Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.664.2022.4.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-14
Teza: Brak opodatkowania świadczeń niepieniężnych Wspólników, wykonywanych zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. świadczeniami niepieniężnymi Wspólników.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, usługi twórców i artystów wykonawców - wyłączenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczeń niepieniężnych Wspólników, wykonywanych zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. świadczeniami niepieniężnymi Wspólników.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczeń niepieniężnych Wspólników, wykonywanych zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. świadczeniami niepieniężnymi Wspólników,

\- podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2022 r. (wpływ 22 listopada 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: … sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: \`(...)\`.

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: \`(...)\`..

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: \`(...)\`.

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: \`(...)\`..

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zakres działalności Spółki obejmuje świadczenie usług doradztwa podatkowego. Spółka jest podatnikiem czynnym VAT i świadczy wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy).

Zgodnie z umową Spółki i art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) Wspólnicy zobowiązani są do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki.

W ramach tych świadczeń niepieniężnych każdy ze wspólników zobowiązuje się do udziału w spotkaniach wewnętrznych Spółki, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, których celem będzie wskazywanie Spółce zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności. W ramach świadczeń niepieniężnych poszczególni Wspólnicy Spółki zobowiązani są również do:

a) okresowego, co najmniej jeden raz w miesiącu, monitorowania bieżącego stanu legislacji prawnej w zakresie dotyczącym przedmiotu działalności Spółki oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki;

b) dokonywania okresowej weryfikacji, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, stanu zabezpieczenia informatycznego Spółki i przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa IT oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki;

c) dokonywania okresowej weryfikacji, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, skuteczności realizowanych przez Spółkę działań marketingowych oraz działań marketingowych podejmowanych przez konkurencję Spółki, oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki.

d) dokonywania okresowego badania rynku pracy, analizy bieżących tendencji oraz perspektyw, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, oraz do omawiania wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki.

Każde z opisanych powyżej świadczeń niepieniężnych jest wykonywane odrębnie przez wskazanego Wspólnika tj. każdy Wspólnik ma odrębnie przypisany obowiązek świadczeń niepieniężnych w zakresie opisanym w jednym z punktów powyżej.

Za wykonywanie przez Wspólników na rzecz Wnioskodawcy określonych w umowie spółki świadczeń niepieniężnych, Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom wynagrodzenie, które zgodnie z przepisami KSH nie będzie przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Opisane powyżej świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny tj. nie stanowią one elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki. Spółka wykorzystuje zatem przedmiot otrzymanych świadczeń niepieniężnych na potrzeby własne/wewnętrzne, tj. w szczególności nie dokonuje ich dalszej sprzedaży.

Poszczególni Wspólnicy prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze w zakresie doradztwa podatkowego, niemniej Wspólnicy nie oferują i nie wykonują świadczeń niepieniężnych w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych i nie wykonują podobnych świadczeń na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

Zarówno Wspólnicy, jak i Spółka są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Zobowiązanie Wspólników do wykonywania przedmiotowych świadczeń niepieniężnych wynika z umowy Spółki i statusu danej osoby fizycznej jako Wspólnika – który jest zobowiązany do wykonywania świadczeń niepieniężnych w związku z faktem posiadania udziałów w Spółce – a nie w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dokonywane przez Wspólników świadczenia będą wykorzystywane w działalności Spółki, w tym w szczególności do podejmowania kluczowych decyzji w zakresie sposobu prowadzenia, rozwoju i zabezpieczenia możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę, przy czym Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie czynności dającej jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT (czynności opodatkowane VAT lub nieopodatkowane z prawem do odliczenia).

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi:

1) Z jakiego tytułu Pan \`(...)\`.., Pan \`(...)\`., Pani \`(...)\`. i Pan \`(...)\`.. są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`. i Pana \`(...)\`..: Z tytułu prowadzonej osobiście działalności gospodarczej.

2) Czy wskazane wyżej osoby pełnią funkcję prezesa/wiceprezesa/członka zarządu Spółki za posiadane udziały czy też ze względu na posiadane wykształcenie lub posiadana wiedzę, a wiedza ta jest wykorzystywana w obszarze działalności gospodarczej Spółki?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani\`(...)\`.. i Pana \`(...)\`..: Wskazane osoby pełnią funkcję prezesa/wiceprezesa/członka zarządu Spółki zarówno z uwagi na posiadane udziały, jak i ze względu na posiadaną wiedzę i umiejętności w zakresie zarządzania podmiotami gospodarczymi, którą to wiedzę wykorzystują zarządzając Spółką.

3) Na podstawie jakiej umowy Pan \`(...)\`., Pan \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`.. i Pan \`(...)\`.. będą wykonywać zadania wskazane we wniosku? Czy umowa ta jest regulowana przepisami Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2020 r. poz. 1907 ze zm.)?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`.. i Pana\`(...)\`..: Zgodnie z tym co zostało to wskazane w stanie faktycznym złożonego wniosku, podstawą prawną świadczeń wykonywanych przez Wspólników na rzecz Spółki jest umowa Spółki. Ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2020 r. poz. 1907 ze zm.) nie ma zastosowania do umowy Spółki z o. o.

4) Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Pan \`(...)\`., Pan \`(...)\`.., Pani\`(...)\`.. i Pan \`(...)\`.. dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie iż działają jako profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą? Jeżeli tak, należy opisać szczegółowo w jaki sposób, w działaniu tych osób, ta samodzielność i niezależność się przejawia.

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`.. i Pana \`(...)\`. Wspólnicy dysponują niezależnością i samodzielnością, ale nie można uznać, że działają jak profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ponieważ zasady ich działania określone są w art. 176 KSH. Pan \`(...)\`., Pan \`(...)\`.., Pani \`(...)\`\`(...)\` i Pan \`(...)\`.. wykonują powtarzające się świadczenie niepieniężne z tytułu bycia wspólnikiem Spółki, a nie jako niezależne podmioty trzecie. Samodzielność i niezależność Wspólników przejawia się w sposobie realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, tj. każda z osób wykonuje właściwe dla siebie świadczenia wg własnej wiedzy i doświadczenia, bez otrzymywania od Spółki jakichkolwiek dyrektyw, wytycznych czy instrukcji w tym zakresie.

5) Kto będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania w zakresie zawartej umowy?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`\`(...)\`, Pani\`(...)\`.. i Pana\`(...)\`..: Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wspólników będzie ponosiła Spółka – co wynika z faktu, iż świadczenia niepieniężne Wspólników na rzecz Spółki w związku z brzmieniem umowy Spółki będą przez Spółkę wykonywane na jej potrzeby własne.

6) Czy Pan \`(...)\`.., Pan \`(...)\`.., Pani \`(...)\`.. i Pan \`(...)\`.., świadcząc usługi, będą wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz spółki?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`.. i Pana \`(...)\`.: Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy będą dokonywać powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. W związku z tym, wykonując na rzecz Spółki świadczenia, o których mowa we wniosku, Wspólnicy nie będą wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

7) Czy wynagrodzenie, które otrzymają wskazane wyżej osoby od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz spółki, będzie stanowić dla nich przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128 ze zm.)?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`. i Pana \`(...)\`..: Klasyfikacja przychodu ze świadczeń niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem pytania nr 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jak zostało wskazanie w uzasadnieniu do wniosku, w opinii Spółki jest to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8) Czy wynagrodzenie, które otrzymają wskazane wyżej osoby od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz spółki, będzie stanowić przychód, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128 ze zm.)?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`., Pani \`(...)\`. i Pana \`(...)\`..: Klasyfikacja przychodu ze świadczeń niepieniężnych do odpowiedniego źródła przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem pytania nr 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jak zostało wskazanie w uzasadnieniu do wniosku, w opinii Spółki jest to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9) Czy wskazane wyżej osoby będą wykonywać na rzecz Spółki czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), np. prawnicze, w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`.. i Pana \`(...)\`..: Wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki czynności mają charakter czynności doradczych i jeżeli zostałyby uznane za usługi w rozumieniu ustawy o VAT, to wówczas powinny one stanowić czynności wymienione w art. 113 ust. 13 powołanej w pytaniu ustawy.

10) W jaki sposób ustalone jest wynagrodzenie dla wyżej wskazanych osób, za wykonywanie czynności wskazane we wniosku, czy będą oni mieli wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia za świadczenie czynności na rzecz spółki, a jeśli tak to w jaki sposób?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`\`(...)\` i Pana \`(...)\`..: Wysokość wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne ustalana jest przez Spółkę (formalnie przez zarząd Spółki). Zgodnie z zasadami w art. 176 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych wynagrodzenie to nie będzie przewyższać stawek przyjętych w obrocie. Tym samym, Wspólnicy nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość wynagrodzenia.

11) Czy Pan \`(...)\`\`(...)\`, Pan \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`\`(...)\` i Pan \`(...)\`.. będą wykorzystywać zasoby rzeczowe Spółki świadcząc dla niej usługi, a jeśli tak to jakie?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`\`(...)\`, Pana \`(...)\`.., Pani\`(...)\`\`(...)\` i Pana K.K\`(...)\`..: Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy będą dokonywać powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. W tym zakresie, zgodnie z treścią umowy Spółki można potencjalnie uznać, że Wspólnicy będą wykorzystywać zasoby Spółki, niemniej jedynie w ograniczonym w zakresie tj. w czasie spotkań w siedzibie Spółki podczas których będą omawiane ze Spółką wyniki analiz i w tym zakresie będzie wykorzystywana przestrzeń biurowa Spółki. Należy zaznaczyć, że spotkanie wewnętrzne Spółki w jej siedzibie ma na celu odebranie przez Spółkę wyników czynności podejmowanych przez Wspólników, a nie prowadzenie tych czynności przez Wspólników w siedzibie Spółki. Co również istotne wymóg omawiania wyników analiz w trakcie spotkań wewnętrznych wynika z treści umowy Spółki, a nie z wystąpienia takiej potrzeby po stronie Wspólników. W związku z tym należy uznać, że zapewnienie odpowiednich zasobów niezbędnych dla wykonywania czynności określonych w umowie Spółki pozostaje w gestii Wspólników.

12) Czy Pan \`(...)\`.., Pan \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`.. i Pan\`(...)\`.. będą ponosić odpowiedzialność za świadczone usługi, a jeśli tak to wobec kogo i na jakiej podstawie?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`., Pana \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`\`(...)\` i Pana \`(...)\`..: Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy będą dokonywać powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Wspólnicy nie będą ponosić odpowiedzialności za wykonywane świadczenia niepieniężne wobec osób trzecich (klientów Spółki), ponieważ świadczenia te będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby Spółki i nie będą elementem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Wspólnicy mogą potencjalnie ponosić odpowiedzialność wobec Spółki za należyte wykonanie tych świadczeń na rzecz Spółki, na zasadach ogólnych.

13) Gdzie Pan \`(...)\`.., Pan \`(...)\`\`(...)\`, Pani \`(...)\`\`(...)\` i Pan \`(...)\`. będą świadczyć usługi, np. w siedzibie spółki?

Odpowiedź wspólna dla Pana \`(...)\`.., Pana \`(...)\`.., Pani \`(...)\`.. i Pana \`(...)\`..: Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy będą dokonywać powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Wspólnicy będą omawiać ze Spółką wyniki analiz w czasie spotkań w siedzibie Spółki. Tak jako to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 11 powyżej, spotkanie wewnętrzne Spółki w jej siedzibie ma na celu odebranie przez Spółkę wyników czynności podejmowanych przez Wspólników, a nie prowadzenie tych czynności przez Wspólników w siedzibie Spółki, natomiast sam wymóg omawiania wyników analiz w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki wynika z umowy Spółki, a nie z wystąpienia takiej potrzeby po stronie Wspólników. Pozostałe działania podejmowane przez Wspólników, np. w zakresie zbierania oraz analizy danych, będą wykonywane przez Wspólników poza siedzibą Spółki.

14) W związku z informacją, iż „Dokonywane przez wspólników świadczenia będą wykorzystywane w działalności Spółki, w tym w szczególności do podejmowania kluczowych decyzji w zakresie sposobu prowadzenia, rozwoju i zabezpieczenia możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę, przy czym Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie czynności dającej jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT (czynności opodatkowane VAT lub nieopodatkowane z prawem do odliczenia)” należało doprecyzować:

· czy świadczone przez Wspólników usługi na Państwa rzecz będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku?

Odpowiedź Spółki: Dokonywane przez Wspólników świadczenia będą wykorzystywane w działalności Spółki, w tym w szczególności do podejmowania kluczowych decyzji w zakresie sposobu prowadzenia, rozwoju i zabezpieczenia możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę, przy czym Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie czynności dającej jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT (czynności opodatkowane VAT lub nieopodatkowane z prawem do odliczenia). Tak jak to zostało wskazane we wniosku świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny tj. nie stanowią one elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki, przy czym jak każda inna nabyta usługa lub towar służący funkcjonowaniu Spółki jako takiej są pośrednio wykorzystywane do prowadzenia jej działalności gospodarczej tak jak np. wynajem biura lub leasing sprzętu komputerowego. Jednakże Spółka nie dokonuje ich dalszej odsprzedaży, jako elementu świadczonych przez siebie usług.

· do jakich konkretnie czynności nieopodatkowanych z prawem do odliczenia będą wykorzystywane świadczone przez Wspólników usługi?

Odpowiedź Spółki: Tak jak to zostało wskazane we wniosku świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny tj. nie stanowią one elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki, przy czym jak każde inna nabyta usług lub towar służący funkcjonowaniu Spółki jako takiej są pośrednio wykorzystywane do prowadzenia jej działalności gospodarczej tak jak np. wynajem biura lub leasing sprzętu komputerowego.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje również świadczenie usług doradczych, w przeważającej części doradztwa podatkowego, w tym również na rzecz zagranicznych kontrahentów z siedzibą w innych krajach niż Polska, gdy miejscem opodatkowania takich usług jest terytorium państwa, w którym taki kontrahent posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi doradcze świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów podlegałyby opodatkowaniu VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia byłaby Polska.

### Pytania

1\. Czy opisywane w ramach zdarzenia przyszłego świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH podlegają opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

2\. Jeżeli świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH podlegają opodatkowaniu VAT, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi świadczeniami niepieniężnymi Wspólników? (oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1\. Opisywane w ramach zdarzenia przyszłego świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ Wspólnicy wykonując przedmiotowe świadczenie nie działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

2\. Jeżeli świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH podlegają opodatkowaniu VAT wówczas Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi świadczeniami niepieniężnymi Wspólników.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże, aby stwierdzić, że jakakolwiek z czynności opisanych powyżej podlega opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy jest ona dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem VAT. Nie wystarczy jednak przy tym, że podmiot ten jest w ogóle podatnikiem VAT, ale dodatkowo wykonując tę czynność działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, art. 15 Ustawy o VAT, stanowiący wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112 wymaga uwzględnienia wskazówek wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, dany podmiot prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że dokonywana przez niego transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania tej transakcji podejmuje aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (Podatnika VAT).

Podobne stanowisko zajął NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z 29 października 2007 r., sygnatura akt I FPS 3/07, w którym również wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując daną transakcję sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak usługodawca.

Powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie NSA np. wyroki z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12.

Szczegółową analizę przesłanek, jakie przesądzają o działaniu danego podmiotu jako usługodawcy w odniesieniu do konkretnej czynności przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Kielcach w wyroku z dnia 11.04.2019 r., sygnatura akt I SA/Ke 97/19 cyt.:

„Przechodząc zaś do meritum zarzutu wymaga przypomnienia, że dokonując oceny, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uwzględnić wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Kładą one nacisk na okoliczność, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika (por. np. wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów C-180/10 oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie C-181/10).

Nawet jeśli więc w przedmiotowej sprawie udzielnie pożyczek miało charakter powtarzalny, to i tak nie można uznać, by działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną). Zawodowego charakteru pożyczek udzielanych przez \`(...)\`. Sp. z o.o. Sp. k. pozbawia bowiem okoliczność, że udzielane były ośmiu podmiotom, z których aż siedem to podmioty powiązane osobowo i kapitałowo poprzez osobę \`(...)\`. Dyrektor dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy i jak z niej wynika, działalność pożyczkowa nie była skierowana do podmiotów zewnętrznych (poza jednym przypadkiem). Jak słusznie zauważył organ, \`(...)\`. Sp. z o.o. Sp. k. wspierała podmioty, których dobra kondycja finansowa leżała w jej interesie. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że spółka nie wykazała swojej woli uzewnętrznienia tej działalności wobec szerszego grona podmiotów gospodarczych. Jest bowiem wpisane w dany profil działalności gospodarczej pozyskanie jak najszerszego spektrum klientów, chociażby za pomocą działań marketingowych. \`(...)\`.. Sp. z o.o. Sp. k. ani nie reklamowała swojej działalności ani nie wykazała, by w ogóle była zainteresowana zawarciem takich umów z podmiotami "zewnętrznymi". Akcentowana w skardze okoliczność, że \`(...)\`. Sp. z o.o. Sp. k. zawierała umowy z podmiotami, z którymi współpracowała, niewątpliwie nabrałaby innego wymiaru, gdyby w istocie taka działalność skierowana była również na rynek "zewnętrzny". Takich działań podatnik nie wykazał”.

Jakkolwiek powyższy wyrok odnosił się do oceny, czy dana usługa udzielenia pożyczki była dokonywana przez podmiot działający jako podatnik VAT, to wskazane przez WSA tezy w pełni znajdują odniesienie do sytuacji stanowiącej zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ciągły lub powtarzalny charakter nie przesądza o dokonywaniu danej czynności (wykonania świadczenia) jako podatnik VAT.

Przesadzający charakter ma natomiast fakt, czy dany rodzaj usług jest oferowany zamkniętemu kręgowi odbiorców, którzy są ze sobą powiązani kapitałowo lub osobowo, czy też wykonujący świadczenie wykazuje chęć oferowania tych świadczeń „na zewnątrz”, do szerszego, nie powiązanego wewnętrznie, grona odbiorców np. poprzez działania marketingowe lub reklamowe.

Kolejną kwestią jest to, kto staje się beneficjentem wykonywanych świadczeń, czy są to wyłącznie podmioty trzecie, na rzecz których dokonywane jest świadczenie, czy też beneficjentem świadczenia jest też sam wykonujący to świadczenie. Innymi słowy czy dane świadczenie stanowi korzyść jedynie dla jego odbiorcy, czy też równocześnie stanowi ono korzyść dla jego wykonawcy, tak jak miało miejsce w stanie faktycznym analizowanym w powołanym powyżej wyroku WSA.

Odnosząc powyższe kryteria do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że analogicznie jak w powołanym powyżej wyroku WSA, wykonywane przez Wspólników zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH świadczenia niepieniężne, nie są wykonywane przez tych Wspólników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ:

· są one świadczone wyłącznie przez każdego ze Wspólników wyłącznie na rzecz Spółki, a więc podmiotu, z którym są oni powiązani kapitałowo,

· nie są one świadczone przez tych Wspólników szerszemu kręgowi odbiorców, a nawet nie są one oferowane innym podmiotom niż sama Spółka,

· beneficjentami tych świadczeń jest nie tylko Spółka, ale również sami Wspólnicy. Są oni bowiem osobiście zainteresowani zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Spółki w sferach, których dotyczą przedmiotowe świadczenia.

Zwiększa to bowiem bezpieczeństwo ich inwestycji w Spółkę oraz szanse na maksymalizacje zysków Spółki. Wskazuje to dodatkowo, że Wspólnicy wykonując te działania zabezpieczają swoją inwestycję, a więc zachowują się jako osoby prywatne, wykonujące swoje uprawnienia jako wspólnicy Spółki.

· Spółka wykorzystuje przedmiot otrzymanych świadczeń niepieniężnych na potrzeby własne/wewnętrzne, tj. w szczególności nie dokonuje ich dalszej sprzedaży.

· Zobowiązanie Wspólników do wykonywania przedmiotowych świadczeń niepieniężnych wynika z umowy Spółki i statusu danej osoby fizycznej jako Wspólnika – który jest zobowiązany do wykonywania świadczeń niepieniężnych w związku z faktem posiadania udziałów w Spółce – a nie w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Natomiast bez znaczenia jest w tym przypadku ciągłość i powtarzalność wykonywanych świadczeń wykonywanych przez Wspólników, ponieważ okoliczność ta, jak słusznie wskazał WSA w swoim rozstrzygnięciu, nie przesądza sama w sobie o usługowym (profesjonalnym) charakterze działań Wspólników.

Reasumując, co zostało wykazane powyżej:

· Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą WSA, NSA i TSUE, okoliczności w jakich są wykonywane przez Wspólników zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH świadczenia niepieniężne, nie pozwalają na uznanie, że są one wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT,

· Skoro nie można tych świadczeń uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, to wykonujących je Wspólników nie można uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT,

· W konsekwencji uznania, że wykonujący te świadczenia Wspólnicy nie mogą być uznani za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, same świadczenia niepieniężne wykonywane przez Wspólników zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Jeżeli świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH uznane zostałyby za podlegające opodatkowaniu VAT wówczas należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenia niepieniężne są przez Spółkę wykorzystywane bezpośrednio i wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki. Ich celem, i korzyścią dla Spółki jest osiąganie lepszych rezultatów prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie kierunków rozwoju i działalności Spółki, sytuacji i otoczenia prawnego, rozwiązań i bezpieczeństwa informatycznego, działań konkurencji, czy sytuacji na rynku pracy – które mają kluczowe znaczenie i wpływ na działalność opodatkowaną Spółki.

Ponadto, Spółka jest podatnikiem czynnym VAT i świadczy wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem VAT.

W efekcie należy uznać, że w związku z tym, że świadczenia niepieniężne Wspólników na rzecz Spółki mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, i w konsekwencji, w przypadku uznania takich świadczeń za podlegające opodatkowaniu VAT, Spółka zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z opodatkowania VAT tych świadczeń.

W związku z powyższym, jeżeli świadczenia niepieniężne Wspólników wykonywane zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 KSH podlegają opodatkowaniu VAT, to wówczas Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi świadczeniami niepieniężnymi Wspólników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania świadczeń niepieniężnych Wspólników, wykonywanych zgodnie z umową Spółki na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. świadczeniami niepieniężnymi Wspólników.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

· stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

· świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.).

Z powyższego wynika również, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczna nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

· wykonywania tych czynności,

· wynagrodzenia, oraz

· odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zakres działalności Spółki obejmuje świadczenie usług doradztwa podatkowego. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (Wspólnicy). Zgodnie z umową Spółki i art. 176 Kodeksu spółek handlowych Wspólnicy zobowiązani są do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. W ramach tych świadczeń niepieniężnych każdy ze wspólników zobowiązuje się do udziału w spotkaniach wewnętrznych Spółki, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, których celem będzie wskazywanie Spółce zakresu i kierunku rekomendowanych działań związanych ze strategią rozwoju Spółki i jej działalności. W ramach świadczeń niepieniężnych poszczególni Wspólnicy Spółki zobowiązani są również do:

a) okresowego, co najmniej jeden raz w miesiącu, monitorowania bieżącego stanu legislacji prawnej w zakresie dotyczącym przedmiotu działalności Spółki oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki;

b) dokonywania okresowej weryfikacji, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, stanu zabezpieczenia informatycznego Spółki i przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa IT oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki;

c) dokonywania okresowej weryfikacji, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, skuteczności realizowanych przez Spółkę działań marketingowych oraz działań marketingowych podejmowanych przez konkurencję Spółki, oraz omawianie wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki.

d) dokonywania okresowego badania rynku pracy, analizy bieżących tendencji oraz perspektyw, nie rzadziej jednak niż raz w miesiącu, oraz do omawiania wyników analizy w trakcie spotkań wewnętrznych Spółki.

Każde z opisanych powyżej świadczeń niepieniężnych jest wykonywane odrębnie przez wskazanego Wspólnika tj. każdy Wspólnik ma odrębnie przypisany obowiązek świadczeń niepieniężnych w zakresie opisanym w jednym z punktów powyżej. Za wykonywanie przez Wspólników na rzecz Wnioskodawcy określonych w umowie spółki świadczeń niepieniężnych, Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom wynagrodzenie, które zgodnie z przepisami KSH nie będzie przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Opisane powyżej świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny tj. nie stanowią one elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki. Spółka wykorzystuje zatem przedmiot otrzymanych świadczeń niepieniężnych na potrzeby własne/wewnętrzne, tj. w szczególności nie dokonuje ich dalszej sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy stwierdzić, że oceniając, czy w przypadku świadczeń niepieniężnych Wspólników wykonywanych zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy uwzględnić przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 3 ustawy i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby fizycznej będącej Wspólnikiem Spółki, wymaga zaliczenia przychodów do art. 12 pkt 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź zaliczenia przychodów do art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy kryteriów.

We wniosku wskazali Państwo, że wynagrodzenie, które otrzymają Wspólnicy od Spółki, za wykonywane czynności na rzecz Spółki, nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie będzie stanowić przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych znak 0113-KDIPT2-3.4011.704.2022.3.JŚ wynika, że otrzymane przez Wspólników Spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla nich przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione warunki dotyczące wynagrodzenia określone w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Wspólników należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a świadczenia wykonywane na rzecz Spółki, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Wspólnicy w zakresie wykonywania czynności na rzecz Spółki, zgodnie z umową na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych, będą wykonywali samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynności te będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatników prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych – w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 – należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego Spółce wynikającego z faktur wystawionych przez jej Wspólników z tytułu prowadzenia przez nich spraw Spółki za wynagrodzeniem należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dodatkowo należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem czynnym VAT i świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT. Dokonywane przez Wspólników świadczenia będą wykorzystywane w działalności Spółki, w tym w szczególności do podejmowania kluczowych decyzji w zakresie sposobu prowadzenia, rozwoju i zabezpieczenia możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę, przy czym Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie czynności dającej jej pełne prawo do odliczenia naliczonego VAT (czynności opodatkowane VAT lub nieopodatkowane z prawem do odliczenia). Tak jak to zostało wskazane we wniosku świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny tj. nie stanowią one elementu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki, przy czym jak każda inna nabyta usługa lub towar służący funkcjonowaniu Spółki jako takiej są pośrednio wykorzystywane do prowadzenia jej działalności gospodarczej tak jak np. wynajem biura lub leasing sprzętu komputerowego. Jednakże Spółka nie dokonuje ich dalszej odsprzedaży, jako elementu świadczonych przez siebie usług. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje również świadczenie usług doradczych, w przeważającej części doradztwa podatkowego, w tym również na rzecz zagranicznych kontrahentów z siedzibą w innych krajach niż Polska, gdy miejscem opodatkowania takich usług jest terytorium państwa, w którym taki kontrahent posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi doradcze świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów podlegałyby opodatkowaniu VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia byłaby Polska.

Jednocześnie jak wyżej wskazano w interpretacji, wykonywanie przez Wspólników czynności na rzecz Spółki, zgodnie z umową na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z wykorzystywaniem nabytych świadczeń niepieniężnych od Wspólników do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, Spółce – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, prawo takie będzie również przysługiwało, w związku z wykorzystywaniem nabytych świadczeń niepieniężnych od Wspólników do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, które - jak wynika z wniosku - podlegałyby opodatkowaniu VAT jeżeli miejscem ich świadczenia byłaby Polska, o ile Spółka będzie posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów wyjaśniam, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Końcowo wskazujemy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).