Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-177/09-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych wynikających z faktur wystawianych przez kontrahentów.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychody należne; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca; zapłata; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 03 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kontrahentów, którzy wystawiają faktury w walucie obcej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, w części odnoszącej się do dostawców wystawiających ze względów technicznych faktury w PLN podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych wynikających z faktur wystawianych przez kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka otrzymuje od swoich dostawców krajowych faktury za zakupione materiały do produkcji. Zgodnie z umowami zawartymi z niektórymi kontrahentami, ceny materiałów określone są w Euro. Kontrahenci ci wystawiają Spółce faktury, w których wartość ich sprzedaży określona jest w Euro (przepisy VAT wymagają dodatkowo, aby na tych dokumentach była podana wartość podatku VAT w złotych).

Część kontrahentów posługujących się cennikami wyrażonymi w Euro ze względów technicznych wystawia faktury w PLN podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro (przeliczenie wartości sprzedaży na Euro jest dokonywane według kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury).

Wnioskodawca ujmuje w księgach rachunkowych obydwa rodzaje faktur jako dokumenty walutowe (odpowiednio przeliczone na PLN), na skutek czego w księgach Jednostki powstają walutowe zobowiązania krajowe wyrażone Euro. Zapłata tych zobowiązań następuje w Euro.

W wyniku zapłaty zobowiązań wyrażonych w Euro w księgach Jednostki powstają i ujmowane są dodatnie lub ujemne różnice kursowe zaliczane w całości odpowiednio do przychodów lub kosztów księgowych i podatkowych.

Spółka wylicza różnice kursowe podatkowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółka nie wybrała możliwości zawartej w art. 9b ust. 1 pkt 2, to jest określania różnic kursowych podatkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe na skutek zapłaty krajowego zobowiązania wyrażonego w Euro stanowią w całości koszty lub przychody podatkowe?
2.  Czy różnice kursowe naliczone przy zapłacie zobowiązania krajowego od tej jego części, która stanowi VAT naliczony (ukryty w całości zobowiązania) są uznawane podatkowo?
3.  Czy takie różnice (te określone od części VAT – owskiej zobowiązania) określone księgowo można ewentualnie uznać za akceptowane podatkowo pozostałe koszty lub przychody finansowe związane z obsługą i zapłatą zobowiązania w Euro?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe naliczone po zapłacie w Euro zobowiązania krajowego wyrażonego w Euro są w całości przychodem lub kosztem podatkowym.

Po zniesieniu zasady walutowości podatnicy krajowi mogą już bez przeszkód i ograniczeń (stosowanych wcześniej przez NBP) zawierać umowy w walutach obcych i w tych walutach regulować wynikające z nich zobowiązania. Konsekwencją stosowania obrotu walutowego i zachodzących zmian kursów walut jest występowanie różnic kursowych.

Różnice kursowe jako kategoria podatkowa określone są w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym artykułem, podatkowe różnice kursowe powstają jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Z ustawy wynika więc, że różnice kursowe powstają w wyniku zmiany wartości kosztu.

W tym miejscu powstaje pytanie, jaką kategorią w prawie podatkowym są różnice kursowe księgowe naliczone od tej części zobowiązania wymagającego zapłaty, która stanowi VAT naliczony?

Zdaniem Spółki, różnic takich nie można uznać wprost za różnice kursowe podatkowe. Wynika to z faktu, że podatek VAT naliczony ukryty w zobowiązaniu krajowym, po jego odliczeniu zgodnie z ustawą o VAT, jest neutralny dla podatku dochodowego i nie stanowi kosztu w podatku dochodowym.

Różnice kursowe powstałe w takiej sytuacji należy jednak traktować jako pozostały koszt lub przychód finansowy uznawany podatkowo. Przemawia za tym fakt, że wydatek stanowiący zapłatę zobowiązania jest konsekwencją normalnego obrotu gospodarczego z kontrahentami Jednostki. Jeżeli więc, ze względu na zmieniające się warunki gospodarcze (zmianę kursu złotego), wartość zobowiązania Spółki wzrośnie to zwiększone koszty obsługi tego zobowiązania (również w jego części VAT-owskiej) powinny stanowić koszt podatkowy.

Kosztami uzyskania przychodów są przecież (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka w takiej sytuacji musi ponieść zwiększone koszty obsługi zobowiązania, w żaden sposób nie może nimi manipulować, ani wpływać na ich wielkość (zmiany spowodowane są zmianami warunków zewnętrznych), a cel ich poniesienia jest jednoznacznie związany z działalnością gospodarczą Jednostki (zapłata zobowiązania kontrahentowi).

Analogicznie zmniejszone koszty obsługi takiego zobowiązania przejawiające się w konieczności zapłaty kontrahentowi (w przeliczeniu na złote) mniejszej kwoty stanowią przychód Jednostki powstały na skutek zmian warunków zewnętrznych Jej funkcjonowania. Stanowią one dodatkowy przychód Spółki powstały na skutek korzystnych zmian otoczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kontrahentów, którzy wystawiają faktury w walucie obcej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1, w części odnoszącej się do dostawców wystawiających ze względów technicznych faktury w PLN podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymuje od niektórych dostawców krajowych faktury VAT w walucie obcej. Podatek od towarów i usług na takich fakturach wykazywany jest również w złotych polskich. Natomiast od części kontrahentów otrzymuje faktury wyrażone w złotych polskich, podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro. Zapłata za ww. faktury następuje w walucie obcej.

Na tle powyżej przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż różnice kursowe powstałe na skutek zapłaty w walucie obcej zobowiązania krajowego wyrażonego również w walucie obcej (faktury VAT w walucie obcej) stanowią w całości przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty podatkowe jako ujemne różnice kursowe.

Natomiast odnośnie dokonywanych transakcji, do których kontrahenci wystawiają faktury wyrażone w złotych polskich, podając jednocześnie na fakturze wartość sprzedaży brutto w Euro należy stwierdzić, iż w tych przypadkach nie występują różnice kursowe. Tak więc, skoro otrzymane faktury są wyrażone w PLN, to nie można mówić o powstaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Reasumując, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z wystawianych przez kontrahentów faktur w walutach obcych różnice kursowe, w części dotyczącej podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie wskazano, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mają prawo wyboru co do sposobu ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawę podatkową – wskazaną w art. 15a ww. ustawy lub na podstawie przepisów o rachunkowości.

Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a, w związku z tym, jeżeli na podstawie tej regulacji powstaną dodatnie / ujemne różnice kursowe, to tylko takie mogą zostać uznane odpowiednio w przychody / koszty podatkowe.

Zatem, zmiana warunków zewnętrznych w jakich funkcjonuje Spółka nie wpływa na dodatkowy przychód Spółki lub Jej koszt.

Mając powyższe na uwadze, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych na podstawie innych przepisów ustawy nie jest możliwe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.