Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-593/08/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-27
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana M. przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne (w tym wnioskodawca). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.165.000 zł (słownie: jeden milion sto sześćdziesiąt pięć tysięcy złotych) i został pokryty wkładami pieniężnymi. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2007 rok został wykazany zysk w wysokości 1.157.755,93 zł, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników, został przekazany na kapitał zapasowy, w związku z czym wartość kapitału zapasowego Spółki wynosi 1.525.828,35 zł (słownie: jeden milion pięćset dwadzieścia pięć tysięcy osiemset dwadzieścia osiem złotych. Wspólnicy zamierzają w 2008 r., zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przekształcić Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną. Spółce przekształconej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z chwilą przekształcenia środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki jawnej. Wspólnicy nie będą wnosić nowych wkładów do spółki przekształconej (Spółki jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną w rezultacie którego środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki jawnej, powstanie u wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę jawną, w rezultacie którego środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki jawnej, nie powoduje u wspólników powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do regulacji art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana ) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu (dzień przekształcenia) spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z dniem przekształcenia spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h.). W powyższych przepisach wyrażona jest zasada kontynuacji, wynikająca z tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej, zgodnie z którą majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Art. 28 Kodeksu spółek handlowych podkreśla odrębność majątkową spółki jawnej od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki jawnej tworzony jest z wkładów wspólników, a w przedmiotowej sytuacji z majątku spółki przekształcanej. W związku z powyższym, na skutek przekształcenia niepodzielone zyski Spółki z o.o. tworzące kapitał zapasowy staną się majątkiem Spółki jawnej, a co za tym idzie - w świetle przytoczonych przepisów - nie można uznać, że zostaną faktycznie otrzymane przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art. 93a § 1, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wskazane powyżej przepisy wyrażają zasadę kontynuacji w sferze prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) -c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Na podstawie art. 24 ust. 5 w/w ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziałów w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku Spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych we wskazanym artykule. Wskutek dokonanego przekształcenia, zgodnie z art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się częścią majątku Spółki jawnej, a nie poszczególnych wspólników. Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej Spółki jawnej. W ocenie wnioskodawcy dochód taki powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom spółki przekształconej (Spółki jawnej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (kapitałowej), który to kapitał po przekształceniu będzie pozostawał w dyspozycji spółki przekształconej (jawnej). Omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształcenia. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający jedynie do zmiany formy prawnej organizacji. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko jest zbieżne z dotychczasowym poglądem oraz polityką organów podatkowych, które powszechnie przyjmują że u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielnych zysków, skumulowanych na kapitale zapasowym. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg postanowień co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy nie powstaje u niego w chwili przekształcenia przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku przekształcenia, niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w Spółce Jawnej, jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz będzie w dyspozycji Spółki Jawnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym co do zasady w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do Spółki Jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże należy zauważyć, iż niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników, będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie:

*   ich wypłaty (postawienia do dyspozycji),
*   wyjścia wspólnika ze Spółki Jawnej,
*   likwidacji Spółki Jawnej,
*   przeznaczenia ich na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej.

Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa – w tym przypadku Spółka Jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Reasumując, przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną niepodzielony zysk Spółki z o. o., który nie podwyższa wkładów wspólników Spółki Jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia. Jednakże, jak wyżej wyjaśniono, niepodzielony zysk wypracowany w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który zostanie przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników Spółki Jawnej, podlega opodatkowaniu u każdego wspólnika jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż z chwilą przekształcenia środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się częścią majątku Spółki jawnej. W ocenie wnioskodawcy dochód powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom spółki przekształconej (Spółki jawnej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (kapitałowej), który to kapitał po przekształceniu będzie pozostawał w dyspozycji spółki przekształconej (jawnej).

Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki Jawnej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż dochód powstałby wyłącznie w przypadku, gdyby wspólnikom spółki przekształconej (Spółki jawnej) zostały w przyszłości zwrócone w całości lub w części wkłady, równe maksymalnie wysokości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (kapitałowej) - **jest nieprawidłowe.** Powołane przez wnioskodawcę postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą tutejszego organu podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.