Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-634/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Dokumentowanie oraz opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty na rzecz dostawców buraków cukrowych dodatkowego świadczenia finansowego
Słowa kluczowe: cena; dopłata; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie pieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011r. (data wpływu 24 maja 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2011r. nr IPPP2/443-634/11-2/KG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz opodatkowania podatkiem VAT wypłaty na rzecz dostawców buraków cukrowych dodatkowego świadczenia finansowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz opodatkowania podatkiem VAT wypłaty na rzecz dostawców buraków cukrowych dodatkowego świadczenia finansowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r., data nadania 6 lipca 2011r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 30 czerwca 2011r. nr IPPP2/443-634/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 6 lipca 2011r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Podstawowym surowcem wykorzystywanym do produkcji cukru są buraki cukrowe. Spółka uzyskuje buraki cukrowe poprzez ich nabycie w ramach umowy kontraktacji. Buraki cukrowe dostarczane są przez wytwarzających je rolników (dalej: „Plantatorzy”). Plantatorzy zawierający umowy ze Spółką posiadają status zarówno rolników ryczałtowych, jak i przedsiębiorców - podatników VAT.

Zakres świadczeń w ramach umów kontraktacji nie jest dowolny. Szczegółowe postanowienia umów determinowane są przez nakazy, wynikające z prawa Unii Europejskiej.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym rynek cukru w Unii Europejskiej jest Rozporządzenie Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. ustanawiające wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych (Dz. Urz. UE L 2007, Nr 299, str. 1, ze zm., dalej; „Rozporządzenie nr 1234/2007”). Przedmiotowe Rozporządzenie zawiera m.in. regulację, dotyczącą nabywania przez producentów cukru surowca od plantatorów.

Szczegółowe warunki umów zawieranych pomiędzy producentem cukru a plantatorami wskazane są z kolei w treści Rozporządzenia Komisji (WE) nr 952/2006 z dnia 29 czerwca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 w odniesieniu do zarządzania rynkiem wewnętrznym cukru oraz systemem kwot (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 178, str. 39, ze zm., dalej: „Rozporządzenie nr 952/2006”).

Zgodnie z art. 16a Rozporządzenia 952/2006, porozumienia branżowe i umowy dostawy określone w art. 50 ust. 1 Rozporządzenia 1234/2007 (a zatem umowy, jakie Spółka zawiera z Plantatorami), są zgodne z warunkami zakupu ustanowionymi w Załączniku nr II do Rozporządzenia 952/2006.

Punkt III ust. 1 normuje, iż umowy dostawy określają ceny zakupu buraków cukrowych (określane wedle postanowień Rozporządzenia 1234/2007). Dodatkowo, w myśl Punktu XII ust. 3 lit. j) wskazanego Załącznika nr II, opisane w nim porozumienia określają zasady podziału między producentów a sprzedawców wszelkiej różnicy między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru.

Takie wypłaty na rzecz Plantatorów regulowane są w Polsce przez przepisy Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie warunków zakupu i dostawy buraków cukrowych przeznaczonych do produkcji cukru w ramach kwoty produkcyjnej cukru (Dz. U. 2011, Nr 57, poz. 292, dalej: „Rozporządzenie MR”).

Wedle § 7 Rozporządzenia MR, w umowie kontraktacji producent cukru (w analizowanym przypadku Spółka) zobowiązuje się wypłacić plantatorowi buraków cukrowych dodatkowe świadczenie finansowe, pod warunkiem, że średnia ważona cena białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku przez tego producenta ustalona na podstawie średnich ważonych cen przekazywanych Agencji Rynku Rolnego przez tego producenta na potrzeby sprawozdawczości cenowej na rynku cukru, zwana dalej „średnią ceną”, jest wyższa co najmniej o 40 euro za tonę takiego cukru od ceny referencyjnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 lit. c pkt i tiret drugie Rozporządzenia 1234/2007.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest w pierwszej kolejności kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji „dodatkowego świadczenia finansowego”, w rozumieniu powyższego przepisu. Dodatkowe świadczenie finansowe dotyczy tylko buraków kwotowych oraz cukru kwotowego.

Podług § 7 ust. 2 Rozporządzenia MR, dodatkowe świadczenie finansowe wynosi 50% kwoty obliczonej według następującego wzoru: IB x (C-CR)/OIB

gdzie:

IB - oznacza ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym przez danego plantatora buraków cukrowych w przeliczeniu na buraki kwotowe standardowej jakości, o której mowa w pkt B ppkt 1 załącznika IV do Rozporządzenia 1234/2007,

C - oznacza wartość białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku gospodarczym przez producenta cukru ustaloną po średniej cenie tego cukru,

CR - oznacza wartość białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku gospodarczym przez producenta cukru ustaloną po cenie referencyjnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 lit. c pkt i tiret drugie Rozporządzenia 1234/2007, powiększonej o 40 euro,

OIB - oznacza ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym producentowi cukru przez plantatorów buraków cukrowych w przeliczeniu na buraki kwotowe standardowej jakości, o której mowa w pkt B ppkt I załącznika IV do Rozporządzenia 1234/2007.

Wreszcie § 7 ust. 3 Rozporządzenia MR precyzuje, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego dokonywana jest w terminie 45 dni od dnia zakończenia danego roku gospodarczego, w którym cukier został sprzedany.

Mając na uwadze powyższe obowiązki, Spółka wpisała do umów kontraktacyjnych na rok gospodarczy 2011/2012 stosowne zapisy, dotyczące ich realizacji.

Umowa zawierana z Plantatorem (w brzmieniu nadanym aneksem) zawiera następujący zapis: „Cena minimalna dla buraków kwotowych o zawartości cukru 16% wynosi równowartość kwoty 26,29 Euro w złotych polskich. Dodatkowo, po uwzględnieniu dopłat/opustów za polaryzację (są to dopłaty/opusty modyfikujące cenę ze względu na zawartość cukru w burakach cukrowych; są one obowiązkowe i wynikają prawa europejskiego), o których mowa w ust. 2, Producent Cukru (tj. Spółka) realizując zapisy rozporządzenia UE 952/2006 Załącznik II Punkt XII 3.k) zapłaci Plantatorowi premię w wysokości równowartości w PLN kwoty 3,0 Euro do ceny każdej tony czystych buraków kwotowych, dostarczonych w ramach ilości określonej w § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem, że wysokość premii będzie równa kwocie, która dodana do ceny minimalnej buraków o zawartości 16% cukru da należność nie mniejszą niż 120 PLN. Producent cukru zobowiązuje się do wypłacenia dodatkowego świadczenia finansowego, o którym mowa w Rozporządzeniu MRiRW z dnia 10.03.2011 r. a premia, o której mowa powyżej zostanie zaliczona na poczet zapłaty tego świadczenia finansowego.”

Spółka zamierza zatem dokonywać wypłat na rzecz Plantatorów świadczenia, zwanego premią, które w wypadku wystąpienia konieczności wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego zostanie zaliczone na jego poczet.

Spółka przedkłada w załączeniu (jako element stanu faktycznego) przykładowy wzór umowy, zawieranej z Plantatorami (wraz z aneksem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane dodatkowe świadczenie finansowe nie podlega opodatkowaniu VAT (ani jako odrębna od dostawy buraków cukrowych czynność opodatkowana ani jako element podstawy opodatkowania dostawy buraków cukrowych), przez co wypłacana przez Spółkę premia jest zaliczką na poczet dodatkowego świadczenia finansowego i w efekcie, analogicznie, nie podlega opodatkowaniu VAT, a jej wypłata dokumentowana powinna być nota księgową?

Spółka stoi na stanowisku, iż opisane dodatkowe świadczenie finansowe nie podlega opodatkowaniu VAT (ani jako odrębna od dostawy buraków cukrowych czynność opodatkowana ani jako element podstawy opodatkowania dostawy buraków cukrowych), przez co wypłacana przez Spółkę premia jest zaliczką na poczet dodatkowego świadczenia finansowego i w efekcie analogicznie nie podlega opodatkowaniu VAT, a jej wypłata dokumentowana powinna być nota księgową.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Aby dana czynność stanowiła zatem dostawę towarów, należy stwierdzić, iż w ramach tej czynności dochodzi do przeniesienia praw wobec „towarów” - rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie rozstrzygnąć, czy wypłata dodatkowego świadczenia finansowego stanowi odrębną od transakcji dostawy buraków cukrowych czynność opodatkowaną VAT, w szczególności czy wypłata dodatkowego świadczenia finansowego stanowi dostawę towarów albo świadczenie usług, w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Konsekwencją tak sformułowanej oceny będzie możliwość wskazania, czy wypłata premii, stanowiącej zaliczkę na poczet dodatkowego świadczenia finansowego, wywołuje skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

Wypłata dodatkowego świadczenia finansowego nie następuje w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności, nie można stwierdzić, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego stanowi cenę dostawy buraków cukrowych. Przepisy prawa europejskiego oraz zawierane z Plantatorami umowy zawierają postanowienia o zapłacie Plantatorowi ceny za dostarczone buraki cukrowe. Dodatkowe świadczenie finansowe nie jest zaś ceną lecz jak sama nazwa wskazuje świadczeniem „dodatkowym”, funkcjonującym niezależnie od ceny za dostarczone buraki cukrowe.

Należy również uznać, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego nie stanowi świadczenia usług dla celów VAT. Brak jest pomiędzy stronami stosunku prawnego o charakterze usługi, Plantator nie wykonuje bowiem żadnych czynności, które w zamian obligowałyby Spółkę do wypłaty wynagrodzenia za nie. Konieczność wypłaty wynika jedynie z nakazu przepisu prawa. Jest to świadczenie o charakterze jednostronnym, a jego celem jest nakazanie producentowi cukru „podzielenia się” swoimi zyskami z Plantatorami.

Tym samym, wypłata dodatkowego świadczenia finansowego nie stanowi samoistnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, wypłata premii, która jest zaliczką na dodatkowe świadczenie finansowe również nie mieści się w ramach samoistnej czynności opodatkowanej VAT.

Skoro zaś wypłata dodatkowego świadczenia finansowego nie stanowi samoistnej czynności opodatkowanej VAT, to należy rozstrzygnąć, czy dodatkowe świadczenie finansowe stanowi element czynności opodatkowanej VAT, jaką jest dostawa buraka cukrowego (jako zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu tejże dostawy).

Zdaniem Spółki, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Na wstępie należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż dostarczanie przez Plantatorów buraków cukrowych na rzecz Spółki w ramach umowy kontraktacji stanowi dostawę towarów. Istotą umowy kontraktacji jest bowiem wytworzenie przez producenta rolnego produktów rolnych i przeniesienie ich własności na kontraktującego (w tym przypadku Spółkę).

Skoro dostawa buraków cukrowych stanowi czynność opodatkowaną w postaci dostawy towarów, to należy ustalić podstawę opodatkowania dla takiej czynności (z uwzględnieniem zasad określonych przez art. 29 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Cena, którą Spółka płaci Plantatorom (a zatem kwota im należna) nie jest dowolnie ustalana pomiędzy stronami. Jest ona sztywno regulowana przez przepisy prawa europejskiego.

Na cenę zakupu buraków od Plantatorów składają się następujące elementy:

*   Cena minimalna (choć możliwa jest zapłata kwoty wyższej),

*   Obowiązkowe modyfikacje z tytułu polaryzacji,

*   Ewentualne elementy o charakterze cywilnoprawnym (np. zwyżka ceny za transport własny).

Cena minimalna jest określona w art. 49 ust. 1 i 2 Rozporządzeniu 1234/2007:

1.  Cena minimalna buraków kwotowych wynosi:
    1.  27,83 EUR za tonę w roku gospodarczym 2008/2009;
    2.  26,29 EUR za tonę od roku gospodarczego 2009/2010.
2.  Cena minimalna, o której mowa w ust. 1, dotyczy buraków cukrowych standardowej jakości określonej w załączniku IV pkt B.

Kwota ta stanowi minimalną cenę za tonę buraków kwotowych standardowej jakości. Producent cukru jest zobowiązany do zapłaty plantatorom za dostarczone buraki co najmniej ceny minimalnej. Ustalana jest ona dla każdego roku gospodarczego (przykładowo w roku gospodarczym 2009/2010 wynosi 26,29 EUR za tonę).

Pomimo użycia sformułowania „cena”, cena minimalna nie stanowi jeszcze „kwoty należnej” Plantatorowi z tytułu dostawy buraków cukrowych (kwoty, która figuruje na fakturze VAT/fakturze VAT RR i jest faktycznym wynagrodzeniem), bowiem przepisy prawa przewidują modyfikację ceny minimalnej z tytułu polaryzacji (tj. w uproszczeniu, z tytułu zawartości cukru w burakach cukrowych).

Jest ona (modyfikacja) regulowana przez art. 17 Rozporządzenia 952/2006 w zw. z art. 49 ust. 3 Rozporządzenia 1234/2007. Wskazany art. 49 ust. 3 Rozporządzenia 1234/2007 stanowi bowiem, iż: Przedsiębiorstwa cukrownicze skupujące buraki kwotowe nadające się do przetworzenia na cukier i przeznaczone do przetworzenia na cukier kwotowy są zobowiązane do zapłaty co najmniej ceny minimalnej skorygowanej przez podwyższenie lub obniżenie ceny w celu uwzględnienia odchyleń od jakości standardowej. Podwyższenie i obniżenie ceny, o których mowa w akapicie pierwszym, stosuje się zgodnie z przepisami wykonawczymi ustanawianymi przez Komisję.

Szczegółowe zasady określone są zaś w przepisach wykonawczych. Modyfikacja z tytułu polaryzacji polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu ceny w zależności od procentowej zawartości sacharozy w buraku cukrowym. Uogólniając, większa od przeciętnej zawartość sacharozy implikuje zwyżkę ceny (o określony poziom), zaś mniejsza od przeciętnej - jej odpowiednią zniżkę. Przy czym przepisy prawa europejskiego zawierają odpowiednie mnożniki modyfikacji ceny (w stosunku do zawartości sacharozy w przedziale 14,5 - 20%).

Dopiero kalkulacja obu elementów: ceny minimalnej oraz dopłat i opustów za polaryzację tworzy cenę, rozumianą jako kwota należna Plantatorowi z tytułu dostawy buraków cukrowych.

Warto w tym miejscu wskazać, iż przepis artykułu punktu XII ust. 3 lit. j) Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006 normuje, iż określone w nim zasady podziału nadwyżki wszelkiej różnicy między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru następują bez uszczerbku dla art. 49 ust. 1 Rozporządzenia nr 1234/2007 - tj. przepisu regulującego analizowaną instytucję ceny minimalnej. Należy zatem skonstatować, iż przedmiotowy przepis wyraźnie wskazuje, że różnica między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru nie może być doliczana jako składnik ceny minimalnej a zatem nie może jej modyfikować.

Należy również zauważyć, iż omawiane przepisy posiadają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), a zatem strony umowy (Spółka i Plantatorzy) nie są uprawnieni do odmiennego kształtowania cen płaconych za dostawę buraków cukrowych (wyjąwszy modyfikacje natury cywilnoprawnej) - dodawania elementów obligatoryjnych, które nie wynikają z przepisów prawa. Ewentualne takie zmiany skutkowałyby nieważnością czynności z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „k.c.”) czynność prawna sprzeczna z przepisami ustawy jest nieważna. W analizowanym przypadku takim przepisem będą przepisy Rozporządzenia 1234/2007 oraz przepisów wykonawczych.

Należy ubocznie podkreślić, iż stosowanie art. 58 k.c. do prawa europejskiego jest kwestią niesporną i akcentowaną przez doktrynę prawa:

Od czasu przynależności Polski do Unii Europejskiej (od maja 2004 r.) wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce należy uwzględniać także niektóre akty prawa unijnego, w szczególności rozporządzenia, które mają bezpośrednie zastosowanie w porządku wewnętrznym Unii i korzystają z pierwszeństwa w wypadku kolizji z ustawami krajowymi (A. Janiak „Komentarz do art. 58 Kodeksu cywilnego” \[w:\] Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009).

W efekcie, dodatkowe świadczenie finansowe zdaniem Spółki nie może (z mocy samego prawa) wchodzić w skład kwoty należnej z tytułu sprzedaży (dostawy buraków cukrowych). Ustawodawca europejski nie zezwala bowiem, aby w kalkulacji kwoty ceny za dostawę buraków cukrowych uwzględniać kwotę dodatkowego świadczenia finansowego (mogą się tam znaleźć jedynie cena minimalna oraz modyfikacje z tytułu polaryzacji czy postanowienia o charakterze cywilnoprawnym).

Kwota należności, jak wskazano, może być zwiększona oczywiście o typowe elementy cywilnoprawne np. zwyżka ceny z tytułu dowozu transportem własnym buraków cukrowych przez Plantatora. Nie jest jednak możliwe kwalifikowanie świadczeń nakazanych przepisami prawa odmiennie, niż wynika to z ich natury.

Co więcej, niezależnie od powyższego, kolejnym argumentem, który świadczy o rozłączności kwoty należnej za dostawę buraków cukrowych oraz dodatkowego świadczenia finansowego jest sama natura tego świadczenia. Jej analiza wskazuje, iż ma ono charakter oderwany od należności za dostawę buraków cukrowych, związane jest zaś z generalnym regulowaniem sytuacji uczestników rynku cukru.

Zgodnie z powołanymi przepisami Rozporządzenia MR dodatkowe świadczenie finansowe wypłacane jest, jeżeli ustalona (według określonych tam zasad) średnia ważona cena białego cukru kwotowego przekracza o 40 EUR za tonę cenę referencyjną cukru, wynikającą z uregulowań Rozporządzenia 1234/2007.

Należy mieć na względzie, iż europejski rynek cukru jest rynkiem silnie regulowanym (w ramach unijnej polityki rolnej). Wśród celów tak ścisłej organizacji europejskiego rynku cukru należy wskazać m.in. chęć dostosowania poziomu produkcji do poziomu konsumpcji (unikanie powstawania nadwyżek) oraz zapewnienie odpowiedniego poziomu życia plantatorów oraz równowagi ich praw i obowiązków z producentami cukru (na powyższe wskazują m.in. motywy 24 i 25 Rozporządzenia 1234/2007).

Innymi słowy, intencją regulacji rynku cukrowego jest m.in. zapewnienie określonej ekonomicznie pozycji plantatorom buraka cukrowego. Służy temu m.in. świadczenie, gdy producent cukru zapłacił plantatorowi wymaganą przepisami należność, lecz osiągnął cenę zbytu cukru wyższą niż zakładana przez przepisy UE. Taki przypadek wzmiankowany jest w punkcie XII ust. 3 lit. j) wskazanego załącznika nr II do Rozporządzenia 1234/2007.

Intencją omawianej instytucji jest zatem zmuszenie producenta cukru do „podzielenia się” większym niż zakładano zyskiem z plantatorami. Należy przy tym zauważyć, iż przepisy nie nakazują w takiej sytuacji skorygowania rozliczenia poprzez podwyższenie ceny za buraki cukrowe, lecz przeciwnie - jedynie wypłatę nowego świadczenia. Gdyby zatem intencją prawodawcy było potraktowanie dodatkowego świadczenia finansowego jako elementu zwiększającego podstawę opodatkowania, to zawarłby takie uregulowanie w przepisach prawa w sposób wyraźny.

Abstrahując od kwestii celowości i zasadności tego typu rozwiązań, są one obowiązującymi przepisami prawa (Rozporządzenie MR), więc Spółka obligowana jest do ich wypłacania.

Reasumując, dodatkowe świadczenie finansowe nie stanowi bezpośredniego elementu kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych, stąd jego wartość nie podwyższa podstawy opodatkowania tej transakcji. Należy również wskazać, iż kwota dodatkowego świadczenia finansowego nie jest kwotą, która zwiększa obrót (w rozumieniu art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy VAT).

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Aby zatem dane świadczenie zwiększało obrót, powinno łącznie spełniać dwa warunki: stanowić dotację/subwencję/inną dopłatę o podobnym charakterze oraz posiadać bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną). Brak spełnienia jakiejkolwiek z tych dwu przesłanek powoduje, iż dana kwota nie będzie zwiększać obrotu.

Wykładnia językowa analizowanych pojęć wskazuje, iż „dotacja” to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności; wyposażenie, subwencja, subsydium (E. Sobol red. „Mały słownik języka polskiego”, Warszawa, 1995, s. 151), zaś „subwencja” to forma finansowania (jednorazowo) organizacji, instytucji z budżetu państwowego; zasiłek pieniężny, dotacja, subsydium (Ibidem, s. 892).

Analizowane dodatkowe świadczenie finansowe nie stanowi formy „dofinansowania” działalności Plantatora. Jest zaś formą redystrybucji zysku z tytułu droższej sprzedaży cukru. Dodatkowo, brak jest związku otrzymanego świadczenia z podstawą opodatkowania dokonywanej przez Plantatorów czynności (tj. dostawy buraków cukrowych).

Niezależnie od wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego (czy wypłata nastąpi, czy też nie nastąpi) cena należna z tytułu dostawy buraka cukrowego nie ulega zmianie. Skoro zaś intencją ustawodawcy było uwzględnienie w podstawie opodatkowania jedynie dotacji cenotwórczych, to brak spełnienia tejże przesłanki decyduje o tym, iż kwota taka nie zwiększa podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Reasumując, kwota dodatkowego świadczenia finansowego nie jest kwotą która zwiększa obrót (w rozumieniu art. 29 ust. 1 zd. 4 ustawy VAT).

Skoro zaś kwota dodatkowego świadczenia finansowego nie stanowi ani elementu kwoty należnej (obrotu) z tytułu czynności opodatkowanej dostawy buraków cukrowych ani też nie stanowi kwoty zwiększającej podstawę opodatkowania ww. czynności jako dotacja/subwencja/płatność o podobnym charakterze, to nie podlega ona opodatkowaniu VAT w ramach tej transakcji.

Spółka pragnie podkreślić, iż za odrębnością dodatkowego świadczenia finansowego od czynności opodatkowanej dostawy buraków cukrowych (zwłaszcza w kontekście podstawy opodatkowana) przemawia również szereg innych argumentów.

Umowy, które Spółka zawiera z Plantatorami, choć ograniczone wymogami prawa europejskiego, stanowią umowy cywilnoprawne, do których zastosowanie znajduje k.c.

Umowy zawierane przez Spółkę i Plantatorów uregulowane są w k.c. jako umowa kontraktacji. Zgodnie z art. 613 § 1 k.c., przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Z kolei art. 615 k.c. normuje, iż świadczeniami dodatkowymi ze strony kontraktującego mogą być w szczególności:

1.  zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej;
2.  pomoc agrotechniczna i zootechniczna;
3.  premie pieniężne;
4.  premie rzeczowe.

Analizowany przepis art. 613 § 1 k.c. wyraźnie zatem odróżnia pojęcie „ceny” od pojęcia „świadczenia dodatkowego”. Źródłem obligacyjnym dla „świadczenia dodatkowego” może być albo umowa albo przepis (szczególny) prawa.

Konsekwencją powyższego jest konieczność stwierdzenia istnienia domniemania, że każda określona w umowie kontraktacji „premia” czy inne świadczenie o charakterze odrębnym od ceny nie stanowi elementu ceny, lecz „świadczenie dodatkowe” w rozumieniu art. 615 k.c. Ponieważ analizowane unormowanie jest przepisem szczególnym, zawartym w regulacji umowy kontraktacji, wyłącza ono zastosowanie innych przepisów regulujących ową materię, w szczególności przepisów o sprzedaży.

Warto zauważyć, że na gruncie językowym pojęcie „dodatkowego świadczenia finansowego” o którym mowa w § 7 Rozporządzenia MR jest pojęciem zbliżonym o ile nie tożsamym z pojęciem „świadczenia dodatkowego”, które jednoznacznie jest odrębne od ceny, a o którym jest mowa w art. 613 § 1 i art. 615 Kodeksu cywilnego. Zmianie ulega jedynie kolejność użytych słów, uzupełniona o przymiotnik „finansowe”.

W efekcie, wypłata dodatkowego świadczenia finansowego może być rozpatrywana pod kątem bycia „dodatkowym”, tj. odrębnym od samej dostawy buraków cukrowych, świadczeniem w ramach umowy kontraktacji.

Skoro zaś dodatkowe świadczenie finansowe nie podlega opodatkowaniu VAT jako samoistna czynność opodatkowana, to należy je uznać za takie świadczenie dodatkowe na gruncie art. 615 k.c., które pozostaje poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Na fakt odrębności dodatkowego świadczenia finansowego od samej dostawy buraków cukrowych oraz na fakt braku spełnienia przez wypłatę dodatkowego świadczenia finansowego przesłanki bycia samoistną czynnością opodatkowaną w VAT wskazuje również mechanizm jego kalkulacji i wypłaty (określony w Rozporządzeniu MR). Jest to 50% kwoty obliczonej według następującego wzoru: IB x (C-CR)/OIB

gdzie:

IB - oznacza ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym przez danego plantatora buraków cukrowych w przeliczeniu na buraki kwotowe standardowej jakości, o której mowa w pkt B ppkt I załącznika IV do Rozporządzenia 1234/2007,

C - oznacza wartość białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku gospodarczym przez producenta cukru ustaloną po średniej cenie tego cukru,

CR - oznacza wartość białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku gospodarczym przez producenta cukru ustaloną po cenie referencyjnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 lit. c pkt i tiret drugie Rozporządzenia 1234/2007, powiększonej o 40 euro,

OlB - oznacza ilość buraków kwotowych dostarczonych w danym roku gospodarczym producentowi cukru przez plantatorów buraków cukrowych w przeliczeniu na buraki kwotowe standardowej jakości, o której mowa w pkt B ppkt I załącznika IV do Rozporządzenia 1234/2007.

System przeliczeniowy dodatkowego świadczenia finansowego nie jest zatem prostą relacją określonej kwoty pieniężnej dla każdego z Plantatorów razy ilość dostarczonych przez niego buraków cukrowych kwotowych.

Przeciwnie, dodatkowe świadczenie finansowe wyliczane jest na bazie skomplikowanego algorytmu. Wysokość dodatkowego świadczenia finansowego nie jest przy tym uzależniona jedynie od przesłanek takich jak: nadwyżka ceny zbytu cukru (w stosunku do założonego w przepisach poziomu) uzyskana przez konkretnego producenta oraz poziom dostaw danego plantatora. Algorytm ów uwzględnia dodatkowo globalną ilość buraków kwotowych, dostarczonych producentowi przez wszystkich plantatorów (OlB). Dodatkowe świadczenie finansowe dokonuje zatem pewnego uśrednienia „wyrównania” dla danego plantatora w kontekście ogólnej sytuacji rynkowej, co powoduje, iż jego charakter jest oderwany od konkretnej dostawy a uosabia raczej ogólną sytuację rynkową.

Na powyższe wskazuje zresztą samo sformułowanie przepisu punktu XII ust. 3 lit. j) Załącznika nr II do Rozporządzenia 952/2006: bez uszczerbku dla art. 49 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007 zasady podziału między producentów a sprzedawców wszelkiej różnicy między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru. Istotą dodatkowego świadczenia finansowego jest zatem „podział różnicy” pomiędzy określoną a rzeczywistą ceną cukru - a zatem swoista redystrybucja zysku.

Co więcej, przepis § 7 ust. 1 Rozporządzenia MR wyraźnie wskazuje, że dodatkowe świadczenie finansowe jest oddzielnym świadczeniem („W umowie kontraktacji producent cukru zobowiązuje się wypłacić plantatorowi buraków cukrowych dodatkowe świadczenie finansowe”).

Dodatkowo, analizowane świadczenie wypłacane jest jednorazowo (45 dni od dnia zakończenia roku gospodarczego, w którym sprzedano cukier) a przepisy Rozporządzenia MF nie przewidują przy tym jakiejkolwiek konieczności korygowania ceny oraz faktur VAT/faktur VAT RR.

Reasumując powyższe wywody, dodatkowe świadczenie finansowe nie stanowi ani samoistnej czynności opodatkowanej VAT (w momencie jego wypłaty) ani też (jego wartość) nie stanowi elementu ceny dostawy buraków cukrowych lub elementu zwiększającego obrót z tytułu tej dostawy. Przeciwnie, jego natura wskazuje, iż jest to świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie, również wypłata premii (o której mowa w niniejszym zapytaniu) nie wywoła jakichkolwiek skutków na gruncie VAT. Premia stanowi bowiem zaliczkę na poczet dodatkowego świadczenia finansowego. W momencie wymagalności dodatkowego świadczenia finansowego dokonane zostanie jej zaliczenie. Posiada zatem identyczną naturę prawną jak dodatkowe świadczenie finansowe.

Jedynie z praktycznego punktu widzenia należało przyjąć w umowie wskaźnik jej wyliczenia w odniesieniu do każdej tony dostarczonych buraków cukrowych, jako że ilość dostarczonego surowca będzie mieć również pewne znaczenie przy późniejszym wyliczeniu dodatkowego świadczenia finansowego. Świadczy o tym sformułowanie umowne: „wysokość premii będzie równa” kwocie, która dodana do ceny buraków (a zatem premia nie jest ceną) da należność 120 PLN. Należność jest w tym kontekście rozumiana nie jako „kwota należna” z tytułu dostawy buraków cukrowych ale pieniężną sumę, wynikającą z dwóch odrębnych zobowiązań Spółki wobec Plantatorów: zobowiązania z tytułu zapłaty ceny za dostawę buraków cukrowych oraz zobowiązania z tytułu wypłaty premii zaliczki na poczet dodatkowego świadczenia finansowego. Oba zobowiązania są od siebie niezależne i łączy je jedynie wspólny (przyjęty dla uproszczenia) moment wypłaty.

Świadczenia znajdujące się poza zakresem podatku VAT nie mogą być dokumentowane fakturami VAT. W takiej sytuacji powinny one być dokumentowane notą księgową, jako uniwersalnym dokumentem księgowym. Nie ulega również wątpliwości, iż nota będzie odpowiednim dokumentem dla zaliczki na świadczenie, które dokumentowane jest notą.

W efekcie, skonstatować należy, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż opisane dodatkowe świadczenie finansowe nie podlega opodatkowaniu VAT (ani jako odrębna od dostawy buraków cukrowych czynność opodatkowana ani jako element podstawy opodatkowania dostawy buraków cukrowych), przez co wypłacana przez Spółkę premia jest zaliczką na poczet dodatkowego świadczenia finansowego i w efekcie nie podlega opodatkowaniu VAT, a jej wypłata dokumentowana powinna być notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 613 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 615 powołanej ustawy, świadczeniami dodatkowymi ze strony kontraktującego mogą być w szczególności:

1.  zapewnienie producentowi możności nabycia określonych środków produkcji i uzyskania pomocy finansowej;
2.  pomoc agrotechniczna i zootechniczna;
3.  premie pieniężne;
4.  premie rzeczowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 powołanej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności raz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej „rozporządzeniem”, w § 4 – § 26 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących.

W myśl § 13 ust. 1ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Ze złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja cukru. Spółka na mocy zawartych umów kontraktacji nabywa buraki cukrowe. Zasady wypłacania wynagrodzenia należnego plantatorom regulowane są przez szczególne przepisy. Zawierane umowy dostawy określają ceny zakupu buraków cukrowych. Ponadto przepisy szczegółowe określają zasady podziału między producentów a sprzedawców wszelkiej różnicy między ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży cukru. I tak w zawartej umowie kontraktacji Wnioskodawca (producent cukru) zobowiązał się wypłacić plantatorowi buraków cukrowych dodatkowe świadczenie finansowe, pod warunkiem, że średnia ważona cena białego cukru kwotowego sprzedanego w danym roku przez Spółkę, ustalona na podstawie średnich ważonych cen przekazywanych przez Niego Agencji Rynku Rolnego („średnia cena”), jest wyższa co najmniej o 40 euro za tonę cukru od ceny referencyjnej, o której mowa w art. 8 ust. 1 lit. c pkt i tiret drugie Rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 r. Spółka zamierza dokonywać wypłat na rzecz Plantatorów świadczenia, zwanego premią, które w wypadku wystąpienia konieczności wypłaty dodatkowego świadczenia finansowego zaliczone na jego poczet.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie opodatkowania wypłaty przedmiotowego świadczenia oraz sposobu jego dokumentacji. Spółka wyraziła zdanie, iż wypłacane dodatkowe świadczenie finansowe nie podlega opodatkowaniu a jego wypłata winna zostać udokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej.

Spółka w złożonym wniosku argumentuje, iż dodatkowe świadczenie finansowe nie jest związane z dostawą towarów ani świadczeniem usług Plantatorów na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Spółka wskazuje, iż jego wypłata nie stanowi ceny, lecz jak sama nazwa wskazuje jest świadczeniem „dodatkowym”, funkcjonującym niezależnie od ceny za dostarczone buraki cukrowe.

Analizując przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż Wnioskodawca zawierając z Plantatorem umowę kontraktacji, o której mowa w art. 613 § 1 ustawy Kodeks cywilny zobowiązuje się do wypłaty Plantatorowi premii w wysokości równowartości w PLN kwoty 3,0 euro do ceny każdej tony czystych buraków kwotowych, dostarczonych w ramach ilości określonej w § 1 pkt 1, z zastrzeżeniem, ze wysokość premii będzie równa kwocie, która dodana do ceny minimalnej buraków o zawartości 16 % cukru da należność nie mniejszą niż 120 PLN. Z samej istoty umowy kontraktacji wynika, iż jest to umowa, która nakłada zarówno na odbiorcę, jak i dostawcę produktów rolnych określone obowiązki. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca oprócz ceny ustalonej odrębnymi przepisami zobowiązał się do wypłaty na rzecz Plantatora określonego świadczenia finansowego w wysokości uzależnionej m.in. ilości ton dostarczonych mu czystych buraków kwotowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego jest uzależniona od zaistnienia różnicy pomiędzy ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży a jego wysokość wypłacana konkretnemu Plantatorowi jest uzależniona od ilości dostarczonych producentowi cukru buraków. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypłata przedmiotowego świadczenia ma charakter oderwany od należności za dostawę buraków cukrowych i nie stanowi bezpośredniego elementu kwoty należnej z tytułu dostawy buraków cukrowych. Zauważyć należy, iż kwota wynikająca z różnicy pomiędzy ceną referencyjną a rzeczywistą ceną sprzedaży nie przysługuje w tej samej wysokości każdemu z dostawców, wysokość jej wypłaty jest wprost uzależniona od ilości dostarczonych buraków. Zatem wskazać należy, iż jego wypłata zwiększa wysokość wynagrodzenia Plantatorów z tytułu dostawy buraków cukrowych, a co za tym idzie stanowi jego element. Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, wypłacana Plantatorowi kwota dodatkowego świadczenia finansowego winna podlegać opodatkowaniu analogicznie do dostawy buraków cukrowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż kwestię opodatkowania podatkiem VAT wypłaty dodatkowego wynagrodzenia Plantatorom regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast powołane przez Wnioskodawcę przepisy regulujące rynek cukru nie mogą mieć wpływu na obowiązek opodatkowania tej czynności bądź jego brak. Fakt, iż wypłata dodatkowego świadczenia finansowego jest uregulowana odrębnymi przepisami prawa nie implikuje zatem braku opodatkowania tej czynności.

W dalszej części stanowiska Wnioskodawcy, Spółka podnosi, iż kwota dodatkowego wynagrodzenia nie zwiększa obrotu. Zauważyć należy, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wypłacona kwota nie będzie powiększać obrotu Spółki, bowiem Wnioskodawca zakupuje towary, nie dokonuje ich zbycia a co za tym idzie, wypłacone Plantatorom wynagrodzenie nie stanowi obrotu Spółki.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania wypłaty przedmiotowego świadczenia dodatkowego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż jest ono czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem udokumentowane winno zostać poprzez wystawienie faktury korygującej odpowiadającej warunkom określonym w § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zaznaczyć należy ponadto, iż przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług mają także zastosowanie do faktur RR. Wskazać ponadto należy, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tej ustawy. Z uwagi na fakt, iż wypłata przedmiotowego wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, taki sposób dokumentacji należy uznać za nieprawidłowy. Obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej wynika z faktu, iż wypłacane świadczenie powiększa wynagrodzenie należne Plantatorowi z tytułu dostawy buraków na rzecz producenta cukru, a co za tym idzie podwyższeniu ulega cena należna dostawcy za tonę dostarczonych buraków cukrowych.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.