Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-191/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-29
Teza: Czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane – jak wskazał Wnioskodawca – opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług.
Słowa kluczowe: media; nieruchomości-podatek od nieruchomości; refakturowanie; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostarczania mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych za odsprzedaż mediów, opodatkowania kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostarczania mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych za odsprzedaż mediów, opodatkowania kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca administruje budynkami, w których znajdują się:

*   lokale mieszkalne, użytkowe oraz garaże objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (zajmowane przez członków Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami),

*   lokale mieszkalne, użytkowe oraz garaże stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni oraz innych osób niebędących członkami Spółdzielni.

Ponadto, w niektórych lokalach mieszkalnych została wydzielona część powierzchni na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami, obejmujące m.in. rozliczanie kosztów i przychodów związanych z utrzymaniem poszczególnych nieruchomości. Spółdzielnia występuje zatem w tym zakresie w charakterze zarządcy nieruchomości, przy czym w przypadku zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, zarządzanie to ma charakter obligatoryjny (art. 1 ust. 3 usm - zarząd obligatoryjny), natomiast w przypadku zarządzania nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków, Spółdzielnia może wykonywać zarząd tzw. powierzony (art. 1 ust. 5 usm - zarząd fakultatywny).

Na podstawie art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - zwanej dalej: usm - Spółdzielnia pobiera od członków Spółdzielni oraz od osób niebędących członkami określone opłaty na pokrycie wskazanych w tym przepisie kosztów. Warto w tym miejscu podkreślić, iż nowelizacja usm z dnia 14 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 873 ze zm.) wprowadziła w treści art. 4 istotną zmianę polegającą na zastąpieniu „obowiązku uczestniczenia w wydatkach” „obowiązkiem pokrywania odpowiedniej części kosztów”. Oznacza to, że Spółdzielnia może obciążyć osoby zajmujące lokale opłatami jedynie w wysokości odpowiadającej poniesionych przez nią „kosztów”. Opłaty te zwyczajowo zwane są opłatami eksploatacyjnymi (opłaty na pokrycie kosztów).

Członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (mieszkalnych i użytkowych) uiszczają opłaty na pokrycie kosztów związanych z:

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni (art. 4 ust. 1 usm).

Na takich samych zasadach wnoszą opłaty osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych i użytkowych (art. 4 ust. 11 usm).

W świetle art. 4 ust. 2 usm, członkowie Spółdzielni będący właścicielami lokali pokrywają koszty związane z:

*   eksploatacją i utrzymaniem ich lokali,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.

Z kolei, na podstawie art. 4 ust. 4 usm, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni pokrywają koszty związane z:

*   eksploatacją i utrzymaniem ich lokali,

*   eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych.

Ponadto, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni uczestniczą w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania.

Podkreślenia wymaga, że usm nie zawiera definicji „kosztów eksploatacji” ani „kosztów utrzymania nieruchomości”. Skoro zatem brak jest definicji ustawowych, to należy odnieść się do potocznego rozumienia tych pojęć. Wg Słownika Języka Polskiego „eksploatacja” oznacza „użytkowanie czegoś”, natomiast „utrzymać” oznacza pokryć koszty z czymś związane.

Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą zatem koszty użytkowania i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty użytkowania i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty użytkowania i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Dodać również należy, iż chodzi tutaj o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane „za pośrednictwem” Spółdzielni. W wielu bowiem przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii cieplnej, wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej analizie znajduje również przepis art. 4 ust. 71 usm, zgodnie z którym w przypadku zmiany wysokości opłat na pokrycie kosztów niezależnych od Spółdzielni, w szczególności energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, spółdzielnia jest obowiązana zawiadomić osoby, o których mowa w ust. 1-2 i 4, co najmniej na 14 dni przed upływem terminu do wnoszenia opłat, ale nie później niż ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego ten termin. Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób szczególny i - podkreślić należy – odrębny traktuje opłaty pobierane na pokrycie kosztów niezależnych od Spółdzielni, czyli w praktyce - niektórych mediów.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dostarczając media (w szczególności: ciepło, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków) do poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych, do których członkom Spółdzielni oraz osobom niebędącym członkami przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz do lokali stanowiących odrębną własność, Spółdzielnia jedynie pośredniczy w zakupie mediów, tzn. w pierwszej kolejności zakupuje media dla siebie (na nią wystawiona jest faktura), a w drugiej kolejności dokonuje odsprzedaży towarów i usług zakupionych w imieniu własnym, ale na rzecz tych osób. Spółdzielnia obciąża użytkowników lokali za wodę i ciepło na podstawie faktycznego zużycia według wskazań wodomierzy i podzielników ciepła, po wcześniejszym pobieraniu zaliczek na podstawie ustalonych miesięcznych ryczałtów. Dokonując odsprzedaży tzw. mediów Spółdzielnia opodatkowuje każdą czynność stawką właściwą dla danej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostarczanie mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych, do których członkom Spółdzielni oraz osobom niebędącym członkami przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz do lokali stanowiących odrębną własność, stanowi odsprzedaż usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, Spółdzielnia zapytuje, czy dokonując odsprzedaży poszczególnych usług dostarczanych do lokali użytkowych powinno się stosować stawki podatku od towarów i usług właściwe dla tych usług? Problem ten nie dotyczy lokali mieszkalnych, ponieważ wszystkie te czynności są zwolnione od podatku VAT.
3.  Czy przenoszenie na członków Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz na właścicieli lokali, kosztów podatku od nieruchomości oraz kosztów opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości jest neutralne dla podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, dostawą towarów jest również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Za dostawę towarów uważa się również zbycie tych praw (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczeniem usług jest zatem wszystko to, co nie stanowi dostawy towarów.

Nowelizacją z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2011 r. ustawodawca dodał do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis odpowiada treści art. 28 Dyrektywy 2006/112 Rady. Stosownie do art. 28 Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ustawodawca zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko faktyczny usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym, który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Podkreślić należy, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej. Jest to coś w rodzaju pośrednictwa w świadczeniu usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opłat ponoszonych przez członków Spółdzielni i osoby niebędące członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali oraz opłat ponoszonych przez właścicieli lokali, na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem ich lokali, Spółdzielnia dokonuje odsprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Chodzi w tym przypadku o tzw. media (np. energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków). Zdaniem Wnioskodawcy, w części dotyczącej dostawy mediów do indywidualnych lokali Spółdzielnia występuje praktycznie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - osobami, którym przysługują lokatorskie i własnościowe prawa do lokali oraz właścicieli lokali. Mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której od Spółdzielni - jako podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego - każdy członek lub osoba niebędąca członkiem nabywa ten towar lub usługę. Tym samym, zakup przez Spółdzielnię usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, dostarczania wody, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego lokatora powinien być refakturowany na te osoby, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. ze stawką właściwą dla danej usługi.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty:

Od odsprzedaży usług należy odróżnić instytucję usługi kompleksowej, która polega na tym, że usługa złożona z kilku czynności powinna być opodatkowana w sposób właściwy dla usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Typowym przykładem usługi kompleksowej jest usługa najmu, w skład której wchodzi szereg usług pomocniczych (cząstkowych), w tym między innymi tzw. media.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W niniejszym orzeczeniu ETS wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie ETS wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Również Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (III RN 66/01) stwierdził: .”Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Pośrednim potwierdzeniem powyższej tezy jest również regulacja pkt 7.6.2 Zasad metodycznych PKWiU 2008, zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`), powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Dla uznania danego świadczenia za usługę kompleksową należy rozstrzygnąć:

*   czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdział dla celów podatku VAT byłby sztuczny;

*   czy można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze;

*   czy te usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.

W przypadku uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe, do całości świadczenia stosuje się stawkę podatkową właściwą dla usługi głównej.

W oparciu o wyżej przedstawione argumenty, organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne w swoich orzeczeniach stwierdzają, że usługa najmu ma charakter kompleksowy, w której najem jest usługą zasadniczą, natomiast dodatkowe usługi, takie jak np. dostawą mediów mają charakter usług pomocniczych. Tym samym usługi dodatkowe (pomocnicze) powinny podlegać reżimowi prawnemu właściwemu dla usługi najmu.

Odsprzedaż usług najczęściej występuje przy świadczeniu pojedynczych usług. Natomiast, aby móc zakwalifikować czynność do świadczenia kompleksowego - należy wskazać usługę główną oraz usługi poboczne.

W ocenie Wnioskodawcy - dostawa mediów do lokalu mieszkalnego lub użytkowego (w tym garażu), w stosunku do którego danej osobie przysługuje spółdzielcze prawo własnościowe lub odrębna własność, ma charakter odsprzedaży usług, a nie usługi kompleksowej.

Zauważyć bowiem należy, iż Spółdzielnia nie świadczy w tym przypadku żadnej usługi zasadniczej (podstawowej). Za taką usługę nie można uznać udostępnienia lokalu osobie będącej lub też niebędącej członkiem Spółdzielni. Osoba taka korzysta bowiem z lokalu dlatego, iż przysługuje jej do niego prawo - ograniczone prawo rzeczowe w postaci własnościowego prawa spółdzielczego albo odrębna własność.

Organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach zajmują niestety odmienne stanowisko. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2010 r„ sygn. IPPP1-443-1046/10-4/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Na opłatę eksploatacyjną za garaż składają się: eksploatacja garażu, działalność społeczno - kulturalna, konserwacja bieżąca, podatek od nieruchomości, wieczyste użytkowanie gruntu, wieczyste użytkowanie i gruntów wspólnych, centralne ogrzewanie oraz fundusz remontowy. Wymienione elementy stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonywanych przez Spółdzielnię i są wymienione na fakturze jako elementy składowe opłaty eksploatacyjnej. Do całej opłaty eksploatacyjnej za garaż Spółdzielnia stosuje podstawową - 22% stawkę podatku od towarów i usług. (\`(...)\`). Pobieranie opłat eksploatacyjnych wnoszonych przez członków Spółdzielni, posiadających własnościowe prawo do garażu należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną, w przedmiotowej sprawie są to: koszty eksploatacji i konserwacji bieżącej, koszty działalności społeczno - kulturalnej, podatek od nieruchomości, wieczyste użytkowanie gruntów i wieczyste użytkowanie gruntów wspólnych, koszty centralnego ogrzewania, fundusz remontowy. Wszystkie ww. składniki opłaty z tytułu użytkowania garażu, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz jego użytkownika i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej. Tym samym, kwoty podatku od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu i wieczyste użytkowanie gruntów wspólnych oraz opłaty za centralne ogrzewanie, podlegają opodatkowaniu jako część kosztu utrzymania garażu, podobnie jak inne opłaty”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-644/11-2/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi analizując szczegółowo usługę najmu stwierdził, że: „świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)”. Jednocześnie - nie odnosząc się w ogóle do istoty spółdzielczych praw do lokali - Dyrektor IS w Łodzi uznał, iż: „Tak więc opłaty za media (woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych) wnoszone przez osoby trzecie lub będące bądź niebędące członkami spółdzielni a posiadające odrębne prawo własności bądź spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, pobierane z tytułu korzystania z lokali użytkowych, a więc z lokali, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, które należy traktować jako kompleksową usługę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Zatem opłaty za media pobierane w związku z korzystaniem z lokali użytkowych będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. stawki 23%.”

Podsumowując, w pierwszej interpretacji (z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-1046/10-4/MP) organ podatkowy:

1.  po pierwsze - za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznał „opłatę eksploatacyjną”,
2.  po drugie - za usługę kompleksową uznał „pobieranie opłat eksploatacyjnych wnoszonych przez członków Spółdzielni, posiadających własnościowe prawo”.

W drugiej interpretacji (z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-644/11-2/JS) organ podatkowy uznał za usługę kompleksową „opłaty za media”.

W innych interpretacjach organów podatkowych można również spotkać się ze sformułowaniem, iż: „opłaty za lokale użytkowe i za miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym wnoszone przez członków Spółdzielni (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Takiego określenia użył np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 lutego 2011 r., znak ILPP1/443-1247/10-2/KŁ.

Ze stanowiskiem przedstawionym we wskazanych wyżej interpretacjach nie można się zgodzić.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazane są w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera katalog zamknięty takich czynności. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższego nie można uznać za usługę opłat za media czy opłat eksploatacyjnych. Opłata stanowi tylko zapłatę za określoną czynność, nie będąc czynnością samą w sobie. Podkreślić należy zatem, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (dostawa towaru lub świadczenie usługi), a nie opłata. Podobnie, „pobieranie opłat eksploatacyjnych” stanowi czynność techniczną polegającą na przyjmowaniu płatności za określone czynności. Nie można uznać, że czynność techniczna „pobierania opłat” stanowi usługę podstawową, w skład której wchodzą czynności polegające np. na: dostawie wody, odprowadzaniu ścieków, dostawie energii cieplnej i elektrycznej, itp.

Zatem, w sytuacji braku usługi podstawowej, dostawa poszczególnych mediów do indywidualnych lokali stanowi samodzielną, autonomiczną czynność, którą należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz osób, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz na rzecz właścicieli lokali, stanowią odsprzedaż usług, a nie usługę kompleksową, mogą być m.in. sformułowania użyte przez samego ustawodawcę.

Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. W myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że prawodawca posługuje się pojęciem „czynności” w liczbie mnogiej, a niejednej konkretnej czynności (analogicznej do najmu), którą miałaby świadczyć spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz swoich członków oraz osób niebędących członkami.

Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa nakazuje uznać, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić od podatku np. jedną kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0), to nie wprowadzałby zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, w którym zwalnia czynności inne niż zarządzanie nieruchomością mieszkaniową.

Analogicznie, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Podkreślić należy również, że w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. PT8/033/101/AEW/11/PT-571, Minister Finansów wprost stwierdził, że: „(\`(...)\`) gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. Tym samym, wspólnota zakupując towary i usługi, które następnie przyporządkowuje poszczególnym lokalom, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W takiej sytuacji środki uiszczane przez właścicieli na ich utrzymanie stanowią w istocie zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi (\`(...)\`)”.

Niewątpliwie - dla celów podatku VAT - sytuacja osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe i lokatorskie prawa do lokali oraz osób będących właścicielami lokali w spółdzielni mieszkaniowej (lokale stanowiące odrębną własność), jest taka sama, jak właścicieli we wspólnocie mieszkaniowej.

Ustawodawca sam zatem potwierdzane czynności spółdzielni mieszkaniowej czy też wspólnoty mieszkaniowej na rzecz - odpowiednio - osób, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali (lokatorskie i własnościowe) oraz właścicieli, stanowią odsprzedaż usług. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku brak jest usługi głównej, która nadawałaby prymat całości świadczenia.

Za koncepcją odsprzedaży usług w analizowanym przypadku przemawia zarówno treść art. 4 ust. 1, 11, 2, i 4 usm, jak i treść art. 4 ust. 71 usm, zgodnie z którym w przypadku zmiany wysokości opłat na pokrycie kosztów niezależnych od Spółdzielni, w szczególności energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, spółdzielnia jest obowiązana zawiadomić osoby, o których mowa w ust. 1-2 i 4, co najmniej na 14 dni przed upływem terminu do wnoszenia opłat, ale nie później niż ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego ten termin. Z powyższego wynika, że ustawodawca w sposób szczególny traktuje opłaty pobierane na pokrycie kosztów niezależnych od Spółdzielni, czyli w praktyce - niektórych mediów.

Art. 4 ust. 1, 11, 2, i 4 usm wyraźnie mówi o uczestniczeniu członków Spółdzielni oraz osób niebędących członkami w „kosztach” użytkowania i utrzymania nieruchomości, a nie w wydatkach związanych ze świadczeniem jakiejś jednej usługi przez Spółdzielnię.

Przyjęcie w tym przypadku koncepcji usługi kompleksowej prowadziłoby również do naruszenia wskazanego przepisu art. 4 ust. 71 usm. Opodatkowanie bowiem usług dostawy wody i odprowadzania ścieków stawką 23% oznacza, że Spółdzielnia nie byłaby w stanie wyodrębnić kosztów tych szczególnych usług spośród całości opłat uiszczanych przez członków oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni.

Już zatem sama ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje wyodrębniać powyższe, sporne usługi.

Dodatkowo, wskazać należy na regulacje szczególne zawarte między innymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Zgodnie z treścią art. 45a ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym (\`(...)\`) wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

W myśl ust. 2 art. 45a, opłaty, o których mowa w ust. 1 (\`(...)\`) stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 45a koszty zakupu są rozliczane w opłatach pobieranych od osób, o których mowa w ust. 2. Wysokość opłat powinna być ustalana w taki sposób, aby zapewniała wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorcę kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio do ustalania przez odbiorcę - właściciela lub zarządcę budynku opłat dla osób, o których mowa w ust. 2, do których ciepło dostarczane jest z własnych źródeł i instalacji cieplnych.

Z powyższego również wynika, że Spółdzielnia nie może ustalać innych opłat za energię elektryczną i cieplną niż te, które wynikają z obciążenia dostawcy głównego.

Reasumując, przenosząc koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości oraz poszczególnych lokali na osoby, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz właścicieli lokali, Spółdzielnia dokonuje odsprzedaży (np. dostawy wody, odprowadzania ścieków, energii, itp.). Brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie instytucji usługi kompleksowej, z powodu braku usługi głównej.

Ad. 2

Tym samym, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że prawidłowo stosuje stawki właściwe dla usług dostarczanych za jej pośrednictwem do indywidualnych lokali użytkowych (w tym garaży):

*   objętych spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu,

*   stanowiących odrębną własność,

*   wydzielonych w lokalach mieszkalnych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest to stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z poz. 140-142 załącznika nr do ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podtrzymując stanowisko o braku usługi głównej, która „konsumowałaby” wszystkie świadczenia poboczne, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że również takie opłaty niezależne od niej, jak podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, powinny być w tej sytuacji neutralne dla podatku VAT. Przenoszenie tych opłat na właścicieli lokali oraz osoby, którym przysługują spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawa do lokali powinno następować w formie noty księgowej, a nie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto zauważyć należy, iż celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Należy zatem wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wskazuje grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca administruje budynkami, w których znajdują się lokale mieszkalne, użytkowe oraz garaże objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu (zajmowane przez członków Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami) oraz lokale mieszkalne, użytkowe oraz garaże stanowiące odrębną własność członków Spółdzielni oraz innych osób niebędących członkami Spółdzielni. Ponadto, w niektórych lokalach mieszkalnych została wydzielona część powierzchni na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest zarządzanie nieruchomościami, obejmujące m.in. rozliczanie kosztów i przychodów związanych z utrzymaniem poszczególnych nieruchomości. Spółdzielnia występuje zatem w tym zakresie w charakterze zarządcy nieruchomości. Spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości (mienie Spółdzielni), nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali. Członkowie Spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą zatem koszty użytkowania i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty użytkowania i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty użytkowania i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni. Dodać również należy, iż chodzi tutaj o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane „za pośrednictwem” Spółdzielni. Jak wskazał Zainteresowany, w przypadku dostawy mediów (energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków) Wnioskodawca występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - którym przysługują lokatorskie i własnościowe prawa do lokali oraz właścicieli lokali. Wnioskodawca wskazał, iż zakup usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, dostarczania wody, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego lokatora powinien być refakturowany na te osoby, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. ze stawką właściwą dla danej usługi.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr 1 stwierdzić należy, iż w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (w tym przypadku koszty wody, odprowadzenia ścieków), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest obrót.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane – jak wskazał Wnioskodawca – opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług. Przy czym podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne. W związku z czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak jest usługi podstawowej i dostawę poszczególnych mediów do indywidualnych lokali należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 należy zauważyć, iż Wnioskodawca odpowiedź na to pytanie uzależnił od odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1. W sytuacji zatem uznania stanowiska Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, co w rozpatrywanej sprawie wiąże się z negatywną odpowiedzią na pytanie nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest nieuzasadnione.

Należy bowiem podkreślić, iż stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika, iż przedmiotem interpretacji mogą być tylko kwestie objęte pytaniem Zainteresowanego.

W zakresie zaś pytania nr 3 należy wskazać, iż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Jak wyżej podkreślono, w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, która na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określona usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi.

Jeśli zatem podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie są związane z eksploatacją lokalu użytkowego, to wówczas Spółdzielnia obowiązana jest naliczyć podatek od towarów i usług od całości wynagrodzenia, obejmującego zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłatę za wieczyste użytkowanie.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się z kolei do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciem wydanym na tle indywidualnego stanu faktycznego i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.