Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-236/13-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; opodatkowanie; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata; udział; wyłączenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu: 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości – **jest:**

*   **prawidłowe** – odnośnie pierwszego i trzeciego z zadanych we wniosku pytań,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie drugiego z zadanych we wniosku pytań.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 1997 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 6 grudnia 1996 r. mężu Wnioskodawczyni nabyli: Wnioskodawczyni (żona zmarłego), troje dzieci – po 1/4 części każde z nich. Aktem poświadczenia dziedziczenia z 3 października 2011 r. poświadczono, że spadek po jednej z córek spadkodawcy nabyło trzech uprawnionych spadkobierców (odpowiednio w 1/2 części, 1/4 części oraz 1/4 części).

Z kolei, postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. w sprawie wniosku Wnioskodawczyni o podział majątku wspólnego i dział spadku Sąd Rejonowy uznał, że:

*   w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i zmarłego w 1996 r. męża Wnioskodawczyni wchodziły:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  prawa własności czterech nieruchomości położone w rożnych miejscowościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste,
3.  prawo własności trzech samochodów osobowych,
4.  wyposażenie domu,
5.  wierzytelności,
6.  kwota wypłacona z rachunku bankowego,
7.  prawo własności przyczep samochodowych,

*   udziały Wnioskodawczyni i zmarłego męża w majątku wspólnym były równe,
*   w skład spadku po zmarłym mężu wchodzi udział w 1/2 części w składnikach majątku wymienionych w punktach a-g,
*   dokonał podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej zmarłego małżonka oraz działu spadku po zmarłym w ten sposób, że wszystkie składniki majątku wchodzące w skład spadku przyznał Wnioskodawczyni, a na rzecz pozostałych 5 uprawnionych spadkobierców zasądził spłaty w łącznej kwocie 153 326,90 zł.

Wnioskodawczyni w 2013 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz jedną z czterech nieruchomości położoną w M. koło M. W odniesieniu do pozostałych trzech nieruchomości wchodzących w skład spadku Wnioskodawczyni zamierza je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy za datę nabycia całości nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodzących w skład spadku należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 6 grudnia 1996 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części wynoszącej 5/8 data otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), a dla pozostałej (3/8) data działu spadku?
2.  Czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości oraz sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego prawa nabytych po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku postanowienia o dział spadku po zmarłym w 1996 r. mężu jest w całości zwolniona od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.?
3.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnym nabytego w drodze działu spadku o spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia i forma nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Należy zatem odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynika, że w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz cztery nieruchomości. W dniu 6 grudnia 1996 r., tj. w dacie śmierci męża nastąpiło ustanie wspólności majątkowej i powstała współwłasność w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

W świetle powyższego uznać należy, iż przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadający udziałowi w przychodzie wynoszącemu 1/2 bezspornie nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również udział w przychodzie wynoszącym 1/8 części 4 nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jaki Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadku po zmarłym mężu w 1996 r. (1/4 z 1/2 części w składnikach majątku wchodzących w skład spadku) bezspornie nie stanowi w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Data nabycia 3/8 udziału w spółdzielczym o własnościowego prawie do lokalu mieszkalnego oraz czterech nieruchomościach.

W rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy nabycie przez jednego spadkobiercę – Wnioskodawczynię w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także poza Nią pozostali spadkobiercy, mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku”. Następnie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie następuje nabycie w drodze spadku, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie z uwagi na skreślenie z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Przepisy prawa łączą nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy, a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 Kodeksu cywilnego nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego.

Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich – w chwili otwarcia spadku – nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935).

Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku ( art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych ( art. 1035 K.c.). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Pogląd powyższy był juz wielokrotnie wyrażany przez sądy administracyjne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 roku, sygn. akt. I SA/Kr 690/02, z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt. FSK 746/04, z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt. II FSK 187/06, wyrok z dnia 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1276/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 roku,. sygn. akt. I SA/Po 327/09), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt 752/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt 500/10). Zgodnie z art. 7 ustęp 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. W konsekwencji, jeżeli spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 roku to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęcie innej daty prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W sytuacji, w której dwaj spadkodawcy zmarliby tego samego dnia, ich spadkobiercy, w zależności od tego kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe oraz kiedy dokonali działu spadku podlegaliby różnym reżimom podatkowym. Podatnicy działający „szybciej” mogliby korzystać z uregulowań prawnych obowiązujących do dnia 3l grudnia 2006 roku, zaś podatnicy, którzy z różnych względów, często niezależnych od ich woli, a związanych np. z czasem trwania postępowania o dział spadku, byliby tej możliwości pozbawieni.

W ocenie Wnioskodawczyni, nabycie części nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku, zatem właściwą datą dla przyjęcia nabycia własności nieruchomości jest dzień otwarcia spadku, tj. 6 grudnia 1996 r. Zgodnie z powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych nie można pojęcia „nabycie w drodze spadku”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. „d” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku.

Ponieważ spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 r., to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę (Wnioskodawczynię) na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku. Oznacza to, iż przychód uzyskany z dokonanej w 2013 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jednej nieruchomości oraz planowanej sprzedaży pozostałych trzech nieruchomości wchodzących w skład spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  W przypadku przyjęcia, że pozostała część przychodu (3/8 kwoty przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wchodzących w skład spadku), która odpowiada udziałowi nabytemu w wyniku działu spadku (postanowienie Sądu z dnia 13 września 2012 r.) stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ponieważ udział w nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła w 2012 r., to w ocenie Wnioskodawczyni będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomościach oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnym spadku o spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, kiedy jej nabycie miało miejsce na podstawie czynności, o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziałów w nieruchomości, które to udziały należały uprzednio do innych spadkobierców. Bezspornym jest to, ze spadkobiercy ci utracili prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłaty od wnioskodawcy, w zamian za utracony udział w spadku. Spłaty na rzecz innych spadkobierców są zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziałów w nieruchomości, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

Dodatkowo nadmienić należy, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, jeśli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość, a potem dokona spłaty. Może się bowiem okazać, że aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne podatnik dokona sprzedaży, a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokona spłaty. Jeśli zatem spłaty dokona przed terminem do złożenia zeznania PIT-39, w którym rozliczyć należy przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę będzie mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – odnośnie pierwszego i trzeciego z zadanych we wniosku pytań,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie drugiego z zadanych we wniosku pytań.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, iż analizowane w kontekście zadanych pytań udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w nieruchomościach – tj. przewyższające uprzednio przysługujący Zainteresowanej udział w majątku dorobkowym małżeńskim – Wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach, tj.:

*   w 1996 r. – w drodze spadku,
*   w 2012 r. – w drodze podziału majątku wspólnego oraz działu spadku.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl zaś art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, z uwagi na fakt, że opisany dział spadku nie był ekwiwalentny w naturze i towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w czterech nieruchomościach w częściach przekraczających udział dotychczas posiadany należy uznać datę działu spadku, natomiast pozostałych części – daty śmierci spadkodawcy (tj. męża Zainteresowanej).

W przypadku nabycia nieruchomości, ich części lub udziałów w nieruchomościach i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dokonana w 2013 r. sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jednej z czterech przedmiotowych nieruchomości, a także zamierzona sprzedaż pozostałych trzech nieruchomości – w udziałach odpowiadających nabyciu w drodze spadku – ponieważ – odpowiednio – została i zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, czyli roku 1996 – odpowiednio – nie stanowi i nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tejże części sprzedaże te nie powodują powstania u Zainteresowanej obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-39.

Dodać przy tym należy, iż te same skutki podatkowe odnoszą się do części przychodu ze sprzedaży, przypadającej na udziały w ww. składnikach majątku uprzednio przysługujące Zainteresowanej w majątku dorobkowym małżeńskim.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży rzeczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości w częściach odpowiadających udziałom nabytym w roku 2012, wskazać należy, co następuje.

W tejże części zastosowanie znajdują nw. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży rzeczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości w częściach odpowiadających udziałom nabytym w roku 2012 jest dochód, ustalony stosownie do uregulowań cyt. art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że za datę nabycia tychże udziałów należy uznać rok 2012, to w stanie prawnym obowiązującym w tymże przedziale czasowym brak jest przepisów konstytuujących wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy podatkowej. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż zwolnienie to na kanwie niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania.

Jednakże, zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości nabytych ponad udział w masie spadkowej, a także ponad udział przysługujący uprzednio Zainteresowanej w majątku dorobkowym małżeńskim, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym chodzi o kwotę spłaty, która będzie przypadała na sprzedawane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości, a nie na wszystkie składniki majątku, które Wnioskodawczyni nabyła w drodze podziału majątku wspólnego oraz działu spadku. Przypomnieć bowiem należy, że kwota spłaty została zasądzona od Wnioskodawczyni z tego powodu, że otrzymała Ona na wyłączną własność majątek o większej wartości niż przysługiwał Jej wcześniej. Kwota spłaty dotyczyła zatem całego otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku i stosownie do wartości będącego przedmiotem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości powinna być proporcjonalnie przypisana do każdego z tychże składników majątku (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości). Innymi słowy, kosztem nabycia przyrostu udziału w majątku spadkowym w sprzedawanych składnikach majątku (tj. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w nieruchomościach) jest wyłącznie kwota spłaty przypadająca na te składniki. Wnioskodawczyni winna zatem ustalić jaki procent w całym otrzymanym przez Nią majątku stanowi wartość tychże składników, aby określić jaki procent przekazanej spłaty stanowi koszt nabycia tychże składników.

Aby jednak spłatę móc odliczyć od przychodów ze sprzedaży spłata ta musi być udokumentowana, czyli wydatek ma być faktycznie poniesiony. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku nie poniesionego nawet wówczas, jeśli na sprzedającym ciąży zobowiązanie do poniesienia wydatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, iż zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, względnie organ kontroli skarbowej, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy czynności sprawdzających.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.