Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-720/08/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-13
Teza: Sprzedaż opodatkowana zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu a odliczeniu podatku.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jak i niepodlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 roku został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny**.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości. Jest to zespół 10 zabytkowych kamieniczek wpisanych do rejestru zabytków. Od 1999 r. do chwili obecnej nieruchomość jest wynajmowana na biura. W okresie od maja 2003 r. do października 2007 r. swoje biura miała również Spółka. W maju 2007 r. Zarząd Spółki zadecydował o powołaniu Komitetu ds. Inwestycji nieruchomości. W ramach tego przedsięwzięcia zlecono wykonanie raportu w sprawie optymalnego zagospodarowania nieruchomości. Zakres usług był następujący:

1.  analiza uwarunkowań ekonomicznych mających wpływ na rozwój nieruchomości,
2.  analiza uwarunkowań ogólnokrajowego rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych z uwzględnieniem aktualnych i prognozowanych trendów oraz preferencji inwestycyjnych na rynku nieruchomości,
3.  analiza uwarunkowań lokalnego rynku nieruchomości komercyjnych (rynek powierzchni komercyjnych i mieszkaniowych) obejmująca analizę obecnej i przyszłej podaży, popytu, wysokości czynszów oraz prognoz na przyszłość,
4.  analiza uwarunkowań przedmiotowej nieruchomości oraz jej otoczenia,
5.  przedstawienie koncepcji zagospodarowania nieruchomości,
6.  ocena opłacalności inwestycji,
7.  wycena nieruchomości.

Efektem pracy były dwa raporty:

*   studium optymalnego wykorzystania nieruchomości
*   operat szacunkowy z wyceny nieruchomości dla optymalnego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości.

Dodatkowo w maju 2007 r. zawarto umowę z adwokatem o świadczenie obsługi prawnej w zakresie wszelkich przedsięwzięć inwestycyjnych (kapitałowe, prawne i gospodarcze), związanych z nieruchomością.

W październiku 2007 r. Zarząd Agencji zadecydował o zamiarze sprzedaży nieruchomości – kamieniczek.

Jak wskazuje Wnioskodawca stan rzeczy w sprawie nieruchomości jest następujący:

1.  do października 2007 r. z nieruchomości czerpano przychody z najmu (stawka 22%) oraz miała tam swoje biura Spółka, która prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą ustawie,
2.  od listopada 2007 r. z nieruchomości czerpane są wyłącznie przychody z najmu (stawka 22% (stawka 22%),
3.  nie sprzedano przedmiotowej nieruchomości,
4.  comiesięcznie Spółka ponosi koszty obsługi prawnej w zakresie wszelkich przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z nieruchomością,
5.  sprzedaż nieruchomości w świetle aktualnie obowiązującego stanu prawa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż określenie „odliczenie z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona jest potocznym (wynikającym z nazewnictwa w używanych przez Jednostkę programie do prowadzenia ksiąg rachunkowych) określeniem możliwości wyboru przy księgowaniu do programu faktur zakupu. Przy każdym księgowaniu kwoty podatku naliczonego konieczny jest wybór jednej z opcji, tj.:

*   podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,
*   podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała sposób dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj.

*   jeżeli wykonywane były czynności związane ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, wówczas kwota podatku naliczonego w całości była księgowana do rejestru VAT z opcją podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,
*   jeżeli wykonywane były czynności związane ze sprzedażą wyłącznie zwolnioną kwota podatku naliczonego nie była odliczana,
*   jeżeli wykonywane były czynności, których nie można było powiązać ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną lub zwolnioną, wówczas kwota podatku naliczonego księgowana była z opcją podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną,
*   jeżeli wykonywane były czynności związane ze sprzedażą nie podlegającą ustawie, wówczas podatek naliczony nie był odliczany.

Sprzedaż niepodlegajaca ustawie to dotacje do kosztów działalności. Dotacje Spółka otrzymuje realizując projekty refinansowane ze środków Unii Europejskiej oraz realizując zadania związane z wypłatą dotacji unijnych dla przedsiębiorców.

W związku z powyższym pytania postawione we wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach, i tak:

*   czy w okresie od maja do października 2007 r. podatek naliczony przy zakupach obsługi prawnej mógł być odliczany na podstawie art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   czy w okresie od listopada 2007 r. do chwili obecnej podatek naliczony przy zakupach obsługi prawnej może być odliczany od podatku należnego w całości?
*   czy podatek naliczony przy zakupie studium optymalnego wykorzystania nieruchomości oraz operatu szacunkowego z wyceny wartości nieruchomości dla optymalnego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości mógł być odliczony od podatku należnego z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do postawionych pytań przedstawia się następująco:

*   w okresie od maja do października 2007 r. podatek naliczony przy zakupach obsługi prawnej mógł być odliczany od podatku należnego z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona,
*   w okresie od listopada 2007 r. do chwili obecnej podatek naliczony przy zakupach obsługi prawnej może być odliczany od podatku należnego w całości,
*   podatek naliczony przy zakupie studium optymalnego wykorzystania nieruchomości oraz operatu szacunkowego z wyceny wartości nieruchomości dla optymalnego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości mógł być odliczony od podatku należnego z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe**.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym
,*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy. Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej i zwolnionej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi, zdaniem tutejszego organu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać wyceny kosztów służących czynnościom wspólnym, lecz dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości ponoszonych wydatków, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu zakupów dotyczących obsługi prawnej realizowanej w okresie od maja do października 2007r., która służyła sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony mógł być odliczany od podatku należnego z opcją sprzedaż opodatkowana i zwolniona z wyłączeniem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

To samo dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie studium optymalnego wykorzystania nieruchomości oraz operatu szacunkowego z wyceny wartości nieruchomości, służącym zarówno realizowanej sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej. Dokonując jego odliczenia należy również zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mający na celu wydzielenie części kosztów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Prawidłowym jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przy zakupach obsługi prawnej realizowanej w okresie od listopada 2007 r. do chwili obecnej, które służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z powyższym załączone do złożonego przez Wnioskodawcę wniosku dokumenty, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.