Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-474/15-3/PS/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego.
Słowa kluczowe: akcja; Luksemburg; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; udział; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3386/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 2 grudnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-474/15-2/PS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotowa indywidualna interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 19 sierpnia 2015 r.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 7 października 2015 r. znak IPPB5/4510-1-74/15-2/PS.

W dniu 8 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę na przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3386/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 29 marca 2017 r. znak 0114-IPR.4010.1.2017.2.KW złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 11 lipca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1546/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 2 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3386/15, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-474/15-2/PS. Wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do organu zwrócono akta sprawy.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu „istota problemu zaistniałego w sprawie, tj. wykładni art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy, sprowadza się do prawidłowego rozumienia przepisu prawa krajowego, tj. art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie prawa wspólnotowego. Strony niniejszego postępowania interpretacyjnego różniły się bowiem przede wszystkim rozumieniem tych właśnie przepisów, tj. innym ujęciem zasady sukcesji prawnej w razie inkorporacji jednej spółki prawa handlowego przez inną taką spółkę, a także wpływu takiej inkorporacji na zakres praw i obowiązków podatkowych spółki przejmującej względem takich praw i obowiązków spółki przejętej.

Otóż tak zdefiniowany, pierwotny problem niniejszej sprawy był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA (vide wyroki o sygn. II FSK 1675/11, II FSK 2516/12, II FSK 2458/13, II FSK 2929/13). Poza argumentem polegającym na odwołaniu się do literalnego brzmienia wymienionych ostatnio przepisów Ordynacji podatkowej, należy zatem odnotować za tymi orzeczeniami, że "\`(...)\`dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.".

Oczywiście odnotować należy, że to zacytowane stanowisko co do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę sukcesji prawnej, a przyjęte we wszystkich wymienionych wyrokach, dotyczy terminu dwuletniego określonego w art. 22 ust. 4a, a nie art. 21 ust. 4 ustawy. Niemniej ta odmienność w niczym nie umniejsza przydatności zacytowanych orzeczeń na gruncie niniejszej sprawy. Konstrukcja warunków zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki powiązane, wynikającego z dyrektywy 90/435/EWG, jest analogiczna, jak konstrukcja tych warunków wynikająca z dyrektywy 2003/49/WE, a dotyczących odsetek. Wspólnym warunkiem zwolnienia jest w tych dyrektywach wymóg nieprzerwanego, dwuletniego, kwalifikowanego posiadania udziałów przez spółki powiązane. Prawodawca krajowy zobowiązany był implementować obydwie te dyrektywy, co uczynił w przywołanych przepisach ustawy. Stanowczo należy więc odrzucić interpretację, że art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są podstawą kontynuacji sytuacji prawnej spółki przejętej przez spółkę przejmującą, gdy chodzi o zwolnienie z podatku w razie wypłaty dywidend, ale nie są taką podstawą, gdy chodzi zwolnienie z podatku, w razie wypłaty odsetek, np., z tytułu nabycia obligacji wyemitowanych przez spółkę powiązaną.

Reasumując – przejęcie spółek w trybie przewidzianym w przepisach prawa handlowego, w tym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, oznacza w sferze praw i obowiązków podatkowych, że wszystkie te prawa i obowiązki trwają nadal. Można zatem stwierdzić, że sytuacja prawna po połączeniu jest w tej sferze taka sama, jak przed połączeniem, połączenie spółek niczego tu nie zmienia. Szczególny przepis prawa podatkowego może oczywiście wprowadzać pewne modyfikacje od zasady sukcesji generalnej, ale w niniejszej sprawie taki szczególny przepis nie istnieje.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wskutek przejęcia Udziałowca 1 przez Skarżącą, ta druga będzie kontynuowała okres nieprzerwanego posiadania udziałów w B. Upływ dwuletniego okresu posiadania tych udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy, po dokonanym połączeniu obydwu spółek, nie będzie mieć wpływu na zwolnienie wypłaconych odsetek z podatku u źródła w Polsce, wskutek czego Skarżąca nie będzie miała żadnych obowiązków jako płatnik.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. („A.” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami A. są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów A. („Udziałowiec l”), oraz; b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów A. („Udziałowiec 2). Udziałowiec l posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym, nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („B.”).

B. uzyskiwała od Udziałowca l odsetki z obligacji wyemitowanych przez Udziałowca l i objętych przez B. Wypłata odsetek w Udziałowcu 1 na rzecz B. korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla Udziałowca l, co najmniej 2 letni okres posiadania 25% udziałów będzie spełniony.

Rozważane jest dokonanie połączenia A. z Udziałowcem l. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 . ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH”) przez przeniesienie całego majątku Udziałowca l na A. za udziały, które A. wyda udziałowcowi Udziałowca l (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, A. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca l, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że A. w wyniku połączenia z Udziałowcem l, jako następca prawny Udziałowca l, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca l.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w B. przez Udziałowca l upłynie po połączeniu Udziałowca l z A. ,tj. nastąpi u następcy prawno-podatkowego Udziałowca l.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. A. jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie A. przez Udziałowca l w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego A.) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa A. na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących A. umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca l. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały A. są głównym aktywem Udziałowca l. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. A. nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu l.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

(a) W zamian za majątek Udziałowca l (spółki przejmowanej) A. (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca l nowo wyemitowane udziały A.

(b) W związku z połączeniem, A. nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec l. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez A. w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy A. zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych A. nastąpi bez wynagrodzenia.

(c) Połączenie spółek A. oraz Udziałowca l nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego A. maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca l. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca l a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca l.

W przekonaniu A, powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec l będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca 1, A. otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

A. prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz A.). Wyniki finansowe Udziałowca l z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (A.), zgodnie z metodologią MSSF.

Z uwagi na ewentualny obowiązek płatnika po stronie Spółki, Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na Pytanie będące przedmiotem niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w B. (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca l z A., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wypełnia przesłankę 2-letniego posiadania udziałów i akcji konieczną do nieopodatkowania dokonanych przez Udziałowca l na rzecz B. wypłat i odsetek podatkiem u źródła w Polsce, a przez to brak jest obowiązku A. jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku lub też brak samodzielnego obowiązku płatnika po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku po stronie Spółki nie zaistnieje obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów z odsetek i ustala się w wysokości 20% przychodów.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z wykładni literalnej powyższych przepisów, obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu odsetek ciąży na spółce nieposiadającej w Polsce swojej siedziby. Ustawodawca wskazał jednak możliwość zwolnienia z tego podatku, jeżeli zostaną łącznie spełnione wymogi wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy o C1T, przy czym są one skierowane zarówno do spółki wypłacającej należności, jak i do spółki będącej odbiorcą należności. Przenosząc warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, wymóg posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skierowany do spółki wypłacającej należności (Udziałowca 1) został spełniony.

Podobnie, spełniony jest wymóg z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podlegania w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania przez spółkę uzyskującą przychody (B.). Zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 kolejnym warunkiem jest, aby spółka wypłacająca należności (Udziałowiec l) posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody (B.). Spółka będąca odbiorcą należności z tytułu odsetek powinna być jednocześnie uzyskującym przychody.

Jak wynika z powyższego, wymogi skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT odnoszą się zarówno do spółki wypłacającej należności, jak i do uzyskującej przychody z tytułu odsetek. Istotnym jest więc w tym miejscu powołanie - dyspozycji art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, która stanowi swego rodzaju wymóg dodatkowy zastosowania zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy zauważyć, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego Wniosku wymóg art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT spełniony będzie przez Udziałowca l (spółkę wypłacającą należności), gdyż to ona posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale B. (spółki uzyskującej przychody). W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio odnosi się do ust. 3 pkt 3, obowiązek nieprzerwanego posiadania udziałów w B. ciąży na Udziałowcu 1.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku rozważane jest dokonanie połączenia A. z Udziałowcem l. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli przez przeniesienie całego majątku Udziałowca l na A. za udziały, które A. wyda udziałowcowi Udziałowca l. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej dodaje, że przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych), 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art, 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek Ordynacja podatkowa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy A. w wyniku połączenia z Udziałowcem l, jako następca prawny Udziałowca l, wstąpi więc we wszystkie prawa i obowiązki Udziałowca l. Dodatkowo, zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak wynika więc z przepisów Ordynacji podatkowej oraz KSH, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego występuje tzw. zasada sukcesji generalnej. Oba wskazane wyżej przepisy odnoszą się do sytuacji połączenia przez przejęcie. Ponadto, obie regulacje bezpośrednio wymieniają wszystkie prawa, ale także i obowiązki, jako będące przedmiotem sukcesji. Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż brzmienie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, w której osoba prawna przejmuje kilka osób prawnych, a więc w takiej sytuacji spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki wszystkich spółek przejętych.

Jak zostało to wykazane powyżej, obowiązek nieprzerwanego, dwuletniego posiadania udziałów w celu skorzystania przez B. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT spoczywa na Udziałowcu 1.

W związku z tym, należy uznać, iż na skutek połączenia przez przejęcie Udziałowca l przez A., A. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca l, w tym także w zakresie nieprzerwanego posiadania udziałów przez Udziałowca l w B. w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej", ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 21 ust 3 i ust. 4 ustawy o CIT, których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych,jaki nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń.

Ponadto, użyte w art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji), w kapitale spółki otrzymującej odsetki. Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust 9 ustawy o CIT). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Należy zauważyć, iż stanowisko to zostało utrwalone w praktyce orzeczniczej NSA w analogicznych sprawach dotyczących tzw. zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym w szczególności w wyroku NSA z 26 marca 2013 r., IIGSK1675/11, wyroku NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2503/11, oraz wyroku NSA z 14 lutego 2014 r., IIFSK 536/12.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż dla zasady sukcesji generalnej, w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, że przejście na A. obowiązku dwuletniego posiadania udziałów w B. przez Udziałowca l dotyczy korzyści podatkowej spółki prawa luksemburskiego (B.). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT przepisy wynikające z ust. 3-7 tego artykułu, a więc także dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów spółki zagranicznej na terytorium Polski, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o CIT. W załączniku tym wskazuje się m.in. luksemburskie spółki, w tym w formie société anonyme, a więc należy uznać, że są one traktowane tak jak polskie osoby prawne. Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art, 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Polską a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej zwolnienia z tytułu dochodów z dywidend w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., 1 SA/Kr 356/13, w którym WSA w Krakowie stwierdził: „(\`(...)\`) art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) „ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek)”.

Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Przy czym zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń, prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Jej istota polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09) - tak. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11, dostępny w CBOSA. Dlatego też w orzecznictwie dopuszcza się możliwość przejścia w drodze sukcesji uniwersalnej uprawnienia do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. i 22 ust. 1 tej ustawy”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1984/12: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (\`(...)\`) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (\`(...)\`), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (\`(...)\`) czyli tzw. łączenie przez przejęcie – inkorporację, jest przykładem następstwa prawnego pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmującą, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (…) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę. W świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej”. Należy uznać, iż argumentacja przedstawiona w powyżej zacytowanym fragmencie wyroku WSA w Krakowie powinna być zastosowana w sposób analogiczny do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, bowiem kluczowe znaczenie ma w niej sukcesja praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca 1 z A., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce także ze względu na przepisy dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 157, str.49) (dalej: "Dyrektywa"), na gruncie których wprowadzono do ustawy o CIT zwolnienie z art. 21 ust. 3. Zgodnie z preambułą Dyrektywy: „Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez : jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek". Celem Dyrektywy jest więc wyraźne zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odsetek. Na organach podatkowych winien więc spoczywać obowiązek takiej interpretacji prawa podatkowego, aby umożliwić skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie zaś dokonywanie jej wykładni zawężającej. Spółka pragnie także wskazać, iż w obecnie obowiązującym porządku i prawnym w Polsce obowiązuje proeuropejska wykładnia przepisów. Przepisy Dyrektywy wyraźnie wskazują, że jej celem jest zwolnienie z podatku dochodowego dochodów, w tym odsetek, po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Nie powinno się więc dokonywać wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego w sposób odmienny.

Warto także zauważyć, że w doktrynie dość jednoznacznie wskazuje się, że warunek dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 1 ust. 10 Dyrektywy (implementowany w Polsce w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) jest zachowany w przypadku restrukturyzacji spółek: „Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, iż samo zdarzenie restrukturyzacyjne, gdy przykładowo dotychczasowa relacja zależności według schematu spółka matka - spółka córka zostaje zastąpiona przez relację spółki siostrzane, nie skutkuje przerwaniem 2-letniego okresu powiązania. Do analogicznej konkluzji należy dojść, gdy dotychczasowa spółka siostra staje się spółką matką dla spółki siostry (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635). Uczestniczenie przez spółki w zdarzeniach restrukturyzacyjnych, skutkiem czego przykładowo jedna ze spółek sióstr jest inkorporowana przez spółkę matkę bądź przekształcenie jednej ze spółek, nie przerywa trwania wymaganego okresu 2 lat (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635)" (W. Modzelewski, F. Majdowski, J. Matarewicz, Dyrektywy UE dotyczące podatków bezpośrednich. Komentarz, Warszawa 2011). Innymi słowy, sukcesja generalna powoduje przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej (Udziałowca 1) na A., co nie przerywa biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów w B. W związku z tym B. jest uprawniona do skorzystania zwolnienia przewidzianego zarówno w przepisach Dyrektywy, jak i ustawy o CIT.

Warunek 2-letniego okresu posiadania udziałów należy uznać więc za spełniony. Abstrahując od powyższego w omawianej sytuacji w ogóle nie powstałby obowiązek płatnika dla Spółki. Przepis art. 25a ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Art. 26 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu. Oznacza to, że nie powstałby po stronie Spółki obowiązek płatnika.

Podsumowując, warto odnieść się do utrwalonej w piśmiennictwie zasady, iż przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego dotyczącego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, ograniczenia takie musiałyby być zawarte Dyrektywie, umowie o unikaniu podwójnego podatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem, ewentualnie w ustawie podatkowej. Jak wynika z powyższych rozważań, żaden ze wspomnianych aktów prawnych nie zawiera takich ograniczeń. Zdaniem Spółki należy więc stwierdzić, iż okres posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca 1 z A., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce. Brak jest również samodzielnego obowiązku płatnika w tym zakresie po stronie Spółki.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3386/15, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.