Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.8.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-06
Teza: Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej X) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; połączenie-połączenie międzynarodowe; udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.93.2024.4.AR, 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.5.MF, 0111-KDIB2-2.4014.56.2024.5.PB, 0115-KDIT1.4011.173. 2024.5.MR, uchylił w całości postanowienie z 26 kwietnia 2024 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.93.2024.2.SR, 0111-KDIB1-1.4010.120.2024.3.KM, 0111-KDIB2-2.4014.56. 2024.3.MM, 0115-KDIT1.4011.173.2024.3.MR o odmowie wszczęcia postępowania, przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydani****e interpretacji indywidualnej**

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej X) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X (Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie) oraz dalej Y (Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., NIP (…)) są polskimi rezydentami podatkowymi – spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ich jedynym (wyłącznym) udziałowcem jest (…) – Z (Z z siedzibą w L.), mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski (NIP (…)). Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

Wyłącznym (jedynym) udziałowcem Z jest Pan A.B., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym (…).

Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, to jest:

(i) X,

(ii) Y, oraz

(iii) Z w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

a) Spółką przejmującą jest (i) X,

b) Spółkami przejmowanymi są (ii) Y oraz (iii) Z – w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – X.

Z tytułu połączenia Panu A.B. w zamian za umarzane (unicestwiane) jego udziały w spółce przejmowanej – Z. zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej X. Po połączeniu Pan A.B. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

Aktualnie wszystkie trzy podmioty:

a) Spółka Przejmująca (i) X,

b) Spółki Przejmowane – (ii) Y oraz (iii) Z

\- powadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie (w strukturach tychże spółek) rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą X. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacją tychże w jednym podmiocie – co ułatwi zarządzanie, a także zwiększenie kosztów administracyjnych w (…), co obciąża spółkę Z. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt – działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

Spółka Przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek Przejmowanych według historycznych wartości początkowych, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka Przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej w prowadzonych dotychczas spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek Przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek Przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki Przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co do osób:

a) udziałowca obu Spółek – Z, udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem.

b) Pana A.B. jako bezpośredniego udziałowca Z – udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

Spółka Przejmująca – X – będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przez połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

Ustalona – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia - będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej Z (w której bezpośrednim udziałowcem jest Pan A.B.) – gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca – będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w Z unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, Spółka Przejmująca:

a) przyjmie – dla celów podatkowych – w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,

b) przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przyjęta przez Pana A.B. – dla celów podatkowych – wartość przyszłych udziałów w Spółce Przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia – nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Doprecyzowując – przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych temu wspólnikowi udziałów w Spółce Przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia – w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w Spółce Przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia – nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Pan A.B., jako udziałowiec Z (jednej ze spółek przejmowanych). W tym zakresie – aby połączenie doszło do skutku – A.B. oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia, a ponadto wyraża zgodę na (i) umorzenie jego udziałów w Z (jednej ze Spółek Przejmowanych) oraz (ii) objęcie nowych udziałów w X (Spółce Przejmującej) w zamian za umarzane udziały w Z (jednej ze Spółek Przejmowanych) zgodnie z pkt (i) oraz transgranicznym planem połączenia.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania interpretacyjnego z wniosku wspólnego przed tut. organem (…). Z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego we wszystkich tych sprawach za postanowieniem (…) konieczne stało się wystąpienie z czterema odrębnymi (indywidualnymi) wnioskami interpretacyjnymi.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in., że:

Połączenie Spółki Przejmującej (X) ze Spółkami Przejmowanymi (Y oraz Z) ma nastąpić w jednym momencie, niepodzielnie dla wszystkich spółek uczestniczących w połączeniu transgranicznym na mocy art. 131 ust.1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 14.06.2017r. Nr 2017/1132 w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. Urz. UE. L Nr 169, str. 46, dalej: „Dyrektywa”), gdzie z mocy tego przepisu połączenie transgraniczne niepodzielnie wywołuje następujące skutki prawne:

a) wszelkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej, w tym umowy, kredyty, prawa i obowiązki przechodzą na spółkę przejmującą;

b) wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej, o ile nie zbyli swoich udziałów lub akcji, o czym mowa w art. 126a ust. 1 Dyrektywy;

c) spółka przejmowana przestaje istnieć.

Połączenie transgraniczne ma stanowić jedno zdarzenie przyszłe, niepodzielne i wspólne dla wszystkich uczestniczących w nim podmiotów (spółek przejmowanych, przejmujących oraz udziałowców).

W związku z powyższym nie będą zachodziły żadne etapy pośrednie tego połączenia, polegające w szczególności na wydaniu przez Spółkę Przejmującą udziały wspólnikowi Spółki Y, tj. Spółce Z. W konsekwencji bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pytania, czy (i) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Y) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższa (ii) wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki łączonej (Z); jak wskazano powyżej, nie przewidziano żadnego etapu pośredniego, w ramach którego na rzecz Z miałyby być przedzielone jakiejkolwiek udziały innej Spółki Przejmowanej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia transgranicznego nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. Podstawową przyczyną jest wola poczynienia oszczędności z uwagi na rosnące koszty obsługi spółki (…) oraz skumulowania działalności w Polsce w jednym ośrodku gospodarczym, co ułatwi zarządzanie i przyczyni się do oszczędności kosztów, zważywszy iż wiodąca działalność gospodarcza spółek uczestniczących w połączeniu jest obecnie realizowana przede wszystkim w Polsce.

**Pytanie**

Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej X) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni, na skutek połączenia w Spółce Przejmującej nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Połączenie zostanie dokonane z zachowaniem wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które warunkują wyłączenie z opodatkowania spółek uczestniczących w podziale.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia transgranicznego u Wnioskodawczyni (Spółce Przejmującej X) powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazujecie Państwo, że ustalona – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia – będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną (przez spółki przejmowane) wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem w Państwa sytuacji powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, która co do zasady będzie stanowić przychód podatkowy.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie, Spółka Przejmująca spełni obydwie ww. przesłanki, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia, Spółka Przejmująca przyjmie – dla celów podatkowych – w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Tym samym, w opisywanej sytuacji, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie przepisu z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie można zgodzić się z Państwem, że na skutek połączenia w Spółce Przejmującej nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest połączenie transgraniczne trzech spółek: X (Spółka Przejmująca), Y (Spółka Przejmowana, oraz Z (Spółka Przejmowana) w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i Y jest Z. Natomiast wyłącznym (jedynym) udziałowcem Z jest Pan A.B., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym (…). Ponadto, wskazali Państwo, że planowane połączenie transgraniczne będzie niepodzielne i wspólne dla wszystkich uczestniczących w nim podmiotów oraz, że nie będą zachodziły żadne etapy pośrednie tego połączenia, polegające w szczególności na wydaniu przez Spółkę Przejmującą udziałów wspólnikowi Y, tj. spółce Z, która również będzie przejmowana.

Wskazać należy, że z cytowanego już art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W odniesieniu zatem do kwestii powstania przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że z tytułu połączenia X z Z Panu A.B. w zamian za umarzane (unicestwiane) jego udziały w spółce przejmowanej – Z zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej X. Po połączeniu Pan A.B. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

Ponadto, wskazali Państwo, że ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej Z (w której bezpośrednim udziałowcem jest Pan A.B.) – gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca – będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w Z unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie powstanie dla Państwa jako Spółki przejmującej przychód podatkowy w związku z przejęciem Spółki Z, ponieważ ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Z nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółki łączonej, tj. Panu A.B.

W odniesieniu natomiast do połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną – Y, wskazać należy, że we wniosku wyjaśnili Państwo, że w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – X. Zatem w przypadku połączenia ww. Spółek dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej Y oraz jej jedynego udziałowca Spółki Z, a ich majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W związku z połączeniem ww. Spółek nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz jej jedynego udziałowca, tj. Z ponieważ ta spółka również zostanie przejęta przez Wnioskodawcę i ustanie jej byt prawny – co można wywnioskować z informacji przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca formułując przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przyjętego majątku Y stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Zatem, skoro Spółka Przejmująca nie wyda udziałów w związku z planowanym połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej - Y , która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, po stronie Państwa Spółki, jako Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną Y przychód powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej - Y ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W odniesieniu natomiast do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych. Zatem, mając na uwadze powyższe, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Reasumując, stwierdzić należy, że na gruncie opisu sprawy przedstawionego we wniosku w wyniku połączenia transgranicznego u Państwa jako Spółki Przejmującej powstanie dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).