Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-422/14-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-11
Teza: Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. zadania w zakresie rozwoju kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na terenie Gminy, zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także zadania w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W szczególności w 2012 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na utworzenie Centrum. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały - zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. Od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami Gminy, Centrum jest przeznaczone do wykorzystania przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ono jednocześnie:

*   nieodpłatnie udostępniane na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych, etc.;

*   odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne). W tych przypadkach Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza VAT należny. Kwoty wynagrodzeń stanowią przychody Gminy.

Od 2012 r. Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Centrum, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości) jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc.

Ponadto, Gmina zrealizowała w latach 2011-2013 inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (jest ona własnością Gminy). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina odpłatnie udostępniła do eksploatacji zmodernizowaną oczyszczalnię gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej na podstawie wzajemnych ustaleń.

Wystawiane przez Gminę na rzecz ZGK faktury są ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, znalazły się świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze, które dotyczyły właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie funkcjonowania ww. obiektów.

Gmina poniosła istotne wydatki na przedmiotowe inwestycje, w związku, z czym nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z tą prowadzoną przez siebie działalnością.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Centrum oraz oczyszczalni podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawni Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotowych obiektów.

Wyświadczone przez kancelarię na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących powyżej wskazanych obszarów działalności Gminy, tj. udostępniania przez Gminę Centrum w opisany powyżej sposób oraz odpłatnego udostępnienia oczyszczalni na rzecz ZGK. Celem wniosków było potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania ww. obiektów właśnie do świadczenia przedmiotowych usług przez Gminę. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii. Gmina uzyskała pozytywne interpretacje indywidualne potwierdzające pełne prawo Gminy do odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie, tj. w szczególności interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-6/MW oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM;

*   analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

*   pomoc w przygotowaniu pism do instytucji finansujących celem potwierdzenia możliwości stosowania takiej koncepcji zagospodarowania obiektów oraz odliczenia VAT;

*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i/lub bieżących ww. obiektów, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie Centrum, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do nabywanych usług prawnych związanych z mieniem powstałym w wyniku realizacji inwestycji Centrum, które Gmina wykorzystuje zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności. W zakresie zaś usług prawnych związanych z mieniem powstałym w wyniku realizacji inwestycji dotyczącej modernizacji oczyszczalni ścieków, dokonywane wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jeszcze raz pragnie doprecyzować, iż nabywane usługi prawne nie są związane z całokształtem funkcjonowania Gminy, lecz wyłącznie odpowiednio z realizacją inwestycji w zakresie Centrum (jak Gmina wskazała wykorzystywanego do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT) oraz ze modernizowaną oczyszczalnią ścieków (wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT). Nabywane usługi prawne nie są w żadnym stopniu związane z inną działalnością Gminy, w tym np. z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zdaniem Gminy, w przypadku odliczania VAT przez Gminę z tytułu przedmiotowych usług nie powinien mieć zastosowania tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). W przypadku usług prawnych związanych z obydwoma inwestycjami, przysługuje jej bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej jednak, Gmina pragnie wyjaśnić, iż współczynnik rzeczywisty, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT:

*   w stosunku do wydatków za 2013 r. wyniósł 33% i jest on jednocześnie współczynnikiem wstępnym na 2014 r.,

*   w stosunku do wydatków za 2012 r. wyniósł 46%.

Gmina stosuje odliczenie VAT przy pomocy tzw. współczynnika w stosunku do nabywanych usług i towarów mających związek z całokształtem funkcjonowania Gminy, tj. w szczególności z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy (koszty mediów, remonty, materiały biurowe, etc.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji uznać należy, że odpłatne udostępnianie Centrum oraz odpłatne udostępnianie oczyszczalni, na rzecz ZGK, podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone w wydanych na jej wniosek interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Ponadto, częściowo nieodpłatne udostępnianie Centrum w zakresie prowadzonej przez Gminę działalności, zdaniem Gminy, nie podlega regulacjom VAT, co również zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

Prawo do odliczenia VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udostępniania Centrum na warunkach określonych w opisie sprawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia Centrum zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie obiektywnie określić zakresu wykorzystywania przedmiotowego obiektu dla poszczególnych celów.

Gmina korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawnej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udziela Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów). Gmina pragnie zaznaczyć, iż nieskorzystanie z usług kancelarii mogłoby skutkować niepoprawnym zakwalifikowaniem poszczególnych, wykonywanych przez nią czynności, jako podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Odpłatne udostępnianie obiektu jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Centrum przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, obiekt wykorzystywany przez Gminę do działalności we wskazanym obszarze wykorzystywany jest zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i realizacji zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego, o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że ,,Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linę orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro, bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie ,,czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy, zatem rozumieć, jako czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro, bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy, zatem rozumieć, jako czynności zwolnione od podatku, bądź, jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegający w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza ,,strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.”

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na usługi prawnicze w zakresie udostępniania Centrum na warunkach określonych w opisie sprawy.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż, podobnie jak w zakresie wydatków na utworzenie Centrum oraz jego utrzymanie, również w odniesieniu do usługi prawniczej świadczonej w tym zakresie, Gmina nie ma możliwości określenia, w jakiej części usługi te związane są konkretnie z jego nieodpłatnym udostępnianiem, a w jakim z odpłatnym udostępnianiem. Wydatki Gminy na usługi prawne świadczone przez kancelarię prawną są związane zarówno z czynnościami Gminy opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w stosunku do wydatków ponoszonych na usługi kancelarii prawnej w zakresie udostępniania Centrum, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonana przez kancelarię analiza prawnopodatkowa jest związana w szczególności z identyfikacją po stronie Gminy czynności opodatkowanych VAT oraz występujących po stronie Gminy zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest, bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że ,,W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której stwierdził, iż ,,Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi, bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjny oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Podobne stanowisko, także w analogicznym stanie faktycznym, zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-153l/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu poza pasem ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Praktyka organów podatkowych

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych (tj. pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-498/13-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do doliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze (\`(...)\`). Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-455/13-4/PR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż nabyte usługi doradcze są/będą związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany – z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie m.in. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niewystąpienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-82/13-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy poniesione wydatki wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-812/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi doradztwa prawnego”;

*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;

*   w analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012r., o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi, zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż „w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r., o sygn. IPPP1/443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż „mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r., o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż „z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie usług”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro, bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy obejmuje m.in. zadania w zakresie rozwoju kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na terenie Gminy, zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także zadania w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W szczególności w 2012 r. Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na utworzenie Centrum. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały - zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. Od tego momentu, zgodnie z wcześniejszymi założeniami Gminy, Centrum jest przeznaczone do wykorzystania przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ono jednocześnie:

*   nieodpłatnie udostępniane na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania nieodpłatnych imprez gminnych i folklorystyczno-rekreacyjnych, wyborów, w celach charytatywnych, etc.;

*   odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne). W tych przypadkach Gmina wystawia faktury VAT i odprowadza VAT należny. Kwoty wynagrodzeń stanowią przychody Gminy.

Od 2012 r. Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Centrum, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości) jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc.

Ponadto, Gmina zrealizowała w latach 2011-2013 inwestycję w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków (jest ona własnością Gminy). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina odpłatnie udostępniła do eksploatacji zmodernizowaną oczyszczalnię gminnemu zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) na podstawie wzajemnych ustaleń.

Wystawiane przez Gminę na rzecz ZGK faktury są ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie Centrum, Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz innych postępowań związanych z optymalizacją VAT, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, znalazły się świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze, które dotyczyły właśnie powyższej działalności Gminy w zakresie funkcjonowania ww. obiektów.

Gmina poniosła istotne wydatki na przedmiotowe inwestycje, w związku, z czym nabycie usług prawniczych było dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z tą prowadzoną przez siebie działalnością.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień), czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Centrum oraz oczyszczalni podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i czy uprawni Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków zarówno inwestycyjnych jak i związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotowych obiektów.

Wyświadczone przez kancelarię na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących powyżej wskazanych obszarów działalności Gminy, tj. udostępniania przez Gminę Centrum w opisany powyżej sposób oraz odpłatnego udostępnienia oczyszczalni na rzecz ZGK. Celem wniosków było potwierdzenie podniesienia roszczeń Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w kontekście modelu wykorzystania ww. obiektów właśnie do świadczenia przedmiotowych usług przez Gminę. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Gminy, pracownika kancelarii. Gmina uzyskała pozytywne interpretacje indywidualne potwierdzające pełne prawo Gminy do odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie, tj. w szczególności interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-6/MW oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM;

*   analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

*   pomoc w przygotowaniu pism do instytucji finansujących celem potwierdzenia możliwości stosowania takiej koncepcji zagospodarowania obiektów oraz odliczenia VAT;

*   pomoc w przygotowaniu dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i/lub bieżących ww. obiektów, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

*   bieżącą asystę podczas kontroli podatkowej, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymała/otrzyma od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie Centrum, Gmina wykorzystuje/ będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast mienie powstałe w wyniku realizacji inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do nabywanych usług prawnych związanych z mieniem powstałym w wyniku realizacji inwestycji Centrum, które Gmina wykorzystuje zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności. W zakresie zaś usług prawnych związanych z mieniem powstałym w wyniku realizacji inwestycji dotyczącej modernizacji oczyszczalni ścieków, dokonywane wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane usługi prawne nie są związane z całokształtem funkcjonowania Gminy, lecz wyłącznie odpowiednio z realizacją inwestycji w zakresie Centrum (jak Gmina wskazała wykorzystywanego do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT) oraz ze modernizowaną oczyszczalnią ścieków (wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT). Nabywane usługi prawne nie są w żadnym stopniu związane z inną działalnością Gminy, w tym np. z czynnościami zwolnionymi z VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na usługi prawnicze dotyczące realizacji inwestycji w zakresie modernizacji oczyszczalni ścieków, jak wskazał Wnioskodawca, mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wobec powyższego z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za usługę prawniczą dotycząca modernizacji oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast wydatki na usługi prawne dotyczące realizacji inwestycji w zakresie Centrum, jak wskazał Wnioskodawca, mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego odnośnie wydatków na usługi prawnicze związane z Centrum, Wnioskodawcy – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, w takim zakresie w jakim wydatki te służą/będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje/nie będzie przysługiwało zaś w sytuacji gdy wydatki te służą/będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w sytuacji gdy poniesione wydatki wykorzystywane są/będą przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur od kancelarii prawnej, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż „nabywane usługi prawne nie są związane z całokształtem funkcjonowania Gminy, lecz wyłącznie odpowiednio z realizacją inwestycji w zakresie Centrum (jak Gmina wskazała wykorzystywanego do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT) oraz ze modernizowaną oczyszczalnią ścieków (wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT). Nabywane usługi prawne nie są w żadnym stopniu związane z inną działalnością Gminy, w tym np. z czynnościami zwolnionymi z VAT.” Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.