Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-498/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.05.2011r. (data wpływu 19.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2.  art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska):
    1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –amerykańskiej - **jest nieprawidłowe**,
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej. W związku z podjęciem decyzji o wdrożeniu w ramach grupy kapitałowej spółki jednego spójnego systemu informatycznego, Spółka zamierza nabyć licencję na użytkowanie oprogramowania sap (system klasy ERP) od swojego udziałowca, Spółki z siedzibą w USA (dalej: kontrahent lub licencjodawca”). Spółka zakupiła wcześniej licencję od Spółki , z prawem dalszego udostępniania licencji swoim spółkom zależnym pod warunkiem że będą one spełniały określone kryteria.

Zgodnie z umową która będzie zawarta przez Wnioskodawcę z licencjodawcą licencjodawca udzieli licencji na korzystanie z oprogramowania. Licencja zostanie udzielona na rzecz wnioskodawcy, wyłącznie w celu korzystania z oprogramowania na zasadach określonych w umowie przez Wnioskodawcę. Program używany będzie zgodnie z jego przeznaczeniem na własny, wewnętrzny użytek wnioskodawcy i spółek z grupy mających siedzibę w Polsce. Podmiot sprzedający nie przenosi w całość lub części jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które pozwoliłyby na dokonywanie modyfikacji w oprogramowaniu w celu jego dalszej dystrybucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie sap wypłacane na rzecz kontrahenta z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, a zatem, czy Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania podatku dochodowego (tj. tzw. „podatku u źródła) od wynagrodzenia na rzecz spółki z siedzibą w USA z tytułu udzielenia na rzecz spółki licencji na użytkowanie oprogramowania SAP.

Uzasadnienie

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT” lub updop”) osoby prawne nieposiadające na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Na mocy art. 21 oraz art. 26 ustawy o CIT, podmiot wypłacający wynagrodzenie w związku z zapłatą za korzystanie z praw autorskich jest zobowiązany do poboru podatku jako płatnik. Powyższe zasady opodatkowania muszą być jednakże stosowane z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: umowa z USA”).

Zgodnie z art. 13 umowy z USA należności licencyjne powstające na terytorium polski podlegają opodatkowaniu w Polsce według prawa polskiego, z tym jednak zastrzeżeniem, że stawka podatku nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności. Umowa z USA definiuje „należności licencyjne” jako m. in. wszelkiego rodzaju należności, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. W definicji należności licencyjnych nie jest natomiast wymienione oprogramowanie komputerowe.

W opinii Spółki wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu umowy z USA. Odmiennie niż w przypadku innych umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę (np. Umowa z Portugalia), płatności z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie zostały na gruncie umowy z USA expressis verbis wymienione w definicji należności licencyjnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, że opłata za prawo do używania oprogramowania komputerowego nie mieści się w definicji należności licencyjnej w rozumieniu art. 13 umowy z USA. Gdyby bowiem tego typu płatności miały być tym przepisem objęte zostałoby to wskazane wprost w treści art. 13 ust. 3. W efekcie, na gruncie językowej wykładni umowy z USA nie sposób wykazać, że opłaty ponoszone przez wnioskodawcę za korzystanie z oprogramowania udostępnionego przez kontrahenta z USA stanowią opłatę licencyjną opodatkowaną u źródła w Polsce na zasadach wskazanych w art. 13 umowy z USA.

W ocenie Spółki należy mieć również na uwadze art. 3 ust. 2 umowy z USA, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa - umawiającego się państwa - w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

W art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dz. U. 1994 r. Nr 24 poz.83 ze zm.; dalej: „prawo autorskie”) jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą takie odniesienie nie zmienia bowiem faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w rozdziale 7 prawa autorskiego, zawierającym szczególne unormowana odnoszące się do programów komputerowych. Skoro zatem program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 13 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy z USA, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Tym samym płatność, która będzie dokonana przez Spółkę na rzecz kontrahenta z USA tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Z wyroku NSA wydanego 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08, wynika, że płatność za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie podlega podatkowi u źródła jako należność licencyjna w myśl polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro w treści umowy w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Analogiczne stanowisko, zajął NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 276108) analizującym postanowienia polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym stwierdził, że „skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz konwencji berneńskiej, to na podstawie art. 12 ust. 3 umowy w zw. z art. 3 ust. 2 umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych”. Podobne stanowisko można znaleźć w innych wyrokach sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać np. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 301/10, wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/07 (orzeczenie prawomocne).

Wskazany wyżej dorobek orzeczniczy, powstał wprawdzie na tle interpretacji różnych umów bilateralnych, znajduje jednakże pełne odniesienie do rozpatrywanego przypadku, jako że umowy te - w odniesieniu do spornego problemu - zawierały tożsame uregulowania.

Spółka pragnie podkreślić, że sądy administracyjne odmawiają uznania opłat za użytkowanie oprogramowania za należności licencyjne również na gruncie analizy przepisów umowy z USA.

W wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. (sygn. III SA 163/00) Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzone zostało iż; „programu komputerowego nie można zakwalifikować do żadnych z przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a, to konsekwentnie trzeba uznać, iż nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania (…)”. W uzasadnieniu NSA podkreślił, iż program komputerowy na gruncie polskich przepisów nie może być traktowany jako dzieło literackie bądź naukowe. Ponadto NSA powołał się na treść komentarza do konwencji modelowej, z którego zdaniem sądu wynika, iż program komputerowy należałoby traktować jako dzieło naukowe, a jeżeli tego rodzaju kwalifikacja nie jest możliwa, wówczas dane państwo, które zamierza pobierać podatek u źródła za używanie programów komputerowych, powinno w odpowiednim zakresie renegocjować umowy.

Do podobnych wniosków doszedł NSA w niedawno wydanym wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. II FSK 901/09), w którym po przeanalizowaniu 12 umów o unikaniu podwójnego podatkowania (w tym umowy z USA), NSA doszedł do wniosku, że aby wynagrodzenie za udzielenie licencji na oprogramowanie uznane zostało za opłaty licencyjne, musi być ono wprost wymienione w postanowieniach odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierających definicję należności licencyjnych. Zdaniem NSA, w związku z tym, że w umowie z USA nie wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjnych od programów komputerowych, ani nie zdefiniowano należności licencyjnych jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich, należności wypłacane podmiotowi z USA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Ponadto, należy podkreślić fakt, iż spółka nabyła licencję na oprogramowanie na własne potrzeby. Spółka nie może w inny sposób wykorzystywać zakupionego oprogramowania. Nie ma prawa ani udzielić dalszych licencji, ani dokonywać cesji, wypożyczać czy wydzierżawić oprogramowania. Jak bowiem wynika z umowy licencyjnej zawartej przez z licencjodawcą licencja nie pozwala na świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz osób trzecich. W ocenie Spółki, należy zatem uznać zakup licencji na oprogramowanie na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnych znaleźć można w interpretacjach organów podatkowych.

Potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym zakup oprogramowania na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnych znaleźć można w interpretacjach organów podatkowych.

W piśmie z dnia 30 grudnia 1996 r. (PO4/AK-722-845/96) wicedyrektor departamentu podatków bezpośrednich i opłat ministerstwa finansów wyraził następujący pogląd, iż: „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego (\`(...)\`). Innymi słowy należność za taki zakup programu nie mieści się w zakresie pojęcia „należności licencyjne” określonego art. 21 wspomnianej ustawy oraz art. 12 modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania (na podstawie której ustalona jest treść zdecydowanej większości umów w tym zakresie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska) i nie stanowi przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowanej w Polsce. Pojęciem „należności licencyjne” objęte są jednak wszelkie inne należności związane z użytkowaniem programów komputerowych, płacone osobie zagranicznej przez podmiot polski. Do należności takich należy zaliczyć m.in. należności związane z prawami do kopiowania i dystrybucji programów komputerowych (tantiemy), należności za użytkowanie niezakupionych programów itp. Podobne stanowisko zawarł Minister Finansów w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2007 roku (DD7/033-360/KS/0711338/06).

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2009 r., nr ILPB3/423-46109-4/MC wyjaśnił, że: „z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż program komputerowy, który wnioskodawca zamierza nabyć od podmiotu niemieckiego, używany będzie wyłącznie na jego własne potrzeby. Jednocześnie, będzie on końcowym użytkownikiem tego programu. Zgodnie z komentarzem do modelowej konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę, zakupu oprogramowania nie można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw. W związku z powyższym) należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12 ww. Umowy oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznaczaj że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego”. Analogiczne stanowisko zajął powołany organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2009 r., nr ILPBI/415-1040/08-4/AG i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-35/08-2/MW.

Zdaniem Spółki, wobec powyższego, nawet w przypadku przyjęcia założenia (wbrew ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych), zgodnie z którym programy komputerowe mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy z USA, stwierdzić należy, iż opłaty za licencję programu komputerowego używanego wyłącznie na własny użytek, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu wspomnianego przepisu umowy z USA. Tym samym należności te (o ile ich kontrahent nie posiada zakładu na terytorium kraju, z którego należności są wypłacane) podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie siedziby kontrahenta.

Reasumując, zdaniem Spółki, skoro kontrahent nie posiada na terytorium Polski zakładu, całość przedmiotowego wynagrodzenia nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i Spółka nie jest zobligowana jako płatnik do poboru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   uznaje się za **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –amerykańskiej,
*   uznaje się za **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – amerykańska. I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz.U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym. Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko –amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy polsko –amerykańskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu amerykańskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego \[Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej\]. W takiej sytuacji, dochód podmiotu amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 8 umowy polsko- amerykańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w USA), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.07.2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.