Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.406.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: ustalenie czy do opłat z tytułu licencji zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; know-how; kontrola; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do opłat z tytułu licencji zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy do opłat z tytułu licencji zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.406.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 1 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy A. (dalej: „Grupa”).

Spółka oraz Grupa działają na rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych cechującym się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych, m.in. elastycznych izolacji technicznych zapobiegających utracie energii, rozwiązań do wentylacji i klimatyzacji, izolacji dla różnorodnego zastosowania, izolacji chroniących przed kondensacją pary wodnej oraz rozwiązań w celu zmniejszenia emisji dymu w przypadku pożaru (dalej: „Produkty”).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) dotyczącą udzielenia Wnioskodawcy przez podmiot z Grupy (dalej: „Licencjodawca”) licencji na prawa do używania znaków towarowych oraz prawa do korzystania z własności intelektualnej i know-how (dalej: „Licencja”). Licencjodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”).

Na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy Licencję obejmującą swoim zakresem prawo Spółki do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z należących do Grupy znaków towarowych A. (dalej: „znaki towarowe”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca nabywa również od Licencjodawcy niewyłączną i nieprzenaszalną Licencję na korzystanie z technicznego i produkcyjnego know-how stworzonego oraz rozwijanego przez podmioty z Grupy, które związane jest z produkcją izolacji technicznych i innych produktów (dalej: „know-how”).

Zgodnie z Umową, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za prawa do korzystania z nabywanej Licencji dotyczącej praw do używania znaków towarowych oraz korzystania z know-how (dalej: „Opłata” lub „Wynagrodzenie”). Stosownie do postanowień Umowy wysokość Opłaty jest kalkulowana bezpośrednio w oparciu o wartość netto przychodów realizowanych przez Spółkę w danym roku obrotowym z tytułu sprzedaży Produktów, tj. wartość netto pomniejszona o upusty i rabaty udzielone przez Spółkę oraz wartości zwrotów sprzedanych przez Spółkę Produktów oraz koszty transportu przypisane do produktów sprzedanych przez Spółkę – przy uwzględnieniu ustalonego udziału procentowego. Wartość Opłaty stanowi zatem określony w Umowie procent wartości netto sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Spółkę. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy za Licencję nabywaną przez Wnioskodawcę.

Nabywana przez Spółkę Licencja dotycząca praw do korzystania ze znaków towarowych, oprócz marki X, obejmuje także nazwy handlowe konkretnych Produktów. W tym zakresie Licencjodawca udziela Spółce Licencji na prawa do korzystania ze znaków towarowych w sposób niewyłączny oraz bez możliwości udzielania sublicencji. Przedmiotowe prawa do korzystania ze znaków towarowych realizowane są przez Wnioskodawcę poprzez umieszczanie ich m.in. na fakturach, dokumentach biznesowych, opakowaniach oraz etykietach produktów oraz materiałach promocyjnych.

Ponadto, w celu efektywnego prowadzenia działalności produkcyjnej przez Spółkę oraz jej zapewnienia systematycznego rozwoju, Wnioskodawca na podstawie Licencji korzysta także z know-how. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy dostęp do wiedzy oraz doświadczenia technicznego i produkcyjnego związanego z produkcją izolacji technicznych i innych Produktów, w zakresie:

*   informacji technologicznych, związanych z urządzeniami technicznymi, a w tym w szczególności: szczegółowe specyfikacje, instrukcje i porady dotyczące zakupu i uruchomienia urządzeń produkcyjnych, zakupu części zapasowych;
*   wiedzy dotyczącej badań i rozwoju, a w tym w szczególności opracowań i specyfikacji dotyczących procesów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności Spółki, w których wykorzystywany jest know-how produkcyjny Grupy, a także standardy i procedury dotyczących kontroli jakości opracowane i obowiązujące w ramach Grupy;
*   metod operacyjnych, zawierających opis stanowisk i określenie obowiązków pracowników produkcyjnych, informacje dotyczące norm produkcyjnych, wydajności produkcji, niezbędnych przerw remontowo-konserwacyjnych oraz
*   ulepszeń w stosowanych metodach produkcji oraz nowych produktów izolacji technicznej.

Know-how będące elementem Licencji nabywanej przez Spółkę od Licencjodawcy obejmuje w szczególności informacje dotyczące następujących rodzajów produktów:

*   produkty izolacyjne z kauczuku (\`(...)\`),
*   produkty izolacyjne z polietylenu (\`(...)\`),
*   produkty izolacyjne z tworzyw termoplastycznych (\`(...)\`) oraz
*   nowoopracowane produkty z tworzyw polimerowych.

W powyższym zakresie Licencjodawca zobowiązał się także, w razie zaistniałej potrzeby lub na prośbę Spółki, do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w postaci udzielania wsparcia technicznego niezbędnego do korzystania przez Spółkę z technologii objętych zakresem nabywanej Licencji. W szczególności, na podstawie Licencji nabywanej przez Wnioskodawcę Licencjodawca zapewnia Spółce stały dostęp do wyników prac badawczych i rozwojowych prowadzonych przez Grupę, a także zobowiązał się do zapewnienia specjalistycznego personelu w celu bieżącego udzielania fachowych porad, doradztwa i konsultacji.

Ponadto, zgodnie z Umową, Licencjodawca ma prawo do sprawowania kontroli nad jakością Produktów oznaczanych znakami towarowymi oraz pod względem ich zgodności z grupowymi standardami.

Wnioskodawca podkreslił, że bez dostępu do Licencji uzyskanego dzięki ponoszeniu kosztów Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów znakami towarowymi, korzystania z nabywanych technologii wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, jak również późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

1\. Spółka wyjaśniła, iż usługi wskazane we Wniosku są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Licencji na znaki towarowe oraz know-how. W tym zakresie niewyłączna i nieprzenaszalna Licencja nabywana przez Wnioskodawcę obejmuje swoim zakresem prawo Spółki do korzystania w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z należących do Grupy znaków towarowych X oraz prawo Spółki do korzystania z technicznego i produkcyjnego know-how opracowanego oraz rozwijanego przez podmioty z Grupy, które związane jest z produkcją izolacji technicznych i innych produktów wytwarzanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

a. Prawo do korzystania ze znaków towarowych – tj. Licencja na znaki towarowe X.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka nabywa od Licencjodawcy Licencję obejmującą swoim zakresem prawo Spółki do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z należących do Grupy znaków towarowych X. Nabywana przez Spółkę Licencja dotycząca praw do korzystania ze znaków towarowych, oprócz marki X, obejmuje także nazwy handlowe konkretnych Produktów. W tym zakresie Licencjodawca udziela Spółce Licencji na prawa do korzystania ze znaków towarowych w sposób niewyłączny oraz bez możliwości udzielania sublicencji. Przedmiotowe prawa do korzystania ze znaków towarowych realizowane są przez Wnioskodawcę poprzez umieszczanie ich m.in. na fakturach, dokumentach biznesowych, opakowaniach oraz etykietach produktów oraz materiałach promocyjnych.

b. Prawo do korzystania z know-how – tj. Licencja na know-how.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka nabywa od Licencjodawcy Licencję obejmującą również swoim zakresem prawo Spółki do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z technicznego i produkcyjnego know-how opracowanego oraz rozwijanego przez podmioty z Grupy, które związane jest z produkcją izolacji technicznych i innych produktów. W tym zakresie Wnioskodawca nabywa od Licencjodawcy dostęp do wiedzy oraz doświadczenia technicznego i produkcyjnego związanego z produkcją izolacji technicznych i innych Produktów, w zakresie:

*   informacji technologicznych, związanych z urządzeniami technicznymi, a w tym w szczególności szczegółowe specyfikacje, instrukcje i porady dotyczące zakupu i uruchomienia urządzeń produkcyjnych, zakupu części zapasowych;
*   wiedzy dotyczącej badań i rozwoju, a w tym w szczególności opracowań i specyfikacji dotyczących procesów produkcyjnych wykorzystywanych w działalności Spółki, w których wykorzystywany jest know-how produkcyjny Grupy, a także standardy i procedury dotyczących kontroli jakości opracowane i obowiązujące w ramach Grupy;
*   metod operacyjnych, zawierających opis stanowisk i określenie obowiązków pracowników produkcyjnych, informacje dotyczące norm produkcyjnych, wydajności produkcji, niezbędnych przerw remontowo-konserwacyjnych oraz
*   ulepszeń w stosowanych metodach produkcji oraz nowych produktów izolacji technicznej.

Know-how będące elementem Licencji nabywanej przez Spółkę od Licencjodawcy obejmuje w szczególności informacje dotyczące następujących rodzajów produktów:

*   produkty izolacyjne z kauczuku (\`(...)\`),
*   produkty izolacyjne z polietylenu (\`(...)\`),
*   produkty izolacyjne z tworzyw termoplastycznych (\`(...)\`) oraz
*   nowo opracowane produkty z tworzyw polimerowych.

W powyższym zakresie Licencjodawca zobowiązał się także, w razie zaistniałej potrzeby lub na prośbę Spółki, do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług w postaci udzielania wsparcia technicznego niezbędnego do korzystania przez Spółkę z technologii objętych zakresem nabywanej Licencji. W szczególności, na podstawie Licencji nabywanej przez Wnioskodawcę Licencjodawca zapewnia Spółce stały dostęp do wyników prac badawczych i rozwojowych prowadzonych przez Grupę, a także zobowiązał się do zapewnienia specjalistycznego personelu w celu bieżącego udzielania fachowych porad, doradztwa i konsultacji.

Wnioskodawca podkreślił, iż Spółka świadomie nabywa prawo do korzystania z powołanej Licencji w ramach jednego kompleksowego świadczenia usług na jej rzecz przez inny podmiot z Grupy. Ze względu na szczególny charakter nabywanych przez Spółkę usług oraz ich wspomnianą kompleksowość, usługi będące przedmiotem Wniosku są w trakcie danego okresu czasu regulowane treścią tylko jednej umowy.

c. Umowy będące podstawą prawną nabywanych usług.

W okresie od 1 czerwca 2016 r. do 31 lipca 2018 r. usługi wskazane we Wniosku, były przedmiotem umowy licencyjnej z dnia 19 września 2016 r. – tj. (\`(...)\`) and know-how license agreement – która została zawartej między Wnioskodawcą a spółką X S.C.S. z siedzibą w Luksemburgu pełniącą w ramach Grupy rolę Licencjodawcy do 31 lipca 2018 r.

Natomiast począwszy od 1 sierpnia 2018 r. rolę Licencjodawcy w Grupie przejęła spółka Y S.C.S. z siedzibą w Belgii. W rezultacie, w wyniku przeprowadzonych zmian w ramach Grupy, Spółka z dniem 1 sierpnia 2018 r. zmieniła podmiot z Grupy, który obecnie jest odpowiedzialny za sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Licencji na znaki towarowe oraz know-how. W tym zakresie, począwszy od 1 sierpnia 2019 r., Spółka nabywa Licencję na podstawie umowy licencyjnej z dnia 28 listopada 2018 r. – tj. (\`(...)\`) and know-how license agreement – która została zawarta między Wnioskodawcą a spółką Y S.C.S z siedzibą w Belgii.

Wnioskodawca podkreślił, iż powyższa zmiana dotycząca umowy licencyjnej ograniczyła się wyłączenie do zmiany podmiotu należącego do Grupy, który pełni w stosunku do Spółki rolę Licencjodawcy. W tym zakresie należy wskazać, że zakres usług wskazanych we Wniosku, jak i sama treść zapisów umownych pozostały bez zmian w pozostałym zakresie.

2\. Wnioskodawca informuje, jak wskazano powyżej, iż wszystkie wymienione we Wniosku usługi stanowią jedną usługę polegającą na udzieleniu przez Licencjodawcę praw do korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych oraz know-how.

W szczególności, wskazane we wniosku usługi świadczone przez Licencjodawcę na rzecz Spółki w postaci udzielania wsparcia technicznego niezbędnego do korzystania przez Spółkę z technologii objętych zakresem nabywanej Licencji stanowią w rzeczywistości możliwą formę, w jakiej Licencjobiorca zobowiązał się udostępnić Spółce prawo do korzystania ze wspomnianego know-how. W tym zakresie, na podstawie Licencji nabywanej przez Wnioskodawcę Licencjodawca zapewnia Spółce stały dostęp do wyników prac badawczych i rozwojowych prowadzonych przez Grupę, a także zobowiązał się do zapewnienia specjalistycznego personelu w celu bieżącego udzielania fachowych porad, doradztwa i konsultacji (tj. w razie zaistniałej potrzeby lub na prośbę Spółki).

Wynagrodzenie z tytułu udzielenia przez Licencjodawcę praw do korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych oraz know-how uiszczane jest przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy w okresach miesięcznych. Analizowane Wynagrodzenie jest kalkulowane w formie jednej Opłaty – tj. Wynagrodzenie kalkulowane jest w sposób jednolity dla wszystkich czynności wchodzących w zakres umowy licencyjnej (w tym czynności dotyczących znaków towarowych oraz know-how).

Opłata za prawa do korzystania z nabywanej Licencji dotyczącej praw do używania znaków towarowych oraz korzystania z know-how jest kalkulowana bezpośrednio w oparciu o wartość netto przychodów realizowanych przez Spółkę w danym roku obrotowym z tytułu sprzedaży Produktów wytwarzanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wyjaśnił, iż wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę stanowi określony w umowie procent wartości netto sprzedaży produktów zrealizowanej przez Spółkę – tj. 5% wartości netto sprzedaży wyrobów gotowych zrealizowanej przez Spółkę w danym roku obrotowym. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy za usługi nabywane przez Wnioskodawcę.

Wspomniana powyżej wartość netto sprzedaży, która stanowi podstawę obliczania Opłaty uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy pomniejszana jest o koszty transportu wyrobów gotowych sprzedanych przez Spółkę. Podstawa obliczania Opłaty jest jednocześnie pomniejszana o upusty i rabaty udzielone w tym zakresie przez Spółkę oraz wartości zwrotów sprzedanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Ponadto, do podstawy obliczania Opłaty uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy nie są wliczane wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży towarów (tj. produktów oferowanych przez Spółkę niebędących wyrobami gotowymi wytwarzanymi przez Spółkę) oraz sprzedaży wyrobów gotowych zawierających miedź.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowaną usługę dotyczącą nabycia przez Spółkę Licencji obejmującej swoim zakresem prawo do używania znaków towarowych oraz korzystania z know-how można zaklasyfikować do następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.):

*   77.40.11.0 – Dzierżawa praw do korzystania z efektów prac badawczo- rozwojowych;
*   77.40.12.0 – Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy;
*   77.40.19.0 – Dzierżawa praw do korzystania z pozostałej własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim;
*   71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
*   72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

Ponadto, w ocenie Spółki czynności wsparcia technicznego, udzielania fachowych porad, doradztwa i konsultacji wykonywane w ramach nabywanej Licencji na znaki towarowe oraz know-how stanowią część świadczenia, którego dominującym elementem jest umożliwienie Spółce korzystania ze znaków towarowych oraz wiedzy (doświadczenia technicznego i produkcyjnego) związanych z wytworzeniem izolacji technicznych i innych Produktów. Są to czynności pomocnicze, które nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania udzielonej Licencji (usługi zasadniczej) w produkcji.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku zaznaczył również, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., Spółka wskazuje także, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest uzyskanie interpretacji art. 15e Ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2500, z 2019 r. poz. 37.), tj. m.in. z uwzględnieniem faktu uchylenia art. 11 i dodania nowego rozdziału ustawy, dotyczącego cen transferowych (tj. Rozdział 1a – Ceny transferowe Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W powyższym zakresie Wnioskodawca zaznaczył, iż wskazany we Wniosku (tj. w opisie stanu faktycznego oraz opisie zdarzenia przyszłego) Licencjodawca jest względem Spółki podmiotem powiązanym zarówno w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2018), jak również art. 11a Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od początku końca roku 2019).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania m.in. w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca podkreslił, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Spółka podkreśliła, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. zatytułowane „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”), które odnoszą się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przestawionych przez Wnioskodawcę, Spółka wskazała, że strategia biznesowa Wnioskodawcy jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji znaków towarowych jako grupowych marek części i akcesoriów samochodowych sprzedawanych na rynkach międzynarodowych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy. Rozpoznawalność marki X prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji Produktów przez potencjalnych klientów Spółki.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę należących do Grupy znaków towarowych przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży realizowanej przez Spółkę w zakresie Produktów. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie oznaczał wyprodukowanych przez siebie towarów rozpoznawalnymi na rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych znakami towarowymi, popyt na Produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody osiągane przez Spółkę z ich sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych (m.in. intensywna konkurencja, globalizacja i konsolidacja producentów, przewaga dużych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, którym są opatrzone Produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości Produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. W rezultacie, nabywana od Licencjodawcy Licencja na prawa do korzystania ze znaków towarowych wprost dotyczy wytwarzania i sprzedawanych przez Spółkę Produktów, gdyż stanowi ona element Produktów, który wpływa na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonej Opłaty z wytworzeniem i sprzedażą Produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych.

Nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji know-how, w tym w szczególności technologie, a także dostęp do wiedzy oraz doświadczenia technicznego i produkcyjnego związanego z produkcją izolacji technicznych i innych Produktów są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Wykorzystywanie przez Spółkę know-how nabywanego od Licencjodawcy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę specjalistycznych Produktów stanowiących elementy izolacji technicznych, w tym m.in. izolacji zapobiegających utracie energii, rozwiązań do wentylacji i klimatyzacji, izolacji dla różnorodnego zastosowania, izolacji chroniących przed kondensacją pary wodnej, rozwiązań w celu zmniejszenia emisji dymu w przypadku pożaru. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała przedmiotowego know-how od Licencjodawcy, potencjalne dalsze prowadzenie działalności wymagałoby zawarcia analogicznej umowy z innymi podmiotami.

Tym niemniej, nawet gdyby Spółka nabywała dostęp do analogicznego know-how od innych podmiotów, skutkowałoby to co najwyżej prawem do produkcji podobnych, ale nie tożsamych izolacji technicznych. Z uwagi na objęcie ochroną prawną Produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę, Spółka może dysponować prawem do wytwarzania unikalnych materiałów do izolacji technicznych zaprojektowanych przez Grupę wyłącznie w zakresie oraz na zasadach określonych w Umowie. Tym samym bezpośredniość powiązania pomiędzy posiadanym know-how, a wytwarzanymi i sprzedawanymi na ich podstawie Produktami nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że konieczność nabywania Licencji na know-how przez podmiot o funkcjach produkcyjnych i dystrybucyjnych, jakim jest Spółka, od Licencjodawcy wynika ze specyfiki rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych, cechującego się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Nabywanie przez Spółkę know-how od Licencjodawcy jest wynikiem grupowej strategii biznesowej, mającej na celu jak najwyższą efektywność ekonomiczną działalności na rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych. Tym samym, nabywane przez Wnioskodawcę know-how wprost dotyczy wytwarzania przez Spółkę Produktów oraz bezpośrednio wpływa na poziom popytu na Produkty oferowane przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji również na jego przychody z prowadzonej działalności.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonej Opłaty z wytworzeniem Produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych oraz know-how warunkuje możliwość korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą oraz oznaczonych odpowiednimi znakami towarowymi. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do wytworzenia Produktów w oparciu o nabywane technologie oraz oznaczenia tych Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku producentów i dystrybutorów izolacji technicznych.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłaty ponoszonej przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego w Umowie udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik bezpośrednio determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów realizowanych przez Spółkę ze sprzedaży ściśle określonych Produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu nabywanego know-how, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi Produktami również zachodzi bezpośredni związek (na zasadzie: „im wyższy przychód ze sprzedaży – tym wyższe Opłaty”).

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłaty w Produktach wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Ponoszona Opłata stanowi możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością Produktów sprzedanych przez Spółkę. Ponoszenie Opłaty jest przy tym niezbędne do umożliwienia produkcji oraz sprzedaży ściśle sprecyzowanych Produktów. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

W zakresie znaków towarowych, powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce ze znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Dodatkowo, odpowiadające przykładowym wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu licencji obejmującej „umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu (\`(...)\`), a także posługiwanie się nim w (\`(...)\`) celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych” zostały wyłączone z ograniczeń w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG).

Przedmiotowy bezpośredni związek opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE), dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku, gdy „(\`(...)\`) wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki” oraz „opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów (\`(...)\`) nie byłoby możliwe (\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W tym zakresie analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 14 listopada 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.295.2018.1.MK, 0111-KDIB2-1.4010.366.2018.1.BJ, 0111-KDIB2-1.4010.364.2018.1.BKD oraz 0111-KDIB2-1.4010.356.2018.1.BKD).

Takie rozumienie cytowanych wyżej przepisów podzielają organy podatkowe w wydawanych w ostatnim czasie licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.315.2018.1.NL,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB2-3.4010.242.2018.2.KK,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.328.2018.1.NL,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r.; Znak: 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.324.2018.2.NL,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-2.4010.369.2018.1.AW,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.342.2018.1.BS,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.350.2018.1.ŚS,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-3.4010.428.2018.1.AN,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.336.2018.1.EN,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r.; Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN oraz
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2018 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.351.2018.1.NL

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że opłaty z tytułu nabywanego know-how „stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji”, „należne w zależności od wielkości produkcji”, których „obowiązek uiszczenia (\`(...)\`) jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu” stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS) uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Zgodnie z przedstawioną argumentacją fakt, że „(\`(...)\`) wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz „(\`(...)\`) cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie (\`(...)\`) wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS) odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Powyższa kwestia została także poruszona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK). Bazując na podobnym do wyżej opisanego stanie faktycznym, organ podatkowy potwierdził w przedmiotowej interpretacji prawidłowość stanowiska, iż: „Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (\`(...)\`), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu”. Takie stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-2 4010.89.2018.1.BG).

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r. (Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął „przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów”.

Również w interpretacji z 23 maja 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „rozważając, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”. Takie stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN) oraz z 23 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.1.NL).

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.213.2018.1.NL) wskazano, że „z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, cechującej się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Zatem kluczowym dla zachowania konkurencyjności Spółki jest stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących wprost od rozpoznawalnej marki. Zatem, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności”.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie licencji na korzystanie z know-how) jest w ocenie Spółki odwołanie się do wykładni powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi można odczytać z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s.78, dalej: „Uzasadnienie”). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszenie Opłaty z tytułu nabywania know-how warunkującego produkcję wytwarzanych Produktów, odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, podanym za przykład w uzasadnieniu ustawy nowelizującej. W przypadku braku przedmiotowej Licencji, Spółka nie mogłaby bowiem używać nabywanych technologii i know-how, a tym samym produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Co więcej, powyżej przywołane stanowisko organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie zarówno do przypadków, w których nabywane wartości niematerialne mają istotne znaczenie dla przeprowadzanego procesu produkcji, a pomiędzy przychodami osiąganymi ze sprzedaży sprecyzowanych towarów oraz kosztami z tytułu opłat licencyjnych zachodzi ścisły związek, jak i przypadków, w których pomiędzy kosztami z tytułu opłat licencyjnych a przychodami ze sprzedaży sprecyzowanych towarów zachodzi ścisłe powiązanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku sposób wynagradzania Licencjodawcy oraz rola nabywanej Licencji w toku wytwarzania i sprzedaży Produktów przez Spółkę przesądzają o objęciu Opłaty wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonej Opłaty z wytworzeniem i sprzedażą Produktu oferowanego przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Rozważając czy opisane we wniosku opłaty związane z nabyciem licencji obejmującej prawo do korzystania ze znaków towarowych i know-how w tym udzielenia wsparcia technicznego niezbędnego do korzystania przez Spółkę z technologii objętej zakresem nabywanej licencji stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem/nabyciem towaru będącego przedmiotem sprzedaży należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą udzielenia Wnioskodawcy przez podmiot powiązany licencji na prawa do używania znaków towarowych oraz prawa do korzystania z know-how. Stosownie do postanowień Umowy wysokość Opłaty jest kalkulowana bezpośrednio w oparciu o wartość netto przychodów realizowanych przez Spółkę w danym roku obrotowym z tytułu sprzedaży Produktów. Wartość Opłaty stanowi zatem określony w Umowie procent wartości netto sprzedaży Produktów zrealizowanej przez Spółkę. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy za Licencję nabywaną przez Wnioskodawcę. W powyższym zakresie Licencjodawca świadczy w ramach Licencji nabywanej przez Wnioskodawcę usługi w postaci udzielania wsparcia technicznego niezbędnego do korzystania przez Spółkę z technologii objętych zakresem nabywanej Licencji oraz zapewnia Spółce stały dostęp do wyników prac badawczych i rozwojowych prowadzonych przez Grupę, a także zobowiązał się do zapewnienia specjalistycznego personelu w celu bieżącego udzielania fachowych porad, doradztwa i konsultacji. Wnioskodawca bez dostępu do Licencji nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów znakami towarowymi, korzystania z nabywanych technologii wykorzystywanych w procesach produkcyjnych, jak również późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Spółka nabywa prawo do korzystania z powołanej Licencji w ramach jednego kompleksowego świadczenia usług na jej rzecz przez inny podmiot z Grupy, które regulowane są treścią jednej umowy. Wynagrodzenie z tytułu udzielenia przez Licencjodawcę praw do korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych oraz know-how uiszczane jest przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy w okresach miesięcznych. Analizowane Wynagrodzenie jest kalkulowane w formie jednej Opłaty, która stanowi określony w umowie procent wartości netto sprzedaży produktów zrealizowanej przez Spółkę – tj. 5% wartości netto sprzedaży wyrobów gotowych zrealizowanej przez Spółkę w danym roku obrotowym. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy za usługi nabywane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że ww. koszty licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała, że nabycie licencji obejmującej prawo do korzystania ze znaków towarowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów. Bez ponoszenia Opłaty Licencyjnej na znak towarowy Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych. Nabywana od licencjodawcy licencja na prawa do korzystania ze znaków towarowych stanowi element produktów wytwarzanych przez Spółkę, który wpływa na ich wartość, rozpoznawalność i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży. Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji know-how, w tym w szczególności technologie, a także dostęp do wiedzy oraz doświadczenia technicznego i produkcyjnego związanego z produkcją izolacji technicznych i innych Produktów są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących podstawę działalności Wnioskodawcy. Wykorzystywanie przez Spółkę know-how nabywanego od Licencjodawcy przyczynia się w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę Produktów. Konieczność nabywania Licencji na know-how przez Spółkę od Licencjodawcy wynika ze specyfiki rynku wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych, cechującego się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Tym samym, nabywane przez Wnioskodawcę know-how wprost dotyczy wytwarzania przez Spółkę Produktów oraz bezpośrednio wpływa na poziom popytu na Produkty oferowane przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji również na jego przychody z prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 updop w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.