Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.548.2022.1.PZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: Dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.
Słowa kluczowe: najem; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu. Uzupełnił go Pan pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r., data wpływu 8 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Pan H. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą „(\`(...)\`)" (dalej jako: „Wnioskodawca”) wraz z inną osobą fizyczną prowadzącą również działalność gospodarczą (dalej łącznie oba podmioty będą nazywani w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku jako: „Wynajmujący”) są właścicielami nieruchomości położonej przy ulicy (…) w (…) (dalej: „Nieruchomość") - każdy z nich w części 1 Nieruchomości. Nieruchomość zabudowana jest budowlami oraz budynkami.

Wynajmujący postanowili wynająć Nieruchomość spółce z o. o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Najemca"). W związku z powyższym Wynajmujący oraz Najemca podpisali w czerwcu 2019 r. roku umowę określającą warunki wynajmu Nieruchomości (dalej: „Umowa"), a przedmiot najmu (Nieruchomość) została przekazana Najemcy w sierpniu 2019 r. na podstawie protokołu odbioru.

W Umowie wskazano, że czynsz za najem Nieruchomości przysługujący Wynajmującym jest ustalony w miesięcznej stałej kwocie netto (dalej: „Czynsz”) do której jest doliczana kwota należnego VAT, a Wynajmujący wystawiają na Najemcę faktury VAT każdy po pierwszej miesięcznej stawce Czynszu. Faktury są wystawiane przez Wynajmujących pierwszego dnia roboczego miesiąca, a Czynsz jest płatny miesięcznie z góry do dziesiątego dnia każdego miesiąca na rachunki bankowe Wynajmujących wskazane na fakturach. Czynsz nie zawiera opłat za media i usługi serwisowe - umowy z dostawcami zostały podpisane bezpośrednio miedzy dostawcami usług/mediów, a Najemcą - w związku z tym koszty usług są bezpośrednio fakturowane przez dostawców usług na Najemcę.

W Umowie wskazano, że Najemca jest m in. zobowiązany zwrócić Wynajmującym kwoty opłat za użytkowanie wieczyste (dalej: „Opłata za użytkowanie wieczyste") w terminach ich płatności poprzez płatność bezpośrednio na rachunek Wynajmujących. Zgodnie z Umową Wynajmujący zawiadomią Najemcę o ww. kwotach i terminach ich płatności na 14 dni przed datą ich wymagalności.

Strony uzgodniły również, że Najemca będzie dokonywać wszelkich płatności na podstawie m.in. odpowiednich faktur wystawionych przez Wynajmujących, dokumentów czy decyzji organów administracji publicznej przelewem na rachunki bankowe Wynajmujących.

Najemca co do zasady obciążany jest kwotą Opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie not obciążeniowych przez Wynajmujących odrębnie od miesięcznych faktur za Czynsz.

Od otrzymanych kwot Czynszu za wynajem Wnioskodawca od 1 stycznia 2022 r. odprowadza podatek na zasadzie ryczałtu zgodnie z Ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U z 2021 poz. 1993, dalej jako: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”).

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Przedmiot najmu stanowi składnik majątku związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Umowa najmu została zawarta w ramach działalności gospodarczej. Przychód osiągany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu najmu Nieruchomości na podstawie Umowy, Wnioskodawca opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Wnioskodawca złożył do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

**Pytanie**

Czy przychodem z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym jest wyłącznie kwota Czynszu najmu, bez uwzględnienia zwracanej Wnioskodawcy przez Najemcę kwoty Opłaty za użytkowanie wieczyste?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ti. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako: „Ustawa o PIT") źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT natomiast wskazuje, że odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11) Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 Ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. le i lf, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona),

e) (uchylona),

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

a. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

b. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. O zasadach składania ww. oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w myśl którego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy o P1T do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Wnioskodawcy nie dotyczą przesłanki negatywne z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także Wnioskodawca złożył odpowiednie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dlatego też zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w tym przychody z najmu Nieruchomości mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 6 ust 1a Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b Ustawy o PIT.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie są co do zasady natomiast wnoszone przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Jeżeli jednak zawarta między stronami umowa stanowi, że ciężar określonych zobowiązań pieniężnych leży po stronie wynajmującego, to nie ma podstaw, by równowartość wynikających z nich kwot była wyłączona z osiąganych przez niego przychodów. Zapłacony wynajmującemu czynsz najmu stanowi bowiem dla niego w całości definitywne przysporzenie majątkowe - staje się jego własnością jako świadczenie bezzwrotne. Przy tym, należną zapłatę wynajmujący otrzymuje niezależnie od płatności, jakich dokonuje w związku z najmem. Regulując je, wykorzystuje własne środki finansowe - nie zaś środki najemcy. Nie występuje zatem w roli pośrednika między najemcą a odpowiednimi podmiotami, ale we własnym imieniu spełnia świadczenie, do którego jest zobowiązany.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest umowa, w której strony określają wysokość czynszu. Czynsz stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym w przypadku otrzymania lub postawienia go do dyspozycji wynajmującego.

W zależności od różnego skonstruowania stosunku prawnego umowy najmu w zakresie pokrywania przez najemcę pewnych płatności (świadczeń) związanych z przedmiotem najmu, różne będą skutki podatkowe. Jeśli strony umowy najmu określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu najmu (czynsz), to otrzymana przez wynajmującego kwota jest jego przychodem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada ½ Nieruchomości, która przez Wynajmujących została wynajęta Najemcy na podstawie Umowy. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że w Umowie znajdują się zapisy regulujące, że oprócz Czynszu od dnia przekazania Nieruchomości Najemca jest zobowiązany zwrócić Wynajmującym m.in. kwotę Opłaty za użytkowanie wieczyste w terminach ich płatności poprzez płatność bezpośrednio na rachunek Wynajmujących. Zgodnie z Umową, Wynajmujący zawiadomią Najemcę o kwotach i terminach płatności m.in. Opłaty za użytkowanie wieczyste na 14 dni przed datą ich wymagalności.

Strony uzgodniły również, ze Najemca będzie dokonywać wszelkich płatność na podstawie odpowiednich faktur wystawionych przez Wynajmujących czy decyzji organów administracji publicznej przelewem na rachunki bankowe.

Jak wskazano również Najemca obciążany jest kwotą Opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Wynajmujących odrębnie od miesięcznych faktur za czynsz.

W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w kontekście przywołanego stanu prawnego, przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest/będzie tylko kwota Czynszu należnego za najem. Stwierdzić należy, że na podstawie Umowy wprost wskazano, że Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów Opłaty za użytkowanie wieczyste odrębnie od kwoty Czynszu. Ponadto Opłaty za użytkowanie wieczyste są na Najemcę przerzucane za pomocą not obciążeniowych wystawianych odrębnie od faktury za czynsz w przypadku Opłaty za użytkowanie wieczyste. Wnioskodawca występuje jako pośrednik, za którego pomocą Opłata za użytkowanie wieczyste, którą na podstawie umowy obciążony jest Najemca, trafia do odpowiednich podmiotów Zwracane przez Najemcę koszty Opłaty za użytkowanie wieczyste nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

W związku z tym w opinii Wnioskodawcy, kwoty uzyskiwanych od Najemcy opłat za użytkowanie wieczyste nie stanowią/nie będą stanowić w myśl art 6 ust. 1 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej , a więc z najmu z Nieruchomości.

Tym samym, przychód dla Wnioskodawcy od którego winien obliczać on zryczałtowany podatek dochodowy stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymany od najemcy Czynsz. Do podobnych konkluzji doszły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo:

‒ W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-238/12-2/ASZ), organ potwierdził, że:

„Przysporzeniem majątkowym skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest jedynie wartość otrzymanego (postawionego do dyspozycji) czynszu, a nie uiszczane przez najemcę opłaty związane z przedmiotem najmu, takie jak opłaty za energię elektryczną, telefony, podatek od nieruchomości i opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w sytuacji, gdy zgodnie z umową to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z przedmiotem najmu”.

‒ W interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2020 r wydanej przez DKIS (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.679.2019.1.AP) organ stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że opłaty czynszowe do ponoszenia których w umowie najmu zobowiązał się Najemca, nie będą stanowić w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodu z najmu lokalu użytkowego. W zakresie uiszczania opłat czynszowych Wnioskodawczyni pełni bowiem jedynie rolę pośrednika pomiędzy Najemcą, a usługodawcami Tym samym, przychód dla Wnioskodawczyni, od którego winna obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, będzie stanowić wyłącznie kwota otrzymana od Najemcy tytułem czynszu najmu rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie”.

‒ W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r wydanej przez DKIS (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2020.1.MJ) organ stwierdził że: „Tym samym, przychód dla Wnioskodawczyni, od którego winna obliczać zryczałtowany podatek dochodowy, stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymany od najemcy czynsz najmu rozumiany jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie, bowiem zgodnie z ww. umową w zakresie kosztów czynszu administracyjnego, ubezpieczenia oraz podatku od nieruchomości. Wnioskodawczyni pełni/pełnić będzie jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą, a usługodawcami”.

‒ W interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2020 r. wydanej przez DKIS (sygn. 0113-KDIPT2-1 4011.219.2020.2.MD), organ stwierdził, że: „Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymana od dzierżawcy kwota zwrotu podatku od nieruchomości nie jest przychodem Wnioskodawczyni, podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości wg stawki 8.5%”.

‒ W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r wydanej przez DKIS (sygn. 0113-KDIPT2-1 4011.339.2020.2.ISL) organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zawartych uprzednio wyjaśnień należy uznać, że koszty związane z podatkiem od nieruchomości, do którego ponoszenia zobowiązany jest - zgodnie z zawartą umową dzierżawy dzierżawca, nie stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego Jednocześnie należy zaznaczyć, że w takim przypadku na mocy umowy dzierżawy zostaje przeniesiony na dzierżawcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości. Nie następuje natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości”.

Powyższe interpretacje indywidualne wskazane powyżej dotyczą co prawda przychodów z wynajmu "prywatnego", lecz w opinii Wnioskodawcy nie ma powodu, aby inaczej traktować przychody z wynajmu stanowiące przychody z działalności gospodarczej. A zatem Wnioskodawca uważa, że wskazane obciążenia takie jak zwrot Opłaty za użytkowanie wieczyste nie generuje przychodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a więc opodatkowaniu ryczałtem podlega wyłącznie przychód z czynszu najmu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast według art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś.

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 3 art. 14 ust. 3, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt. 3:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na względzie art. 14 ust. 1, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodu są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartą umową najmu Najemca jest zobowiązany zwrócić Panu (Wynajmującemu) kwoty opłat za użytkowanie wieczyste w terminach ich płatności poprzez płatność bezpośrednio na Pana rachunek. Zgodnie z Umową, zawiadamia Pan Najemcę o ww. kwotach i terminach ich płatności na 14 dni przed datą ich wymagalności. Strony uzgodniły również, że Najemca będzie dokonywać wszelkich płatności na podstawie m.in. odpowiednich faktur wystawionych przez Pana (Wynajmującego), dokumentów czy decyzji organów administracji publicznej przelewem na Pana rachunek bankowy. Najemca co do zasady obciążany jest kwotą Opłaty za użytkowanie wieczyste na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Pana odrębnie od miesięcznych faktur za Czynsz. Rozlicza Pan przychody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ).

Zgodnie z art. 659 Kodeksu:

§ 1. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób.

Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich rozliczania na podstawie not obciążeniowych odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem przychodem z działalności gospodarczej jest kwota czynszu łącznie z kwotą opłaty za użytkowanie wieczyste.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto powołane interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, tj. najmu prywatnego, a nie najmu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).