Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.88.2020.1.AS/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opisanych we wniosku świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników.
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opisanych we wniosku świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu opisanych we wniosku świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową (…) (Grupa) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym Grupy jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest Spółka – jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania Grupy jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia rud w podziemnych kopalniach Spółki oraz produkcji (z tych rud) metali i ich sprzedaży – co generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka oraz jej Oddziały (jako pracodawcy dla celów PIT) dokonują wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników i z tego tytułu pełnią funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

W Spółce prawa i obowiązki pracowników i pracodawców określa zarówno Kodeks Pracy, jak również zawarty na podstawie jego regulacji Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Spółki (dalej: ZUZP), którego regulacjami objęte są również Oddziały (wchodzące w skład Spółki). Przy czym zgodnie z regulacjami ZUZP, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, wynikające z umowy o pracę i postanowień ZUZP, za wykonanie prac w oznaczonym terminie, zgodnie z warunkami technicznymi lub innymi wymogami dotyczącymi ilości i jakości pracy oraz sposobu jej wykonania.

Na podstawie postanowień ZUZP, Spółka zobowiązana jest do realizacji na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, poza wypłatą wynagrodzenia za przepracowany miesiąc wynikającego z umowy o pracę, dodatkowych świadczeń, które stają się należne po spełnieniu przez danego pracownika warunków przewidzianych w ZUZP. Do świadczeń tych należą:

1.  Ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego (dalej: ekwiwalent za przejazd)

Ekwiwalent ten przysługuje raz w roku pracownikom zatrudnionym wyłącznie pod ziemią, po nienagannym przepracowaniu 3 lat, w wysokości odpowiadającej cenie biletu kolejowego za przejazd pociągiem II klasy na trasie 600 km. Ekwiwalent należny pracownikowi obejmuje również członków jego rodziny pozostających na jego utrzymaniu.

1.  Wczasy profilaktyczno-lecznicze i urlopy zdrowotne

Pracownicy którzy:

*   są zatrudnieni w warunkach zagrożeń zdrowia czynnikami związanymi ze środowiskiem pracy lub uciążliwością pracy,

*   ulegli wypadkowi przy pracy,

*   są zagrożeni albo nabyli chorobę zawodową,

*   nabyli chorobę pozostającą w związku przyczynowym z charakterem wykonywanej pracy,

\- mają prawo do płatnego corocznego urlopu zdrowotnego na leczenie sanatoryjne lub wczasy profilaktyczno-lecznicze, jeżeli zakład służby zdrowia sprawujący opiekę lekarską nad zdrowiem pracownika wyda orzeczenie o potrzebie takiego leczenia.

W celu realizacji ww. obowiązków, Spółka nabywa wczasy profilaktyczno-lecznicze od podmiotów zewnętrznych (specjalizujących się w świadczeniu tego typu usług), co udokumentowane jest fakturą.

Wskazane powyżej świadczenia – obciążające koszty bieżące działalności Spółki w miesiącu ich poniesienia – analogicznie jak wynagrodzenia należne za dany miesiąc, stanowią przychód pracownika (w przypadku jego otrzymania przez pracownika), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w miesiącu ich wypłaty bądź podstawienia do dyspozycji) oraz stanowią podstawę do naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które to składki – w części ponoszonej przez pracodawcę – obciążają koszty bieżące Spółki w miesiącu za który należne są wynagrodzenia.

Wskazane świadczenie w latach ubiegłych (za wyjątkiem wynagrodzeń pracowników z tytułu urlopów zdrowotnych) finansowane były ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚZ). Z tego też powodu odpis na ZFŚS był zwiększany – zgodnie z postanowieniami ZUZP – o odpis dodatkowy, który był przeznaczany m.in. na sfinansowanie ww. świadczeń (tj. kosztów wczasów profilaktyczno-leczniczych oraz kosztów ekwiwalentów za przejazd). Odpis dodatkowy był uznawany za koszt uzyskania przychodów w momencie jego wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS.

Praktyka ta została jednakże zakwestionowana w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce w 2019 r. przez Państwową Inspekcję Pracy. W trakcie tej kontroli uznano, że finansowanie ww. świadczeń ze środków ZFŚS nie jest dopuszczalne, bowiem świadczenia te nie mieszczą się w zakresie definicji „działalności socjalnej”, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1352), a tylko „działalność socjalna” może być finansowana z tego funduszu.

W związku z powyższym, po uzgodnieniu z działającymi w Spółce organizacjami związkowymi, zmianie uległ ZUZP poprzez zmniejszenie odpisu dodatkowego na ZFŚS o część przeznaczaną na finansowanie w/w świadczeń.

Wynagrodzenia należne pracownikom za dany miesiąc (miesiąc X) wypłacane są im w miesiącu następnym do 10-go dnia miesiąca następnego (miesiąc X+1) – zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulaminami pracy (jak również wymogami Kodeksu Pracy), zaś składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń/świadczeń regulowane są terminowo zgodnie z przepisami, w miesiącu następnym po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia (miesiąc X+2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym okresie (miesiącu) Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wydatki ponoszone na świadczenia wskazane w pkt 1 i 2 niniejszego wniosku, do ponoszenia których zobowiązana jest na mocy ZUZP oraz należne składki na ubezpieczenia od tych świadczeń?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do rozpoznania wskazanych powyżej świadczeń oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia (ponoszonych przez pracodawcę) jako koszty uzyskania przychodów, w okresach wskazanych w art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia ponoszone na rzecz pracownika. W zakresie tego pojęcia mieszczą się również świadczenia, które pracodawca zobowiązany jest ponosić na mocy ZUZP, takie jak będące przedmiotem niniejszego Wniosku, co pozwala stwierdzić, że koszty wskazanych świadczeń wraz ze składami na ubezpieczenia społeczne, stanowią kategorię wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W zakresie regulacji dotyczących kwalifikacji podatkowej wynagrodzeń, jak i innych świadczeń, wypłacanych ze stosunku pracy, jak również momentu ich rozpoznania w rachunku podatkowym, ustawa o CIT wprowadza ponadto postanowienia szczególne. Mianowicie w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT przewidziano zasadę memoriałowego ujęcia tych wydatków stanowiąc, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedochowania obowiązujących pracodawcę terminów wypłat tych należności, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT (winno być: ustawy o CIT – przyp. organu), zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o PIT, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jednocześnie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT wskazuje, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz stan sprawy opisany w niniejszym Wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na świadczenia pracownicze, o których mowa powyżej, winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w okresach wynikających z art. 15 ust. 4g i ust. 4h pkt 2 ustawy o CIT, bowiem kwalifikacja tych wydatków może być dokonana wyłącznie w oparciu o wskazane przepisy szczególne regulujące zasady rozpoznania jako koszt podatkowy świadczeń pracowniczych (podlegających PIT) oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.