Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-17
Teza: Czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych kosztów Usług IT znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 7 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych kosztów Usług IT znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych kosztów Usług IT znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych, zarówno do zastosowań motoryzacyjnych, jak również przemysłowych.

Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn., zm., dalej: „Ustawa CIT”). W celu osiągnięcia specjalizacji w poszczególnych dziedzinach oraz wypracowania najlepszych rozwiązań spółki z Grupy skupiają się na różnych obszarach działalności. Taka specjalizacja działalności zgodna jest z zasadami racjonalnego gospodarowania i pozwala na maksymalizację zysków w ramach całej Grupy przy jednoczesnym minimalizowaniu ponoszonych kosztów. Realizacja założonej przez Grupę strategii gospodarczej wymaga ścisłej koordynacji działań poszczególnych jednostek, nie tylko na płaszczyźnie bieżącej działalności operacyjnej, ale również na płaszczyźnie ogólnego funkcjonowania, w tym w obszarze wsparcia w zakresie różnych dziedzin. Współpraca podmiotów wzmacnia również pozycję rynkową Grupy w Polsce i na świecie oraz przyczynia się do wzrostu efektywności i wielkości jej globalnej sprzedaży.

Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi z Grupy umowy, na mocy których podmioty te za wynagrodzeniem świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na:

1.  administrowaniu infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.
2.  wsparciu technicznym w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu. Przykładowo obejmują udzielanie ustnych lub pisemnych instrukcji, instalację i aktualizację oprogramowania czy skonfigurowanie oprogramowania wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.
3.  utrzymywaniu i administrowaniu serwerami oraz systemem wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami. Usługi te obejmują w szczególności monitorowanie pracy serwera/systemu, identyfikację błędów, wprowadzanie poprawek i wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania serwera/systemu.
4.  zapewnieniu dostępu do łącza internetowego oraz tworzeniu strony internetowej
5.  udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania.

Korzystanie przez Wnioskodawcę z wymienionych powyżej usług informatycznych, w tym z udzielanych w ich ramach licencji (sublicencji) do oprogramowania (dalej: „Usługi IT”), jest niezbędne do celów prowadzenia przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży silników i napędów elektrycznych. Usługi IT nabywane przez Spółkę są konieczne do wyprodukowania produktów przez Wnioskodawcę i ich sprzedaży. Wnioskodawca nie posiada wystarczającej kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i oprogramowania (licencji na oprogramowanie) aby Usługi IT były wykonywane we własnym zakresie.

Jeśli chodzi o Usługi IT w zakresie wskazanym w punkcie E powyżej, tj. w zakresie licencji (sublicencji) do oprogramowania (system SAP i programy antywirusowe), to pierwotnie koszty związane z nabyciem licencji ponoszone są przez podmioty powiązane z Grupy na rzecz podmiotów spoza Grupy (podmiotów niepowiązanych), a następnie Wnioskodawca jest obciążany kosztami związanymi z nabyciem tych licencji (sublicencji) przez podmioty powiązane z Grupy bez naliczania marży. W przypadku oprogramowania koszty związane z nabyciem licencji i wdrożeniem oprogramowania były/są poniesione na rzecz niepowiązanych podmiotów trzecich przez podmiot powiązany z siedzibą w Niemczech i wprowadzone przez ten podmiot powiązany do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie powiązany podmiot niemiecki obciąża pozostałe spółki Grupy korzystające z oprogramowania (m.in. Wnioskodawcę) kosztami odpowiadającymi dokonywanym odpisom amortyzacyjnym od wartości niematerialnej i prawnej (oprogramowania SAP, programy antywirusowe) proporcjonalnie do liczby użytkowników bez naliczania marży. Wnioskodawca podkreśla, że jest w stanie precyzyjnie określić część wynagrodzenia za Usługi IT, która dotyczy kosztów licencji (sublicencji) do oprogramowania.

W związku z nowelizacją Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwości czy do ponoszonych przez niego na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług informatycznych (Usług IT), w tym kosztów licencji (sublicencji) do oprogramowania, znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych kosztów Usług IT znajduje zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług informatycznych (usług IT) nie znajduje zastosowania ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. celem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z wymienionymi w tym przepisie usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak już wyżej wskazano art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W przepisie tym nie zostały wymienione usługi informatyczne i w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie CIT użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęć „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia ich definicji należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług co do zasady powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową usługi informatyczne (Usługi IT) oczywiście nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. W ocenie Wnioskodawcy usługi informatyczne (Usługi IT) nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie mogą być uznane za usługi doradcze gdyż Usługodawcy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę i doświadczenia wykwalifikowanej kadry do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy.

Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie można także uznać za usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tego rodzaju czynności nie wchodzą w zakres świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług IT.

Usługi IT nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia wyrażenia „świadczenie o podobnym charakterze” prowadzi do wniosków, że za takie świadczenie uznać należy świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych będzie limitowane na podstawie tego przepisu również wtedy, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do wyraźnie w nim wymienionych, tj. takich z których wynikać będą takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania usługi za mającą podobny charakter do wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie jest wystarczająca sama tylko okoliczność, że ta usługa ma charakter niematerialny. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych wszelkich świadczeń niematerialnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy takie właśnie brzmienie miałby przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Wskazane powyżej rozumienie świadczeń o podobnym charakterze jest już utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego sformułowania z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie posiadają cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (poza tym, że przynajmniej częściowo także można je uznać za niematerialne). Usługi IT wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie.

Usługi IT nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG).

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników, usługi administrowania systemami IT, administrowanie infrastrukturą IT oraz usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach informatycznych nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi z Grupy umowy, na mocy których podmioty te za wynagrodzeniem świadczą na rzecz Spółki usługi informatyczne polegające na:

1.  administrowaniu infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.
2.  wsparciu technicznym w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu. Przykładowo obejmują udzielanie ustnych lub pisemnych instrukcji, instalację i aktualizację oprogramowania czy skonfigurowanie oprogramowania wg potrzeb użytkownika oraz Spółki.
3.  utrzymywaniu i administrowaniu serwerami oraz systemem wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami. Usługi te obejmują w szczególności monitorowanie pracy serwera/systemu, identyfikację błędów, wprowadzanie poprawek i wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania serwera/systemu.
4.  zapewnieniu dostępu do łącza internetowego oraz tworzeniu strony internetowej
5.  udzieleniu licencji (sublicencji) do oprogramowania.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, „przetwarzania danych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Opisane we wniosku Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z treści wniosku nie wynika, by przedmiotem omawianych usług było opracowywanie danych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych.

Z oczywistych względów należy uznać, że Usługa IT nie stanowi usług badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Dalszego rozważenia wymaga zatem kwestia czy omawiana Usługa IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 updop, tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a) updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją — w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT, że nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzenie przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.