Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.422.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej; - sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej; - sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane przy Oczyszczalni ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; proporcja; szkoły; urząd-urząd gminy; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej;
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej;
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane przy Oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. W dniu 3 września 2019 r. doprecyzowano opis sprawy oraz przedstawiono pełnomocnictwo dla osoby reprezentującej Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) na obiektach znajdujących się na terenie Gminy (dalej: Projekt lub Inwestycja).

Instalacje będą zamontowane na dachu budynku Szkoły Podstawowej w (\`(...)\`) (dalej: Szkoła podstawowa), na dachu nowego budynku Szkoły podstawowej (dalej: Nowy budynek Szkoły podstawowej), na konstrukcjach wsporczych (stołach) ocynkowanych w sąsiedztwie budynku Hydroforni (\`(...)\`) (dalej: Hydrofornia) oraz na konstrukcjach wsporczych (stołach) ocynkowanych w sąsiedztwie budynku oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`) (dalej: Oczyszczalnia ścieków).

Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone na realizację Inwestycji do poszczególnych obiektów, na których będą montowane Instalacje. Jak już zostało wskazane powyżej, zakupione Instalacje będą montowane w następujących miejscach:

Szkoła podstawowa

Szkoła podstawowa jest jednostką budżetową Gminy. Budynek Szkoły podstawowej jest wykorzystywany przez Gminę do działalności, która obejmuje wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku – takie jak sprzedaż obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli. Transakcje te Szkoła podstawowa wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako zwolnione z opodatkowania VAT, które to następnie wykazywane są przez Gminę w scentralizowanych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT.

W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Szkoły podstawowej) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. w szczególności czynności związane z usługami kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi w ramach działalności podstawowej, z tytułu których Szkoła podstawowa nie uzyskuje dochodów.

Nowy budynek Szkoły podstawowej

Przy Szkole podstawowej znajduje się Nowy budynek Szkoły podstawowej, w którym największa powierzchnię zajmuje sala sportowa. Poza salą sportową w Nowym budynku Szkoły podstawowej znajduje się również pokój dyrektora, sekretariat i kilka sal lekcyjnych. Nowy budynek Szkoły podstawowej wykorzystywany jest przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły podstawowej) do działalności, która obejmuje wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina dokonuje odpłatnych czynności takich jak wynajem sali sportowej na rzecz zainteresowanych osób. Transakcje te Szkoła podstawowa wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako opodatkowane według odpowiedniej stawki VAT, które to następnie wykazywane są przez Gminę w scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT.

W ramach działalności Gminy związanej z Nowym budynkiem Szkoły podstawowej, występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. w szczególności czynności związane z usługami kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi w ramach działalności podstawowej, z tytułu których Szkoła podstawowa nie uzyskuje dochodów.

Oczyszczalnia ścieków

Na terenie Gminy znajduje się również Oczyszczalnia ścieków. Instalacje zostaną zamontowane na konstrukcjach wsporczych (stołach) ocynkowanych w sąsiedztwie budynku Oczyszczalni ścieków i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby obiektu.

Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z Oczyszczalnią ścieków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 sierpnia 2019 r. w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy budynek Szkoły Podstawowej wykorzystywany będzie tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?” – Zainteresowany wskazał, że Budynek Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  „Czy będzie istniała możliwość przypisania wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na Nowym budynku Szkoły podstawowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza?” – Zainteresowany wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na Nowym budynku Szkoły podstawowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza.
3.  Czy Nowy budynek Szkoły podstawowej i Oczyszczalni ścieków wykorzystywane będą tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie do obydwu ww. obiektów” – Wnioskodawca wskazał, że Nowy budynek Szkoły podstawowej będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej, Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), skalkulowanej dla jednostki wykorzystującej obiekt, tj. dla Szkoły podstawowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane przy Oczyszczalni ścieków, Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowanej dla Urzędu Gminy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej.
2.  W celu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej, Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowanej dla jednostki wykorzystującej obiekt, tj. dla Szkoły podstawowej.
3.  W celu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane przy Oczyszczalni ścieków, Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, skalkulowanej dla Urzędu Gminy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak już zostało wskazane powyżej, budynek Szkoły podstawowej jest wykorzystywany przez Gminę do świadczenia czynności zwolnionych z opodatkowania VAT oraz w ogóle niepodlegających ustawie o VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję w części w jakiej będzie dotyczyć budynku Szkoły podstawowej.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2018.1.RG w której Organ wskazał, iż „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w związku z realizacją projekt pn.: „(\`(...)\`)” ponieważ efekty przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.68.2018.1.PS, w której DKIS w pełni zgodził się z prezentowanym przez wnioskodawcę stanowiskiem, iż: „(\`(...)\`) Gmina w zakresie realizowanego zadania nie będzie działała jako podatnik VAT, a poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą sportową nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego do wydatków w ramach Inwestycji”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Instalacje montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej, ponieważ efekty ww. projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Jak już zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na instalacje montowane na Nowym budynku Szkoły podstawowej, w sytuacji gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia.

Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy dokonać w oparciu o ww. proporcję właściwą dla Szkoły podstawowej, która będzie wykorzystywać instalacje zamontowane na Nowym budynku Szkoły podstawowej.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami ponoszonymi na Instalacje montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej, Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz o przepisy zawarte w Rozporządzeniu. W celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu należy zastosować proporcję właściwą dla Szkoły podstawowej.

Ad. 3.

Jak już zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Oczyszczalni ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Oczyszczalnia ścieków jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w części w jakiej ponosi wydatki na realizację przedmiotowego Projektu przy Oczyszczalni ścieków, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej od powiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, jak już zostało wskazane powyżej, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Gminy została przewidziana w 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki związane z montażem Instalacji przy Oczyszczalni ścieków służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną proporcję. Jak już bowiem zostało wskazane powyżej, Oczyszczalnia ścieków jest wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana w działalności Urzędu Gminy (tj. nie jest wykorzystywana przez żadną inną jednostkę organizacyjną Gminy). W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć proporcja skalkulowana dla Urzędu Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.356.2018.1.MJ, w której Organ wskazał, iż „W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ponosi/będzie ponosić wydatki mieszane typu i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zdarzeniami pozostającymi poza zakresem ustawy. Przy czym w tym przypadku Gmina nie zna sposobu, który pozwoliłby jej na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowanie tych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy.

(\`(...)\`) Zatem, Gminie – w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków mieszanych typu I przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z montażem Instalacji przy Oczyszczalni ścieków, tj. związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT jak i z czynnościami pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyliczonej zgodnie z zasadami zawartymi w Rozporządzeniu, skalkulowanej dla Urzędu Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy ujęte zostały enumeratywnie w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych na obiektach znajdujących się na terenie Gminy. Instalacje będą zamontowane na dachu budynku Szkoły podstawowej w (\`(...)\`), na dachu nowego budynku Szkoły podstawowej oraz na konstrukcjach wsporczych (stołach) ocynkowanych w sąsiedztwie budynku oczyszczalni ścieków w (\`(...)\`). Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina podkreśla, że będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone na realizację Inwestycji do poszczególnych obiektów, na których będą montowane instalacje. Zakupione instalacje będą montowane w Szkole podstawowej, która jest jednostką budżetową Gminy. Budynek Szkoły podstawowej jest wykorzystywany przez Gminę do działalności, która obejmuje wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnione z podatku – takie jak sprzedaż obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli. Transakcje te Szkoła podstawowa wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako zwolnione z opodatkowania VAT, które to następnie wykazywane są przez Gminę w scentralizowanych rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Szkoły podstawowej) występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. w szczególności czynności związane z usługami kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi w ramach działalności podstawowej, z tytułu których Szkoła podstawowa nie uzyskuje dochodów. Budynek Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne montowane na dachu budynku Szkoły Podstawowej.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

A zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przypadku nabycia instalacji fotowoltaicznych montowanych na dachu budynku Szkoły podstawowej związek taki nie występuje, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Budynek Szkoły podstawowej będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w ww. przypadku warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż efekty zrealizowanego zadania, tj. instalacje fotowoltaiczne zamontowane na dachu budynku Szkoły podstawowej nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne montowane na dachu budynku Szkoły podstawowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje fotowoltaiczne montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej oraz przy Oczyszczalni ścieków powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu, skalkulowanej dla danej jednostki wykorzystującej obiekt.

Z wniosku wynika, że zakupione instalacje fotowoltaiczne będą montowane również w Nowym budynku Szkoły podstawowej. Nowy budynek Szkoły podstawowej znajduje się przy Szkole podstawowej. W budynku tym największą powierzchnię zajmuje sala sportowa. Poza salą sportową w Nowym budynku Szkoły podstawowej znajduje się również pokój dyrektora, sekretariat i kilka sal lekcyjnych. Nowy budynek Szkoły podstawowej wykorzystywany jest przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły podstawowej) do działalności, która obejmuje wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina dokonuje odpłatnych czynności takich jak wynajem sali sportowej na rzecz zainteresowanych osób. Transakcje te Szkoła podstawowa wykazuje w swoich cząstkowych rejestrach sprzedaży jako opodatkowane według odpowiedniej stawki VAT, które to następnie wykazywane są przez Gminę w scentralizowanych rejestrach VAT sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT. W ramach działalności Gminy związanej z Nowym budynkiem Szkoły podstawowej, występują także zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT, tj. w szczególności czynności związane z usługami kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi w ramach działalności podstawowej, z tytułu których Szkoła podstawowa nie uzyskuje dochodów. Nowy budynek Szkoły podstawowej będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków ponoszonych na montaż instalacji fotowoltaicznych na Nowym budynku Szkoły podstawowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, zakupione Instalacje będą montowane na konstrukcjach wsporczych (stołach) ocynkowanych w sąsiedztwie budynku Oczyszczalni ścieków i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby obiektu. Oczyszczalnia ścieków znajduje się na terenie Gminy. Gmina świadczy usługi w zakresie odprowadzania ścieków za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków związanych z Oczyszczalnią ścieków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, mając na uwadze, że faktury dokumentujące poniesione wydatki na realizację przedmiotowego projektu, tj. instalacje fotowoltaiczne montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej oraz przy Oczyszczalni ścieków będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (działalnością gospodarczą), jak i zarówno z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (działalność inna niż działalność gospodarcza) i jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – nie będzie istniała możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji” właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem, w przypadku wydatków poniesionych na nabycie instalacji fotowoltaicznych montowanych na dachu Nowego budynku Szkoły, który jest wykorzystywany przez Szkołę podstawową do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Szkoły podstawowej.

Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na zakup instalacji fotowoltaicznych montowanych przy Oczyszczalni ścieków, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej oraz do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT (tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wykonywanych za pomocą Urzędu Gminy) Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Urzędu Gminy.

Podsumowując, w związku z wydatkami ponoszonymi na instalacje fotowoltaiczne montowane na dachu Nowego budynku Szkoły podstawowej, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia, według sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Szkoły podstawowej. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na instalacje fotowoltaiczne montowane przy Oczyszczalni ścieków, Gmina również będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia, według sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Urzędu Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 4) należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 zawartych we wniosku. W pozostałym zakresie pytania nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.