Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.8.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: Opodatkowanie świadczonych przez Gminę usług w zakresie pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu.
Słowa kluczowe: gmina; opieka; opodatkowanie; pobyt; przedszkole; stołówka; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 720/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 417/20 z dnia 5 marca 2021 r. ( data wpływu 11 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 12 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.1.WB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług w zakresie pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 10 września 2019 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z dnia 10 października 2019 r. (data nadania 10 października 2019 r).

W skardze, ww. interpretacji nr 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.1.WB Strona zarzuciła naruszenie:

*   art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT w związku z poborem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach gminnych oraz poborem opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach, w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług;
*   art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (tj. sentencję i treść wydanej Interpretacji),

oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Pismem z dnia 12 listopada 2019 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.2.WB Organ odpowiadając na skargę stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 10 września 2019 r.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 720/19 (data wpływu nieprawomocnego orzeczenia – 24 grudnia 2019 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną z dnia 10 września 2019 r., znak 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.1.WB.

Od ww. wyroku Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 23 stycznia 2020 r. o nr 0110-KWR2.4022.4.2020.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem I FSK 417/20 z dnia 5 marca 2021 r. (data wpływu wyroku – 11 maja 2021 r.) oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 720/19 uchylający interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.382.2019.1.WB z dnia 10 września 2019 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wraz z aktami sprawy dnia 6 lipca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku Świadczeń realizowanych przez Gminę wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm. dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

2.

Sposób wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. o prawie oświatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn.zm.) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1467, z późn. zm.).

W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne (dalej: Przedszkola). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności oraz
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających odpowiednie kwalifikacje.

3.

Przedszkola publiczne działające w Gminie, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie.

Zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa rada gminy, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

Dodatkowo zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rodzice dziecka 6-letniego, które korzysta z wychowania przedszkolnego, są zwolnieni z opłat za pobyt w czasie przekraczającym wymiar gwarantowanego bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalonym przez organ prowadzący.

4.

Ponadto – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – Przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu dzieciom opieki w trakcie pobytu w Przedszkolach, mogą zorganizować stołówki. Korzystanie z posiłków w Przedszkolach jest odpłatne. Stołówki działają na potrzeby wychowanków Przedszkoli, ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są kalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła). Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrektor Przedszkola w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym przedszkole na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Do końca 2016 r. Przedszkola nie były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Przedszkola (jednostki oświatowe) – zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, Przedszkola nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od odpłat pobieranych za pobyt w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie, jak również od opłat pobieranych z tytułu wyżywienia wychowanków w Przedszkolach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach po centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie dzieci nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej.

Podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności prowadzonej przez Przedszkola, wskazanymi w statutach wskazanych jednostek, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu edukacji publicznej. Realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej, będących głównym celem działalności Przedszkoli, obejmuje w szczególności:

1.  wspomaganie indywidualnego rozwoju dziecka, zgodne z jego potencjałem i możliwościami rozwojowymi,
2.  udzielanie dzieciom pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz sprawowanie opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości przedszkola,
3.  zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla ich prawidłowego rozwoju.

Wskazane zadania Przedszkoli realizowane są poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych przeprowadzonych z całą grupą w ramach realizacji podstawy programowej oraz sprawowanie opieki w czasie zajęć w Przedszkolach oraz poza Przedszkolami. Przedszkola zapewniają wychowankom również wyżywienie, które jest – obok prowadzonych zajęć edukacyjnych – formą realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych.

W przypadku przekroczenia limitu 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu w Przedszkolu od rodziców pobierana jest opłata za pobyt dziecka w Przedszkolu ponad czas realizacji podstawy programowej, natomiast opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

W związku z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT poboru wskazanych opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad limit 5 bezpłatnych godzin, jak również pobór opłat za wyżywienie dzieci przebywających w Przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanowią bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Należy również podkreślić, że strony transakcji nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolach, określonej – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – uchwałą Rady Miejskiej (opłata nie może zatem być dowolnie kształtowana), jak również wysokości opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli, która to opłata jest zatwierdzana przez Burmistrza (w drodze porozumienia zawieranego pomiędzy Burmistrzem i Dyrektorem) i ogłaszana przez Dyrektorów poszczególnych Przedszkoli wewnętrznym zarządzeniem.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Skoro przepisy wprost wskazują, że opłaty, o których mowa, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, to oznacza to, że nie ma zastosowania cywilnoprawna zasada ekwiwalentności świadczeń.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT. Wskazane stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1781/12) oraz wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

Ponadto, powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez Przedszkola. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ Przedszkola nie prowadzą działalności w celu osiągania zysku, opłaty za wyżywienie mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków – nie są ustalane jakiekolwiek narzuty zapewniające Przedszkolom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą o systemie oświaty nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. W związku z powyższym, funkcjonowanie stołówek w Przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Przedszkola, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przeprowadzanie przez Przedszkole obowiązkowych zajęć edukacyjnych oraz zapewnienie dzieciom opieki i wyżywienia mieści się w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W związku z powyższym pobór opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który kilkakrotnie wypowiadał się na temat statusu jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 maja 2016 r. (sprawa C-520/14), TSUE wyraził pogląd, że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik”.

Przedstawione przez Gminę stanowisko, zgodnie z którym opłaty pobierane przez Przedszkola za pobyt oraz wyżywienie dzieci nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jest również szeroko podzielane w ugruntowanej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo stanowisko to zostało przedstawione w następujących orzeczeniach:

*   wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, I FSK 1317/15), w których NSA orzekł w sprawie opłat za żywienie pobieranych przez gminne szkoły i przedszkola, że: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r. (sygn. I SA/Łd 94/19);
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 21 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Op 314/18);
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. I SA/Po 67/18);
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Po 368/18):
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. (sygn. I SA/Gd 845/18);
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Rz 541/18);
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. I SA/Rz 106/18);
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1246/15);
*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Po 1041/14).

Podsumowując przedstawioną wyżej argumentację należy uznać, że w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu oraz wyżywienie wychowanków Przedszkoli, Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, tj. wskazane opłaty nie są pobierane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 720/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 417/20 z dnia 5 marca 2021 r. ( data wpływu 11 maja 2021 r.) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług pobytu dzieci ponad podstawę programową w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 720/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 417/20 z dnia 5 marca 2021 r. ( data wpływu 11 maja 2021 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada osobowość prawną. Sposób wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej określają przepisy ustawy o prawie oświatowym, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz o systemie oświaty. W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne. Przedszkola publiczne działające w Gminie, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa rada gminy, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty. Dodatkowo zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rodzice dziecka 6-letniego, które korzysta z wychowania przedszkolnego, są zwolnieni z opłat za pobyt w czasie przekraczającym wymiar gwarantowanego bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalonym przez organ prowadzący. Ponadto – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – Przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu dzieciom opieki w trakcie pobytu w Przedszkolach, mogą zorganizować stołówki. Korzystanie z posiłków w Przedszkolach jest odpłatne. Stołówki działają na potrzeby wychowanków Przedszkoli, ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są kalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. wsad do kotła). Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrektor Przedszkola w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym przedszkole na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Do końca 2016 r. Przedszkola nie były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Przedszkola (jednostki oświatowe) – zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT. Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, Przedszkola nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od odpłat pobieranych za pobyt w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie, jak również od opłat pobieranych z tytułu wyżywienia wychowanków w Przedszkolach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, ze zm.). I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przedszkolem publicznym – według art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe – jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ww. ustawy, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola i szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, uwzględniając powołane przepisy, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do przedszkoli i szkół, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że usługi opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Gmina pobiera za te usługi opłaty, jednakże nie ma ona swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały Rady.

W wyroku z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 417/20 w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny analizując sprawę wskazał: „Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. (…) W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w oddziałach przedszkolnych i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Opieka i nauczanie w oddziałach przedszkolnych po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością. (…)

Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 12 maja 2016 r., w sprawie C- 520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a »kwotami otrzymanymi za oferowane usługi« »wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług«. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest »odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44; z 3 marca 1994 r., w sprawie C- 16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r., w sprawie C-2/95, Rec. s. 1-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/eL).

Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wydając wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 720/19 w przedmiotowej sprawie orzekł: „…wysokość opłat za posiłki w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw. »wkładu do kotła«, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. (…)

Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Z art. 52 ust. 15 ustawy wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd podziela pogląd, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat za wyżywienie dodatkowo nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Reasumując, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe oraz art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy - Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze świadczeń jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych świadczeń”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 720/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego I FSK 417/20 z dnia 5 marca 2021 r. ( data wpływu 11 maja 2021 r.) należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi w zakresie pobytu dzieci w Przedszkolach powyżej 5 bezpłatnych godzin oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji, działa/będzie działać, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując ww. czynności nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zatem pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tut. organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.