Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-975/12-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: 1. Czy otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), Spółka może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury, a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowania do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku) w dacie otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup? 2. Czy w przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania? 3. Czy w przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy Spółka tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane? 4. Czy na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty bezpośrednie; księgi-księgi rachunkowe; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012r. (data wpływu 30.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, w zakresie:

*   pytania nr 1 –**jest prawidłowe,**
*   pytania nr 2 – **jest prawidłowe,**
*   pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług. Zgodnie z zawartą umową Spółka wyznacza wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami.

Koszty zasadniczo rozliczane są na podstawie otrzymanych faktur lub innych dokumentów potwierdzających zakupy (jeżeli świadczenie nie podlega fakturowaniu). Na potrzeby podatkowe Spółka księguje koszty na kontach zespołu czwartego wprowadzonej ewidencji zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

W praktyce, oprócz sytuacji, w których bezpośrednio po dokonanym zakupie Spółka otrzymuje fakturę bądź inny dokument potwierdzający jego dokonanie (gdy świadczenie nie podlega fakturowaniu), występują stany faktyczne, w których:

1.  Spółka nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne w oparciu o informacje uzyskane od pracownika, który wydatkował kwoty; faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakupu uzyskiwane są w roku następnym;
2.  Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o kwotę przedpłat wykonywanych w danym roku na poczet zdarzeń mających mieć miejsce w tym samym roku; faktury lub inne dokumenty potwierdzające dokonanie zakup uzyskiwane są w roku następnym; w praktyce kwoty wynikające z faktur w około 90% pokrywają się z kosztami niezafakturowanymi;
3.  Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu o otrzymane potwierdzenia sald; faktury dotyczące takich zakupów sporządzane są w roku następnym, jednakże zdarza się, że wydatek nie zostaje przez Spółkę zaakceptowany, gdyż nie nabyła danej usługi/towaru.
4.  W sytuacji, w której Spółka otrzyma wadliwe faktury (obciążone błędami niepozwalające na ich zaksięgowanie) tworzone są rozliczenia międzyokresowe bierne przy jednoczesnym żądaniu dokonania korekty wadliwej faktury lub wystawienia prawidłowego dokumentu; w praktyce zdarzają się przypadki, że wydatek nie jest prawidłowo udokumentowany i wówczas koszt w ogóle nie jest rozliczny podatkowo;
5.  Spółka, nie dysponując w roku uzyskania przychodu, z którym powiązane są koszty, fakturą ani innym dokumentem potwierdzającym poniesienie kosztu, tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w oparciu informacje zawarte w korespondencji mailowej pracownika dokonującego zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), Spółka może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury, a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowania do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku) w dacie otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup?
2.  Czy w przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania?
3.  Czy w przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy Spółka tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań 1 i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane?
4.  Czy na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Otrzymawszy fakturę lub inny dokument potwierdzający dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), Spółka może uznać, iż poniesienie kosztu ma miejsce w dacie ujęcia kosztu w księgach na kontach zespołu czwartego (podatkowych) w dacie wystawienia faktury a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowań do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku), w dacie konkretyzacji zobowiązania, tj. otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup.
2.  W przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu) ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania.
3.  W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego, gdy Spółka tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione na podstawie otrzymanych faktur albo innych dokumentów (jak w odpowiedziach do pytań l i 2) w latach następnych po roku uzyskania przychodu, z którym są powiązane, uwzględniane są w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia, nawet jeżeli jest to okres późniejszy niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym owe koszty są bezpośrednio powiązane.
4.  Na potrzeby podatkowe, poniesienie kosztu, za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z uwagi na to, że prawodawca podatkowy posłużył się pojęciem „zaksięgowano”, to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu należy odwołać się do momentu ujęcie (zaprezentowania) kosztu w księgach; z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że prawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu a nie zaksięgowania „jako kosztu”, poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) aktywacją bilansową kosztu — vide np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09. Ze względu na to, że na potrzeby podatkowe Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu czwartego za dzień poniesienia należy uznać datę, w której koszty zaewidencjonowane — zgodnie z zasadami prawa bilansowego - są przez Spółkę właśnie na tych kontach. Dokonując księgowania (ujmowania w księgach) wydatku Spółka winna kierować się w pierwszej kolejności datą wystawienia faktury a gdyby otrzymanie faktury miało miejsce po zakończeniu księgowań do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/roku), w dacie otrzymania dokumentu zaakceptowanego pod względem merytorycznym przez osobę odpowiedzialną za dokonany zakup, tj. w momencie, w którym miała miejsce konkretyzacja i zatwierdzenie zobowiązania. W przypadku gdy Spółka nie otrzyma faktury ani innego dokumentu potwierdzającego dokonanie zakupu (gdy zakup nie podlega fakturowaniu), ale na podstawie innych dokumentów określający przedmiot i wartość nabytego świadczenia, a także termin lub fakt realizacji, dokona identyfikacji (w tym księgowania) konkretnej kwoty zobowiązania, może uznać, iż koszt jest poniesiony w dacie księgowania takiego zidentyfikowanego zobowiązania. Moment poniesienia - księgowanie zobowiązania - determinowany jest wykonaniem świadczenia i skonkretyzowaniem zobowiązania Spółki co do kwoty, terminu zapłaty a także charakteru nabytego świadczenia, niezależne od czynności wystawienia i przesłanie do Spółki faktury. Zaznaczyć trzeba, że nie można w tym przypadku mówić o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów ani o rezerwach, które zgodnie z artykułem 15 ust. 4e ustawy o CIT nie są wyznaczają momentu poniesienia podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 39 Ustawy o rachunkowości rozliczeń biernych międzyokresowych jednostka dokonuje w wysokości prawdopodobnych zobowiązań wynikających ze świadczeń wykonanych przez kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny. W art. 35d Ustawy o rachunkowości znajduje się natomiast definicja rezerwy - uznanej za pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązanie, które można w sposób wiarygodny oszacować.

W sytuacji, w której Spółka zidentyfikuje konkretne (co do kwoty i terminu zapłaty i powiąże z konkretnymi nabytymi świadczeniami) zobowiązania, nie może być mowy ani o prawdopodobnym zobowiązaniu ani o kwocie, która jest wiarygodnie oszacowana, gdyż kwota, termin płatności i zakres świadczenia są znane.

W przypadkach, o których mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 1-5 koszty należy uznać za poniesione dopiero w dacie konkretyzacji zobowiązań (kwoty i terminu płatności). Zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli Spółka uzyska informacje pozwalające na konkretyzację zobowiązania co do kwoty i terminu płatności, i takie zostanie dokonane księgowanie (tj. nie jako rozliczenie międzyokresowe bierne ani jako rezerwa), to nawet nie posiadając faktury może uznać za koszt poniesiony (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Gl 219/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Wr 123/09) w dacie księgowania zobowiązania.

Ze względu na to, że koszty, których dotyczy niniejszy wniosek są w bezpośredni sposób powiązane z przychodami z tytułu świadczenia usług (wliczane są przez Spółkę do sumy kosztów, które po powiększeniu o marżę wyznaczają wynagrodzenie należne Spółce) winny być uznane za podlegające rozliczeniu w trybie art. 15 ust. 4a i 4b-4c ustawy o CIT. Według takich, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem zasadniczo koszty uzyskania przychodu, których dotyczy wniosek, winny być ujmowane w rachunku podatkowym w dacie uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże zostały do tego momentu poniesione. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego jednak do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami (nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania), są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wobec braku definicji dnia sporządzenia sprawozdania, za taki należy uznać dzień wskazany w sprawozdaniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 52 ust. 2 Ustawy o rachunkowości — tj. dzień podpisania sprawozdania.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzania sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Ze względu na to, że prawodawca nie żąda aby był to rok następujący bezpośrednio po roku uzyskania przychodu, faktycznie wydatki takie będą uwzględnione w rachunku podatkowym po stronie kosztów w dacie poniesienia określonym zgodnie z zasadami określonymi w niniejszym wniosku (w stanowisku Spółki).

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe.

W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta (Zleceniodawcy) usługi, za które zgodnie z zawartą umową Spółka wyznacza wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o poniesione przez Spółkę i zaakceptowane przez Zleceniodawcę koszty świadczenia; taka baza kosztowa powiększana jest o umowną marżę i w sumie definiuje wynagrodzenie Spółki. W konsekwencji, wydatki jakie Spółka ponosi, a które następnie uwzględniane są w sposób bezpośredni w wynagrodzeniu należnym Spółce od Zleceniodawcy Spółka uznaje za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. W tym zakresie organ podatkowy potwierdza stanowisko Spółki i za prawidłową uznaje ocenę, że do opisanych we wniosku kosztów należy zastosować regulacje zawarte w art. 15 ust.4, 4b i 4c updop, przy jednoczesnym uznaniu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Spółkę art. 15 ust.4e ustawy. Należy bowiem zauważyć, że przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn.akt I SA/Lu 53/10, w którym stwierdzono: „W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy pytanie podatnika dotyczyło kwestii potrącalności w czasie kosztów bezpośrednich, to adekwatnymi w nich przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c tej ustawy. Zakres ich regulacji odnosi się bowiem do kosztów bezpośrednich i zasad ich potrącalności w czasie. Nie ma zaś zastosowania do przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przepis art. 15 ust. 4d tej ustawy, który w odniesieniu do kosztów pośrednich ustanawia zasadę ich potrącalności w momencie ich poniesienia chyba, że dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.”

W tym miejscu, organ pragnie zauważyć, że powołane we wniosku orzeczenia zapadły w stanie prawnym odmiennym od obecnie obowiązującego (od 01.01.2007r.), kiedy to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierały zgoła inne uregulowania co do momentu potrącalnosci kosztów podatkowych.

Tak więc analiza przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego musi odbyć się na gruncie przepisów regulujących moment poniesienia kosztów bezpośrednich tj. art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

W przypadku, gdy na moment osiągnięcia przychodów Wnioskodawca dysponuje już fakturą (lub innym dokumentem potwierdzającym zakup - jeżeli zakup nie podlega fakturowaniu) to ma on prawo rozpoznać koszt podatkowy w dacie ujęcia faktury i kosztu z niej wynikającego w księgach rachunkowych.

Rację ma także Spółka uznając, że w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie (tj. takie które nie jest ujęte jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów ani rezerwa) to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, pomimo braku w tym momencie faktury lub innego dokumentu, gdy faktura nie jest wymagana.

Za prawidłowe należy więc uznać, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2, podobnie jak stanowisko w zakresie pytania nr 4.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów regulujących tę kwestię. Jeżeli więc powołany przez Spółkę art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wskazuje, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego jest dzień podpisania sprawozdania, to na potrzeby podatkowe za dzień sporządzenia sprawozdania należy uznać dzień, wskazany w sprawozdaniu jako data podpisania tego sprawozdania.

Natomiast nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, co do momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych niż rok następujący bezpośrednio po roku, w którym Spółka uzyskała przychód, z którym te koszty są bezpośrednio powiązane. Zastosowanie znajdzie tu bowiem art. 15 ust.4c updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie „rok następujący po roku” a nie „lata następujące po roku”), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie- a więc po roku, w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty – może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów (por. także: D.Kosacka-Łędzewicz, B.Olszewski, Leksykon Podatku Dochodowego od Osób Prawnych 2007, UNIMEX, s.408) Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.