Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.463.2020.2.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: działalność; IP Box; komputery-program komputerowy; licencja; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 6 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.463.2020.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 6 lipca 2020 r. (data doręczenia 17 lipca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 lipca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zajmuje się programowaniem komputerowym.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności Wnioskodawca już od ponad 20 lat zajmuje się tworzeniem oprogramowania na komputery stacjonarne i urządzenia mobilne, tworzy również gry i aplikacje mobilne dedykowane dla systemów operacyjnych … i … (dalej: „Programy”). Za pośrednictwem własnej strony internetowej oraz platform pośredniczących (dalej: „Platformy Pośredniczące”), takich jak…, …, czy…, udziela licencji uprawniających do uruchamiania, wyświetlania i używania Programów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie zatrudnia pracowników. Dla celów podatku dochodowego prowadzi ewidencję w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z rubryką wyodrębniającą działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca samodzielnie tworzy i rozwija uprzednio stworzone przez siebie oprogramowanie. Tworzy kod od podstaw samodzielnie, ale także rozwija kody już istniejące poprzez dodawanie nowych funkcjonalności. Każdorazowo wykorzystuje w swojej pracy połączenie wiedzy z matematyki oraz informatyki.

Zakres oferowanych Programów jest szeroki - są to przykładowo programy dla komputerów PC, służące do tworzenia stron internetowych, wygodnego tworzenia internetowych galerii zdjęć oraz aplikacje mobilne na telefony komórkowe i tablety, na przykład pomagające osobom chorym na cukrzycę, ułatwiające walkę z otyłością, a także zarządzanie finansami domowymi poprzez zarządzanie wydatkami i aplikacje dla małego biznesu. W ofercie Wnioskodawcy znajduje się również gra mobilna na telefony komórkowe i tablety. Programy tworzone przez Wnioskodawcę są nowatorskie, nie bazują na modyfikacji istniejących gotowych programów, czy rozwiązań lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

O innowacyjności i wyróżniającym się charakterze Programów na rynku IT świadczą nagrody otrzymywane przez Wnioskodawcę. Stworzył między innymi program…, który uzyskał wiele odznaczeń od branżowych pism, m.in. tytuł „…” oraz „…” od…, jak również „…” w kategorii…. Program ten dysponuje zintegrowaną dokumentacją języków wykorzystywanych podczas tworzenia stron www, funkcją dynamicznego kodu („podpowiadaniem” atrybutów). Istnieje możliwość importowania pliku DTD dla dowolnego języka, przez co funkcja dynamicznego kodu może obsługiwać każdy język zgodny z XML. …obsługuje pracę zdalną przy wykorzystaniu protokołów FTP oraz WebDAV. Obsługiwana jest również baza danych MySQL. Program posiada inspektor znaczników, arkuszy CSS oraz baz danych, a także narzędzia sprawdzające składnię dokumentów i pisownię.

Podobnie, uznaniem specjalistów branży cieszy się gra mobilna…, która otrzymała nominację do tytułu gry mobilnej roku…, została finalistą (spośród 300 nominowanych) konkursu „…” na najlepszą grę mobilną na świecie wśród …, a także znalazła się w … etapie konkursu organizowanego przez …o nazwie „…” na najlepszą grę dla….

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonych Programów. Podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w szczególności na podstawie art. 74 tej ustawy; dalej: „Prawo autorskie”).

Obecnie Wnioskodawca rozważa skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 30ca ustawy PIT, tj. opodatkowania osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dochodów uzyskiwanych z tytułu udzielania licencji na korzystanie z Programów) według stawki 5% (dalej: „ulga IP Box”).

Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. oraz w 2020 r. przychody z tytułu odpłatnego udzielania licencji do Programów za pośrednictwem Platform Pośredniczących, a także z tytułu odpłatnego udzielania licencji bezpośrednio na rzecz klientów końcowych (bez pośrednictwa podmiotów trzecich). Wnioskodawca zaznacza, że będzie uzyskiwał tego rodzaju przychody również w przyszłości.

Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz danej Platformy Pośredniczącej z tytułu należności licencyjnych netto przysługujących Mu za udzielone w danym miesiącu za pośrednictwem tej Platformy Pośredniczącej licencje na korzystanie z Programów. Wnioskodawca posiada informacje na temat ilości udzielonych licencji uprawniających do korzystania z poszczególnych Programów oraz kwot opłat licencyjnych netto przysługujących Mu z tego tytułu w odniesieniu do każdego Programu.

Z tytułu licencji uprawniających do korzystania z Programów, których Wnioskodawca udziela bezpośrednio na rzecz klientów (bez korzystania z Platform Pośredniczących), Wnioskodawca wystawia na rzecz tych klientów faktury. Faktury te obejmują należne Mu opłaty licencyjne.

W oparciu o dane pozyskiwane od Platform Pośredniczących, a także w oparciu o wystawiane przez siebie faktury obejmujące należności licencyjne, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (dalej: „Ewidencja”), w której wyodrębnia wszystkie autorskie prawa do programów komputerowych, z których uzyskuje przychody (należności licencyjne) - to jest wyodrębnia wszystkie Programy, przyporządkowując odrębnie dla każdego Programu przychód uzyskany z tytułu udzielonych do niego licencji, generowany w poszczególnych miesiącach oraz rocznie. W Ewidencji znajduje się informacja o rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wskazanie, że jest to autorskie prawo do programu komputerowego), a także informacja, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie (przepisy ustawy Prawo autorskie).

Ewidencja pozwala na określenie przychodu osiągniętego łącznie ze wszystkich Programów w danym miesiącu (łącznie ze wszystkich Programów w skali miesiąca), a także w danym roku. Dzięki Ewidencji możliwe jest jednoznaczne wyróżnienie przychodów (należności licencyjnych) osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z Programów) spośród wszystkich osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów, które wykazywane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wyjaśnia, że poza przychodami z udostępniania praw do korzystania z Programów (należności licencyjne), uzyskuje również inne przychody, w tym o charakterze reklamowym z tytułu reklam wyświetlanych w części Programów w ramach ich udostępniania na Platformach Pośredniczących. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że nie są to przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zadane przez Niego pytania dotyczą wyłącznie przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania praw do korzystania z tworzonych przez Niego Programów począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

W Ewidencji Wnioskodawca wykazuje koszty uzyskania przychodów przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdy Program). Koszty bezpośrednio dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu udzielonej licencji do konkretnego Programu są wykazywane jako koszt uzyskania przychodu danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W sytuacjach, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego kosztu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (do konkretnego Programu), Wnioskodawca ustala faktyczne koszty uzyskania przychodów poniesione w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytworzeniem Programów w odpowiedniej proporcji. Ewidencja pozwala na ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdy Program), a także ich sumy.

W Ewidencji wyodrębniono również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, konieczne dla obliczenia, tzw. wskaźnika nexus, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Program), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca wyjaśnia, że wskaźnik nexus obliczany jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dla każdego Programu). Odrębnie prezentowane są również kwalifikowane dochody uzyskiwane z danego Programu, będące wynikiem iloczynu dochodu generowanego przez dany Program oraz obliczonego dla niego wskaźnika nexus. Ewidencja prezentuje również informacje o łącznym dochodzie z kwalifikowanych praw, to jest o sumie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o sumie kwalifikowanych dochodów z Programów) osiągniętych w roku podatkowym.

W Ewidencji każdorazowo wykazywane są daty dokumentów księgowych, ich numery oraz kwoty z nich wynikające, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i do kosztów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce, a dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowane są według zasad ogólnych, z zastosowaniem liniowej stawki podatku wynoszącej 19% podstawy obliczenia podatku.

Jego zdaniem, prowadzona przez Niego działalność, polegająca na tworzeniu autorskiego oprogramowania, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy PIT, co uprawnia Go do ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki wynoszącej 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi, Jego zdaniem, działalność badawczo-rozwojową, już od ponad 20 lat.

Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Platform Pośredniczących. Wnioskodawca zawiera umowę z daną Platformą Pośredniczącą, na podstawie której za jej pośrednictwem udziela odpłatnie klientom końcowym licencji do swoich Programów, uprawniających do ich uruchamiania, wyświetlania i używania.

Wnioskodawca udziela licencji do swoich Programów, uprawniających do ich uruchamiania, wyświetlania i używania, również bezpośrednio klientom końcowym, bez pośrednictwa Platform Pośredniczących.

Wnioskodawca podkreśla, że tworzy oprogramowanie samodzielnie, w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie tworzy go na zlecenie. Klient końcowy podejmuje decyzję, czy chce nabyć licencję do już gotowego Programu.

Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, to przychody z tytułu udostępniania praw do korzystania z tworzonych przez Wnioskodawcę Programów. Przychody te należy zakwalifikować jako przychody z tytułu autorskich praw do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku - nie wszystkie uzyskiwane przez Niego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskich praw do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Osiąga On bowiem również inne przychody, w tym o charakterze reklamowym, z tytułu reklam wyświetlanych w części Programów w ramach ich udostępniania na Platformach Pośredniczących, ale tego rodzaju przychodów nie dotyczą pytania zadane we wniosku.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności skupiającej się na programowaniu związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Programów polega właśnie na wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności Wnioskodawcy w dziedzinie informatyki i programowania, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych produktów. Wnioskodawca samodzielnie tworzy i rozwija uprzednio stworzone przez siebie oprogramowanie. Tworzy kod od podstaw samodzielnie, ale także rozwija kody już istniejące poprzez dodawanie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca tworząc oprogramowanie nie działa na zlecenie zewnętrznych podmiotów.

W ramach tworzonego oprogramowania Wnioskodawca korzysta z tzw. bibliotek, czy frameworków, które są licencjonowane przez ich twórców. Licencje te są niewyłączne i dostępne powszechnie dla każdego, a większość z nich jest darmowa. Wnioskodawca nie działa na zlecenie licencjodawców wykorzystywanego oprogramowania. Wykorzystywane oprogramowania (wspomniane biblioteki i frameworki) stanowią dla Wnioskodawcy narzędzia, a także służą do tworzenia oraz do rozwijania uprzednio stworzonych przez Wnioskodawcę Programów i kodów, których właścicielem jest Wnioskodawca.

W związku z tworzeniem Programów, o których mowa we wniosku, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi są autorskie prawa do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie rozwija i nie ulepsza oprogramowania dla danego klienta w ramach zawartej umowy, ponieważ programując nie działa na zlecenie innych podmiotów. Nie rozwija i nie ulepsza oprogramowania stworzonego przez inne osoby. Rozwija/ulepsza Programy w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej i w ramach samodzielnie prowadzonej przez siebie działalności, która w Jego ocenie stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca samodzielnie podejmuje decyzję o stworzeniu lub ulepszeniu danego Programu w związku z prowadzoną przez siebie własną, indywidualną, twórczą działalnością intelektualną.

Właścicielem oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego lub ulepszanego jest Wnioskodawca. Za pośrednictwem własnej strony internetowej oraz Platform Pośredniczących Wnioskodawca udziela jedynie licencji uprawniających do uruchamiania, wyświetlania i używania Programów.

Nie przenosi On na rzecz danego klienta autorskich praw do własności intelektualnej, nie udziela zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i nie przenosi prawa do udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom. Udziela jedynie licencji uprawniających do uruchamiania, wyświetlania i używania Programów.

Wnioskodawca nie wykonuje Programów na zlecenie innych osób. Nie otrzymuje od właściciela danego kwalifikowanego IP zlecenia jego ulepszenia lub rozwinięcia.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Niego opisanych we wniosku czynności ponosi Wnioskodawca. Ponosi On również ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy PIT, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od daty osiągnięcia pierwszego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, to jest od dnia 3 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu autorskich Programów jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 Ustawy PIT i - w konsekwencji - czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki wynoszącej 5% podstawy opodatkowania?
2.  Czy, biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawcy i prowadzoną przez Niego dokumentację (Ewidencję), można uznać, że podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego dochodu z tytułu odpłatnego udzielania licencji na Programy wynosi 5% podstawy opodatkowania? Innymi słowy, czy w tym zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi „IP Box”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1): Jego działalność polegająca na tworzeniu autorskich Programów jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy PIT. W związku z tym Wnioskodawca uprawniony jest do ustalania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych podlegającego opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki wynoszącej 5% podstawy opodatkowania.

Ad. 2): przysługuje Mu prawo do skorzystania z ulgi „IP Box” w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tytułu odpłatnego udzielania licencji na Programy. W związku z tym, biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawcy i prowadzoną przez Niego dokumentację (Ewidencję), można uznać, że podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego dochodu z tytułu odpłatnego udzielania licencji na Programy wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy – Ad. 1):

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei zgodnie z pkt 40 powyższego artykułu, przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wymieniona ustawa definiuje prace rozwojowe jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Programów polega właśnie na wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności Wnioskodawcy w dziedzinie informatyki i programowania, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania wprost wymienionych w powyższym przepisie, do projektowania i tworzenia nowych produktów. Wnioskodawca samodzielnie tworzy i rozwija uprzednio stworzone przez siebie oprogramowanie. Tworzy kod od podstaw samodzielnie, ale także rozwija kody już istniejące poprzez dodawanie nowych funkcjonalności. Zakres oferowanych Programów jest szeroki - są to przykładowo programy dla komputerów PC, służące do tworzenia stron internetowych, wygodnego tworzenia internetowych galerii zdjęć oraz aplikacje mobilne na telefony komórkowe i tablety, na przykład pomagające osobom chorym na cukrzycę, ułatwiające walkę z otyłością, a także zarządzanie finansami domowymi poprzez zarządzanie wydatkami i aplikacje dla małego biznesu. W ofercie Wnioskodawcy znajduje się również gra mobilna na telefony komórkowe i tablety. Programy i aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę są nowatorskie, nie bazują na modyfikacji istniejących gotowych programów, czy rozwiązań lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. O nowatorskim podejściu stosowanym przez Wnioskodawcę, jako twórcy Programów, świadczy między innymi to, że stworzone przez Niego Programy otrzymują różnego rodzaju nagrody, przyznawane przez specjalistów z branży. Przykładowo program ….uzyskał wiele odznaczeń od branżowych pism, m.in. tytuł „…” oraz „…” od czasopisma PC Worl…, jak również „…” w kategorii …. Podobnie gra mobilna …, która otrzymała nominację do tytułu gry mobilnej roku…, została finalistą (spośród 300 nominowanych) konkursu „…” na najlepszą grę mobilną na świecie wśród …, a także znalazła się w … etapie konkursu organizowanego przez … o nazwie „…” na najlepszą grę dla…..

W związku z tym, działalność ta, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia kryteria prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, jest to również działalność rozwojowa w rozumieniu ustawy PIT.

Co więcej, działalność ta podejmowana jest w sposób systematyczny - stanowi główny przedmiot wieloletniej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się tworzeniem Programów, od ponad 20 lat.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi wydanymi 15 lipca 2019 r. przez Ministerstwo Finansów i dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”), spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, a taka działalność może być uznana za działalność systematyczną. Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, sam decyduje o częstotliwości prac podejmowanych nad danym projektem, jak i o ich intensywności oraz o rozkładzie podejmowanych zajęć, co w świetle Objaśnień nie stanowi przeszkody dla przypisania prowadzonej przez Niego działalności charakteru systematyczności.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma na celu także wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca dąży do tego, by Jego Programy były możliwie przejrzyste i wygodne w obsłudze, a zarazem oferowały możliwie szeroką gamę funkcji przydatnych użytkownikowi. Rozwiązania, które stosuje w celu osiągnięcia tych celów są Jego własnymi, nowatorskimi pomysłami, w sposób kreatywny i twórczy wykorzystującymi dostępną wiedzę w zakresie programowania. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na tworzeniu autorskich Programów jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższą konkluzję potwierdza również stanowisko organów podatkowych. Działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania została uznana za działalność badawczo-rozwojową w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 2 kwietnia 2020 r., 0115-KDIT3.4011.480.2019.3.JG;

*   z dnia 30 marca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

*   z dnia 10 lutego 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.503.2019.3.BM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy – Ad. 2):

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z ustępem drugim powyższego artykułu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiot ochrony prawa własności intelektualnej został przez Wnioskodawcę wytworzony w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Spełniona jest również przesłanka podlegania ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw, zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy Prawo autorskie; programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (z odrębnościami przewidzianymi w rozdziale 7 powyższej ustawy).

W konsekwencji należy przyjąć, że autorskie prawa do Programów, których właścicielem jest Wnioskodawca, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy PIT.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczone z uwzględnieniem współczynnika z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, stanowią zatem w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikowany dochód, który podlega opodatkowaniu według stawki 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT.

Wnioskodawca zaznacza, że zbliżony stan faktyczny był przedmiotem bardzo wielu interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzały prawo podatników do skorzystania z ulgi „IP Box”. Tytułem przykładu przytacza interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 30 marca 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.62.2020.2.EC;

*   z dnia 30 marca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC;

*   z dnia 14 stycznia 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.521.2019.2.ISL.

Jednocześnie, aby Wnioskodawca miał prawo do zastosowania stawki 5% musi On spełnić jeszcze jeden warunek - powinien udokumentować związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej przychody i koszty, a także wysokość uzyskanego z tego tytułu dochodu (bądź poniesionej straty) zgodnie z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT. Obowiązek ten wynika z art. 30cb ust. 3 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dochodu (bądź straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy PIT, podatnicy korzystający z ulgi „IP Box” i prowadzący, jak Wnioskodawca, podatkową księgę przychodów i rozchodów, są obowiązani w odrębnej ewidencji:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jak również wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi odrębną Ewidencję, w której wyodrębnia wszystkie autorskie prawa do programów komputerowych, z których uzyskuje przychody (należności licencyjne) - to jest wyodrębnia wszystkie Programy, przyporządkowując odrębnie dla każdego Programu przychód uzyskany z tytułu udzielonych do niego licencji, generowany w poszczególnych miesiącach oraz rocznie. W Ewidencji znajduje się informacja o rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wskazanie, że jest to autorskie prawo do programu komputerowego), a także informacja na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie (przepisy ustawy Prawo autorskie).

Ewidencja pozwala na określenie przychodu osiągniętego łącznie ze wszystkich Programów w danym miesiącu (łącznie ze wszystkich Programów w skali miesiąca), a także w danym roku. Dzięki Ewidencji możliwe jest jednoznaczne wyróżnienie przychodów (należności licencyjnych) osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z tytułu udzielonych licencji na korzystanie z Programów) spośród wszystkich osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów, które wykazywane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca obok przychodów z Programów, uzyskuje bowiem również inne przychody, w tym o charakterze reklamowym z tytułu reklam wyświetlanych w części Programów w ramach ich udostępniania na Platformach Pośredniczących.

W Ewidencji Wnioskodawca wykazuje koszty uzyskania przychodów przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdy Program). Koszty bezpośrednio dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu udzielonej licencji do konkretnego Programu są wykazywane jako koszt uzyskania przychodu danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W sytuacjach, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnego kosztu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (do konkretnego Programu), Wnioskodawca ustala faktyczne koszty uzyskania przychodów poniesione w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytworzeniem Programów w odpowiedniej proporcji. Ewidencja pozwala na ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdy Program), a także ich sumy.

W Ewidencji wyodrębniono również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, konieczne dla obliczenia tzw. wskaźnika nexus, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Program), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca wskazuje, że wskaźnik nexus obliczany jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dla każdego Programu). Odrębnie prezentowane są również kwalifikowane dochody uzyskiwane z danego Programu, będące wynikiem iloczynu dochodu generowanego przez dany Program oraz obliczonego dla niego wskaźnika nexus. Ewidencja prezentuje również informacje o łącznym dochodzie z kwalifikowanych praw, to jest o sumie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (o sumie kwalifikowanych dochodów z Programów) osiągniętych w roku podatkowym.

W Ewidencji każdorazowo wykazywane są daty dokumentów księgowych, ich numery oraz kwoty z nich wynikające, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i do kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, Ewidencja spełnia wymogi zawarte w art. 30cb ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prowadzonej przez Niego Ewidencji:

*   z dnia 14 lutego 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.632.2019.2.MT: „Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Niemniej jednak taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:
    *   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
    *   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”;

*   z dnia 13 grudnia 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.341.2019.2.AA: „W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być spełniony przez sporządzenie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzić w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki”;

*   z dnia 31 stycznia 2020 r., 0112-KDIL2-2.4011.55.2019.2.IM: „W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę profil Jego działalności i prowadzoną przez Niego dokumentację (Ewidencję), Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi „IP Box” w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu uzyskiwanego z tytułu odpłatnego udzielania licencji na Programy. W związku z tym można uznać, że podatek dochodowy od osób fizycznych od osiągniętego przez Wnioskodawcę kwalifikowanego dochodu z tytułu odpłatnego udzielania licencji na Programy wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawarto w art. 5a pkt 39 i 40 cyt. ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której od ponad 20 lat zajmuje się tworzeniem oprogramowania na komputery stacjonarne i urządzenia mobilne, tworzy również gry i aplikacje mobilne. Za pośrednictwem własnej strony internetowej oraz platform pośredniczących, udziela licencji uprawniających do uruchamiania, wyświetlania i używania programów. Wnioskodawca samodzielnie tworzy i rozwija uprzednio stworzone przez siebie oprogramowanie. Tworzy kod od podstaw samodzielnie, ale także rozwija kody już istniejące poprzez dodawanie nowych funkcjonalności. Każdorazowo wykorzystuje w swojej pracy połączenie wiedzy z matematyki oraz informatyki, a w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie nie działa na zlecenie zewnętrznych podmiotów. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności skupiającej się na programowaniu związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, to przychody z tytułu udostępniania praw do korzystania z tworzonych przez Wnioskodawcę Programów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej działalności Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box, zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika ze wskazanych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi On odrębną szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego udzielania licencji na programy, które stanowią utwory prawnie chronione, wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na programy wg stawki 5%.

Tym samym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.