Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.164.2018.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Brak uznania świadczonej usługi za kompleksową usługę pogrzebową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi pogrzebowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia usługi za kompleksową usługę pogrzebową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia usługi za kompleksową usługę pogrzebową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka zamierza rozpocząć na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, organizacji i świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników, jak również na rzecz osób fizycznych samodzielnie zainteresowanych usługami Wnioskodawcy („Klient”).

Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami umowy, na podstawie których - w zamian za cykliczne składki opłacane przez Klienta - Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia usług określonych w zawartej z Klientem umowie. Dopiero w momencie ziszczenia się przesłanki w postaci śmierci osoby, której dotyczy opłacana składka (pracownika - w przypadku, gdy Klient jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i opłacającym składki za swoich pracowników bądź osoby fizycznej, która we własnym imieniu opłaca składki), Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia określonych w umowie wydatków i zapewnienia określonych świadczeń. W przeciwnym razie, tj. gdy w okresie opłacania składki nie dojdzie do śmierci osoby, której opłacana składka dotyczy, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek świadczenia na rzecz Klientów z tytułu otrzymanych składek, przede wszystkim Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu zapłaconych przez Klienta składek.

Szczegółowo, w odniesieniu do zakresu oferowanych Klientom usług, Wnioskodawca rozważa testowanie różnych wariantów (pakietów) świadczenia usług, z których każdy będzie znajdował odzwierciedlenie w treści umowy zawartej z Klientem. Celem Wnioskodawcy jest weryfikacja, który z wariantów będzie bardziej preferowany przez Klientów, tak, żeby dopasować ofertę oraz sposób komunikacji marketingowej w zależności od tych preferencji. Pozwoli to na lepsze dostosowanie produktu Wnioskodawcy do potrzeb Klientów na polskim rynku.

Pierwszy wariant („Wariant 1”) zakłada, że Wnioskodawca będzie oferował następujące usługi:

1.1 Kompleksową usługę pogrzebową, na którą składać się będą m.in.:

1.  odbiór ciała i transport do chłodni;
2.  wsparcie w procedurach administracyjnych;
3.  przechowanie ciała w chłodni;
4.  podstawowe przygotowanie ciała do pogrzebu;
5.  zapewnienie obsługi domu pogrzebowego;
6.  trumna na ciało;
7.  urna na prochy;
8.  kremacja;
9.  oprawa muzyczna;
10.  transport ciała na lokalny cmentarz wskazany przez rodzinę;
11.  wieńce z żywych kwiatów;
12.  stroik z żywych kwiatów na trumnę/urnę;
13.  kaplica do pożegnania;
14.  klepsydry;
15.  tabliczki na urnę/trumnę;
16.  transport krajowy;
17.  transport międzynarodowy;
18.  wsparcie psychologiczne;
19.  wsparcie prawne,

zwaną dalej „Pakietem kompleksowym”.

Dodatkowo, na życzenie Klienta i za dodatkową opłatą, Wnioskodawca może świadczyć m.in. następujące usługi:

1.2 Konsolacja;

1.3 Transport rzeczy osobistych zmarłego do Polski;

1.4 Foto/video - reportaż;

1.5 Przewóz gości na uroczystości (do/z kościół/cmentarz);

1.6 Napis na nagrobku;

1.7 Nekrologi w prasie;

1.8 Opieka nad grobami,

zwane dalej łącznie „Usługami dodatkowymi”.

Z kolei, drugi rozważany przez Wnioskodawcę wariant („Wariant 2”) zakłada, że zakres usług zostanie określony w umowie z Klientem w następujący sposób:

2.1 Kompleksowa usługa pogrzebowa, na którą składać się będą m.in.

1.  odbiór ciała i transport do chłodni;
2.  wsparcie w procedurach administracyjnych;
3.  przechowanie ciała w chłodni;
4.  podstawowe przygotowanie ciała do pogrzebu;
5.  zapewnienie obsługi domu pogrzebowego;
6.  trumna na ciało;
7.  urna na prochy;
8.  kremacja;
9.  oprawa muzyczna;
10.  transport ciała na lokalny cmentarz wskazany przez rodzinę;
11.  wieńce z żywych kwiatów;
12.  stroik z żywych kwiatów na trumnę/urnę;
13.  kaplica do pożegnania;
14.  klepsydry;
15.  tabliczki na urnę/trumnę;
16.  transport krajowy;
17.  transport międzynarodowy

zwana dalej „Pakietem pogrzebowym”.

2.2 Wsparcie psychologiczne;

2.3 Wsparcie prawne

Zwane dalej łącznie „Usługami wsparcia”.

Dodatkowo, na wyraźne życzenie Klienta, Wnioskodawca będzie oferował takie usługi jak np.:

2.4 Organizacja konsolacji;

2.5 Transport rzeczy osobistych zmarłego do Polski;

2.6 Foto/video - reportaż;

2.7 Przewóz gości na uroczystości (do/z kościół/cmentarz);

2.8 Napis na nagrobku;

2.9 Nekrologi w prasie;

2.10 Opieka nad grobami,

zwane dalej łącznie „Usługami dodatkowymi”.

W wariancie tym, wynagrodzenie za poszczególne Usługi wsparcia oraz poszczególne Usługi dodatkowe zostanie określone odrębnie od wynagrodzenia za Pakiet pogrzebowy, co znajdzie również odzwierciedlenie w treści wystawianej faktury.

Szacunkowa wartość usług polegających na wsparciu psychologicznym oraz wsparciu prawnym, zarówno w ramach Wariantu 1, jak i Wariantu 2, będzie stanowiła poniżej 10% łącznej wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w Wariancie 1 świadczenia oferowane w Pakiecie kompleksowym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?
2.  Czy w Wariancie 2 świadczenia oferowane w Pakiecie pogrzebowym podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%?
3.  Czy w Wariancie 2 Usługi wsparcia (zarówno usługi wsparcia prawnego, jak też usługi wsparcia psychologicznego) podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%?
4.  Czy Usługi dodatkowe, zarówno w ramach Wariantu 1, jak i Wariantu 2, podlegają opodatkowaniu według następujących stawek VAT:
    *   organizacja konsolacji według stawki 23%,
    *   transport rzeczy zmarłego do Polski według stawki 23%,
    *   reportaż foto/video według stawki 23%,
    *   przewóz gości na uroczystości według stawki VAT 8%,
    *   napisy na nagrobku według stawki 23%,
    *   opieka nad grobami według stawki 8%,
    *   zamieszczanie nekrologów w prasie według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu 1, Pakiet kompleksowy z uwagi na fakt, że związany jest ze świadczeniem kompleksowej usługi pogrzebowej, powinien podlegać opodatkowaniu jednolitą stawką VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT (z uwzględnieniem art. 146a pkt 2) w związku z punktem 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT stawka podatku VAT z tytułu usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną o symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) 96.03, wynosi 8%.

Z kolei, zgodnie z PKWiU w ramach symbolu 96.03 klasyfikowane są następujące usługi pogrzebowe i pokrewne:

1.  PKWiU 96.03.11.0 – „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji”, obejmujące:
    *   usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
    *   usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
    *   usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
    *   usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
    *   usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.
2.  PKWiU 96.03.12.0 – „Usługi pogrzebowe”, obejmujące:
    *   usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,
    *   usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,
    *   usługi balsamowania zwłok,
    *   przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,
    *   usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Przenosząc powyższe na grunt planowanej przez Wnioskodawcę działalności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w prawie podatkowym przyjmuje się, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Prowadzi to do wniosku, że na usługę kompleksową składa się zbiór różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze (i które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe rozumienie usługi kompleksowej ma swoje podłoże w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Sąd konkludował, że: „artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Powyższa retoryka Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostaje nadal aktualna, czego przejawem są kolejne wyroki odnoszące się do problematyki usługi kompleksowej. Przykładowo, w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, Trybunał uznał, że „z usługą kompleksową mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Zatem, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT.

Ponadto, w tym samym wyroku (C-392/11) Trybunał uznał, że z usługą kompleksową mamy również do czynienia w przypadku, w którym jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że z biznesowego punktu widzenia Wnioskodawca chce być postrzegany jako podmiot zapewniający kompleksową obsługę na okoliczność śmierci i pogrzebu, poszczególne składowe Pakietu kompleksowego oferowanego przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 powinny być potraktowane jako jedna usługa kompleksowa, mająca na celu zapewnienie wszelkich świadczeń związanych z pochówkiem zmarłego oraz okolicznościami następującymi przed pogrzebem (przykładowo odbiór ciała i transport do chłodni, podstawowe przygotowanie ciała do pogrzebu, kremacja), w trakcie pogrzebu (przykładowo oprawa muzyczna) oraz po pogrzebie (przykładowo wsparcie psychologiczne, wsparcie prawne), za którą pobierane jest jedno wynagrodzenie ryczałtowe (cykliczna składka płacona przez Klienta).

Za powyższym przemawia również fakt, iż usługą zasadniczą (za którą pobierana jest znacząca część składki - ponad 90%) jest przygotowanie ceremonii pogrzebowej bez angażowania bliskich zmarłego, zaś pozostałe świadczenia (np. wsparcie psychologiczne, wsparcie prawne, transport ciała na lokalny cmentarz wskazany przez rodzinę) są jedynie środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej, uprawnionym jest - w ocenie Wnioskodawcy - uznanie, iż świadczenie kompleksowe zapewniane przez Wnioskodawcę powinno podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8% właściwą dla „Usług pogrzebowych” wymienionych w grupowaniu PKWiU 96.03.12.0.

Dodatkowo, powyższe podejście jest zdaniem Wnioskodawcy o tyle uzasadnione, że jak podkreślił Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe, treść zapisów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami będzie wyraźnie podkreślała okoliczność świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej (chociażby poprzez brak rozdzielenia poszczególnych składowych tej usługi oraz ustalenie jednej opłaty za nią). Natomiast, biorąc pod uwagę cywilistyczną zasadę swobody umów, mającą swoje źródło w treści art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, treść zapisów umów z klientami powinna mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o rodzaju i charakterze świadczonych usług.

Tym samym, skoro z umowy z Klientem będzie jednoznacznie wynikać, że będzie świadczona jedna kompleksowa usługa, takie też powinno być rozumienie jej treści i dopiero ta treść powinna stanowić podstawę do następczego ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z czynnościami opisanymi w zawartej umowie z Klientem. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe są wtórne w stosunku do brzmienia umowy i nie powinny być określane niezależnie i w sprzeczności z treścią umowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. IBPP4/443-644/11/EJ), w której organ stwierdził, że „wskazać należy, że według ogólnej zasady przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Oznacza to, że w sytuacji zawarcia umowy mającej za przedmiot usługę, co do której stosuje się preferencyjną stawkę podatku, stawka ta odnosi się do całej usługi głównej. Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych same określają co stanowi przedmiot sprzedaży (usługa pogrzebowa, czy też odrębnie sprzedaż trumien, dostawa kwiatów, wiązanek pogrzebowych, kondukt z obsługą). W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usługi pogrzebowej nie należy z niej wyłączać poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy, wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Pakiet kompleksowy będzie podlegał opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, gdyż stanowi on jedną kompleksową usługę pogrzebową, dla której stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu 2, Pakiet pogrzebowy z uwagi na fakt, że związany jest ze świadczeniem kompleksowej usługi pogrzebowej, powinien podlegać opodatkowaniu jednolitą stawką VAT w wysokości 8%.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Argumenty przytoczone w uzasadnieniu do pytania 1 odnoszące się do Usługi kompleksowej w Wariancie 1 znajdują zastosowanie również w odniesieniu do pytania 2, tj. dla Pakietu pogrzebowego w Wariancie 2.

W konsekwencji, Pakiet pogrzebowy stanowiący jedną kompleksową usługę pogrzebową powinien zostać opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że na zmianę powyższej konkluzji nie będzie mieć wpływu fakt, że Usługi wsparcia zostały wyłączone poza zakres Pakietu pogrzebowego.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wariantu 2, Usługi wsparcia w analizowanym zdarzeniu przyszłym (zarówno usługi wsparcia prawnego jak też usługi wsparcia psychologicznego) powinny podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na wyraźne rozgraniczenie w Wariancie 2 Usług wsparcia od Pakietu pogrzebowego, kompleksowość zostanie wyłączona w stosunku do usług wsparcia psychologicznego i usług wsparcia prawnego (Usługi wsparcia). W konsekwencji, z uwagi na potraktowanie tych usług jako usługi odrębne od kompleksowej usługi pogrzebowej (Pakietu pogrzebowego), w ocenie Wnioskodawcy, stawki VAT dla tych usług należy ustalić indywidualnie.

Wsparcie psychologiczne

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy VAT, zwalnia się od podatku m. in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej od psychologów.

W konsekwencji, przedmiotowe zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy VAT będzie miało zastosowanie, gdy usługa opieki medycznej spełni łącznie następujące warunki:

1.  służy konkretnym celom - tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  świadczone są przez psychologa, zaś zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT znajdzie zastosowanie, gdy dodatkowo usługa opieki medycznej:
3.  zostanie nabyta przez podatnika we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej od psychologa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka pierwsza została spełniona - nie ulega bowiem wątpliwości, że zapewnienie wsparcia psychologicznego przez psychologa członkom zmarłego, służy chociażby zachowaniu, ratowaniu czy przywracaniu zdrowia. Wskazać przy tym należy, że śmierć bliskiej osoby jest zdarzeniem, które wywiera daleko idące skutki dla zdrowia ludzkiego zarówno w aspekcie fizycznym, jak i psychicznym. Z tego względu, pomoc psychologa niejednokrotnie okazuje się jedynym wyjściem, aby zdrowie zostało przywrócone, zachowane czy poprawione.

Natomiast, w odniesieniu do drugiej i trzeciej przesłanki, nie zostaną one spełnione, gdyż usługa będzie oferowana przez Wnioskodawcę, który nie posiada statusu psychologa i który na moment pobierania składki od Klienta nie nabywa tej usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.

W konsekwencji, ze względu na obowiązek kumulatywnego spełnienia wskazanych powyżej dwóch lub trzech przesłanek, Usługa wsparcia polegająca na zapewnieniu wsparcia psychologicznego rodzinie zmarłego będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Wsparcie prawne

Z kolei, w odniesieniu do usług wsparcia prawnego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy VAT są tak skonstruowane, że wszystkie usługi, którym ustawodawca wyraźnie nie przyporządkował stawki podatku VAT (czy to w treści ustawy VAT czy załączników do ustawy VAT) podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23%. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że usługi wsparcia prawnego nie zostały wymienione w treści ustawy VAT ani w żadnym z załączników do ustawy VAT, które wymieniają usługi opodatkowane preferencyjnymi stawkami VAT bądź usługi zwolnione z VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinny one podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi wsparcia będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla tych usług, tj. w przypadku usług polegających na udzielaniu porad prawnych stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, natomiast w odniesieniu do usług polegających na świadczeniu pomocy psychologicznej będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi wsparcia będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23% zarówno w przypadku usług polegających na udzielaniu porad prawnych, jak i usług polegających na świadczeniu pomocy psychologicznej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi dodatkowe oferowane przez Wnioskodawcę, zarówno w ramach Wariantu 1, jak i Wariantu 2, powinny podlegać opodatkowaniu według wskazanych poniżej stawek VAT:

*   organizacja konsolacji według stawki 23%,

*   transport rzeczy zmarłego do Polski według stawki 23%,

*   reportaż foto/video według stawki 23%,

*   przewóz gości na uroczystości według stawki VAT 8%,

*   napisy na nagrobku według stawki 23%,

*   opieka nad grobami według stawki 8%,

*   zamieszczanie nekrologów w prasie według stawki 23%.

Uzasadnienie w zakresie pytania 4

Z uwagi na okoliczność, że Usługi dodatkowe zostaną odrębnie określone w umowie z Klientem, stawka VAT dla tych usług powinna zostać ustalona indywidualnie dla każdej z nich. W takim bowiem wypadku ich wyodrębnienie w treści umowy z Klientem, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, że nie mogą one stanowić elementu jednej kompleksowej usługi pogrzebowej. Tym samym, stawki podatku VAT dla poszczególnych Usług dodatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, powinny przedstawiać się następująco:

Organizacja konsolacji

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839 z późn. zm.) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W klasyfikacji PKWiU ex 56 ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował „Usługi związane z wyżywieniem”, m.in. w grupowaniu:

*   56.10.11.0 Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

*   56.21.11.0 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,

*   56.21.19.0 Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (katering),

*   56.29.19.0 Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

*   56.30.10.0 Usługi przygotowywania i podawania napojów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczność, że organizacja konsolacji mieści się klasyfikacji PKWiU 56 ex do usługi tej, co do zasady, zastosowanie mogłaby znaleźć 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jednak podkreśla, że w ramach konsolacji dostarczane będą napoje, do których nie ma zastosowania preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%. Okoliczność ta powoduje, że usługa konsolacji powinna być opodatkowana stawką 8% w stosunku do części gastronomicznej i stawką 23% w stosunku do sprzedaży napojów.

Natomiast, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie miał technicznej możliwości rozdzielenia jaka część składki za usługę konsolacji będzie dotyczyła czynności gastronomicznych, a jaka sprzedaży napojów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji jedynym słusznym rozwiązaniem jest opodatkowanie całej usługi organizacji konsolacji jednolitą stawką VAT w wysokości 23%.

Transport rzeczy osobistych zmarłego do Polski

W ocenie Wnioskodawcy, do usługi transportu rzeczy osobistych zmarłego do Polski zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane dla transportu towarów. W konsekwencji, co do zasady, stawka podatku powinna być uzależniona od:

1.  tego czy transport towarów będzie dokonywany na rzecz podatnika VAT, czy podmiotu niebędącego podatnikiem VAT,
2.  rodzaju transportu, tj. czy będzie to transport wewnątrzwspólnotowy, czy transport międzynarodowy,
3.  tego czy podmiot świadczący usługę posiada stosowne dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy VAT, tj. list przewozowy, dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowane wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Natomiast, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, de facto na moment opłacania składki przez Klienta, nie będzie wiadomo z jakiego miejsca konieczne będzie przewiezienie rzeczy zmarłego do Polski, a tym bardziej Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu stosownych dokumentów wskazanych powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta przesądza o tym, że usługa przewozu rzeczy zmarłego powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reportaż foto/video

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 8%. W załączniku nr 3 do ustawy VAT, pod pozycją 181 wskazano, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca wskazał, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego - w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy - są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Dodatkowo - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Reasumując w przypadku gdyby usługi foto/video reportaż były wykonane przez artystę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowiły przedmiot autorskich praw majątkowych, który zgodnie z umową zostaje przeniesiony na nabywcę usług, a wynagrodzenie za te prawa wypłacane jest artyście w formie honorarium, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży fotografii i filmów oraz praw autorskich, czynność ta podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz pozycją 181 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Natomiast, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że usługa będzie oferowana przez Wnioskodawcę, a nie artystę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Przewóz gości na uroczystości (do/z kościół/cmentarz)

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 8%. Pod pozycją 157 załącznika nr 3 do ustawy VAT wskazano usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przewozie gości na uroczystości mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”. W konsekwencji, usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT oraz pozycją 157 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Opieka nad grobami

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 8%. Jak to zostało wskazane powyżej, pod pozycją 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT wskazano usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, usługi polegające na opiece nad grobami objęte zostały symbolem PKWiU 96.03. Tym samym, usługi te na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT oraz pozycją 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT.

Niniejsze stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-352/13-2/SJ).

Napis na nagrobku

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi co do zasady 8%. Jak to zostało wskazane powyżej, pod pozycją 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT wskazano usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 96.03 „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, usługi liternictwa nagrobkowego objęte są symbolem PKWiU 96.03, o ile są wykonywane przez obsługę cmentarza. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa zamieszczania napisu na nagrobku nie zostanie wykonana przez obsługę cmentarza, lecz będzie oferowana przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien opodatkować te usługi stawką VAT w wysokości 23%.

Zamieszczanie nekrologów w prasie

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczność, te ustawodawca nie wskazał niniejszych usług w treści ustawy VAT bądź w żadnym z załączników do ustawy VAT odnoszących się do usług opodatkowanych preferencyjną stawką VAT bądź zwolnionych z VAT, usługa dodatkowa w postaci zamieszczania nekrologów w prasie powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%

W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanych wyżej stanowisk organów podatkowych oraz sądownictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwracam się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przeze mnie stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy określeniu właściwej stawki podatku VAT dla planowanych usług w pierwszej kolejności znaczenie ma ustalenie, co jest tak naprawdę przedmiotem sprzedaży, tj. w przedmiotowej sprawie ustalenie, jaki rodzaj usługi będzie świadczył Wnioskodawca.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski i zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, organizacji i świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych na rzecz Klientów: prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników, jak również Klientów będących osobami fizycznymi samodzielnie zainteresowanymi usługami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami umowy, na podstawie których - w zamian za cykliczne składki opłacane przez Klienta - Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia usług określonych w zawartej z Klientem umowie. Dopiero w momencie ziszczenia się przesłanki w postaci śmierci osoby, której dotyczy opłacana składka (pracownika - w przypadku, gdy Klient jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i opłacającym składki za swoich pracowników bądź osoby fizycznej, która we własnym imieniu opłaca składki), Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia określonych w umowie wydatków i zapewnienia określonych świadczeń. Natomiast, gdy w okresie opłacania składki nie dojdzie do śmierci osoby, której opłacana składka dotyczy, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek świadczenia na rzecz Klientów z tytułu otrzymanych składek, przede wszystkim Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu zapłaconych przez Klienta składek.

Wnioskodawca rozważa testowanie różnych wariantów (pakietów) świadczenia usług, z których każdy będzie znajdował odzwierciedlenie w treści umowy zawartej z Klientem.

„Wariant 1” zakłada, że Wnioskodawca będzie oferował następujące usługi:

1.1 Kompleksową usługę pogrzebową, na którą składać się będą m.in.:

1.  odbiór ciała i transport do chłodni;
2.  wsparcie w procedurach administracyjnych;
3.  przechowanie ciała w chłodni;
4.  podstawowe przygotowanie ciała do pogrzebu;
5.  zapewnienie obsługi domu pogrzebowego;
6.  trumna na ciało;
7.  urna na prochy;
8.  kremacja;
9.  oprawa muzyczna;
10.  transport ciała na lokalny cmentarz wskazany przez rodzinę;
11.  wieńce z żywych kwiatów;
12.  stroik z żywych kwiatów na trumnę/urnę;
13.  kaplica do pożegnania;
14.  klepsydry;
15.  tabliczki na urnę/trumnę;
16.  transport krajowy;
17.  transport międzynarodowy;
18.  wsparcie psychologiczne;
19.  wsparcie prawne,

zwaną dalej „Pakietem kompleksowym”.

Dodatkowo, na życzenie Klienta i za dodatkową opłatą, Wnioskodawca może świadczyć m.in. następujące usługi:

1.2 Konsolacja;

1.3 Transport rzeczy osobistych zmarłego do Polski;

1.4 Foto/video - reportaż;

1.5 Przewóz gości na uroczystości (do/z kościół/cmentarz);

1.6 Napis na nagrobku;

1.7 Nekrologi w prasie;

1.8 Opieka nad grobami,

zwane dalej łącznie „Usługami dodatkowymi”.

„Wariant 2” zakłada, że zakres usług zostanie określony w umowie z Klientem w następujący sposób:

2.1 Kompleksowa usługa pogrzebowa, na którą składać się będą m.in.

1.  odbiór ciała i transport do chłodni;
2.  wsparcie w procedurach administracyjnych;
3.  przechowanie ciała w chłodni;
4.  podstawowe przygotowanie ciała do pogrzebu;
5.  zapewnienie obsługi domu pogrzebowego;
6.  trumna na ciało;
7.  urna na prochy;
8.  kremacja;
9.  oprawa muzyczna;
10.  transport ciała na lokalny cmentarz wskazany przez rodzinę;
11.  wieńce z żywych kwiatów;
12.  stroik z żywych kwiatów na trumnę/urnę;
13.  kaplica do pożegnania;
14.  klepsydry;
15.  tabliczki na urnę/trumnę;
16.  transport krajowy;
17.  transport międzynarodowy

zwana dalej „Pakietem pogrzebowym”.

2.2 Wsparcie psychologiczne;

2.3 Wsparcie prawne

Zwane dalej łącznie „Usługami wsparcia”.

Dodatkowo, na wyraźne życzenie Klienta, Wnioskodawca będzie oferował takie usługi jak np.:

2.4 Organizacja konsolacji;

2.5 Transport rzeczy osobistych zmarłego do Polski;

2.6 Foto/video - reportaż;

2.7 Przewóz gości na uroczystości (do/z kościół/cmentarz);

2.8 Napis na nagrobku;

2.9 Nekrologi w prasie;

2.10 Opieka nad grobami,

zwane dalej łącznie „Usługami dodatkowymi”.

W Wariancie 2 tym, wynagrodzenie za poszczególne Usługi wsparcia oraz poszczególne Usługi dodatkowe zostanie określone odrębnie od wynagrodzenia za Pakiet pogrzebowy, co znajdzie również odzwierciedlenie w treści wystawianej faktury.

Szacunkowa wartość usług polegających na wsparciu psychologicznym oraz wsparciu prawnym, zarówno w ramach Wariantu 1, jak i Wariantu 2, będzie stanowiła poniżej 10% łącznej wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

*   klasyfikacji planowanych do wykonania świadczeń jako kompleksowej usługi pogrzebowej wraz z usługami dodatkowymi i usługami wsparcia,

*   zastosowania odpowiednich stawek podatku VAT dla planowanych w ramach działalności gospodarczej świadczeń.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zamierza świadczyć usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usługi w różnych wariantach określonych w zawartej z Klientem umowie, które zdaniem Wnioskodawcy należy uznać za kompleksowe usługi pogrzebowe oraz usługi towarzyszące tym świadczeniom, tj. usługi wsparcia i usługi dodatkowe.

Organ w tym miejscu zauważa, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. usługi pogrzebowe mieszczą się w grupowaniu 96.03 opisanym jako „usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”.

Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03 grupowanie 96.03.12.0 „Usługi pogrzebowe”, na które powołuje się we wniosku także Wnioskodawca, obejmuje:

*   usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

*   usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,

*   usługi balsamowania zwłok,

*   usługi instytucji pogrzebowych,

*   przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,

*   usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.

Tak więc niewątpliwie usługa pogrzebowa to działalność gospodarcza związana z obsługą zmarłych, pochówkiem i urządzaniem pogrzebów i następuje zawsze w celu pogrzebania zwłok.

Z wniosku wynika natomiast, że Wnioskodawca będzie pobierał cykliczne składki za to, że będzie pozostawał w gotowości do wyświadczenia usługi pogrzebowej w wariancie wybranym przez Klienta, przy czym w momencie pobierania tych składek Wnioskodawca nie będzie wiedział kiedy usługę pogrzebową wyświadczy oraz czy świadczenie to będzie miało w ogóle miejsce. Wnioskodawca, jak sam wskazał, przewiduje bowiem, że do wyświadczenia przedmiotowej usługi pogrzebowej może nie dojść, gdyż w okresie opłacania składki nie nastąpi śmierć osoby, której składka dotyczy, a więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć ani obowiązek świadczenia na rzecz Klientów opłaconych usług, ani obowiązek zwrotu tych zapłaconych przez Klienta składek.

Z wyświadczeniem usługi pogrzebowej w przypadku Wnioskodawcy będziemy mieli do czynienia dopiero w momencie ziszczenia się przesłanki w postaci śmierci osoby, której dotyczy opłacana składka i tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia określonych w umowie wydatków oraz zapewnienia określonych świadczeń.

Analizując zatem przedstawiony powyżej stan sprawy stwierdzić należy, że w przypadku oferowanych przez Wnioskodawcę usług nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi pogrzebowej czy też wykonywaniem czynności zawartych w usługach dodatkowych i usługach wsparcia, tylko ze świadczeniem usługi pozostawania w gotowości do wyświadczenia usługi pogrzebowej przez okres pobierania składek, na którą to usługę składać się będą wszystkie wymienione we wniosku czynności zaproponowane w Wariantach 1 i 2 oraz usługach dodatkowych i usługach wsparcia.

Skoro więc w okolicznościach przedstawionej sprawy, jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi pogrzebowej, dla której ustawa VAT przewiduje opodatkowanie obniżoną stawką podatku VAT wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy VAT (pod warunkiem zaklasyfikowania usługi do grupowania PKWiU - 96.03.12.0), ani usług wsparcia i usług dodatkowych, tylko usługę pozostawania w gotowości do wyświadczenia usługi pogrzebowej, której częściami składowymi będą wymienione w proponowanych Wariantach 1 i 2 czynności, to należy tą usługę opodatkować zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obecnym stanie prawnym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują dla tego typu usługi obniżonej stawki podatku VAT, dlatego też świadczenie to należy opodatkować według 23% stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie On świadczył kompleksową usługę pogrzebową oznaczoną we wniosku jako Pakiet kompleksowy oraz Pakiet pogrzebowy, do której to usługi będzie stosował 8% stawkę podatku VAT (Pyt. 1 i 2) oraz, że usługi wsparcia i usługi dodatkowe będzie traktował jako świadczenia odrębne, opodatkowane według stawek dla nich właściwych (Pyt. 3 i 4), nie mogło zostać ocenione przez Organ, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu powyżej, Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą w podstawowej kwestii dot. rodzaju świadczonej usługi, tj. uznał za nieprawidłowe twierdzenie Wnioskodawcy, że przedmiotem jego działalności w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie świadczenie usługi pogrzebowej i usług dodatkowych oraz usług wsparcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.