Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-140/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**
*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla na wolnym rynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów i momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem tych uprawnień.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(1)

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy. Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją opon do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych i maszyn przemysłowych, ich sprzedażą i świadczeniem usług posprzedażowych związanych z tym produktami. Prócz zakładów produkcyjnych opon, Wnioskodawca posiada również zakłady produkcji komponentów tj. kordów, form i półfabrykatów oraz Biuro Konstrukcyjne, Centrum Logistyki oraz Grupę Serwisów. Dodatkowym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż energii cieplnej produkowanej przez należącą do X. elektrociepłownię (dalej: EC X.), która wykorzystywana jest zarówno na potrzeby własne X., tj. do produkcji energii cieplnej dla zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, jak i do zasilania miejskiej sieci ciepłowniczej miasta X.

Produkcja energii cieplnej wykorzystywanej przez obiekty produkcyjne Spółki – z wyłączeniem produkcji kordu tekstylnego, jak również wykorzystywanej do zasilania komunalnych sieci ciepłowniczych odbywa się przy użyciu podinstalacji – zasilanych w ciepło przez źródła spalania (kotły) – zlokalizowanych w EC X. Dodatkowo, Spółka posiada podinstalację opartą na zużyciu paliwa, która wykorzystuje palniki gazowe zainstalowane na terenie zakładu kordów, obejmującą obiekty produkcyjne Spółki służące do produkcji kordu tekstylnego.

Spółka nie wyklucza, że z czasem w wymienionych podinstalacjach mogą nastąpić pewne zmiany, takie jak zaprzestanie zasilania komunalnych sieci ciepłowniczych, czy objęcie daną podinstalacją innych obiektów produkcyjnych Spółki.

Wymienione podinstalację Spółki stanowią instalację objętą Europejskim System Handlu Emisjami (EU ETS), którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny. Zgodnie z zasadami funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, podmiotom prowadzącym instalacje objęte systemem przyznaje się określoną ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla (dalej: uprawnienia).

W przypadku, kiedy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych podmiot ten zobowiązany jest pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. X. pokrywa różnicę powstałą w danym roku uprawnieniami nabytymi od spółki z Grupy, tj. od spółki X.X.X.X. z siedzibą w X., która fakturę z tytułu zakupionych uprawnień wystawia w kwietniu roku następnego.

Wobec faktu, że uprawnienia mają okres ważności dłuższy niż rok podatkowy, umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym zostały one nabyte, jak również w roku kolejnym i latach następnych, w zależności od okresu ich ważności oraz bieżących potrzeb Wnioskodawcy. Na moment nabycia uprawnień do emisji, X. nie jest w stanie określić, w którym roku uprawnienia do emisji zostaną umorzone, ani tle z nabytych uprawnień zostanie faktycznie wykorzystanych w bieżącym roku podatkowym.

(2)

Dla celów bilansowych, szacowane wydatki na nabycie brakujących uprawnień do emisji są ujmowane w księgach rachunkowych poprzez tworzenie rezerwy (dalej: rezerwy CO2). Późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 – co do zasady – nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy CO2, tj. bezwynikowo). W stosunku do otrzymanych darmowych uprawnień X. w bieżącym okresie rozliczeniowym wycenia przypadające na dany rok darmowe uprawnienia, księgując je jednocześnie w koszty operacyjne oraz przychody operacyjne (kwota nie ma więc wpływu na ostateczny wynik z działalności operacyjnej w rachunku zysków i strat).

Stosownie do przyjętej przez X. polityki rachunkowości ujęcie księgowe nabytych uprawnień przedstawia się w następujący sposób:

*   co roku X. tworzy rezerwę CO2, na podstawie oszacowania potencjalnego niedoboru uprawnień do emisji CO2 za dany rok podatkowy (cena zakupu uprawnień będzie znana dopiero w kwietniu następnego roku po otrzymaniu faktury z zakupionymi jednostkami CO2 od XXXX),
*   następnie w bieżącym okresie (w następnym roku podatkowym) X. dokonuje rozliczenia rezerwy CO2 utworzonej w poprzednim okresie (z poprzedniego roku podatkowego) – tj. dokonuje weryfikacji różnicy między utworzoną rezerwą CO2, a wartością faktycznie wykorzystanych/zakupionych uprawnień z otrzymanej od XXXX faktury).

Dla celów podatkowych wycena przyznanych Spółce uprawnień jest rozpoznawana jako przychód niepodatkowy oraz równocześnie jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Natomiast wartość nabytych uprawnień do emisji jest rozpoznawana jako koszt podatkowy.

Wnioskodawca kwalifikuje wydatki na nabycie uprawnień do emisji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Przyjęty sposób kwalifikacji wydatków związanych z nabyciem uprawnień podyktowany jest wieloobszarową działalnością X., w tym wykorzystaniem limitów emisji CO2 zarówno na działalność związaną ze sprzedażą energii cieplnej, jak i działalnością zakładów produkcyjnych, a w konsekwencji brakiem możliwości powiązania konkretnego wydatku (kosztu) na nabycie uprawnień ze skonkretyzowanym przychodem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji CO2 ma on prawo rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

(1)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się bezpośrednio do zagadnienia traktowania podatkowego uprawnień do emisji, dlatego do rozstrzygnięcia problemu należy przyjąć ogólne zasady dotyczące ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli (i) celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli (ii) nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na (i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4), oraz (ii) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami – tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d).

Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia:

*   koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym zastał osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   pozostałe koszty – co do zasady – w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – przy czym co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru z przychodem ze zbycia tej jednostki towaru. Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z danym źródłem przychodów, do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, a które są związane z działalnością podatnika w ten sposób, że ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie.

(2)

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia jej działalności nabycie uprawnień do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup uprawnień do emisji służą osiąganiu przychodów oraz zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie ulega wątpliwości, że stanowią one koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – nabycia uprawnień do emisji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami Spółki. Biorąc pod uwagę wieloobszarową działalność jaką prowadzi Spółka, w tym działalność związaną zarówno ze sprzedażą energii cieplnej wyprodukowanej w EC X. oraz działalność produkcyjną, usługową i handlową, trudno wskazać których przychodów dotyczą wydatki na nabycie konkretnych uprawnień do emisji. Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że w danym roku nie dokonuje sprzedaży wszystkich zapasów wytworzonych w tym roku produktów, co dodatkowo potwierdza brak możliwości przypisania kosztów konsumpcji CO2 do przychodów uzyskanych w danym roku.

W świetle powyższego – w ocenie Spółki – wydatki te mają charakter kosztów pośrednich. Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Przedstawiony w tym zakresie pogląd znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 338/13, w którym sąd odnosząc się do właściwej interpretacji wydatków rozumianych jako koszty pośrednie wskazał, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. (por.: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 969/15).

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane także w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB5/423-126/12-2/RS stwierdził, że w sytuacji, gdy nabywane przez podatnika uprawnienia pierwotne bądź wtórne do emisji dwutlenku węgla, zostaną nabyte i wykorzystane przez tegoż podatnika na własne potrzeby, wówczas kosztów ich nabycia rzeczywiście nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami danego podmiotu. Trudno bowiem wskazać, produkcji których partii cementu i klinkieru, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których produktów służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie ww. produkcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia ww. jednostek, w sytuacji wykorzystania ich na własne potrzeby będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 należy klasyfikować jako koszty pośrednie, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 5 sierpnia 2014 r. nr IPTPB3/423-156/14-2/GG;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-806/13-3/KS;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 maja 2011 r., nr ILPB3/423-55/11-3/EK;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1214/11/AP.

(3)

Jednocześnie – w ocenie Wnioskodawcy – dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wydatki na nabycie uprawnień do emisji Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Z uwagi na fakt, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia zaksięgować, dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem zaksięgować należy rozumieć cyt.: wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/sjp/;2542818 zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych. W konsekwencji za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/15 szeroko odniósł się do zakazu stosowania w kwestii ujęcia kosztów uzyskania przychodów do przepisów prawa bilansowego: Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt 1 SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12), a także A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych – według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla na wolnym rynku do kosztów uzyskania przychodów i nieprawidłowe w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem tych uprawnień.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu (…),
*   zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
*   zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją opon do samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych i maszyn przemysłowych, ich sprzedażą i świadczeniem usług posprzedażowych związanych z tym produktami. Dodatkowym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż energii cieplnej produkowanej przez należącą do Spółki elektrociepłownię, która wykorzystywana jest zarówno na potrzeby własne, tj. do produkcji energii cieplnej dla zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy, jak i do zasilania miejskiej sieci ciepłowniczej. W przypadku, kiedy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przez Spółkę przekracza poziom przyznanych uprawnień do emisji, w celu prowadzenia procesów produkcyjnych Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku. Wobec tego nabywa je od spółki z Grupy. Wobec faktu, że uprawnienia mają okres ważności dłuższy niż rok podatkowy, umorzenie uprawnień może nastąpić zarówno w roku, w którym zostały one nabyte, jak również w roku kolejnym i latach następnych, w zależności od okresu ich ważności oraz bieżących potrzeb Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie praw do emisji gazów typu na rynku wtórnym („wolnym rynku”) stanowią dla Wnioskodawcy – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów, poniesione bowiem zostały w celu osiągnięcia przychodów.

Jednakże oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje także kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności ww. kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ponadto – w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zatem generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e omawianej ustawy podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień emisji CO2 na rynku wtórnym, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 należą do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić bowiem, że wydatki na nabycie tych uprawnień wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień wtórnych emisji gazów jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami, tj. koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że tutejszy organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy. Co więcej niektóre z przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych zostały przekazane do weryfikacji w omawianym trybie, a także zostały już zmienione.

Nadmienić także należy, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami. Pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.