Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-626/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-30
Teza: Zyski niepodzielone - skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w latach ubiegłych osiągała zyski. Uchwały Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie podziału zysku przewidywały, że zyski były przeznaczane m.in. na podwyższenie kapitału zapasowego w Spółce.

Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której Zainteresowany zostałby akcjonariuszem.

Po przekształceniu zyski zatrzymane na kapitale zapasowym Spółki, zostaną przeniesione na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) w momencie przekształcenia Spółki w SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy opodatkowanie wystąpi tylko w odniesieniu do zysków osiągniętych przez Spółkę po 31 grudnia 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zyski przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki na podwyższenie kapitału zapasowego nie będą opodatkowane PIT w momencie przekształcenia Spółki w SKA, w której Zainteresowany będzie akcjonariuszem.

Ad. 2.

W przypadku uznania, stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, opodatkowanie dochodu wystąpi tylko w odniesieniu do zysków osiągniętych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Ad. 1. Brak opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy.

Zyski przekazane na kapitał zapasowy zyskami podzielonymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychód ten jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski”. A contrario opodatkowane nie są zyski, które zostały „podzielone”.

Ustawa o PIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielonego zysku”. W opinii Zainteresowanego należy się więc odwołać do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH).

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Zgodnie z art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje możliwość przeznaczenia zysku Spółki na kapitały celowe (§ 19 ust. 1 umowy Spółki).

Z powyższych regulacji bez żadnych wątpliwości wynika, że przeznaczenie zysku Spółki na kapitał zapasowy stanowi formę podziału zysku. A zatem zysk niepodzielony, o którym mowa w analizowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT to zysk, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób, zgodnie z umową Spółki.

Jeżeli zatem Zgromadzenie Wspólników postanowi w uchwale, że zysk za dany rok zostaje przeznaczony na podwyższenie kapitału zapasowego, to zysk ten zostaje „podzielony” i nie występuje wówczas w spółce zysk „niepodzielony”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można przyjąć poglądu, zgodnie z którym zyski niepodzielone, o których mowa w analizowanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, to tylko zyski niepodzielone (nieprzydzielone poszczególnym wspólnikom) między wspólników.

Nie wynika to bowiem z literalnego brzmienia omawianego przepisu. Gdyby ustawodawca w powołanym przepisie chciał zawęzić jego zakres do zysku, który wprawdzie został podzielony, ale nie został wypłacony wspólnikom, to właśnie tak ukształtowałby jego brzmienie. Zawężenie natomiast zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków nieprzeznaczonych na wypłatę dywidendy prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Zainteresowany wskazuje, że podobny pogląd jest powszechnie prezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego cytuje fragmenty ich uzasadnień.

Ujęcie zysków w bilansie.

Rozważając kwestię „niepodzielonych zysków” należy ponadto uwzględnić ujęcie zysków w kapitałach własnych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości (Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji) w kapitałach własnych wyróżnia się następujące pozycje:

1.  Kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  Kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  Zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  Zysk (strata) netto,
9.  Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

W pozycjach „VII Zysk (strata) z lat ubiegłych” oraz „VIII Zysk (strata) netto” wykazywane są zyski, które nie zostały formalnie „podzielone”, tj. nie została podjęta uchwała w przedmiocie zadysponowania nimi w określony sposób. W przypadku dokonania ich „podziału”, tj. zadysponowania zyskami na podwyższenie kapitałów lub przeznaczenie na wypłatę dywidendy, zyski z tych pozycji zostają przeksięgowane w inne pozycje po stronie pasywów (np. kapitał podstawowy, kapitał zapasowy, zobowiązania wobec udziałowców/wspólników).

W związku z powyższym należy uznać, że zyskami „niepodzielonymi” mogą być wyłącznie zyski, które są ujęte w pozycjach „VII Zysk (strata) z lat ubiegłych” oraz „VIII Zysk (strata) netto” (zgodnie z decyzjami podjętymi przez wspólników). Przeksięgowanie zysków z tych pozycji w inne pozycje pasywów (na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników) skutkuje tym, że nie mogą one być traktowane już jako „zyski niepodzielone”.

Brak opodatkowania przy przekształceniu w SKA.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania zysków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki w przypadku przekształcenia Spółki w SKA jest sposób opodatkowania SKA.

Jak potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, zysk SKA, przypadający na akcjonariusza, opodatkowany jest podatkiem dochodowym z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. A zatem wszelkie wypłaty dywidendy z SKA podlegają opodatkowaniu.

W zakresie w jakim zyski zatrzymane Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujęte na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem zostaną przekazane/ujęte na kapitale zapasowym SKA, w przyszłości mogą być wypłacone akcjonariuszom SKA w formie dywidendy.

W takim przypadku, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem Ministra Finansów, podlegałyby one opodatkowaniu w momencie podjęcia uchwały o wypłacie.

Jeżeli zatem zyski te byłyby opodatkowane na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA, to przy ich wypłacie akcjonariuszom SKA byłyby opodatkowane po raz drugi.

Zasada unikania podwójnego podatkowania tych samych dochodów stanowi jedną z fundamentalnych reguł. Podwójne opodatkowanie dochodów w ramach krajowego systemu podatkowego stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania.

Ad. 2. Brak opodatkowania zysków sprzed 2009 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania Jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, opodatkowanie wystąpi tylko w odniesieniu do zysków osiągniętych po dniu 31 grudnia 2008 r.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT został wprowadzony do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Przepisy intertemporalne ustawy zmieniającej wskazują jedynie, że ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 14 ustawy nowelizującej) oraz, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15 ustawy nowelizującej).

Należy wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. niepodzielone zyski nie podlegały opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5), czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1).

Biorąc więc pod uwagę, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. „zyski niepodzielone” nie podlegały opodatkowaniu PIT w związku z przekształceniem w spółkę osobową, należy uznać, że wprowadzenie opodatkowania od dnia 1 stycznia 2009 r. oznacza, że z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych.

Tym samym, biorąc pod uwagę przepisy intertemporalne oraz fakt, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. „niepodzielone zyski” nie podlegały opodatkowaniu należy uznać, że przy określaniu przychodu w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. należy brać pod uwagę tylko zyski osiągnięte po tej dacie.

Taki pogląd potwierdził NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. II FSK 1671/10 uznając, że „przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh.

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które to dochody te mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spółka kapitałowa, której Wnioskodawca jest udziałowcem, zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną). W momencie przekształcenia na kapitale zapasowym będą się znajdowałyby się środki stanowiące zysk spółki z lat poprzednich, w tym zysk osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki kapitałowej osiągnięte również przed 1 stycznia 2009 roku, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, w razie jej przekształcenia stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób.

Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane po tej dacie. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. nie oznacza - jak wywodzi Wnioskodawca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed dniem 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po dniu 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki osiągnięty zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków osiągniętych zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. stanowić będzie u Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.