Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.224.2023.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-14
Teza: Możliwość zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla usług stanowiących część usług transportu międzynarodowego oraz prawa do odliczenia podatku w przypadku nabywania usług opodatkowanych stawką w wysokości 23%
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; eksport-eksport towarów; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawka zerowa; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika - przypadki wymienione w art. 28f; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi transportu międzynarodowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla usług stanowiących część usług transportu międzynarodowego oraz prawa do odliczenia podatku w przypadku nabywania usług opodatkowanych stawką w wysokości 23%, wpłynął 13 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

ABCD Polska sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do grupy ABCD (dalej jako: „Grupa”), która jest grupą górniczo-hutniczą obejmującą przedsiębiorstwa na całym świecie. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jedną z czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w Polsce jest nabywanie usług transportowych i logistycznych (takich jak przeładunek) na terytorium Polski, które następnie są refakturowane na inny podmiot z Grupy – ABCD SA, z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej jako: „ABCD SA”). Czynności te podejmowane są w ramach współpracy wewnątrzgrupowej i na podstawie wewnątrzgrupowych ustaleń.

Zgodnie z przyjętym w Grupie schematem transakcji, ABCD SA, będąc przedstawicielem Grupy wobec klienta i dystrybutorem, nabywa towary (takie jak stal i inne metale, rudy żelaza, pellet) od podmiotu z Grupy z siedzibą na terytorium Ukrainy, który jest zasadniczo producentem tych towarów (dalej jako: „Kontrahent UA”). Towary te nabywane są przez ABCD SA na warunkach Incoterms 2020 „DAP miejscowość na granicy Ukraina – Polska”. Towary te następnie są odsprzedawane przez ABCD SA innemu podmiotowi z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: „Ostateczny Nabywca”) na warunkach Incoterms 2020 „FOB - port w Polsce”. Towary są transportowane bezpośrednio z Ukrainy do Ostatecznego Nabywcy, przy czym towary na odcinku polskim z granicy ukraińsko-polskiej do portu morskiego w Polsce transportowane są przez polskich przewoźników na zlecenie Spółki.

W celu przyspieszenia i usprawnienia procesu logistycznego przez terytorium Polski, Spółka jest odpowiedzialna za wypełnienie obowiązków formalnych związanych z transportem przez granicę polsko-ukraińską i terytorium Polski aż do portu morskiego w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się transportem wyłącznie przez terytorium Polski i jest w tym zakresie odpowiedzialny za wybór dostawców usług przewozowych, procedury zamówień, inicjowanie umów i kontroli wejścia. Oznacza to, że Spółka odpowiedzialna jest za techniczne aspekty realizacji transportu z granicy ukraińsko-polskiej, a w szczególności jest odpowiedzialna za wybór przewoźnika, kontakt z przewoźnikiem, zlecenie usług przewoźnikowi (otrzymuje fakturę od przewoźnika za usługi transportowe).

Następnie wszelkie koszty związane z transportem towarów na odcinku polskim, tj. od granicy polsko-ukraińskiej do portu, Spółka refakturuje na ABCD SA. W konsekwencji ciężar ekonomiczny opisanego transportu ponoszony jest przez ABCD SA. Powyższe wynika z obowiązującego w Grupie wzajemnego systemu rozliczeń związanego z realizacją dostaw i transportem towarów.

Towary są transportowane od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy co do zasady w sposób nieprzerwany, z tym, że w zależności od konkretnego przebiegu transportu po drodze mogą one podlegać czasowemu składowaniu w magazynie celnym w procedurze tranzytu oraz mogą zostać przeładowane w terminalu na granicy polsko-ukraińskiej lub na terenie terminali w Polsce (stacje przeładunkowe szerokotorowe-normalnotorowe), tj. przeładowanie lub składowanie podyktowane jest wyłącznie czynnościami logistycznymi wynikającymi z ograniczeń technicznych związanych z szerokością torów na terytorium Unii Europejskiej.

Spółka oprócz kosztów transportu nabywa również usługi przeładunku w porcie \`(...)\`im (dalej jako: „Port”), koszty tarowania na wadze dynamicznej, pozostawanie wagi do dyspozycji, czy inne koszty związane z transportem i przeładunkiem towarów w terminalach przeładunkowych. Zdarza się, że Spółka ponosi koszty przechowywania w związku z przeszkodą w przewozie, spowodowaną zbyt dużym nagromadzeniem przesyłek/wagonów na linii kolejowej oraz na stacjach. W związku z tymi kosztami Spółka otrzymuje od swoich usługodawców faktury, które następnie są refakturowane na ABCD SA, czyli faktycznego właściciela towarów. Ww. koszty nie stanowią odrębnych usług, a ponoszone są w związku z realizacją usług transportowych (stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usług transportowych).

Towary nie podlegają przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im pierwotnie nadane. Transport towarów zatem ma charakter nieprzerwany, a ewentualne przestoje mają wyłącznie charakter techniczny.

Dodatkowo wszystkie ww. towary z granicy są transportowane pod procedurą tranzytu przewidzianą dla towarów niewspólnotowych (T1). Spółka ani żaden inny podmiot w łańcuchu nie będzie obejmować towarów procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Zatem towary przeznaczone dla kontrahenta spoza Unii Europejskiej (Ostatecznego Nabywcy) nie zmieniają statusu nieunijnego na unijny ze względu na fakt, że towary zabierane są poza Unię Europejska i są objęte procedurą tranzytu. Fakt ten potwierdza, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę są w celu przetransportowania towarów z terytorium Ukrainy na terytorium państwa trzeciego poza UE na odcinku krajowym.

Transport towarów odbywa się zgodnie ze schematem ustalonym dla każdego rodzaju towarów, które szczegółowo opisane zostały poniżej. Co do zasady, transport wszystkich rodzajów towarów rozpoczyna się z miejsca, w którym spółka z Grupy (Kontrahent UA) ma swoje zasoby w Ukrainie lub z wyznaczonego portu na terytorium Ukrainy. Transport przez Ukrainę odbywa się koleją na podstawie umowy pomiędzy kolejami ukraińskimi a inną spółką z Grupy. Towar zasadniczo przewożony jest do kolejowego przejścia granicznego w … lub ew. … . Dalszy możliwy przebieg transportu opisano poniżej.

Schemat dostawy rudy i pelletów

Transport przez przejście graniczne w …

Z przejścia granicznego w … towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w …, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę z o.o. z branży logistycznej (dalej jako: „Przewoźnik A”), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika A fakturę za transport na trasie … - … . Przewoźnik A świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu w …, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Transport przez przejście graniczne w …

Z przejścia granicznego w … towary po przeładowaniu (w terminalu przeładunkowym w …) bezpośrednio z wagonu na wagon lub też po ich uprzednim wyładowaniu z wagonów ukraińskich na platformę i późniejszym załadowaniu na wagony europejskie, przewożony jest przez polskiego przewoźnika - polską spółkę akcyjną z branży logistycznej (dalej jako: „Przewoźnik B”), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika B fakturę za transport na trasie … - … . Przewoźnik B świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu w \`(...)\`, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Transport przez przejście graniczne w \`(...)\`

Z przejścia granicznego w … - \`(...)\` towary po przeładowaniu (w terminalu przeładunkowym w miejscowości …) bezpośrednio z wagonu na wagon lub też po ich uprzednim wyładowaniu z wagonów ukraińskich na platformę i późniejszym załadowaniu na wagony europejskie przewożony jest przez polskiego przewoźnika - polską spółkę z o.o. z branży logistycznej (dalej jako: „Przewoźnik C”), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika C fakturę za transport na trasie \`(...)\` - \`(...)\`. Przewoźnik świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu w \`(...)\`, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Schemat dostawy rudy żelaza

Transport przez przejście graniczne w …

a) Do portu w \`(...)\` (1)

Z przejścia granicznego w \`(...)\` towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w …, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę z o.o. z branży logistycznej (Przewoźnika A), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika A fakturę za transport na trasie \`(...)\` (przez terminal w …) - \`(...)\` (Terminal …). Przewoźnik A świadczy usługi transportowe od granicy do portu w \`(...)\`. Załadunek towaru na statek jest realizowany na podstawie umowy ramowej o wykonywaniu usług przeładunkowych zawartej z Portem.

b) Do portu w \`(...)\` (2)

Z przejścia granicznego w \`(...)\` towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w Sławkowie - Euroterminal Sławków, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę z o.o. z branży logistycznej (dalej jako: „Przewoźnik D”), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika D fakturę za transport na trasie \`(...)\` (przez Euroterminal …) - \`(...)\` (Terminal …). Przewoźnik świadczy usługi transportowe od punktu przeładunkowego do portu w \`(...)\`.

Do portu w \`(...)\`

Z przejścia granicznego w \`(...)\` towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w …, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskich przewoźników - Przewoźnika A i Przewoźnika C, którzy działają na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od ww. przewoźników faktury za transport \[na trasie\] \`(...)\` (przez punkt przeładunkowy w …) - \`(...)\`. Przewoźnik świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu w \`(...)\`, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Transport przez przejście graniczne w \`(...)\`

Z przejścia granicznego w … - \`(...)\` towary po przeładowaniu (w terminalu przeładunkowym w miejscowości \`(...)\`) bezpośrednio z wagonu na wagon lub też po ich uprzednim wyładowaniu z wagonów ukraińskich na platformę i późniejszym załadowaniu na wagony europejskie, przewożony jest przez polskiego Przewoźnika C, który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika fakturę za transport na trasie \`(...)\` - \`(...)\` (Terminal …) lub \`(...)\` - \`(...)\` (… Terminal). Przewoźnik świadczy usługi transportowe od punktu przeładunkowego do portu w \`(...)\` lub \`(...)\` . Załadunek towaru na statek jest realizowany na podstawie umowy zawartej między Spółką a portem.

Transport przez przejście graniczne \`(...)\` - \`(...)\`

Na terenie terminalu przeładunkowego znajdującego się na terenie Ukrainy - przejście graniczne w \`(...)\` - towary są przeładowywane bezpośrednio na polskie wagony.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę akcyjną z branży logistycznej (dalej jako: „Przewoźnik E”), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika E fakturę za transport na trasie \`(...)\` - \`(...)\` (Terminal …). Przewoźnik świadczy usługi transportowe od granicy do portu w \`(...)\`. Załadunek towaru na statek jest realizowana na podstawie umowy z Portem, na podstawie umowy ramowej o wykonywaniu usług przeładunkowych.

Schemat dostawy metali

Transport przez przejście graniczne w \`(...)\` (przez …)

Z przejścia granicznego w \`(...)\` towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w …, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę akcyjną z branży logistycznej (Przewoźnik B), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika B fakturę za transport na trasie \`(...)\` (przez terminal przeładunkowy …) - \`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`. Przewoźnik świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Transport przez przejście graniczne w \`(...)\` (przez …)

Z przejścia granicznego w \`(...)\` towar w ramach transportu międzynarodowego przewożony jest koleją do polskiego terminala przeładunkowego w …, gdzie towary przeładowywane są z wagonów przeznaczonych na linie szerokotorowe na wagony europejskie (normalnotorowe). Towary mogą być przeładowywane bezpośrednio z wagonu na wagon lub też być wyładowane z wagonu ukraińskiego na platformę, a następnie załadowane na wagon. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Następnie towary są przewożone przez polskiego przewoźnika - polską spółkę z branży logistycznej (Przewoźnik A), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wnioskodawca otrzymuje od Przewoźnika A fakturę za transport na trasie \`(...)\` (przez …) - \`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`. Przewoźnik świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Transport przez przejście graniczne w \`(...)\`

Z przejścia granicznego w … - \`(...)\` towary po przeładowaniu (w terminalu przeładunkowym w \`(...)\`) bezpośrednio z wagonu na wagon lub też po ich uprzednim wyładowaniu z wagonów ukraińskich na platformę i późniejszym załadowaniu na wagony europejskie przewożony jest przez polskiego przewoźnika (Przewoźnik B), który działa na podstawie umowy z Wnioskodawcą. Wyładowanie towarów na platformę ma charakter wyłącznie techniczny, wynikający z kwestii logistycznych i nie stanowi przerwy w transporcie.

Wnioskodawca otrzymuje \[od\] Przewoźnika B fakturę za transport na trasie \`(...)\` - \`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`/\`(...)\`. Przewoźnik świadczy kompleksowe usługi od granicy do portu, łącznie z załadunkiem towaru na statek.

Dokumentacja posiadana przez Spółkę

Spółka w związku z nabyciem usług opisanych powyżej otrzymuje faktury. Faktury te wystawiane są ze stawką 0% VAT albo ze stawką 23%. Zdarza się bowiem, że przewoźnicy odmawiają Spółce dokumentowania świadczonych dla niej usług transportowych i logistycznych fakturami ze stawką VAT 0% i wystawiają faktury dokumentujące świadczenie tych usług z podatkiem obliczanym według stawki VAT 23%. W ocenie Spółki postępują tak mimo spełnienia warunków do opodatkowania świadczonych na rzecz Spółki usług według stawki VAT 0% (np. jako usługi transportu międzynarodowego).

Oprócz faktury od przewoźnika za usługi realizowane na terytorium Polski Spółka jest w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających, że towar przewożony jest w procedurze tranzytu towarów niewspólnotowych (T1), tj. dokument tranzytowy MRN potwierdzający przemieszczanie towarów nieunijnych (zdarza się, że noszą one różne nazwy, np.: 1. Tranzytowy Dokument Towarzyszący/Bezpieczeństwo; 2. Tranzyt - Dokument Towarzyszący). Dokumenty te, w zależności od miejsca przeładowania, w kolumnie nr 15 jako kraj wysyłki/eksportu mogą wskazywać Polskę lub Ukrainę. Każdorazowo jednak Spółka po numerze MRN, wykazanym również na innych dokumentach towarzyszących zbieranych w odniesieniu do każdego transportu (tj. np. deklaracji czasowego składowania czy tranzytowego wykazu pozycji/bezpieczeństwo) jest w stanie określić trasę transportu towarów z miejsca nadania w Ukrainie.

Grupa gromadzi również dokumenty transportowe wystawiane przez przewoźników. W zależności od wypadku mogą to być np. listy przewozowe SMGS. Dodatkowo Spółka często posiada karty przeładunkowe, na których uwzględniono m.in. numer wagonu, z którego towar jest przeładowywany, nr listu przewozowego SMGS, nr wagonu po przeładunku oraz wagę towarów, które pozwalają na zidentyfikowanie towarów i potwierdzenie, że towary transportowane przez terytorium Polski to te same towary, które były transportowane przez terytorium Ukrainy w ramach nieprzerwanego transportu. Numery dokumentów SMGS wykazywane są również w ww. dokumencie „Tranzytowy wykaz pozycji/bezpieczeństwo”, co pozwala na identyfikację towarów po numerze MRN.

Dodatkowo do transportów realizowanych do portu w \`(...)\`, gdzie załadunek towarów na statek realizowany jest przez Port na podstawie zawartej umowy, Spółka jest w posiadaniu faktury wskazującej, że portem przeznaczenia przeładowywanych towarów jest port znajdujący się w państwie trzecim (państwie niebędącym członkiem UE). Na fakturach wystawianych przez Port może znajdować się adnotacja Tranzyt: Ukraina. Spółka posiada również korespondencję mailową potwierdzającą zlecenie realizacji zamówienia i załadunku towaru na statek.

Ponadto dla transportów realizowanych przez porty w \`(...)\` oraz \`(...)\`, Grupa jest również w posiadaniu dokumentów podbitych i podpisanych przez oficera statku, w celu potwierdzenia gotowości towaru do załadunku na statek (tzn. Mate's receipt - kwit ładunkowy). Z ww. kwitu wynika, że portem przeznaczenia towarów załadowanych w Polsce jest port znajdujący się w państwie trzecim (państwie niebędącym członkiem UE).

Niezależnie od wyżej wskazanych dokumentów, Spółka posiada dokumenty wewnątrzgrupowe opisujące przebieg transportu towarów od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy, z których wynika, że towary są ładowane na terytorium Ukrainy, a następnie są przewożone przez Polskę w celu ich wywiezienia poza terytorium Unii oraz dostarczenia do Ostatecznego Nabywcy. Wyżej opisane schematy transportu są powtarzalne i są realizowane w oparciu o przyjęty i zatwierdzony w grupie schemat transakcji.

Wymienione wyżej dokumenty pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania danego towaru, które znajduje się w kraju trzecim (w Ukrainie) oraz określić miejsce przeznaczenia w kraju trzecim.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest/będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% do refaktury opisanych usług na ABCD SA z uwagi na fakt, że są one częścią usług transportu międzynarodowego? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)

2\. Czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z otrzymywanych przez Spółkę faktur, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ze stawką VAT 23% w sytuacji, gdy te faktury dokumentują usługi (wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 0%), dla których spełnione są warunki zastosowania stawki VAT 0%? (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie posiadanych dokumentów Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% do refaktury opisanych usług na ABCD SA z uwagi na fakt, że są one częścią usług transportu międzynarodowego.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z otrzymywanych przez Spółkę faktur, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ze stawką VAT 23% w sytuacji, gdy te faktury dokumentują usługi (wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 0%), dla których spełnione są warunki zastosowania stawki VAT 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Miejsce opodatkowania usług transportu

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Gdy mowa jest o państwie członkowskim - rozumie się przez to zasadniczo państwo członkowskie Unii Europejskiej (art. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`). Z kolei przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca nabywa usługi transportowe i logistyczne we własnym imieniu, ale na rzecz ABCD SA (refaktura). Natomiast z powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podmiot refakturujący jest traktowany tak, jakby samodzielnie wykonał usługę. Wiążą się z tym wszelkie konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której podatnik rzeczywiście taką usługę świadczy, w tym na podatniku ciąży obowiązek ustalenia miejsca świadczenia usług. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z podstawowej zasady określającej miejsce świadczenia usług wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Zatem co do zasady, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika nieposiadającego na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, Polska nie będzie miejscem świadczenia usług (i zarazem opodatkowania).

Niemniej jednak, ww. regulacja przewiduje wyjątki od ogólnej zasady ustalenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Ml SA jest podatnikiem posiadającym siedzibę na terytorium państwa trzeciego (Szwajcaria). Przedmiotem usług nabywanych i refakturowanych przez Wnioskodawcę na rzecz ABCD SA jest transport towarów oraz czynności logistyczne bezpośrednio z nim związane (np. przeładunek). Przewoźnicy A-E odbierają towar na granicy z Ukrainą i przewożą go w procedurze tranzytu do polskich portów morskich (również poprzez polskie terminale przeładunkowe). W związku z tym transport towarów realizowany przez Przewoźników A-E wykonywany jest wyłącznie na terytorium Polski. Podobnie powiązane z transportem usługi logistyczne (np. przeładunek wykonywany przez Port) wykonywane są na terytorium Polski. Zatem refaktura usług transportu realizowanych w całości na terytorium Polski przez polskich usługodawców będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, i co do zasady powinna zostać opodatkowana ze stawką 23%.

Prawo do zastosowania stawki 0%

Niemniej jednak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 rozporządzenia \[rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022.2495)\], obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Przepis ten stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie stawki 0% VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1) transport towarów musi być w całości wykonywany na terytorium Polski,

2) transport towarów musi stanowić część usługi transportu międzynarodowego,

3) podatnik zobowiązany jest do posiadania dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług transportu międzynarodowego, wymienionej w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Natomiast dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora:

a) list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz

b) faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Spółka jednocześnie wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że transportowane towary nie są towarami importowanymi.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania do usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim (por. interpretacja indywidualna z 26 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2. 4012.739.2018.1.AW). Zatem chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające powyższy fakt.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w momencie rozpoczęcia transportu towarów (wysyłki z Ukrainy), transport jest już przyporządkowany konkretnemu zamówieniu, złożonemu przez kontrahenta.

Natomiast występujące w trakcie tego transportu przerwy (przystanki), dokonywane w celu zmiany środka transportu, wyładunku z kontenera, czasowego składowania w magazynie celnym w procedurze tranzytu itp. wynikają z niezbędnych warunków tego transportu, a z uwagi na ich logistyczny (techniczny) charakter, nie powodują przerwania jego ciągłości. Przedstawiony we wniosku transport towarów z kraju trzeciego (Ukrainy) do Ostatecznego Nabywcy, w ramach którego Wnioskodawca nabywa i następnie świadczy swoje usługi, stanowi zatem transport o zasadniczo nieprzerwanym charakterze.

W przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy wymienione zostały dokumenty potwierdzające wykonanie usługi transportu międzynarodowego, ze wskazaniem, że może to być także inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (por. interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB3-3.4012.201.2021.1.MAZ). Należy zatem wskazać, że katalog dokumentów potwierdzających przekroczenie granicy z państwem trzecim jest katalogiem otwartym. Jak wskazuje DKIS w interpretacji z 25 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012. 540.2019.2.KT: „Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu”.

Spółka każdorazowo jest w posiadaniu faktury za transport towarów na odcinku polskim. Dodatkowo Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających, że towary transportowane są pod procedurą tranzytu dla towarów niewspólnotowych (T1). Niezależnie od powyższego, Grupa będzie w posiadaniu również innych dokumentów potwierdzających, że transport towarów rozpoczął się na terytorium Ukrainy i miał on charakter nieprzerwany do momentu jego dostarczenia do portu morskiego na terytorium Polski.

W niektórych przypadkach Spółka będzie posiadać również dokumenty potwierdzające przekroczenie granicy z państwem trzecim w związku z nadaniem towarów w procedurze tranzytu w jednym z polskich portów morskich. Jednocześnie Spółka wskazuje, że transport międzynarodowy odbywa się w oparciu o ustalone schematy i na podstawie dokumentów i polityk wewnątrzgrupowych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że usługi transportowe udokumentowane fakturą, nabywane od polskich przewoźników, a następnie refakturowane na ABCD SA stanowią część usługi transportu międzynarodowego, natomiast \[z\] posiadanej dokumentacji jednoznacznie wynika przekroczenie granicy z państwem trzecim (czy to granicy polsko-ukraińskiej, czy też polskiej granicy morskiej).

W konsekwencji, w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługi transportowe powinny być opodatkowane stawką 0% VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- Interpretacja indywidualna DKIS z 29 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.37.2019.2.JS;

\- Interpretacja indywidualna DKIS z 19 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.201.2021.1.MAZ;

\- Interpretacja indywidualna DKIS z 24 lutego 2021 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.486.2020.2.JK;

\- Interpretacja indywidualna DKIS z 26 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.739. 2018.1.AW.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto prawo do odliczenia przysługuje również, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (zob. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co istotne, ustawodawca zapewnił podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisów tych wynika między innymi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (zob. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanego we wniosku przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Oznacza to, że nie ma przepisu wyłączającego korzystanie z prawa do odliczenia w przypadkach, gdy transakcja jest opodatkowana podatkiem VAT, lecz została przez sprzedawcę udokumentowana fakturą z podatkiem VAT obliczonym według niewłaściwej (zaniżonej lub zawyżonej) stawki. W konsekwencji w przypadkach takich podatnikom przysługuje prawo do odliczania VAT z otrzymanych faktur. Dotyczy to również przypadków, gdy sprzedawca zawyżył stawkę VAT na fakturze i zamiast stawki 0% zastosował stawkę 23%.

W związku z tym, w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez przewoźników ze stawką VAT 23% mimo, że faktury te dokumentują usługi transportowe (wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym czynności opodatkowanym podatkiem VAT według stawki 0%), dla których spełnione są warunki zastosowania stawki VAT 0%.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane i potwierdzone przez Dyrektora KIS w:

\- interpretacji indywidualnej z 20 września 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.360.2022.1.RST:

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Państwa Spółce (czynnemu podatnikowi podatku VAT) przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy lub na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów wykorzystywanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowanie bowiem błędnej (zawyżonej) stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Państwa Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym powyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u nabywcy) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie”.

\- interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.778.2019.1.AKA:

„Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej świadczone na jego rzecz usługi, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie. W związku z tym, skoro spełnione są pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, który jest wykazany na fakturze wystawionej przez kontrahenta w zawyżonej stawce”.

\- interpretacji indywidualnej z 15 października 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.653. 2020.2.WN:

„Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT na podstawie otrzymanej faktury VAT w sytuacji, gdy wystawca zastosował zawyżoną stawkę podatku VAT, a jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione są pozostałe warunki uprawniające Spółkę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT”.

\- interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.618.2020.1.HW:

„Zastosowanie błędnej - zawyżonej - stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w:

\- interpretacji indywidualnej z 24 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.364.2017.1.KT;

\- interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.217.2017.1.MZ;

\- interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2016 r., nr IPPP3/4512-251/16-5/JŹ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej \[…\].

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[…\].

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[…\].

Jak stanowi art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 83 ust. 5 ustawy:

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1) towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;

2) towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;

3) towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów;

4) osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2023 roku (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”):

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy wyrażona w pytaniu nr 1 dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla usług stanowiących część usług transportu międzynarodowego.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jedną z czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w Polsce jest nabywanie usług transportowych i logistycznych (takich jak przeładunek) na terytorium Polski, które następnie są refakturowane na inny podmiot z Grupy z siedzibą na terytorium Szwajcarii (ABCD SA).

Zgodnie z przyjętym w Grupie schematem transakcji, ABCD SA, będąc przedstawicielem Grupy wobec klienta i dystrybutorem, nabywa towary od podmiotu z Grupy z siedzibą na terytorium Ukrainy (Kontrahent UA). Towary te nabywane są przez ABCD SA na warunkach Incoterms 2020 „DAP miejscowość na granicy Ukraina – Polska”. Towary te następnie są odsprzedawane przez ABCD SA innemu podmiotowi z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (Ostateczny Nabywca) na warunkach Incoterms 2020 „FOB - port w Polsce”. Towary są transportowane bezpośrednio z Ukrainy do Ostatecznego Nabywcy, przy czym towary na odcinku polskim z granicy ukraińsko-polskiej do portu morskiego w Polsce transportowane są przez polskich przewoźników na zlecenie Spółki. Spółka jest odpowiedzialna za wypełnienie obowiązków formalnych związanych z transportem przez granicę polsko-ukraińską i terytorium Polski aż do portu morskiego w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się transportem wyłącznie przez terytorium Polski i jest w tym zakresie odpowiedzialny za wybór dostawców usług przewozowych, procedury zamówień, inicjowanie umów i kontroli wejścia. Oznacza to, że Spółka odpowiedzialna jest za techniczne aspekty realizacji transportu z granicy ukraińsko-polskiej, a w szczególności jest odpowiedzialna za wybór przewoźnika, kontakt z przewoźnikiem, zlecenie usług przewoźnikowi (otrzymuje fakturę od przewoźnika za usługi transportowe). Następnie wszelkie koszty związane z transportem towarów na odcinku polskim, tj. od granicy polsko-ukraińskiej do portu, Spółka refakturuje na ABCD SA.

Towary są transportowane od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy co do zasady w sposób nieprzerwany, z tym, że w zależności od konkretnego przebiegu transportu po drodze mogą one podlegać czasowemu składowaniu w magazynie celnym w procedurze tranzytu oraz mogą zostać przeładowane w terminalu na granicy polsko-ukraińskiej lub na terenie terminali w Polsce (stacje przeładunkowe szerokotorowe-normalnotorowe), tj. przeładowanie lub składowanie podyktowane jest wyłącznie czynnościami logistycznymi, wynikającymi z ograniczeń technicznych związanych z szerokością torów na terytorium Unii Europejskiej.

Spółka oprócz kosztów transportu nabywa również usługi przeładunku w porcie \`(...)\`im (dalej jako: „Port”), koszty tarowania na wadze dynamicznej, pozostawanie wagi do dyspozycji, czy inne koszty związane z transportem i przeładunkiem towarów w terminalach przeładunkowych. Zdarza się, że Spółka ponosi koszty przechowywania w związku z przeszkodą w przewozie, spowodowaną zbyt dużym nagromadzeniem przesyłek/wagonów na linii kolejowej oraz na stacjach. W związku z tymi kosztami Spółka otrzymuje od swoich usługodawców faktury, które następnie są refakturowane na ABCD SA, czyli faktycznego właściciela towarów. Ww. koszty nie stanowią odrębnych usług, a ponoszone są w związku z realizacją usług transportowych (stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usług transportowych).

Towary nie podlegają przetworzeniu ani innym czynnościom zmieniającym ich charakter, cechy lub przeznaczenie jakie było im pierwotnie nadane. Transport towarów zatem ma charakter nieprzerwany, a ewentualne przestoje mają wyłącznie charakter techniczny.

Dodatkowo wszystkie ww. towary z granicy są transportowane pod procedurą tranzytu przewidzianą dla towarów niewspólnotowych (T1). Spółka ani żaden inny podmiot w łańcuchu nie będzie obejmować towarów procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu na terytorium UE. Zatem towary przeznaczone dla kontrahenta spoza Unii Europejskiej (Ostatecznego Nabywcy) nie zmieniają statusu nieunijnego na unijny ze względu na fakt, że towary zabierane są poza Unię Europejska i są objęte procedurą tranzytu. Fakt ten potwierdza, że wszystkie usługi nabywane przez Spółkę są w celu przetransportowania towarów z terytorium Ukrainy na terytorium państwa trzeciego poza UE na odcinku krajowym.

Transport towarów odbywa się zgodnie ze schematem ustalonym dla każdego rodzaju towarów, które szczegółowo opisane zostały poniżej. Co do zasady, transport wszystkich rodzajów towarów rozpoczyna się z miejsca, w którym spółka z Grupy (Kontrahent UA) ma swoje zasoby w Ukrainie lub z wyznaczonego portu na terytorium Ukrainy. Następnie towary są przemieszczane na terytorium kraju przez przejścia graniczne i transportowane koleją do jednego ze wskazanych portów. Na terytorium kraju towary są przeładowywane z wagonów szerokotorowych na normalnotorowe lub też z przyczyn technicznych wyładowywane na platformę, a następnie załadowywane do wagonów. Przewoźnicy świadczą usługi przewozu wraz z załadunkiem towarów na statek lub też załadunek na statek jest realizowany na podstawie umowy zawartej z portem.

Spółka w związku z nabyciem usług opisanych powyżej otrzymuje faktury wystawiane ze stawkami 0% VAT albo 23%. Zdarza się bowiem, że przewoźnicy odmawiają Spółce dokumentowania świadczonych dla niej usług transportowych i logistycznych fakturami ze stawką VAT 0% i wystawiają faktury dokumentujące świadczenie tych usług z podatkiem obliczanym według stawki VAT 23%.

Oprócz faktury od przewoźnika za usługi realizowane na terytorium Polski Spółka jest w posiadaniu dokumentów celnych potwierdzających, że towar przewożony jest w procedurze tranzytu towarów niewspólnotowych (T1), tj. dokument tranzytowy MRN potwierdzający przemieszczanie towarów nieunijnych. Dokumenty te, w zależności od miejsca przeładowania, w kolumnie nr 15 jako kraj wysyłki/eksportu mogą wskazywać Polskę lub Ukrainę. Każdorazowo jednak Spółka po numerze MRN, wykazanym również na innych dokumentach towarzyszących zbieranych w odniesieniu do każdego transportu (tj. np. deklaracji czasowego składowania czy tranzytowego wykazu pozycji/bezpieczeństwo) jest w stanie określić trasę transportu towarów z miejsca nadania w Ukrainie.

Grupa gromadzi również dokumenty transportowe wystawiane przez przewoźników. W zależności od wypadku mogą to być np. listy przewozowe SMGS. Dodatkowo Spółka często posiada karty przeładunkowe, na których uwzględniono m.in. numer wagonu, z którego towar jest przeładowywany, nr listu przewozowego SMGS, nr wagonu po przeładunku oraz wagę towarów, które pozwalają na zidentyfikowanie towarów i potwierdzenie, że towary transportowane przez terytorium Polski to te same towary, które były transportowane przez terytorium Ukrainy w ramach nieprzerwanego transportu. Numery dokumentów SMGS wykazywane są również w ww. dokumencie „Tranzytowy wykaz pozycji/bezpieczeństwo”, co pozwala na identyfikację towarów po numerze MRN.

Dodatkowo do transportów realizowanych do portu w \`(...)\`, gdzie załadunek towarów na statek realizowany jest przez Port na podstawie zawartej umowy, Spółka jest w posiadaniu faktury wskazującej, że portem przeznaczenia przeładowywanych towarów jest port znajdujący się w państwie trzecim (państwie niebędącym członkiem UE). Na fakturach wystawianych przez Port może znajdować się adnotacja Tranzyt: Ukraina. Spółka posiada również korespondencję mailową potwierdzającą zlecenie realizacji zamówienia i załadunku towaru na statek.

Ponadto dla transportów realizowanych przez porty w \`(...)\` oraz \`(...)\`, Grupa jest również w posiadaniu dokumentów podbitych i podpisanych przez oficera statku, w celu potwierdzenia gotowości towaru do załadunku na statek (tzn. Mate's receipt - kwit ładunkowy). Z ww. kwitu wynika, że portem przeznaczenia towarów załadowanych w Polsce jest port znajdujący się w państwie trzecim (państwie niebędącym członkiem UE).

Niezależnie od wyżej wskazanych dokumentów, Spółka posiada dokumenty wewnątrzgrupowe opisujące przebieg transportu towarów od Kontrahenta UA do Ostatecznego Nabywcy, z których wynika, że towary są ładowane na terytorium Ukrainy, a następnie są przewożone przez Polskę w celu ich wywiezienia poza terytorium Unii oraz dostarczenia do Ostatecznego Nabywcy. Wymienione wyżej dokumenty pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania danego towaru, które znajduje się w kraju trzecim (w Ukrainie) oraz określić miejsce przeznaczenia w kraju trzecim.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi związane z transportem towarów przemieszczanych z Ukrainy na terytorium państwa trzeciego przez terytorium Polski. W skład tych usług wchodzą usługi transportu wraz z załadunkiem towaru na statek, a także odrębnie nabywane usługi transportu, przeładunku w porcie \`(...)\` im koszty tarowania na wadze dynamicznej, pozostawanie wagi do dyspozycji, czy inne koszty związane z transportem i przeładunkiem towarów w terminalach przeładunkowych. Spółka ponosi też niekiedy koszty przechowywania w związku z przeszkodą w przewozie, spowodowaną zbyt dużym nagromadzeniem przesyłek/wagonów na linii kolejowej oraz na stacjach. Powyższe informacje zatem wskazują, że konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone usługi mają/będą miały charakter kompleksowy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W sprawie podstawowym świadczeniem jest usługa transportu towarów od granicy z Ukrainą do polskich portów, realizowana przez polskich przewoźników na zlecenie Spółki. Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze oraz specyfikę przemieszczanych towarów, Spółka nabywa w ramach usługi transportu także załadunek towarów na statek, jak również w niektórych przypadkach usługi dodatkowe, związane bezpośrednio z transportem, w tym m.in. usługi przeładunku, czasowego przechowywania, tarowania wagi i pozostawania wagi do dyspozycji. W tym wypadku świadczeniem podstawowym jest usługa transportu, natomiast pozostałe usługi mają charakter pomocniczy (uzupełniający), pozwalający na skorzystanie ze świadczenia głównego w zakresie w jakim Spółka powinna wywiązać się z zobowiązań wobec ABCD SA. Rozdzielanie wskazanych świadczeń miałoby w sprawie objętej wnioskiem sztuczny charakter, dlatego że kontrahent Spółki jest zainteresowany nabyciem usług transportu towarów, które z uwagi na specyfikę ich przemieszczania i trasę od nabywcy do odbiorcy (np. konieczność przeładunku z wagonów szerokotorowych na normalnotorowe oraz załadunek na statek) wymagają skorzystania także ze świadczeń uzupełniających. Przy tym te świadczenia dodatkowe nie posiadają w niniejszej sprawie charakteru samoistnego w stosunku do konieczności transportu towarów. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka będzie na rzecz ABCD SA realizowała jedno świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT.

Przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że transport towarów od Kontrahenta UA z siedzibą w Ukrainie do Ostatecznego Nabywcy z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej będzie spełniał definicję usług transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy. W konsekwencji usługa transportu towarów, świadczona przez Spółkę w całości na terytorium kraju (od przejścia granicznego z Ukrainą do portu morskiego), stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Tak opisana usługa transportu może być opodatkowana obniżoną do wysokości 0% stawką podatku na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przy tym możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku jest uzależniona – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy wskazane zostały konkretne dokumenty, stanowiące dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego. Ale przepis ten daje też możliwość, aby dowodem potwierdzającym świadczenie tych usług był inny dokument (niewymieniony w tym przepisie), z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Niezbędne jest również posiadanie faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymuje faktury w związku z nabyciem usług dotyczących przedstawionego transportu towarów. Sam Wnioskodawca fakturuje usługę transportu zleceniodawcy, tj. ABCD SA .Ponadto w posiadaniu Spółki są dokumenty celne potwierdzające, że towar przewożony jest w procedurze tranzytu towarów niewspólnotowych. Ponadto Grupa gromadzi dokumenty transportowe wystawiane przez przewoźników, np. listy przewozowe SMGS. Spółka posiada też karty przeładunkowe. W przypadku transportów realizowanych przez porty w \`(...)\` oraz \`(...)\`, Spółka jest w posiadaniu kwitów ładunkowych (tzw. Mate’s receipt), z których wynika, że portem przeznaczenia towarów załadowanych na statek jest port znajdujący się w państwie trzecim. Spółka podała, że te dokumenty pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru (Ukraina) oraz miejsce jego przeznaczenia w kraju trzecim.

Zatem należy uznać, że wskazane przez Spółkę dokumenty potwierdzają, że usługa transportu towarów na terytorium kraju stanowi część usługi transportu międzynarodowego. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo/będzie uprawniony do zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku dla świadczonych usług transportu drogowego, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, spełniając warunki wskazane w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu nr 1, jest prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają, że usługa transportu towarów stanowi część usługi transportu międzynarodowego, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie bada zatem dokumentów, na posiadanie których powołuje się podmiot wnioskujący.

Wątpliwość wyrażona przez Spółkę w pytaniu nr 2 dotyczy prawa do odliczenia podatku wykazanego w otrzymywanych fakturach ze stawką 23%.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) _(uchylona)_

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) _(uchylony)_

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) _(uchylony)_

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa oraz będzie nabywać usługi transportowe oraz usługi z nimi związane, które są niezbędne do prawidłowego wykonywania usług w zakresie przemieszczania towarów przez terytorium kraju w ramach usług transportu międzynarodowego. Nabywane usługi bywają opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na takiej fakturze.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego – nie oceniając prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT dla nabywanych przez Spółkę usług – należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT na podstawie otrzymywanych faktur w sytuacji, gdy wystawca zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, przewoźnicy odmawiają wystawienia faktury ze stawką VAT 0%, gdy Spółka spełnia warunki do stosowania tej stawki, nie wpływa na prawo do odliczenia.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wskazanego na fakturze w związku z nabyciem usług, w sytuacji, gdy spełnione są pozostałe warunki uprawniające Spółkę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zastosowanie – przez wystawcę faktur z tytułu usług nabywanych przez Spółkę – stawki podatku VAT w wysokości 23%, gdy spełnione są warunki do stosowania stawki 0%, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi negatywnej przesłanki uniemożliwiającej odliczenie podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu nr 2, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.