Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-809/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Skoro nabywca usługi wsparcia może zakupić tę usługę na jakiś określony termin np. na miesiąc, na kwartał, na rok to przyjąć należy, że wykonanie tej usługi nastąpi z końcem danego okresu (miesiąca, kwartału lub roku). Zatem, stosownie do cyt. wcześnie art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstanie z końcem danego okresu. Przykładowo, jeżeli usługa wsparcia będzie dotyczyła miesiąca, obowiązek podatkowy powstanie z końcem tego miesiąca. Bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca wystawi fakturę wcześniej. Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy przed wykonaniem usługi wsparcia, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 8 ustawy stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Słowa kluczowe: aktualizacja; licencja; usługi-usługi wsparcia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.08.2013 r. (data wpływu 2.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   kompleksowości świadczonych usług wsparcia oraz rozpoznania obowiązku podatkowego od świadczonych usług wsparcia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2014 r. tj. pierwszego dnia okresu, w którym nabywcy nabędą licencję do dokonania aktualizacji oprogramowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego od świadczonych usług wsparcia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż licencji na oprogramowanie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywcom, którzy zakupili oprogramowanie od Spółki, Spółka umożliwia również dokonywanie aktualizacji oprogramowania.

Spółka rozważa, aby od 2014 r. odpłatnie przekazywać licencję do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania na podstawie poniższych warunków.

W momencie zawarcia umów licencyjnych na dokonanie aktualizacji nabytego oprogramowania, klienci nabędą również prawo do żądania objęcia ich przez Spółkę stałą opieką obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania. (dalej: „usługi wsparcia”). Spółka podkreśla, iż licencja do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania będzie obejmować prawo odbioru nowych wersji oprogramowania w okresie, na który nabywca zakupił usługi wsparcia. Należy podkreślić, iż nowa wersja oprogramowania powinna już nie zawierać w sobie błędów zidentyfikowanych w dotychczasowej wersji oprogramowania, może natomiast dodatkowo posiadać nową wzbogaconą funkcjonalność.

W związku z faktem, iż nie można wykluczyć, że nowa wersja oprogramowania ujawni niezidentyfikowane dotychczas błędy, nabywcy usługi wsparcia uzyskają dodatkową ochronę polegającą na możliwości wystosowania żądania do Spółki, aby w przypadku, gdy oprogramowanie w istotnym stopniu nie działało zgodnie z jego właściwościami, Spółka podjęła działania mające na celu naprawienie ujawnionych błędów, w tym m.in. aby Spółka przekazała oddzielną nakładkę na oprogramowanie.

Dodatkowo Spółka udostępni nabywcom kanał elektroniczny, za pomocą którego będą oni mogli zgłaszać potrzebę udzielenia przez Spółkę wsparcia w związku ze zidentyfikowanymi podejrzeniami błędów, pobierać rozwiązania występujących błędów, uzyskiwać powiadomienia o nowych wersjach oprogramowania. Spółka może również udzielać wsparcia telefonicznie. Spółka podkreśla, iż nabywca w trakcie okresu, podczas którego ma możliwość skorzystania z aktualizacji oprogramowania, może nie skorzystać z przysługujących mu uprawnień. To od jego wyłącznej decyzji zależy to, czy pobierze udostępnioną przez Spółkę aktualizację oprogramowania oraz czy zgłosi występujące potencjalnie błędy w oprogramowaniu. Usługi wsparcia będą sprzedawane wraz z oprogramowaniem lub odrębnie po dokonaniu jego zakupu. Nabywca będzie mógł zakupić usługi wsparcia na różne okresy (np. miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne).

W każdym przypadku Spółka wystawi fakturę przed dniem przyznania prawa do korzystania z usługi wsparcia lub pierwszego dnia nabycia tego prawa (tj. udzielenia licencji do dokonania aktualizacji oprogramowania). Termin płatności z tytułu zawartej umowy upływać będzie przed końcem okresu, którego dotyczą usługi wsparcia.

Dodatkowo nabywca, który w pewnym okresie nie miał prawa korzystać z usługi wsparcia (nie nabył usługi) i zdecyduje się następnie skorzystać z tej usługi, będzie dodatkowo obciążany obowiązkiem poniesienia opłaty za poprzedni okres, w którym nie miał wykupionych usług wsparcia. W tym przypadku aktualizacja oprogramowania za okresy, w których nabywca nie nabył usług wsparcia nastąpi w okresie, w którym świadczona będzie usługa wsparcia. W takim przypadku Spółka wystawi fakturę VAT, w której wyszczególnione będzie wynagrodzenie za okres poprzedni, oraz za okres kolejny. Przykładowo, jeśli nabywając oprogramowanie w 2013 r., kontrahent nie zdecydował się na zakup usługi wsparcia, a następnie w 2015 r. podjął decyzję o skorzystaniu z tych usług na kolejny rok, to będzie zobowiązany do zapłaty za usługi wsparcia, które mógł nabyć przed 2015 r. Spółka wskazuje, iż celem tego rozwiązania jest to, aby zachowana była ciągłość aktualizacji oprogramowania. We wszystkich wskazanych przypadkach, nabywca będzie uprawniony do odbioru nowych wersji oprogramowania, w okresie, na który nabywca zakupił usługę wsparcia. Nabywcy będą podatnikami podatku od towarów i usług posiadający siedzibę w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczonymi usługami wsparcia, których dominującym elementem jest przekazanie licencji do aktualizacji oprogramowania, opisanymi w zdarzeniu przyszłym, od 1 stycznia 2014 r. prawidłowe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca uzyskuje licencję do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania (zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r.), o ile przed tym dniem nie wpłynie do Spółki zaliczka na poczet świadczonej usługi wsparcia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Od stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r., tj. pierwszego dnia okresu, w którym nabywcy nabędą licencję do dokonania aktualizacji oprogramowania.

Uzasadnienie

1.  Charakter usługi wsparcia

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługi wsparcia oferowane przez Spółkę składają się z trzech czynności (przekazania licencji do aktualizacji oprogramowania, stałą opiekę obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania). W ocenie Spółki wskazana powyżej usługa ma charakter złożony a dominującym świadczeniem jest przekazanie licencji do uzyskania aktualizacji oprogramowania. Należy podkreślić, iż aktualizacja oprogramowania ma na celu m.in. naprawienie występujących błędów. Dlatego też pozostałe czynności świadczone w ramach usługi wsparcia (stała opieka obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania) stanowią dodatkowe zabezpieczenie dla nabywcy, na wypadek gdyby zaktualizowane oprogramowanie w indywidualnym przypadku nie działało prawidłowo.

W ocenie Spółki, potencjalne działania polegające na objęciu stałą opieką obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania można porównać do swoistego rodzaju zabezpieczenia, że nabyta przez nabywcę aktualizacja oprogramowania będzie działała u niego prawidłowo, W ocenie Spółki podobny mechanizm zabezpieczający nabywców ma zastosowanie do większości sprzedawanych oprogramowań (np. sprzedając licencję na mapę do urządzenia nawigacyjnego, producent programu może zapewnić dodatkowe aktualizacje, a w przypadku błędu związanego z funkcjonowaniem oprogramowania klient może zwrócić się o pomoc w jego naprawie, przy czym świadczenia te mają charakter okresowy). W takim jednak przypadku podobnie jak w opisie zdarzenia przyszłego istotą świadczenia jest udzielenie prawa (licencji) do korzystania z oprogramowania a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. Istotą bowiem wskazanego świadczenia jest to, aby nabywca uzyskał najnowszą wersję oprogramowania, które będzie u niego działało poprawnie. Pozostałe świadczenia mają na celu udzielenie nabywcy komfortu, że zaktualizowane oprogramowanie będzie działało prawidłowo przez uzgodniony okres.

Powyższa kwalifikacja, jest w ocenie Spółki zgodna z kryteriami oceny czy dane świadczenie ma charakter główny czy też pomocniczy. Przykładowo jak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Nie ulega zaś wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy celem (istotą) usługi jest nabycie przez niego prawa (licencji) do otrzymania najnowszej wersji oprogramowania, a nie pomocnicze usługi takie jak naprawy błędów oraz wsparcie techniczne już zaktualizowanego oprogramowania. Należy wskazać, iż w ocenie Spółki świadczenia polegające na zapewnieniu naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wsparcie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania są, co do zasady, pochodną nabycia aktualizacji nie zaś celem samym w sobie.

Argumentację wskazaną powyżej wzmacnia, w ocenie Spółki, również fakt, iż w przypadku gdy nabywca, który w pewnym okresie nie miał prawa korzystać z usługi wsparcia (nie nabył usługi) i zdecyduje się następnie skorzystać z tej usługi, jest dodatkowo obciążany obowiązkiem poniesienia opłaty za poprzedni okres, w którym nie miał wykupionych usług wsparcia. Zdaniem Spółki, taki sposób rozliczenia usługi wsparcia wyraźnie wskazuje, iż dominującym świadczeniem jest przyznanie prawa (licencji) do uzyskania aktualizacji oprogramowania. Istotą bowiem poniesionej opłaty za okres, w którym nabywca nie korzystał z usługi wsparcia jest konieczność uzyskania udostępnionych już aktualizacji oprogramowania.

Końcowo, niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, w ocenie Spółki, świadczonej usługi nie można przyrównywać do klasycznej usługi serwisowej, dla której obowiązek podatkowy powstanie po jej fizycznym wykonaniu. W klasycznym ujęciu zapłata za wyświadczoną usługę opiera się na następującym mechanizmie: usługodawca wykonuje dane świadczenie, a usługobiorca po wykonaniu usługi wypłaca wynagrodzenie. Jednak istotą świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest przekazanie prawa do otrzymania najnowszego oprogramowania oraz zapewnienie, że program będzie prawidłowo działał. Co więcej działania polegające na objęciu stałą opieką obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania opisane jako zdarzenie przyszłe nie muszą wystąpić. To wyłącznie od decyzji nabywcy aktualizacji oprogramowania zależy, czy Spółka będzie musiała podjąć te dodatkowe działania.

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że żaden z przepisów szczególnych powołanych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku usług wsparcia świadczonych przez Spółkę. Zatem, zakładając, że Spółka nie będzie otrzymywać zaliczek, od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w stosunku do świadczenia usług będzie powstawał z chwilą wykonania usługi.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki, świadczeniem głównym w usłudze wsparcia jest udzielenie prawa (licencji) do aktualizacji oprogramowania. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, konsekwencje podatkowe powinny być podporządkowane świadczeniu wiodącemu, ponieważ przyjmuje się, że świadczenie główne „konsumuje” wartość świadczeń, czy też usług dodatkowych (pomocniczych), które służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07, NSA stwierdził, iż „w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. W ocenie Spółki skoro ustalanie właściwej stawki podatku VAT uzależnione jest od charakteru czynności podstawowej, również inne aspekty opodatkowania takie jak powstanie obowiązku podatkowego powinny być uzależnione od charakteru czynności podstawowej, którą w przedmiotowej sprawie jest nabycie prawa do otrzymania najnowszej wersji oprogramowania.

W ocenie Spółki, za moment wykonania usługi wsparcia, przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy uznać dzień, w którym Spółka udziela nabywcy prawa (licencji) do otrzymania określonych świadczeń w ramach tych usług, zatem pierwszy dzień, w którym nabywca może żądać od Spółki wykonania usługi wsparcia.

Należy podkreślić, że Spółka nie ma wpływu na to, kiedy nabywca zrealizuje swoje uprawnienie do skorzystania z usługi wsparcia. W ocenie Spółki można natomiast wskazać najwcześniejszy moment realizacji tego prawa, tj. pierwszy dzień wskazany w umowie określającej warunki świadczenia usługi wsparcia.

Należy przyjąć, iż, jak wskazano powyżej, świadczona usługa ma charakter świadczenia złożonego, dla którego dominującą czynnością jest przekazanie prawa (licencji) do aktualizacji oprogramowania. W konsekwencji w ocenie Spółki, zawierając umowę z nabywcą Spółka przekazuje mu przede wszystkim uprawnienie do uzyskania aktualizacji oprogramowania nabytego wcześniej od Spółki.

W ocenie Spółki, analogiczny stan faktyczny występuje w przypadku dostaw oprogramowania na płycie CD wraz z prawem aktualizacji tego oprogramowania. W takim przypadku za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oprogramowania wraz z prawem do jego aktualizacji, uznaje się dzień wydania płyty CD. Zatem w związku z usługą aktualizacji, obowiązek podatkowy rozpoznawany jest w momencie przyznania prawa do aktualizacji oprogramowania (w tym przypadku moment jest tożsamy z wydaniem płyty).

W ocenie Spółki, wyżej wskazane świadczenie można przyrównać do świadczonych przez Spółkę usług, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Zarówno w przypadku usług aktualizacji nabywanych przez kontrahenta wraz z oprogramowaniem na płycie CD, jak i usług wsparcia, istotą usługi jest uzyskanie przez nabywcę prawa (licencji) do uzyskania aktualizacji oprogramowania. Należy również podkreślić, iż pozostałe czynności, do których zobowiązuje się Spółka, mogą lecz nie muszą wystąpić.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, nie ma uzasadnienia dla różnego traktowania dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wyżej opisanej dostawy oprogramowania na płycie CD wraz z usługami aktualizacji oraz usług wsparcia świadczonych przez Spółkę. Zarówno usługi aktualizacji oprogramowania sprzedawanego na płycie CD, jak i usługi wsparcia, w ocenie Spółki, należy uznać za wykonane w momencie przyznania prawa nabywcy do korzystania z tej usługi (a więc w pierwszym dniu okresu, od którego nabywca uzyskuje prawo (licencję) do dokonania aktualizacji oprogramowania).

Usługa świadczona przez Spółkę ma również charakter zbliżony do internetowej sprzedaży kluczy aktywacyjnych, dzięki którym nabywca ma prawo do pobrania i zainstalowania oprogramowania ze stron Internetowych producentów oprogramowania. Należy podkreślić, iż dla takich usług podobnie jak w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę nie da się wskazać, kiedy nabywca klucza aktywacyjnego skorzysta z przysługującego mu prawa do pobrania oprogramowania. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży kluczy aktywacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2012 r., sygn. IPPP2/443-582/12-2/RR uznał, iż momentem wykonania świadczenia jest sprzedaż klucza (przesłanie klucza aktywacyjnego finalnemu nabywcy) a więc w dniu, w którym nabywca uzyskuje prawo (licencję) do zainstalowania oprogramowania.

Spółka podkreśla również, iż pierwszy dzień, w którym nabywca może dokonać aktualizacji oprogramowania jest jednoznacznie określony i nie powoduje konieczności weryfikacji czy a jeśli tak to kiedy, nabywca faktycznie dokonał aktualizacji oprogramowania. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca ma prawo do aktualizacji oprogramowania (a więc możliwie najszybciej). Wskazany przez Spółkę moment rozpoznania obowiązku podatkowego nie spowoduje więc negatywnych skutków dla budżetu państwa. W ocenie Spółki, usługę przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego, również w przypadku gdy nabywca jest obciążany za okres w którym nie korzystał uprzednio z usługi wsparcia, należy uznać za wykonaną, zarówno w odniesieniu do okresu uprzedniego jak i okresu kolejnego, w momencie nabycia prawa (licencji) do nabycia aktualizacji oprogramowania, tj. w pierwszym dniu od którego nabywca ma prawo do dokonania aktualizacji oprogramowania.

Należy wskazać, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy nabywca, który w pewnym okresie nie miał prawa korzystać z usługi wsparcia (nie nabył tej usługi) i zdecyduje się następnie skorzystać z tej usługi, musi nabyć usługę wsparcia również za okres, który upłynął. Realizacja świadczeń dla okresów przeszłych (przekazanie prawa do dokonania zaległych aktualizacji) nastąpi pierwszego dnia, od którego nabywca chce korzystać z usługi wsparcia i ten dzień będzie determinował moment powstania obowiązku podatkowego u Spółki, o ile wcześniej Spółka nie otrzyma od nabywcy płatności za tę usługę.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze zm.). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto zwrócić należy uwagę, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, zwrócić należy uwagę, iż dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie będzie miała zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa, aby od 2014 r. odpłatnie przekazywać licencje do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania na podstawie poniższych warunków.

W momencie zawarcia umów licencyjnych na dokonanie aktualizacji nabytego oprogramowania, klienci nabędą również prawo do żądania objęcia ich przez Spółkę stałą opieką obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania. (dalej: „usługi wsparcia”). Spółka podkreśla, iż licencja do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania będzie obejmować prawo odbioru nowych wersji oprogramowania w okresie, na który nabywca zakupił usługi wsparcia. Należy podkreślić, iż nowa wersja oprogramowania powinna już nie zawierać w sobie błędów zidentyfikowanych w dotychczasowej wersji oprogramowania, może natomiast dodatkowo posiadać nową wzbogaconą funkcjonalność.

W związku z faktem, iż nie można wykluczyć, że nowa wersja oprogramowania ujawni niezidentyfikowane dotychczas błędy, nabywcy usługi wsparcia uzyskają dodatkową ochronę polegającą na możliwości wystosowania żądania do Spółki, aby w przypadku, gdy oprogramowanie w istotnym stopniu nie działało zgodnie z jego właściwościami, Spółka podjęła działania mające na celu naprawienie ujawnionych błędów, w tym m.in. aby Spółka przekazała oddzielną nakładkę na oprogramowanie.

Dodatkowo Spółka udostępni nabywcom kanał elektroniczny, za pomocą którego będą oni mogli zgłaszać potrzebę udzielenia przez Spółkę wsparcia w związku ze zidentyfikowanymi podejrzeniami błędów, pobierać rozwiązania występujących błędów, uzyskiwać powiadomienia o nowych wersjach oprogramowania. Spółka może również udzielać wsparcia telefonicznie. Spółka podkreśla, iż nabywca w trakcie okresu, podczas którego ma możliwość skorzystania z aktualizacji oprogramowania, może nie skorzystać z przysługujących mu uprawnień. To od jego wyłącznej decyzji zależy to, czy pobierze udostępnioną przez Spółkę aktualizację oprogramowania oraz czy zgłosi występujące potencjalnie błędy w oprogramowaniu. Usługi wsparcia będą sprzedawane wraz z oprogramowaniem lub odrębnie po dokonaniu jego zakupu. Nabywca będzie mógł zakupić usługi wsparcia na różne okresy (np. miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne).

Termin płatności z tytułu zawartej umowy upływać będzie przed końcem okresu, którego dotyczą usługi wsparcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą złożonego charakteru świadczonej usługi wsparcia oraz tego czy w związku ze świadczonymi usługami wsparcia, których dominującym elementem jest przekazanie licencji do aktualizacji oprogramowania, opisanymi w zdarzeniu przyszłym, od 1 stycznia 2014 r. prawidłowe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca uzyskuje licencję do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania, o ile przed tym dniem nie wpłynie do Spółki zaliczka na poczet świadczonej usługi wsparcia.

Wskazać należy, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Należy podkreślić, że z w/cyt. orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że traktowanie usługi jako świadczenia kompleksowego jest wyjątkiem od zasady ogólnej, wg której co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zasada kompleksowości musi więc być stosowana jako pewien wyjątek w określonych sytuacjach, a nie jako reguła ogólna.

Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku usługa składająca się z: przekazania licencji do aktualizacji oprogramowania, stałej opieki obejmującej zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania, stanowi jedną usługę w której: usługa przekazania licencji do aktualizacji oprogramowania stanowi usługę zasadniczą a usługi stałej opieki obejmującej zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspieranie w przypadku problemów z działaniem oprogramowania, stanowią usługę pomocniczą do usługi nabycia licencji do otrzymania najnowszej wersji oprogramowania. Z wniosku wynika, że nabywca aktualizacji oprogramowania nie musi nabyć jednocześnie usług stałej opieki obejmującej zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz usług wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania. Klient nabywając umowę licencyjną do otrzymywania aktualizacji oprogramowania nabywa również prawo do żądania objęcia go przez Spółkę stałą opieką obejmującą zapewnienie naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania.

Zdaniem tut. organu usługa nabycia prawa do otrzymania aktualizacji oprogramowania jest usługą odrębną od faktycznych usług wsparcia polegających na możliwości korzystania z naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania.

Faktyczne usługi wsparcia zaczną być wykonywane przez Wnioskodawcę dopiero w przypadku, gdy nabywca zażąda aby został nimi objęty.

Nabycie usług wsparcia zależy od jego woli, może dokonać zakupu usług wsparcia wraz z nabyciem prawa do aktualizacji oprogramowania lub też może nabyć takie usługi w terminie późniejszym, jak również może w ogóle takich usług nie nabyć. Zatem uznać trzeba, że usługi wsparcia, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym są usługami odrębnymi od usługi nabycia aktualizacji oprogramowania.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do kompleksowości świadczonych usług należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do rozpoznania obowiązku podatkowego do całości świadczonych usług, to w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy dla usługi nabycia prawa do korzystania z aktualizacji oprogramowania oraz dla faktycznych usług wsparcia należy określić odrębnie.

W przypadku usługi nabycia aktualizacji oprogramowania, określony jest przez Wnioskodawcę pierwszy dzień, w którym nabywca może dokonać aktualizacji oprogramowania. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca ma prawo do korzystania z aktualizacji oprogramowania.

Usługę przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego jako usługę przekazania licencji do aktualizacji oprogramowania, również w przypadku gdy nabywca jest obciążany za okres w którym nie korzystał uprzednio z tej usługi, należy uznać za wykonaną, zarówno w odniesieniu do okresu uprzedniego jak i okresu kolejnego, w momencie nabycia prawa (licencji) do nabycia aktualizacji oprogramowania, tj. w pierwszym dniu od którego nabywca ma prawo do dokonania aktualizacji oprogramowania. W powyższej sytuacji Wnioskodawca bowiem w konkretnym momencie umożliwia nabywcy możliwość korzystania z tej usługi.

W związku z tym od 1 stycznia 2014 r. dla tej usługi prawidłowe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego w pierwszym dniu okresu, w którym nabywca uzyskuje licencję do dokonania aktualizacji nabytego od Spółki oprogramowania (zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z 2014 r.), o ile przed tym dniem nie wpłynie do Spółki zaliczka na poczet świadczonej usługi umożliwiającej korzystanie z aktualizacji oprogramowania.

Natomiast obowiązek podatkowy dla usług wsparcia polegających na możliwości korzystania z naprawy błędów wykorzystywanego oprogramowania oraz wspierania w przypadku problemów z działaniem oprogramowania należy określić odrębnie.

Z Wniosku wynika, że nabywca będzie mógł zakupić usługi wsparcia na rożne okresy (np. miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne). Termin płatności z tytułu zawartej umowy (jeżeli nabywca wystąpi o świadczenie takich usług) upływać będzie przed końcem okresu, którego dotyczą usługi wsparcia.

Skoro nabywca usługi wsparcia może zakupić tę usługę na jakiś określony termin np. na miesiąc, na kwartał, na rok to przyjąć należy, że wykonanie tej usługi nastąpi z końcem danego okresu (miesiąca, kwartału lub roku). Zatem, stosownie do cyt. wcześnie art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstanie z końcem danego okresu. Przykładowo, jeżeli usługa wsparcia będzie dotyczyła miesiąca, obowiązek podatkowy powstanie z końcem tego miesiąca. Bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca wystawi fakturę wcześniej. Należy jednak wskazać, że w przypadku gdy przed wykonaniem usługi wsparcia, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 8 ustawy stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego dla całości usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.