Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4160-7/10-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-23
Teza: Opodatkowanie osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu
Słowa kluczowe: aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; kapitał-kapitał spółki; koszt-koszty uzyskania przychodów; Luksemburg; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wartość udziału
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze złożoną skargą z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2009 Nr IPPB2/415-548/09-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu doręczoną w dniu 30.11.2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25.11 2009 r. Nr IPPB2/415-548/09-2/MK, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana Jana W. reprezentowanego przez Pełnomocnika Pana Macieja G. z dnia 28.08.2009 r. (data wpływu 02.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/415-548/09-2/MK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu potwierdzono prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

We wniosku z dnia 28.08.2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. W tym celu rozważa przystąpienie do istniejącej spółki kapitałowej S.A.R.L. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: L.) lub innej spółki prawa Europejskiego i dalsze prowadzenie części swoich inwestycji za pośrednictwem tej spółki. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych Certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: certyfikaty) objętych za gotówkę oraz w części za udziały/akcje w polskiej spółce lub w postaci innych papierów wartościowych (np. obligacji, akcji). Zdaniem Wnioskodawcy status udziałowca spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu daje bowiem większe możliwości prowadzenia działalności w zakresie zarządzana portfelem aktywów finansowych, poszukiwania inwestorów, czy partnerów biznesowych przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka gospodarczego.

Część wkładu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a część na pokrycie kapitału zapasowego L. Warunki planowej emisji (wartość nominalna i emisyjna nowych udziałów) będą wynikać z obecnej struktury kapitałów L. (wartość emisyjna nowych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej) tak aby nie doszło do pokrzywdzenia wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej z czego część zostanie alokowana na pokrycie kapitału podstawowego a pozostała część na kapitał zapasowy.

Wartość emisyjna udziałów odzwierciedlać będzie wartość rynkową papierów wartościowych wnoszonych w formie aportu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w wypadku dokonania aportu w celu podwyższenia kapitału spółki, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów L. objętych w zamian za wniesiony aport zaś koszt uzyskania przychodu wykazać zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 (w zależności od sposobu objęcia akcji), a w przypadku innych papierów (np. certyfikatów inwestycyjnych zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia tak objętych udziałów kosztem. uzyskania przychodu na dzień zbycia będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?
3.  Czy Wnioskodawca powinien wykazać przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w L. na formularzu PIT – 38, który zostanie złożony w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonał transakcji?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania drugiego i trzeciego udzielona została w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z póz. zm. dalej ustawa pdof) przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie nominalna wartość udziałów objętych w L. w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (certyfikatów), natomiast koszt uzyskania przychodu zostanie ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 (w zależności od sposobu objęcia akcji) oraz zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy w przypadku innych papierów wartościowych (np.: certyfikatów inwestycyjnych).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przestawił następujące argumenty.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych polscy rezydenci podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej uupo) zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko luksemburskiej uupo miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki L. będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli polska. W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w postaci papierów wartościowych do L. spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przychód ten będzie równy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30b ww. ustawy powyższy przychód podlega opodatkowaniu, podatkiem wg stawki 19%.

Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tj. nominalną wartością objętych udziałów), a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e ustawy podatkowej.

W przypadku gdy przedmiotem aportu będą papiery wartościowe (np.: certyfikaty) inne niż udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni do określenia wysokości kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią kosztem z tytułu objęcia udziałów w L. będą faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przedmiotu wkładu natomiast w przypadku gdy przedmiotem aportu będą akcje, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, iż art. 17 ww. ustawy nie pozostawia podatnikom dowolności przy ustalaniu wartości przychodu. Zawiera on odwołanie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jednocześnie, jeżeli tak określona cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartość rynkowej tych rzeczy lub praw dochód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie więc z powołanym przepisem, wartość rzeczy lub praw będących przedmiotem aportu powinny być ustalone w wysokości ich wartości rynkowej, jednakże przepis ten pozostawia również możliwość określenia tych wartości w wysokości odbiegającej od ich wartości rynkowej, pod warunkiem istnienia uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji w wypadku wniesienia aportu w wartości przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów powinno być uzasadnione wskazaniem obiektywnych przyczyn, dla których przychód z takiej transakcji będzie odbiegał od wartości rynkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem warunków rynkowych w szczególności wartość emisyjna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu (certyfikatów lub innych papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji).

Wkład niepieniężny zostanie wniesiony z uwzględnieniem istniejącej w L. struktury kapitałów.

Wnioskodawca zauważył, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, która posiada kapitał zapasowy przez jej udziałowca lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej. W związku z powyższym pomimo tego, że wartość emisyjna udziałów odzwierciedlać będzie wartość rynkowa to wartość nominalna otrzymanych akcji będzie niższa. Nie zmienia to jednak faktu, że wartość prawa majątkowego, które otrzyma Wnioskodawca będzie równa wartości rynkowej, jako że w tym wypadku decydująca jest wartość emisyjna.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest zjawiskiem powszechnym na rynku finansowym, dlatego też transakcje takie zostały uregulowane przepisami prawa handlowego zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego zgodnie z art. 261 Ksh, przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W konsekwencji, należy uznać, że warunki przedmiotowego wniesienia (w szczególności planowana struktura kapitałów spółki) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 19 ww. ustawy nie zmodyfikuje ostatecznej konkluzji, zgodnie z którą przychodem w opisanym stanie faktycznym będzie wartość nominalna objętych udziałów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów w dniu 29 sierpnia 2005 r. (sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW) potwierdził, iż „w sytuacji przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na Cyprze i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e) osiągnięta w roku podatkowym”, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2008 r. Nr ILPB2/415-8/08-2/ES.

W dniu 25 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-548/09-2/MK, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28.08 2009 r. jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji). Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdy przedmiotem aportu będą akcje/udziały w spółce lub wkłady w spółdzielni uzyskany przychód Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy, natomiast gdy przedmiotem aportu będą certyfikaty inwestycyjne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu nastąpi zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 16 grudnia 2009 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem z dnia 28.08.2009 r.

W ocenie Strony, interpretacja Nr IPPB2/415-548/09-2/MK z dnia 25.11.2009 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

*   art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.),

*   naruszenie art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Zdaniem Strony, przychodem z tytułu wniesienia wkładu będzie nominalna wartość udziałów w spółce luksemburskiej objętych w zamian za wkład, ustalona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Równocześnie nie zajdą przesłanki do oszacowania przez organy podatkowe przychodu z tytułu wniesienia wkładu w wysokości większej niż nominalna na podstawie art. 19 ustawy o PDOF, ponieważ dla rozbieżności pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich wartością rynkową w omawianej sytuacji będzie istnieć uzasadniona przyczyna gospodarcza.

W uzupełnieniu swojego stanowiska Strona wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w zakresie możliwości szacowania przychodu z tytułu aportów nie znajduje uzasadnienia również z tego względu, że - zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych - przepisy art. 19 ustawy o PDOF, które dotyczą szacowania przychodów w przypadku aportów nie mogą mieć w ogóle zastosowania.

W celu potwierdzenia swego stanowiska wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, które dostarcza dodatkowych argumentów na rzecz niemożności ustalenia w okolicznościach ustalonych we Wniosku przychodu Podatnika w oparciu o wartość inną niż wartość nominalna.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-548/09-6/MK.

Wobec powyższego Strona pismem z 16.02.2010 r. (otrzymanym w dniu 22.02.2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/415-548/09-2/MK.

W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/415-548/09-2/MK w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 ustawy o PPSA oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi Zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

*   art. 17 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, uprawnia organ podatkowy do oszacowania przychodu Podatnika, doprowadzając go do wartości rynkowej przedmiotu wkładu,
*   art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez odmowę uznania, że okoliczności wskazane we wniosku o interpretację stanowią „uzasadnioną przyczynę” w rozumieniu tego przepisu, usprawiedliwiającą różnice między wartością rynkową wkładu, a wartością nominalną otrzymanych udziałów,
*   art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 14b 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielanie odpowiedzi na pytanie zawarte we Wniosku.

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii „ceny określonej w umowie”, która bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ww. ustawy, „odpowiednie” zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że interpretując normę prawną powinno się uwzględnić przy jej stosowaniu ewentualne różnice między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłany.

Odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice.

Strona zaznacza, że w umowie podwyższenia kapitału Spółki, określone są dwie wartości, które hipotetycznie mogłyby odpowiadać „cenie określonej w umowie” zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF - wartość nominalna udziałów oraz ich wartość emisyjna. Odpowiednie odniesienie art. 19 ust. 1 ww. ustawy do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, za jedyną kategorię ekonomiczną odpowiadającą swoim charakterem „cenie określonej w umowie” można uznać wartość emisyjną udziałów - wyraża ona w sobie wartość rynkową wniesionego wkładu i stanowi jego ekwiwalent. Zdaniem Podatnika, wartość nominalna udziałów nie może odpowiadać „cenie określonej w umowie” - wartość ta nie ma bowiem charakteru rynkowego i jednoznacznie wynika ze struktury kapitału określonej w statucie spółki.

Przyjmując zatem, że za „cenę określoną w umowie”, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, należy przyjąć wartość emisyjną udziałów (akcji), proces szacowania określony w zdaniu drugim tego przepisu, będzie odnosił się wyłącznie do przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. Organy podatkowe będą uprawnione do badania wysokości wkładu niepieniężnego oraz do określenia przychodu wspólnika / akcjonariusza w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) jedynie w sytuacji, gdy wartość aportu (i) nie została ustalona w wartości rynkowej i (ii) bez uzasadnionej przyczyny od niej odbiega.

Konsekwentnie, w opinii Podatnika, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do sytuacji, w której wartość nominalna wydanych udziałów różni się od wartości rynkowej wnoszonego wkładu z uwagi na fakt, że ta pierwsza wynika ze statutu Spółki - za „cenę określoną w umowie” nie można uznać wartości nominalnej otrzymanych udziałów.

W powyższym kontekście, należy zaznaczyć, że wartość aportu objętego w zamian za udziały w Spółce zostanie określona z wykorzystaniem ich wartości rynkowych - wartość emisyjna udziałów odpowiadać będzie wartości rynkowej wnoszonego wkładu. Zatem, art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku.

Dalej Strona skarżąca zauważa, iż w powyższym zakresie, także w piśmiennictwie wskazuje się, że „należy mieć na uwadze, iż w przypadku zaniżenia wartości przychodu, co miałoby miejsce przy ustaleniu wartości przychodu wkładu niepieniężnego na poziomie niższym od jego wartości rynkowej, organy podatkowe mają prawo określić przychód na zasadach wynikających z art. 19 ww. ustawy. Strona podnosi, że dyspozycja odpowiedniego zastosowania art. 19 ust. 1 ww. ustawy do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF budzi wiele kontrowersji. Niektóre stanowiska wskazują że art. 19 ustawy o PDOF, w zakresie w jakim dotyczy przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, nie zawiera żadnej treści normatywnej i nie można na jego podstawie wnioskować o istnieniu jakiejkolwiek normy prawnej.

Strona zauważa, że rozumienie odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy, które zostało zaprezentowane w skardze, uwzględnia charakter instytucji aportu, a także jest spójne z wykładnią językową systemową oraz celowościową omawianych przepisów.

W tym kontekście przyjęcie stanowiska organu podatkowego i uznanie, że istnieje możliwość określenia wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przy wniesieniu aportu w wysokości wartości rynkowej prowadzi do zawyżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

*   Przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF - przy założeniu zasadności zastosowania procedury szacowania zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF - odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładu (suma wartości nominalnej wkładu i kwoty doszacowanej przez organ podatkowy). Na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 2 lub 3 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodu ustalane są w wartości nominalnej wnoszonych udziałów (akcji) lub w wartości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie. Nie jest przy tym wykluczone, że wartość nominalna wnoszonych udziałów (akcji) albo wartość faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów (akcji) nabywanych.
*   Z kolei na etapie zbycia udziałów (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychód należy przyjąć kwotę należną choćby nie została faktycznie otrzymana. Natomiast w świetle art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PDOF, za koszt uzyskania przychodu uznaje się wyłącznie wartość nominalną objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Z powyższego wynika zatem, że na etapie wniesienia udziałów (akcji) do spółki, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między wartością rynkową nabytych udziałów (akcji) (co jest konsekwencją uznania możliwości szacowania przychodu przez organ podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF), a kosztem historycznym wniesionego wkładu (który może być równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przy aporcie).

Dla zobrazowania przedmiotu sprawy Strona posłużyła się przykładem:

Etap I (aport): Dochód = Wartość rynkowa udziałów (akcji) wydanych - Koszt historyczny składników majątkowych wnoszonych

Z kolei na etapie zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach aportu, dochodem będzie różnica między przychodami należnymi z tytułu zbycia udziałów (akcji) wydanych \[które mogą odpowiadać wartości rynkowej udziałów (akcji)\], a wartością nominalną objętych udziałów (akcji) \[która jak wskazano może być równa kosztowi historycznemu wniesionego wkładu\].

Etap II (zbycie): Dochód = Wartość rynkowa udziałów (akcji) wnoszonych Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych= koszt historyczny wkładu

Strona zauważa, że przy przyjęciu stanowiska organu podatkowego, w ramach opisanych powyżej etapów, dochodzi do zawyżenia (nawet podwójnego - tak jak przy przyjętych założeniach) dochodu, który powinien podlegać opodatkowaniu.

Oszacowanie wysokości przychodu na etapie nabycia udziałów (akcji) zaburza neutralność opodatkowania transakcji obrotu udziałami. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości „dostosowania” wysokości kosztów uzyskania przychodów do rozpoznania na etapie zbycia udziałów (akcji), która powinna być konsekwencją zastosowania procedury określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodu jest wyłącznie wartość nominalna udziałów (akcji), bez uwzględnienia wartości oszacowanej przez organ podatkowy na etapie ich nabycia.

W celu zachowania kompletności wywodu, Strona wskazuje ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W jednym z najnowszych wyroków z 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bd 699/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że „prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Niezależnie od argumentacji powyżej przedstawionej w skardze, Strona zauważa, że nawet gdyby uznać, że art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOF odnosi się także do sytuacji, w której wartość nominalna udziałów odbiega od wartości rynkowej wniesionego wkładu, w ocenie Striony istnieje uzasadniona przyczyna, dla której organy podatkowe powinny odstąpić od procesu szacowania przychodu.

Należy bowiem zauważyć, że z uprawnień nadanych przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, organ podatkowy może skorzystać wyłącznie wtedy, gdy cena odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw:

1.  znacznie, i
2.  bez uzasadnionej przyczyny.

Strona zauważa, że w Wezwaniu wskazała, iż warunkiem uruchamiającym proces szacowania przychodu jest spełnienie obu powyższych przesłanek jednocześnie. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF nie wskazuje jednak expressis verbis, jakie „uzasadnione przyczyny” warunkują odstąpienie organu od przyznanego mu uprawnienia.

Biorąc pod uwagę charakter instytucji aportu należy zauważyć, że ma ona sens ekonomiczny tylko w przypadku, gdy wartość wkładu ma odzwierciedlenie w cenie emisyjnej obejmowanych udziałów (akcji). Wartość nominalna objętych udziałów ma jednakże wartość formalną jest podstawą do określenia wysokości zysku dystrybuowanego na poszczególnych udziałowców / akcjonariuszy. W tym kontekście, żaden racjonalnie gospodarujący udziałowiec / akcjonariusz, nie dopuściłby do sytuacji, w której wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez nowego udziałowca / akcjonariusza będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego przez niego wkładu. Transakcja taka skutkowałaby nieproporcjonalnym zawyżeniem wartości udziału podmiotu przystępującego do spółki, co przy braku zmiany wartości udziałów posiadanych przez poszczególnych / obecnych udziałowców / akcjonariuszy doprowadzi w praktyce do ich zaniżenia - za wkład o tej samej wartości, nowy udziałowiec / akcjonariusz otrzymałby prawo do udziału w zysku w wartości wyższej niż prawo do udziału w zysku dotychczasowych udziałowców / akcjonariuszy. W rezultacie, sytuacja taka, doprowadziłaby do nieakceptowanych przesunięć wartości majątkowych i nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej spółki kapitałowej.

Strona wskazuje, iż z powyższego wynika, że objęcie udziałów w wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna nie jest uzależnione od względów prawno - podatkowych transakcji, a podyktowane jest wyłącznie uwarunkowaniami rynkowymi - zachowaniem interesów dotychczasowych udziałowców. W opisanym stanie faktycznym, zachowanie struktury właścicielskiej w Spółce leży w interesie wszystkich wspólników i jako takie powinno zostać uznane za „uzasadnioną przyczynę”, określoną w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOF, dla której wartość nominalna udziałów różni się od wartości rynkowej wniesionego wkładu.

Zdaniem Strony nawet gdyby przyjąć poprawność stanowiska Dyrektora IS, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostanie spełniona jedna z przesłanek art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF, tj. brak „uzasadnionej przyczyny”, co w sytuacji Strony, dyskwalifikuje możliwość oszacowania przychodu przez organ podatkowy.

Ponadto Strona skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji w oderwaniu od przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego.

1\. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednakże, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno zawierać wyjaśnienie, którego domaga się Wnioskodawca oraz być na tyle jasne, rzetelne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości zarówno co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z kolei na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Podatnik zobowiązany był przedstawić wyczerpująco zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska Podatnika, Organ powinien był wskazać prawidłowe stanowisko i dokonać wykładni przepisów prawa z perspektywy stanu faktycznego opisanego we Wniosku.

Jeżeli w ocenie Dyrektora IS, przedstawiony stan faktyczny był niezrozumiały lub niepełny, powinien był wezwać Podatnika do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W przeprowadzonym postępowaniu, sytuacja taka nie miała miejsca.

2\. Zdaniem Dyrektora IS „to w gestii tych organów (podatkowych lub kontroli skarbowej – przypis Strony) mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy (…)” (s. 6 interpretacji).

W tym kontekście stanowisko Dyrektora IS, który nie udziela konkretnej odpowiedzi na pytanie zadane we Wniosku, można byłoby porównać do sytuacji, w której zainteresowany wydaniem interpretacji, nigdy nie byłby w stanie poznać stanowiska Ministra Finansów, z uwagi na konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wystąpienia przesłanek zawartych w przepisie prawa podatkowego.

Dlatego też, w opinii Strony, Dyrektor IS powinien był wskazać, czy powołane we Wniosku okoliczności uzasadniają odstąpienie od oszacowania wysokości przychodu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 25.11.2009 r., Nr IPPB1/415-548/09-2/MK.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 16.02.2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2009 r. (data wpływu do BKIP 02.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą Luksemburgu w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji/udziałów polskiej spółki kapitałowej, obligacji i certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu zamkniętym oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotu aportu – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały, akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, inne papiery wartościowe (obligacje) oraz certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały nowej emisji. Warunki planowej emisji (wartość nominalna i emisyjna nowych udziałów) będą wynikać z obecnej struktury kapitałów spółki Luksemburskiej (wartość emisyjna nowych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej) tak, aby nie doszło do pokrzywdzenia wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej z czego część zostanie alokowana na pokrycie kapitału podstawowego, a pozostała część na kapitał zapasowy.

Wartość emisyjna udziałów odzwierciedlać będzie wartość rynkową papierów wartościowych wnoszonych w formie aportu.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały, akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, inne papiery wartościowe (obligacje) oraz certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527)

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zatem, dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku gdy przedmiot aportu będą stanowiły udziały/akcje przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie będzie miał ust. 1e pkt 2 art. 22 ww. ustawy (w zależności od sposobu objęcia akcji/udziałów), natomiast w przypadku gdy przedmiotem aportu będą papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne, obligacje) przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1e pkt 3.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując , należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji).

Natomiast gdy przedmiotem aportu będą akcje/udziały w spółce lub wkłady w spółdzielni uzyskany przychód Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 2 ww. ustawy, natomiast gdy przedmiotem aportu będą certyfikaty inwestycyjne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu nastąpi zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2009 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.