Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.183.2017.20.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-04
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz influencerów
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; internet; internet-strona internetowa; reklama
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18 (data wpływu orzeczenia 4 maja 2021 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 4 października 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT2-2.4011.183.2017.2.ACZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę influencerom z tytułu prowadzenia przez nich kampanii promocyjnych reklamodawców w internecie stanowią dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – umowy są zawierane z osobami nieprowadzącymi działalność gospodarczą, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po zakończonym roku podatkowym obowiązek sporządzenia i przesłania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz przekazania podatnikom oraz odpowiednim urzędom skarbowym informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Zatem, za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu umów zawieranych z Wnioskodawcą, będą kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 października 2017 r., znak: 0113-KDIPT2-2.4011.183.2017.2.ACZ, skargę z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 15 maja 2018 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17, złożył skargę kasacyjną z dnia 11 czerwca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17.

W dniu 5 lipca 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 5 lutego 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług drogą elektroniczną za pomocą serwisu internetowego (dalej: serwis). Działalność serwisu polega na umożliwieniu nawiązania współpracy między użytkownikami serwisu za pośrednictwem Wnioskodawcy. Użytkownicy serwisu dzielą się na dwie kategorie. Pierwsza grupę użytkowników stanowią tzw. influencerzy, którzy zamieszczają treści na swoich blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych (dalej: influencerzy). Blogi, vlogi i konta w mediach społecznościowych mogą być elementem stron internetowych należących do influencerów, częściej jednak są one tworzone na platformach udostępnianych influencerom (i innym użytkownikom tych serwisów) nieodpłatnie przez podmioty prowadzące tego typu serwisy internetowe. Drugą grupę użytkowników serwisu stanowią reklamodawcy, którzy powierzają sporządzenie oraz zamieszczenie treści na ww. blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych prowadzonych przez influencerów (dalej: reklamodawcy). W niektórych wypadkach reklamodawcy przygotowują gotowe treści przeznaczone do zamieszczenia przez influencerów.

Wnioskodawca prowadząc działalność za pośrednictwem serwisu pośredniczy we wszystkich etapach współpracy pomiędzy influencerami a reklamodawcami. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca pobiera odpowiednie wynagrodzenie od reklamodawców. Wynagrodzenie należne influencerowi wypłacane jest przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zawiera z influencerem umowę dotyczącą korzystania z serwisu oraz sporządzenia i zamieszczenia treści w mediach internetowych influencera, a następnie na podstawie tożsamej umowy pośredniczy w powyższym zakresie w kontaktach influencera i reklamodawcy. Proces realizacji zadania powierzonego influncerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest Wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Umowa zawarta przez influencera z Wnioskodawcą jest umową nienazwaną. Umowa jest zawierana drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera.

Wnioskodawca w ramach realizacji umowy umożliwia influencerowi korzystanie z serwisu. Influencer w serwisie publikuje listę mediów internetowych, z których korzysta – posiadanych blogów, vlogów lub kont w mediach społecznościowych. Influencer podaje dodatkowo takie dane jak jego adres, tematyka, opis, popularność i inne ważne dla reklamodawców informacje. Reklamodawcy nie mają dostępu do wybranych danych influencerów, tj. nie mają oni w szczególności dostępu do danych kontaktowych influencerów do momentu nawiązania współpracy z influencerem. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które Wnioskodawca udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię i umieszcza treści we własnych mediach internetowych. Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Niekiedy w praktyce świadczenie influencera polega na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej. Influencer może również otrzymać od reklamodawcy gotowe treści i jedynie zamieścić je i utrzymywać we własnych mediach internetowych.

Zakres czynności influencera jest każdorazowo ustalany pomiędzy influencerem a reklamodawcą. Influencer może w zależności od ustaleń z reklamodawcą podejmować szereg czynności służących promocji reklamodawcy. Czynności influencera mogą obejmować w szczególności: merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych wpisu otrzymanego od reklamodawcy, utrzymanie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych przez czas określony lub nieokreślony. Realizując umowę z Wnioskodawcą według ustaleń podjętych z reklamodawcą influencer może przygotowywać całą koncepcję działań polegających na emisji treści (artykułu, wpisu, zdjęcia lub filmu). Po ustaleniu koncepcji i potwierdzeniu jej z reklamodawcą influencer sporządza pisemną część wpisu (artykułu), jeżeli nie otrzyma jej od reklamodawcy. W dalszej kolejności influencer może podejmować czynności związane ze sporządzeniem fotograficznej lub filmowej części wpisu. Na etap ten składa się szereg czynności takich jak w szczególności przygotowanie: planu zdjęciowego, tła, lamp, aparatu i obiektywów oraz przedmiotu, którego wpis ma dotyczyć. W dalszej kolejności influencer dokonuje wyboru oraz obróbki zdjęć i filmów i następnie przygotowuje je do zamieszczania w mediach internetowych.

Zasadniczym elementem zobowiązania influencera jest umieszczenie treści w mediach internetowych oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym z reklamodawcą adresem internetowym. Utrzymanie treści pod adresem internetowym influencera w jego mediach internetowych jest kluczowe z punktu widzenia reklamodawcy. Czynności wykonane przez influencera nie mają dla reklamodawcy wartości ekonomicznej, jeżeli influencer nie udostępni powierzchni własnych mediów internetowych (bloga, vloga, profilu) pod przygotowany już przez influencera lub reklamodawcę materiał.

Dla odbiorcy treści internetowych treść zamieszczona przez influencera na blogu będzie miała postać tekstu (filmu), który wyraża prywatną opinię influencera na temat danego produktu lub usługi. Faktycznie jednak treść stanowi reklamę usług lub produktów reklamodawcy.

Po zrealizowaniu kampanii i zaakceptowaniu jej przez reklamodawcę, Wnioskodawca uiszcza na rzecz influencera wynagrodzenie.

Przedmiotem opisanego powyżej stanu faktycznego są przypadki, w których świadczenia influencerów nie maja charakteru zorganizowanego i ciągłego, i nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej influencera.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu umów zawartych z influencerami, należy zakwalifikować jako przychody z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca jest zobowiązany jako podmiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz influencerów do sporządzenia informacji PIT-8C?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na zadane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z wypowiedzi organów podatkowych wynika, że przychody z tytułu umieszczenia treści na stronach internetowych poza działalnością gospodarczą mogą być kwalifikowane jako przychody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w wyjątkowych wypadkach jako tzw. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Charakter umowy opisanej w niniejszym wniosku sugeruje, że przychody influencerów powinny być kwalifikowane do drugiego z opisanych poniżej źródeł przychodów, tj. przychodów z tzw. innych źródeł.

I. Kategorie źródeł przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą oraz

2) pkt 9 – inne źródła.

1\. Najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa źródło uzyskania przychodów. Według art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Umowa najmu jest umową nazwaną opisaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: KC). Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Co za tym idzie, umowa najmu musi być umową o charakterze odpłatnym. Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z art. 693 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

2\. Inne źródła przychodów. W przypadku braku możliwości jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazał przykłady różnego rodzaju przychodów kwalifikowanych do innych źródeł przychodów. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowy charakter katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

II. Charakter umów zawieranych przez Wnioskodawcę.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy przypadków, w których świadczenia influencerów nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wniosek obejmuje zatem przypadki, w których wykonywanie świadczeń influencerów nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowę zawieraną przez Wnioskodawcę i influencerów w formie elektronicznej, stanowiącą podstawę do realizacji kampanii i udostępnienia powierzchni w mediach internetowych influencerów, należy zaliczyć do umów nienazwanych. Obowiązki influencera regulowane umową, kreowane są przez strony we współpracy z reklamodawcami każdorazowo w sposób dowolny oraz odpowiadający wymogom danej kampanii. Niektóre świadczenia wykonywane w ramach umowy związane są z przygotowaniem treści i ich zamieszczeniem, inne polegają jedynie na umożliwieniu umieszczenia treści reklamodawcy w mediach internetowych influencera. W efekcie świadczenia influencera, umowy nie mają jednoznacznie dominującego elementu. Umowie nie można więc jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

Wnioskodawca wskazuje, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zakresie w jakim obowiązuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., DD2/033/55/KBF/14/RD-75000. Interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Przywołana interpretacja ogólna znajduje zastosowanie w sytuacji, w której mamy do czynienia jedynie z udostępnianiem za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej podatnika w celach reklamowych. W takim przypadku, podstawą wypłaty wynagrodzenia jest umowa, na podstawie której osoba fizyczna udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na własnej stronie internetowej określonych treści. Taka umowa jest traktowana jako umowa nienazwana o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku czynności wykonywanych przez influencerów powyższa kwalifikacja nie znajdzie zastosowania. Kompleksowy i zróżnicowany charakter świadczenia influencera uniemożliwia zakwalifikowanie umowy zawartej z Wnioskodawcą do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Udostępnienie własnych mediów internetowych przez influencera jest jedynie jednym z elementów jego świadczenia. Wskazany element jest istotny i kluczowy z punktu widzenia reklamodawcy, nie jest jednak w każdym wypadku jednoznacznie dominujący. Nie bez znaczenia jest również fakt, że influencerzy często nie mają uprawnień właścicielskich do stron internetowych, na których zamieszczają treści. Z reguły są oni jedynie użytkownikami bezpłatnych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenia bloga, i vloga lub profilu w mediach społecznościowych. Na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą influencer nie oddaje nikomu części (powierzchni) swojego bloga, vloga lub konta w mediach społecznościowych do wyłącznego używania. Influencer przez cały czas nimi samodzielnie dysponuje. Materiały zamieszczane przez influencera są bądź przygotowane przez samego influencera bądź są zaakceptowanymi przez influencera treściami otrzymanymi od reklamodawcy.

Podobnie należy przyjąć, że otrzymane przez influencera wynagrodzenia nie mają charakteru wynagrodzenia z tytułu realizacji umów o dzieło lub umów zlecenia. Element związany z wykonaniem przez influencera określonych czynności jest tylko częścią jego świadczenia, niemającą samą w sobie istotnej wartości ekonomicznej dla reklamodawcy. Przygotowanie treści (tekstu, filmu, zdjęcia) bez elementu związanego z udostępnieniem tych treści w mediach internetowych influencera w ramach świadczenia podobnego do najmu, nie mogłoby być podstawą wypłaty wynagrodzenia i nie przynosiłoby istotnych korzyści dla reklamodawcy. Niektóre wypłacane wynagrodzenia mogą obejmować wynagrodzenie wyłącznie lub w części za umieszczenie treści dostarczonych przez reklamodawcę.

Wnioskodawca zwraca w tym kontekście uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.200.2016.1.SK, który przyjął, że wynagrodzenie za udostępnienie treści i linków do stron reklamodawcy w mediach internetowych na ogólnodostępnych serwisach internetowych jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III. Kwalifikacja przychodów influencerów jako przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, przychód influencerów z tytułu umów realizowanych przez influencerów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy, na podstawie których influencerzy otrzymują wynagrodzenia, stanowią umowy nienazwane, których nie można kwalifikować jako umów najmu i dzierżawy, zlecenia czy umowy o dzieło. Influencer wykonuje szereg czynności, których efektem końcowym jest pojawienie się na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych określonych treści stworzonych indywidualnie przez influencera lub dostarczonych przez reklamodawcę. Wykorzystywanie miejsca w mediach internetowych stanowi jeden z elementów kampanii realizowanej przez influencera. W wielu wypadkach influencer nie udostępnia jedynie za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, a dokonuje szeregu czynności, których końcowym rezultatem jest pojawienie się na blogu, vlogu lub na koncie w mediach społecznościowych wpisu w kształcie ustalonym z reklamodawcą. Istotną wartością świadczenia influencera nie jest więc jedynie sama powierzchnia strony internetowej, ale zespół świadczeń, których treść może być zmienna w zależności od potrzeb konkretnego reklamodawcy, a które przyczyniają się do promocji reklamodawcy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę kompleksowy i zmienny charakter świadczeń influencera oraz stanowisko przedstawione m.in. w przytoczonej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB4.4511.200.2016.1.SK, należy przyjąć, że przychody uzyskiwane przez influencerów poza działalnością gospodarczą z tytułu umów zawieranych z Wnioskodawcą, będą kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podmiot dokonujący wypłaty należności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach** **z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17****,** **i Naczelnego Sądu Administracyjnego** **z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18****, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego** **stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3), działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4), najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

\- działalności wykonywanej osobiście,

\- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

\- odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1) w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Jak stanowi art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług drogą elektroniczną za pomocą serwisu internetowego. Działalność serwisu polega na umożliwieniu nawiązania współpracy między użytkownikami serwisu za pośrednictwem Wnioskodawcy. Użytkownicy serwisu dzielą się na dwie kategorie. Pierwsza grupę użytkowników stanowią tzw. influencerzy, którzy zamieszczają treści na swoich blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych. Blogi, vlogi i konta w mediach społecznościowych mogą być elementem stron internetowych należących do influencerów, częściej jednak są one tworzone na platformach udostępnianych influencerom (i innym użytkownikom tych serwisów) nieodpłatnie przez podmioty prowadzące tego typu serwisy internetowe. Drugą grupę użytkowników serwisu stanowią reklamodawcy, którzy powierzają sporządzenie oraz zamieszczenie treści na ww. blogach, vlogach lub kontach w mediach społecznościowych prowadzonych przez influencerów. W niektórych wypadkach reklamodawcy przygotowują gotowe treści przeznaczone do zamieszczenia przez influencerów.

Wnioskodawca prowadząc działalność za pośrednictwem serwisu pośredniczy we wszystkich etapach współpracy pomiędzy influencerami a reklamodawcami. Z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca pobiera odpowiednie wynagrodzenie od reklamodawców. Wynagrodzenie należne influencerowi wypłacane jest przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zawiera z influencerem umowę dotyczącą korzystania z serwisu oraz sporządzenia i zamieszczenia treści w mediach internetowych influencera, a następnie na podstawie tożsamej umowy pośredniczy w powyższym zakresie w kontaktach influencera i reklamodawcy. Proces realizacji zadania powierzonego influncerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest Wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Umowa zawarta przez influencera z Wnioskodawcą jest umową nienazwaną. Umowa jest zawierana drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera. Wnioskodawca w ramach realizacji umowy umożliwia influencerowi korzystanie z serwisu. Influencer w serwisie publikuje listę mediów internetowych, z których korzysta - posiadanych blogów, vlogów lub kont w mediach społecznościowych. Influencer podaje dodatkowo takie dane jak jego adres, tematyka, opis, popularność i inne ważne dla reklamodawców informacje. Reklamodawcy nie mają dostępu do wybranych danych influencerów, tj. nie mają oni w szczególności dostępu do danych kontaktowych influencerów do momentu nawiązania współpracy z influencerem.

Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które Wnioskodawca udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię i umieszcza treści we własnych mediach internetowych.

Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Niekiedy w praktyce świadczenie influencera polega na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych influencera całej kampanii promocyjnej. Influencer może również otrzymać od reklamodawcy gotowe treści i jedynie zamieścić je i utrzymywać we własnych mediach internetowych.

Zakres czynności influencera jest każdorazowo ustalany pomiędzy influencerem a reklamodawcą. Czynności influencera mogą obejmować w szczególności: merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych wpisu otrzymanego od reklamodawcy, utrzymanie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach społecznościowych przez czas określony lub nieokreślony. Realizując umowę z Wnioskodawcą według ustaleń podjętych z reklamodawcą influencer może przygotowywać całą koncepcję działań polegających na emisji treści (artykułu, wpisu, zdjęcia lub filmu). Po ustaleniu koncepcji i potwierdzeniu jej z reklamodawcą influencer sporządza pisemną część wpisu (artykułu), jeżeli nie otrzyma jej od reklamodawcy. W dalszej kolejności influencer może podejmować czynności związane ze sporządzeniem fotograficznej lub filmowej części wpisu. Na etap ten składa się szereg czynności takich jak w szczególności przygotowanie: planu zdjęciowego, tła, lamp, aparatu i obiektywów oraz przedmiotu, którego wpis ma dotyczyć. W dalszej kolejności influencer dokonuje wyboru oraz obróbki zdjęć i filmów i następnie przygotowuje je do zamieszczania w mediach internetowych.

Zasadniczym elementem zobowiązania influencera jest umieszczenie treści w mediach internetowych oraz utrzymanie ich przez określony czas pod ustalonym z reklamodawcą adresem internetowym. Utrzymanie treści pod adresem internetowym influencera w jego mediach internetowych jest kluczowe z punktu widzenia reklamodawcy. Czynności wykonane przez influencera nie mają dla reklamodawcy wartości ekonomicznej, jeżeli influencer nie udostępni powierzchni własnych mediów internetowych (bloga, vloga, profilu) pod przygotowany już przez influencera lub reklamodawcę materiał.

Dla odbiorcy treści internetowych treść zamieszczona przez influencera na blogu będzie miała postać tekstu (filmu), który wyraża prywatną opinię influencera na temat danego produktu lub usługi. Faktycznie jednak treść stanowi reklamę usług lub produktów reklamodawcy.

Po zrealizowaniu kampanii i zaakceptowaniu jej przez reklamodawcę Wnioskodawca uiszcza na rzecz influencera wynagrodzenie. Świadczenia influencerów nie maja charakteru zorganizowanego i ciągłego i nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej influencera.

Zakwalifikowanie przychodu związanego z korzystaniem z serwisu prowadzonego przez Wnioskodawcę oraz sporządzeniem i zamieszczeniem treści w mediach internetowych do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zacząć od odpowiedniego zakwalifikowania zawartych z influencerami umów na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie.

Strony, konstruując treść umowy nienazwanej, mogą praktycznie bez ograniczeń czerpać z typowych wzorców umów nazwanych, nadając im złożony charakter. W szczególności strony mogą „zapożyczać” wybrane elementy różnych umów, tworząc nowy typ umowy o charakterze kompilacyjnym, zindywidualizowany do potrzeb stron. Bazując na jednej bądź dwóch i więcej umowach nazwanych, w treści umowy nienazwanej mogą także zamieszczać nieznane obowiązującemu porządkowi prawnemu nowe klauzule, postanowienia i zastrzeżenia umowne, które również nadadzą stosunkowi prawnemu indywidualny charakter.

Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Zatem, umowę zawieraną każdorazowo pomiędzy Wnioskodawcą a influencerem drogą elektroniczną poprzez akceptację regulaminu serwisu przez influencera, a zatem bez zachowania formy pisemnej, stanowiącą podstawę do prowadzenia kampanii reklamowych w internecie przez influencera, należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i influencera oraz reklamodawcę kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą – influencer prowadzi kampanię promocyjną reklamodawcy w internecie, w zamian za co otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Całość świadczonej przez infuencera usługi stanowi szereg czynności, które ten zobowiązuje się podjąć w celu realizacji przyjętego zlecenia, w tym bardzo istotne jest, że przyjęte do wykonania zadanie zgodne jest z przedmiotem działalności tej osoby, jej dokonaniami zawodowymi, zainteresowaniami czy pasją. Nie jest to tylko udostępnianie miejsca na swojej stronie internetowej, ale cały szereg działań, które mają wpłynąć na odbiorców. Proces realizacji zadania powierzonego influencerowi stanowi złożoną operację gospodarczą, w którą zaangażowany jest Wnioskodawca, reklamodawca oraz influencer. Influencer przygotowuje i publikuje wstępną ofertę działań związanych z wpisami w jego mediach internetowych. Reklamodawcy w oparciu o publikowane przez influencera informacje przygotowują zapytanie ofertowe, które Wnioskodawca udostępnia influencerowi. W dalszej kolejności influencer podejmuje decyzję, czy zgadza się na realizację kampanii zgodnie ze wskazanymi przez reklamodawcę wytycznymi. Po wyrażeniu zgody influencer realizuje kampanię, tj. merytoryczne przygotowanie treści, w tym zapoznanie się z przedmiotem dotyczącym wpisu oraz analizę rynku, napisanie tekstu (wpisu na blogu, w serwisie społecznościowym itp.), przeprowadzenie sesji fotograficznej lub nagrania związanego z wpisem, wybór oraz obróbkę zdjęć, przygotowanie szaty graficznej wpisu, umieszczenie treści na blogu, vlogu lub koncie w mediach i umieszcza treści we własnych mediach internetowych. Influencer ma wpływ na zawartość umieszczanych treści, niezależnie od tego czy jest ich wyłączanym autorem, czy też akceptuje i umieszcza treści dostarczane przez reklamodawcę. Świadczenie influencera może polegać wręcz na stworzeniu i przeprowadzeniu w mediach internetowych (blogu, vlogu, profilu) influencera całej kampanii promocyjnej. Tylko jednym z aspektów rozpatrywanej umowy jest możliwość otrzymania przez influencera od reklamodawcy gotowych treści i zamieszczenie oraz utrzymywanie ich we własnych mediach internetowych.

Jak wspomniano wyżej istotne w omawianej sprawie jest to, że influencer jest osobą, która ma realny wpływ na kształtowanie postaw odbiorcy. Nie jest więc to zwykły użytkownik profili społecznościowych, tylko osoba popularna, rozpoznawalna w konkretnej dziedzinie, o określonym profilu działalności w tzw. Sieci. Jego działania nie ograniczają się więc tylko do zwykłego zamieszczenia treści reklamowej innej firmy na własnej stronie, tylko treści te mają swój ściśle określony przekaz.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17, zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Sąd podkreślił, że umowa zlecenia w rozumieniu Kodeksu cywilnego odnosi się tylko do wykonania czynności prawnej. Czynności faktyczne są przedmiotem świadczenia w innych umowach, to jest umowach o świadczenie usług, w związku z którymi (jeśli nie są uregulowane innymi przepisami) art. 750 Kodeksu cywilnego stanowi, że stosuje się przepisy o zleceniu, ale tylko odpowiednio (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak w pracy zbiorowej pod red. A. Kidyby: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX 2014, Komentarz do art. 734 oraz do art. 750).

Zdaniem Sądu, analiza art. 734 § 1 i art. 750 Kodeksu cywilnego nakazuje zatem rozróżnienie umów zlecenia od umów, do których tylko stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia, czy inaczej: od umów tylko o charakterze podobnym do zlecenia.

Następnie Sąd wskazał, że analiza innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skłania do wniosku, że jeśli ustawodawca chce tak samo potraktować pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych określoną umowę oraz umowę do niej tylko podobną, to wyraźnie to wyraża.

Wniosek przeciwny nie daje się pogodzić z zakazem wykładni synonimicznej, jednym z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, Lex nr 485845; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I SA/GI 157/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 848/14). Z zakazem wykładni synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” – tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, \[w:\] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z dnia 14 września 2001 r., sygn. akt SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 345/08, Lex nr 530023; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 3/14).

Podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18, wskazał, że koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast art. 44 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu, z przepisów tych wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca przychody uzyskane na podstawie umowy, do której na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia zalicza do przychodów z pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz wskazania zawarte m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1364/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18, należy stwierdzić, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę influencerom z tytułu prowadzenia przez nich kampanii promocyjnych reklamodawców w internecie stanowią dla nich przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, przesłanie jej podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.