Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.364.2018.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: W zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 1 października 2018 r. (data nadania 1 października 2018 r., data wpływu 5 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.364.2018.1.MS2 z dnia 20 września 2018 r. (data nadania 21 września 2018 r., data doręczenia 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.364.2018.1.MS2 (data nadania 21 września 2018 r., data doręczenia 25 września 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 1 października 2018 r. (data nadania 1 października 2018 r., data wpływu 5 października 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność w zakresie tworzenia i utrzymywania rozwiązań informatycznych (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, w szczególności programistów, inżynierów oprogramowania, architektów systemów, analityków.

Praca większości pracowników Wnioskodawcy ma charakter zindywidualizowany i twórczy. Zatem rezultatem tych prac może być powstanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Ponadto, oprócz działań, których efektem jest powstanie utworu, pracownicy, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonują także czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym, administracyjnym. W ramach wykonywanych czynności, wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych, pracownicy Wnioskodawcy w szczególności:

*   tworzą i modyfikują programy komputerowe, aplikacje,

*   piszą skrypty systemowe, bazodanowe, aplikacyjne,

*   piszą skrypty automatyzujące operacje powtarzalne,

*   przeprowadzają analizy wymagań w zakresie oprogramowania,

*   opracowują i dokumentują nowe rozwiązania,

*   tworzą specyfikacje oprogramowania, tworzą dokumentacje projektowe, dokumentacje serwisowe,

*   przygotowują instrukcje użytkowników,

*   dokonują dokumentacji kodu,

*   piszą scenariusze testów regresji,

*   projektują scenariusze testów jednostkowych i funkcjonalnych,

*   przeprowadzają migrację środowiska klienta,

*   opracowują rozwiązania raportowe dostosowane do potrzeb konkretnego klienta,

*   opracowują rozwiązania niestandardowych incydentów/ problemów,

*   projektują środowiska IT,

*   tworzą i dokonują implementacji nowych środowisk IT,

*   tworzą rozwiązania graficzne (layouty),

*   tworzą procedury dla klientów,

*   projektują scenariusze testów jednostkowych i funkcjonalnych,

*   tworzą strony internetowe.

Jak wynika z powyższego wyliczenia, charakter czynności podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy jest różny. Część jest związana stricte z tworzeniem programów komputerowych, aplikacji, pisaniem skryptów, zapytań bazodanowych, czy tworzeniem instrukcji obsługi do konkretnego programu. Część czynności dotyczy sztuk plastycznych, m.in. w zakresie tworzenia rozwiązań graficznych. Pracownicy Wnioskodawcy tworzą także inne dzieła, które mogą być utworami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a w szczególności dokumentacje projektowe, dokumentacje serwisowe, dokumentacje kodu, instrukcje użytkownika, piszą scenariusze testów, przygotowują oferty i prezentacje skrojone pod konkretnego klienta. Wnioskodawca zamierza do części wynagrodzenia pracowników należnego za wykonywanie czynności o charakterze twórczym i przeniesienie przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych w związku z wykonywaniem tych czynności, stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o PIT).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany do umów o pracę. Stosownie do planowanych postanowień w umowach o pracę, wyłączone będzie automatyczne nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim oraz nie będzie miał zastosowania art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy. Na podstawie umowy o pracę pracownik przenosić będzie na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków o pracę utworów na określonych w tej umowie polach eksploatacji. Ponadto z umów o pracę wynikać będzie, że wynagrodzenie za pracę podzielone zostanie na dwie części: (1) część stanowiącą wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych przez pracownika (wynagrodzenie autorskie) oraz (2) część przysługującą za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowy będą określać także, że kwota wynagrodzenia autorskiego uzależniona będzie w szczególności od zatrudnienia pracownika w określonym dziale w Spółce, zakresu jego obowiązków, wiedzy, doświadczenia, umiejętności oraz rodzaju stworzonego utworu, poziomu skomplikowania utworu, jak również czasu niezbędnego do wytworzenia utworu. Szczegółowy sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego wynikać będzie z regulaminu, który zostanie wprowadzony w Spółce. Na sposób ustalania wysokości wynagrodzenia autorskiego będzie składać się: (1) obowiązek raportowania przez pracownika stworzonych w określonym miesiącu utworów, (2) weryfikacja twórczego charakteru stworzonego utworu przez menadżera, (3) ustalenie wysokości wynagrodzenia autorskiego za pomocą specjalnie stworzonej do tego aplikacji.

Poniżej zostały szczegółowo przedstawione zasady obliczania wysokości wynagrodzenia autorskiego.

1.  Obowiązek raportowania

W aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę wprowadzona zostanie funkcja raportowania przez pracowników ich działalności o charakterze twórczym. Każdy pracownik w uzgodnieniu ze swoim przełożonym, do określonego dnia każdego miesiąca zobowiązany będzie do wprowadzenia do systemu wszystkich stworzonych w danym miesiącu utworów, które spełniają przesłanki z art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, wraz z określeniem ilości godzin poświęconych na poszczególne utwory, opisem utworu oraz wskazaniem miejsca przechowywania utworu.

W celu prawidłowego raportowania tworzonych utworów, pracownicy oraz przełożeni (menedżerowie) zostaną przeszkoleni pod kątem weryfikacji, czy określone dzieło spełnia przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim oraz czy mieści się w jednej z kategorii określonych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

1.  Weryfikacja, czy stworzone dzieło jest utworem

W oparciu o przekazane przez pracownika dane dotyczące wytworzonych utworów, menadżerowie zobowiązani będą do weryfikacji, (1) czy czynności zaraportowane przez pracownika mają charakter twórczy, (2) czy spełniają przesłanki wynikające z Ustawy o prawie autorskim dotyczące definicji utworu, (3) czy stworzony utwór mieści się w jednej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT i uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów wobec pracownika, jak również (4) czy czas zaraportowany przez pracownika odpowiada rzeczywistej ilości czasu spędzonego przez niego nad danym utworem. Menadżerowie mają również obowiązek zweryfikowania, czy pracownik wskazał miejsce przechowywania utworu (czy spełniony został obowiązek archiwizacji utworu). Dopiero z momentem stwierdzenia przez menadżera, że spełnione są wszystkie ww. warunki, menadżerowie będą dokonywali akceptacji utworu.

1.  Ustalenie wysokości wynagrodzenia autorskiego

Na potrzeby ustalania wynagrodzenia autorskiego Wnioskodawca stworzył aplikację, która w oparciu o czynniki takie jak (1) dział, w którym zatrudniony jest pracownik u Wnioskodawcy, (2) wiedza, doświadczenie, umiejętności pracownika, (3) kategoria stworzonego utworu, poziom jego skomplikowania oraz (4) czas niezbędny do stworzenia utworu, oblicza współczynnik odzwierciedlający wagę (wartość) określonego utworu stworzonego przez określonego pracownika dla Wnioskodawcy, jego atrakcyjność i przydatność dla działalności Wnioskodawcy. Wyliczona w ten sposób wartość konkretnego utworu przez pracownika, stanowić będzie część należnego pracownikowi wynagrodzenia autorskiego. Na wynagrodzenie autorskie składać się będzie tym samym suma wartości poszczególnych utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu.

Ustalone w ten sposób wynagrodzenie autorskie uwzględnia zarówno osobiste cechy pracownika - twórcy, tj. doświadczenie, wiedzę, umiejętności, zajmowane stanowisko, jak również indywidualne cechy stworzonego utworu - tj. w szczególności rodzaj utworu i stopień jego skomplikowania. Zatem wynagrodzenie autorskie odzwierciedla rzeczywistą cenę, jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić za dany utwór, gdyby nabywał go od podmiotu trzeciego. Szczegółowy sposób funkcjonowania aplikacji zostanie opisany w odpowiednim regulaminie.

Ponadto, system raportowania prac twórczych zapewnia także archiwizację utworów stworzonych przez pracowników, który pozwala ustalić jaki utwór, kiedy i przez kogo został stworzony, a także ile czasu pracownik poświęcił na stworzenie określonego utworu.

Zaprojektowany przez Wnioskodawcę mechanizm zapewni weryfikację, czy został stworzony utwór w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, pozwoli precyzyjnie określić wysokość wynagrodzenia autorskiego, a także stwierdzić, czy stworzony utwór spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT. Z kolei system archiwizacji zapewni możliwość weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Na podstawie opisanego mechanizmu Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT wyłącznie do części wynagrodzenia autorskiego, należnego za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworów, będących efektem działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

Za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów niebędących efektem działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie „podstawowe”. Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia podstawowego należnego pracownikowi.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego za wykonywanie obowiązków pracowniczych, które nie są związane z powstaniem utworu, a także do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy lub czas urlopu.

Jeżeli w określonym miesiącu pracownik nie przeniesie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do żadnego utworu, wynagrodzenie autorskie nie zostanie wypłacone.

W zakresie prawidłowości sposobu określenia i ustalenia wynagrodzenia autorskiego Wnioskodawca skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odrębne zapytanie. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy oraz brzmienie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, powstają wątpliwości co do możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych, które Wnioskodawca przytoczył w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle brzmienia art. 22 ust. 9b ust. 1 Ustawy o PIT pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć wąsko - jako wyłącznie tworzenie programów komputerowych, aplikacji, skryptów (kodów źródłowych), czy też szerzej - jako tworzenie także innych utworów pozostających w związku z tworzeniem programu komputerowego, a w konsekwencji, czy za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych można uznać:
    *   przeprowadzanie analizy wymagań w zakresie oprogramowania,
    *   opracowanie i dokumentowanie nowych rozwiązań,
    *   tworzenie specyfikacji oprogramowania,
    *   tworzenie dokumentacji projektowej, dokumentacji serwisowej,
    *   przygotowywanie instrukcje użytkowników,
    *   dokumentację kodu,
    *   pisanie scenariuszy testów regresji,
    *   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych przeprowadzanie migracji środowiska klienta,
    *   opracowywanie rozwiązań raportowych dostosowanych do potrzeb konkretnego klienta, opracowywanie rozwiązań niestandardowych incydentów/ problemów, projektowanie środowisk IT,
    *   tworzenie i dokonywanie implementacji nowych środowisk IT, tworzenie procedur dla klientów,
    *   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych, przy założeniu, że stworzone w związku z tymi czynnościami dzieła będą miały charakter utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim?
2.  Czy w świetle brzmienia art. 22 ust. 9b ust. 1 Ustawy o PIT za „działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych” można uznać tworzenie rozwiązań graficznych (layoutów), tworzenie stron internetowych, przy założeniu, że stworzone w związku z tymi czynnościami dzieła będą miały charakter utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b ust. 1 Ustawy o PIT pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy rozumieć szeroko, jako tworzenie także innych, oprócz programów komputerowych, aplikacji, skryptów, utworów pozostających związku z tworzeniem programu komputerowego. W konsekwencji, za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych można uznać:

*   przeprowadzanie analizy wymagań w zakresie oprogramowania, opracowanie i dokumentowanie nowych rozwiązań, tworzenie specyfikacji oprogramowania,

*   tworzenie dokumentacji projektowej, przygotowywanie studium wykonawczego,

*   tworzenie dokumentacji serwisowej,

*   przygotowywanie instrukcji użytkowników,

*   dokumentację kodu,

*   pisanie scenariuszy testów regresji,

*   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych, przeprowadzanie migracji środowiska klienta,

*   opracowywanie rozwiązań raportowych dostosowanych do potrzeb konkretnego klienta, opracowywanie rozwiązań niestandardowych incydentów/ problemów, projektowanie środowisk IT,

*   tworzenie i dokonywanie implementacji nowych środowisk IT, tworzenie procedur dla klientów,

*   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych,

przy założeniu, że stworzone w związku z tymi czynnościami dzieła będą miały charakter utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. stwierdził, że: „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.” (0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Program komputerowy nie został też zdefiniowany w Ustawie o prawie autorskim. W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się jednak, że program komputerowy to zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu (tak K. Gienas, Komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, E. Ferenc-Szydełko (red.), Warszawa 2016, Legalis).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że jeżeli pracownik w zakresie swoich obowiązków pracowniczych stworzy lub dokona modyfikacji programu komputerowego, aplikacji, skryptu, czy zapytania bazodanowego i dzieła te będą spełniały warunki utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim oraz następnie przeniesie majątkowe prawa autorskie do takiego utworu na pracodawcę, do wynagrodzenia autorskiego za przeniesienie tychże praw do utworu będzie można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że wskazane utwory takie jak dokumentacja serwisowa, dokumentacja kodu, instrukcja użytkownika są niezbędne do prawidłowego i pełnego wykorzystania programów komputerowych. Bez takiej dokumentacji program komputerowy, rozumiany jako zestaw instrukcji dla komputera, nie będzie przedstawiał dla pracodawcy pełnej wartości.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w pojęciu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych mieści się również przygotowywanie dokumentacji serwisowej, dokumentacji kodu, instrukcji użytkownika, instrukcji obsługi, skoro dzieła te stanowią utwór, o którym mowa w Ustawie o prawie autorskim. Pracownicy Wnioskodawcy podejmują także szereg czynności przygotowawczych o charakterze twórczym, przed przystąpieniem do właściwej pracy w zakresie programowania. Do czynności tych należy w szczególności przeprowadzanie analizy wymagań w zakresie oprogramowania, opracowanie i dokumentowanie nowych rozwiązań, tworzenie specyfikacji oprogramowania, tworzenie dokumentacji projektowej, przygotowywanie studium wykonawczego.

Powyższe czynności podejmowane są w celu identyfikacji indywidualnych potrzeb klienta i dostosowaniu prac do jego specyfiki. Ich efektem są dokumenty, które opisują najważniejsze założenia programów komputerowych, które mają zostać stworzone w ramach określonego projektu, może w nich zostać także udokumentowany prototyp programu komputerowego lub fragmenty kodu wraz z opisami. Mogą one również zawierać specyfikację programu komputerowego.

W doktrynie prawa autorskiego wskazuje się, że: „Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy jego wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd.; podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej, użytkowej.” (tak J. Barta, R. Markiewicz, A. Matlak, Komentarz do art. 74 \[w:\] Prawo autorskie. System Prawa Prywatnego, Warszawa 2017, Legalis, nb.6) Ponadto: „Ochronie na gruncie prawa autorskiego będą podlegać także projekty oprogramowania, nawet jeśli nie zostały one zakończone; rozpoczęcie tworzenia kodu programu komputerowego może poprzedzać sporządzenie schematu blokowego, określanego także jako graficzna sieć działań (flow-chart), przedstawiająca kolejne etapy w zakładanym algorytmie. (\`(...)\`\] Zapisy te, konstruowane przy pomocy odpowiednich figur geometrycznych, mogą być następnie wykorzystane przy tworzeniu kodu źródłowego aplikacji. W takim wypadku mamy do czynienia z formą wyrażenia programu komputerowego.” (tak K. Gienas, Komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, E. Ferenc-Szydełko (red.), Warszawa 2016, Legalis).

Z kolei w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. Sąd Apelacyjny w Warszawie wskazał, że: „Może być tak, że rzeczywistym twórcą programu komputerowego może być twórca tzw. „specyfikacji” - a to wówczas, gdy specyfikacja ta jest bardzo szczegółowa, pełna i całościowo odnosi się do funkcji, którą ma spełnić, zaś program kodowania może być pozostawiony maszynie liczącej, która w sposób zautomatyzowany sama tworzy kod źródłowy. Może też zachodzić skrajnie inna sytuacja - gdy specyfikacja ma charakter bardzo ogólny, abstrakcyjny, co sprawia, że osoba kodująca musi sama ustalać, jakie czynności program ma wykonać, by rozwiązać dane zadanie.”(sygn. akt I ACa 915/09, Legalis numer 363590).

Zważywszy na fakt, że dokumenty tworzone w początkowej fazie projektu, którego celem jest stworzenie programu komputerowego, spełniającego indywidualne oczekiwania klienta, zawierać mogą specyfikację lub projekty takiego programu, a także fragmenty kodu lub prototypu programu, zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w zakresie pojęcia czynności twórczych w zakresie programów komputerowych.”

Uznania tworzenia dokumentacji technicznej, modeli i architektury rozwiązania oraz analiz niezbędnych do wytworzenia oprogramowania za czynności wykonywane w ramach działalności twórczej w zakresie programu komputerowego nie zakwestionował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, o czym świadczą jego stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2018 r. (0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS, 0112-KDIL3-3.4011.128.2018.2.WS).

W ramach kompleksowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, do obowiązków pracowników Wnioskodawcy należy także podejmowanie czynności, których celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania gotowego programu komputerowego. W tym zakresie pracownicy Wnioskodawcy piszą scenariusze testów regresji, projektują scenariusze testów jednostkowych i funkcjonalnych, przeprowadzają migrację środowiska klienta, opracowują rozwiązania raportowe dostosowane do potrzeb konkretnego klienta, opracowują rozwiązania niestandardowych incydentów/problemów.

W związku z wykonywaniem wyżej wskazanych czynności pracownicy Wnioskodawcy przeważnie muszą stworzyć lub zmodyfikować fragment kodu źródłowego, czy zapytania bazodanowego. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności te mieszczą się w zakresie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyżej przytoczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 maja 2018 r., gdzie nie zakwestionowano przypisania tworzenia scenariuszy testowych do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (0112-KDIL3-3.4011.127.2018.2.DS. 0112-KDIL3-3.4011.128.2018.2.WS).

Do obowiązków pracowników Wnioskodawcy należy również projektowanie, tworzenie i instalacja nowych środowisk informatycznych, a także rozwój już istniejących. Zdaniem Wnioskodawcy, taka działalność może mieć twórczy charakter, jeżeli w związku z projektowaniem określonego środowiska IT powstanie konieczność stworzenia jego dedykowanego elementu, napisania programu komputerowego lub dokonania jego modyfikacji.

Podsumowując, w celu dokonania wykładni pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, należy brać pod uwagę fakt, że dla powstania kompletnego rozwiązania informatycznego konieczne jest podjęcie szeregu czynności analitycznych, przygotowawczych, a także zaplanowanie i przeprowadzenie odpowiednich testów oraz stworzenie szczegółowej dokumentacji opisującej funkcjonowanie programu komputerowego. W ramach tych subsydiarnych w stosunku do tworzenia kodu źródłowego czynności często powstają dzieła będące utworami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Z uwagi na fakt, ze bez tych utworów program komputerowy stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków nie będzie przedstawiał dla pracodawcy pełnej wartości, należy uznać, że wyżej wskazane czynności subsydiarne są działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy rozumieć szeroko, jako tworzenie także innych, oprócz programów komputerowych, aplikacji, skryptów, utworów pozostających w związku z tworzeniem programu komputerowego, a w konsekwencji, za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych można uznać:

*   przeprowadzanie analizy wymagań w zakresie oprogramowania,

*   opracowanie i dokumentowanie nowych rozwiązań,

*   tworzenie specyfikacji oprogramowania,

*   tworzenie dokumentacji projektowej, przygotowywanie studium wykonawczego,

*   tworzenie dokumentacji serwisowej,

*   przygotowywanie instrukcje użytkowników,

*   dokumentację kodu,

*   pisanie scenariuszy testów regresji,

*   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych

*   przeprowadzanie migracji środowiska klienta,

*   opracowywanie rozwiązań raportowych dostosowanych do potrzeb konkretnego klienta,

*   opracowywanie rozwiązań niestandardowych incydentów/ problemów.

*   projektowanie środowisk IT,

*   tworzenie i dokonywanie implementacji nowych środowisk IT, tworzenie procedur dla klientów,

*   projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych,

*   przy założeniu, że stworzone w związku z tymi czynnościami dzieła będą miały charakter utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poglądzie zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2018 r., a mianowicie: „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.” (0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r., 0112- KDIL3-1.4011.196.2018.1 .AA).

Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Ad 2

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że tworzone przez jego pracowników rozwiązania graficzne (layouty), strony internetowe, jak również prezentacje tworzone dla konkretnych klientów w związku z tworzonym oprogramowaniem, mogą zostać zakwalifikowane jako działalność twórcza w zakresie sztuk plastycznych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT.

Jak wskazuje się w doktrynie: „Utwory plastyczne to szerokie spectrum wytworów w formach płaskich (np. grafika, grafika komputerowa, malarstwo) oraz przestrzennych (reliefy, rzeźba, instalacje i inne).” (E. Ferenc-Szydełko, Komentarz do art. 74 \[w:\] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, E. Ferenc-Szydełko (red.), Warszawa 2016, Legalis).

Ponadto, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: „W doktrynie ukształtowany został pogląd, że strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J.Barta, R.Markiewicz „Internet a prawo”, Kraków 1998, s. 120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo autorskie (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę, tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak „Utwór multimedialny w prawie autorskim”, Oficyna 2008).” (sygn. akt I SA/Kr 60/10, Legalis numer 220441).

Powyższe znalazło również potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2018 r., w której uznał on, że m.in. tworzenie stron internetowych, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika), prezentacji stanowi działalność twórczą „w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych, twórczości audiowizualnej czy też działalności badawczo-rozwojowej” (0112-KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN).

Z tych też względów, nie mając wątpliwości, że wytworzenie rozwiązań graficznych (layoutów), stron internetowych, jak również prezentacji przez pracowników Spółki skutkuje powstaniem utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, to zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wytworzenie tego typu utworów należy zakwalifikować do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wytworzenia tego typu utworów i przeniesienia przysługujących pracownikom do nich majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę, Spółka uprawniona jest do zastosowania preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

PODSUMOWANIE:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wprowadził rozwiązania, skutkujące możliwością zróżnicowania wynagrodzenia pracowników z tytułu wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i technicznym oraz wykonywania pracy twórczej, które pozwala na rzeczywiste określenie wartości majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, które pracownicy będą następnie przenosić na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi również wątpliwości fakt, że jego pracownicy wykonują w ramach swoich obowiązków pracowniczych pracę twórczą, a w konsekwencji są twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, jak również, że wytworem ich pracy twórczej są utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że działalność twórcza jego pracowników stanowi przejaw działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz sztuk plastycznych.

Z tych wszystkich względów, Wnioskodawca uważa, że Spółka uprawniona jest do stosowania, z tytułu przeniesienia na niego przez pracowników majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach ww. rodzajów działalności twórczej, preferencyjnych stawek kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to niewykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie tworzenia i utrzymywania rozwiązań informatycznych. Wnioskodawca zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, w szczególności programistów, inżynierów oprogramowania, architektów systemów, analityków. Praca większości pracowników Wnioskodawcy ma charakter zindywidualizowany i twórczy. Zatem rezultatem tych prac może być powstanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, oprócz działań, których efektem jest powstanie utworu, pracownicy, w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonują także czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym, administracyjnym. W ramach wykonywanych czynności, wynikających z zakresu obowiązków pracowniczych, pracownicy Wnioskodawcy w szczególności:

*   tworzą i modyfikują programy komputerowe, aplikacje,

*   piszą skrypty systemowe, bazodanowe, aplikacyjne,

*   piszą skrypty automatyzujące operacje powtarzalne,

*   przeprowadzają analizy wymagań w zakresie oprogramowania,

*   opracowują i dokumentują nowe rozwiązania,

*   tworzą specyfikacje oprogramowania, tworzą dokumentacje projektowe, dokumentacje serwisowe,

*   przygotowują instrukcje użytkowników,

*   dokonują dokumentacji kodu,

*   piszą scenariusze testów regresji,

*   projektują scenariusze testów jednostkowych i funkcjonalnych,

*   przeprowadzają migrację środowiska klienta,

*   opracowują rozwiązania raportowe dostosowane do potrzeb konkretnego klienta,

*   opracowują rozwiązania niestandardowych incydentów/ problemów,

*   projektują środowiska IT,

*   tworzą i dokonują implementacji nowych środowisk IT,

*   tworzą rozwiązania graficzne (layouty),

*   tworzą procedury dla klientów,

*   projektują scenariusze testów jednostkowych i funkcjonalnych,

*   tworzą strony internetowe.

Charakter czynności podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy jest różny. Część jest związana stricte z tworzeniem programów komputerowych, aplikacji, pisaniem skryptów, zapytań bazodanowych, czy tworzeniem instrukcji obsługi do konkretnego programu. Część czynności dotyczy sztuk plastycznych, m.in. w zakresie tworzenia rozwiązań graficznych. Pracownicy Wnioskodawcy tworzą także inne dzieła, które mogą być utworami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a w szczególności dokumentacje projektowe, dokumentacje serwisowe, dokumentacje kodu, instrukcje użytkownika, piszą scenariusze testów, przygotowują oferty i prezentacje skrojone pod konkretnego klienta. Wnioskodawca zamierza do części wynagrodzenia pracowników należnego za wykonywanie czynności o charakterze twórczym i przeniesienie przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, powstałych w związku z wykonywaniem tych czynności, stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany do umów o pracę. Stosownie do planowanych postanowień w umowach o pracę, wyłączone będzie automatyczne nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim oraz nie będzie miał zastosowania art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy. Na podstawie umowy o pracę pracownik przenosić będzie na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków o pracę utworów na określonych w tej umowie polach eksploatacji. Ponadto z umów o pracę wynikać będzie, że wynagrodzenie za pracę podzielone zostanie na dwie części: (1) część stanowiącą wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych przez pracownika (wynagrodzenie autorskie) oraz (2) część przysługującą za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowy będą określać także, że kwota wynagrodzenia autorskiego uzależniona będzie w szczególności od zatrudnienia pracownika w określonym dziale w Spółce, zakresu jego obowiązków, wiedzy, doświadczenia, umiejętności oraz rodzaju stworzonego utworu, poziomu skomplikowania utworu, jak również czasu niezbędnego do wytworzenia utworu. Szczegółowy sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego wynikać będzie z regulaminu, który zostanie wprowadzony w Spółce. Na sposób ustalania wysokości wynagrodzenia autorskiego będzie składać się: (1) obowiązek raportowania przez pracownika stworzonych w określonym miesiącu utworów, (2) weryfikacja twórczego charakteru stworzonego utworu przez menadżera, (3) ustalenie wysokości wynagrodzenia autorskiego za pomocą specjalnie stworzonej do tego aplikacji.

Wnioskodawca przedstawił zasady obliczania wysokości wynagrodzenia autorskiego.

1.  Obowiązek raportowania W aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę wprowadzona zostanie funkcja raportowania przez pracowników ich działalności o charakterze twórczym. Każdy pracownik w uzgodnieniu ze swoim przełożonym, do określonego dnia każdego miesiąca zobowiązany będzie do wprowadzenia do systemu wszystkich stworzonych w danym miesiącu utworów, które spełniają przesłanki z art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT, wraz z określeniem ilości godzin poświęconych na poszczególne utwory, opisem utworu oraz wskazaniem miejsca przechowywania utworu. W celu prawidłowego raportowania tworzonych utworów, pracownicy oraz przełożeni (menedżerowie) zostaną przeszkoleni pod kątem weryfikacji, czy określone dzieło spełnia przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim oraz czy mieści się w jednej z kategorii określonych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.
2.  Weryfikacja, czy stworzone dzieło jest utworem W oparciu o przekazane przez pracownika dane dotyczące wytworzonych utworów, menadżerowie zobowiązani będą do weryfikacji, (1) czy czynności zaraportowane przez pracownika mają charakter twórczy, (2) czy spełniają przesłanki wynikające z Ustawy o prawie autorskim dotyczące definicji utworu, (3) czy stworzony utwór mieści się w jednej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT i uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodów wobec pracownika, jak również (4) czy czas zaraportowany przez pracownika odpowiada rzeczywistej ilości czasu spędzonego przez niego nad danym utworem. Menadżerowie mają również obowiązek zweryfikowania, czy pracownik wskazał miejsce przechowywania utworu (czy spełniony został obowiązek archiwizacji utworu). Dopiero z momentem stwierdzenia przez menadżera, że spełnione są wszystkie ww. warunki, menadżerowie będą dokonywali akceptacji utworu.
3.  Ustalenie wysokości wynagrodzenia autorskiego

Na potrzeby ustalania wynagrodzenia autorskiego Wnioskodawca stworzył aplikację, która w oparciu o czynniki takie jak (1) dział, w którym zatrudniony jest pracownik u Wnioskodawcy, (2) wiedza, doświadczenie, umiejętności pracownika, (3) kategoria stworzonego utworu, poziom jego skomplikowania oraz (4) czas niezbędny do stworzenia utworu, oblicza współczynnik odzwierciedlający wagę (wartość) określonego utworu stworzonego przez określonego pracownika dla Wnioskodawcy, jego atrakcyjność i przydatność dla działalności Wnioskodawcy. Wyliczona w ten sposób wartość konkretnego utworu przez pracownika, stanowić będzie część należnego pracownikowi wynagrodzenia autorskiego. Na wynagrodzenie autorskie składać się będzie tym samym suma wartości poszczególnych utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu.

Ustalone w ten sposób wynagrodzenie autorskie uwzględnia zarówno osobiste cechy pracownika - twórcy, tj. doświadczenie, wiedzę, umiejętności, zajmowane stanowisko, jak również indywidualne cechy stworzonego utworu - tj. w szczególności rodzaj utworu i stopień jego skomplikowania. Zatem wynagrodzenie autorskie odzwierciedla rzeczywistą cenę, jaką Wnioskodawca musiałby zapłacić za dany utwór, gdyby nabywał go od podmiotu trzeciego. Szczegółowy sposób funkcjonowania aplikacji zostanie opisany w odpowiednim regulaminie.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także inne utwory pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, tj. przeprowadzanie analizy wymagań w zakresie oprogramowania, opracowanie i dokumentowanie nowych rozwiązań, tworzenie specyfikacji oprogramowania, tworzenie dokumentacji projektowej, dokumentacji serwisowej, przygotowywanie instrukcje użytkowników, dokumentację kodu, pisanie scenariuszy testów regresji, projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych przeprowadzanie migracji środowiska klienta, opracowywanie rozwiązań raportowych dostosowanych do potrzeb konkretnego klienta, opracowywanie rozwiązań niestandardowych incydentów/ problemów, projektowanie środowisk IT, tworzenie i dokonywanie implementacji nowych środowisk IT, tworzenie procedur dla klientów, projektowanie scenariuszy testów jednostkowych i funkcjonalnych.

Reasumując – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Przechodząc natomiast do „działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych” należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego typu działalności, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Tworzenie rozwiązań graficznych (layoutów), tworzenie stron internetowych można zatem zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.