Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-369/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-06
Teza: 1. Czy w rozliczeniu podatkowym za 2011 r. na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty - w trakcie roku podatkowego (przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy), czy też ma prawo do takiego odliczenia dopiero w rozliczeniu rocznym podatku? 2. Czy w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. i kolejne lata podatkowe na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty - w trakcie roku podatkowego (przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy), czy też ma prawo do takiego odliczenia dopiero w rozliczeniu rocznym podatku?
Słowa kluczowe: siedziba; spółki; Stany Zjednoczone; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2012 r. (data wpływu 12.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiadającym w Polsce stałe miejsce zamieszkania (także dla celów podatkowych). Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, w tym nie jest w Polsce wspólnikiem spółki osobowej.

Od 2007 r. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, założoną według prawa stanu Delaware (dalej „Spółka”. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Stanów Zjednoczonych i skupia się na średnio i długoterminowych inwestycjach kapitałowych - zakupie i sprzedaży akcji spółek amerykańskich. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany - posiada zatrudniony personel, biuro, wykwalifikowany zarząd, prowadzi pełną rachunkowość zgodnie z wymogami prawa amerykańskiego, korzysta stale z usług służących prowadzonej działalności.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być ewentualnie opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na Wnioskodawcę).

W latach 2007-2010 Spółka dokonywała inwestycji (zakupu akcji spółek amerykańskich i ponosiła ogólne koszty swojej działalności (wynagrodzeń pracowników, koszty usług doradczych, księgowych itp.). W związku z tym w latach tych osiągnęła straty. W roku 2011 (we wrześniu) Spółka osiągnęła pierwszy przychód - ze sprzedaży pakietu akcji jednej ze spółek, w które inwestowała. Przychód z tej sprzedaży, po potrąceniu kosztów zakupu akcji oraz kosztów transakcyjnych (prowizji i doradztwa) wygenerował zysk. Spółka osiągnęła także zysk za cały 2011 r. tj. po potrąceniu kosztów jej działalności w 2011 r.

Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, przy ustaleniu dochodu wspólników Spółki do ewentualnego opodatkowania, od dochodu potrąca się - bez limitu kwotowego oraz czasowego straty z lat ubiegłych. Dla Spółki skumulowane straty z lat 2007-2010 były wyższe niż zysk za 2011 r. W związku z tym po potrąceniu tych strat wspólnicy tej spółki nie osiągnęli dochodu podatkowego do opodatkowania. Z tego powodu po stronie Wnioskodawcy nie powstało i nie powstanie w Stanach Zjednoczonych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2011 r.

Jednakże w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może potrącić (proporcjonalnie) straty z lat ubiegłych w granicach limitu 5 letniego, z ograniczeniem dotyczącym 50% kwoty straty za jeden rok podatkowy. W związku z tym w Polsce odliczenie strat przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu działalności przez Spółkę jest o połowę niższe. To powoduje, że w Polsce po stronie Wspólnika powstaje dochód do opodatkowania i potencjalnie podatek należny z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Konsekwentnie, w rozliczeniu kolejnych lat podatkowych, w Stanach Zjednoczonych pomniejszenie z tytułu strat za lata 2007-2010 będzie niższe niż w rozliczeniu dokonywanym w Polsce.

Wnioskodawca będzie prowadził w dalszym ciągu działalność poprzez Spółkę, która będzie uzyskiwała przychody i odliczała koszty ich uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w rozliczeniu podatkowym za 2011 r. na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty - w trakcie roku podatkowego (przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy), czy też ma prawo do takiego odliczenia dopiero w rozliczeniu rocznym podatku?
2.  Czy w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. i kolejne lata podatkowe na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty - w trakcie roku podatkowego (przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy), czy też ma prawo do takiego odliczenia dopiero w rozliczeniu rocznym podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W rozliczeniu podatkowym za 2011 r. na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty nie tylko w rozliczeniu rocznym ale i przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego).
2.  W rozliczeniu podatkowym za 2012 r. i kolejne lata podatkowe na podstawie art. 27g updof Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w tym przepisie kwoty nie tylko w rozliczeniu rocznym ale i przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 27 ust. 8 updof, „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Natomiast w myśl art. 27 ust. 9 updof, „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.”

W sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych prowadzącej tam działalność gospodarczą. Wobec tego zastosowanie mają w tym zakresie postanowienia polsko-amerykańskiej UPO. Przepisy te przewidują dla unikania podwójnego opodatkowania amerykańskich dochodów polskich rezydentów metodę tzw. kredytu podatkowego - art. 20 ust. 1 UPO stanowi, że Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.”

Z tego wynika, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce z siedzibą w USA nie są objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 updof, lecz art. 27 ust. 9 updof. Dlatego przy obliczaniu podatku w Polsce Wnioskodawca powinien doliczyć dochody osiągnięte w z tego tytułu do pozostałych dochodów, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 updof, obliczyć od sumy ww. dochodów podatek dochodowy według stawek przewidzianych w tym przepisie i odliczyć od niego podatek dochodowy zapłacony od dochodu z tytułu udziału w Spółce w USA. W stanie faktycznym z uwagi na to, że od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy w USA (ze względu na odmienne od polskich zasady odliczania strat), kwota podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 udof jest równa zeru.

Na drugim etapie znajduje zastosowanie art. 27g updof, zgodnie z którym:

1.  Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art . 3 ust . 1, rozliczający na zasadach określonych w art . 27 ust . 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
    1.  ze źródeł, o których mowa w art . 12 ust . 1, art . 13, art . 14, lub
    2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich I praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw łub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art . 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art . 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust . 2.
2.  Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art . 27 ust . 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust . 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art . 27 ust . 8. (\`(...)\`)„.

Przepis ten dotyczy m.in. uzyskanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art . 14 updof, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce, nieposiadającej osobowości prawnej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika to zarówno ze zorganizowanego charakteru działalności (w formie wyodrębnionej spółki posiadającej swój personel, nabywającej dla działalności usługi i prowadzącej odpowiednią do amerykańskich wymogów księgowość), jak i z art . 5b ust . 2 updof, „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art . 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art . 10 ust. 1 pkt 3.”. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art . 10 ust. 1 pkt 3 i art . 14 updof, są objęte zakresem zastosowania art. 27g updof. W związku z tym w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca powinien:

1.  ustalić, jaką kwotę podatku dochodowego zapłaciłby w przypadku, w którym dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce byłyby objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 updof tzn. gdyby były one wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, a doliczane do pozostałych dochodów Wnioskodawcy jedynie w celu obliczenia stopy procentowej podatku (tzw. wyłączenie z progresją), a następnie:
2.  odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 updof kwotę różnicy między tym podatkiem a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof.

Ekonomiczny efekt zastosowania art. 27g updof jest więc taki sam, jakby dochody uzyskane z tytułu udziału w Spółce były objęte zakresem zastosowania art. 27 ust. 8 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy należy jednocześnie przyjąć, art. 27g updof reguluje zarówno sposób obliczenia podatku w zeznaniu rocznym, jaki zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przeciwne rozwiązanie byłoby najzupełniej nielogiczne i pozbawione racjonalnego uzasadnienia. Nie ma bowiem powodu aby w trakcie roku dokonywać wpłat zaliczek w sytuacji gdy z góry wiadomo, że przedmiotowe dochody w rozliczeniu rocznym nie będą podlegały efektywnemu opodatkowaniu. Zatem przede wszystkim założenie o racjonalnym ustawodawcy oraz brak wyraźnego zakazu stanowi istotną przesłankę potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

Po drugie Wnioskodawca wskazał., że dochody uzyskiwane w trakcie roku podatkowego z tytułu udziału w Spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są objęte zakresem zastosowania art. 44 ust. 1 updof, zgodnie z którym od dochodów tych podatnik jest obowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Z kolei art. 44 ust. 3 updof stanowi, że: „Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.”

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nakazuje stosować do obliczania zaliczek na podatek dochodowy te same zasady ustalania wysokości dochodu i należnego podatku, co w przypadku rozliczenia rocznego. Oznacza to w szczególności uwzględnienie prawa do odliczenia podatku obliczonego od dochodów osiągniętych za granicą - w tym także odliczenia różnicy podatku obliczonej zgodnie z art. 27g updof.

Przemawiają za tym względy celowości: funkcją art. 44 ust. 3 updof, przewidującego obliczanie zaliczek na podatek od dochodu osiąganego narastająco w danym roku podatkowym, z zachowaniem reguł ustalonych w art. 27 i n. updof, jest zapewnienie jak najmniejszej rozbieżności pomiędzy kwotą zaliczek na podatek należnych w trakcie roku podatkowego a kwotą podatku należnego za dany rok podatkowy, wynikającą z zeznania rocznego. Chodzi zatem o to aby zaliczki nie były ani zbyt małe ani zbyt duże w stosunku do hipotetycznego podatku rocznego. Cel ten jest osiągnięty lepiej w przypadku stosowania art. 27g również w trakcie roku podatkowego.

Przyjęcie przeciwnego założenia mogłoby bowiem prowadzić do powstania bardzo daleko idących rozbieżności pomiędzy kwotą należnych zaliczek na podatek a kwotą należnego podatku za dany rok podatkowy, i co za tym idzie, do wykazywania w zeznaniu rocznym wysokich kwot nadpłaty. Zdaniem Wnioskodawcy trudno jest przyjąć, by taki skutek tj. zobowiązywanie podatnika do wpłacania w trakcie roku podatkowego kwot, które w świetle przepisów regulujących zasady obliczania podatku dochodowego za ten rok są ewidentnie nienależne, był zgodny z intencją racjonalnie działającego ustawodawcy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną okoliczność: wprowadzenie art. 27g updof bez wątpienia służyło zniwelowaniu różnic w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą (m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej) wynikających z przyjętych w umowach zawartych przez Polskę z poszczególnymi państwami metod unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją i metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Celem tej regulacji było zrównanie w tym zakresie zasad rozliczenia podatku przez podatników opodatkowanych zgodnie z art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 updof.

Tymczasem przyjęcie, że art. 27g updof nie ma zastosowania na etapie obliczania zaliczek na podatek oznaczałoby, że powyższy cel nie jest osiągnięty: podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 updof ponosiłby bowiem w związku z uzyskaniem za granicą dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej istotne obciążenia podatkowe (o charakterze przejściowym), których nie musiałby ponosić podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 updof. Taki skutek podważałby zatem zamierzony cel wprowadzenia art. 27g updof.

Prowadzi to do wniosku, że przyjęcie stanowiska, iż art. 27g updof nie ma zastosowania w trakcie roku podatkowego (na etapie obliczania zaliczek), skutkowałoby nałożeniem na podatnika uciążliwych (a jednoczenie nieuzasadnionych żadnym racjonalnym wyjaśnieniem) obowiązków – jako, że ich skutkiem byłoby wyłącznie powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej zwrotowi po złożeniu rozliczenia rocznego. Zdaniem Wnioskodawcy taki skutek jest niemożliwy do zaakceptowania z punktu widzenia celowości - wobec czego stanowisko to należy uznać za nieuzasadnione.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 27g updof w trakcie 2011 r. był on (i będzie w kolejnych latach) uprawniony do odliczenia od kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od dochodu z tytułu udziału w Spółce kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updofa kwotą podatku obliczonego od tego dochodu przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych:

*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej po zakończeniu roku podatkowego - **jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów.

Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż źródło dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu uczestnictwa w spółce amerykańskich jest położone na terytorium Stanów Zjednoczonych, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 powoływanej umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo całkowicie niezależne w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Warunek określony w art. 8 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, zakład oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Stanów Zjednoczonych, może być opodatkowany w Stanach Zjednoczonych, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Stanach Zjednoczonych. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Mając na względzie opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Stanów Zjednoczonych zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w amerykańskiej spółce osobowej może być opodatkowany w Stanach Zjednoczonych. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a powoływanej ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust 3 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Możliwość skorzystania z tej ulgi w trakcie roku podatkowego nie została bowiem (co uszło uwadze Wnioskodawcy) przewidziana przez ustawodawcę w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż był/będzie on uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawo do ulgi abolicyjnej nie przysługuje jednak podatnikowi przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, gdyż możliwość taka nie została przewidziana przez ustawodawcę w treści przepisów art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2012 i kolejne lata podatkowe (jeśli zmianie nie ulegnie treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie) Wnioskodawca był/będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystać z ulgi określonej w art. 27g ust. 1 i 2 powoływanej ustawy przy obliczaniu zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.