Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-172/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-28
Teza: zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego do produkcji artykułów spożywczych
Słowa kluczowe: alkohol; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego do produkcji artykułów spożywczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego do produkcji artykułów spożywczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Spółka nie prowadzi własnego składu podatkowego.

Produkowane przez Spółkę wyroby nie są wyrobami akcyzowymi. Do ich produkcji Spółka wykorzystuje nieskażony alkohol etylowy 70%, sklasyfikowany do pozycji 2208 90 99 nomenklatury CN. Nabywany przez Spółkę nieskażony alkohol etylowy wykorzystywany jest bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, na ostatnim etapie produkcji, w celu dezynfekcji powierzchni wyrobów piekarskich i ciastkarskich przed ich zapakowaniem, po to aby wyrób gotowy utrzymał właściwy stan mikrobiologiczny w czasie trwania swojego okresu przydatności. Dezynfekcja odbywa się przez spryskanie gotowego produktu, na moment przed jego zapakowaniem, mgiełką alkoholu etylowego.

Spółka jest w stanie dokładnie określić ile dokładnie zużywa alkoholu etylowego do wyprodukowania danego artykułu spożywczego. Zawartość alkoholu etylowego w każdym przypadku w artykułach spożywczych, przy których alkohol jest wykorzystywany, nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

Wykorzystywany w ramach produkcji alkohol etylowy nieskażony jest nabywany przez Spółkę bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju.

Spółka nabywa alkohol etylowy ze zwolnieniem z akcyzy, jako podmiot zużywający, z uwagi na przeznaczenie tego alkoholu do czynności, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA. Spółka zachowuje wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 oraz w art. 32 ust. 5-13 UPA.

Dotychczas Spółka z własnej inicjatywy występowała do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalanie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego niezbędnego do produkcji wskazywanych środków spożywczych i otrzymywała decyzje określające wysokość dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji tych wyrobów.

Niemniej jednak, Spółka powzięła wątpliwość co do konieczności ustalania dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego nieskażonego dla każdego produkowanego przez siebie wyrobu, na który natryskuje się alkohol etylowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek zwracania się do właściwego naczelnika urzędu celnego o określenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego nieskażonego, żeby skorzystać ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA, jeżeli zawartość alkoholu etylowego w każdym przypadku w artykułach spożywczych, przy których alkohol jest wykorzystywany, nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie decyzji określającej normy zużycia alkoholu etylowego przez Wnioskodawcę, jako podmiot zużywający do czynności o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA, nie stanowi warunku zastosowania zwolnienia od podatku, zatem nie jest dla Spółki obowiązkowe, jeżeli zawartość alkoholu etylowego w każdym przypadku w artykułach spożywczych, przy których alkohol jest wykorzystywany, nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane m.in. bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu (8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych).

Jak jednak wynika z treści art. 32 ust. 4 in fine, w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b) UPA.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) UPA:

„właściwy naczelnik urzędu celnego (\`(...)\`) ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

(…)

2\. dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

(…)

b. o których mowa w art. 32 ust 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.”

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnicy zużywający napoje alkoholowe o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 mogą wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia.

Z kolei w myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 lit. b) UPA:

„Właściwy naczelnik urzędu celnego (\`(...)\`) w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

(…)

3\. ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.”

Jak wynika z powyższego przepisu, właściwy naczelnik urzędu celnego z urzędu wydaje decyzję ustalającą dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych dla poszczególnych podmiotów, które zużywają napoje alkoholowe, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 UPA. Nie jest przy tym jednoznacznie wskazane w tym przepisie, czy organ celny jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych w stosunku do każdego podmiotu, który jest podmiotem zużywającym i zużywa napoje alkoholowe, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w obu powyżej wskazanych przypadkach, a więc wydaniu decyzji na wniosek podmiotu zużywającego oraz wydaniu decyzji z urzędu, przepis odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 UPA.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 UPA, zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie:

3\. napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Zwolnienie dotyczy więc napojów alkoholowych, które są zużywane do określonych celów. Przy czym, wyłącznie w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d) wskazano maksymalne poziomy zawartości alkoholu etylowego w gotowym produkcie (5 litrów alkoholu etylowego 100% na 100 kg produktu). We wszystkich pozostałych trzech przypadkach wskazane jest wyłącznie przeznaczenie alkoholu lub napoju alkoholowego.

Jeżeli więc nie istniałby warunek ustalania w drodze decyzji dopuszczalnych norm zużycia, wprowadzony w art. 32 ust. 4 pkt 3 in fine, wówczas zwolnieniem objęta byłaby dowolna ilość napoju alkoholowego używanego w sposób, o którym mowa w lit. a) - c).

Ustawodawca wprowadził jednakże ograniczenie: zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do wysokości ustalonej normy zużycia, która ma być ustalana przez właściwy organ biorąc pod uwagę wysokość rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych, lub ocenę zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych).

Jednakże, ograniczenie to nie może mieć zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA, ponieważ już w samym tym przepisie zawarte jest jednoznaczne ograniczenie i limit dla zwolnienia: zawartość alkoholu etylowego 100% nie może przekraczać 5 litrów na 100 kg produktu.

Zastosowanie obowiązku ustalania dopuszczalnych norm zużycia dla napoju alkoholowego w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) prowadziłoby zatem do wewnętrznej sprzeczności i kolizji warunków materialnych zastosowania tego zwolnienia. Wynika to z następujących wątpliwości:

*   co w sytuacji, gdyby właściwy organ celny, kierując się technologią produkcji, ustalił takie dopuszczalne normy zużycia alkoholu, których zastosowanie prowadziłoby do przekroczenia granicznej zawartości alkoholu etylowego w gotowym produkcie, wynoszącej 5 litrów na 100 kg? Czy wówczas zwolnienie dotyczyłoby ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, określonych przez właściwy organ celny, wbrew brzmieniu lit. d) art. 32 ust. 4 pkt 3? Czy też zwolnienie z akcyzy alkoholu w zakresie ilości mieszczącej się w ramach decyzji o dopuszczalnej normie zużycia, ale przekraczającej warunek 5 litrów na 100 kg, nie mogłoby być stosowane, z uwagi na treść lit. d) art. 32 ust. 4 pkt 3, ale wbrew brzmieniu art. 32 ust. 4 pkt 3 in fine („w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 3);
*   co w sytuacji, gdyby właściwy organ celny ustalił takie normy zużycia, których przekroczenie nie prowadziłoby do przekroczenia limitu 5 litrów alkoholu 100% na 100 kg produktu (podatnik zużyłby więcej alkoholu, niż wynikałoby z decyzji o dopuszczalnym zużyciu, ale pomimo tego w gotowym produkcie byłoby mniej niż 5 litrów alkoholu 100% na 100 kg produktu)? Czy w takiej sytuacji, pomimo zachowania warunków z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d), podatnik nie miałby prawa do zwolnienia z akcyzy w zakresie tej ilości alkoholu, która przekraczałaby dopuszczalne normy zużycia? Jeżeli tak, to czy miałoby to znaczyć, że akt indywidualny, czyli decyzja administracyjna, może podważyć możliwość stosowania zwolnienia alkoholu w zakresie przekraczającym dopuszczalną normę zużycia, pomimo zachowania warunków materialnych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA?

W ocenie Spółki, powyższe dwie wątpliwości mają charakter fundamentalny i nie znajdują żadnego wyjaśnienia na gruncie obowiązujących przepisów UPA. Sprzeczność obu norm, a więc konieczności uzyskania decyzji o dopuszczalnym zużyciu alkoholu oraz limitu zawartości alkoholu w gotowym produkcie, jest ewidentna.

Zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów, normy zawarte w tym samym akcie prawnym nie mogą być względem siebie sprzeczne, co znaczy, iż należy za pomocą odpowiedniej wykładni, wyeliminować sprzeczność.

W przypadku Spółki należałoby zastosować wykładnię funkcjonalną, wspartą wykładnią pro-unijną i dojść do wniosku, że warunek ustalenia dopuszczalnych norm zużycia i zastosowanie zwolnienia wyłącznie w granicach tych norm dotyczy napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. a) - c) UPA, jednakże nie dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA, ponieważ przepis ten zawiera już w sobie dopuszczalny poziom zużycia alkoholu w celu produkcji artykułów spożywczych.

Wspomniana została przy tym wykładnia pro-unijna, ponieważ art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA stanowi dokładną implementację art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Jak wynika z treści przytoczonego powyżej przepisy unijnego, wprowadzenie zwolnienia jest dla państw członkowskich obligatoryjne. Przepisy wspomnianej dyrektywy nie zawierają żadnych dodatkowych warunków materialnych, poza limitem 5 litrów alkoholu 100% na 100 kg gotowego produktu, nie zezwalają więc na ograniczenie zastosowania zwolnienia poprzez ustanawianie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu przez podatnika. Państwa członkowskie mogą, przy implementowaniu tego obligatoryjnego zwolnienia, wprowadzić tylko takie warunki, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Warunki te należą jednak do sfery wymogów formalnych i nie mogą skutkować w ograniczeniu skorzystania ze zwolnienia, jeżeli warunki materialne (czyli nieprzekroczenie limitu zawartości alkoholu w gotowym produkcie) są spełnione.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w postanowieniu TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14 ASPROD Sp. z o.o. Sprawa ta dotyczyła właśnie stosowania art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d) UPA i obowiązku posiadania decyzji o dopuszczalnych normach zużycia.

W postanowieniu tym Trybunał stwierdził:

„20 Należy również przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem po pierwsze, zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania - wyjątek, a po drugie przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. wyroki: Włochy/Komisja, EU:C:2000:672, pkt 50; Profiso, EU:C:2007:233, pkt 18; Repertoire Culinaire, EU:C:2010:752, pkt 51).

(\`(...)\`)

25 W tym względzie należy po pierwsze zaznaczyć, że warunek, od którego ustawa z 2008 r. uzależnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83, a mianowicie warunek posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych na mocy rzeczonego przepisu, odnosi się nie tyle do ostatecznego wykorzystania tych produktów w rozumieniu rzeczonego przepisu i motywu dwudziestego dyrektywy 92/83, co do nieprzekraczalnej ilości rzeczonych produktów, która może być wykorzystana w celu produkcji wyrobów spożywczych.

26 Po drugie, warunek taki podważa bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia przewidziany w art. 27 ust. 1 lit. f) i nie wydaje się konieczny w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów. W tym względzie należy zaznaczyć, że dopuszczalne normy zużycia zwolnionych produktów są już określone przez ten przepis i że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółka ASPROD zastosowała się do wymogów przewidzianych w art. 32 ust. 5-13 ustawy z 2008 r., których spełnienie, według sądu odsyłającego, zapewnia kontrolę nad prawidłowym stosowaniem zwolnień i zapobiega naruszeniom prawa.

27 \[sprostowany postanowieniem dnia 9 lutego 2015 r.\] W tych okolicznościach na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten stoi na przeszkodzie krajowym uregulowaniom takim jak te w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie przewidzianego w nim zwolnienia od zharmonizowanego podatku akcyzowego od warunku posiadania przez dany podmiot decyzji organu podatkowego określającej dopuszczalne normy zużycia produktów zwolnionych od tego podatku na mocy rzeczonego przepisu.”

Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie więc uznał, że sytuacja, w której posiadanie decyzji właściwego organu celnego miałoby być warunkiem zastosowania zwolnienia z uwagi na przeznaczenie alkoholu, jest nie do pogodzenia z nadrzędnymi zasadami wynikającymi z dyrektywy.

W ocenie Spółki, wobec tak kategorycznego i jednoznacznego wyroku TSUE, odpowiedź na pytanie Spółki o konieczność posiadania decyzji ustalającej normy zużycia alkoholu nie może być inna, niż zgodna z wyrokiem TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 18 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2208 został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18a ustawy dokument dostawy to dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia - art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie - art. 3 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy.

Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego - art. 16 ust. 2 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Potwierdzenie powinno zawierać dane dotyczące zarejestrowanego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON oraz określenie rodzaju wyrobów akcyzowych, w zakresie których prowadzi on działalność gospodarczą - art. 16 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:

1.  może ustalić:
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych

\- o których mowa w ust. 1;

1.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
2.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy nie jest uwarunkowane posiadaniem przez podmiot zużywający decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego o dopuszczalnych normach zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy.

Zdaniem Organu treść art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy wskazuje jedynie, że zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości napojów alkoholowych, które faktycznie zużyte zostały zgodnie z przeznaczeniem.

Zauważyć należy, że zgodnie z postanowieniem art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 316, str. 21, wydanie specjalne Dz.Urz.UE.WS rozdział 9 tom 1, str. 206) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Zatem przepisy dyrektywy określają obligatoryjne zwolnienie dla alkoholu etylowego, gdy jest on używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Tym samym brak decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego służącego do wytwarzania artykułów spożywczych nie pozbawia prawa podmiotu do obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z dyrektywy.

Zaznaczyć jednak należy, że posiadanie przez podmiot decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia stanowi ochronę prawną dla podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego dla napojów alkoholowych używanych do produkcji wyrobów spożywczych, w ilości mieszczącej się w określonych normach. Przyjmuje się bowiem, że zużycie napojów alkoholowych do ilości określonej jako dopuszczalne normy zużycia stanowi zużycie zgodnie z przeznaczeniem. W takim przypadku podmiot nie musi wykazywać, jaka ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem.

Jednocześnie w przypadku braku posiadania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia podmiot na wezwanie organu podatkowego musi wykazać, że dana ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Zwrócić jednak należy również uwagę, że zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 1479) właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek posiadania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego o dopuszczalnych normach zużycia o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy nie wpisuje się jako warunek zwolnienia od akcyzy, które określone zostało w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku zwracania się do właściwego naczelnika urzędu celnego o określenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego nieskażonego, aby skorzystać ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Tym samym w sprawie objętej wnioskiem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stany faktycznego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.