Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-677/12-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-07
Teza: w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z budową Centrum.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z budową Centrum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty w związku z budową Centrum.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w latach 2008 – 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „\`(...)\`”. Inwestycja była realizowana w trzech etapach:

*   I etap – budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi (współfinansowany ze środków Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego) – protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku,

*   II etap – budowa krytej pływalni. W wyniku inwestycji powstał basen kryty z niecką główną, ze zjeżdżalnią zewnętrzną, a także nieckami: rekreacyjną (dyszami masującymi, biczami wodnymi, wodospadami, itp.) oraz brodziki dla dzieci, jacuzzi. Poza tym w kompleksie jest widownia, sauna, kręgielnia, kawiarnia, palmiarnia, siłownia itp. Realizacja inwestycji była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Lokalnego w ramach Działania 5.3 „…” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 – protokół odbioru końcowego zadania z 2011 roku,

*   III etap – budowa boisk; wielofunkcyjnego i treningowego, trybun, kortu tenisowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą niezbędną do sprawnego funkcjonowania całego obiektu (współfinansowany ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej i Sportu) – protokół odbioru końcowego zadania z 2010 roku.

Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu została nieodpłatnie przekazana w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 roku) Samorządowemu Centrum. SC jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zarówno Gmina, jak i SC jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W trakcie realizacji inwestycji i ubiegania się o środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej Gmina zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Biura Krajowej Informacji Podatkowej na temat możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji wyżej wymienionego projektu przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek powstały w wyniku przedmiotowej inwestycji zostanie nieodpłatnie przekazany w użyczenie Samorządowemu Centrum – jednostce organizacyjnej Gminy. Wydatki poniesione na realizację powyższej inwestycji nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. W wyniku realizacji projektu Gmina nie osiągnie żadnych przychodów, ewentualne przychody nie będą stanowić przychodów Gminy, ale Samorządowego Centrum.

Wydana interpretacja potwierdziła, że Gmina w tej sytuacji nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji wyżej wymienionej inwestycji. Wobec powyższego podatek VAT został uznany za wydatek kwalifikowalny w ramach projektu realizowanego ze środków RPO Województwa.

Ponadto Gmina zobowiązała się do zwrotu części środków otrzymanych z RPO Województwa w części zrefundowanej kwoty VAT.

Obecnie Wójt Gminy rozważa możliwość zamiany zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z SC. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy planuje wprowadzić w czwartym kwartale 2012 roku. Jednymi z przesłanek zamiany umów są kwestie podatkowe w podatku od towarów i usług. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania jako nabywca wskazana była Gmina. Wytworzone w wyniku inwestycji środki trwałe zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż obiekty wymienione we wniosku: stadion piłkarski, kryta pływalnia, boiska, zostały oddane do użytkowania w 2011 roku.

Niżej wymienione obiekty według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych posiadają następującą klasyfikację (Sekcję/Dział/Grupę/Klasę):

1.  stadion piłkarski – 2/24/241/2411,
2.  boiska – 2/24/241/2411,
3.  kryta pływalnia – 1/12/126/1265.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytania od Nr 2 do Nr 4.

1.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową Centrum Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2012 roku?
2.  Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Gmina powinna odliczyć wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego podlegającego korekcie (odliczeniu), tj. 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne?
3.  Czy w przypadku ponownej zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina będzie miała nadal prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilno – prawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W związku ze zmianą przeznaczenia w 2012 r., użytkowania Centrum z bezpłatnego na płatny, w opinii Gminy ma ona prawo odliczać w kolejnych latach 1/10 podatku naliczonego. Mając bowiem na uwadze fakt, że przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość, z czym wiąże się 10 letni okres korekty, Gmina będzie mogła odliczyć 9/10 (90%) kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsza korekta za 2012 r. zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r., Gmina będzie mogła dokonywać kolejnych rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za lata 2014-2020. Korekt za poszczególne lata Wnioskodawca winien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. Zatem ostatnia korekta zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2021 r.

Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do dokonywania dalszych korekt dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w tym okresie czasu nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w latach 2008 – 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą ,,…”. Inwestycja była realizowana w trzech etapach:

*   I etap – budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego – protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku,

*   II etap – budowa krytej pływalni – protokół odbioru końcowego zadania z 2011 roku,

*   III etap – budowa boisk – protokół odbioru końcowego zadania z 2010 roku.

Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu została nieodpłatnie przekazana w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 roku) Samorządowemu Centrum – jednostce organizacyjnej Gminy. Zarówno Gmina, jak i SC jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecnie Wójt Gminy rozważa możliwość zamiany zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z SC. Nowe rozwiązanie, tj. zawarcie odpowiedniej umowy planuje wprowadzić w czwartym kwartale 2012 roku.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania jako nabywca wskazana była Gmina. Wytworzone w wyniku inwestycji środki trwałe zaliczone są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż obiekty wymienione we wniosku: stadion piłkarski, kryta pływalnia, boiska, zostały oddane do użytkowania w 2011 roku. Dla ww. obiektów Klasyfikacja (Sekcję/Dział/Grupę/Klasę) według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych to:

1.  stadion piłkarski – 2/24/241/2411,
2.  boiska – 2/24/241/2411,
3.  kryta pływalnia – 1/12/126/1265.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotową inwestycję polegającą na budowie Centrum, na którą składają się: stadion piłkarski, kryta pływalnia, boiska, przekazał w 2011 r. w nieodpłatne użytkowanie, co stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast zamierza przedmiotowe nieruchomości udostępniać odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie dojdzie zatem do zmiany przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż po zakończeniu inwestycji, polegającej na budowie Centrum, na którą składają się: stadion piłkarski, kryta pływalnia i boiska, w kwietniu 2011 roku Gmina na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie przekazała ww. budynki w użytkowanie Samorządowemu Centrum. Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie przedmiotowych budynków nie miało związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z podpisaniem przez Gminę umowy dzierżawy stadionu piłkarskiego, boisk, krytej pływalni, budynki te służyć będą prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem będzie mu przysługiwało prawo do dokonania korekty, o których mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Odnosząc się do kwestii jaką część podatku naliczonego Wnioskodawca ma prawo odliczyć w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2012 r., należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowy stadion piłkarski oraz boiska kwalifikują się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 24 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, Grupy 241 – Budowle sportowe i rekreacyjne, Klasy 2411 – Budowle i boiska sportowe. Natomiast kryta pływalnia kwalifikuje się do Sekcji 1 – Budynki, Działu 12 – Budynki niemieszkalne, Grupy 126 – Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i budynki zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, Klasy 1265 – Budynki kultury fizycznej.

Z powyższego wynika, że stadion piłkarski, boiska oraz kryta pływalnia są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy Centrum (stadionu piłkarskiego, boisk, krytej pływalni), która w związku z podpisaną umową dzierżawy będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 9/10 kwoty podatku naliczonego.

Skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości i nie będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to za ten okres Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę w 2012 r. umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Centrum za każdy rok, licząc do końca 10-letniego okresu korekty, o ile nieruchomości, przez ten okres, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Gmina powinna odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne.

Z kolei w przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres, bowiem przedmiotowe nieruchomości nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.