Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.91.2024.4.ND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: odmowa; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA** **O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku (…) z dnia 28 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.), uzupełnionego w dniu 22 kwietnia 2024 r. (data wpływu 22 kwietnia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej – _dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej (…) a także uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w imieniu Inwestora_.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 lutego 2024 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek (…), uzupełniony w dniu 22 kwietnia 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej ww. przedmiotu wniosku na potrzeby stosowania art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

**We wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis:**

_(…) (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny._

_Wnioskodawca zamierza wykonywać następujące świadczenie: dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej. Przedmiotowe świadczenie będzie składało się z następujących elementów:_

\- _opracowania indywidualnej koncepcji wykonania instalacji fotowoltaicznej;_

\- _dostawy oraz montażu konstrukcji wsporczej modułów fotowoltaicznych;_

\- _dostawy i montażu modułów fotowoltaicznych;_

\- _(…);_

\- _wykonania testów i pomiarów końcowych;_

\- _(…);_

\- _przeszkolenia inwestora w zakresie obsługi urządzeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej._

_Wnioskodawca wskazuje, że opisane świadczenie składa się zarówno z dostawy towarów jak i świadczenia usług__. W ocenie Wnioskodawcy żadna z tych czynności nie ma ani charakteru dominującego, ani pomocniczego - towary i usługi składające się na opisane świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość gospodarczą sprzedawaną nierozłącznie. W szczególności, nabywcy przedmiotowego świadczenia są zainteresowani nabyciem wskazanego świadczenia złożonego tj. gotowej instalacji fotowoltaicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień, należy uznać, że rozdzielnie wskazanego świadczenia na dostawę towaru oraz odrębne usługi takie jak przygotowanie dokumentacji oraz montaż towarów, dla celów podatkowych byłoby zabiegiem sztucznym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe)._

_Proponowana klasyfikacja PKWIU: 33.20.50.0 - usługi instalowania urządzeń elektrycznych._

Do wniosku dołączono (…).

Pismem z dnia 22 kwietnia 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2024 r. znak: (\`(...)\`), Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując:

_(…)_

_Ad.1_

_Wnioskodawca wskazuje, że na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o WIS składają się następujące czynności / świadczenia:_

\- _wykonanie w niezbędnym zakresie dokumentacji projektowej;_

\- _dostawa i montaż (…) instalacji fotowoltaicznej (…);_

\- _(…);_

\- _wykonanie wielobranżowej dokumentacji projektowej instalacji fotowoltaicznej;_

\- _uzyskanie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy;_

\- _uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej;_

\- _(…);_

\- _uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę._

_Ad. 2_

_Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie - z perspektywy inwestora celem jest uzyskanie sprawnej i wykonanej zgodnie z prawem instalacji fotowoltaicznej, a realizacja świadczeń wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 mu to umożliwia._ _Oczywiście możliwe jest rozdzielenie świadczeń opisanych w pytaniu nr 1 - przykładowo nie ma przeszkód, aby dokumentację projektową pod montaż instalacji fotowoltaicznej wykonał odrębny podmiot, a nie Wnioskodawca. Niemniej, z gospodarczego punktu widzenia, Wnioskodawca sprzedaje jedno świadczenie kompleksowe, zgodnie z oczekiwaniami potencjalnych nabywców._

_Ad. 3_

_Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2 świadczenia będące przedmiotem wniosku o WIS potencjalnie mogą zostać rozdzielone. Tym niemniej, z perspektywy nabywcy świadczenia, istotne jest, aby uzyskać sprawną i wykonaną zgodnie z prawem instalację fotowoltaiczną. Aby to uzyskać konieczne jest przeprowadzenie wszystkich etapów opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 - tj._ _przygotowanie odpowiedniej dokumentacji, dostawa i montaż instalacji, uzyskanie wymaganych prawem pozwoleń, czy też czynności typowo pomocnicze, (…)._

_Głównym świadczeniem jest oczywiście dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej, natomiast pozostałe czynności mają co do zasady charakter pomocniczy, ale są niezbędne aby instalacja mogła prawidłowo działać i być zgodna z przepisami prawa._

_(…)_

_Ad.5_

_Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie jest możliwe wskazanie konkretnych parametrów energetycznych instalacji fotowoltaicznej, gdyż jest to uzależnione od konkretnego projektu - innymi słowy każda instalacja fotowoltaiczna ma inne parametry energetyczne._

_W ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć to jednak wpływu na możliwość wydania WIS w przedmiotowej sprawie. Wniosek o WIS został złożony nie w celu określenia prawidłowej stawki VAT (gdzie rzeczywiście parametry techniczne mogą mieć znaczenie, bo odwołuje się do nich definicja mikroinstalacji), lecz w celu prawidłowej klasyfikacji świadczenia do właściwego kodu PKWiU (załącznik nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług) na potrzeby stosowania (…). Dla przypisania właściwego grupowania PKWiU nie jest natomiast konieczne podanie konkretnych parametrów technicznych instalacji fotowoltaicznej.(…)_

_Ad. 6_

_Nie, nie jest producentem._

_Ad. 7_

_(…) ceny to cena towaru, (…) cena montażu._

_Ad. 8_

_Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnego miejsca, jednak w jego ocenie nie powinno mieć to znaczenia dla właściwej klasyfikacji świadczenia dla celów PKWiU._

_(…)._

_Ad. 9_

_Energia elektryczna będzie wykorzystywana na różne cele - zarówno celem zasilania budynków mieszkalnych jak i gospodarczych. Zdaniem Wnioskodawcy przesądzenie tej okoliczności nie ma wpływu na zaklasyfikowanie świadczenia Wnioskodawcy do prawidłowego grupowania PKWiU. W tym zakresie w pełni aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 5._

_(…)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 8 lipca 2024 r. tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) _(uchylona)_

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy – wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 a ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług (z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy).

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku z dnia 28 lutego 2024 r. określił przedmiot wniosku wskazując, iż: _(…) zamierza wykonywać następujące świadczenie: dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej._

Ponadto Wnioskodawca wskazał:

_Przedmiotowe świadczenie będzie składało się z następujących elementów:_

\- _opracowania indywidualnej koncepcji wykonania instalacji fotowoltaicznej;_

\- _dostawy oraz montażu konstrukcji wsporczej modułów fotowoltaicznych;_

\- _dostawy i montażu modułów fotowoltaicznych;_

\- _(…);_

\- _wykonania testów i pomiarów końcowych;_

\- _(…);_

\- _przeszkolenia inwestora w zakresie obsługi urządzeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej._

_Wnioskodawca wskazuje, że opisane świadczenie składa się zarówno z dostawy towarów jak i świadczenia usług._

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2024 r. doprecyzował przedmiot wniosku wskazując, iż:

_(…) na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o WIS składają się następujące czynności / świadczenia:_

\- _wykonanie w niezbędnym zakresie dokumentacji projektowej;_

\- _dostawa i montaż (…) instalacji fotowoltaicznej (…);_

\- _(…);_

\- _wykonanie wielobranżowej dokumentacji projektowej instalacji fotowoltaicznej;_

\- _uzyskanie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy;_

\- _uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej;_

\- _(…);_

\- _uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę._

Dodatkowo wskazał również, że:

_Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie - z perspektywy inwestora celem jest uzyskanie sprawnej i wykonanej zgodnie z prawem instalacji fotowoltaicznej, a realizacja świadczeń wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 mu to umożliwia. Oczywiście możliwe jest rozdzielenie świadczeń opisanych w pytaniu nr 1 - przykładowo nie ma przeszkód, aby dokumentację projektową pod montaż instalacji fotowoltaicznej wykonał odrębny podmiot, a nie Wnioskodawca. Niemniej, z gospodarczego punktu widzenia, Wnioskodawca sprzedaje jedno świadczenie kompleksowe, zgodnie z oczekiwaniami potencjalnych nabywców._

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku oraz uzupełnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia nie jest właściwe kierowanie się tylko jego nazwą. Dla oceny decydujący jest bowiem zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania. W tym miejscu należy także wyjaśnić, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne_ (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

_W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że: _(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_.

Ponadto należy wskazać, że w powołanej wyżej opinii Rzecznik Generalna w pkt 17 podnosi, że: _(…) dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. **Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu**._ W pkt. 18. rozwija swoją myśl i wskazuje, że: _Już z tego wynika, że co do zasady **każde pojedyncze świadczenie należy poddać** **odrębnej ocenie dla celów VAT**. **Dotyczy to** **nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu** (…)_ (pogrubienie tut. Organu).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” Inwestora, jakim niewątpliwie jest _–_ _uzyskanie sprawnej i wykonanej zgodnie z prawem instalacji fotowoltaicznej_. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie.

W pkt 20 ww. opinii pada również stwierdzenie, że: _Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. **Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT**. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. (…)_

_W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. (…)_ (pkt 20 i 21 opinii, pogrubienie tut. Organu).

Odnosząc się do pkt 20 opinii, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia polegającego na _dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej (…), a także uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w imieniu Inwestora_, może służyć wygodzie stron (…), jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdemu świadczeniu realizowanemu w ramach świadczenia kompleksowego, należy przyjrzeć się odrębnie - przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - mimo faktu, że z punktu widzenia stron analizowanego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia Wnioskodawcy bądź Inwestora przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia jest _–_ _uzyskanie sprawnej i wykonanej zgodnie z prawem instalacji fotowoltaicznej_, (…). Niemniej, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności przez Wnioskodawcę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, polegającego na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej oraz wykonaniu świadczeń pomocniczych polegających m.in. na (…), przygotowaniu dokumentacji projektowej (…), uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w imieniu Inwestora, tutejszy Organ dokonał analizy opisu świadczenia przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu oraz dołączonego (…).

Odnosząc się do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę tj.:

\- _wykonania w niezbędnym zakresie dokumentacji projektowej;_

\- _dostawy i montażu (…) instalacji fotowoltaicznej (…);_

\- _(…);_

\- _wykonania wielobranżowej dokumentacji projektowej instalacji fotowoltaicznej;_

\- _uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy;_

\- _uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej;_

\- _(…);_

\- _uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę;_

wskazać należy, że czynności te, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby ich rozdzielenie nie było możliwe.

Początkowo podkreślenia wymaga, iż Organ w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy w dniu 8 kwietnia 2024 r., znak: (\`(...)\`), wskazał, iż WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Ponadto Organ przytoczył przesłanki, które mogą przemawiać za występowaniem świadczenia złożonego (kompleksowego). Organ podkreślił również fakt, iż jedna umowa obejmująca swoim zakresem kilka usług/świadczeń nie przesądza jeszcze o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.

Sam Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2024 r. wskazał, że: _Oczywiście możliwe jest rozdzielenie świadczeń opisanych w pytaniu nr 1 - przykładowo nie ma przeszkód, aby dokumentację projektową pod montaż instalacji fotowoltaicznej wykonał odrębny podmiot, a nie Wnioskodawca. Niemniej, z gospodarczego punktu widzenia, Wnioskodawca sprzedaje jedno świadczenie kompleksowe, zgodnie z oczekiwaniami potencjalnych nabywców._

Należy zauważyć, że zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedno świadczenie (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to jednak wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na owe świadczenie składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczne, jednorodne świadczenie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09).

Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, ponieważ istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych czynności.

W zakresie czynności projektowych oraz formalno-prawnych zasadne jest powołanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym kwestię sporu stanowiło: _Czy usługi projektowe oraz formalno-prawne będące I etapem realizacji umowy dotyczącej zamówienia budowy linii, bądź stacji elektroenergetycznej, świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować odwrotnym obciążeniem?_

W powyższym wyroku Sąd zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że: _(…) **wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne** (\`(...)\`) **mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie**. (\`(...)\`) a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. Wobec czego w odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe oraz formalno-prawne, mimo iż, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. **Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane.**_

_Z powyższego wynika zatem, że usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad._

_Usługi projektowe oraz formalno-prawne w ramach I etapu realizacji umowy Wnioskodawca nie powinien wskazywać w fakturach jako sprzedaży w ramach kompleksowej usługi budowlanej. Przy robotach budowlanych, co do zasady, projekt ma bardzo istotne znaczenie i sam w sobie stanowi pewną odrębną całość, tym samym nie może wraz z usługą budowlaną składać się na jedno świadczenie kompleksowe. (…)_ (pogrubienie tut. Organu)

Jak wynika z przytoczonego wyroku WSA możliwe jest dokonanie wyodrębnienia usług projektowych od budowlanych (wykonawczych). Przenosząc powyższy wyrok na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wykonanie dokumentacji projektowej niezbędnej dla dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej (etap I), czy też wykonanie dokumentacji projektowej dla rozbudowy istniejącej już instalacji fotowoltaicznej (etap II), uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, uzyskanie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy czy finalnie uzyskanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznej, a kolejno z rozbudową tejże instalacji, ponieważ usługi dotyczące montażu czy też przebudowy polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego.

Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności wykonania dokumentacji projektowej, czy też wszelkich prac dotyczących rozbudowy już istniejącej instalacji oraz związane z tym uzyskanie wszelkich pozwoleń oraz decyzji, które mają charakter usług prawnych, gdyż jak wynika to z przedstawionego opisu zagadnienia wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym.

Czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa sporządzenia dokumentacji projektowej nie determinuje usługi dotyczącej uzyskania pozwoleń, decyzji w imieniu inwestora (wprost ją poprzedza) czy też przebudowy już istniejącej instalacji fotowoltaicznej w późniejszym terminie. Tym samym wszystkie wskazane w opisie czynności nie mogą stanowić jednego świadczenia kompleksowego.

Powyższe potwierdza także w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1265/17, wskazując, że: _Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter._

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenia te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia.

Ponadto za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, które potwierdzają stanowisko Organu w zakresie braku kompleksowości świadczenia (…).

Rzecznik Generalna również zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, **_Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne_** _(10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. **Jeżeli zatem kilka świadczeń** – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – **jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT** (11)9_ (pkt 19. Opinii, pogrubienie tut. Organu).

Fakt, że (…) czynności, (…) objęte są jedną umową, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. (…).

Analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowych czynności: opracowuje w niezbędnym zakresie dokumentację projektową, dostarcza i wykonuje instalację fotowoltaiczną, (…), wykonuje wielobranżową dokumentację projektową instalacji fotowoltaicznej, uzyskuje ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, a także uzyskuje warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, (…) oraz uzyskuje ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę. Wymienione czynności z punku widzenia Wnioskodawcy oraz Inwestora mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wieloma niezależnymi od siebie świadczeniami/usługami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Podsumowując, ww. czynności nie składają się na jedno świadczenie złożone, tym samym nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, mogące występować niezależnie.

W tym miejscu ponownie należy zauważyć, że z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego (kompleksowego). **Niemożliwe jest zatem klasyfikowanie w ramach jednej decyzji WIS kilku niezależnych usług, traktowanych jako odrębne świadczenia.**

W ocenie Organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym polegającym na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznej oraz innymi odrębnymi świadczeniami/usługami polegającymi m.in. na uzyskaniu w imieniu Inwestora stosownych decyzji, pozwoleń, a także przygotowaniu dokumentacji projektowej. **W sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne usługi/świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.**

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).