Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.269.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Podleganie opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami. Uprawnienie Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją.
Słowa kluczowe: cesja; kontrakt; obniżka (obniżenie); odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie; pracodawca; pracownik; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 maja 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami – **jest prawidłowe**,
2.  uprawnienia Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz uprawnienia Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani, tj.

*   A Sp. z o.o., dalej jako Sprzedający oraz
*   B Sp. z o.o., dalej jako Kupujący

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zainteresowani planują reorganizację polegającą na odpłatnym transferze przez Sprzedającego na rzecz Kupującego kontraktów, zawartych z pracodawcami użytkownikami, na świadczenie pracy tymczasowej, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz – w przypadku jednego z kontraktów – zleceniobiorcami. Efektem planowanego transferu będzie przeniesienie ok. x pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (wykonujących pracę tymczasową w ramach wymienionych kontraktów), jakkolwiek liczba ta może ulec zmianie.

Sprzedający i Kupujący należą do Grupy kapitałowej (…). Grupa (\`(...)\`) oferuje usługi pracy tymczasowej, outsourcingu pracowniczego, rekrutacji specjalistycznych na stanowiska stałe oraz usługi kadrowo-płacowe w Holandii, w Niemczech, w Polsce oraz na Słowacji. Swoje usługi Grupa (\`(...)\`) realizuje poprzez sieć biur rekrutacyjnych w wielu krajach Europy, takich jak: (…), oferując pracownikom usługi pośrednictwa pracy w ich własnych krajach lub za granicą.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, specjalizują się w zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich do pracy u swoich klientów – pracodawców użytkowników, a także w outsourcingu pracowniczym oraz usługach związanych z obsługą kadrowo-płacową w poniższych branżach:

*   produkcja (głównie branża motoryzacyjna i branża spożywcza),
*   logistyka,
*   handel,
*   usługi.

Planowany transfer przyjmie postać odpłatnej cesji kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) wraz z przejściem pracowników na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Cesje praw i obowiązków na podstawie przedmiotowych kontraktów nastąpią za zgodą pracodawców użytkowników będących stronami przedmiotowych kontraktów.

Przedmiotem przeniesienia ma być 11 kontraktów, kontrahentami są wyłącznie podmioty trzecie (niepowiązane ze Spółkami z Grupy (\`(...)\`)). Liczba kontraktów stanowiących przedmiot transakcji może ulec zmianie w przypadku braku wyrażenia zgody na cesję przez któregoś z pracodawców użytkowników.

Przedmiotem cesji będą umowy zawarte w większości na czas nieokreślony (jedna z umów została zawarta do sierpnia 2021 r., ale Zainteresowani zakładają, że zostanie przedłużona), w przypadku których wynagrodzenie usługodawcy jako agencji pracy tymczasowej jest kalkulowane na podstawie ilości godzin faktycznego świadczenia pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez każdego z pracowników kierowanych przez Spółkę (\`(...)\`) w danym okresie rozliczeniowym. Przy tym z założenia liczba pracowników świadczących pracę na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników jest zmienna, albowiem jest uzależniona od zapotrzebowania pracodawcy użytkownika i powinna być każdorazowo ustalona przez strony na piśmie.

W ramach transferu nie nastąpi przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów (przykładowo nie będą przedmiotem transakcji umowy zobowiązaniowe, pracownicy obsługujący zawieranie/rozwiązywanie ww. kontraktów czy też umów o pracę – np. pracownicy działu rekrutacji lub HR spółki, z której nastąpi przeniesienie).

Zawarcie umowy cesji planowane jest na 1 czerwca 2021 r. (data ta może ulec zmianie). Jednocześnie strony postanowiły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach poszczególnych kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy cesji jak i obowiązek zapłaty wynagrodzeń za pracę pracownikom i zleceniobiorcom wraz ze wszystkimi obowiązkami publicznoprawnymi należnymi za miesiąc poprzedzający miesiąc zawarcia umowy cesji nie zostanie przeniesiony w ramach umowy cesji.

Celem biznesowym transferu jest uporządkowanie struktury w zakresie podpisywanych umów na pracę tymczasową i przeniesienie wszystkich kontraktów na umowę o pracę do jednej spółki. Taki model ułatwi proces zarządzania polityką noclegową dla pracowników tymczasowych.

Nabyte w wyniku planowanej transakcji prawa wynikające z kontraktów będą wykorzystywane przez Kupującego do celu świadczenia usług opodatkowanych VAT (na podstawie przejętych kontraktów – dla pracodawców użytkowników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana przez Zainteresowanych transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, albowiem w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów należy przy tym rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem planowanej umowy nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do jakichkolwiek towarów w ww. rozumieniu, tylko cesja (odpłatna) praw i obowiązków z kontraktów zawartych przez Sprzedającego z pracodawcami użytkownikami, należy uznać, iż analizowana transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględnienia wymaga dalej, iż przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia pewnych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Obejmuje on określone czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy przedmiot zaplanowanej przez Zainteresowanych transakcji powinien zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych, odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Natomiast odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Odnosząc przedmiot planowanej przez Zainteresowanych transakcji do przytoczonych wyżej definicji należy dojść do wniosku, iż nie spełnia on przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani, tym bardziej, przedsiębiorstwa. Umowa cesji dotyczyć będzie bowiem stosunkowo jednorodnego zespołu składników (tj. praw i obowiązków wynikających z kontraktów z pracodawcami użytkownikami). Natomiast przejściu kontraktów (i pracowników, których kontrakty dotyczą) nie będzie towarzyszyć wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Sprzedającego żadnych składników materialnych, których przeniesienie stanowi w świetle omówionych wyżej definicji warunek konieczny zbycia tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przedsiębiorstwa.

Ponadto dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa wymagane jest, aby wyodrębnione składniki mogły stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazują sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, warunkiem zaistnienia ZCP jest, aby przenoszone składniki tworzyły całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. NSA w wyroku z dnia z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). W zbywanym zespole składników majątkowych powinny zostać zachowane istniejące do tej pory funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak aby ich nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Zgodnie natomiast z założeniami planowanej transakcji, w ramach transferu kontraktów nie nastąpi przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów (przykładowo nie będą przedmiotem transakcji umowy zobowiązaniowe, pracownicy obsługujący zawieranie/rozwiązywanie ww. kontraktów czy też umów o pracę – np. pracownicy działu rekrutacji lub HR spółki, z której nastąpi przeniesienie). Dlatego, zdaniem Zainteresowanych, nabyte składniki (kontrakty wraz z pracownikami) nie pozwolą Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, tj. zapewnienia własnego zaplecza personalnego obsługującego kontrakty, zapewniającego obsługę kadrowo-płacową pracowników oraz zasobów materialnych niezbędnych do wykonywania zadań w tym zakresie (w szczególności biura wraz ze stosownym wyposażeniem, komputerów, oprogramowania). Należy zatem dojść do wniosku, że kryterium zdolności do samodzielnego funkcjonowania nie będzie w tym przypadku spełnione, co wyklucza zdaniem Zainteresowanych możliwość potwierdzenia spełnienia warunków ZCP/przedsiębiorstwa.

Ponadto zauważyć należy, że w świetle interpretacji organów podatkowych warunkiem zaistnienia ZCP jest wyodrębnienie organizacyjne składników majątkowych i niemajątkowych, które ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy w strukturze podatnika zbywane elementy mają swoją formę organizacyjną, taką jak m.in. dział, placówka handlowa, departament, oddział. W związku z faktem, że kontrakty mające być przedmiotem zbycia nie stanowią w ramach struktury Sprzedającego wyodrębnionego w sposób formalny działu/departamentu, który dysponowałby samodzielnością finansową, należy dojść do wniosku, iż przedmiot planowanej transakcji nie nosi znamion zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa.

Z powyższych względów Zainteresowani są zdania, iż planowana transakcja cesji kontraktów nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie na jego rzecz odpłatnej cesji kontraktów z pracodawcami użytkownikami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Nabyte w wyniku planowanej transakcji prawa wynikające z kontraktów będą wykorzystywane przez Kupującego do celu świadczenia usług opodatkowanych VAT (na podstawie przejętych kontraktów - dla pracodawców użytkowników).

Planowana transakcja będzie zatem związana z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po zawarciu opisanej umowy cesji kontraktów i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tej faktury, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż do opisanej odpłatnej cesji kontraktów nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

1.  podlegania opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami – **jest prawidłowe**,
2.  uprawnienia Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazano w opisie sprawy Zainteresowani są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zainteresowani planują reorganizację polegającą na odpłatnym transferze przez Sprzedającego na rzecz Kupującego kontraktów, zawartych z pracodawcami użytkownikami, na świadczenie pracy tymczasowej, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz – w przypadku jednego z kontraktów – zleceniobiorcami. Efektem planowanego transferu będzie przeniesienie ok. x pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (wykonujących pracę tymczasową w ramach wymienionych kontraktów), jakkolwiek liczba ta może ulec zmianie.

Sprzedający i Kupujący należą do Grupy kapitałowej. (…). Grupa oferuje usługi pracy tymczasowej, outsourcingu pracowniczego, rekrutacji specjalistycznych na stanowiska stałe oraz usługi kadrowo-płacowe w Holandii, w Niemczech, w Polsce oraz na Słowacji. Swoje usługi Grupa realizuje poprzez sieć biur rekrutacyjnych w wielu krajach Europy, takich jak: (…), oferując pracownikom usługi pośrednictwa pracy w ich własnych krajach lub za granicą.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący specjalizują się w zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich do pracy u swoich klientów – pracodawców użytkowników, a także w outsourcingu pracowniczym oraz usługach związanych z obsługą kadrowo-płacową w poniższych branżach: produkcja (głównie branża motoryzacyjna i branża spożywcza), logistyka, handel, usługi.

Planowany transfer przyjmie postać odpłatnej cesji kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) wraz z przejściem pracowników na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Cesje praw i obowiązków na podstawie przedmiotowych kontraktów nastąpią za zgodą pracodawców użytkowników będących stronami przedmiotowych kontraktów.

Przedmiotem przeniesienia ma być 11 kontraktów, kontrahentami są wyłącznie podmioty trzecie (niepowiązane ze Spółkami z Grupy). Liczba kontraktów stanowiących przedmiot transakcji może ulec zmianie w przypadku braku wyrażenia zgody na cesję przez któregoś z pracodawców użytkowników.

Przedmiotem cesji będą umowy zawarte w większości na czas nieokreślony (jedna z umów została zawarta do sierpnia 2021 r., ale Zainteresowani zakładają, że zostanie przedłużona), w przypadku których wynagrodzenie usługodawcy jako agencji pracy tymczasowej jest kalkulowane na podstawie ilości godzin faktycznego świadczenia pracy na rzecz danego pracodawcy użytkownika przez każdego z pracowników kierowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Przy tym z założenia liczba pracowników świadczących pracę na rzecz poszczególnych pracodawców użytkowników jest zmienna, albowiem jest uzależniona od zapotrzebowania pracodawcy użytkownika i powinna być każdorazowo ustalona przez strony na piśmie.

W ramach transferu nie nastąpi przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów (przykładowo nie będą przedmiotem transakcji umowy zobowiązaniowe, pracownicy obsługujący zawieranie/rozwiązywanie ww. kontraktów czy też umów o pracę

– np. pracownicy działu rekrutacji lub HR spółki, z której nastąpi przeniesienie).

Zawarcie umowy cesji planowane jest na 1 czerwca 2021 r. (data ta może ulec zmianie). Jednocześnie strony postanowiły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach poszczególnych kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) do dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy cesji jak i obowiązek zapłaty wynagrodzeń za pracę pracownikom i zleceniobiorcom wraz ze wszystkimi obowiązkami publicznoprawnymi należnymi za miesiąc poprzedzający miesiąc zawarcia umowy cesji nie zostanie przeniesiony w ramach umowy cesji.

Celem biznesowym transferu jest uporządkowanie struktury w zakresie podpisywanych umów na pracę tymczasową i przeniesienie wszystkich kontraktów na umowę o pracę do jednej spółki. Taki model ułatwi proces zarządzania polityką noclegową dla pracowników tymczasowych.

Nabyte w wyniku planowanej transakcji prawa wynikające z kontraktów będą wykorzystywane przez Kupującego do celu świadczenia usług opodatkowanych VAT (na podstawie przejętych kontraktów – dla pracodawców użytkowników).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami.

Zgodnie z art. 509 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Zgodnie z art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), dalej jak K.c., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie – art. 231 § 2 K. c.

W myśl § 5 ww. artykułu, pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami, nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że ww. przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby ww. przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. W ramach transferu nie nastąpi bowiem przeniesienie majątku trwałego ani innych elementów (przykładowo nie będą przedmiotem transakcji umowy zobowiązaniowe, pracownicy obsługujący zawieranie/rozwiązywanie ww. kontraktów czy też umów o pracę – np. pracownicy działu rekrutacji lub HR spółki, z której nastąpi przeniesienie).

Zatem czynność cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Zainteresowani planują reorganizację polegającą na odpłatnym transferze przez Sprzedającego na rzecz Kupującego kontraktów, zawartych z pracodawcami użytkownikami, na świadczenie pracy tymczasowej, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz – w przypadku jednego z kontraktów – zleceniobiorcami. Efektem planowanego transferu będzie przeniesienie ok. x pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (wykonujących pracę tymczasową w ramach wymienionych kontraktów). Planowany transfer przyjmie postać odpłatnej cesji kontraktów (umów o świadczenie usług w zakresie zatrudniania pracowników tymczasowych) wraz z przejściem pracowników na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy. Cesje praw i obowiązków na podstawie przedmiotowych kontraktów nastąpią za zgodą pracodawców użytkowników będących stronami przedmiotowych kontraktów. Przedmiotem przeniesienia ma być 11 kontraktów, kontrahentami są wyłącznie podmioty trzecie (niepowiązane ze Spółkami z Grupy (\`(...)\`)). Liczba kontraktów stanowiących przedmiot transakcji może ulec zmianie w przypadku braku wyrażenia zgody na cesję przez któregoś z pracodawców użytkowników.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na rzecz nabywcy tej cesji. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż odpłatna cesja kontraktów stanowi wynagrodzenie za te usługę, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem planowana transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, wskazać należy, że ustawodawca dla usługi planowanej transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami nie przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem ww. czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, planowana przez Zainteresowanych transakcja odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem dla tej czynności nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną we wniosku transakcją należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że nabyte w wyniku planowanej transakcji prawa wynikające z kontraktów będą wykorzystywane przez Kupującego do celu świadczenia usług opodatkowanych VAT (na podstawie przejętych kontraktów – dla pracodawców użytkowników).

W konsekwencji Kupujący – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej usługi polegającej na odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami.

Podsumowując, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu planowanej przez Zainteresowanych transakcji odpłatnej cesji kontraktów na świadczenie pracy tymczasowej, zawartych z pracodawcami użytkownikami, wraz z realizującymi te kontrakty pracownikami oraz uprawnienia Kupującego do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z opisaną we wniosku transakcją. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.