Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-23
Teza: Opodatkowanie aportu infrastruktury wod; kan, ustalenie
podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia i korekty
wieloletniej.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
dzierżawa
kanalizacja
korekta
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
przekazanie-przekazanie nieodpłatne
przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
ścieki-oczyszczalnia ścieków
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
2

Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    · nieuznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo
      wybudowanej Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT
      transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

    · uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo
      wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
      podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
    · ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem
      do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako
      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto
      wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków
      pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3);
    · prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją
      Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej poprzez odliczenie łącznej kwoty
      podatku naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na pozostały okres
      korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
    · uznania, że w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty powinna
      wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach
      zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 24 listopada 2025 r. (wpływ 24 listopada 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz.
    1153; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W
    ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i
    modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    W lutym 2025 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”), w
    ramach której poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków w A (dalej:
    „Oczyszczalnia”) oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami na odcinku (...)
    (dalej: „Kanalizacja”).
    Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych, jak i z uzyskanych
    na ten cel dofinansowań zewnętrznych.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane
    wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji
    stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z
    2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z rozporządzeniem Rady
    Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych
    (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oczyszczalnie ścieków oraz sieci kanalizacyjne zostały
    sklasyfikowane w grupowaniach:
      · 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu ścieków,

      · 2222 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnie ścieków.
    Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki
    trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Wydatki poniesione na
    modernizację Oczyszczalni w ramach Inwestycji przekroczyły 30% jej wartości
    początkowej. Łączna wartość wydatków poniesionych na modernizację Oczyszczalni w
    ramach Inwestycji wyniosła ok. X mln zł brutto, w tym ok. X mln zł VAT. Natomiast koszt
    budowy Kanalizacji wyniósł ok. X mln zł brutto, w tym ok. X tys. zł VAT.
    Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem
    jest Gmina. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu zbiorowego
    odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
    czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość
    prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np.
    zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o
    charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została wydzierżawiona w przeszłości na
    rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej z 17 marca 2014 r., zawartej na czas
    nieokreślony (dalej: „Umowa”) i wciąż obowiązującej.
    Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina nie miała jednak sprecyzowanej koncepcji
    wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. W
    sierpniu 2025 r., w wyniku przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz
    konsultacji Gmina podjęła decyzję o wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian
    za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze
    w roku 2025 Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w
    ramach Inwestycji aportem do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki
    Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji zostanie
    udokumentowane aktem notarialnym.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by
    wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków
    przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających
    wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości
    z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z
    planowanym rozliczeniem:
      · kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość
        otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
        odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
        (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
        ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu

        niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia
        wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
        stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota
        ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością
        netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej
        reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na
        kapitał zapasowy Spółki, natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
    umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:
      · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
      · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
      · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
      · koncesji, licencji i zezwoleń;
      · patentów i innych praw własności przemysłowej;
      · tajemnic przedsiębiorstwa;
      · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
        pracy).
    Powyższe wynika z tego, iż zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo
    wybudowana Kanalizacja stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład
    Infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    Gmina wskazuje, że zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo
    wybudowana Kanalizacja nie były/nie są przez nią wykorzystywane wyłącznie na cele
    działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.
    Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na
    Inwestycję.
    W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o wydanie interpretacji chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla
    potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji.
    Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

    Gmina wskazuje, że w jej ocenie, jak zostało to wyjaśnione we Wniosku, przedmiot aportu
    na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:
      · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
        podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
        miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
      · finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i
        kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie,
        Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w
        szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych
        Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również
        Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
        pożyczek lub kredytów);
      · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina
        we Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji,
        która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego
        przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do
        przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do
        przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,
    – a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w
    istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym
    zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
    zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
    zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji
    Inwestycji w postaci Oczyszczalni oraz Kanalizacji, której nie będą towarzyszyć żadne inne
                    1elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu wskazany we Wniosku nie będzie stanowił
    pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionych,
    samodzielnych składników majątku, na podstawie których będzie możliwe prowadzenie
    przez Spółkę z o.o. (dalej: „Spółka”) działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.
    Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury
    kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie
    zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na
    terenie Gminy.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie zbiorowego
    odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za
    pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni
    ścieków). Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np.
    zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką
    działalność prowadzić.
    W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza
    wnieść do Spółki, Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj.
    osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odprowadzania
    ścieków. Ustanowienie stosunków prawnych z nowymi odbiorcami pozwala Spółce na
    wykorzystywanie w pełni aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej.
    Ponadto, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść
    do Spółki konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników

    majątku. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe wniesione do niej uprzednio aportem,
    dzierżawione oraz własne. Istotną kwestią jest również fakt, iż prowadzenie działalności
    wodno-kanalizacyjnej wymaga od Spółki uzyskania stosowanego zezwolenia w tym
    zakresie, tj. zezwolenia na prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego
    odprowadzania ścieków.
    Jak Gmina wskazała w treści wniosku, na terenie Gminy zadania z zakresu infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej realizuje Spółka. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z
    zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Przyjęty na
    terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje
    uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada.
    W konsekwencji, to Spółka a nie Gmina świadczy usługi wodno-ściekowe na terenie
    Gminy. Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w przeszłości (tj. w roku
    2014) wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony
    i wciąż obowiązującej, natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po
    oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie. Tym samym
    oparciu o nabyty w drodze aportu majątek Inwestycji, Spółka nie będzie kontynuowała
    działalność gospodarczej w takim samym zakresie jak Gmina, ponieważ Gmina nie
    świadczy w oparciu o ten majątek usług wodno-ściekowych. Zadania te wykonuje już w
    chwili obecnej sama Spółka.
    Dla zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie usług odbioru ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Gmina
    udostępniła Oczyszczalnię i Kanalizację do korzystania Spółce, zgodnie z przyjętym na
    terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej (tj. wykonywanie
    przedmiotowych zadań za pośrednictwem Spółki).
    Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w przeszłości (tj. w roku 2014)
    wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony i
    wciąż obowiązującej. Oznacza to, że do momentu aportu Oczyszczalnia będzie
    przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji
    Kanalizacja po oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona
    nieodpłatnie i stan taki będzie również trwał do momentu wniesienia jej aportem.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że wniesienie aportem ww. infrastruktury planowane jest
    na rok 2025.
    Jak wskazano we Wniosku, będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w
    przeszłości (tj. w roku 2014) wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej
    na czas nieokreślony i wciąż obowiązującej. Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej Gmina wystawia na Spółkę faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT
    należnego. W ocenie Gminy, dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej była/jest
    czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.
    Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do
    użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie, co w ocenie Gminy jest czynnością
    niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    Jak również wskazano we Wniosku, przystępując do Inwestycji Gmina nie miała
    sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach
    tego zadania majątku. Decyzja o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki została
    podjęta w sierpniu 2025 r. po przeprowadzonych analizach prawno-podatkowych oraz
    konsultacjach. Powyższe oznacza, że do czasu podjęcia decyzji o aporcie Infrastruktury
    wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji Gmina rozważała różne opcje
    wykorzystania majątku i nie wykluczała możliwości wykorzystania przedmiotowego
    majątku do czynności opodatkowanych VAT, w tym właśnie aportu.

    Zdaniem Gminy, przed podjęciem decyzji o aporcie w odniesieniu do wydatków
    związanych z modernizacją Oczyszczalni Gminie z pewnością przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji z uwagi na fakt objęcia
    Oczyszczalni umową dzierżawy, natomiast w odniesieniu do wydatków w związanych z
    budową Kanalizacji Gminie w jej ocenie również mogło przysługiwać takie prawo, gdyż na
    etapie prowadzenia prac inwestycyjnych nie wykluczała wykorzystania Kanalizacji do
    czynności opodatkowanych VAT.
    Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji została oddana do
    użytkowania 28 lutego 2025 r. (data sporządzenia dokumentu OT). Jednocześnie Gmina
    zaznacza, że wniesienie aportem ww. infrastruktury planowane jest na rok 2025, a zatem
    aport zostanie przeprowadzony w tym samym roku, co rok oddania Inwestycji do
    użytkowania.
    Gmina ponosiła wydatki na realizację Inwestycji w latach 2023-2025.
    Inwestycja dotyczyła modernizacji już istniejącej budowli (nie powstały nowe budowle).
    W części dotyczącej Oczyszczalni w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia istniejącej już
    wcześniej, a następnie zmodernizowanej w ramach Inwestycji budowli – jest to jedna
    budowla (w ramach Inwestycji nie powstała nowa budowla – patrz wyżej).
    Infrastruktura Oczyszczalni składa się z jednej budowli, w konsekwencji wydatki w
    wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, poniesione w ramach Inwestycji na
    modernizację Oczyszczalni, dotyczyły wyłącznie jednej istniejącej już przed rozpoczęciem
    tej inwestycji budowli.
    Pytania
    1. Czy wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowić wyłączoną
    z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowiło
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania
    VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury zmodernizowanej
    /wybudowanej w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?
    4. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej
    /zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do
    odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty
    zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
    łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały pozostały
    okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
    5. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2
    ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym
    samym w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty, o której mowa w
    pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich
    fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji nie będzie stanowiło wyłączonej z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Ad 2
    Wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowiło działalność
    gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT.
    Ad 3
    W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla
    czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury zmodernizowanej/wybudowanej w
    ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez
    Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez
    należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku
    VAT należnego z tytułu aportu.
    Ad 4
    W związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu
    w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z
    Inwestycją, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art.
    91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad 5
    W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o
    VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym samym w
    przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4,
    powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach
    zakupowych związanych z Inwestycją.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała/została zmodernizowana w
    ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby
    Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r.,
    sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest
    czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy
    spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT
    na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia majątku wybudowanego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji
    do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z
    zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego
                          1zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest
    zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do
    prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie

    indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
    przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń,
    materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub
    ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z
    innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki
    pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności
    przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice
    przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej
    jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj:
    Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć
    nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji
    Inwestycji w postaci Oczyszczalni oraz Kanalizacji. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia
    przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności
    Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy
    (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie
    dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj.
    nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również
    zauważyć, że Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji
    Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na
    terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstała/została zmodernizowana w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo
    – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie
                                      1będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji nie
    będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie
    zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie
    mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie
    realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała/została zmodernizowana
    w ramach realizacji Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę
    wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu
    aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
        2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)

        wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
        Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
        stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.
        6 pkt 1 ustawy o VAT.”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia
        2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w
        rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które
        nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły
        przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję
        zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie
        miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury
        kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony
        z opodatkowania podatkiem VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    Infrastruktury, która powstała (Kanalizacja)/została zmodernizowana (Oczyszczalnia) w
    ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody.
    W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność
    aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.
    Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie
    nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku wybudowanego
    /zmodernizowanego w ramach Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT
    podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.

    Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno
    znaleźć zastosowanie zwolnienie od VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do
    niej rozporządzeniach wykonawczych.
    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata”.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu
    użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu (jak w przypadku Kanalizacji, która powstała w ramach realizacji
        Inwestycji),
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (jak w
        przypadku Oczyszczalni, która została zmodernizowana w ramach realizacji
        Inwestycji),
    zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie
    zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano
    w opisie zdarzenia przyszłego, majątek objęty Inwestycją został oddany do użytkowania w
    lutym 2025 r. Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu jeszcze w 2025 r., z
    uwzględnieniem okresu niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych oraz
    formalno-prawnych związanych z dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż aport
    majątku Inwestycji dokonywany będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego
    zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia od VAT przewidzianego w art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem
    będzie Inwestycja. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie od VAT także nie znajdzie
    zastosowania w niniejszej sytuacji.
    Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku
    dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt
    10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów”.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia
    od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż w jej
    ocenie nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a ww.
    przepisu. Przystępując do realizacji Inwestycji Gmina nie posiadała sprecyzowanej
    koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania
    majątku. Tym niemniej w sierpniu 2025 r. Gmina podjęła decyzję o tym, aby jeszcze w
    roku 2025 dokonać wniesienia zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz
    nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny). W rezultacie, uznać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT
    nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego (tutaj: 10/10) związanego z Inwestycją.
    Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w
    momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww.
    przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden
    sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem
    jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku
    objętego zakresem Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie
    wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT
    również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich
    dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajdzie zastosowania,
    gdyż Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje majątku wybudowanego

    /zmodernizowanego w ramach Inwestycji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od
    podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na
    podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną
    spełnione warunki zawarte w tym przepisie.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca
    1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13
    VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej
    zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że
    „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że
    „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku wybudowanego/zmodernizowanego
    w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa majątku
    Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia
    oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż Gminie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na
    realizację Inwestycji.
    Ad 3
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co
    stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma
    otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
    otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze
    mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych
    przez podatnika.
    Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje
    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku
    (VAT).

    W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),
    również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w
    rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w
    formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest
    odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt
    1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023
    r. poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą
    kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia
    się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie
    odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od
    towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym
    strony zawierające umowę.
    Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w
    jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o
    VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie
    wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być
    inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).
    Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego
    słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś
    za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej,
    a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia
    również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż
    „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na
    uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie
    VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek
    pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie
    brak jest jednak takiego ograniczenia.
    Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę
    należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie
    zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego
    ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu
    powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w
    umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie
    podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
    zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w
    oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1
    /443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również
    Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-
    466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy
    stwierdził, iż „(...) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona
    w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają,
    że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w
    części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1

    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę
    pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja
    znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2014 r.
    Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru
    formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia
    odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć
    zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj.
    czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki,
    składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to
    będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z
    wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego
    wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników
    majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego,
    natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
    faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy
    w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu
    analizowanej transakcji wniesienia aportem Infrastruktury wybudowanej
    /zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego
    świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w
    wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z
    dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla
    celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana
    kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę
    należnego podatku VAT.
    Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w
    Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że
    „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu)
    określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie
    omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych)
    nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę »udziału«, a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z
    wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony
    wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została
    określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez
    Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.
    Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z
    wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8
    maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15
    /RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od
    uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji
    podatkowej.
    Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim
    obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować
    treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość –
    cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości
    kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o
    VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują

    wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć
    wpływu na sposób ustalenia ceny.
    Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych
    dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy
    zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym
    obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
    w interpretacji z 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony
    transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania
    o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego
    udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład
    pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od
    towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w
    sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż
    w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia
    1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek
    VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi,
    kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką
    zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze
    sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu
    tego podatku. (...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje
    podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie,
    zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”)
    strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru
    lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy
    podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.
    Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on
    uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony
    (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2006
    r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.
    Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w
    interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że:
    „(...) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu
    (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg
    odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części
    kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...)
    jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków
    towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą
    także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie
    stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena
    brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści
    umowy zawartej przez strony. (...)”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:
      · wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie
        określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę
        zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);
      · wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę
        wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu
        dokonania transakcji wniesienia aportu;
      · wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość
        ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów)

        oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej
        równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia
        aportu.
    Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu
    omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone/zmodernizowane w
    ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz
    kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą
    opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu
    sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
    Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:
    Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123
    Powyższa kwota obejmuje:
      · wartość wnoszonego aportem aktywa = 100
      · kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności
        aportu = 23
    Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o
    należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23) * 0,23) = 100.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT
    czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą
    /zmodernizowaną w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt
    1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu
    dokonania aportu przedmiotowej infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie
    /uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
    Ad 4
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także,
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

    Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność
    wniesienia do Spółki wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji Infrastruktury
    w drodze aportu, stanowić będzie czynności o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą
    przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a
    więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek
    rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w
    sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji
    aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu), w związku z
    wniesieniem majątku zmodernizowanego/wybudowanego w ramach Inwestycji do Spółki,
    w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie
    wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, w związku ze sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji
    efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT), Gmina będzie uprawniona
    do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na
    zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.
    Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przystępując do realizacji Inwestycji,
    Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego
    /wybudowanego w ramach tego zadania majątku. W sierpniu 2025 r., w wyniku
    przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz konsultacji Gmina podjęła decyzję o
    wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej
    Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale
    zakładowym Spółki.
    Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze
    w roku 2025 Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w
    ramach Inwestycji aportem do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Przekazanie
    przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Gmina z uwagi na brak sprecyzowanej
    koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach Inwestycji
    majątku nie miała prawa do odliczenia VAT na bieżąco, tj. w momencie poniesienia
    wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadnia. Tym niemniej wykorzystanie
    powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych do czynności dających prawo do
    odliczenia, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki na wytworzenie/modernizację środków trwałych w ramach
    Inwestycji, który nie został odliczony w momencie ich poniesienia, na zasadach
    wynikających z art. 91 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1–6 [dotyczące korekty wieloletniej –
    dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia
    kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez
    siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a
    następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od tego towaru lub usługi”.
    Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na
    podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków
    trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
    gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków
    trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których
    wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty

    odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku
    nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w
    którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w
    zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
    użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
    wytworzeniu”.
    Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza w roku 2025 przenieść własność
    Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze
    czynności aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów
    (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania
    nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym
    samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu.
    Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania 2 sprzedaż ta w ocenie Gminy będzie
    stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze
    zwolnienia z tego podatku.
    W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym „w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
    towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
    zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
    czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.
    Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT)
    zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej,
    o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym
    przepisie.
    Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej
    przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach
    Inwestycji, znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww.
    Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym
    samym w przypadku dokonania aportu Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
    ramach Inwestycji jeszcze w roku 2025, dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz
    Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji
    pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Ponadto Infrastruktura powstała/została zmodernizowana w ramach Inwestycji stanowi
    dla celów księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
    Zatem dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o
    których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek
    zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przypadku wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w roku 2025
    zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.
    Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle
    którego „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana
    jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
    deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku
    opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres
    rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.
    Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za
    sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie
    dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, w okresie

    rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego
    okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do
    dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w
    którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na
    cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
    Ad 5
    Okres korekty – przepisy ogólne
    Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT
    korekta wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących
    przedmiot tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku
    towarów i usług niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania
    gruntów oraz 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów,
    licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna
    od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego
    użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
    Okres korekty – Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji
    Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w
    opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie
    prawnym.
    Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, „nieruchomościami są części powierzchni
    ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z
    gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych
    stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.
    W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko
    przedmioty materialne”.
    Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, iż „część składowa rzeczy nie może być
    odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią
    składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub
    istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.
    Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu cywilnego „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie
    przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne
    urządzenia trwale z gruntem związane”.
    Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są
    grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na
    gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane,
    wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.
    Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.
    Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu cywilnego brak jest definicji
    budynku i budowli.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to obiekt
    budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą
    przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi,
    iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy obiekt budowlany niebędący
    budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
    wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
    wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
    budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (...).

    Infrastrukturę powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji niewątpliwie
    zakwalifikować należy jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które
    jednocześnie są trwale związane z gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości
    dla potrzeb ustawy o VAT.
    W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy
    uznać, iż Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji składa się z
    nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być
    dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu
    kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycje zostały oddane do użytkowania.
    W zaistniałej sytuacji majątek objęty Inwestycją został oddany do użytkowania w lutym
    2025 r. i ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o
    którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi również w
    roku 2025, oznacza, to że okres korekty wyniesie dziesięć lat.
    Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosi 1/10
    kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych
    z Inwestycją. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust.
    4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty,
    to kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z
    Inwestycją (10 razy 1/10 za każdy rok okresu korekty).
    Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91
    ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym
    samym – z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w roku 2025 (tj. w tym samym roku co
    zakończenie Inwestycji) – kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić
    10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z
    Inwestycją.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części nieuznania
    czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej
    Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 1), uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz
    nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
    opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia
    podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki
    zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych
    odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 3) i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej
    poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją,
    przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz
    uznania, że w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty powinna wynosić
    10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych
    związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów

    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.
    Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w
    tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady
    należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie
    odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na
    stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie”
    obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do
    rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie

    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy
    z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) lub
    zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy Kodeks cywilny.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
      Obejmuje ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań

    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT i w lutym 2025 r. zakończyli Państwo realizację Inwestycji pn. „(...)”, w ramach której
    ponieśli Państwo wydatki na modernizację Oczyszczalni ścieków oraz budowę Kanalizacja.
    Przystępując do realizacji Inwestycji, nie mieli Państwo sprecyzowanej koncepcji
    wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku.
    Wskazali Państwo, że na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o., której jedynym
    udziałowcem są Państwo. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu
    zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
    utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.
    W sierpniu 2025 r., w wyniku przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz
    konsultacji, podjęli Państwo decyzję o wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji
    Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian
    za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do
                                  1przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55 ustawy Kodeks cywilny. W
    ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki:
      · oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      · praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
        stosunków prawnych;
      · wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
        pieniężnych;
      · zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);
      · koncesji, licencji i zezwoleń;
      · patentów i innych praw własności przemysłowej;
      · tajemnic przedsiębiorstwa;

      · ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      · umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
        pracy).
    Powyższe wynika z tego, iż zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo
    wybudowana Kanalizacja stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład
    Infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    Ponadto przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie
    wyodrębniony na płaszczyźnie:
      · organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o
        podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone
        miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;
      · finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i
        kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie,
        wskazują Państwo, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w
        szczególności przeniesienia należności, przeniesienia rachunków bankowych
        Państwa oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak
        również Spółka nie przejmie zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu
        pożyczek lub kredytów);
      · funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie
        infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie
        nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach
        planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób
        zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka
        posiada pełne zaplecze kadrowe,
    – a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w
    istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym
    zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
    zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
    zadania.
    W konsekwencji, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury
    kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie
    zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na
    terenie Gminy.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać
    działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników
    majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.
    W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który zamierzają
    Państwo wnieść do Spółki, Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami,
    tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie
    odprowadzania ścieków. Ponadto, konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza
    nabytymi składników majątku.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania czynności
    wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji
    do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 1).
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą

                                      1stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem tylko
    niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia
    działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem wyłącznie Infrastruktura w
    postaci budowli, tj. zmodernizowana Oczyszczalnia oraz nowo wybudowana Kanalizacja,
    których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek
    zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników
    majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Państwa, które
    umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie
    może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu
    składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na
    nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie Oczyszczalnia oraz Kanalizacja, będące przedmiotem
    aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu, nie będą stanowiły
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art.
    2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art.
    6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem
    VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji (zmodernizowanej
    Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji) do Spółki nie będzie stanowiło
    wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy) transakcji
    zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania czynności wniesienia aportem
    zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 2).
    Wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych:
      · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
        rozporządzania określonymi składnikami majątku,

      · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
        określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w zamian
    za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium
    kraju.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa,
    należy uznać, że wnosząc do Spółki aport w postaci zmodernizowanej Oczyszczalni oraz
    wybudowanej Kanalizacji w ramach Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ
    władzy publicznej. W konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust.
    1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1
    ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy
    całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest
    krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od
    momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
      · towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.

    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki,
    budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej
    wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny
    budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy
    dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa
    budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia
    takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.
    Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia
    poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W
    tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo
    budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt
        małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania
        obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów
        budowlanych;
      2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
        związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
        oraz posiada fundamenty i dach;
      3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem
        lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
        estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe,
        wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
        reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
        zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
        oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody,
        konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci
        uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części
        budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
        jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych
        urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod
        względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
      3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego
        charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze
        zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i

        trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
        bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
        kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable
        zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne
        dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu
        budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego; (...).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe
    stanowią budowle. I tak, Oczyszczalnia została wydzierżawiona w przeszłości na rzecz
    Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej z 17 marca 2014 r., która wciąż obowiązuje.
    W tym przypadku aport obejmie istniejącą już wcześniej Oczyszczalnię, ale
    zmodernizowaną w ramach Inwestycji. W konsekwencji w odniesieniu do Oczyszczalni,
    ponieśli Państwo wydatki w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej.
    Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja, po oddaniu majątku do
    użytkowania, została Spółce udostępniona nieodpłatnie.
    Z tytułu dzierżawy Infrastruktury wystawiają Państwo na Spółkę faktury VAT z wykazaną
    na nich kwotą VAT należnego. Zatem dzierżawa ww. infrastruktury była/jest czynnością
    opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.
    Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do
    użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie, co w Państwa ocenie, jest
    czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
    Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji została oddana do
    użytkowania 28 lutego 2025 r. (data sporządzenia dokumentu OT).
    Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że wniesienie aportem ww. Infrastruktury planowane
    jest na rok 2025.
    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budowli w
    postaci zmodernizowanej (wydatki na ulepszenie powyżej 30%) Oczyszczalni i
    wybudowanej Kanalizacji będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego
    zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie
    korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do
    Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość
    zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie korzystała
    ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać
    rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.
    Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie
    oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w
    momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku
    naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z
    działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995
    r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE
    stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od
    bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct
    and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r.
    (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE
    nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem
    odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było
    zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a
    daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.
    Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał
    przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność

    niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych
    wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można
    przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.
    Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do
    odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się
    wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować
    jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2)
    szóstej dyrektywy:
      O ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności
      podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego
      lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów
      działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej
      konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.
    W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim ma
    związek z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz
    bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą
    opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym
    samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego
    podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle
    wykorzystywane w żaden sposób.
    Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył
    prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji
    polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została
    nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r.
    Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia
    bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą
    nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na
    wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art.
    91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT
    zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego
    przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości
    do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika
    VAT.
    TSUE orzekł, że „(...) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184
    dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób,
    że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z
    prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego
    nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w
    chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być
    wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i
    nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele
    działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie
    wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności
    opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o
    ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu
    krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006
    /112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w
    którym dokonał nabycia”.

    Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:
      „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu
      dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój
      charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej,
      jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego
      posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza
      przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro
      to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do
      celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu
      wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38
      niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy
      2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w
      którym nabył dane dobro.
      54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym
      wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z
      uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.
      55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu
      odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego
      wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich
      rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy
      podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do
      odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje
      powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być
      zapewniona a posteriori w drodze korekty”.
    Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim
    charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek
    naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:
      · w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane
        zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy
        czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności
        nieopodatkowanej,
      · podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego
        dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
      · kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
      · czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej
        powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i
        usług.
    We wniosku wskazali Państwo, że przystępując do Inwestycji nie mieli Państwo
    sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach
    tego zadania majątku. Wydatki na realizację Inwestycji ponosili Państwo w latach 2023-
    2025, jednak nie odliczali Państwo podatku naliczonego. Decyzja o wniesieniu
    Infrastruktury aportem do Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, została
    podjęta w sierpniu 2025 r. Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji
    została oddana do użytkowania 28 lutego 2025 r. Zmodernizowana Oczyszczalnia jest
    przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, natomiast Kanalizacja została przekazana jej
    nieodpłatnie do użytkowania. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji są
    dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych
    towarów/świadczonych usług.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków
    na ww. Infrastrukturę nie wskazali Państwo jednoznacznie, ale też i nie wykluczyli, iż
    zamierzają w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a

    nadto charakter dobra wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Państwo
    ponosząc ww. wydatki nie mogli działać w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec
    tego należy stwierdzić, że na moment nabywania towarów i usług związanych z Inwestycją,
    istniała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT.
    Natomiast w odniesieniu do Oczyszczalni, od momentu oddania jej do użytkowania,
    służyła ona wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i
    usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z
    prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje
    związane z Inwestycją.
    Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni i Kanalizacji do
    Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji
    nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku
    VAT oraz będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy w odniesieniu do
    czynności wniesienia aportem Oczyszczalni oraz Kanalizacji do Spółki należy stwierdzić, że
    ww. transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. podlegającą
    opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji w postaci
    zmodernizowanej Oczyszczalni i nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki będzie
    stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT
    dla czynności wniesienia aportem do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo
    wybudowanej Kanalizacji jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów
    odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie
    od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z
    tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.

    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim
    prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą
    dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma
    również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości
    należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w
    sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie
    reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być
    uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT
    (cena brutto).
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna –
    podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z
    tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.

    Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było
    przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r.
    w sprawie C#241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w
    Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:
      „27. (...) z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej
      dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez
      podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście
      otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob.
      podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i
      przytoczone tam orzecznictwo).
      28. Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna
      ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy
      towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które
      zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
      zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:
      832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
      29. W niniejszej sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem
      nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką W. i B. przyznały akcjom P., gdy
      przyjęły je w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki.
      30. Z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z umów zawartych pomiędzy
      W. i B. z jednej strony a P. z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie
      dotychczas należących do W. i B. nieruchomości do jej kapitału odpowiada
      przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od
      wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych
      akcji, które W. i B. objęły w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie
      emisyjnej tych akcji.
      31. Ta cena emisyjna, która wynosi 35 287,19 PLN, czyli około 8123 EUR, odpowiada
      zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez W. i B. za
      każdą z akcji P.”.
    W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:
      „40. W świetle całości powyższych rozważań na pytanie sądu odsyłającego należy
      odpowiedzieć, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że
      podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę
      do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie
      wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład
      kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna”.
    Z opisu sprawy wynika, że umowa dotycząca przeniesienia własności składników
    majątkowych na rzecz Spółki określi m.in., że za wniesienie aportu otrzymają Państwo
    wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj. z udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    oraz środków pieniężnych.
    W tej sytuacji wskazali Państwo, że zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · kwota netto otrzymana przez Państwa w związku z aportem stanowić będzie wartość
        otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
        odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych
        (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w
        ramach Inwestycji planowanych do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego
        (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu
        niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Państwa udziałów stanowiła
        będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie
        obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto
        ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty

        mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na
        kapitał zapasowy Spółki, natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę w
        formie pieniężnej.
    Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić
    wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie
    podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą
    opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z
    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od
    Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie
    wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku
    należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona
    następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie
    ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu
    niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności
    wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji w postaci Oczyszczalni i Kanalizacji
    będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów
    odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, powiększona o kwotę
    podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej,
    pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej
    poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją,
    przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), tj.
    kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na
    wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we
    wniosku nr 5).
    Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w związku
    z planowanym aportem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która zostanie wniesiona
    aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie stanowiła
    transakcję opodatkowaną podatkiem VAT.
    Jednakże z uwagi na informacje wskazane w opisie sprawy odnośnie powstałej
    Infrastruktury, ww. prawo do odliczenie podatku naliczonego, będzie Państwu
    przysługiwało w oparciu o odmienne regulacje ustawy.
    W odniesieniu do zmodernizowanej w latach 2023-2025 budowli w postaci Oczyszczalni,
    należy wskazać, że jest ona od roku 2014 nieprzerwanie dzierżawiona. Jak wiadomo
    zrealizowaną Inwestycję w tej części oddano do użytkowania 28 lutego 2025 r. Oznacza to,
    że od tego momentu do planowanego aportu w roku 2025 ww. wydatki na
    zmodernizowanie Oczyszczalni będą wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Wskazali również Państwo, że nie dokonywali dotychczas odliczenia
    podatku VAT od poniesionych wydatków.

    Zatem w tej sytuacji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego, jednak na podstawie innych przepisów prawa podatkowego niż wskazane w
    Państwa stanowisku. I tak:
    W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz
    ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym
    spełnione są łącznie następujące przesłanki:
      · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
      · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
      · podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed
      dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w
    jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek
    naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym
    wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86
    ust. 13 ustawy, będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło
    prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

    Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia,
    że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    odniesieniu do zmodernizowanej Oczyszczalni powstało dla Państwa w okresie, w którym
    otrzymali Państwo faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją
    Inwestycji w tej części (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po
    stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług).
    W konsekwencji będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na modernizację Oczyszczalni w terminach określonych w art. 86
    ust. 10 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy
    w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za
    okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy nie
    odliczyli Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z
    powyższymi przepisami ustawy, będą mogli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy
    – zrealizować to prawo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym
    powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres
    rozliczeniowy, w którym spełnią Państwo wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od
    początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na wybudowanie Kanalizacji, będą
    miały zastosowanie następujące przepisy ustawy.
    W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego.
    Art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

    Art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    Art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u
    podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a
    także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do
    środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów
    wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia
    podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej
    korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany
    przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

    Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT
    obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie
    czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione,
    mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania
    nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się
    zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku
    zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i
    równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla
    pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie
    odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o
    charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też
    czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej
    perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany
    przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do
    obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest
    obowiązany dokonać korekty podatku.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany
    jest do dokonywania korekty wieloletniej.
    Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego
    dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10
    lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany
    środek trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie
    rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za
    wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w
    którym nastąpiła sprzedaż.
    Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została
    opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres
    towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast
    jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy
    czynnościom niedającym prawa do odliczenia.
    Wskazali Państwo, że budowla w postaci Kanalizacji powstała w ramach realizacji
    Inwestycji stanowi środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.
    Ww. infrastrukturę 28 lutego 2025 r. oddali Państwo do użytkowania poprzez
    nieodpłatne udostępnienie Spółce. Zatem powstała Kanalizacja była przez Państwa
    wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Również w roku 2025
    zamierzają Państwo zmienić sposób wykorzystywania tego składnika majątkowego
    poprzez dokonanie aportu do Spółki w ramach czynności opodatkowanej podatkiem
    VAT).
    Zatem dla nowo powstałej Kanalizacji, która po zrealizowaniu Inwestycji jest
    wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z aportem

    do Spółki w ramach czynności opodatkowanej, uzyskają Państwo możliwość dokonania
    korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z
    sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie
    zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w
    odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację budowy Kanalizacji, będą Państwo
    mieli możliwość dokonania korekty części kwoty podatku naliczonego, z uwagi na
    zmianę przeznaczenia ww. Infrastruktury, z wykorzystywania jej do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu do czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Opisana we wniosku Kanalizacja stanowi budowlę, tj. nieruchomość, dla której
    zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
    W związku z dokonaniem w roku 2025 aportu ww. Kanalizacji na rzecz Spółki nastąpi
    zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury z wykorzystywanej wyłącznie do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie) na
    wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Tym samym, w związku z planowaną w roku 2025 dostawą (w formie aportu) powstałej
    w ramach Inwestycji Kanalizacji, która to czynność będzie transakcją opodatkowaną
    podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, z wykorzystywanego
    wyłącznie (od roku 2025) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT, na wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W
    konsekwencji będą Państwo uprawnieni, stosownie do art. 91 ustawy, do dokonania
    jednorazowej korekty w wysokości 10/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na
    fakturach zakupowych związanych z Inwestycją w części dotyczącej Kanalizacji w
    deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.
    Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury
    powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej
    zmodernizowanej Oczyszczalni, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku
    naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.
    Natomiast w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części
    dotyczącej nowo wybudowanej Kanalizacji, będą Państwo mieli prawo do dokonania
    korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport,
    kwoty podatku naliczonego związanego z ww. Infrastrukturą, przypadającej na cały
    pozostały okres korekty. Zatem w przypadku dokonania aportu w roku 2025, kwota
    korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na fakturach
    zakupowych związanych z Kanalizacją.
    Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i nr 5 oceniając całościowo
    uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja
    nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.