Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.76.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim – uczestnikom programów, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów.
Słowa kluczowe: nagrody-nagrody rzeczowe; odliczenia-prawo do odliczenia; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, w obszarze odpowiadającym wartości nagród wydawanych uczestnikom programów lojalnościowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, w obszarze odpowiadającym wartości nagród wydawanych uczestnikom programów lojalnościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów spożywczych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, rozlicza się z podatku VAT składając do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. W celu promocji i zwiększenia sprzedaży produktów Wnioskodawca zlecił podmiotowi zewnętrznemu (dalej: Kontrahentowi) kompleksową organizację i obsługę dwóch programów lojalnościowych: skierowanych do klientów Wnioskodawcy oraz pracowników Wnioskodawcy. Programy te są dobrowolne i mają na celu odpowiednio: zachęcenie klientów Wnioskodawcy do nabywania jego produktów oraz zwiększenie zaangażowania pracowników sprzedaży Wnioskodawcy w wykonywanie przez nich obowiązków związanych ze sprzedażą. Warunki uczestnictwa i zasady działania programów uregulowane są szczegółowo w regulaminach programów.

Zgodnie z regulaminem, uczestnikami programu skierowanego do klientów Wnioskodawcy mogą być podmioty, które w ramach działalności gospodarczej prowadzą sklepy spożywcze, w których sprzedają produkty Wnioskodawcy oraz osoby odpowiedzialne w punktach żywienia zbiorowego (stołówki szkolne, pracownicze itp.) za zakupy produktów spożywczych i zamawiające w związku z tym produkty Wnioskodawcy (intendenci). Program polega na tym, że jego uczestnicy, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie, za dokonywanie zakupów produktów Wnioskodawcy uzyskują punkty, które mogą następnie wymienić na nagrody.

Zgodnie z regulaminem, w programie skierowanym do pracowników Wnioskodawcy mogą wziąć udział pracownicy działów sprzedaży regionalnych centrów dystrybucji Wnioskodawcy. Program polega na tym, że jego uczestnicy mogą zdobywać punkty za realizację wyznaczonych im zadań z zakresu sprzedaży (np. osiągnięcie określonych poziomów sprzedaży, rozszerzanie sieci sprzedaży, utrzymywanie standardów ekspozycji w punktach sprzedaży detalicznej itp.). Punkty te na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu mogą być następnie wymienione na nagrody.

Uczestnicy programów, po zgromadzeniu wymaganej ilości punktów i spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków, mogą wymienić punkty na nagrody określone w katalogu stworzonym na potrzeby programu. Organizację i obsługę ww. programów Wnioskodawca zleca Kontrahentowi. Zgodnie z regulaminami programów podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919 k.c. jest Kontrahent, jako podmiot prowadzący program, niemniej jednak o tym co stanowić ma nagrodę w danym programie, decyduje Wnioskodawca. Kontrahent ustala z Wnioskodawcą jakie będą nagrody oraz na jakich zasadach będą przekazywane uczestnikom. Kontrahent zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą obowiązany jest nabyć wskazane nagrody i następnie działając na zlecenie Wnioskodawcy wydać je uczestnikom programów. Wydanie może nastąpić poprzez przesłanie kurierem lub pocztą uczestnikowi, a także poprzez przekazanie przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy. Zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom, Kontrahent zobowiązany jest przekazać Wnioskodawcy po zakończeniu programu.

Kontrahent przekazując nagrody uczestnikom programów działa więc w imieniu własnym, jako regulaminowy organizator programów, ale na zlecenie Wnioskodawcy, który będąc podmiotem zlecającym organizację programu, określającym jego kluczowe zasady i ponoszącym ciężar ekonomiczny nabycia nagród w programie, decyduje o tym kto i po spełnieniu jakich warunków będzie uprawniony do otrzymania nagrody oraz o rodzaju nagrody. Należy uznać, że pomimo braku przeniesienia na Wnioskodawcę fizycznego władztwa nad nagrodami Kontrahent przenosi na niego odpłatnie własność nagród (w sensie ekonomicznym i prawnym). Wnioskodawca mimo braku fizycznego władztwa nad towarem nabywa zatem pełne prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom jest obciążany Wnioskodawca. Koszt nabycia nagród i przekazania ich uczestnikom stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi programu. Rozliczenie z tytułu świadczenia usług podzielone jest zwykłe na kilka etapów obejmujących poszczególne czynności podjęte w danym etapie. Dotyczy to również obciążenia Wnioskodawcy kosztem nabytych nagród.

Z racji tego, iż kwota odpowiadająca równowartości nagród wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Wnioskodawcy, dla udokumentowania tych czynności Kontrahent wystawia faktury VAT wykazując w nich kwotę wynagrodzenia z tytułu świadczenia różnych usług związanych z organizacją i obsługą programów oraz kwotę odpowiadającą wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody w danym programie. Kieruje się przy tym uzyskaną dla siebie interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1137/14-2/KC z dnia 29 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisane powyżej czynności pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem w zakresie dotyczącym nagród rzeczowych przewidzianych w ww. programach należy uznać za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Kontrahenta dla Wnioskodawcy, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiej dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ww. opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta w części dotyczącej nagród rzeczowych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie dokonuje odliczeń podatku naliczonego od faktur wystawionych przez Kontrahenta w części dotyczącej finansowania kosztów towarów przeznaczonych na nagrody. Działanie to podyktowane było dokonaną przez Wnioskodawcę w ten sposób interpretacją przepisów podatkowych. Linia orzecznicza w zakresie tożsamych transakcji zmieniała się na przestrzeni ostatnich lat.

W interpretacjach wydawanych w latach wcześniejszych organy, posiłkując się definicjami usług kompleksowych wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd, sygn. C-349/96 lub Aktiebolaget NN, sygn. C-111/05), uznawały że świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi polegające na całościowej1 obsłudze programu marketingowego (np. I oj ain ościowe go), w ramach którego dochodziło do przekazania przez podmiot zewnętrzny towarów na rzecz uczestników programu, czego koszt ponosił zlecający usługę, z punktu widzenia podatku VAT stanowią kompleksową usługę marketingową wyświadczoną zlecającemu. W konsekwencji całość należności uiszczanych przez podmiot zlecający wykonanie usługi obsługi programu na rzecz podmiotu świadczącego tę usługę, w tym zwrot kosztów nabycia nagród przekazywanych uczestnikom programów, uznawane były za opodatkowaną VAT zapłatę za kompleksową usługę marketingową. Nabywcy usługi, po spełnieniu ogólnych warunków prawa do odliczenia podatku VAT wynikających z art. 86 ustawy o VAT, przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących tę usługę. Przykładem interpretacji, w której jeszcze kilka lat temu Minister Finansów uznawał takie stanowisko za poprawne jest np, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 07.09.2011 r. numer IPPP1-443-915/11-2/AS.

Stanowisko organów podatkowych uległo zmianie po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 07.10.2010 r. wydanym w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 dotyczących sporu brytyjskiej administracji podatkowej z Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd. Wyrok ten dotyczył rozliczania w podatku VAT konkursów i programów lojalnościowych z wykorzystaniem kompleksowych usług marketingowych. TSUE odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie-kompleksowo, uznał, że płatność dokonywana przez „Baxi” na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu. Organ nie zgodził się ze Spółką, że faktura wystawiona przez organizatora dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi przeprowadzenia promocji Spółka w odniesieniu do przekazywanych przez organizatora towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez organizatora na rzecz beneficjentów (ewentualne nieodebrane nagrody pozostają własnością organizatora). W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz organizatora obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez organizatora na rzecz Spółki, drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez organizatora na rzecz beneficjentów - uczestników.

Reasumując organ wskazał, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez nią udokumentowanych fakturą VAT, wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez nią obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej - zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturą VAT: dotyczącą nabywanych przez organizatora towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom. Wnioskodawca nie nabywa w tym zakresie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ta część kwoty stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez organizatora na rzecz uczestników (patrz; wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 35/15).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kontrahent przekazując nagrody uczestnikom programów działa w imieniu własnym, jako regulaminowy organizator programów, ale na zlecenie Wnioskodawcy, który będąc podmiotem zlecającym organizację programu, określa jego kluczowe zasady, ponosi ciężar ekonomiczny nabycia nagród w programie, decyduje o tym kto i po spełnieniu jakich warunków będzie uprawniony do otrzymania nagrody oraz jakie to będą nagrody. Pomimo braku przeniesienia na Wnioskodawcę fizycznego władztwa nad nagrodami to on jest ich dysponentem, a Kontrahent przed przekazaniem nagród uczestnikom programów przenosi na niego odpłatnie własność nagród (w sensie ekonomicznym i prawnym). Wnioskodawca mimo braku fizycznego władztwa nad nagrodami nabywa zatem pełne prawo do rozporządzania nimi jak właściciel

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem.

W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Dostawa z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012) - wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 547/15.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z póżn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Poprzez implementację ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, ustawodawca polski zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy katalog czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i ust 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 i art. 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone łub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

W analizowanym stanie faktycznym wszystkie wyżej wspomniane warunki zostały spełnione, wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż otrzymuje od Kontrahenta faktury VAT w stosunku do towarów, wobec których nabywa on prawo do rozporządzania jak właściciel, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta (organizatora i zarazem podmiot obsługujący programy lojalnościowe) w części dotyczącej nagród rzeczowych.

Abstrahując od powyższego Wnioskodawca zauważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia nagród przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie analogiczna konstrukcja jak przy opodatkowaniu VAT komisu zakupu.

Ustawa o podatku od towarów i usług swoiście reguluje kwestię opodatkowania umowy komisu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest zatem jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawy będą miały miejsce nie tylko w razie najczęściej występującego komisu sprzedaży (kiedy to komisant sprzedaje rzecz na rachunek komitenta), ale także w przypadku komisu zakupu (gdy komisant kupuje rzecz na rachunek komitenta). Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

W modelowym komisie zakupu komisant (prowadzący komis - tu: Kontrahent) kupuje towar we własnym imieniu, ale na rachunek komitenta (zlecającego - tu: Wnioskodawcy), Komisant (Kontrahent) jest stroną stosunków z osobami trzecimi (tu: dostawcami nagród), przy czym działa na rachunek komitenta (Wnioskodawcy). W komisie zakupu tak samo jak w analizowanym przypadku komisant ma nabyć towary w imieniu własnym, lecz na rzecz komitenta. Przeniesienie własności towaru z komisanta na komitenta jest traktowane jako dostawa. W analizowanym stanie faktycznym występuje analogiczny do ww. schemat działania, z tym że Kontrahent oprócz nabycia towarów/nagród na rzecz Wnioskodawcy, dodatkowo na jego zlecenie świadczy także usługi wydania nabytych na rzecz Wnioskodawcy nagród uczestnikom programów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, w celu promocji i zwiększenia sprzedaży produktów zlecił podmiotowi zewnętrznemu (dalej: Kontrahentowi) kompleksową organizację i obsługę dwóch programów lojalnościowych, skierowanych do swoich klientów oraz pracowników. Programy te są dobrowolne i mają na celu odpowiednio: zachęcenie klientów Wnioskodawcy do nabywania jego produktów oraz zwiększenie zaangażowania pracowników sprzedaży Wnioskodawcy w wykonywanie przez nich obowiązków związanych ze sprzedażą. Warunki uczestnictwa i zasady działania programów uregulowane są szczegółowo w regulaminach programów.

Zgodnie z regulaminem, uczestnikami programu skierowanego do klientów Wnioskodawcy mogą być podmioty, które w ramach działalności gospodarczej prowadzą sklepy spożywcze, w których sprzedają produkty Wnioskodawcy oraz osoby odpowiedzialne w punktach żywienia zbiorowego (stołówki szkolne, pracownicze itp.) za zakupy produktów spożywczych i zamawiające w związku z tym produkty Wnioskodawcy. Program polega na tym, że jego uczestnicy, po spełnieniu warunków określonych w regulaminie, za dokonywanie zakupów produktów Wnioskodawcy uzyskują punkty, które mogą następnie wymienić na nagrody.

Uczestnicy programów, po zgromadzeniu wymaganej ilości punktów i spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków, mogą wymienić punkty na nagrody określone w katalogu stworzonym na potrzeby programu. Organizację i obsługę ww. programów Wnioskodawca zleca Kontrahentowi. Zgodnie z regulaminami programów podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919 k.c. jest Kontrahent, jako podmiot prowadzący program, niemniej jednak o tym co stanowić ma nagrodę w danym programie, decyduje Wnioskodawca. Kontrahent ustala z Wnioskodawcą jakie będą nagrody oraz na jakich zasadach będą przekazywane uczestnikom. Kontrahent zgodnie z ustaleniami z Wnioskodawcą obowiązany jest nabyć wskazane nagrody i następnie działając na zlecenie Wnioskodawcy wydać je uczestnikom programów. Wydanie może nastąpić poprzez przesłanie kurierem lub pocztą uczestnikowi, a także poprzez przekazanie przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy. Zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom, Kontrahent zobowiązany jest przekazać Wnioskodawcy po zakończeniu programu.

Kontrahent przekazując nagrody uczestnikom programów działa więc w imieniu własnym, jako regulaminowy organizator programów, ale na zlecenie Wnioskodawcy, który będąc podmiotem zlecającym organizację programu, określającym jego kluczowe zasady i ponoszącym ciężar ekonomiczny nabycia nagród w programie, decyduje o tym kto i po spełnieniu jakich warunków będzie uprawniony do otrzymania nagrody oraz o rodzaju nagrody. Należy uznać, że pomimo braku przeniesienia na Wnioskodawcę fizycznego władztwa nad nagrodami Kontrahent przenosi na niego odpłatnie własność nagród (w sensie ekonomicznym i prawnym). Wnioskodawca mimo braku fizycznego władztwa nad towarem nabywa zatem pełne prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom jest obciążany Wnioskodawca. Koszt nabycia nagród i przekazania ich uczestnikom stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Kontrahentowi z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi programu. Rozliczenie z tytułu świadczenia usług podzielone jest zwykłe na kilka etapów obejmujących poszczególne czynności podjęte w danym etapie. Dotyczy to również obciążenia Wnioskodawcy kosztem nabytych nagród.

Z racji tego, że kwota odpowiadająca równowartości nagród wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Wnioskodawcy, dla udokumentowania tych czynności Kontrahent wystawia faktury VAT wykazując w nich kwotę wynagrodzenia z tytułu świadczenia różnych usług związanych z organizacją i obsługą programów oraz kwotę odpowiadającą wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody w danym programie.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kontrahenta w części dotyczącej nagród rzeczowych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powołane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w przypadku, gdy istnieje związek zakupionych towarów i usług przeznaczonych na nagrody dla uczestników programu, ze sprzedażą opodatkowaną, to nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nagrody wydawane uczestnikom programów są nabywane i wydawane przez Kontrahenta- organizatora programów lojalnościowych we własnym imieniu i na własny rachunek, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca, to Kontrahent jest organizatorem tych programów. Przed wydaniem nagród uczestnikom programów na Wnioskodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania nagrodami jak właściciel i Wnioskodawca nie dokonuje wydawania nagród uczestnikom programów. Tym samym, jeśli Wnioskodawca dokonuje płatności należności wykazanej na fakturze wystawionej przez Kontrahenta, obejmującej wartość wydawanych nagród, to de facto płaci za dostawę nagród dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów.

W tym zakresie Wnioskodawca nie dokonuje płatności za usługę wykonaną na jego rzecz, lecz jest jedynie beneficjentem usługi marketingowej polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu loterii. Korzyści z wydania nagród odnoszą natomiast uczestnicy programów i w tym wypadku to oni są beneficjentami tej czynności, np. klienci Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, na wynagrodzenie za organizację programu lojalnościowego składają się dwa rodzaje odrębnych świadczeń, tj. usługa i towary. Natomiast samo wydanie nagród nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej, gdyż może być ona wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród.

W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Kontrahenta towarów, przekazywanych następnie osobom trzecim – uczestnikom programów, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę za dostawę towarów dokonywanych przez Kontrahenta na rzecz uczestników programów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.