Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-336/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: 1) Czy Spółka Przejmująca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółki Przejmowanej? 2) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym ud osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; opodatkowanie; przejęcie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.05.2013r. (data wpływu 08.05.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 08.05.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P Sp. z o.o. („Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest jedynym udziałowcem w spółce P W Sp. z o.o. („Spółka Przejmowana”). Obie spółki należą do tej samej grupy kapitałowej.

W przyszłości planowane jest połączenie obu spółek. Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmowana zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą.

Połączenie miałoby być dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Spółka Przejmująca wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z zakresu prawa podatkowego. Zdaniem Spółki Przejmującej, planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Uzasadnieniem jest m.in. ograniczenie kosztów stałych prowadzonej działalności, związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana będą posiadać zarząd lub siedzibę na terytorium RP oraz będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W dniu połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Jednocześnie dochody Spółki Przejmującej nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów, bez względu za źródło ich osiągania.

Nie przewiduje się dopłat w gotówce w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1.  Czy Spółka Przejmująca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółki Przejmowanej?
2.  Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę Przejmującą w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym ud osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1)

W opinii Wnioskodawcy, przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie wiązało się z osiągnięciem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawy o CIT), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 pkt . 2 Ustawy CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt . 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Art. 10 ust. 4 Ustawy CIT stanowi, iż przepisu ust. 2 pkt . 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W myśl art. 10 ust. 5 pkt . 1 Ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli spółek posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Spółki Przejmującej, przedmiotowe połączenie posiada uzasadnione przyczyny ekonomiczne. W opinii Spółki Przejmującej, wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt . 1 Ustawy CIT w związku z ust. 5 pkt 1 formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą polska spółka kapitałowa przejmująca inną polską spółkę kapitałową nie osiąga dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy wartość przejętego majątku przewyższa wartość nominalną udziałów wydanych na rzecz dotychczasowych udziałowców spółki przejmowanej. Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadku przejęcia spółki kapitałowej przez jej jedynego udziałowca, kiedy nie następuje wydanie nowych udziałów.

Spółka Przejmująca uważa, iż z tytułu przejęcia Spółki Przejmowanej po jej stronie nie powstanie dochód do opodatkowania, mając na uwadze, iż:

*   zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Przejmowana będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na moment połączenia Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej,
*   połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 maja 2012 r. (ILPB4/423-60/12-2/DS) oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 maja 201 2 r. (IPPB3/423-108/12-2/AG).

Ad.2)

Zdaniem Spółki Przejmującej, w przypadku, gdyby w wyniku planowanego połączenia doszło do powstania dochodu w rozumieniu art. 10 ustawy CIT (np. w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia), to dochód ten mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

Art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatek od dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach polskich osób prawnych wynosi 19%. Jednocześnie przepisy Ustawy CIT umożliwiają zastosowania zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu w przypadku spełnienia łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 4 — 4b tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt l;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, w świetle ust. 4a, ze zwolnienia z podatku może skorzystać spółka uzyskująca dochód, jeśli posiada udziały w innej spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka Przejmująca uważa, iż posiadałaby możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, gdyż ewentualny dochód osiągnięty w związku z przejęciem byłby dochodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Ponadto, spełnione zostałyby przesłanki wskazane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, gdyż:

*   ewentualny dochód powstałby z tytułu przejęcia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Spółka Przejmująca byłaby spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Spółka Przejmująca posiadałaby nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej;
*   Spółka Przejmująca nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Reasumując, ewentualny dochód, jaki mógłby powstać w wyniku planowanego połączenia (np. w przypadku braku ekonomicznego uzasadnienia połączenia) mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) Spółkę Przejmowaną posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej Spółce Przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Spółki Przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.