Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-363/12-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-12
Teza: Obowiązek podatkowy w Polsce.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; Niemcy; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012 r. (data wpływu 27.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony w D. Sp. z o.o. z siedzibą w G, dalej „D..”. W okresie od dnia 25.06.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. D.olska udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego.

Od dnia 09.07.2007 r. Wnioskodawca wraz z rodziną – początkowo z żoną i synem, mieszkał w wynajętym mieszkaniu w Stord (Norwegia). W dniu 14.04.2010 r. w Norwegii urodziła się córka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł z norweską spółką D. , dalej: „D. Norwegia”, umowę o pracę na czas określony od dnia 25.06.2007 r. do dnia 30.04.2009 r., a następnie kolejną umowę na czas określony od dnia 01.05.2009 r. do dnia 30.04.2011 r. Umowa ta została jednak rozwiązana z dniem 15.08.2010 r. W tym czasie Wnioskodawca nie osiągał przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

W okresie od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. Wnioskodawca przyjeżdżał do Polski jedynie w okresie Świąt Bożego Narodzenia oraz na krótkie urlopy.

Po zakończeniu umowy z D. Norwegia, Wnioskodawca wraz z rodziną wrócił do Polski, gdzie od dnia 01.09.2010 r. powrócił do pracy w D.. W D.. Wnioskodawca pracował nieprzerwanie do dnia 30.09.2011 r. D.. udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego na okres od dnia 01.10.2011 r., do dnia 30.09.2012 r.

Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką D. Germany GmbH z siedzibą w Hamburgu (Niemcy), dalej „D. Niemcy”, umowę o pracę na czas określony od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09.2012 r. W umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano miejscowość Hamburg (Niemcy).

Od dnia 01.10.2011 r. Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu w Hamburgu (Niemcy).

W roku 2011 w Niemczech został nadany Wnioskodawcy niemiecki numer identyfikacji podatkowej oraz numer dla celów ubezpieczenia społecznego. D. Niemcy potrąca od wynagrodzenia Wnioskodawcy zaliczki na niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na niemieckie ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca dokonał w Niemczech rocznego rozliczenia podatkowego od dochodów uzyskanych w Niemczech w roku 2011, z tytułu pracy w D. Niemcy. W niemieckim zeznaniu podatkowym Wnioskodawca wykazał dochody uzyskane w Polsce roku 2011.

Wnioskodawca jest żonaty, ma syna i córkę (5 i 2 lata).

Żona Wnioskodawcy i jego dzieci od dnia 01.10.2011 r. stale mieszkają wraz z Wnioskodawcą w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Żona nie pracuje, syn uczęszcza do przedszkola w Hamburgu.

Wnioskodawca i jego żona posiadają w Polsce mieszkanie, w którym oni i ich dzieci są zameldowani.

Przed wyjazdem do Norwegi (09.07.2007 r.) oraz przed wyjazdem do Niemiec (01.10.2011 r.), Wnioskodawca i jego żona nie poinformowali właściwego wydziału meldunkowego Urzędu Miejskiego o zmianie miejsca zamieszkania.

W marcu 2008 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne norweskie miejsce zamieszkania.

We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne polskie miejsce zamieszkania.

W dniu 14.10.2011 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne niemieckie miejsce zamieszkania.

Podczas pobytu w Niemczech, Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

Od dnia 01.10.2012 r. Wnioskodawca planuje ponownie podjąć zatrudnienie i uzyskiwać dochody z tytułu pracy w D..

Od czasu wyjazdu do Niemiec Wnioskodawca przebywał w Polsce raz, w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Wnioskodawca nie planuje przyjeżdżać do Polski przed zakończeniem kontraktu w Niemczech.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii w okresie od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r., podlegały w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia lub opodatkowania?
2.  Czy dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec pomiędzy dniem 01.10.2011 r. a dniem 30.09.2012 r. powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.). dalej „Konwencja norweska „oraz umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., dalej Konwencja niemiecka”.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji norweskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji norweskiej, „jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stale miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli sytuacji tej osoby nie można określić zgodnie z postanowieniami litery c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.”

Analogiczne zapisy znalazły się w Konwencji niemieckiej, zatem jej treść nie wymaga odrębnej analizy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest zatrudniony w polskiej spółce. W okresie od dnia 25.06.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. spółka ta udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego. Od dnia 09.07.2007 r. Wnioskodawca wraz z rodziną – początkowo z żoną i synem, mieszkał wynajętym mieszkaniu w Norwegii. W dniu 14.04.2010 r. w Norwegii urodziła się córka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł z norweską spółką umowę o pracę na czas określony od dnia 25.06.2007 r. do dnia 30.04.2009 r., a następnie kolejną umowę na czas określony od dnia 01.05.2009 r. do dnia 30.04.2011 r. Umowa ta została jednak rozwiązana z dniem 15.08.2010 r. W okresie od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. Wnioskodawca przyjeżdżał do Polski jedynie w okresie Świąt Bożego Narodzenia oraz na krótkie urlopy.

Po zakończeniu umowy Wnioskodawca wraz z rodziną wrócił do Polski, gdzie od dnia 01.09.2010 r. powrócił do pracy w polskiej spółce. Spółka udzieliła Wnioskodawcy kolejnego urlopu bezpłatnego na okres od dnia 01.10.2011 r., do dnia 30.09.2012 r.

Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką umowę o pracę na czas określony od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09.2012 r. Obecnie od dnia 01.10.2011 r. Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Niemiecki pracodawca potrąca od wynagrodzenia Wnioskodawcy zaliczki na niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na niemieckie ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca dokonał w Niemczech rocznego rozliczenia podatkowego od dochodów uzyskanych w Niemczech w roku 2011. W niemieckim zeznaniu podatkowym Wnioskodawca wykazał dochody uzyskane w Polsce w roku 2011.

Żona Wnioskodawcy i jego dzieci od dnia 01.10.2011 r. stale mieszkają wraz z Wnioskodawcą w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Żona nie pracuje, syn uczęszcza do przedszkola w Hamburgu.

Od dnia 01.10.2012 r. Wnioskodawca planuje ponownie podjąć zatrudnienie i uzyskiwać dochody z tytułu pracy w polskiej spółce. Od czasu wyjazdu do Niemiec Wnioskodawca przebywał w Polsce raz, w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Wnioskodawca nie planuje przyjeżdżać do Polski przed zakończeniem kontraktu w Niemczech,

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż w latach 2007 – 2010 Wnioskodawca spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Norwegii, zaś w roku 2011 Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w Konwencji norweskiej oraz Konwencji niemieckiej.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Norwegią oraz umowa zawarta pomiędzy Polską a Niemcami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takle powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w latach 2007 – 2010 w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż od dnia 09.07.2007 r., tj. od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Norwegii, tzn. od dnia wyjazdu z Polski całej rodziny, Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Norwegii. W tym państwie przebywał wraz z żoną i dziećmi oraz wykonywał pracę zarobkową. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia przyjazdu rodziny do Norwegii oraz w latach następnych Wnioskodawca podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii nie podlegały w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia i opodatkowania.

Z kolei w odniesieniu do roku 2011 uznać należy, iż od dnia 01.10.2011 r., tj. od momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Niemiec, tzn. od dnia wyjazdu z Polski całej rodziny, Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Niemiec. W tym państwie przebywa wraz z żoną i dziećmi oraz wykonuje pracę zarobkową. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia przyjazdu rodziny do Niemiec Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dochody uzyskane przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec nie podlegają w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia i opodatkowania. Wedle założeń stan ten będzie utrzymywał się do 30.09.2012 r., tj. do czasu rozwiązania umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę z D. Niemcy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, dochody z pracy osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii w okresie od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r., nie podlegały w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia lub opodatkowania.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy dochody z pracy osiągnięte na terytorium Niemiec pomiędzy dniem 01.10.2011 r. a dniem 30.09.2012 r. nie powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone lub opodatkowane w zeznaniu podatkowym za 2012 r.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do innych pracowników D.olska podejmujących zatrudnienie na analogicznych do Wnioskodawcy warunkach zostały wydane interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość powyższego stanowiska, Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 28.02.2012 r., Nr IPPB4/415-882/11-3/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretację indywidualną z dnia 08.03.2012 r., Nr IPPB4/415-905/11-3/SP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. mieszkał wraz z rodziną w Norwegii. W tym okresie pracował na rzecz norweskiej spółki. Po zakończeniu umowy ze spółką norweską, Wnioskodawca wraz z rodziną wrócił do Polski, gdzie od dnia 01.09.2010 r. do dnia 30.09.2011 r. pracował na rzecz polskiej spółki. Od dnia 01.10.2011 r. Wnioskodawca razem ze swoją rodziną mieszka w Niemczech, gdzie wykonuje pracę na rzecz spółki niemieckiej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą:

*   Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24.05.1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.
*   Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy polsko-norweskiej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Natomiast w świetle art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym stale przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli sytuacji tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami litery c),właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W świetle art. 4 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust.2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest obywatelem Polski zatrudnionym na umowę o pracę na czas nieokreślony w spółce polskiej. Spółka ta w okresie od dnia 25.06.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego.

Od dnia 09.07.2007 r. Wnioskodawca wraz z rodziną – początkowo z żoną i synem, mieszkał w wynajętym mieszkaniu w Norwegii. W dniu 14.04.2010 r. urodziła się tam córka Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł z norweską spółką umowę o pracę na czas określony od dnia 25.06.2007 r. do dnia 30.04.2009 r., a następnie kolejną umowę na czas określony od dnia 01.05.2009 r. do dnia 30.04.2011 r. Umowa ta została jednak rozwiązana z dniem 15.08.2010 r. W tym czasie Wnioskodawca nie osiągał przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.

W okresie od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. Wnioskodawca przyjeżdżał do Polski jedynie w okresie Świąt Bożego Narodzenia oraz na krótkie urlopy.

Po zakończeniu umowy ze spółka norweską, Wnioskodawca wraz z rodziną wrócił do Polski, gdzie od dnia 01.09.2010 r. powrócił do pracy w polskiej spółce, gdzie pracował nieprzerwanie do dnia 30.09.2011 r. Spółka polska udzieliła Wnioskodawcy urlopu bezpłatnego na okres od dnia 01.10.2011 r., do dnia 30.09.2012 r.

Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką umowę o pracę na czas określony od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09.2012 r. W umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazano miejscowość Hamburg (Niemcy).

Od dnia 01.10.2011 r. Wnioskodawca mieszka w wynajętym mieszkaniu w Niemczech.

W roku 2011 w Niemczech został nadany Wnioskodawcy niemiecki numer identyfikacji podatkowej oraz numer dla celów ubezpieczenia społecznego.

Spółka niemiecka potrąca od wynagrodzenia Wnioskodawcy zaliczki na niemiecki podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na niemieckie ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawca dokonał w Niemczech rocznego rozliczenia podatkowego od dochodów uzyskanych w Niemczech w roku 2011, z tytułu pracy w spółce niemieckiej. W niemieckim zeznaniu podatkowym Wnioskodawca wykazał dochody uzyskane w Polsce roku 2011.

Wnioskodawca jest żonaty, ma syna i córkę (5 i 2 lata).

Żona Wnioskodawcy i jego dzieci od dnia 01.10.2011 r. stale mieszkają wraz z Wnioskodawcą w wynajętym mieszkaniu w Niemczech. Żona nie pracuje, syn uczęszcza tam do przedszkola.

Wnioskodawca i jego żona posiadają w Polsce mieszkanie, w którym oni i ich dzieci są zameldowani.

Przed wyjazdem do Norwegi (09.07.2007 r.) oraz przed wyjazdem do Niemiec (01.10.2011 r.), Wnioskodawca i jego żona nie poinformowali właściwego wydziału meldunkowego Urzędu Miejskiego o zmianie miejsca zamieszkania.

W marcu 2008 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne norweskie miejsce zamieszkania.

We wrześniu 2010 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne polskie miejsce zamieszkania.

W dniu 14.10.2011 r. Wnioskodawca i jego żona złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazali ich aktualne niemieckie miejsce zamieszkania.

Podczas pobytu w Niemczech, Wnioskodawca nie uzyskuje i nie planuje uzyskiwać dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce.

Od dnia 01.10.2012 r. Wnioskodawca planuje ponownie podjąć zatrudnienie i uzyskiwać dochody z tytułu pracy w polskiej spółce.

Od czasu wyjazdu do Niemiec Wnioskodawca przebywał w Polsce raz, w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Wnioskodawca nie planuje przyjeżdżać do Polski przed zakończeniem kontraktu w Niemczech.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w latach 2007 – 2010 Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Norwegii, natomiast w roku 2011 i 2012 – w Polsce i w Niemczech. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy w ww. latach należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi odpowiednio w art. 4 umowy polsko – norweskiej i umowy polsko – niemieckiej.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Norwegią.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w latach 2007 – 2010 w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r., tj. w okresie gdy centrum interesów życiowych znajduje się poza granicami Polski i pobyt w Polsce jest krótszy niż 183 dni w danym roku podatkowym, Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym okresie na terytorium Norwegii, podczas, gdy stałym miejscem zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych jest Norwegia nie podlegają w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia i opodatkowania.

Z kolei analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w roku 2011 i 2012 w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09. 2012 r., tj. w okresie gdy centrum interesów życiowych znajduje się poza granicami Polski i pobyt w Polsce jest krótszy niż 183 dni w danym roku podatkowym, Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym okresie na terytorium Niemiec, podczas, gdy stałym miejscem zamieszkania oraz centrum interesów życiowych i gospodarczych są Niemcy nie podlegają w Polsce konieczności wykazania, zgłoszenia, rozliczenia i opodatkowania.

Ponadto wskazać należy, iż za okres od dnia 09.07.2007 r. do dnia 15.08.2010 r. oraz za okres od dnia 01.10.2011 r. do dnia 30.09.2012 r. opodatkowaniu w Polsce będą podlegały tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego oraz będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.