Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1189/12-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-26
Teza: Czy Bilet VIP jest dla celów podatku VAT jedną usługą o kompleksowym (złożonym) charakterze, w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę, zatem usługa ta jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. obniżoną 8% w przypadku imprezy sportowej lub artystycznej?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych Biletów VIP za usługę złożoną oraz stawki podatku– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedawanych Biletów VIP za usługę złożoną oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

….. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem Stadionu Miejskiego w ….. (dalej Stadion). W ramach prowadzonej działalności Spółka oferowała/oferuje/będzie oferować usługi wstępu (prawo wstępu) na imprezy sportowe (mecze piłki nożnej) oraz inne imprezy, takie jak imprezy rozrywkowe.

Jednocześnie oferowane prawa wstępu są dostępne w różnych kategoriach cenowych w zależności od warunków jakie Spółka zapewnia w związku z udziałem w imprezie. Powyższe warunki określane są głównie przez „widoczność płyty boiska” oraz inne elementy cenotwórcze – Spółka zapewnia różne kategorie praw wstępu: od praw udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o przeciętnej widoczności, przez prawa udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o najlepszej widoczności z możliwością wstępu do wyznaczonych przez Spółkę w obrębie Stadionu pomieszczeń, przeznaczonych w szczególności do spotkań o charakterze biznesowym, w którym także świadczona będzie obsługa cateringowa (dalej: Biznes Klub), aż do prawa udziału w imprezie z możliwością korzystania z loży, wstępu do Biznes Klubu oraz innymi świadczeniami dodatkowymi.

Biorąc pod uwagę możliwość dywersyflkacji swojej oferty handlowej oprócz usług wstępu obejmujących jedynie prawo wstępu na imprezy sportowe (lub inne imprezy), Spółka posiada w swojej ofercie handlowej pakiety zawierające również inne świadczenia.

Spółka oferuje następujące podstawowe pakiety:

*   Bilety VIP na określone imprezy sportowe (lub inne imprezy) na Stadionie,
*   Pakiety na Miejsca Biznesowe – pakiety usług związane z miejscami biznesowymi (miejscami siedzącymi na trybunach Stadionu, o podwyższonym standardzie) na określone w umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem imprezy sportowe na Stadionie (dalej: Pakiety na Miejsca Biznesowe), niniejsze Pakiety występują w różnych kategoriach: Złotej, Srebrnej lub Brązowej – w zależności od usytuowania miejsc biznesowych na trybunie Stadionu względem linii środkowej boiska,
*   Loże Biznesowe – usługę wynajmu tzw. lóż biznesowych – pomieszczeń na Stadionie o przeznaczeniu konferencyjno – biurowym, wraz z balkonem (dalej: Loże Biznesowe) oraz miejsca parkingowego wraz z Pakietem Dodatkowym – tj. pakietem świadczeń dla najemców Lóż Biznesowych związanych z imprezami sportowymi (lub innymi imprezami) odbywającymi się na Stadionie (dalej: Pakiet Dodatkowy).

1\. Bilet VIP

Bilet VIP jest oferowany klientom na jednorazową (pojedynczą) imprezę sportową (lub imprezę o innym charakterze np. koncert zespołu muzycznego). Powyższe świadczenie jest oferowane przede wszystkim (choć niewyłącznie) nabywcom Pakietów na Miejsca Biznesowe oraz nabywcom Lóż Biznesowych w ramach realizacji prawa pierwszeństwa, opisanego szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku. Bilet VIP jest dostępny w dwóch wariantach:

Wariant A:

*   usługa wstępu na daną imprezę sportową (lub inną imprezę) – bilet na wyznaczone miejsce siedzące na trybunie Stadionu oraz
*   korzystanie z miejsca na parkingu stadionowym (dalej: Miejsce Parkingowe) w trakcie trwania danej imprezy,

Wariant B obejmuje powyższe świadczenia oraz dodatkowo:

*   prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu trakcie trwania imprez, możliwość spożywania w Biznes Klubie na Stadionie – w trakcie trwania danej imprezy
*   posiłków oraz napojów, w tym alkoholowych, znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, bez dodatkowych opłat (dalej: Catering).

Umowy dotyczące świadczeń w ramach Usługi Biletu VIP zawierają całościowe wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie świadczenia wchodzące w skład Biletu VIP (odpowiednio w obu wariantach). Również faktura dokumentująca powyższą usługę zawiera odpowiednio jedną usługę – Bilet VIP oraz jedną pozycję wynagrodzenia.

2\. Pakiet na Miejsca Biznesowe

W ramach Pakietu na Miejsca Biznesowe, w następstwie zawieranych umów, nabywcy Pakietu (bądź też osobie uprawnionej – wskazanej przez nabywcę) przysługuje prawo wstępu na wymienione w umowie imprezy sportowe oraz zajęcie oznaczonego w umowie miejsca biznesowego na trybunie Stadionu. Pakietem są objęte następujące imprezy sportowe (dalej: Imprezy):

*   odbywające się na Stadionie w okresie, na który zawarta została umowa, mecze piłki nożnej I drużyn seniorów WKS …. w polskich rozgrywkach ligowych organizowanych przez E.,
*   odbywające się na Stadionie w okresie, na który zawarta została umowa, mecze piłki nożnej I drużyn seniorów WKS …. polskich rozgrywkach Pucharu Polski organizowanych przez PZPN,

w łącznej określonej ilości, np. 15 lub 17 w Sezonie (Sezon to okres rozpoczynający się od dnia 1 lipca danego roku kalendarzowego, a kończący się 30 czerwca następnego roku kalendarzowego).

W ramach każdego nabytego od Spółki Pakietu na Miejsca Biznesowe, oprócz ww. prawa wstępu na Imprezy nabywcy przysługuje:

*   Catering,
*   prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu z trakcie trwania Imprez, w tym prawo do zajęcia jednego miejsca siedzącego przy wskazanym przez Spółkę stoliku w Biznes Klubie znajdującym się na Stadionie pod warunkiem dostępności miejsc przez nabywcę (lub osobę uprawnioną, wskazaną przez nabywcę),
*   możliwość zajęcia w trakcie trwania Imprez Miejsc Parkingowych znajdujących się w oznaczonej w umowie strefie parkowania (przy zakupie więcej niż jednego Pakietu),
*   prawo do wykorzystania na czas trwania Imprez udostępnionej przez Spółkę, przestrzeni reklamowej na jednym ze wskazanych przez Spółkę stolików znajdujących się w Biznes Klubie, poprzez zamieszczenie na warunkach określonych w umowie, nośnika reklamowego przedstawiającego imię i nazwisko lub nazwę (logotyp) nabywcy,
*   prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie, udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej (tj. wyznaczonym przez Spółkę miejscu na którym będą zamieszczane tabliczki z imieniem i nazwiskiem lub nazwą (logotypem) nabywcy) Spółka, podczas trwania innych imprez, niż imprezy objęte Pakietem na Miejsca Biznesowe ma prawo zasłonić lub zdemontować umieszczone na ścianie reklamowej nośniki reklamowe nabywcy,
*   prawo pierwszeństwa polegające na tym, iż Spółka zaoferuje nabywcy możliwość zakupu biletów wstępu na odbywające się na Stadionie imprezy, inne niż imprezy objęte Pakietem, z wyłączeniem imprez zamkniętych, w ilości odpowiadającej liczbie Pakietów nabytych przez nabywcę (prawo to może zostać zrealizowane np. poprzez sprzedaż Biletów VIP).

Umowy o Pakiety na Miejsca Biznesowe zawierane są przez Spółkę z nabywcami na czas określony – co do zasady, na okres od jednego do trzech Sezonów. W umowie określone jest jedno łączne wynagrodzenie obejmujące wszystkie świadczenia oferowane w ramach Pakietu na Miejsca Biznesowe. Wynagrodzenie za dany Sezon stanowi iloczyn nabytych Pakietów na Miejsca Biznesowe oraz określonej wartości jednego Pakietu na jeden sezon. Również faktura dokumentująca świadczenie usługi Pakietu na Miejsca Biznesowe zawiera jedną pozycję obejmującą wszystkie powyższe świadczenia.

3\. Loże Biznesowe

Spółka zawiera umowy na Loże Biznesowe. W ramach powyższych umów Wnioskodawca oferuje potencjalnym kontrahentom możliwość najmu Lóż Biznesowych na Stadionie oraz Pakiet Dodatkowy (opisany szczegółowo poniżej). W ramach usługi najmu Loży Biznesowej, oprócz oddania najemcy prawa do wyłącznego korzystania z przedmiotowej Loży Biznesowej:

*   Spółka oddaje najemcy do używania Miejsca Parkingowe oraz
*   Najemca otrzymuje niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnych (pomieszczenia sanitarne).

Najemca jest uprawniony do wykorzystywania Loży Biznesowej w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności – na spotkania biznesowe, szkolenia, konferencje. Co do zasady, najemca ma prawo korzystać zarówno z Loży Biznesowej, jak i Miejsc Parkingowych (dalej łącznie: Przedmiot Najmu) przez 7 dni w tygodniu i 24 godziny na dobę, z wyłączeniem imprez, które nie są objęte Pakietem Dodatkowym.

Ponadto, najemcy przysługuje prawo pierwszeństwa polegające na tym, iż Spółka zaoferuje najemcy możliwość zakupu 12 biletów wstępu na odbywające się na Stadionie imprezy, inne niż Imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, z wyłączeniem imprez zamkniętych, tj. odbywających się na Stadionie imprez w których zgodnie z decyzją organizatora imprezy, mogą uczestniczyć jedynie zaproszone osoby.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowej wyróżnić należy dwie grupy opłat stanowiących wynagrodzenie należne Spółce:

*   Roczną Opłatę Podstawową z tytułu najmu Loży Biznesowej z Miejscem Parkingowym obejmującą kolejni 12 miesięcy okresu najmu, wraz z Opłatą Eksploatacyjną (stanowiąca wyliczony przez Wnioskodawcę udział najemcy w ogólnych kosztach utrzymania Stadionu) oraz Opłatą za Media (tj. opłata za media, zgodnie ze wskazaniami liczników w Przedmiocie Najmu oraz fakturami od dostawców mediów), które łącznie stanowią Czynsz należny Spółce z tytułu najmu Loży Biznesowej,
*   oraz Cenę za Pakiet Dodatkowy.

Spółka, co do zasady, wynagrodzenie z tytułu najmu Loży Biznesowej fakturuje „z góry”, jedynie w zakresie Opłaty za Media fakturuje „z dołu”, z uwagi na specyfikę niniejszej części Czynszu, tj. na konieczność dokonania odczytu liczników. Natomiast wynagrodzenie za Pakiet Dodatkowy jest przez Wnioskodawcę fakturowane odrębnie, za Sezon.

Pakiet Dodatkowy, z którego korzysta najemca Loży Biznesowej obejmuje:

*   możliwość wstępu do Loży Biznesowej dla 12 osób na czas trwania Imprez w łącznej ilości 15 w Sezonie,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z usług cateringowych świadczonych w Loży podczas Imprez (świadczenie usług cateringowych w Loży Biznesowej w czasie innym niż podczas Imprez jest możliwe za odrębną odpłatnością i na odrębnie określonych przez strony zasadach),
*   możliwość zajęcia 12 wyznaczonych miejsc biznesowych na trybunach na czas trwania powyższych imprez sportowych,
*   prawo do korzystania przez powyższe osoby z Biznes Klubu na czas trwania powyższych imprez sportowych, w tym prawo korzystania z Cateringu oferowanego przez Biznes Klub,
*   prawo do wykorzystania przez okres wskazany w umowie udostępnionej przez Spółkę przestrzeni reklamowej znajdującej się na ścianie reklamowej, poprzez zamieszczenie na warunkach określonych w umowie nośnika reklamowego w postaci tabliczki z imieniem i nazwiskiem lub nazwą (logotypem) nabywcy Spółka, podczas trwania innych imprez, niż imprezy objęte Pakietem Dodatkowym, ma prawo zasłonić lub zdemontować umieszczone na ścianie reklamowej nośniki reklamowe nabywcy.

Zgodnie z umową najmu Loży Biznesowe, Cena za Pakiet Dodatkowy obejmuje wszystkie ww. świadczenia składające się na Pakiet Dodatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka odrębnie od usługi najmu fakturuje świadczenie Pakietu Dodatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bilet VIP jest dla celów podatku VAT jedną usługą o kompleksowym (złożonym) charakterze, w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę, zatem usługa ta jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, tj. obniżoną 8% w przypadku imprezy sportowej lub artystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bilet VIP jest dla celów podatku VAT jedną usługą o kompleksowym (złożonym) charakterze, w którym świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa wstępu na imprezę, w przypadku wstępu na imprezy sportowe lub artystyczne właściwą stawką podatku VAT dla sprzedaży Biletu VIP jest zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 z związku z poz. 182, 185 i 186 Załącznika nr 3 do Ustawy o podatku VAT stawka obniżona w wysokości 8%.

Uzasadnienie

Wnioskodawca wskazał, iż Ustawa o podatku VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają jasnych regulacji w zakresie kwalifikacji dla celów podatku VAT transakcji składających się z kilku pojedynczych czynności.

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który dokonał w swoich orzeczeniach wiążącej wykładni instytucji świadczeń złożonych dla celów podatku VAT. TSUE rozstrzygając sprawy w zakresie świadczeń złożonych zwraca uwagę na następujące aspekty:

*   „Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (\`(...)\`). Mając na uwadze dwie okoliczności a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwsze kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie” – wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket (Szwecja),
*   „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę (….) fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. (\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze (\`(...)\`) – wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania),
*   „(\`(...)\`) jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodane (…)” – wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretans van Financiën (Holandia).

Niniejsze stanowiska TSUE, pomimo braku bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich przepisach, znajduje także potwierdzenie linii interpretacyjnej prezentowanej przez Ministra Finansów oraz w krajowym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego, należy wskazać, iż dokonując kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenia złożonego należy:

*   uwzględnić sens ekonomiczny (charakter gospodarczy) przedmiotowej transakcji,
*   uwzględnić intencje stron transakcji, tj. przeanalizować, czy zarówno z punktu widzenia dostawcy jak i klienta, celem było dokonanie dostawy świadczenia o charakterze kompleksowym (złożonym) czy kilku odrębnych świadczeń,
*   sprawdzić wzajemną zależność (relacje) względem siebie poszczególnych elementów składowych świadczenia,
*   nie dokonywać sztucznych podziałów jednego świadczenia złożonego na odrębne świadczenia (w szczególności, tylko dla celów podatku VAT).

W omawianej sprawie, Wnioskodawca oferuje nabywcom Bilet VIP, który składa się z kilku świadczeń usługi wstępu na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju) na Stadionie, możliwości skorzystania z Miejsca Parkingowego oraz, w wersji rozszerzonej (wariant B), możliwości wejścia do Biznes Klubu oraz skorzystania z Cateringu. Nie ulega wątpliwości, iż z ekonomicznego punktu widzenia, klient nabywa jedną usługę – prawo wstępu na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju), co prawda usługa taka składa się z innych dodatkowych czynności lecz mają one jedynie za zadanie służyć lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej (głównej), jaką jest prawo wstępu na imprezę.

Wnioskodawca podkreślił, iż istotą działalności Spółki i oferty składanej potencjalnym nabywcom jest udostępnienie praw wstępu na imprezy odbywające się na Stadionie. Zatem podstawowym celem nabywcy Biletu VIP jest uzyskanie prawa wstępu (biletu wstępu) na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju). Jednocześnie, trudno znaleźć uzasadnienie, by uznać, iż nabywając Bilet VIP, klient Spółki uczyniłby powyższe w celu tylko i wyłącznie zaparkowania samochodu na Miejscu Parkingowym na Stadionie czy też jedynie korzystania z Cateringu w Biznes Klubie. W ocenie Spółki, zarówno udostępnienie Miejsca Parkingowego, jak i prawo do skorzystania z Cateringu są świadczeniami pomocniczymi (pobocznymi), które służą jedynie lepszemu wykonaniu usługi głównej, jaką jest prawo wstępu na imprezę sportową. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż w ramach ww. świadczeń, świadczeniem dominującym (głównym) jest uprawnienie do wejścia na Stadion oraz uczestnictwa w imprezie sportowej (lub innej) – prawo wstępu.

Dodatkowo, oferowane przez Spółkę prawa wstępu na imprezy dostępne są w różnych kategoriach cenowych – przy czym najważniejszym czynnikiem cenotwórczym jest lokalizacja miejsca siedzącego (wskazanego na bilecie) na trybunie Stadionu (widoczność płyty boiska).

Ponadto, należy mieć również na uwadze fakt, iż pozostałe świadczenia, tj. możliwość skorzystania z Miejsca Parkingowego oraz Cateringu są dostępne wyłącznie w trakcie trwania danej imprezy sportowej, zatem są z nią funkcjonalnie związane. Co więcej, kontrahent nie ma możliwości odrębnego nabycia, na czas trwania imprezy, któregoś ze świadczeń wchodzących w skład Biletu VIP od innego podmiotu (jedynym dostawcą przedmiotowych świadczeń na Stadionie jest Wnioskodawca). Dodatkowo istotnym jest również, iż wynagrodzenie za Bilet VIP jest ujęte zarówno w zawartej umowie, jak i na wystawionej fakturze łącznie za całe świadczenie (Spółka nie dokonuje wyceny elementów wchodzących w skład całego świadczenia – Biletu VIP).

Wnioskodawca ma świadomość, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT winno być traktowane jako świadczenie niezależne (odrębne), jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń, z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona – jedynie dla celów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, usługa sprzedaży Biletu VIP jest usługą złożoną składającą się z kilku czynności, które w gruncie rzeczy prowadzą do jednego celu – udziału w imprezie sportowej (lub innego rodzaju), zaś owe dodatkowe (pomocnicze) czynności, tj. udostępnienie Miejsca Parkingowego oraz Cateringu są jedynie środkami do pełnego (lepszego) zrealizowania głównego celu (np. wraz z ceną biletu proporcjonalnie rośnie również komfort oglądania danej imprezy).

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są także interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP3/443-1449/11-2/KC) twierdzono, iż „(\`(...)\`) Pakiet powinien być traktowany jako świadczenie złożone, stanowiące jednorodną usługę z perspektywy VAT. W tym zakresie, świadczeniem głównym jest wstęp na imprezę sportową (mecz piłkarski), zaś pozostałe świadczenia (catering, drobny upominek, itp.) mają na celu wyłącznie lepsze korzystanie z usługi polegającej na wstępie na imprezę sportową. Z tego też względu, zupełnie nieracjonalne (z perspektywy podatkowej i biznesowej) byłoby rozdzielanie wszystkich świadczeń dostarczanych w ramach Pakietu, skoro ich głównym celem test zapewnienie klientowi wstępu na imprezę sportową i komfortowego korzystania z tego świadczenia”.

Podobne stanowisko zostało również przyjęte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-167/10 -2/AP) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. IPPP2/443-211/10-2/MM).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, Bilet VIP powinien być traktowany na gruncie podatku VAT jako jednorodna usługa kompleksowa, zaś świadczeniem dominującym w ramach przedmiotowego świadczenia sprzedaży Biletu VIP jest prawo wstępu na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia VAT „Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”. Niniejszy przepis ma zastosowanie w szczególności (zgodnie z ust. 2 lit. b)) do praw wstępu na imprezy sportowe, takie jak mecze lub zawody.

Zgodnie z ww. Załącznikiem nr 3 do Ustawy o podatku VAT (poz. 185) usługa wstępu na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWiU) jest opodatkowana stawką podatku VAT wynoszącą 7%. Na podstawie poz. 182 niniejszego Załącznika, „usługi w zakresie wstępu na widowiska artystyczne” również korzystają z takiej samej stawki podatku.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 2 Ustawy o podatku VAT, stawka obniżona, o której mowa w art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku VAT wynosi 8%. W świetle powyższego, świadczenia wymienione w Załączniku nr 3 do Ustawy o podatku VAT winny zostać opodatkowane według stawki podatku wynoszącej 8%.

Mając na względzie, iż w przypadku świadczeń złożonych (kompleksowych), bez względu na to, jak na gruncie podatku VAT byłyby traktowane poszczególne świadczenia (czynności) wchodzące w skład niniejszego świadczenia (tj. jaka stawka podatku VAT byłaby właściwa dla każdej z czynności z osobna), należy zastosować dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego stawkę podatku VAT właściwą dla świadczenia dominującego (głównego).

Jako że w ocenie Spółki, w omawianym przypadku – sprzedaży Biletu VIP mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w którym za świadczenie dominujące (główne) należy uznać prawo wstępu na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju) w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Bilet VIP stanowiący świadczenie złożone (kompleksowe), którego świadczeniem dominującym (głównym) jest usługa prawa wstępu na imprezę sportową (lub imprezę innego rodzaju wymienioną w Załączniku nr 3 do Ustawy o podatku VAT) powinien być opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem Stadionu Miejskiego. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferowała/oferuje/będzie oferować usługi wstępu (prawo wstępu) na imprezy sportowe (mecze piłki nożnej) oraz inne imprezy, takie jak imprezy rozrywkowe. Jednocześnie oferowane prawa wstępu są dostępne w różnych kategoriach cenowych w zależności od warunków jakie Spółka zapewnia w związku z udziałem w imprezie. Powyższe warunki określane są głównie przez „widoczność płyty boiska” oraz inne elementy cenotwórcze – Spółka zapewnia różne kategorie praw wstępu: od praw udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o przeciętnej widoczności, przez prawa udziału w imprezie z wykorzystaniem miejsca na Stadionie o najlepszej widoczności z możliwością wstępu do wyznaczonych przez Spółkę w obrębie Stadionu pomieszczeń, przeznaczonych w szczególności do spotkań o charakterze biznesowym, w którym także świadczona będzie obsługa cateringowa (dalej: Biznes Klub), aż do prawa udziału w imprezie z możliwością korzystania z loży, wstępu do Biznes Klubu oraz innymi świadczeniami dodatkowymi.

Spółka posiada w swojej ofercie handlowej pakiety zawierające również inne świadczenia.

Bilet VIP jest oferowany klientom na jednorazową (pojedynczą) imprezę sportową (lub imprezę o innym charakterze np. koncert zespołu muzycznego). Powyższe świadczenie jest oferowane przede wszystkim (choć niewyłącznie) nabywcom Pakietów na Miejsca Biznesowe oraz nabywcom Lóż Biznesowych w ramach realizacji prawa pierwszeństwa, opisanego szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku. Bilet VIP jest dostępny w dwóch wariantach:

Wariant A:

*   usługa wstępu na daną imprezę sportową (lub inną imprezę) – bilet na wyznaczone miejsce siedzące na trybunie Stadionu oraz
*   korzystanie z miejsca na parkingu stadionowym (dalej: Miejsce Parkingowe) w trakcie trwania danej imprezy,

Wariant B obejmuje powyższe świadczenia oraz dodatkowo:

*   prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu trakcie trwania imprez, możliwość spożywania w Biznes Klubie na Stadionie – w trakcie trwania danej imprezy
*   posiłków oraz napojów, w tym alkoholowych, znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, bez dodatkowych opłat (dalej: Catering).

Umowy dotyczące świadczeń w ramach Usługi Biletu VIP zawierają całościowe wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie świadczenia wchodzące w skład Biletu VIP (odpowiednio w obu wariantach). Również faktura dokumentująca powyższą usługę zawiera odpowiednio jedną usługę – Bilet VIP oraz jedną pozycję wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy świadczenia wchodzące w skład Biletu VIP stanowią/będą stanowić jedną usługę o kompleksowym (złożonym) charakterze.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W przedmiotowej sprawie, usługi dodatkowe (korzystanie z miejsca na parkingu stadionowym w trakcie trwania danej imprezy oraz prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu w trakcie trwania imprez, Catering) stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usług wstępu na imprezy sportowe, kulturalne lub inne. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usług wstępu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a pozostałe wymienione we wniosku usługi związane z Biletem VIP są usługami pomocniczymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży Biletu VIP, w skład której wchodzi usługa wstępu na daną imprezę sportową (lub inną imprezę) – bilet na wyznaczone miejsce siedzące na trybunie Stadionu, korzystanie z miejsca na parkingu stadionowym w trakcie trwania danej imprezy oraz prawo do niewyłącznego (tj. wraz z innymi upoważnionymi osobami) korzystania z Biznes Klubu w trakcie trwania imprez (możliwość spożywania w Biznes Klubie na Stadionie – w trakcie trwania danej imprezy – posiłków oraz napojów, w tym alkoholowych, znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, bez dodatkowych opłat) uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowić wstęp na daną imprezę sportową lub inną imprezę, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości obecnie 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W pozycji 182 załącznika nr 3 do ustawy, bez wzglądu na symbol PKWiU, wymieniono usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, wyłączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych.

Natomiast w pozycji nr 185 ww. załącznika, wskazano, bez względu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe.

Z kolei w pozycji 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w poz. 182, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okreso

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

*   Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia „gdzieś”, tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pojęcie usług w zakresie wstępu uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, bowiem zakupiony bilet wstępu na imprezę sportową lub inna imprezę, umożliwia/będzie umożliwiać tylko i wyłącznie wejście na Stadion. Tym samym sprzedaż biletów wstępu na imprezę sportową lub inną imprezę jest/będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 182, 185 i 186 załącznika nr 3 ustawy.

Reasumując, sprzedaż Biletu VIP, w zależności od rodzaju imprezy (sportowa lub inna) jest/będzie jedną usługą o charakterze złożonym, w którym świadczeniem głównym jest/będzie wstęp na imprezę. Zatem stwierdzić należy, iż sprzedaż Biletu VIP jest/będzie opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku pozycją 182, 185, 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż pozostałe kwestie w zakresie podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.