Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1156/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu: 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: Ustawa PIT, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której udziały posiadane przez Wnioskodawczynię zostaną umorzone. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KSH, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia Wnioskodawczyni nie będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie udziałów Spółki bez wynagrodzenia spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu w rozumieniu Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dobrowolne umorzenie udziałów przeprowadzone bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KSH, przewidują trzy tryby umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 KSH, umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może odbyć się w trybie umorzenia dobrowolnego (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenia przymusowego (umorzenie bez zgody wspólnika), przy czym drugie z nich w myśl art. 199 § 4 KSH, może przybrać szczególną postać umorzenia automatycznego (umorzenie w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników). Kwestia ta jest o tyle istotna, że w zależności od trybu umorzenia regulacje Ustawy PIT przewidują różne kwalifikacje przychodów z tego tytułu.

Do końca 2010 r. sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z umorzeniem udziałów był niezależny od trybu umorzenia udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie zmiana w przepisach Ustawy PIT, która spowodowała zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od trybu umorzenia owych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (dochód z umorzenia przymusowego oraz automatycznego),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (dochód z umorzenia dobrowolnego).

W drodze nowelizacji z Ustawy PIT wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2, dotyczący dochodów z tytułu umorzenia dobrowolnego, pozostawiając jednocześnie pkt 1, dotyczący dochodów z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego.

Co za tym idzie, obecnie dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia udziałów, które będzie realizowane w przedmiotowej sprawie) nie są już kwalifikowane jako dochody z udziału z zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualne dochody uzyskane z umorzenia dobrowolnego udziałów należy kwalifikować tak samo jak dochody z innych form odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wyszczególnienia wymaga jednak fakt, iż dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT obejmuje wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Co za tym idzie, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu.

W związku z brakiem uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia, wspólnik zbywający udziały w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (zapłaty w jakiejkolwiek formie). Jednocześnie zastosowania nie będzie miał art. 19 Ustawy o PIT, bowiem odnosi się on bezpośrednio do odpłatnego zbycia.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 19 Ustawy PIT, który to przyznaje prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika.

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przytoczony wyżej przepis mówi zatem wyraźnie o odpłatnym zbyciu oraz cenie, czyli transakcji w ramach której ustalone i otrzymywane jest określone wynagrodzenie. Mając na uwadze fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego zapytania polegająca na zbyciu udziałów w celu umorzenia (w ramach procedury dobrowolnego umorzenie udziałów) odbywać się będzie bez jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawczyni, przytoczony wyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, organy podatkowe ani organy podatkowe nie będą miały podstaw do ustalenia przychodu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe, między innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr IPPB2/415-81/12-3/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-158/11-4/Agr,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r., nr ILPB1/415-313/11-2/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, iż z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której udziały posiadane przez Wnioskodawczynię zostaną umorzone. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: KSH, czyli w trybie umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia Wnioskodawczyni nie będzie należne wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego wynika, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w analizowanym zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) , jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, dla Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy, podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to, w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia, nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia na rzecz spółki po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowaną rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.