Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.443.2019.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę z o.o. planuje przenieść do istniejącej spółki w ramach podziału przez wydzielenie, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z opisanym podziałem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę z o.o. planuje przenieść do istniejącej spółki w ramach podziału przez wydzielenie, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z opisanym podziałem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę z o.o. planuje przenieść do istniejącej spółki w ramach podziału przez wydzielenie, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z opisanym podziałem po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 listopada 2019 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.571.2019.1.AG, 0111-KDIB2-1.4010.443.2019.3.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest przekształcenie obecnie istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „S.K.A.”; „Wnioskodawca”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Następnie zaś planowany jest podział przez wydzielenie Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia S.K.A.

Głównym przedmiotem działalności obecnie działającej spółki S.K.A. (Wnioskodawcy) jest handel częściami motoryzacyjnymi, dodatkowo obecnie działająca spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa prowadzi część działalności polegającej na prowadzeniu pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych (związanych z polem golfowym); (dalej również: „Pole golfowe”).

Celem powyższych działań jest wyłączenie ze spółki części działalności, która odbiega swoim przedmiotem od głównego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Ma to za zadanie uprościć sprawozdawczość podmiotu a także raportowanie na potrzeby instytucji finansowych sytuacji spółki. Działanie to ma uprościć również funkcjonowanie spółki, w której dotychczas funkcjonują dwie niemal niezależne od siebie zorganizowane części przedsiębiorstwa, których działalność obejmuje zakres, który nie jest ze sobą spójny.

W wyniku podziału przez wydzielenie do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż Wnioskodawca) zostanie przeniesiona część przedsiębiorstwa polegająca na prowadzeniu działalności w zakresie pola golfowego oraz obiektów rekreacyjno-hotelowych związanych z polem golfowym (dalej również: „Pole golfowe”).

Wnioskodawca zidentyfikował i wyodrębnił w ramach struktury funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę) w której skupiona jest działalność oraz zasoby pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych (związanych z obsługą pola golfowego), (dalej również: „ZCP”). Wyodrębniona działalność skupiająca własność nieruchomości (pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych) oraz obsługę ww. posiadanych obiektów, będzie przeniesiona do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.).

ZCP jako wyodrębniona całość funkcjonuje samodzielnie (w ramach dzisiejszej struktury), w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, a tym samym będzie też w stanie funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo po jego wyłączeniu ze struktury dzisiejszej spółki.

ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań tj. sprzedaży usług związanych z usługami pola golfowego oraz realizacją usług hotelowych.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
*   nieruchomości (pole golfowe wraz posadowionymi budynkami – obiektami hotelowo-rekreacyjnymi),
*   pracownicy którzy zatrudnieni są do realizowania zadań związanych z obsługą Pola golfowego,
*   inne umowy związane z tym ZCP.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach ZCP znalazły się co do zasady wszystkie zobowiązania związane z przekazywanym majątkiem wchodzącym w skład ZCP.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło 6 grudnia 2019 r., wskazano m.in., że Wnioskodawca mówiąc we wniosku o „spółce” ma na myśli podmiot, który obecnie ma formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, a zgodnie z planem w najbliższej przyszłości zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – a tym samym ma na myśli ten sam podmiot, który w wyniku przekształcenia zmieni formę prawną z jednej spółki prawa handlowego na inną.

Składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone ze Spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia S.K.A.), w momencie ich przenoszenia do spółki przejmującej, jak również składniki materialne i niematerialne, pozostające w Spółce z o.o. po planowanym podziale, będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, który nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne polega przede wszystkim na tym, że działająca obecnie zorganizowana część przedsiębiorstwa skupiająca własność pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział spółki (SKA). Dodatkowo podjęte zostały uchwały które usankcjonowały utworzenie oddziału spółki.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego i rachunkowego należy zauważyć, że w związku z wyodrębnieniem organizacyjnym polegającym na stworzeniu oddziału w postaci pola golfowego, doszło do zmian w polityce rachunkowości, oraz zmian w zakresie księgowania zdarzeń gospodarczych

W praktyce doszło do wyodrębnienia kont księgowych, na których ujmowane są zdarzenia gospodarcze odnoszące się do pola golfowego. Dodatkowo funkcjonuje odrębny dziennik dokumentów księgowych oraz odrębne rejestry, w których ujmowane są faktury dotyczące oddziału. W spółce funkcjonuje odrębny rachunek bankowy, który służy wyłącznie do obsługi pola golfowego. Odrębna jest też seria faktur sprzedaży dokumentujących czynności związane z funkcjonowaniem pola golfowego. Z powyższych względów nie można powziąć wątpliwości co do tego, że w ramach działającej spółki doszło do wyodrębnienia finansowego i księgowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego jednocześnie oddziałem spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na możliwości przejęcia zadań dotychczasowego działu przedsiębiorstwa spółki przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w taki sposób, że będzie ona w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielny podmiot. Analizując wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa skupiającego działalność pola golfowego należy zauważyć, że ZCP skupiające pole golfowe realizuje w ramach spółki zupełnie inne zadania niż pozostała część spółki, zajmująca się dystrybucją części motoryzacyjnych.

Wymogi wyodrębnienia ZCP są ponadto spełnione dzięki wykorzystaniu w ramach działalności pola golfowego nieruchomości oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych związanych z obsługą pola golfowego, które nie są jednocześnie wykorzystywane w podstawowej działalności spółki Analogicznie, do obsługi tej część przedsiębiorstwa zatrudniony jest personel, który nie bierze udziału w realizacji podstawowej działalności spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz ze zobowiązaniami, które Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), planuje przenieść do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…)?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)2.  Czy w związku z podziałem przez wydzielenie i przejęciem pola golfowego przez istniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół wyodrębnionych składników może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz ustawy o VAT przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zborze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowym substratem samodzielnej części działalności jest własność pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych (związanych z obsługą pola golfowego), nie ma przeciwwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki będą posiadały cechy wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad.2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku podziału przez wydzielenie dla Wnioskodawcy (następcy prawnego Wnioskodawcy – sp. z o. o. powstałej z przekształcenia S.K.A.) reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, dla spółki dzielonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmującej na dzień wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki uznania majątku przenoszonego na istniejącą już spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji, przeniesienie działalności pola golfowego na skutek podziału przez wydzielenie, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy (następcy prawnego Wnioskodawcy – sp. z o. o. powstałej z przekształcenia S.K.A.) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione do istniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne, dotyczące braku przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej przy podziale przez przejęcie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.195.2017.2.JF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-422/15/JKT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 października 2015 r., Znak: ITPB3/4510-387/15/MKo,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-428/15-2/MK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1367/13/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1367/13/AP,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy (a właściwie następcy prawnego Wnioskodawcy – sp. z o.o. powstałej z przekształcenia S.K.A.) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że składniki majątku, określone we wniosku jako Pole golfowe, które będą podlegać wydzieleniu do istniejącej spółki z o.o., spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Jak jednoznacznie wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, zarówno składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone ze Spółki z o.o. (powstałej z przekształcenia S.K.A.), w momencie ich przenoszenia do spółki przejmującej, jak i składniki materialne i niematerialne, pozostające w Spółce z o.o. po planowanym podziale, będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, który nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w skład zespołu składników, określanego jako Pole golfowe, będą wchodzić w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
*   nieruchomości (pole golfowe wraz posadowionymi budynkami – obiektami hotelowo-rekreacyjnymi),
*   pracownicy którzy zatrudnieni są do realizowania zadań związanych z obsługą Pola golfowego,
*   inne umowy związane z Polem golfowym.

Wyodrębnienie organizacyjne opisywanego zespołu składników majątkowych polega przede wszystkim na tym, że działająca obecnie zorganizowana część przedsiębiorstwa skupiająca własność pola golfowego oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział spółki (S.K.A.). Dodatkowo podjęte zostały uchwały które usankcjonowały utworzenie oddziału spółki.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego i rachunkowego należy zauważyć, że w związku z wyodrębnieniem organizacyjnym polegającym na stworzeniu oddziału w postaci pola golfowego, doszło do zmian w polityce rachunkowości, oraz zmian w zakresie księgowania zdarzeń gospodarczych

W praktyce doszło do wyodrębnienia kont księgowych, na których ujmowane są zdarzenia gospodarcze odnoszące się do pola golfowego. Dodatkowo funkcjonuje odrębny dziennik dokumentów księgowych oraz odrębne rejestry, w których ujmowane są faktury dotyczące oddziału. W spółce funkcjonuje odrębny rachunek bankowy, który służy wyłącznie do obsługi pola golfowego. Odrębna jest też seria faktur sprzedaży dokumentujących czynności związane z funkcjonowaniem pola golfowego. Z powyższych względów nie można powziąć wątpliwości co do tego, że w ramach działającej spółki doszło do wyodrębnienia finansowego i księgowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego jednocześnie oddziałem spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na możliwości przejęcia zadań dotychczasowego działu przedsiębiorstwa spółki przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa w taki sposób, że będzie ona w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielny podmiot. Analizując wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa skupiającego działalność pola golfowego należy zauważyć, że ZCP skupiające pole golfowe realizuje w ramach spółki zupełnie inne zadania niż pozostała część spółki, zajmująca się dystrybucją części motoryzacyjnych.

Wymogi wyodrębnienia ZCP są ponadto spełnione dzięki wykorzystaniu w ramach działalności pola golfowego nieruchomości oraz obiektów hotelowo-rekreacyjnych związanych z obsługą pola golfowego, które nie są jednocześnie wykorzystywane w podstawowej działalności spółki Analogicznie, do obsługi tej część przedsiębiorstwa zatrudniony jest personel, który nie bierze udziału w realizacji podstawowej działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, iż zespół składników majątkowych przenoszony do spółki przejmującej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem należy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na część działalności określoną jako Pole golfowe, która zostanie wydzielona z majątku spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy na rzecz istniejącej spółki z o.o., stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie, jak wskazano we wniosku również zespół składników majątkowych, pozostający w Spółce z o.o. (spółce dzielonej) po dokonaniu podziału, będzie wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT), to w związku z planowaną operacją polegającą na podziale przez wydzielenie, po stronie spółki z o.o., która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

Jak bowiem wskazano powyżej, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, w przypadku podziału przez wydzielenie, zarówno część majątku, podlegająca wydzieleniu, jak i zespół składników majątkowych, pozostający w spółce dzielonej, muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.