Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-709/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Czy zwolnienie Wnioskodawcy z długu z tytułu zaległych odsetek (umorzenie zaległych odsetek) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; przychód; rata; umorzenie; zobowiązanie; zwłoka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 15 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu w związku z umorzeniem odsetek związanych z zaciągniętymi kredytami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 15 marca 2011 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu w związku z umorzeniem odsetek związanych z zaciągniętymi kredytami.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lipca 2004 r. Wnioskodawca zawarł Porozumienie o spłacie długu z Bankiem S.A. (dalej: „O.” SA). W Porozumieniu tym strony potwierdziły, iż Wnioskodawca jest dłużnikiem „O.” SA z tytułu umów kredytowych, przy czym wymagalna wierzytelność „O.” SA wobec Wnioskodawcy składa się z Należności Głównej (część kapitałowa kredytu bankowego) oraz Należności Odsetkowej (naliczone odsetki od części kapitałowej kredytu bankowego). W Porozumieniu strony ustaliły harmonogram spłaty zadłużenia Wnioskodawcy wobec „O.” SA z tytułu zawartych umów kredytowych. W ramach tego harmonogramu Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty w ratach całej Należności głównej oraz spłaty ustalonej części Należności Odsetkowej. W okresie spłaty Należność główna podlegała oprocentowaniu.

Jednocześnie strony Porozumienia postanowiły, iż „O.” SA umorzy Należność Odsetkową naliczoną do dnia zawarcia Porozumienia, pomniejszoną o część Należności Odsetkowej spłaconej przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem Porozumienia, po wywiązaniu się przez Wnioskodawcę z warunków Porozumienia. W dniu 16 sierpnia 2010 r. „O.” SA wydał Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, iż Porozumienie z dnia 9 lipca 2004 r. zostało w całości wykonane, w związku z czym należności „O.” SA objęte Porozumieniem zostały przez Wnioskodawcę spłacone w całości.

W dniu 9 lutego 2007 r. Wnioskodawca zawarł Porozumienie z Bankiem SA (dalej: „K.”) dotyczące spłaty zobowiązań Wnioskodawcy wobec „K.” z tytułu zawartych umów kredytowych. W Porozumieniu strony potwierdziły wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec „K.” obejmujące kapitał kredytów, naliczone odsetki określone w bankowych tytułach egzekucyjnych, odsetki ustawowe naliczone od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych, inne naliczone odsetki oraz koszty windykacji poniesione przez „K.”. Strony Porozumienia ustaliły harmonogram oraz sposób spłaty kwoty kapitałowej zadłużenia. Jednocześnie „K.” zobowiązał się wobec Wnioskodawcy, iż w przypadku terminowego wywiązania się ze wszystkich postanowień Porozumienia, „K.” zwolni Wnioskodawcę z długu z tytułu wskazanych powyżej zaległych odsetek (przy czym naliczone odsetki określone w bankowych tytułach egzekucyjnych zostały zapłacone przez Wnioskodawcę).

W dniu 10 sierpnia 2010 r. „K.” wydał Wnioskodawcy pisemne oświadczenie, iż zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych zostały spłacone zgodnie z warunkami Porozumienia z dnia 9 lutego 2007 r. „K.” potwierdził tym samym wykonanie warunku od którego uzależnione było zwolnienie Wnioskodawcy z długu z tytułu zaległych odsetek.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie tut. organu do uzupełnienia wniosku, Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkami, gdzie umorzone odsetki stanowią odsetki od udzielonych kredytów, jak również są odsetki od zaległości w spłacie kwoty wynikających z umów kredytowych. Naliczenie i wysokość odsetek umarzanych wynika z podpisanych umów (porozumień) kredytowych. Ponadto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma przypadkami naliczania odsetek od nieterminowych rat kredytu mianowicie:

*   zasady naliczania odsetek od nieterminowych rat kredytu wiązały strony umowy,
*   jak również dawały wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania takich odsetek.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie Wnioskodawcy z długu z tytułu zaległych odsetek (umorzenie zaległych odsetek) powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z długu z tytułu zaległych odsetek (umorzenie zaległych odsetek) nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując jedynie, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 poszczególne kategorie przychodów. Pojęcie przychodu dla celów ww. ustawy można zrekonstruować w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych - np. NSA w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) stwierdził, że: „z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

W art. 12 ust. 4 ww. ustawy znajduje się enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju przysporzenia podatnika nie są zaliczane do przychodów. W pkt 2 tego przepisu wskazane zostało, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Symetryczne rozwiązanie zostało zastosowane przez ustawodawcę po stronie kosztów podatkowych – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy, należy wnioskować, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1188/96). Należy zatem uznać, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu odsetek powstaje na zasadzie kasowej. W wyroku z dnia 30 sierpnia 2005 r. (sygn. FSK 2025/04) NSA stwierdził, iż: „ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone czy należne”.

Przepisy regulujące zasady powstawania przychodów podatkowych z tytułu odsetek stanowią swoiste lex specialis wobec pozostałych zasad ustalających reguły ogólne powstawania przychodów podatkowych. W konsekwencji, zgodnie z zasadami wykładni aktów prawnych, przepisy dotyczące momentu powstawania przychodu podatkowego w związku z odsetkami powinny mieć pierwszeństwo przed innymi zasadami określającymi moment powstania przychodu. W konsekwencji, jeżeli nie nastąpi przepływ środków pieniężnych dotyczących odsetek, odsetki nie mogą stanowić zarówno przychodu podatkowego, jak i kosztu podatkowego.

Z powołanych powyżej względów, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w orzeczeniu z dnia 14 stycznia 2002 r. (sygn. I SA/Gd 14/00) NSA stwierdził, że: „skoro przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie ich otrzymania, a kosztem uzyskania przychodu są tylko odsetki faktycznie zapłacone, to umorzone odsetki nie mieszczą się w pojęciu umorzonych zobowiązań”.

Stanowisko zbieżne z poglądem NSA wyraziło wcześniej Ministerstwo Finansów w piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów do izb skarbowych oraz urzędów skarbowych z dnia 13 stycznia 1999 r. (Nr PB3/5912-722-604/HS/98): „(\`(...)\`) podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika, są podatkowo obojętne (\`(...)\`)”.

Powyższe pismo zostało wydane w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia dzisiejszego nie nastąpiły zmiany. W konsekwencji, stanowisko Ministerstwa Finansów należy uznać za aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Ponieważ przychód z tytułu odsetek może powstać dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania przez podatnika, to w opisanym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania również reguła wyrażona w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl której przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy przedmiotowej ustawy nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych świadczeń. Należy jednak uznać, iż warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. W przypadku zaś zwolnienia z długu (umorzenia długu) nie dochodzi do spełnienia żadnego świadczenia ani przez dłużnika ani przez wierzyciela. Trudno zatem uznać, żeby czynność ta mogła skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Ponadto, gdyby uznać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące świadczeń nieodpłatnych/częściowo odpłatnych mają tak szeroki zakres, iż obejmują również przypadki umorzenia zobowiązania, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) przytoczonej ustawy stałby się bezprzedmiotowy w zakresie, w jakim dotyczy umorzonych zobowiązań. Tymczasem uwzględniając ideę racjonalnego ustawodawcy niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów, która powoduje, że określona część aktu prawnego staje się zbędna albo bezprzedmiotowa.

W konsekwencji należy zatem uznać, iż art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w ogóle nie dotyczy przypadków umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zwolnienie Wnioskodawcy przez banki z obowiązku zapłaty odsetek (umorzenie odsetek), które następuje na mocy zawartych uprzednio porozumień regulujących zasady spłaty przez Wnioskodawcę zadłużenia z tytułu umów kredytowych, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zwolnienia Wnioskodawcy z długu przez banki (umorzenia odsetek) po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podatkowy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np. w interpretacji z dnia 24 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-14/10-6/MM) uznał, iż: „Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo. Podjęta przez strony ugoda w wyniku której bank umorzył Spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.” Analogiczne do powyższego stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1184/09-6/KS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-228/10-4/JB).

W interpretacji z dnia 20 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-832/09/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, który twierdził, iż w przypadku umorzenia przez bank naliczonych odsetek po stronie podatnika powstaje przychód podatkowy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem przychodami jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wymieniono przysporzenia, których nie zalicza się do przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowo (podkreślenie własne). Mając powyższe na uwadze, w dniu podpisania ugody z Bankiem umorzona kwota zobowiązania będzie przychodem rzutującym na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z wyłączeniem kwoty umorzonych odsetek (podkreślenie własne)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jakkolwiek stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, należy wskazać, iż w odniesieniu do omawianego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, LEX nr 499993, wskazano, iż „(…) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.” Ponadto Sąd stwierdził, iż „(…) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).” Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. I SA/GI 201/08, LEX nr 469703 gdzie wskazano, iż „(…) „pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).”

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Odsetki mają zatem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej. Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie kredytu, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Innymi słowy w sytuacji, w której kredytobiorca uzyskuje kredyt, zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że kredytodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z kredytów na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja kredytobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wartość umorzonych odsetek od udzielonych kredytów będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku odróżnić należy tzw. odsetki karne, czyli odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, które należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Mając na względzie fakt, iż jak wskazała Spółka w uzupełnieniu wniosku zasady naliczania odsetek od nieterminowych rat kredytu były określone w umowie i wiązały strony należy stwierdzić, iż w związku z umorzeniem tych odsetek po stronie Spółki wystąpi przysporzenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Odmiennie natomiast należy potraktować te odsetki od nieterminowych rat kredytu, których naliczanie uzależnione jest od jednostronnej decyzji wierzyciela. W takiej sytuacji ich umorzenie nie będzie skutkowało wystąpieniem przychodu po stronie Spółki z tego tytułu.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała ogólnie, iż żadne z umorzeń wymienionych wyżej rodzajów odsetek nie będzie generowało przychodów po stronie Spółki, w konsekwencji stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do szeroko przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, iż tut. organ podziela stanowisko Spółki, co do braku możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznacza to jednak braku możliwości odpowiedniego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż w związku z umorzeniem odsetek od kredytów, oraz odsetek od nieterminowej spłaty rat kredytu, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron umowy kredytu po stronie Spółki wystąpi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, co za tym idzie wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy.

Końcowo tut. organ informuje, iż powołane we wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach charakteryzujących się również odmiennymi stanami faktycznymi, w konsekwencji wskazane interpretacje nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.