Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-794/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: skutki podatkowe związane z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi: ● możliwość uznania, że wydzielony w Spółce dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ● ustalenie, że aport działu nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; restrukturyzacja; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14.09.2011 r. (data nadania 14.09.2011 r., data wpływu 16.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi:

*   możliwości uznania, że wydzielony w Spółce dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, że aport działu nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) rozpoczęła procedurę wydzielenia w ramach swojego przedsiębiorstwa działu, któremu przypisane zostały następujące zadania:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki; b. tworzenie strategii marki;
2.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
3.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
4.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
5.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
6.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki.

Wydzielony dział będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwała, regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za zadania opisane powyżej. Część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale. Część natomiast będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/4 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w Spółce.
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika/dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie, w tym prawa do znaków towarowych;
5.  Spółka założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu (lub wykorzysta w tym celu już posiadane konto/subkonto bankowe);
6.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
7.  do wydzielonego działu zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z działalnością tego działu;
8.  wydzielony dział będzie świadczył również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka (została już zawarta przez Spółkę umowa licencyjna na korzystanie ze znaków towarowych przez spółkę zależną) w związku z czym będzie generować przychody, jaki ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Wyodrębniony dział będzie prowadził działalność w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Spółka nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: „SPV”). W ramach aportu doszłoby do przeniesienia wszystkich zobowiązań i wierzytelności związanych działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział, na moment aportu SPV będzie już dysponować umową najmu (podnajmu) nieruchomości. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielony w Spółce dział w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport działu będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy aport działu nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Zaznaczyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1 - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie pytania Nr 1 - w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług Organ podatkowy wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wydzielony dział będzie spełniał warunki do uznania za ZCP dla potrzeb podatku CIT (\`(...)\`). Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT: „llekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc w opinii Wnioskodawcy zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do praktyki organów podatkowych w tym zakresie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB3/423-446/08-2/HS, http://sip.mf.gov.pl/sip: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. Nr IPPP3/443-29/09-4/SM, http://sip.mf.gov.pI/sip: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza ze zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. Nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN 3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. Nr IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. Nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;
*   przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
*   niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny „przejść” razem z ZCP.

W orzecznictwie wskazuje się jednak, że przejście zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku w dnia 09.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09, w którym czytamy m. in.: „Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w updop niewątpliwie wskazuje, ze zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCR w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem, tyle że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze poza wykładnią gramatyczną także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone, zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki, itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP, czy też nie”.

W świetle powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu przedmiotowego działu w drodze aportu jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działu zostaną do niego przypisane oraz zostaną przeniesione na SPV w ramach aportu (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia aportu). Spółka podkreśliła także, że wydzielony dział będzie finansował swoje działanie z w pierwszej kolejności z osiąganych przychodów.

Reasumując, w opinii Spółki należy stwierdzić, że:

*   dział będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (licencje komputerowe, znaki towarowe, jak również wiedzę i doświadczenie pracowników przypisanych do działu);
*   dział będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu Spółki oraz będzie posiadał wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (dyrektor / kierownik działu);
*   dział będzie prowadził odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu. Również rachunkowość Spółki w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej działu pozwalać będzie na taką identyfikację / przyporządkowanie,
*   składniki majątkowe działu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;
*   zespół składników należących do działu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż dział będzie samodzielnie prowadził działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również będzie prowadził samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności ze uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;
*   pracownicy przydzieleni do działu zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez podmioty nabywający dział, gdyby do takiego przejęcia doszło;
*   dział będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane należności i zobowiązania związane z działalnością działu. Spółka wskazała przy tym, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu działu, dział tak zorganizuje swoje działalność, że zobowiązania zostaną przeniesione na nabywcę działu lub zostaną wypełnione przed zbyciem działu. Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po zbyciu działu pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały mu przypisane. W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wydzielony dział przedsiębiorstwa Spółki będzie spełniał wszelkie warunki do uznania za ZCP wynikające z analizowanych przepisów ustawy o CIT i VAT.

W świetle powyższego zdaniem Spółki stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 2)

Z uwagi na fakt, iż dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego aport działu do SPV nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 zdanie pierwsze ustawy o CIT przychód podatkowy dla wnoszącego aport stanowi wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A contrario więc, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa - przychód podatkowy nie powstanie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych** w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi:

*   możliwości uznania, że wydzielony w Spółce dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się - **za prawidłowe,**
*   ustalenia, że aport działu nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki uznaje się – **za prawidłowe.**

Ad. 1)

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi opisanymi w przedmiotowym wniosku należy przywołać art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest, by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcyjnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład czy oddział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, do wykonywania których służy w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy — obiektywnie oceniając — posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że Spółka rozpoczęła procedurę wydzielenia w ramach swojego przedsiębiorstwa działu, któremu przypisane zostały następujące zadania:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki; b. tworzenie strategii marki;
2.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
3.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
4.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
5.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
6.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki.

Wydzielony dział będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwała, regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za zadania opisane powyżej. Część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale. Część natomiast będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/4 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w Spółce.
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika/dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie, w tym prawa do znaków towarowych;
5.  Spółka założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu (lub wykorzysta w tym celu już posiadane konto/subkonto bankowe);
6.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
7.  do wydzielonego działu zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z działalnością tego działu;
8.  wydzielony dział będzie świadczył również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka (została już zawarta przez Spółkę umowa licencyjna na korzystanie ze znaków towarowych przez spółkę zależną) w związku z czym będzie generować przychody, jaki ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Wyodrębniony dział będzie prowadził działalność w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Spółka nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: „SPV”). W ramach aportu doszłoby do przeniesienia wszystkich zobowiązań i wierzytelności związanych działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział, na moment aportu SPV będzie już dysponować umową najmu (podnajmu) nieruchomości. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, o oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony w Spółce dział w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania, że wydzielony w Spółce dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2)

Odnośnie ustalenia, czy aport działu tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie skutkowało brakiem powstania przychodu dla Spółki wskazać należy na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej ustalenia, że opisana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa odpowiedzialna za:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki; b. tworzenie strategii marki;
2.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
3.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
4.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
5.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
6.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy zatem uznać, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie w zamian jej udziałów, nie spowoduje powstania w Spółce przychodu rzutującego na podstawę opodatkowania.

Podsumowując, o oparciu o opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość udziałów, które Spółka obejmie w zamian za wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działu odpowiedzialnego za:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki; b. tworzenie strategii marki;
2.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
3.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
4.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
5.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
6.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki do innej spółki kapitałowej, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, że aport działu nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego stanowiska tut. Organu podatkowego należy podkreślić, iż pełna weryfikacja transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu Organ podatkowy nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy też racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie kryterium samodzielności funkcjonowania wydzielonego działu Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób niezależny od spółek zależnych i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.