Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1022/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Stawka podatku dla usług własnych świadczonych w ramach usług turystyki.
Słowa kluczowe: usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 20 grudnia 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług turystyki oraz usług pasażerskiego transportu lądowego w ramach organizacji usługi turystyki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 11 i 20 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług turystyki oraz usług pasażerskiego transportu lądowego w ramach organizacji usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka organizuje imprezy turystyczne dla zorganizowanych grup oraz dokonuje ich sprzedaży jako pośrednik. Imprezy te, realizowane w ramach prowadzonej działalności określane jako „własne”, organizuje poprzez częściowy zakup usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dotyczą one między innymi usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów, itp. Jednakże usługi transportowe dla uczestników imprez Spółka organizuje we własnym zakresie. W związku z tym, chce zastosować dwie stawki podatku do ustalonych podstaw opodatkowana:

*   8% dla usług określanych jako „własne”, pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarowi usług,
*   23% dla marży ustalonej jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Spółkę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie stosowanie 8% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi wykonywanej we własnym zakresie w ramach organizacji imprezy i czy całość usługi turystyki powinna być opodatkowana stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stosowanie 8% stawki podatku dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju, jako usługi, która jest wykonywana we własnym zakresie w ramach organizacji imprez. Usługa pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju została wg PKWiU sklasyfikowana pod symbolem 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski”. Co więcej, nie rozdzielono jej na transport „obcy” (dla podatników zamawiających) oraz na transport „własny”. Podkreślić należy, że wykonywanie usług transportu pasażerskiego na zlecenie innych podatników lub w ramach organizowania własnej imprezy niczym się nie różni, ponieważ wykorzystywane w tym celu są te same pojazdy i kierowcy.

Ustawodawca w art. 119 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług nakazał odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Stosowanie 23% stawki podatku do własnych usług transportu stanowiłoby przyczynę nierównego traktowania podmiotów, które świadczą identyczne usługi.

Zgodnie z dyrektywą VAT, każde państwo członkowskie może wprowadzić stawkę obniżoną dla usług przewozu osób i ich bagażu. Rzeczpospolita Polska skorzystała z tego uprawnienia, przewidując stawkę 8%. Zdaniem Spółki, usługa transportu pasażerskiego lądowego wykonywana w ramach usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy. Artykuł 119 ust. 5 ustawy, w związku z art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, nakazuje, dla usług pasażerskiego transportu lądowego świadczonych jako usługi własne wchodzące w skład usługi turystyki, stosować stawkę właściwą dla tej usługi ustalonej na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy.

Procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112 stanowi, co do istoty, powtórzenie przepisów art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1). Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników. Własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży nie podlegają zatem szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży, ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT. Jeśli chodzi o stawkę podatku, zastosowanie znajdują przepisy tytułu VIII Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z art. 98 ust. 2 w związku z pkt 5 załącznika III do Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo wprowadzić stawkę obniżoną dla usług przewozu osób i ich bagażu. Rzeczpospolita Polska skorzystała z tego uprawnienia. Artykuły 306-310 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Podsumowując, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, to stawka ta ma zastosowane do omawianych usług własnych biura podróży.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotowa kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 637/13, jak również była przedmiotem orzekania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11. Zawarta w tych orzeczeniach argumentacja stanowi punkt wyjściowy dla stanowiska Spółki w niniejszej sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że stawka podatku obowiązująca dla całości usług turystyki wynosi 23% (marża). Należy oddzielnie rozpatrywać usługi własne oraz usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turystów. W przypadku usług turystyki stosuje się procedurę szczególną uregulowaną w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, przewidującą uregulowania specyficzne dla biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Jak wynika z brzmienia samego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników. W świetle powyższej szczególnej procedury opodatkowania biur podróży, stanowisko Spółki sprowadza się do rozróżnienia:

*   w przypadku nabywania usług transportu od osób trzecich, do jej opodatkowania stosuje się szczególną procedurę marży według stawki 23%,
*   w przypadku świadczenia usług własnych, procedura ta nie będzie miała zastosowania, ponieważ nie spełnia wskazanego w Dyrektywie warunku nabywania świadczeń od innych podmiotów, wobec czego zastosowanie, na podstawie art. 98 Dyrektywy, znajdzie możliwa do zastosowania przez państwo członkowskie obniżona stawka podatku – w tym wypadku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze m.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepis art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 157 ww. załącznika nr 3 wymieniono pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39).

Zaznaczyć należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług, jak też w przepisach wykonawczych do niej, nie wymieniono usług turystyki, jako usług, dla których obniża się stawkę lub które zwalnia się od podatku. W związku z powyższym usługi turystyki opodatkowane są 23% stawką podatku.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis zostanie uchylony, a w jego miejsce zacznie obowiązywać art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi turystyki”. Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa „turystyka”, przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprezy).

Według definicji wynikającej ze „Współczesnego słownika języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), „turystyka” to działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów.

Jak wynika z cytowanych wyżej regulacji art. 119 ustawy, istotnym elementem szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Są to np.: transport, zakwaterowanie, czy wyżywienie.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzyma brzmienie:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się przepisy art. 29a.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Powyższe regulacje dotyczące szczególnych zasad opodatkowania usług świadczonych przez biura podróży stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c).

Artykuł 307 Dyrektywy stanowi, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

W myśl art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 98 ust. 2 ww. Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, pod poz. 5 wymieniono „przewóz osób oraz ich bagażu”.

Według art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2).

Turysta – stosownie do art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Powyższe definicje wskazują, że usługi turystyki to kompleksowe usługi świadczone na rzecz turysty, które obejmują swym zakresem cząstkowe świadczenia, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte, stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Procedura opodatkowania biur podróży jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla ich działalności i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w trybie prejudycjalnym orzeczenie z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11. W punkcie 19 tego orzeczenia Trybunał wskazał, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Analogiczne stanowisko TSUE przedstawił w wyroku z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C 74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437 (pkt 26), w którym orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych. Trybunał wywiódł, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka organizuje imprezy turystyczne dla zorganizowanych grup oraz dokonuje ich sprzedaży jako pośrednik. Przy organizowaniu imprez częściowo nabywa usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Dotyczy to między innymi usług noclegowych, wyżywienia, przewodnika, biletów wstępu do teatrów, muzeów, itp. Usługi transportowe dla uczestników imprez Spółka zapewnia we własnym zakresie. W związku z tym, chce zastosować dwie stawki podatku do ustalonych podstaw opodatkowana:

*   8% dla usług pasażerskiego transportu lądowego na terenie kraju (określanych jako „własne”) na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy,
*   23% dla marży ustalonej jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez Spółkę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przy świadczeniu usług polegających na organizacji imprez turystycznych, Spółka – na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy – będzie obowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych oraz usług nabytych uprzednio od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi transportowe, stanowiące element usługi turystycznej, organizowane we własnym zakresie, będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, natomiast usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, jako składniki imprez turystycznych, będą podlegały szczególnej procedurze opodatkowania (w oparciu o regulacje art. 119 ustawy). Zatem, o ile wykonywane w ramach usług organizacji imprez turystycznych usługi przewozu osób będą usługami mieszczącymi się w klasyfikacji wskazanej w poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy, będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, a pozostałe usługi składające się na usługę turystyki – stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.