Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.429.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wskazanie zakresu wniosku i właściwy adres e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 7 września 2020 r. Wnioskodawca będzie wykonywać usługi wspomagające edukację jako trener/coach. Wnioskodawca będzie prowadzić zajęcia dodatkowe dla dzieci w wieku 7-15 lat – poziom podstawowy, z zakresu kompetencji społecznych, które są ujęte w podstawie programowej dla szkół podstawowych jako kompetencje kluczowe. Umiejętnościami, które Wnioskodawca będzie rozwijać są: rezyliencja (odporność psychiczna), poczucie wartości, mindfullness, inteligencja emocjonalna i społeczna, asertywność i przedsiębiorczość. Czy w związku z tym Wnioskodawca kwalifikuje się na zwolnienie od podatku VAT, jako świadczący usługi edukacyjne? A może, jeśli nie do zwolnienia od VAT, to do obniżonej stawki 8%? Skorzystanie ze stawki 8% miałoby uzasadnienie jako prowadzenie działalności wspomagającej edukację w zakresie psychologiczno-pedagogicznym, zgodnie z art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 177 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o Wnioskodawcę, prowadzi on działalność gospodarczą i jest VAT-owcem. Nowo świadczona usługa to franczyza, na którą Wnioskodawca wykupił licencję. Franczyzodawca jest podmiotem zwolnionym od VAT.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z prawem oświatowym – Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.
2.  Ciężko jest określić Wnioskodawcy, czy jego działalność nie wpisuje się w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ usługi jakie świadczy są – zdaniem Wnioskodawcy – uzupełnieniem usług świadczonych przez jednostki oświatowe, a zatem są ściśle z nimi związane.
3.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29.
4.  W rozumieniu Wnioskodawcy usługi przez niego świadczone to wspomaganie edukacji w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, ponieważ dzieci uczęszczające na zajęcia często są kierowane przez pedagogów szkolnych. Dlatego z tego punktu widzenia można by je uznać za usługi z obniżoną stawką VAT 8%, zgodnie z art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
5.  Nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.
6.  Zajęcia nie są finansowe ze środków publicznych.
7.  Za usługi zajęć płacą bezpośrednio rodzice uczniów.
8.  Nie jest nauczycielem w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.
9.  Posiada fachową wiedzę zbieżną ze świadczonymi usługami ze względu na kursy przygotowujące go do bycia trenerem w (…).
10.  Zajęcia prowadzi osobiście po uprzednim przygotowaniu poprzez kursy.
11.  Nie świadczy usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli w rozumieniu prawa oświatowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1).

Czy Wnioskodawca może być zwolniony od podatku VAT na podstawie wcześniej opisanych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako trener/coach prowadzący zajęcia edukacyjne dla dzieci w ramach kompetencji opisanych w podstawie programowej, które są kompetencjami z zakresu psychologiczno-pedagogicznego uważa, że kwalifikuje się do zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od dnia 7 września 2020 r. będzie wykonywać usługi wspomagające edukację jako trener/coach. Wnioskodawca będzie prowadzić zajęcia dodatkowe dla dzieci w wieku 7-15 lat – poziom podstawowy, z zakresu kompetencji społecznych, które są ujęte w podstawie programowej dla szkół podstawowych jako kompetencje kluczowe. Umiejętnościami, które Wnioskodawca będzie rozwijać są: rezyliencja (odporność psychiczna), poczucie wartości, mindfullness, inteligencja emocjonalna i społeczna, asertywność i przedsiębiorczość.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT dla wyżej opisanych usług.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ponadto w tym miejscu należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Ponadto, zgodnie z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z prawem oświatowym – Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm. Ciężko jest określić Wnioskodawcy, czy jego działalność nie wpisuje się w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ usługi jakie świadczy są – zdaniem Wnioskodawcy – uzupełnieniem usług świadczonych przez jednostki oświatowe, a zatem są ściśle z nimi związane. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Zajęcia nie są finansowane ze środków publicznych. Za usługi zajęć płacą bezpośrednio rodzice uczniów.

Zainteresowany uważa, że jako trener/coach prowadzący zajęcia edukacyjne dla dzieci w ramach kompetencji opisanych w podstawie programowej, które są kompetencjami z zakresu psychologiczno-pedagogicznego, kwalifikuje się do zwolnienia od podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

*   dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Z kolei w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy to także muszą być spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia oraz są one świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Zatem powyższe zwolnienie także ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest on jednostką objętą systemem oświaty zgodnie z prawem oświatowym.

Jednocześnie z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

W związku z powyższym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych usług, o których mowa we wniosku, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Należy także wskazać, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia »edukacji szkolnej i uniwersyteckiej« w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.”

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, tj. »von Privatlehrern erteilten Schul-und Hochschulunterricht« (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio »edukacji szkolnej i uniwersyteckiej« lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako »leçons \[\`(...)\`\] portant sur« \[nauczanie obejmujące\] taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita García i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54).(…)

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia „edukacja”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18–20).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako „leçons \[\`(...)\`\] portant sur” \[nauczanie obejmujące\] taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytucji szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej.(…)

Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24)”.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest on nauczycielem w rozumieniu przepisów prawa oświatowego. Co prawda posiada fachową wiedzę zbieżną ze świadczonymi usługami ze względu na kursy przygotowujące go do bycia trenerem w (…) oraz zajęcia prowadzi osobiście po uprzednim przygotowaniu poprzez kursy, jednakże – jak sam oświadczył – nie świadczy usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli w rozumieniu prawa oświatowego.

W związku z powyższym skoro Wnioskodawca nie świadczy usług prywatnego nauczania, to tym samym nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, ww. usługi prowadzenia zajęć nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zajęcia nie są finansowe ze środków publicznych.

W związku z powyższym skoro – jak wskazał sam Wnioskodawca – świadczone przez niego usługi nie są usługami kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania, to tym samym usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ciężko jest mu określić, czy jego działalność nie wpisuje się w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ usługi jakie świadczy są – jego zdaniem – uzupełnieniem usług świadczonych przez jednostki oświatowe, a zatem są ściśle z nimi związane.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepisy ustawy.

Biorąc powyższe warunki pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie są one spełnione. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – usługi jakie świadczy są uzupełnieniem usług świadczonych przez jednostki oświatowe. Ponadto Zainteresowany nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz 29 ustawy.

Zatem w niniejszej sytuacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Ponadto usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, gdyż Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Przedmiotowe usługi nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z uwagi na fakt, iż – jak wyżej wskazano – świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a spełnienie tego warunku jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można także uznać za ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczonymi przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł być zwolniony od podatku VAT w stosunku do usług opisanych we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług edukacyjnych. A zatem nie rozstrzyga ona zwolnienia od podatku VAT dla innego rodzaju świadczeń.

Dodatkowo wskazać należy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki podatku dla świadczonych usług, została rozstrzygnięta w postanowieniu o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.527.2020.1.PG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.