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 UniversityofHuddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy (konieczność stosowania proporcji najbardziej
    odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
    nabyć)
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika,
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, że w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością:
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.

    Wskazane dane nie mają charakteru więżącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy, jak wskazuje bowiem, przykładowo:
    - Tomasz Michalik: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
      wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
      tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym
      stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i
      usług” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86);
    - Adam Bartosiewicz: Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
      prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować
      inne sposoby, w tym oparte na sui genens mutacji powyższych czy też ich połączeniu
      (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
      zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” (A. Bartosiewicz, VAT.
      Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a
    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej
    normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.
    Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla
    rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne
    zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc
    warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też
    każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod
    kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika
    alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu
    ws. prewspółczynnika.

    Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np.
    gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna,
    że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują
    obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody
    ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w
    Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie
    wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika
    nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny
    sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, ze jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".
    W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku
    różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów
    działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione
    ekonomicznie”.
    Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, że może zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie
    prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w
    tym zakresie przedstawiono poniżej.
    Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości
    działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie
    odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy
    zakupów dotyczących tej Infrastruktury.
    Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność
    zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, ze

    jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują
    działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w
    sposób specyficzny w ustawie o VAT (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w
    oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostarczaniem wody, w
    wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.
    W tym zakresie przykładowo wskazać można, że literalnie w świetle Rozporządzenia
    dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej
    dla Urzędu, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, mogą obejmować m.in.
    następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji
    ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację
    zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z
    powyższego wynika, że większość dochodów wykonanych Urzędu nie ma żadnego związku
    z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Dochody te zwiększają jednak znacząco
    mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym, stosowanie rzeczonej proporcji
    prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia
    VAT naliczonego.
    Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, ze dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w
    zakresie dostarczania wody stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę
    w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w
    preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy
    określaniu zakresu odliczenia VAT od Wydatków mieszanych będących przedmiotem
    wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodociągowej i specyfice
    związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.
    Z kolei wartość proporcji kalkulowanej dla Zakładu, jako jednostki wykorzystującej
    Infrastrukturę i ponoszącej wydatki bieżące, może być obniżana poprzez uwzględnianie w
    mianowniku ewentualnych dotacji przekazywanych na rzecz samorządowego zakładu
    budżetowego, odpisów amortyzacyjnych czy stanu środków obrotowych. Tymczasem w
    kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodociągowej za całkowicie nietrafne
    należy uznać założenie, że kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym
    samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.
    Ponadto wskazać należy, że Zakład otrzymuje/może otrzymywać przychody także z
    działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na
    dostarczaniu wody. Jeśli wśród przychodów Zakładu pojawiają się przychody z innych
    tytułów, włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do
    wydatków na Infrastrukturę – tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki
    nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.
    O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez
    pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle
    służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich
    wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku
    wydatków związanych z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodociągowej
    sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj wstanie w możliwie precyzyjny sposób
    obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej
    VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów
    sześciennych dostarczonej przy pomocy Infrastruktury wody.
    Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że
    prewspółczynnik Urzędu nie powinien przekraczać kilkunastu procent, a prewspółczynnik

    Zakładu kilkudziesięciu. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego dla
    wydatków na gospodarkę wodociągową – wedle wstępnej kalkulacji za rok 2024 –
    wynosiłaby (po zaokrągleniu) 100%.
    Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami
    rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek
    podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które zasadniczo służą/służyć będą
    niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).
    Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w
    rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na założeniu, że działalność Gminy w przeważającym stopniu jest
    działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice
    działalności w obszarze gospodarki wodociągowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.
    Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do Wydatków mieszanych
    Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu
    wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:
    · opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
    · eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
    · pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu
      wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
                                          3· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m),
    · odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu
      Infrastruktury),
    · pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.
    Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie
    świadczenia usług dostarczania wody. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać
    metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
    Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby
    prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez
    nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby
    sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.
    Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały
    spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w odniesieniu
    do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie
    odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność
    w zakresie świadczenia usług dostarczania wody), lecz jest uproszczoną, uniwersalną
    metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej
    reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
    W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Gminy,
    zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws.
    prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje
    proporcja (metrażowa), która zdecydowanie pełniej i dokładniej oddaje specyfikę
    wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.
    Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności
    Gminy związanej z dostarczaniem wody, bowiem w zdecydowanie przeważającej
    większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest/będzie używana przede
    wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są
    podłączone do sieci wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej
    stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarcza się wodę

    (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie
    oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do budynków prywatnych, których właściciele
    są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków
    publicznych, których użytkownicy nie są obciążani w ogóle lub są obciążani „bez VAT”
    (zasadniczo w związku z centralizacją rozliczeń VAT). Samo intuicyjne więc spojrzenie
    prima tacie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i
    bardzo precyzyjna, szczególnie że – jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym – Gmina jest w stanie w możliwie rzetelny sposób wskazać, ile wody
    dostarczanej jest do Odbiorców zewnętrznych (zasadniczo budynków prywatnych), a ile
    do Odbiorców wewnętrznych (zasadniczo budynków publicznych).
    Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na
    wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie
    odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal
    identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie
    różnych skutków podatkowych. Przykładowo, wybudowanie infrastruktury wodociągowej,
    która w 100% dostarczałaby wodę wyłącznie do budynków prywatnych, skutkowałyby
    odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury
    wodociągowej, za pomocą której 99% wody byłoby dostarczane „komercyjnie”,
    umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w
    zależności od jednostki zarządzającej infrastrukturą (urząd obsługujący JST, jednostka
    budżetowa albo samorządowy zakład budżetowy), a bez jakiegokolwiek związku z
    faktycznym wykorzystaniem takiej infrastruktury. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na
    uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na możliwie rzetelnych danych związanych
    z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.
    W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej
    adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności" oraz „dokonywanych przez mego nabyć” – a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT –
    może go jak najbardziej zastosować.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia
    zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem
    opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ
    czynników niezwiązanych z tą metodą.
    Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu
    wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest
    mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami
    neutralności. I co najważniejsze – metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna
    niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.
    Działalność gospodarcza wykonywana przez Odbiorców wewnętrznych
    Ponadto, Gmina wskazuje, że zdaje sobie sprawę, ze Wydatki mieszane służą/mogą służyć
    również wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej
    opodatkowanej VAT i zwolnionej z opodatkowania. Niemniej jednak podkreślić należy, że
    uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do
    zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy.
    Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności
    wykonywanej przez Odbiorców wewnętrznych – założyła, że nie dokona nawet
    częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona
    dostarczaniu wody do Odbiorców wewnętrznych (tj. intencją Gminy jest odliczenie
    podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki -zgodnie z prewspółczynnikiem

    metrażowym – przypadają na Odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór –
    może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny.
    Warto podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie,
    w tym w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1457/19, gdzie uznano, że:
    „Podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez Gminę jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia tego, że: „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez
    własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 14
    uzasadnienia skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o
    konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia
    (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi
    świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z
    dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobnie uznano w uzasadnieniach wyroku NSA z dnia 17 września 2020 r., sygn. I FSK
    1417/18 oraz wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I FSK 772/18, a także sześciu
    wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I
    FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że możliwość stosowania
    prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest
    potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych
    przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z dnia:
    · 14 maja 2021 r. o sygn. I FSK 1259/20,
    · 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 926/19,
    · 15 października 2020 r. o sygn. I FSK 152/18,
    · 19 lutego 2020 r. o sygn. I FSK 1609/17,
    · 28 stycznia 2020 r. o sygn. I FSK 1114/19,
    · 17 grudnia 2019 r. o sygn. I FSK 1621/18,
    · 3 października 2019 r. o sygn. I FSK 654/19,
    · 16 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 732/18,
    · 9 lipca 2019 r. o sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · 10 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 2220/18 oraz I FSK 1971/18,
    · 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK
      1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    - potwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego może stosować inny
    prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia.
    W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym
    stwierdzono, że: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, ze prewspółczynnik obliczony przez Gminą
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z

    twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników
    ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę
    (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych
    sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika
    działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność
    gospodarczą. (...) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że: „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną
    niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, ze prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą me uwzględnia bowiem, ze usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Podobne stanowisko przedstawiono w licznych wyrokach wojewódzkich sądów
    administracyjnych, przykładowo w wyrokach:
    WSA w Bydgoszczy z 15 grudnia 2020 r. o sygn. I SA/Bd 616/20: „W ocenie Sądu,
    zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną
    argumentacją jest miarodajne, czytelne, opiera się na jednoznacznych kryteriach,
    obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej, a w
    konsekwencji jest prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2biust. 2h
    ustawy o VAT. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej
    działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę
    wodnokanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość
    dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i
    wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków. Zaproponowany
    sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i
    dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług.
    - WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Go 262/20: „Słusznie
      Gmina wskazuje, że zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów
      sześciennych wody i ścieków, będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystanie
      Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie
      jednoznacznie przyporządkować. Infrastruktura wykorzystywana będzie wyłącznie
      poprzez przesyłaną przez nią wodę i ścieki. Wydatki ponoszone w związku z budową a
      następnie z eksploatacją infrastruktury wiązać się będą wyłącznie z dostawą wody i
      odprowadzaniem ścieków, a zatem obliczając na podstawie zużytych metrów
      sześciennych udział wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT
      ustala się jednocześnie zakres wykorzystania tych wydatków do czynności
      opodatkowanych”.
    - WSA w Kielcach z 27 maja 2020 r. o sygn. I SA/Ke 48/20: „Gmina przedstawiła
      wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik
      spełnia ustawowe przesłanki -odpowiada specyfice wykonywanej działalności i
      dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w
      przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i
      bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek
      dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania
      wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony.

      Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych,
      rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody, odprowadzenia ścieków przez
      poszczególne kategorie odbiorców”.
    - WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Bk 736/19: „Tym samym Gmina, w
      celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających
      prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób
      określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla
      część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia
      proporcji ustalone w oparciu o udział, w jakim pozostają przychody z tytułu
      świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków,
      wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogóle
      przychodów z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków
      wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek
      organizacyjnych Gminy”.
    Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z orzecznictwa sądowego w podobnych
    sprawach, w tym np. w wyrokach:
    · WSA w Opolu z 18 lipca 2018 r. o sygn. I SA/Op 158/18,
    · WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 425/18,
    · WSA w Rzeszowie z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 489/18,
    · WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. o sygn. I SA/Lu 436/18,
    · WSA w Opolu z 31 października 2018 r. o sygn. I SA/Op 159/18,
    · WSA w Białymstoku z 7 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Bk 590/18,
    · WSA we Wrocławiu z 27 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Wr 844/18,
    · WSA w Opolu z 28 listopada 2018 r. o sygn. I SA/Op 329/18,
    · WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Bd 973/18,
    · WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Lu 826/18,
    · WSA w Gdańsku z 13 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1161/18,
    · WSA w Warszawie z 27 lutego 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1096/18,
    · WSA w Krakowie z 7 marca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1245/18,
    · WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1916/18,
    · WSA w Rzeszowie z 21 marca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Warszawie z 27 marca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1944/18,
    · WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 812/18,
    · WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 50/19,
    · WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1943/18,
    · WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 821/18,
    · WSA w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 69/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 204/19,
    · WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 171 /19,
    · WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 179/19,
    · WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Bd 82/19,
    · WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. III SA/Gl 18/19,
    · WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 151/19,

    · WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Rz 180/19,
    · WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 74/19,
    · WSA w Łodzi z 7 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 49/19,
    · WSA we Wrocławiu z 23 maja 2019 r. o sygn. I SA/Wr 24/19,
    · WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Gd 488/19,
    · wyroków WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. o sygn. I SA/Łd 204/19,1 SA/Łd 75/19,
    · WSA w Rzeszowie z 29 maja 2019 r. o sygn. I SA/Rz 228/19,
    · WSA w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Kr 409/19,
    · WSA w Łodzi z 6 czerwca 2019 r. o sygn. I SA/Łd 171/19,
    · WSA w Warszawie z 10 czerwca 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3092/18,
    · WSA w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Rz 303/19,
    · WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Wr 168/19,
    · WSA w Rzeszowie z 12września 2019 r. o sygn. I SA/Rz 412/19,
    · WSA w Rzeszowie z 4 października 2019 r. o sygn. I SA/Rz 545/19,
    · WSA w Lublinie z 9 października 2019 r. o sygn. I SA/Lu 13/19,
    · WSA w Białymstoku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Bk 465/19,
    · WSA w Gliwicach z 27 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gl 863/19,
    · WSA w Łodzi z 6 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 720/19,
    · WSA w Krakowie z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Kr 1205/19,
    · WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1459/19,
    · WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 659/19,
    · WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 869/19,
    · WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. o sygn. I SA/Rz 858/19,
    · WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Sz 908/19,
    · WSA w Olsztynie z 12 marca 2020 r. o sygn. I SA/Ol 60/20,
    · WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Bd 222/20,
    · WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. o sygn. VIII SA/Wa 282/20.
    Orzeczenia te zapadły w zasadniczo zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący
    przedmiotem rozpatrywanego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych
    orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku
    wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ
    uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą
    (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
    Stanowisko organów podatkowych
    Gmina zaznacza ponadto, że znane są jej przykłady korzystnych interpretacji
    indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego.
    Wśród nich zaprezentować można m.in. interpretację DKIS z dnia 9 września 2022 r. o
    sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022.2.PS, w której uznano, że: „metoda ta zapewnia/będzie
    zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności

    opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i
    jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz
    odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy oraz danych
    ewidencjonowanych przez straż pożarną)”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w
    interpretacjach DKIS z dnia 5 września 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.399.2022.2.PS
    oraz z dnia 29 sierpnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1 -2.4012.462.2022.2.AJB.
    Gmina zwraca uwagę również na wydaną w zakresie infrastruktury wodociągowej
    interpretację DKIS z dnia 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, w
    której stwierdzono, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków
    inwestycyjnych na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie
    przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na tę Infrastrukturę, obliczonej według
    przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za
    „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT”.
    Takie samo stanowisko jak wyżej zostało zaprezentowane również w interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 14 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.444.2022.2.
    IG.
    Analogiczne rozstrzygnięcie wydano w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej w
    interpretacji DKIS z 11 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.438.2022.2.JJ, w
    której Organ potwierdził stanowisko gminy stwierdzając, że: „zaprezentowany przez
    Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji
    między wykonywana działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w
    działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Wskazany sposób
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę kanalizacyjną do
    działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w świetle znanego jej stanowiska organów
    podatkowych prawidłowo nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę
    zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18
    marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.774.2019.2.MJ DKIS uznał prewspółczynnik
    metrażowy za reprezentatywny, w przypadku, gdy wnioskodawca w opisie stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego wprost zaznaczył, że: „zużycie dla celów
    technologicznych (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie uzdatniania
    wody) oraz straty wody są niezbędne zarówno dla dostaw wody dla odbiorców
    zewnętrznych, jak i dla odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji wartość tego zużycia
    nie jest uwzględniana ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć
    prewspółczynnik metrażowy”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
    prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za „bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W
    konsekwencji, Gmina, odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), ma prawo
    zastosować (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o
    VAT) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik
    metrażowy.
    Ad 3
    Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego
    Ponoszone przez Gminę Wydatki na Wodomierze są niezbędne do tego, aby Gmina mogła
    świadczyć usługi dostaw wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, w ocenie
    Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze
    zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie, Wydatki na Wodomierze nie są/nie będą

    wykorzystywane w szczególności do świadczenia przez Gmina usług dostawy wody do
    Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że istnieje istnieć będzie ścisły związek
    pomiędzy wydatkami dotyczącymi Wodomierzy, które są i będą ponoszone przez Gmina a
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostaw wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który będzie
    wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.
    Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu
    świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej, czego
    przykładem mogą być m.in.:
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 listopada 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-
      2.4012.532.2023.1.MMA, w której Organ wskazał: „w związku z wykorzystaniem przez
      Państwa wodomierzy wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych, będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego
      odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków inwestycyjnych
      związanych z zakupem i montażem wodomierzy”.
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 sierpnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-
      2.4012.326.2024.1.AR, w której uznano, że: „w związku z wykorzystaniem przez
      Państwo powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w
      zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, będzie Państwu
      przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków
      związanych z Infrastrukturą”.
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 25 lipca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1
      -2.4012.388.2022.2.SM, w której wskazano, że: „Odnosząc się natomiast do wydatków
      ponoszonych na realizację projektu pn. „...” w części obejmującej przebudowę wraz z
      rozbudową kanalizacji sanitarnej oraz budowę odcinków sieci wodociągowej na
      terenie Państwa Gminy, które – jak wynika z wniosku – będą wykorzystywanie
      wyłącznie do działalności gospodarczej i w ramach tej działalności wyłącznie do
      czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to – jako zarejestrowanemu czynnemu
      podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie Państwu przysługiwało prawo do
      pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. wydatków, na
      podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod
      warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.
    · interpretacja indywidualna DKIS z dnia 6 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-
      1.4012.134.2022.1.PS, w której wskazano, że: „w rozpatrywanej sprawie warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest
      zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a powstałe w ramach Inwestycji
      części Infrastruktury są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej
      Gminy opodatkowanej VAT – bowiem przebudowane fragmenty Infrastruktury są
      /będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody
      /odprowadzania ścieków. W konsekwencji przysługuje/będzie Państwu przysługiwało
      pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki
      inwestycyjne i bieżące związane z budowaną/modernizowaną w ramach Inwestycji
      Infrastrukturą”.

    Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w
    sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych.
    Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym
    Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie
    uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku
    jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej
    konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i
    efektu, pod warunkiem, ze sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie
    neutralny”.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje/będzie przysługiwało
    Jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach
    dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki na
    Wodomierze (tj. wydatki poniesione na Wodomierze montowane u Odbiorców
    zewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie
    podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego
    stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą
    (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006
    r. str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy
    towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie
    czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

    Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w
    dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
    - inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
    - mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie
    podmiotowo -przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z
    podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków:
    - czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii
    podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Wskazali Państwo, że usługi dostarczania wody świadczone są/mogą być na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów
    VAT struktury organizacyjnej Gminy. Dostarczanie wody ma miejsce również w ramach
    struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda dostarczana jest/może być do scentralizowanych

    dla celów VAT Jednostek organizacyjnych oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w
    ramach zużycia w Urzędzie oraz zużycia w obiektach (nieruchomościach komunalnych
    Gminy), za które Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów (mieszkańców,
    przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury
    organizacyjnej Gminy). Wnioskodawca wskazuje, że odpłatne usługi w zakresie
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych Gmina świadczy/będzie świadczyć
    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto, do zużycia na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych zaliczone jest także incydentalne zużycie wody na cele przeciwpożarowe
                  3poprzez hydranty (ilość m w tym zakresie Gmina określa na bazie danych
    udostępnianych przez jednostki straży pożarnej). Gmina dodatkowo informuje, że w skład
    Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty, które służą/mogą służyć w
    szczególności odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in.
    zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej) oraz płukaniu
    wodociągów celem usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty – analogicznie jak sieci
    wodociągowe – służą dostawie wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych. Niemniej, może się zdarzyć, że hydranty wchodzące w skład Infrastruktury
    są/będą wykorzystywane również dla celów przeciwpożarowych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczenie na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi
    /stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań
    własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w
    drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w
    zakresie dostaw i świadczeń co do zasady odpłatnych).
    Z uwagi na fakt, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają Państwo jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w
    art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają Państwo jako podatnik w
    rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1
    ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, więc
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT właściwej dla
    tych usług.
    Podsumowanie
    Świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawa do
    odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) przy zastosowaniu
    (mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT)
    prewspółczynnika metrażowego.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
    - odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
    - towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
      wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest
      określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Dodatkowo ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem, mają Państwo obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie − rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      − odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      − odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      − eksportu towarów,
      − wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
      budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z

      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które
      zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z
      których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu
      zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na
      rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu
      budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek

    naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu
    niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem).
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art.
    90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków Mieszanych ponoszonych w ramach
    Inwestycji związanej z infrastrukturą wodociągową nie potrafią Państwo dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o
    VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych).
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Zakładu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji

    Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że:
    · Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in.
      w zakresie dostarczania wody.
    · Przedmiotem wniosku są wydatki ponoszone w ramach Inwestycji związane
      bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą wodociągową (dalej: „Infrastruktura”), w
      zakresie których Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj.
      przyporządkowania do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej
      opodatkowanej VAT, zwolnionej z opodatkowania lub działalności innej niż
      gospodarcza, gdy przynajmniej w części służyć one będą działalności gospodarczej
      Gminy opodatkowanej VAT („Wydatki mieszane”).
    · W zakresie Wydatków mieszanych poniesionych na Infrastrukturę, Gmina rozważa
      odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących
      Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego
                                    3wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m do Odbiorców zewnętrznych
                        3w całości dostarczonej wody w m, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz
      Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.
    · W przypadku Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości
                    3dostarczonej wody (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich
      odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    · W przypadku Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych, określenie ilości
                    3dostarczonej wody (w m) dokonywane jest/będzie poprzez dokonanie odpowiednich
      odczytów zużycia wody z wodomierzy.
    · W skład Infrastruktury wchodzą/mogą wchodzić hydranty, które służą/mogą służyć w
      szczególności:
    - odpowietrzaniu sieci wodociągowej (odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie
      prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej),
    - płukaniu wodociągów celem usunięcia osadów.
    · Hydranty – analogicznie jak sieci wodociągowe – służą dostawie wody do Odbiorców
      zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    · hydranty wchodzące w skład Infrastruktury są/będą wykorzystywane również dla celów
      przeciwpożarowych. Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o
      ochronie przeciwpożarowej, realizuje m.in. przedsięwzięcia mające na celu ochronę
      życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem poprzez zapobieganie
      powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie podkreśla, że
      jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów wchodzących w kład Infrastruktury będącej
      przedmiotem wniosku w celach przeciwpożarowych jest hipotetyczne (może w ogóle
      nie wystąpić), zwłaszcza że funkcjonujące na terenie Gminy jednostki straży pożarnej
      mogą korzystać z punktów poboru wody zlokalizowanych poza obszarem
      Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, a jeżeli już występuje, to wykorzystanie
      ich jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i wody przez nie
      dostarczanej zdarzają się niezwykle rzadko).
    · Oparte o dane udostępnione przez znajdujące się na jej terenie jednostki straży
      pożarnej zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina ostrożnościowo traktuje
      /będzie traktować w całości jako zużycie własne w ramach hydrantów, tj.
                  3powiększające ilość m wody doprowadzonej na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

    · Wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np.
      wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie
      określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż
      woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
      niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim
      stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie
      zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. Niezasadne byłoby
      uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję
      jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w
      przypadku strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do
      obu kategorii odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji
      prewspółczynnika metrażowego.
    · Proponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
      gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2 ustawy.
    W ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego
    wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych
    pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób
    przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez
    Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostarczania wody, której specyfika polega
    na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi; infrastruktura wodociągowa
    jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych), a także specyfikę
    dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z infrastrukturą, która
    wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza
    metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Ponadto wskazali Państwo, że:
    · Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy, ani Jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone.
    · Sposób określenia proporcji dla Zakładu (za pośrednictwem którego Gmina wykonuje
      zadania z zakresu dostawy wody) wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako
      udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych
      Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane
      przez Zakład, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
      infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, przychody te poza przychodami z tytułu
      usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury
      wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności.
    · Przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie
      przychody, także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli
      działalność polegająca na dostawie wody, w przypadku wydatków w obszarze
      działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na
      działalność gospodarczą.

    · W przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej
      działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o VAT), należy oprzeć się na
      realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które zasadniczo jest w pełni
      mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków
      przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z
      Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych,
      tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki
      związanych z nią nabyć.
    Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym
    przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż – jak wynika z opisu sprawy –
    będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych dostarczonej wody
    na terenie Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczącej Wydatków Mieszanych związanych z Inwestycją należy stwierdzić, że metoda ta
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody).
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo
    Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż
    gospodarcza.
    Przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki Mieszane związane z Infrastrukturą powstałą w ramach
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
    takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
                    3udziału dostarczonej wody w m do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej
          3wody w m, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    Podsumowanie
    Zatem, Gmina, odliczając podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki
    mieszane (o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) ma prawo
    zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik
    metrażowy obliczony według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości od
    wydatków wskazanych na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym zakup Wodomierzy – jak już wyżej wskazano – rozliczenie podatku
    naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby
    nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot wniosku obejmuje również Wydatki na Wodomierze
    poniesione na Wodomierze montowane u Odbiorców zewnętrznych w ramach ww.
    Inwestycji. Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku nie obejmuje wydatków
    ponoszonych na wodomierze montowane u Odbiorców wewnętrznych. Ponoszenie
    Wydatków na Wodomierze służy/będzie służyć realizacji zadań własnych Gminy w zakresie
    zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

    Przy pomocy Wodomierzy, Gmina – za pośrednictwem Zakładu – świadczy/będzie
    świadczyć odpłatne usługi dostawy wody, tj. wykorzystuje/będzie wykorzystywać
    Wodomierze do czynności, które stanowię działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z
    tego tytułu na Odbiorców zewnętrznych Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury oraz
    pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat
    wykazywany jest/będzie przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach. Wodomierze
    pozostaną własnością Gminy. Wydatki na Wodomierze są/będę ponoszone wyłącznie w
    związku z taką częścią infrastruktury wodociągowej, która służyć ma jedynie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Wodomierze, których dotyczy wniosek, nie są/nie będą
    natomiast wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane
    przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem
    Wodomierzy u Odbiorców zewnętrznych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art.
    88 ustawy. Jak bowiem wskazano wyżej świadczone przez Państwa odpłatne usługi w
    zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Natomiast Wydatki na Wodomierze są/będę ponoszone wyłącznie w związku z taką
    częścią infrastruktury wodociągowej, która służyć ma jedynie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Zatem nabyte Wodomierze są/będą wykorzystywane przez Państwa
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Podsumowanie
    Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wykazanego na fakturach dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym Wydatki na Wodomierze (tj. wydatki poniesione na Wodomierze
    zamontowane u Odbiorców zewnętrznych).
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia;
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą
    aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z

    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które
    nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    w wydanej interpretacji rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.