Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.427.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Uznanie usługi „bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych” za usługę kompleksową w stosunku do której zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanej usługi za usługę kompleksową w stosunku do której zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanej usługi za usługę kompleksową w stosunku do której zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zamawiający”) - miasto na prawach powiatu jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo. Wnioskodawca, jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 i 2018 oraz z 2018 r. poz. 1560, 1603, 1669 i 1693) zamierza udzielić zamówienie publiczne.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wnioskodawca, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji został powołany, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca realizując powierzone mu zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Wnioskodawcę oparte są na stosunkach cywilno¬prawnych (art. 15 ust. 1 w z w. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot nie będący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jednostką organizacyjną Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako jednostka budżetowa, jest Miejski Zarząd Dróg.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić procedurę udzielenia zamówienia publicznego zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.01.2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz1579) w trybie zamówienia przetargu nieograniczonego na „Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020”

Zakres przedmiotowy zamówienia obejmuje utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu jak i powierzchni całego przystanku autobusowego.

Zakres rzeczowy przedmiotowego zamówienia publicznego obejmuje:

1.  utrzymanie w czystości wiat i ławek przystankowych,
2.  utrzymanie w czystości przystanków komunikacji autobusowej,
3.  naprawy bieżące wiat i ławek przystankowych,
4.  demontaż wiat przystankowych,
5.  montaż wiat przystankowych zakupionych przez zamawiającego,
6.  montaż ławek zakupionych przez zamawiającego,
7.  zabezpieczenie wiat w przypadku uszkodzeń lub zniszczeń powstałych w skutek zdarzeń losowych (wandalizmu, kolizji drogowych, działania sił natury),
8.  przenoszenie wiat przystankowych oraz ławek z miejsc pierwotnych w miejsca wskazane przez Zamawiającego.

Utrzymanie wiat przystankowych w czystości dotyczy części zewnętrznej i wewnętrznej wiat poprzez mycie ścian, dachu i ławek i polega w szczególności na:

*   usunięciu z powierzchni wiat nielegalnych naklejek, ogłoszeń, informacji plakatów i innych stałych zanieczyszczeń (kleju, taśm klejących i innych) bez uszkodzenia powłok malarskich powierzchni elementów wiat,

*   usunięciu graffiti,

*   osuszeniu umytych powierzchni dla wyeliminowania ewentualnych zacieków dla uzyskania czystości i przejrzystości szyb, czystości konstrukcji wsporczych i dachu oraz estetyki obiektu,

*   usunięciu wszystkich odłamków szkła będących efektem wybicia szyb w wiacie przystankowej (dotyczy to także odłamków pozostałych w konstrukcji wiaty).

Utrzymanie czystości na przystankach komunikacji - przystanki komunikacji autobusowej powinny być sprzątane w sposób gwarantujący ich czystość. Poprzez sprzątanie należy rozumieć: koszenie, usuwanie chwastów, traw, liści, gałęzi, piasku, błota gruzu i innych zanieczyszczeń oraz opróżnienie kosza na śmieci stojącego na przystanku. Obszar podległy sprzątaniu określa się: 15 m od środka wiaty lub słupka w kierunku do krawężnika jezdni wraz ze strefą przykrawężnikową zatoki. Jeśli przystanek zlokalizowany jest w zatoce należy go oczyszczać na całej długości zatoki. Sprzątaniu podlegają tereny utwardzone, jak i zieleńce wokół wiaty i słupka.

Naprawy bieżące wiat i ławek przystankowych dotyczą wymiany lub naprawy uszkodzonych lub zużytych elementów (ścianki boczne, ścianka tylna, dach, ławki, deski).

Demontaż wiat przystankowych obejmuje demontaż całej wiaty, transport i utylizację wszystkich elementów składowych wiaty przystankowej.

Zabezpieczenie wiat w przypadku uszkodzeń lub zniszczeń powstałych wskutek zdarzeń losowych (wandalizmu, kolizji drogowych, działania sił natury) dotyczy interwencji Wykonawcy w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa pasażerów komunikacji miejskiej wynikających ze złego stanu technicznego obiektu (uszkodzenia kwalifikujące wiatę do likwidacji) w ciągu doby od momentu zgłoszenia przez Zamawiającego (demontaż zniszczonych elementów wiaty, uporządkowanie terenu, utylizacja materiałów bezużytecznych), Przeniesienie wyznaczonej wiaty przystankowej obejmuje demontaż, transport, załadunek oraz ponowny montaż wiaty istniejącej. Miejsce docelowe ponownego montażu istniejącej wiaty przystankowej może być zlecone przez Zamawiającego w odległości nie większej niż 20 km. Teren po skończonych pracach należy przywrócić do stanu pierwotnego tzn. wykonać obróbkę nawierzchni peronu oraz usunąć pozostałości ziemi. Montaż wiaty przystankowej obejmuje transport wiaty oraz jej montaż do podłoża za pomocą prefabrykowanych bloków fundamentowych wraz z przywróceniem terenu do stanu pierwotnego poprzez uprzątnięcie terenu po pracach, usunięcie pozostałości ziemi, wykonanie obróbki nawierzchni peronu przy słupkach (perony wykonane z kostki brukowej, płytek chodnikowych, asfaltu).

Malowanie ławek drewnianych - obejmuje malowanie elementów drewnianych ławki, które należy oszlifować a następnie pokryć lakierobejcą w kolorze wskazanym przez Zamawiającego.

Wymiana deski w ławce - deskę odpowiednich wymiarów, należy pomalować na kolor zbliżony do stanu pierwotnego i przymocować do ławki.

Realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia prowadzi do realizacji wspólnego celu jakim jest utrzymanie w należytym stanie przystanków komunikacyjnych w granicach administracyjnych Zamawiającego.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu zamówienia ustalone zostanie na podstawie cen jednostkowych wyszczególnionych w kosztorysie ofertowym. Ceny jednostkowe określone w kosztorysie ofertowym zawierają wszystkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu zamówienia, w tym między innymi koszty robót przygotowawczych, porządkowych, oznakowania, pracy w godzinach nadliczbowych i w dni wolne od pracy, wszelkie opłaty (w tym za transport odpadów i ich składowanie), itp.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia prawidłowej wysokości ceny zamówienia, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie następującego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi określone zakresem przedmiotowym zamówienia publicznego pn. „Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020”, obejmującego utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu, jak i powierzchni całego przystanku autobusowego, należy uznać za usługę kompleksową, w stosunku do której stosuje się jednolitą stawkę VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, usługi określone zakresem przedmiotowym zamówienia publicznego pn .Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020” obejmującego utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu, jak i powierzchni całego przystanku autobusowego, należy uznać za usługę kompleksową, w stosunku do której stosuje się jednolitą stawkę VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie budzi wątpliwości, co również wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń).

Z punktu widzenia wykonawcy celem zadania w przetargu zorganizowanym przez Zamawiającego jest kompleksowe bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020. Na to zadanie składają się określone w ofercie czynności. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymanie przystanków komunikacyjnych. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu przystanków komunikacyjnych w jednakowym stopniu są niezbędne wszystkie czynności określone przez Wnioskodawcę w ramach zadania. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie kompleksowe nie jest konieczne wyodrębnienie świadczenia podstawowego i pomocniczego.

Reasumując zakres przedmiotowy zamówienia publicznego opisanego w zdarzeniu przyszłym składa się nierozerwalnie z wykonaniem zadania, jakim jest utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie administracyjnym należącym do Wnioskodawcy. Nie ma podstaw ku temu, aby wyodrębniać poszczególne usługi. A zatem zdaniem Wnioskodawcy omawiane usługi określone zakresem przedmiotowym zamówienia publicznego pn. „Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 -2020", obejmującego utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu, jak i powierzchni całego przystanku autobusowego, stanowią usługę kompleksową. Uzasadnia to przyjęcie do opodatkowania całościowego zamówienia i zastosowania jednolitej stawki podatku.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 w sprawie dotyczącej utrzymania dróg, na które składało się szereg czynności w tym m.in. usługi zamiatania, odśnieżania, usługi budowlane, usługi naprawcze, zabezpieczenia, a zatem analogiczne jak u Wnioskodawcy. W ww. wyroku Sąd orzekł, że: Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej - trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie czynności to są więc też elementem czynności utrzymania drogi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Reasumując, usługi określone zakresem przedmiotowym zamówienia publicznego pn. „Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020”, obejmującego utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu, jak i powierzchni całego przystanku autobusowego, należy uznać za usługę kompleksową, w stosunku do której stosuje się jednolitą stawkę VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Wnioskodawca może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jednostką organizacyjną Wnioskodawcy nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako jednostka budżetowa, jest Miejski Zarząd Dróg.

Wnioskodawca, jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 i 2018 oraz z 2018 r. poz. 1560, 1603, 1669 i 1693) zamierza udzielić zamówienie publiczne. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić procedurę udzielenia zamówienia publicznego zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.01.2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017r. poz1579) w trybie zamówienia przetargu nieograniczonego na „Bieżące utrzymanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019 - 2020”

Zakres przedmiotowy zamówienia obejmuje utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu jak i powierzchni całego przystanku autobusowego.

Zakres rzeczowy przedmiotowego zamówienia publicznego obejmuje:

1.  utrzymanie w czystości wiat i ławek przystankowych,
2.  utrzymanie w czystości przystanków komunikacji autobusowej,
3.  naprawy bieżące wiat i ławek przystankowych,
4.  demontaż wiat przystankowych,
5.  montaż wiat przystankowych zakupionych przez zamawiającego,
6.  montaż ławek zakupionych przez zamawiającego,
7.  zabezpieczenie wiat w przypadku uszkodzeń lub zniszczeń powstałych w skutek zdarzeń losowych (wandalizmu, kolizji drogowych, działania sił natury),
8.  przenoszenie wiat przystankowych oraz ławek z miejsc pierwotnych w miejsca wskazane przez Zamawiającego.

Utrzymanie wiat przystankowych w czystości dotyczy części zewnętrznej i wewnętrznej wiat poprzez mycie ścian, dachu i ławek i polega w szczególności na:

*   usunięciu z powierzchni wiat nielegalnych naklejek, ogłoszeń, informacji plakatów i innych stałych zanieczyszczeń (kleju, taśm klejących i innych) bez uszkodzenia powłok malarskich powierzchni elementów wiat,

*   usunięciu graffiti,

*   osuszeniu umytych powierzchni dla wyeliminowania ewentualnych zacieków dla uzyskania czystości i przejrzystości szyb, czystości konstrukcji wsporczych i dachu oraz estetyki obiektu,

*   usunięciu wszystkich odłamków szkła będących efektem wybicia szyb w wiacie przystankowej (dotyczy to także odłamków pozostałych w konstrukcji wiaty).

Utrzymanie czystości na przystankach komunikacji - przystanki komunikacji autobusowej powinny być sprzątane w sposób gwarantujący ich czystość. Poprzez sprzątanie należy rozumieć: koszenie, usuwanie chwastów, traw, liści, gałęzi, piasku, błota gruzu i innych zanieczyszczeń oraz opróżnienie kosza na śmieci stojącego na przystanku. Obszar podległy sprzątaniu określa się: 15 m od środka wiaty lub słupka w kierunku do krawężnika jezdni wraz ze strefą przykrawężnikową zatoki. Jeśli przystanek zlokalizowany jest w zatoce należy go oczyszczać na całej długości zatoki. Sprzątaniu podlegają tereny utwardzone, jak i zieleńce wokół wiaty i słupka.

Naprawy bieżące wiat i ławek przystankowych dotyczą wymiany lub naprawy uszkodzonych lub zużytych elementów (ścianki boczne, ścianka tylna, dach, ławki, deski).

Demontaż wiat przystankowych obejmuje demontaż całej wiaty, transport i utylizację wszystkich elementów składowych wiaty przystankowej.

Zabezpieczenie wiat w przypadku uszkodzeń lub zniszczeń powstałych wskutek zdarzeń losowych (wandalizmu, kolizji drogowych, działania sił natury) dotyczy interwencji Wykonawcy w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa pasażerów komunikacji miejskiej wynikających ze złego stanu technicznego obiektu (uszkodzenia kwalifikujące wiatę do likwidacji) w ciągu doby od momentu zgłoszenia przez Zamawiającego (demontaż zniszczonych elementów wiaty, uporządkowanie terenu, utylizacja materiałów bezużytecznych), Przeniesienie wyznaczonej wiaty przystankowej obejmuje demontaż, transport, załadunek oraz ponowny montaż wiaty istniejącej. Miejsce docelowe ponownego montażu istniejącej wiaty przystankowej może być zlecone przez Zamawiającego w odległości nie większej niż 20 km. Teren po skończonych pracach należy przywrócić do stanu pierwotnego tzn. wykonać obróbkę nawierzchni peronu oraz usunąć pozostałości ziemi. Montaż wiaty przystankowej obejmuje transport wiaty oraz jej montaż do podłoża za pomocą prefabrykowanych bloków fundamentowych wraz z przywróceniem terenu do stanu pierwotnego poprzez uprzątnięcie terenu po pracach, usunięcie pozostałości ziemi, wykonanie obróbki nawierzchni peronu przy słupkach (perony wykonane z kostki brukowej, płytek chodnikowych, asfaltu).

Malowanie ławek drewnianych - obejmuje malowanie elementów drewnianych ławki, które należy oszlifować a następnie pokryć lakierobejcą w kolorze wskazanym przez Zamawiającego. Wymiana deski w ławce - deskę odpowiednich wymiarów, należy pomalować na kolor zbliżony do stanu pierwotnego i przymocować do ławki

Realizacja poszczególnych czynności wchodzących w zakres przedmiotu zamówienia prowadzi do realizacji wspólnego celu jakim jest utrzymanie w należytym stanie przystanków komunikacyjnych w granicach administracyjnych Zamawiającego

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu zamówienia ustalone zostanie na podstawie cen jednostkowych wyszczególnionych w kosztorysie ofertowym. Ceny jednostkowe określone w kosztorysie ofertowym zawierają wszystkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu zamówienia, w tym między innymi koszty robót przygotowawczych, porządkowych, oznakowania, pracy w godzinach nadliczbowych i w dni wolne od pracy, wszelkie opłaty (w tym za transport odpadów i ich składowanie), itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy usługi określone w opisanym zamówieniu publicznym należy uznać za usługę kompleksową opodatkowaną jedną stawką podatku w wysokości 23%.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie opisanych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Charakter danego świadczenia należy również oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl,, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

W opisanych okolicznościach sprawy, w ocenie Organu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, tj. bieżącego utrzymywania przystanków komunikacyjnych, na którą składać się będą czynności opisane we wniosku. Czynności te podejmowane są w jednym celu - utrzymaniu przystanków komunikacyjnych i mają charakter elementów składowych tej usługi. Ponadto, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu opisanych czynności. Rozdzielenie poszczególnych czynności, w opisanym przypadku, miałoby charakter sztuczny i nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego).

W konsekwencji uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą bieżącego utrzymywania przystanków komunikacyjnych, natomiast wszystkie czynności opisane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Ponieważ usługa bieżącego utrzymywania przystanków komunikacyjnych nie jest wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług czy też zwolnienia od podatku, podlegać będzie ona opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi określone zakresem opisanego zamówienia publicznego pn. „Bieżące utrzymywanie przystanków komunikacyjnych na terenie miasta w latach 2019-2020”, obejmującego utrzymanie w należytym stanie technicznym wiat przystankowych dla zachowania bezpieczeństwa pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego oraz zapewnienie czystości i estetyki zarówno obiektu, jak i powierzchni całego przystanku autobusowego, należy uznać za usługę kompleksową, w stosunku do której stosuje się jednolitą stawkę VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.