Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-511/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy planowane przeniesienie Działu Majątku Nieruchomego do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: oddział; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części majątku do spółki przejmującej poprzez wydzielenie tej części ze spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia części majątku do spółki przejmującej poprzez wydzielenie tej części ze spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest handel detaliczny artykułami szybko rotującymi (FMCG). Spółka jest przy tym właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości, z których część wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej, a część jest przedmiotem umów najmu z podmiotami zewnętrznymi.

Ponadto, działalność handlowa Spółki jest również częściowo prowadzona za pośrednictwem nieruchomości obcych, na podstawie umów najmu/dzierżawy z podmiotami trzecimi.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności handlowej, jak również planowanym rozszerzeniem zakresu działalności Spółki opartej o majątek nieruchomy, w ramach struktury wewnętrznej Spółki utworzono dwie jednostki organizacyjne: Dział Operacyjno-Handlowy oraz Dział Majątku Nieruchomego (dalej również łącznie: „Działy”).

Wyodrębnienie obu ww. działów jako samodzielnych jednostek wewnętrznych w Spółce nastąpiło na podstawie stosownej uchwały Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia odrębnych dwóch pionów działalności. W wyniku podjęcia uchwały powstały:

*   Dział Operacyjno-Handlowy - którego przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna artykułów szybko rotujących za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów);
*   Dział Majątku Nieruchomego - którego przedmiotem działalności są inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki.

Przedmiotowa uchwała uwzględniła między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Działów w strukturze Spółki:

I. Wyodrębnienie organizacyjne:

Uchwały Zarządu Spółki zawierały oświadczenia o wyodrębnieniu Działu Operacyjno-Handlowego oraz Działu Majątku Nieruchomego, a także wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwał zostały załączone:

*   lista pracowników przypisanych do obu Działów, w tym wskazani zostali kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi (np. do Działu Operacyjno-Handlowego przypisani zostali w szczególności pracownicy handlowi; do Działu Majątku Nieruchomego przypisani zostali w szczególności specjaliści ds. zarządzania nieruchomościami i inwestycji w nieruchomości oraz księgowi),
*   struktura organizacyjna Działów,
*   zestawienie przypisanych do Działów materialnych i niematerialnych składników majątkowych (w tym zobowiązań, należności).

Do Działu Majątku Nieruchomego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten dział, takie jak:

1.  majątek trwały i aktywa służące prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami (obejmujący przede wszystkim znajdujące się w majątku Spółki nieruchomości własne);
2.  umowy gospodarcze, związane z działalnością w zakresie zarządzania i obrotu majątkiem nieruchomym;
3.  własne wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z działalności w zakresie zarządzania i obrotu majątkiem nieruchomym oraz inne zobowiązania;
4.  część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki - na które składają się w szczególności:

*   własność nieruchomości,
*   prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odrębną własnością budynków,
*   własność ruchomości związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Działu Majątku Nieruchomego (np. komputery, drukarki, meble),
*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością nieruchomościową (licencje na oprogramowanie komputerowe),
*   środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym przypisanym do Działu Majątku Nieruchomego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Majątku Nieruchomego,
*   umowy o dostawę mediów dotyczących nieruchomości przypisanych do Działu Majątku Nieruchomego,
*   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
*   umowy ubezpieczenia dotyczące majątku nieruchomego,
*   wszelkie wierzytelności (należności) wynikające z umów najmu oraz inne wierzytelności związane funkcjonalnie z Działem Majątku Nieruchomego,
*   zakład pracy obejmujący pracowników związanych z Działem Majątku Nieruchomego.

Również do Działu Operacyjno-Handlowego zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez ten dział, takie jak:

*   aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami szybko rotującymi (FMCG), w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności handlowej),
*   materiały (zapasy) niezbędne na potrzeby prowadzenia działalności handlowej,
*   umowy handlowe z kontrahentami i producentami (w tym umowy franczyzowe),
*   umowy najmu lokali handlowych zawarte z osobami trzecimi (na cele działalności operacyjnej),
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności operacyjnej,
*   zobowiązania wynikające z działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu bankowego udzielonego na cele działalności operacyjnej,
*   decyzje oraz zezwolenia na sprzedaż wyrobów alkoholowych,
*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych do Działu Operacyjno-Handlowego,
*   własną strukturę organizacyjną (w tym pracowników).

Ponadto, Dział Handlowo-Operacyjny korzysta z nieruchomości należących do Działu Majątku Nieruchomego, co znajduje odzwierciedlenie w rozrachunkach wewnętrznych Spółki i jest dokumentowane przez Spółkę za pomocą wewnętrznych dokumentów księgowych.

Oba przedmiotowe działy, tj. Dział Operacyjno-Handlowy oraz Dział Majątku Nieruchomego zostały również wyodrębnione w Spółce na płaszczyźnie finansowej.

I. Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (został dokonany stosowny podział kont), w konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjno-Handlowego, jak i Działu Majątku Nieruchomego. Koszty wspólne dla obu Działów są dzielone według klucza alokacji ustalonego w uchwałach Zarządu (o ile nie można ich przypisać bezpośrednio do określonego Działu).

Ponadto, w związku z korzystaniem z majątku nieruchomego (alokowanego do Działu Majątku Nieruchomego) na potrzeby działalności handlowej Spółki (prowadzonej w ramach Działu Operacyjno-Handlowego) dla celów wewnętrznych rozliczeń pomiędzy oboma działami Spółka prowadzi ewidencje rozrachunków wewnętrznych w ramach odrębnych kont księgowych, a przedmiotowe rozliczenia dokumentowane są w formie wewnętrznych dokumentów księgowych, np. not.

Oba Działy mają także przypisane własne (osobne) rachunki bankowe - w szczególności, do Działu Majątku Nieruchomego jest przypisane odrębne subkonto do głównego rachunku Spółki, do którego uprawnienia posiada wyznaczony pracownik lub pracownicy ww. działu. Do Działów zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki.

W celu ustalenia wyniku finansowego odrębnie dla każdego z obu Działów, system finansowo -księgowy w Spółce został przystosowany do raportowania na poziomie poszczególnych Działów (umożliwiając oddzielną ewidencję wszystkich zdarzeń księgowych dotyczących Działu Majątku Nieruchomego i Działu Operacyjno-Handlowego).

I. Wyodrębnienie funkcjonalne

Ponadto, oba Działy zostały wyodrębnione w Spółce także pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację (odrębnych dla każdego działu) zadań gospodarczych - zarówno Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące niezależnie zadania gospodarcze, do których jest przeznaczony.

Uchwała o wyodrębnieniu dwóch jednostek organizacyjnych w Spółce zawiera opis działalności, jaką będą prowadziły oba Działy.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Działu Majątku Nieruchomego są przede wszystkim inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki. Z kolei przedmiotem działalności Działu Operacyjno-Handlowego jest sprzedaż detaliczna artykułów szybko rotujących za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów).

W celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonych im funkcji, każdemu z Działów zostały przydzielone - w zależności od zapotrzebowania - prawa do nieruchomości (rzeczowe lub obligacyjne), wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe itd.

Do Działów przypisane zostały stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itd. Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Dział Operacyjno-Handlowy, jak i Dział Majątku Nieruchomego nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

W kolejnym etapie reorganizacji działalności Spółki planowany jest podział Spółki, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez wydzielenie Działu Majątku Nieruchomego do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”). Zakładane jest przy tym, iż w Spółce po dniu wydzielenia (określonym zgodnie z Kodeksem spółek handlowych), pozostanie Dział Operacyjno-Handlowy (Spółka po dniu wydzielenia będzie zwana dalej: „Spółką Dzieloną”). Podział zostanie sfinansowany z zysków własnych Spółki i nie będzie się wiązał z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki (adekwatnie do art. 542 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Podział Spółki będzie miał na celu osiągnięcie następujących celów ekonomicznych:

*   zracjonalizowanie działalności gospodarczej Spółki poprzez formalnoprawne rozdzielenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej (optymalizacja zarządzania, kontroli kosztów i nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem obu części przedsiębiorstwa),
*   umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowanie się w jeden konkretny rodzaj działalności, tj. działalność handlową lub działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami.

W wyniku podziału na Spółkę Przejmującą zostałaby przeniesiona część majątku Spółki stanowiąca obecnie Dział Majątku Nieruchomego, obejmująca w szczególności:

*   własność nieruchomości,
*   prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odrębną własnością budynków,
*   wartości niematerialne i prawne związane z działalnością nieruchomościową (licencje na oprogramowanie komputerowe),
*   własność ruchomości związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Działu Majątku Nieruchomego (np. komputery, drukarki, meble),
*   środki pieniężne znajdujące się na subkoncie bankowym przypisanym do Działu Majątku Nieruchomego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, dotyczących Działu Majątku Nieruchomego (w tym z umów ubezpieczenia związanych z nieruchomościami własnymi),
*   umowy o dostawę mediów dotyczących nieruchomości przenoszonych do Spółki Przejmującej,
*   umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
*   umowy związane z nieruchomościami własnymi, wszelkie wierzytelności (należności) wynikające z umów najmu oraz inne wierzytelności związane funkcjonalnie z Działem Majątku Nieruchomego,
*   zakład pracy obejmujący pracowników związanych z Działem Majątku Nieruchomego.

Na skutek dokonania podziału w majątku Spółki pozostałby w szczególności Dział Operacyjno-Handlowy obejmujący:

*   aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności w zakresie handlu artykułami szybko ratującymi (FMCG), w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego w ramach prowadzonej działalności handlowej),
*   umowy handlowe z kontrahentami i producentami (w tym umowy franczyzowe),
*   umowy najmu lokali handlowych zawarte z osobami trzecimi (na cele działalności operacyjnej),
*   wszelkie własne wierzytelności (należności) wynikające z działalności operacyjnej,
*   zobowiązania wynikające z działalności operacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu bankowego udzielonego na cele działalności operacyjnej,
*   decyzje oraz zezwolenia na sprzedaż wyrobów alkoholowych,
*   umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych przypisanych do Działu Operacyjno-Handlowego,
*   własną strukturę organizacyjną (w tym pracowników).

Jednocześnie, w zakresie nieruchomości, które zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej, a które są wykorzystywane na potrzeby działalności operacyjnej (przez Dział Operacyjno-Handlowy) przewiduje się, iż zostaną zawarte umowy najmu pomiędzy Spółką a Spółką Przejmującą, aby zapewnić nieprzerwaną możliwość (i tytuł prawny) do korzystania z tych nieruchomości po dokonaniu podziału. Zobowiązanie do takiego działania zostanie zawarte w planie podziału.

W konsekwencji, zarówno zespół składników majątkowych, który zostałby przeniesiony na Spółkę Przejmującą, jak i zespół składników majątkowych pozostających w majątku Spółki będą stanowiły funkcjonalną całość, umożliwiającą samodzielne prowadzenie działalności w zakresie, odpowiednio:

*   zarządu i obrotu nieruchomościami - w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które zostałyby przeniesione na Spółkę Przejmującą,
*   handlu artykułami szybko ratującymi (FMCG) za pośrednictwem obiektów handlowych - w odniesieniu do zespołu składników majątkowych, które pozostałyby w Spółce Dzielonej.

Założeniem planowanej restrukturyzacji Spółki polegającej na podziale tej Spółki przez wydzielenie zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych jest, że uprawnionymi do otrzymania udziałów w Spółce Przejmującej będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do udziałów posiadanych w Spółce.

Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie zachowa wszystkie posiadane dotychczas udziały Spółki Dzielonej i w dalszym ciągu pozostanie jej wspólnikiem. Jednocześnie Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przeniesienie Działu Majątku Nieruchomego do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie Działu Majątku Nieruchomego do Spółki Przejmującej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych - z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść natomiast się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców spółek dzielonych dopłaty w gotówce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Reasumując, z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa; ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Wnioskodawca uważa, że wszystkie analizowane powyżej przesłanki zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Działów, ponieważ:

*   Dział Majątku Nieruchomego i Dział Operacyjno-Handlowy działa w oparciu o zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych (m.in. majątek trwały i pozostałe aktywa, umowy gospodarcze, własne wierzytelności (należności) i zobowiązania oraz środki pieniężne), pozwalających potencjalnie na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w zakresie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami, jak i w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie handlu.
*   Dział Majątku Nieruchomego i Dział Operacyjno-Handlowy zostały wyodrębnione funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa. Przedmiotem działalności Działu Majątku Nieruchomego są inwestycje w nieruchomości, administracja, gospodarka i zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Spółki. Z kolei przedmiotem działalności Działu Operacyjno-Handlowego jest sprzedaż detaliczna artykułów szybko ratujących za pośrednictwem obiektów handlowych (sklepów). W celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonych im funkcji, każdemu z Działów zostały przydzielone w zależności od zapotrzebowania, prawa do nieruchomości (rzeczowe lub obligacyjne), wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe itp.,
*   Dział Majątku Nieruchomego i Dział Operacyjno-Handlowy jest również wyodrębniony pod względem finansowym. W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) dla każdego z Działów (został dokonany stosowny podział kont), w konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla dwóch niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Działu Operacyjno-Handlowego, jak i Działu Majątku Nieruchomego. Działy mają przypisane własne (osobne) rachunki bankowe, w szczególności, do Działu Majątku Nieruchomego jest przypisane odrębne subkonto do głównego rachunku Spółki. Do Działów zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki. W celu ustalenia wyniku finansowego odrębnie dla każdego z obu Działów, system finansowo - księgowy w Spółce został przystosowany do raportowania na poziomie poszczególnych Działów (umożliwiając oddzielną ewidencję wszystkich zdarzeń księgowych dotyczących Działu Majątku Nieruchomego i Działu Operacyjno -Handlowego).

Wnioskodawca wskazuje, że po dokonaniu transakcji wydzielania z majątku Spółki części majątku składającego się na Dział Operacyjno-Handlowy i Dział Majątku Nieruchomego i przeniesieniu tego drugiego do Spółki Przejmującej, oba podmioty będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty.

W związku z tym, że wnoszony do Spółki Przejmującej Dział Majątku Nieruchomego stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jednocześnie majątek pozostający w Spółce Dzielonej w postaci Działu Operacyjno-Handlowego również stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku opisanego wyżej podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tego tytułu - art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT nie będzie miał w tej sytuacji zastosowania. Zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek - transakcja ta z jego perspektywy jest neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 ww. ustawy.

Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Natomiast rozpatrując skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej po stronie wspólników spółki dzielonej będących osobami fizycznymi odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców, akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 tej ustawy, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce – wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów spółki nowo zawiązanej Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zauważyć należy, że w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, ustawodawca uzależnił powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej spółki dzielonej (tj. działalność prowadzona w ramach działów) wypełnia podstawowe warunki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Zarówno Dział Operacyjno-Handlowy jak i Dział Majątku Nieruchomego stanowi wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie spółki dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jednocześnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, obok udziałów w Spółce Przejmującej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce – a z wniosku nie wynika, aby mogło to mieć miejsce – to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek wydzielony jak i majątek pozostający w Spółce podlegającej podziałowi będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to po stronie Wnioskodawcy (udziałowca spółki dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie również przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.