Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.353.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy działki zabudowanej na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki zabudowanej nr 2 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Województwo (dalej także „Województwo”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

2\. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zarządem Dróg Wojewódzkich.

3\. Decyzją Wojewody xxx z \`(...)\` grudnia 2003 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej \`(...)\` na odcinku od węzła \`(...)\` (bez węzła, km \`(...)\`) do węzła \`(...)\`(z węzłem, km \`(...)\`) objęta została m.in. działka 2 o pow. \`(...)\` ha w obrębie B.w Gminie K. (dalej także Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` grudnia 2003r.”). Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` grudnia 2003r. stała się ostateczna z dniem \`(...)\` stycznia 2004 r.

4\. W dniu wydania Decyzji Wojewody z dnia \`(...)\` grudnia 2003 r., jak i przed dniem uzyskania przez nią ostateczności, działka 2 stanowiła własność Skarbu Państwa, ale zajęta była przed 1999 r. pod drogę wojewódzką, wobec czego z mocy prawa powinna stać się własnością Województwa, co wymagało wydania decyzji deklaratoryjnej w trybie art. 60 w zw. z art. 103 ust. 1 i 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną przez Wojewodę.

5\. Decyzją xxx z dnia \`(...)\` lipca 2019 r. wydaną na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r. przez Województwo prawa własności działki 2 o pow. \`(...)\` ha w obrębie B. w Gminie K. (dalej także Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` lipca 2019 r.). Nabycie nastąpiło nieodpłatnie.

6\. Decyzją xxx z dnia \`(...)\` maja 2020 r. wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 10 kwietnia 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wojewoda stwierdził nabycie przez Skarb Państwa działki 2 obręb B.w gminie K. o powierzchni \`(...)\` ha (dalej także Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` maja 2020 r.). Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` maja 2020 r. stała się ostateczna z dniem \`(...)\` czerwca 2020 r., Zgodnie z nią Skarb Państwa nabył działkę 2 z dniem \`(...)\` stycznia 2004 r., czyli z dniem ostateczności Decyzji Wojewody z \`(...)\` grudnia 2003 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej \`(...)\` na odcinku od węzła \`(...)\` (bez węzła, km \`(...)\`) do węzła \`(...)\` (z węzłem, km \`(...)\`).

7\. W związku z przywołanymi wyżej decyzjami Wojewody z roku 2019 i 2020, należy stwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość obejmująca działkę nr 2 stanowiła własność Województwa w okresie od \`(...)\` stycznia 1999 r. do \`(...)\` stycznia 2004 r. Dlatego też Województwo uprawnione było do otrzymania odszkodowania za działkę nr 2, w związku z jej przejęciem przez Skarb Państwa pod budowę Autostrady \`(...)\` w 2004 r.

8\. Decyzją xxx z dnia \`(...)\` stycznia 2022 r. wydaną na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, art. 12 ust. 4a, 4f i ust. 5, art. 18, 2 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o specjalnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, w związku z art. 5 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; oraz art. 6 i art. 7 ustawy o zmianie ustawy z 25 lipca 2008 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 104 i art. 107 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, Wojewoda ustalił odszkodowanie na rzecz Województwa w wysokości \`(...)\` złotych za prawo własności nieruchomości obejmującej działkę 2 obr. B., która z dniem \`(...)\` stycznia 2004 r. stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (dalej także Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` stycznia 2022r.). Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` stycznia 2022r. stała się ostateczna z dniem \`(...)\` lutego 2022 r.

9\. Odszkodowanie zostało wypłacone przez reprezentującego Skarb Państwa trwałego zarządcę działki 2 - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych w dniu \`(...)\` lutego 2022 r. Na tej podstawie w dniu \`(...)\` lutego 2022 r. została wystawiona przez Województwo - Urząd Marszałkowski Województwa, na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad odział xxx, faktura VAT na kwotę \`(...)\` zł brutto, tj. \`(...)\` zł netto oraz podatek VAT w wysokości \`(...)\` zł.

10\. Działka nr 2 stanowiła fragment pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr xxx, który obecnie przebiega częściowo wiaduktem ponad autostradą \`(...)\` . Istniejący w 2004 r. odcinek drogi wojewódzkiej nr xxx położony na działce 2 został rozebrany przy budowie autostrady \`(...)\` po roku 2015. Zdjęcia z (\`(...)\`) Województwa xxx pokazują trwające w 2018 r. prace budowlane przy autostradzie, a DWxxx miała na tym odcinku tymczasowy przebieg na działce obok. Na kolejnym ujęciu z (\`(...)\`) Województwa z 2021 r. widać już czynną autostradę wraz z wiaduktem, na którym jest położona obecnie DW xxx. Droga wojewódzka nr xxx przebiega tym samym śladem, wzdłuż działki 2, przy czym należy zauważyć, że obecna budowla jest nowa i zastąpiła budowlę rozebraną w trakcie prac, a która istniała w kluczowych dla sprawy latach 1999 i 2004.

11\. Działką nr 2, analogicznie jak całą drogą wojewódzką nr xxx, w okresie od 1999 r. do 2004 r. zarządzał w imieniu Województwa - zarząd drogi - jednostka budżetowa Województwa - Zarząd Dróg Wojewódzkich xxx (dalej także ZDW xxx lub ZDW). Jednostka ta była w okresie od grudnia 2003 r. do dnia \`(...)\` grudnia 2016 r. odrębnym od Województwa, czynnym podatnikiem VAT. ZDW xxx (jako jednostce organizacyjnej, będącej zarządem drogi wojewódzkiej) z mocy prawa przysługiwało nieodpłatne prawo trwałego zarządu przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

12\. Zarząd Dróg Wojewódzkich poinformował, iż na mocy porozumienia z Powiatem, bieżące utrzymanie dróg wojewódzkich na terenie tego powiatu wykonywane były przez Zarząd Dróg Powiatowych. Szacunkowy koszt utrzymania działki w latach 1999 - 2020 wynosił ok. \`(...)\` zł. W ramach tej kwoty wykonywane było utrzymanie zieleni, w tym konieczne wycinki, renowacja rowów przydrożnych, bieżące remonty nawierzchni, wymiana i utrzymanie oznakowania pionowego, odtworzenie i utrzymanie oznakowania poziomego, zimowe utrzymanie dróg, usuwania i utylizacji martwych zwierząt.

13\. W okresie od \`(...)\` stycznia 1999 do \`(...)\` stycznia 2004, czyli w okresie, w którym działka nr 2 stanowiła własność Województwa w oparciu o Decyzję Wojewody z \`(...)\` lipca 2019 r., zgodnie z informacjami udzielonymi przez ZDW:

a) Działka 2 obręb xxx była zajęta budowlą pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr xxx (\`(...)\`), które były utrzymywane i remontowane przez poprzednika prawnego Zarządu Dróg Wojewódzkich - Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych. Droga nr xxx była w dniu \`(...)\` grudnia 1998 r. w publicznym użytkowaniu zgodnie z art. 1 Ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Droga nr xxx była ujęta w wykazie dróg krajowych stanowiącym załącznik do Uchwały nr xxx Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. Wykazem stanowiącym załącznik nr 2 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., droga nr xxx została zaliczona do kategorii dróg wojewódzkich.

b) ZDW w nie posiada wiedzy ani dokumentów kiedy i przez kogo została wybudowana droga wojewódzka nr xxx na odcinku obejmującym teren działki nr 2. W momencie utworzenia ZDW xxx w 1999 r. droga ta już istniała,

c) Dla celów ewidencyjnych droga wojewódzka nr xxx została przyjęta przez ZDW z wartością początkową 1,00 zł,

d) Droga nr xxx wymieniona jest w wykazie dróg krajowych stanowiącym Załącznik do Uchwały nr xxx Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg krajowych, która z dniem 1 stycznia 1999 r. stanowi drogę wojewódzką nr xxx o takim samym przebiegu. Należy więc przyjąć, iż droga ta została oddana do użytku najpóźniej w dniu \`(...)\` grudnia 1985 r.,

e) Przedmiotowy odcinek drogi nr xxx znajdujący się na działce nr 2 w okresie zarządzania przez ZDW tj. w okresie od \`(...)\` stycznia 1999 r. do \`(...)\` stycznia 2004 r. nie był na jego zlecenie przebudowywany,

f) ZDW nie dokonywał nakładów na ulepszenie odcinka drogi wojewódzkiej nr xxxx obejmującego działkę nr 2. Przez ZDW ponoszone były jedynie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem drogi wojewódzkiej nr xxx. Nie ponoszono więc wydatków na ulepszenie nieruchomości obejmującej działkę nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

g) ZDW nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT.

h) Z uwagi na nieodpłatny charakter nabycia działki nr 2 przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT nie przysługiwało także Województwu.

i) Zarządzanie drogą wojewódzką nr xxx nie zostało przekazane innemu zarządcy. Jedynie bieżące utrzymanie na mocy porozumienia z Powiatem było wykonywane przez jednostkę powiatową.

j) Fragment drogi wojewódzkiej nr xxx stanowiący działkę nr 2 nie był udostępniany innemu podmiotowi w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Działka nr 2 wraz z budowlą nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

14\. W powyższym stanie faktycznym nie jest znana wartość początkowa nieruchomości obejmującej działkę nr 2 oraz data pierwszego zasiedlenia. W świetle wskazanych powyżej okoliczności zasadnie przyjąć można, iż droga obejmująca działkę nr 2 istniała w dniu \`(...)\` grudnia 1985 r. i taką datę pierwszego zasiedlenia należy przyjąć w niniejszym stanie faktycznym. Od daty pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli - odcinka drogi obejmującego działkę nr 2 w roku 2004 (\`(...)\` stycznia 2004 r., uzyskanie ostateczności przez Decyzję Wojewody z dnia \`(...)\` grudnia 2003r.) bez wątpienia minęło więcej niż 2 lata. Ponadto w latach 1999 - 2004, a więc w okresie, gdy nieruchomość ta stanowiła własność Województwa, nie były dokonywane nakłady na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym osób prawnych - nie doszło więc ewentualnie do „wtórnego” pierwszego zasiedlenia.

15\. Zgodnie z decyzją Wojewody z \`(...)\` lipca 2019 r. na dzień \`(...)\` grudnia 1998 r. działka pozostawała we władaniu Skarbu Państwa i zabudowana była budowlą drogi (korona drogi, pobocze, rów). Zgodnie z operatem szacunkowym, sporządzonym w toku postępowania ustalającego odszkodowanie na zlecenie Wojewody w dniu \`(...)\` lipca 2020 r. wg stanu na dzień \`(...)\` grudnia 2022 r. który był podstawą ustalenia wartości odszkodowania Decyzją Wojewody z dnia \`(...)\` stycznia 2022r., nieruchomość obejmująca działkę nr 2 położona była wciągu drogi wojewódzkiej nr xxx, stanowiła pas drogowy drogi wojewódzkiej, wykonanej z nawierzchni asfaltowej. Do czasu wywłaszczenia była więc to nieruchomość zabudowana budowlą drogi wraz infrastrukturą towarzyszącą.

16\. Działalność statutowa Zarządu Dróg Wojewódzkich jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

### Pytania

1\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 2 - to jest nieruchomości gruntowej zabudowanej budowlą drogi wojewódzkiej - w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą drogi, z nakazu władzy publicznej?

2\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 2 - to jest nieruchomości gruntowej zabudowanej budowlą drogi wojewódzkiej - w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przeniesienie na Skarb Państwa prawa własności nieruchomości zabudowanej budowlą drogi, z nakazu władzy publicznej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działki gruntu nr 2 zabudowanej fragmentem drogi na rzecz Skarbu Państwa, w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz - stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Województwa przysługuje mu prawo do zwolnienia dostawy budowli z podatku VAT oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje odrębnie pojęcia budowli, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe. W myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy, droga jest obiektem liniowym. A zatem droga jest budowlą.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., działka na której znajduje się droga ma symbol PKOB 2112 (ulice i drogi pozostałe). Nieruchomość obejmująca działkę nr 2 zabudowa jest więc budowlami, tym samym, w niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał dostawy budowli.

W omawianej sytuacji doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości, zabudowanej fragmentem drogi, z nakazu władzy publicznej za odszkodowaniem. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT do budowli, rozszerza się na grunt, na którym jest ona położona, przez co on również korzysta ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” można również odnaleźć w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2016 r. z późn. zm.), jednakże Dyrektywa nie zawiera jego definicji i nie wprowadza dodatkowych kryteriów go określających. W konsekwencji - zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako: „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,

b. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” jedynie do sprecyzowanej kategorii czynności, to jest przebudowy budynków lub ich części, a - zgodnie z interpretacjami indywidualnymi z dnia 12 kwietnia 2017 r., 2461-IBPPI.4512.94.2017.1.ZD oraz 11 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.351.2017.2.TKU) - również do przebudowy budowli lub Ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego, „pierwsze zasiedlenie” należy interpretować jako pierwsze zajęcie po wybudowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy obiekt (budynek, budowla lub ich część) został ulepszony w znacznym stopniu (to jest wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej), aby można posługiwać się tym pojęciem, konieczne jest oddanie obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

W omawianym przypadku dostawa nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, które należy przyjąć, że nastąpiło najpóźniej w dniu \`(...)\` grudnia 1985 r. tj. z datą uznania ówczesnej drogi krajowej nr xxx - za drogę publiczną. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż Rozporządzenie z 2 grudnia 1985 r. zawierało adnotację, iż brakujące w nim numery dróg, stanowią rezerwę numeracji dróg krajowych. Z tego należy wywieść, iż drogi przewidywane czy nawet w budowie nie zostały w nim uwzględnione. Analizując informacje zawarte w opisie stanu faktycznego w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na działce gruntu nr 2 budowli w postaci drogi, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, działka ta (jako część drogi) była w publicznym użytkowaniu. Najpóźniej w 1985 nastąpiło oddanie budowli do powszechnego użytkowania. Od daty pierwszego zasiedlenia - \`(...)\` grudnia 1985 r. do dostawy budowli - odcinka drogi w roku 2004 (\`(...)\` stycznia 2004 r.) bez wątpienia minęło więcej niż 2 lata. Mając na uwadze, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 1985, a przejście własności działki nr 2, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem \`(...)\` stycznia 2004 r., a zatem od pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli, to jest drogi wojewódzkiej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W okresie, w którym działka stanowiła własność Województwa (lata 1999-2004) nie były także dokonywane na nieruchomość i na budowlę drogi nakłady zwiększające wartość środka trwałego o więcej niż 30% w rozumieniu art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Nie doszło więc do tzw. „wtórnego” pierwszego zasiedzenia w wyniku dokonania ulepszeń w wysokości 30% wartości początkowej, o których mowa w art. 2 pkt. 4b ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki od objęcia dostawy budowli - drogi, którą zabudowana jest działka nr 2, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, zbycie za odszkodowaniem działki gruntu nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 2, zabudowanej fragmentem drogi wojewódzkiej - w zamian za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Skarb Państwa z mocy prawa działki nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Ad. PYTANIE II

W przypadku, w którym zdaniem Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Województwa przysługuje mu, w przedstawionym stanie faktycznym, prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano wyżej nabycie prawa własności działki nr 2 nastąpiło z mocy prawa w oparciu o art. 60 ust. 1 i 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz w oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. W przedmiotowej sprawie za zadania takie nałożone na Województwo (Zarząd Województwa) należy uznać zadania wytyczone w ustawie z dnia 21 maja 1985 r. o drogach publicznych

Ustawa ta wskazuje organy samorządu terytorialnego zobowiązane do utrzymania dróg określonej kategorii (zarządców dróg), jak również w sposób przykładowy w art. 20 wskazuje, jakie obowiązki ciążą na zarządcy drogi. Wśród tych obowiązków znajdują się m.in. obowiązek budowy dróg, utrzymywania ich w odpowiednim stanie, podejmowanie działań zwiększających bezpieczeństwo na drogach itp.

Obowiązki w tym zakresie ciążą również na Zarządzie Dróg Wojewódzkich , który został w tym celu powołany przez Zarząd Województwa. Wykonywanie tych obowiązków nie podlega podatkowi VAT ponieważ nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykorzystywane do wykonywania tych czynności środki (trwałe lub obrotowe) nie uprawniają do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takimi środkami trwałymi są drogi i nieruchomości przez nie zajęte.

W rezultacie powyższego, w stosunku do działki nr 2 nie przysługiwało Województwu (ani Zarządowi Dróg Wojewódzkich) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jej nabycie nastąpiło nieodpłatnie z mocy prawa Województwo, jako dokonujące dostawy nieruchomości zabudowanej drogą nie ponosiło wydatków w stosunku do których miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bieżące utrzymanie nieruchomości nie powodowało zmiany wartości środka trwałego.

Co więcej jak wskazano powyżej, hipotetyczne wydatki na ten cel należałoby uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT są to wydatki organu władzy publicznej dokonywane w celu realizacji zadań nałożonych na nie określonym przepisem prawa.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której w ocenie Organu, powyższy stan faktyczny, uniemożliwiałby skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 2, zabudowanej fragmentem drogi wojewódzkiej - w zamian za odszkodowanie, otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Skarb Państwa z mocy prawa działki nr 2.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.:

przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.,:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami:

działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca projekt podziału stała się ostateczna, a orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca projekt podziału stała się ostateczna, a orzeczenie o podziale prawomocne.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Zgodnie, z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Natomiast na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80 poz. 721 ze zm.),

wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy,

nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1\. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2\. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4a ww. ustawy,

decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że

odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ, wydając nieruchomość za odszkodowaniem, nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 11 lipca 2019 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Województwo z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie nieruchomości zajętej pod drogę publiczną wojewódzką nr xxx, działki nr 2. Nabycie nastąpiło, nieodpłatnie, w trybie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz w oparciu o art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych.

Natomiast decyzją z dnia \`(...)\` maja 2020 r. wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 10 kwietnia 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wojewoda stwierdził nabycie przez Skarb Państwa działki 2 obręb xxxx o powierzchni \`(...)\` ha (dalej także Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` maja 2020 r.). Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` maja 2020 r. stała się ostateczna z dniem \`(...)\` czerwca 2020 r.. Zgodnie z nią Skarb Państwa nabył działkę 2 z dniem 16 stycznia 2004 r., czyli z dniem ostateczności Decyzji Wojewody z \`(...)\` grudnia 2003 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej \`(...)\` na odcinku od węzła \`(...)\` (bez węzła, km \`(...)\`) do węzła \`(...)\` (z węzłem, km \`(...)\`).

W związku z przywołanymi wyżej decyzjami Wojewody z roku 2019 i 2020, należy stwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość obejmująca działkę nr 2 stanowiła własność Województwa w okresie od \`(...)\` stycznia 1999 r. do \`(...)\` stycznia 2004 r. Dlatego też Województwo uprawnione było do otrzymania odszkodowania za działkę nr 2, w związku z jej przejęciem przez Skarb Państwa pod budowę Autostrady \`(...)\` w 2004 r.

Wojewoda decyzją z \`(...)\` stycznia 2022 r. ustalił odszkodowanie na rzecz Województwa w wysokości \`(...)\` złotych za prawo własności nieruchomości obejmującej działkę 2, która z dniem \`(...)\` stycznia 2004 r. stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Decyzja Wojewody z dnia \`(...)\` stycznia 2022 r. stała się ostateczna z dniem \`(...)\` lutego 2022 r. Odszkodowanie zostało wypłacone w dniu \`(...)\` lutego 2022 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 września 2019 r. przepis art. 2 pkt 14 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r.:

warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto na mocy art. 29 ust. 5 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka będąca przedmiotem przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, była zabudowana budowlą w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej oraz infrastrukturą towarzyszącą (fragment pasa drogi wojewódzkiej nr xxx). Z podanych okoliczności wynika, że droga obejmująca działkę nr 2 istniała już \`(...)\` grudnia 1985 r. Drogą wojewódzką nr xxx w okresie od 1999 r. do 2004 r. zarządzał w imieniu Województwa Zarząd Dróg Wojewódzkich (jednostka budżetowa). Nie ponoszono wydatków na ulepszenie nieruchomości obejmującej działkę nr 2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli w postaci drogi, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowla ta została już zasiedlona. Ponadto jak podał Wnioskodawca od daty pierwszego zasiedlenia do dostawy budowli minęło więcej niż dwa lata. Ponadto z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do budowli znajdującej się na działce 2 nie zostały poniesione przed dniem przejęcia przez Skarb Państwa wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa ww. budowli spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr 2 na której znajduje się ww. budowla, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przeniesienie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie, ponieważ jak wynika z jego treści, oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania przez Organ, że brak jest podstaw do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).