Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-998/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia kary umownej, którą zapłaci na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu? 2. W jakim momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć karę umowną, którą zapłaci na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu: 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu zakupy mniejszej ilość paliwa aniżeli zakontraktowana w umowie, w sytuacji gdy Wnioskodawca zawrze inną korzystniejszą umowę na dostawy paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu zakupy mniejszej ilość paliwa aniżeli zakontraktowana w umowie, w sytuacji gdy Wnioskodawca zawrze inną korzystniejszą umowę na dostawy paliwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca działa w branży paliwowej, w szczególności specjalizuje się w sprzedaży paliw przewoźnikom drogowym w ramach prowadzonej sieci stacji przeznaczonych dla samochodów ciężarowych.

Spółka zawarła z jednym z kontrahentów (dalej: Kontrahent) umowę roczną aneksowaną na dostawę paliwa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest do odbioru co roku minimalnej obowiązkowej ilości paliwa po z góry ustalonej formule cenowej. W sytuacji, w której po zakończeniu danego roku okaże się, że Wnioskodawca odebrał mniejszą ilość paliwa niż wynikająca z umowy - zobowiązany jest do zapłaty kary umownej. Kara umowna płatna jest z tytułu zapewnienia przez Kontrahenta ciągłości dostaw na rzecz Wnioskodawcy, w ciągu 10 dni od zakończenia danego roku. Kara umowna wynosi 20 USD za każdy metr sześcienny paliwa, które nie zostało odebrane przez Spółkę.

W chwili obecnej Spółka znalazła innego dostawcę oferującego korzystniejsze warunki dostawy paliwa. Nowy dostawca zaoferował Spółce niższą ceną paliwa za metr sześcienny oraz brak klauzuli zobowiązującej Wnioskodawcę do odbioru minimalnej ilości paliwa. Zaproponowana przez nowego dostawcę formuła cenowa za metr sześcienny paliwa jest na tyle korzystna, że nawet po zapłacie kary umownej na rzecz Kontrahenta łączna kwota poniesionych wydatków, będzie niższa od ceny jaką Spółka byłaby zobowiązana zapłacić w przypadku odbioru obowiązkowej ilości paliwa. W związku ze współpracą z nowym dostawcą możliwe jest, że Wnioskodawca nie odbierze od Kontrahenta minimalnej obowiązkowej ilości paliwa.

Tym samym, Wnioskodawca będzie zobligowany do zapłaty kary umownej na rzecz Kontrahenta w ciągu 10 dni od zakończenia 2012 r., która według wstępnych szacunków może wynieść około 1 000 000 PLN. Podstawą do zapłaty kary umowne będzie nota księgowa, którą Spółka otrzyma w grudniu 2012 r., lub w styczniu 2013 r.

Wnioskodawca nie wyklucza, że również w kolejnych latach może dojść do sytuacji, w której z powodów ekonomicznych odbiór paliwa od Kontrahenta będzie niższy, niż określone w kontrakcie minimum.

Istnieje możliwość, że dostawy od nowego dostawcy będą wyższe niż objętość paliwa wynikająca z różnicy pomiędzy faktycznymi dostawami od Kontrahenta a określonym w umowie minimum.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia kary umownej, którą zapłaci na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć karę umowną, którą zapłaci na rzecz kontrahenta do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia kary umownej, którą zapłaci na rzecz Kontrahenta, do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CI nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów;
2.  wad wykonanych robót i usług;
3.  zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad;
4.  zwłoki w usunięciu wad towarów;
5.  zwłoki w usunięciu wykonanych robót i usług.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, katalog wskazanych w nim okoliczności wyłączających możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma charakter zamknięty. Dodatkowo, przepis ten jest sformułowany jasno i nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych w kontekście zakresu przedmiotowego wyłączenia w nim określonego.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden ze wskazanych w powyższym przepisie tytułów nie dotyczy kary umownej, którą poniesie Spółka, gdyż kara ta nie wynika z wady ani zwłoki w realizacji transakcji.

Niezależnie od powyższego, gdyby pomimo jasnego brzmienia przepisu spróbować odnieść się do jego ratio legis to należy stwierdzić, że celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały poniesione w związku z nierzetelnym lub opóźnionym wypełnieniem zobowiązań po stronie dostawcy lub usługodawcy. W katalogu tym nie zostały zawarte jakichkolwiek zawinione okoliczności występujące po stronie odbiorcy W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kary umownej, którą zobowiązana będzie zapłacić Spółka.

Jak wskazano powyżej, ustawa o CIT nie zawiera wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu mających zastosowanie do wydatku Spółki. Należy zatem przeanalizować czy kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodu w oparciu o pozostałe przesłanki wskazane w art. 15 ust 1 ustawy o CIT W myśl tego artykułu, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji aby uznać przedmiotową karę za koszt podatkowy należy ustalić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła. Wskazać należy, iż przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć jego utrzymanie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, uczynienia źródła przychodów trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego wydajność.

Wnioskodawca pragnie wskazać poniżej okoliczności świadczące o tym, że zaplata kary umownej na rzecz Kontrahenta jest racjonalna i ma na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodu:

1.  w umowie została zawarta klauzula dotycząca obowiązku zapłaty kary umownej w przypadku odbioru mniejszej od ustalonej ilości paliwa,
2.  uiszczenie kary umownej oraz zakup paliwa od nowego dostawcy będzie wiązać się z mniejszym obciążeniem finansowym, niż odbiór obowiązkowej ilości paliwa od Kontrahenta,
3.  Wnioskodawca zawierając umowę z Kontrahentem nie mógł przewidzieć, ze w przyszłości będzie możliwość zawarcia dużo korzystniejszego kontraktu z innym dostawcą,
4.  konsekwencją realizacji umowy z Kontrahentem byłaby wyższa cena paliwa dla klientów końcowych, a co za tym idzie utrata konkurencyjności w stosunku do innych przedsiębiorców z tej branży.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy poniesienie omawianej kary umownej ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Dalsza realizacja umowy z Kontrahentem mogłaby bowiem prowadzić do zmniejszenia liczby klientów w związku z pojawieniem się na rynku dystrybutorów oferujących paliwo w niższej cenie. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłatą kary umownej a racjonalnym działaniem w interesie Spółki. Ponadto, Wnioskodawca zakłada, ze uzyskanie tańszych dostaw paliwa może przyczynić się do pozyskania nowych klientów, a tym samym do uzyskania wyższych przychodów. Duże znaczenie dla działalności gospodarczej Spółki ma również to, że umowa z nowym kontrahentem nie przewiduje klauzuli określającej minimalną objętości dostaw, co pozwala na dostosowanie struktury dostaw do zmieniającej się sytuacji gospodarczej na rynku paliw. W konsekwencji, może mieć to przełożenie na zyski osiągane przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że również sądy administracyjne orzekające o możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, zwracają uwagę na przesłankę racjonalnego działania podatników ukierunkowanego na minimalizację kosztów działalności (tak np Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r, sygn. II FSK 2486/10). Sądy administracyjne wskazują również, że zmiany decyzji podatników, mogą wynikać z dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych. Podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 maja 2012 r., sygn. III SA/Wa 2272/11 oraz NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10.

Ponadto, organy podatkowe wskazują, ze działania przedsiębiorców zmierzające do minimalizacji koszów działalności należy uznać za prowadzące do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, kara umowna, do której zapłaty zobowiązana będzie Spółka będzie mogła podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczenia kary umownej, którą zapłaci na rzecz Kontrahenta, do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszt kary umownej na podstawie otrzymanej noty.

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia omawianej kary umownej do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić charakter danego wydatku. Ustawa o CIT wyróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodu:

*   koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z kosztami uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadającym im przychód. Przez koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takle wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za koszty uzyskania inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tak zwane koszty pośrednie, należy uznać takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do określonego przychodu, ale które są racjonalnie uzasadnione i prowadzą do jego osiągnięcia. Innymi słowy, brak jest uchwytnego związku tych kosztów z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez podatnika - nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Kara umowna, do której zapłaty zobowiązany będzie Wnioskodawca zostanie ujęta przez Spółkę w księgach rachunkowych na podstawie noty księgowej. Spółka może otrzymać notę księgową dotyczącą kary umownej w roku 2012 lub 2013. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma notę księgową w 2012 r., zostanie ona ujęta w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodu tego roku. W przypadku gdy Wnioskodawca nie otrzyma noty księgowej w 2012 r., a dopiero w 2013 r., w księgach rachunkowych w 2012 r. Spółka zawiąże rezerwę księgową na poczet zapłaty analizowanej kary umownej. Koszt kary umownej zostanie ujęty w księgach rachunkowych w 2013 r. po otrzymaniu noty i wówczas zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że omawiana kara umowna do której zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie może być przypisana do konkretnych przychodów. Brak jest bowiem uchwytnego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami jakie uzyska Spółka. Z uwagi na brak bezpośredniego związku analizowanej kary umownej z kosztami uzyskania przychodu należy uznać ją za pośredni koszt uzyskania przychodu. Tym samym, wydatki związane z uregulowaniem kary umownej będą podlegały zaliczeniu do koszów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszt kary umownej na podstawie otrzymanej noty.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kara umowna do której zapłaty zobowiązana będzie Spółka będzie mogła zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszt kary umownej na podstawie otrzymanej noty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlegała kwestia zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu zakupy mniejszej od zakontraktowanej ilości paliwa. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w tym sensie, iż dopuszcza możliwość ujęcia wyżej wskazanych wydatków w koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak z uwagi na część motywacyjną wniosku, w ramach której minimalizacja strat, jest dla Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za wypełnieniem przesłanki celowości poniesionych wydatków przekładających się w istocie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, organ interpretacyjny pragnie wskazać, iż nie zawsze powyższy argument może skutkować uznaniem stanowiska za prawidłowe.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż wypłata odszkodowania, czy też kary umownej w sytuacji, gdy jej poniesienie prowadzi w rzeczywistości do zaniechania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach źródła przychodów, a w konsekwencji do unicestwienia tego źródła, nie może prowadzić do przyjęcia, iż wydatek ten został poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, sam zamiar minimalizacji start, aczkolwiek w pełni racjonalny pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej, jej skutków ekonomicznych, na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może stanowić samoistnej przyczyny zaliczenia tychże kar umownych/odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w realiach niniejszej sprawy kluczowym zagadnieniem wymagającym wykładni jest zatem określenie, czy przedłożony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w tym w szczególności jednego z członów powołanej normy prawnej, a mianowicie poniesienia kosztów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazany element normy prawnej jest bowiem kluczowy dla przesądzenia zasadności stanowiska Wnioskodawcy, w szczególności w sytuacji gdy pozostałe człony interpretowanej normy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, zostały w ocenie organy wypełnione. Bezsporne jest bowiem, iż poniesiony wydatek jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostanie właściwie udokumentowany. Co więcej wydatek ten jak słusznie zauważa Spółka nie znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności nie podlega pod normę z art. 16 ust. 1 pkt 22 wspomnianej ustawy. W powyższym zakresie (odnośnie nie podlegania przedmiotowego wydatku pod katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1) organ w pełni aprobuje stanowisko Spółki i przyjmuje je za własne, czyniąc tym samym zbędnym potrzebę powielania argumentacji zawartej we wniosku inicjującym postępowanie.

Przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej, związanej z wykazaniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem podatkowym, jego zachowaniem albo zabezpieczeniem, organ interpretacyjny, oceniając przedłożone zdarzenie przyszłe nie dopatrzył się u Wnioskodawcy działań, które w wyniku uiszczenia kary umownej skutkowałyby unicestwieniem konkretnego, definiowalnego źródła przychodów. W niniejszej sprawie Spółka jedynie zmniejsza ilość zakupu zakontraktowanego paliwa, prowadząc w dalszym ciągu działalność w ramach powyższego źródła przychodów. Co więcej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje zakupu paliwa od innego dostawcy, który jest dla niej atrakcyjniejszy pod względem cenowym, a także pod względem warunków prawnych dostawy. W konsekwencji, działania Spółki nie zmierzają do unicestwienia źródła przychodów, lecz jedynie podyktowane są racjonalnym dążeniem do jego zabezpieczenia, zachowania tak, ażeby źródło przychodów związane ze sprzedażą paliwa przewoźnikom drogowym było dla nich atrakcyjniejsze cenowo, a w rezultacie mogło przełożyć się na zwiększenie konkurencyjności Spółki i tym samym zwiększenie jej przychodów podatkowych w przyszłości. Działanie Spółki, w ocenie organu, jest zatem nakierowane (wydatek ponoszony jest „w celu”) zabezpieczenia źródła przychodów tak, ażeby źródło to nie uległo uszczupleniu, czy też zmniejszeniu, a także, ażeby mogło w przyszłości przyczynić się do zwiększenia przychodów podatkowych.

W tym miejscu organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. W konsekwencji podzielając argumentację zwartą we wniosku odnośnie wyżej wskazanego zakresu organ interpretacyjny przyjmuje ją za własną, odstępując od oceny prawnej stanowiska Spółki. (art. 14c § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.