Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.482.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy przeprowadzenia do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy przeprowadzenia do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

29 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy przeprowadzenia do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.482.2021.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. Sp. z o.o. Spółka … (dalej zwana „Spółką” lub „Wykonawcą”) zawarła w dniu 21 grudnia 2020 r. umowę, dalej zwanej „Umową”, której przedmiotem było świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego (Gminy …) usług doradztwa podatkowego i prawnego w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, w tym usług zastępstwa procesowego w postępowaniach administracyjnych oraz doradztwa w sprawach dotyczących identyfikacji schematów podatkowych, o których mowa w art. 86a-86o Ordynacji podatkowej.

Zamawiający ma status jednostki samorządu terytorialnego. W zakresie i na warunkach określonych w Umowie Zamawiający zlecił, a Wykonawca przyjął zlecenie w poniższym zakresie:

1.bieżące kompleksowe usługi doradztwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegające w szczególności na:

1.  przygotowywaniu pisemnych opinii i komentarzy oraz wyjaśnień w zakresie zadanych przez Zamawiającego pytań dotyczących podatku VAT,
2.  przygotowywaniu pisemnych porad, komentarzy i opinii w zakresie podatku VAT,
3.  przygotowywaniu pisemnych opinii i komentarzy oraz wyjaśnień w zakresie projektów aktów prawnych – dot. prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów prawa miejscowego, w zakresie podatku VAT,
4.  uczestnictwie w spotkaniach z przedstawicielami Zamawiającego, dotyczących podatku VAT,
5.  przygotowywaniu wniosków o wydanie interpretacji prawa podatkowego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku VAT,
6.  przygotowywaniu wniosków o wydanie Wiążących Informacji Stawkowych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku VAT,
7.  w przypadku nieuznania stanowiska reprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego lub we wniosku o Wiążącą Informację Stawkową – przygotowaniu środków odwoławczych lub skarg do odpowiednich organów lub sądów,
8.  udziale w postępowaniach podatkowych, kontrolach podatkowych oraz czynnościach sprawdzających, w zakresie podatku VAT, toczących się z udziałem Zamawiającego,
9.  weryfikacji dokumentacji dotyczącej podatku VAT Zamawiającego, w tym ocena dokonywanych rozliczeń podatku VAT,
10.  przekazywanie informacji o projektowanych lub mających wejść w życie zmianach przepisów dotyczących rozliczania podatku VAT i obowiązkach Gminy jako podatnika podatku VAT,
11.  przedstawianiu dla Zamawiającego propozycji rozwiązań w zakresie rozliczania podatku VAT przez Gminę,
12.  udzielaniu odpowiedzi i porad pocztą elektroniczną osobom wskazanym w § 2 ust. 5 umowy,

2.bieżące usługi doradztwa podatkowego w zakresie identyfikacji schematów podatkowych o których mowa w art. 86a-86o Ordynacji podatkowej polegające w szczególności na:

1.  przygotowywaniu pisemnych opinii i komentarzy oraz wyjaśnień w zakresie zadanych przez Zamawiającego pytań dotyczących ww. schematów podatkowych,
2.  przekazywanie informacji o projektowanych lub mających wejść w życie zmianach przepisów dotyczących ww. schematów podatkowych,
3.  uczestnictwie w spotkaniach z przedstawicielami Zamawiającego dotyczących ww. schematów podatkowych,

3.w razie zaistnienia potrzeby współpraca z Zamawiającym przy opracowaniu stosownych procedur wewnętrznych w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w tym dotyczących identyfikacji czynności i transakcji dokonywanych przez Zamawiającego,

4.przeprowadzeniu do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych. Szkolenia odbywać się będą w siedzibie Zamawiającego lub on-line,

5.reprezentacji Zamawiającego przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi obu instancji, w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, w tym sporządzania skarg do WSA i skarg kasacyjnych do NSA.

Umowa została zawarta na cały 2021 r. Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy i przeniesienie praw autorskich, przysługuje całkowite wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych w wysokości 1/12 całkowitego wynagrodzenia.

Środki finansowe na realizację zaciągniętego zobowiązania finansowego zostały ujęte w planie finansowym Urzędu Miasta na rok 2021 w następujących kwotach i pozycjach:

1.  w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych – w pozycji …. pod nazwą: „….” kat. zadania ….” (przez to ta część usługi jest odrębnie wyceniona)
2.  w pozostałej kwocie – w pozycji: … pod nazwą: „….” kat. zadania …..

Wynagrodzenie za świadczenie niniejszej umowy finansowane jest w całości ze środków publicznych.

W piśmie z 24 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zamawiający nie może nabyć od Wnioskodawcy poszczególne usługi wymienione w opisie sprawy oddzielnie.

Na pytanie Organu „Czy którąś czynność wchodzącą w skład świadczenia będącego przedmiotem umowy, realizowanego przez Wnioskodawcę, w którego skład wchodzi usługa szkoleniowa, Wnioskodawca uznaje za czynność główną (dominującą) – jeśli tak, to należy wskazać którą konkretnie czynność uznaje za główną (dominującą), a które czynności za pomocnicze względem czynności dominującej?”, Wnioskodawca wskazał, że „Żadna z wymienionych w stanie faktycznym usług, w którego skład wchodzi usługa szkoleniowa nie ma charakteru dominującego.”

Na pytanie Organu „Jeśli Wnioskodawca którąś czynność wchodzącą w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, realizowanego przez Wnioskodawcę, w którego skład wchodzi usługa szkoleniowa, uznaje za czynność główną (dominującą) należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy”.

Na pytanie Organu „Czy wszystkie wykonywane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”, Wnioskodawca podał, że „W opinii Wnioskodawcy – wszystkie czynności zmierzające do wykonywania świadczenia głównego (usługi doradztwa podatkowego) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można by podzielić.”

Między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem umowy istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie – często problemy ujawnione na szkoleniach są później przedmiotem pisemnych opinii czy wniosków o interpretację sporządzanych przez Wnioskodawcę. W przypadku negatywnego stanowiska KIS interpretacje są później skarżone przed sądami administracyjnymi. Często również odpowiedzi udzielane na szkoleniach w oczywistych sprawach eliminują konieczność sporządzania opinii pisemnych.

Obecnie usługa jest fakturowana łącznie (według stawki VAT w wysokości 23%) – bez wyszczególnienia na fakturze na usługi szkoleniowe i usługi doradztwa podatkowego – niemniej wartość usługi szkoleniowej można by fakturować osobno, gdyż jej wartość jest odrębnie oszacowana i płacona w ramach innego paragrafu Zamawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy – usługi szkoleniowe przeprowadzane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy są niezbędne do świadczenia usług doradztwa – często problemy ujawnione na szkoleniach są później przedmiotem pisemnych opinii czy wniosków o interpretację sporządzanych przez Wnioskodawcę. W przypadku negatywnego stanowiska KIS interpretacje są później skarżone przed sądami administracyjnymi. Często również odpowiedzi udzielane na szkoleniach w oczywistych sprawach eliminują konieczność sporządzania opinii pisemnych. Także programy szkoleń są konstruowane na bazie problemów podatkowych ujawnionych we wcześniejszej fazie współpracy (np. zasygnalizowanych opiniach podatkowych wydawanych przez Wnioskodawcę) – pkt 8.

Szkolenia wskazane we wniosku mogłyby być wykonywane przez inny podmiot niż Wnioskodawca. Na rynku istniej wiele firm specjalizujących się doradztwem podatkowym, które mogłyby podjąć się tego zadania (tzn. zorganizować szkolenie podatkowe dla pracowników Gminy). Niemniej jednak z uwagi na okoliczności wskazane w pkt 8 zalecane jest, aby szkolenia te prowadził Wnioskodawca.

Usługi szkoleniowe wymienione we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć.

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu – księgowej/księgowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji Umowy w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji Umowy w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych nie jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Mamy tu do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – usługa szkoleniowa realizowana w ramach Umowy stanowi świadczenie pomocnicze w celu należytego wykonania usługi głównej – usługi doradztwa podatkowego, które jest opodatkowane wedle podstawowej stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

Ze świadczeniem kompleksowym spotkamy się wyłącznie wówczas, gdy na jego treść składają się co najmniej dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i/lub świadczenia usług. Jednocześnie przy świadczeniu złożonym zawsze musi zostać wyróżnione świadczenie główne, które jest podstawą do określenia wysokości stawki podatkowej oraz świadczenia pomocnicze, które umożliwiają skorzystanie i wykonanie świadczenia podstawowego. Należy również mieć na uwadze, że z ekonomicznego punktu widzenia dla danej transakcji poszczególne jej czynności muszą być ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą pod względem gospodarczym jedną całość. Jeżeli natomiast jedno ze świadczeń pomocniczych będzie miało charakter samoistny, należy je potraktować jako oddzielną usługę i opodatkować właściwą dla niej stawką podatkową.

Dla przykładu – w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.407.2019.2.MR organ stwierdził, że „O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami urządzeń świadczonych na podstawie zawartej Umowy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest zapewnienie Zamawiającemu możliwości nieprzerwanego i bezpiecznego korzystania z dostarczonych wyrobów/ dostosowanego wyrobu realizujących/spełniających wszystkie funkcje, parametry i warunki określone Umową, w tym załącznikami do Umowy. Podsumowując, dostawa urządzeń wraz z przeprowadzeniem szkoleń stanowi świadczenie złożone – dostawę towaru – podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy urządzeń), czyli – jak wskazał Wnioskodawca – stawką podatku w wysokości 23%. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że przeprowadzenie szkoleń – w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi – może spełnić kryteria do objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, stanowiących wraz z dostawą urządzeń (towarów) świadczenie złożone (kompleksowe), będzie podlegać opodatkowaniu tak jak dostawa urządzeń (towarów), tj. stawką podatku w wysokości 23%.”

Celem zawartej przez strony jest świadczenie przez Spółkę kompleksowej usługi doradztwa podatkowego, opodatkowanej według stawki wynoszącej 23%. Usługi szkoleniowe są jedynie składową całego kompleksu usług i mają na celu należyte wykonanie usługi głównej – w szczególności tematyka szkoleń często kształtuje się na bazie wcześniej udzielonych opinii pisemnych i odwrotnie – na bazie szkoleń często rodzą się zagadnienia, które później są tematem udzielanych opinii pisemnych.

Faktu tego nie zmienia okoliczność, że odpłatność za usługę w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych ujęta jest w innym rozdziale planu finansowego Zleceniodawcy (przez co jest odrębnie wyceniona) oraz że opłacana jest w całości ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 20116 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 21 grudnia 2020 r. umowę, której przedmiotem było świadczenie przez niego na rzecz Zamawiającego (Gminy) usług doradztwa podatkowego i prawnego w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, w tym usług zastępstwa procesowego w postępowaniach administracyjnych oraz doradztwa w sprawach dotyczących identyfikacji schematów podatkowych, o których mowa w art. 86a-86o Ordynacji podatkowej. W zakresie i na warunkach określonych w Umowie Zamawiający zlecił, a Wykonawca przyjął zlecenie w zakresie: 1) bieżące kompleksowe usługi doradztwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, 2) bieżące usługi doradztwa podatkowego w zakresie identyfikacji schematów podatkowych o których mowa w art. 86a-86o Ordynacji podatkowej, 3) w razie zaistnienia potrzeby współpraca z Zamawiającym przy opracowaniu stosownych procedur wewnętrznych w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, w tym dotyczących identyfikacji czynności i transakcji dokonywanych przez Zamawiającego, 4) przeprowadzeniu do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych, 5) reprezentacji Zamawiającego przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi obu instancji, w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług, w tym sporządzania skarg do WSA i skarg kasacyjnych do NSA.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w ramach zawartej umowy Wnioskodawca przeprowadza szkolenia oraz świadczy usługi doradztwa, między Wnioskodawcą a Gminą nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE należy wskazać, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie główne nie może istnieć bez świadczenia pomocniczego. W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa oraz przeprowadza szkolenia na rzecz Zamawiającego. Wnioskodawca wskazał, że żadna z wymienionych w stanie faktycznym usług, w którego skład wchodzi usługa szkoleniowa nie ma charakteru dominującego. Trudno zatem w tym przypadku zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa szkoleniowa stanowi świadczenie pomocnicze w celu należytego wykonania usługi głównej – usługi doradztwa podatkowego.

Z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z informacji podanych przez Wnioskodawcę, żadna z wymienionych w stanie faktycznym usług, tj. ani usługa doradztwa, ani usługa szkoleniowa nie jest czynnością główną (dominującą).

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji występują więc dwie czynności, które – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – mogą istnieć oddzielnie, tj. świadczenie usług doradztwa oraz świadczenie usług szkoleniowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że wartość usługi szkoleniowej jest odrębnie oszacowana i płacona w ramach innego paragrafu Zamawiającego. Środki finansowe na realizację zaciągniętego zobowiązania finansowego zostały ujęte w planie finansowym Urzędu Miasta na rok 2021 w następujących kwotach i pozycjach: 1) w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzone do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych – w pozycji … pod nazwą: „…” kat. zadania …” (przez to ta część usługi jest odrębnie wyceniona); 2) w pozostałej kwocie – w pozycji: … pod nazwą: „…” kat. zadania …. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że szkolenia wskazane we wniosku mogłyby być wykonywane przez inny podmiot niż Wnioskodawca.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że każde z tych zdarzeń może występować oddzielnie, świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości, zatem ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie może wpłynąć fakt, że często problemy ujawnione na szkoleniach są później przedmiotem pisemnych opinii czy wniosków o interpretację sporządzanych przez Wnioskodawcę oraz że często odpowiedzi udzielane na szkoleniach w oczywistych sprawach eliminują konieczność sporządzania opinii pisemnych. Również fakt, że programy szkoleń są konstruowane na bazie problemów podatkowych ujawnionych we wcześniejszej fazie współpracy (np. zasygnalizowanych opiniach podatkowych wydawanych przez Wnioskodawcę), nie może przesądzać o uznaniu ww. usług doradztwa podatkowego oraz usług szkoleniowych za świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla przeprowadzonych szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy, wskazać należy, że aby wymienione w opisie sprawy usługi polegające na przeprowadzeniu ww. szkoleń mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz muszą zostać sfinansowane w całości ze środków publicznych.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), środkami publicznymi są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a.środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a. związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe dla pracowników Urzędu Miasta oraz jednostek organizacyjnych Gminy stanowią usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Osoby biorące udział w szkoleniach będą mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu – księgowej/ księgowego. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, ww. usługi są finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Reasumując, wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji Umowy w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za przeprowadzenie do dwóch szkoleń dla pracowników Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, wraz z opracowaniem materiałów szkoleniowych jest objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.