Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-92/11/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-05
Teza: Czy czynności świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej przy Uniwersytecie, opisane stanem faktycznym, czerpią ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; badanie-badanie naukowe; ekspertyza; opinia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; uczelnie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez Zakład Medycyny Sądowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług świadczonych przez Zakład Medycyny Sądowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Medycyny Sądowej jest jednostką organizacyjną Uczelni i w oparciu o statut realizuje zadania dydaktyczne i naukowo-badawcze. Jednostka prowadzi zajęcia z prawa i medycyny sądowej oraz etyki lekarskiej ze studentami Wydziału Lekarskiego oraz Oddziału Stomatologii i Oddziału Nauczania w Języku Angielskim. Ponadto prowadzi zajęcia z medycyny sądowej ze studentami Wydziału Nauk o Zdrowiu – studentami ratownictwa, położnictwa i pielęgniarstwa. Zakład prowadzi też zajęcia z prawa medycznego ze słuchaczami Studiów Doktoranckich. Zajęcia z prawa i medycyny sądowej realizowane są w oparciu o plan, który obejmuje: podstawy prawne czynności biegłych, podstawy prawne wykonywania zawodu lekarza, tanatologię sądowo-lekarską, sądowo-lekarską sekcję zwłok, czynności lekarskie związane ze zgonem, traumatologię sądowo-lekarską, różne rodzaje śmierci gwałtownej, dzieciobójstwo, przestępstwa na tle seksualnym, orzecznictwo w sprawach karnych, orzecznictwo w sprawach ubezpieczeniowych, orzecznictwo w sprawach cywilnych, podstawy odpowiedzialności karnej lekarza, błąd medyczny, podstawy odpowiedzialności cywilnej, odpowiedzialność zawodową lekarza – podstawy prawne, toksykologię sądowo-lekarską, genetykę sądowo-lekarską, podstawy prawa rodzinnego. Działalność dydaktyczną oraz naukowo-badawczą Zakład realizuje w oparciu o:

1.  Badania osób pokrzywdzonych.
2.  Oględziny zwłok i sądowo-lekarskie sekcje zwłok.
3.  Badania histopatologiczne.
4.  Opiniowanie na podstawie akt sprawy:

1.  opiniowanie w sprawach karnych o prawidłowość postępowania lekarskiego;
2.  opiniowanie w sprawach karnych o trzeźwości.

6.  Analizy toksykologiczne.
7.  Badania identyfikacyjne DNA.

Główne obszary działań naukowych Zakładu to:

*   Traumatologia sądowo-lekarska. Ujemne wyniki sekcji zwłok. Śmierć nagła z przyczyn chorobowych samoistnych.
*   Toksykologia sądowo-lekarska: śmiertelne zatrucia lekami. Epidemiologia zatrucia tlenkiem węgla. Wykrywanie trucizn w materiale biologicznym.
*   Alkohologia sądowo-lekarska: badania nad metabolizmem i eliminacją metanolu, kryminogenne działanie alkoholizmu.
*   Wypadkowość drogowa: sądowo-lekarska rekonstrukcja wypadków drogowych, wpływ leków i tlenku węgla na kierowców.
*   Opiniowanie sądowo-lekarskie (orzecznictwo karne i cywilne). Błąd lekarski, ryzyko lecznicze, etyka i deontologia lekarska.
*   Narkomania: epidemiologia, oznaczanie narkotyków w materiale biologicznym.
*   Genetyczne badania kliniczne: niestabilności mikrosatelitarnej i markerów genetycznych w nowotworach, markerów genetycznych na chromosomie płciowym Y, nosicielstwa mutacji w genie CFTR wśród pacjentów z niepłodnością męską.
*   Badania cech polimorficznych DNA w grupach etnicznych.

Laboratorium toksykologiczne Zakładu wykonuje:

1.  Badania chemiczno-toksykologiczne materiału biologicznego (m.in. krwi, moczu i wycinków narządów wewnętrznych) oraz dowodów rzeczowych (próbek cieczy, tabletek, proszków, itp.), w tym:

1.  trucizn lotnych:

1.  alkoholi (metanol, etanol, n-propanol, izopropanol, tert-butanol, n-butanol, izobutanol),
2.  ketonów i estrów (m.in. acetonu, octan etylu),
3.  substancji ropopochodnych (cykloheksan, benzen, toluen, ksylen),
4.  glikolu etylenowego i propylenowego;

1.  innych trucizn organicznych:

1.  leków nasennych i psychotoropowych (m.in. pochodnych barbituranu, benzodiazepiny, fenotiazyny, trójcyklicznych antydepresantów),
2.  narkotyków i środków odurzających (środków działających podobnie do alkoholu) i ich niektórych metabolitów (m.in. morfiny, amfetaminy i jej pochodnych, kokainy, THC i THC-COOH),
3.  nienarkotycznych leków przeciwbólowych.

1.  cyjanków i pochodnych hemoglobiny: karboksyhemoglobiny i methemoglobiny.

7.  Ekspertyzy wykonywane są przy pomocy następujących technik: ekstrakcja LLE (ciecz-ciecz) i SPE (ciecz-ciało stałe), chromatografia cienkowarstwowa, chromatografia gazowa (kapilarna, head-space, FID, MS), spektrofotometria UV-Vis.
8.  Wykonanie opinii odnośnie stanu trzeźwości osób w chwili zdarzenia w oparciu o obliczenia prospektywne i retrospektywne.

Analiza chemiczno-toksykologiczna obejmuje:

1.  metody przesiewowe (niespecyficzne),
2.  metody potwierdzające.

Analiza toksykologiczna materiału biologicznego oraz dowodów rzeczowych w kierunku wykrywania i oznaczenia różnych ksenobiotyków obejmuje: trucizny lotne oraz inne trucizny organiczne (między innymi: leki, narkotyki, środki odurzające, cyjanki i pochodne hemoglobiny). W toku ekspertyzy chemiczno-toksykologicznej można wyróżnić następujące etapy:

1.  przygotowanie materiału do badań chemiczno-toksykologicznych,
2.  wyosobnienie poszukiwanego ksenobiotyku (z ewentualnym oczyszczeniem) z matrycy biologicznej,
3.  identyfikacja wyosobnionego ksenobiotyku,
4.  ocena ilościowa zidentyfikowanego ksenobiotyku,
5.  ocena i interpretacja wyników.

Laboratorium hemogenetyki Zakładu Medycyny Sądowej wykonuje badania identyfikacyjne i indywidualizacyjne w zakresie:

*   Analizy DNA w sprawach o ustalenie spornego ojcostwa wraz z obliczaniem prawdopodobieństwa ojcostwa w standardzie przyjętym w laboratoriach światowych.
*   Ujawniania i zabezpieczania śladów biologicznych, w tym niewidocznych śladów i mikrośladów biologicznych, przy użyciu oświetlacza kryminalistycznego CrimeScope wykorzystywanego m.in. przez laboratoria FBI i nieliczne laboratoria w kraju.
*   Identyfikacji materiału biologicznego, w tym określania przynależności gatunkowej.
*   Ustalania mechanizmu powstania śladów.
*   Oznaczania profili DNA w materiale dowodowym.

Celem osiągnięcia wartości wskaźnika prawdopodobieństwa przypadkowej zgodności na poziomie graniczącym z pewnością oznaczany profil DNA obejmuje:

*   rutynowo panel co najmniej 15 autosomalnych systemów STR, panel 12 markerów zlokalizowanych na męskim chromosomie płci Y – standardowo w sprawach przestępstw o charakterze seksualnym, w badaniach NN zwłok z domniemanym pokrewieństwem w linii męskiej, w badaniach śladów mieszanych z zawartością materiału pochodzenia męskiego (ustalenie liczby sprawców),
*   panel markerów zlokalizowanych na chromosomie płci X – w sprawach przestępstw o charakterze seksualnym, w badaniach NN zwłok z domniemanym pokrewieństwem w relacji ojciec-córka, matka-syn, babka-wnuk,
*   oznaczanie polimorfizmu mitochondrialnego DNA (mtDNA) metodą sekwencjonowania; technika ta umożliwia identyfikację i badania porównawcze materiału biologicznego, który nie posiada komórek jądrzastych (trzon włosa) oraz materiału archiwalnego (kości) lub będącego w znacznym stopniu dekompozycji (rozkład gnilny); DNA mitochondrialny jest dziedziczony w linii żeńskiej, co pozwala na ocenę pokrewieństwa w przypadku identyfikacji NN zwłok.

Materiał biologiczny badany w Zakładzie celem identyfikacji genetycznej obejmuje: krew płynną i plamy krwi, nasienie męskie i plamy nasienia, inne płyny i wydzieliny ciała (ślina, pot, mocz, itp.) oraz ich plamy, tkanki miękkie oraz materiał kostny, włosy, wyskrobiny spod paznokci, mikroślady biologiczne (fragmenty komórek naskórka, substancja potowo-tłuszczowa, itp.), naniesione na przedmioty podczas ich używania lub dotykania. Dopuszczalne rodzaje materiału porównawczego to: krew płynna lub plamy krwi, wymazy nabłonka jamy ustnej, włosy wyrwane.

Laboratorium Hemogenetyki Zakładu stosuje system sterowania jakością wyników i wartością dowodową badań DNA:

*   Podczas wykonywania analiz laboratoryjnych stosowane są wyłącznie licencjonowane odczynniki oraz aparatura, które są specjalnie dedykowane do badań medyczno-sądowych. Badania prowadzone są zgodnie z wymaganiami normy dotyczącej kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących. Badania DNA w sprawach spornego ojcostwa oraz kryminalistycznych są wykonywane na podstawie następujących atestów: Polskiego Towarzystwa Medycyny Sądowej i Kryminologii, Collaborative Testing Services Interlaboratory Testing Program (USA), International Society of Forensic Genetics, Blind Trials of the European DNA Profiling Group (Institut für Rechtsmedizin, Universität Münster, Niemcy), Quality Control Test of the Forensic Y-User Group (Institut für Rechtsmedizin, Humboldt-Universität Berlin, Niemcy).
*   W świetle wprowadzanych w Polsce przepisów prawnych, zharmonizowanych z ustawodawstwem Unii Europejskiej, w Zakładzie przestrzegane są wymagania dotyczące systemu oceny zgodności dla laboratoriów DNA wykonujących badania na potrzeby organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości, co zapewnia porównywalność wyników z bazami danych profili genetycznych.

Badania identyfikacyjne DNA obejmują:

1.  Oględziny dowodów rzeczowych oraz wstępne badanie śladów.
2.  Badanie przynależności gatunkowej śladów.
3.  Badanie plam nasienia.
4.  Izolacja DNA.
5.  Oznaczanie polimorfizmu DNA w materiale dowodowym i porównawczym.
6.  Identyfikacja i badanie mikroskopowe włosów dowodowych.
7.  Badanie mechanizmu powstania śladów.

Przeprowadzone badania medyczno-sądowe, toksykologiczne oraz identyfikacyjne DNA stanowią materiał badawczy, w oparciu o który przygotowywane są prace magisterskie, rozprawy doktorskie oraz rozprawy habilitacyjne. Uzyskany materiał badawczy stanowi podstawę do publikacji prac naukowych. Sądowo-lekarskie sekcje zwłok poszerzone o badania histopatologiczne, oznaczanie poziomu etanolu i innych trucizn oraz badania identyfikacyjne DNA stanowią podstawowy materiał dydaktyczny. W powyższych czynnościach udział biorą studenci wszystkich wydziałów i kierunków. Opiniowanie o prawidłowości postępowania lekarskiego w oparciu o analizę akt sprawy oraz opiniowanie o stanie trzeźwości stanowią bogaty materiał dydaktyczny dla studentów wszystkich kierunków studiów. Reasumując:

1.  Sekcje sądowo-lekarskie oraz badania dodatkowe z nimi związane służące nauce i dydaktyce.
2.  Badania toksykologiczne i badania polimorfizmu DNA, stanowiące poszerzenie diagnostyki sekcyjnej stanowią podstawę do opracowań naukowych i zajęć dydaktycznych.
3.  Badania polimorfizmu DNA stanowią jedno z najnowszych osiągnięć nauki i stanowią podstawę do naukowych badań populacyjnych i badań nad degradacją DNA.
4.  Opiniowanie na podstawie akt sprawy – pozostaje czynnością nie związaną z procesem dydaktycznym lub naukowym.
5.  Badania osób pokrzywdzonych – w zakresie w jakim jest wyrażona zgoda pokrzywdzonego (zlecającego usługę) służyć może jako materiał statystyczny do opracowań naukowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny, wskazując, iż odbiorcą (a jednocześnie zleceniodawcą) opisanych usług dotyczących badań chemiczno-toksykologicznych, badań identyfikacyjnych DNA, badań w sprawie o ustalenie ojcostwa, sekcji sądowo-lekarskich, oględzin zwłok, badań osób pokrzywdzonych jest Policja, Prokuratura i Sądy. Zakład Medycyny Sądowej wykonuje badania osób pokrzywdzonych oraz badania spornego ojcostwa zarówno na zlecenie osób fizycznych, jak również na zlecenie ww. podmiotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej przy Uniwersytecie, opisane stanem faktycznym, czerpią ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 41 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649)?

Zdaniem Wnioskodawcy, który przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten wskazuje na możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym opisanych w stanie faktycznym czynności, z uwagi na fakt, iż są one w sposób bezpośredni związane z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym z systemem nauczania Wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując stan faktyczny sprawy należy odnieść się do przesłanek zawartych w treści art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy, które to mogą eliminować określone usługi z katalogu zwolnień przedmiotowych. I tak zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W ramach pierwszego warunku opisanego w pkt 1, wskazać należy na niemożność prowadzenia procesu dydaktycznego lub naukowo-badawczego na wybranych kierunkach, bez specjalistycznych czynności świadczonych przez Zakład Medycyny Sądowej. Po drugie, świadczone czynności w żadnym przypadku nie mają na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu na rzecz uczelni. Ich głównym celem jest proces dydaktyczny oraz naukowo-badawczy. Zatem na mocy powyższych zapisów ustawowych, do przedmiotowych usług świadczonych przez Zakład Medycyny Sądowej, a służących kształceniu, będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe.

Wnioskodawca jest również zdania, iż przedmiotowe czynności będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w treści § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie wyższe. Bezspornym w tym zakresie pozostaje, że działający przy Uniwersytecie Zakład Medycyny Sądowej świadczy usługi (wykonuje czynności) w imieniu Uniwersytetu. Nie posiada on bowiem odrębnej osobowości prawnej. Tak więc wszystkie czynności wykonywane przez ten Zakład należy oceniać, jako świadczone przez uczelnię. To z kolei prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, odnosi się w sposób bezpośredni do sytuacji opisanej stanem faktycznym sprawy. Jak zaznaczono na wstępie zakres świadczonych usług jest niezbędny w procesie kształcenia studentów. Ponadto wskazać należy, iż wyniki badań prowadzonych przez laboratorium są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawy zdrowia, jak również samej opieki medycznej. Czynności wykonywane przez Zakład Medycyny Sądowej, w szczególności zadania laboratorium, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyskusyjnym na tle zwolnień przedmiotowych, jak wskazuje Wnioskodawca, pozostają czynności o charakterze opiniotwórczym oraz badania osób pokrzywdzonych. Wydanie opinii na podstawie nadesłanych akt sądowych przez Zakład Medycyny Sądowej wiąże się z wydaniem opinii przede wszystkim przez osobę do tego uprawnioną. Wobec powyższego opinie tego rodzaju nie są sporządzane przez samych studentów. Ponadto zawierają one już określony materiał dowodowy, na podstawie którego (niejednokrotnie bez dodatkowych badań) jest wyrażana opinia. Przy tego rodzaju czynnościach jak wspomniano powyżej, w zasadzie nie uczestniczą studenci. Oczywiście nie w każdym przypadku. Niemniej jednak, z uwagi na charakter tej czynności związany z wyrażeniem opinii na podstawie już utrwalonej wiedzy, nie stanowi ona elementu edukacyjnego. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy usługi w zakresie opiniowania na podstawie akt sądowych sprawy winny być opodatkowane stawką podstawową.

Jeżeli chodzi o badania osób pokrzywdzonych (obdukcje) wskazać należy, iż czynności te dotyczą w szczególności osób fizycznych. Wiąże się to ze szczególnym rodzajem obrażeń w określonych okolicznościach. W większości przypadkach osoby badane nie wyrażają zgody na udostępnianie zgromadzonego przy tego rodzaju badaniach materiału do celów edukacyjnych lub naukowo-badawczych. Z tego też powodu w zakresie badań, przy których Zakład nie uzyskał zgody pacjenta na wyżej wymienione cele, czynności te jako nie związane z ogólnie rozumianym kształceniem, pozostają opodatkowane stawką podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 – rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 – na mocy art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246 poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19).

Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 24 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, iż z dniem 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392). Usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez uczelnie medyczne wraz z świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z tymi usługami związanymi – zwalnia się od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 i pkt 24 wskazanego aktu wykonawczego.

Jak stanowi § 13 ust. 8 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. W myśl ust. 9 wskazanego przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Regulacja z art. 43 ust. 1 pkt 26 przewiduje zwolnienie od podatku usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Mając przy tym na uwadze regulacje europejskie oraz orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie: Komisja v. Niemcy C-287/00, Werner Haderer C-445/05), należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie zagwarantowane jest dla pewnych rodzajów działalności podejmowanych w interesie publicznym. Jak podkreślił Trybunał, zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie (art. 132 ust. 1 lit. i) wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Zakresem zwolnienia przewidzianym ustawą o VAT objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową, t.j. usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Należy zauważyć, iż przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z samego brzmienia ww. art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Zakład Medycyny Sądowej, jako jednostka organizacyjna Uczelni, realizuje zadania dydaktyczne (prowadzi zajęcia m.in. z prawa i medycyny sądowej) i naukowo-badawcze w oparciu o badania osób pokrzywdzonych, oględziny zwłok i sądowo-lekarskie sekcje zwłok, badania histopatologiczne, opiniowanie na podstawie akt sprawy, analizy toksykologiczne, badania identyfikacyjne DNA.

Badania chemiczno-toksykologiczne materiału biologicznego (m.in. krwi, moczu i wycinków narządów wewnętrznych) oraz dowodów rzeczowych (próbek cieczy, tabletek, proszków, itp.) w kierunku wykrywania różnych substancji wykonywane są w laboratorium toksykologicznym Zakładu. Laboratorium hemogenetyki natomiast wykonuje badania identyfikacyjne i indywidualizacyjne w zakresie m. in. analizy DNA w sprawach o ustalenie spornego ojcostwa, identyfikacji materiału biologicznego, w tym określania przynależności gatunkowej. Podczas wykonywania analiz laboratoryjnych stosowane są wyłącznie licencjonowane odczynniki oraz aparatura, które są specjalnie przeznaczone do badań medyczno-sądowych. Badania DNA w sprawach spornego ojcostwa oraz w sprawach kryminalistycznych wykonywane są na podstawie określonych atestów. W opisanych czynnościach biorą udział studenci. Zakład Medycyny Sądowej wydaje również opinie na podstawie akt sądowych. W czynnościach tych nie uczestniczą studenci i nie są one związane z procesem dydaktycznym i naukowym. Badania osób pokrzywdzonych (obdukcje), w zakresie w jakim zleceniodawca wyraża zgodę na udostępnianie zgromadzonego przy tym materiału, mogą służyć jako materiał statystyczny do opracowań naukowych.

Prowadzone badania medyczno-sądowe, chemiczno-toksykologiczne oraz identyfikacyjne DNA stanowią materiał badawczy, w oparciu o który są przygotowywane prace magisterskie, rozprawy doktorskie oraz habilitacyjne. Uzyskany materiał badawczy stanowi podstawę do publikacji prac naukowych. Sądowo-lekarskie sekcje zwłok poszerzone o badania histopatologiczne, oznaczanie poziomu etanolu i innych trucizn oraz badania identyfikacyjne DNA stanowią podstawowy materiał dydaktyczny. Opiniowanie o prawidłowości postępowania lekarskiego w oparciu o analizę akt sprawy oraz opiniowanie o stanie trzeźwości stanowią bogaty materiał dydaktyczny dla studentów wszystkich kierunków studiów. Zleceniodawcą ww. usług jest policja, prokuratura oraz sądy. Badania osób pokrzywdzonych oraz badania spornego ojcostwa Zakład wykonuje także na zlecenie osób fizycznych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, iż świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej czynności nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w związku z ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zleceniodawcami (odbiorcami) przedmiotowych czynności są podmioty takie jak: policja, prokuratura, sądy, jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów, Wnioskodawca wskazał, iż wyniki badań prowadzonych w laboratorium Zakładu są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, jak również do samej opieki medycznej.

Należy zauważyć, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z wyroku w sprawie Drotter przeciwko Willimaier (C-384/98) wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Zdefiniowanie w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia. Działalność Zakładu Medycyny Sądowej nie jest realizowana w celach postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Przedmiotowe czynności, których zadaniem jest m. in. identyfikacja trucizn, ustalenie spornego ojcostwa, ocena przyczyn zgonu, rodzaju i przyczyn obrażeń, wykonywane na zlecenie określonych podmiotów, nie służą celom terapeutycznym, tym samym nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.