Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.2.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: czy zwrot Gminie (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli mienia Spółki (nieruchomości), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z ww. tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru.
Słowa kluczowe: dochód; mienie; przychód; spółki; wierzyciel; wspólnik; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zwrot Gminie (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli mienia Spółki (nieruchomości), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z ww. tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zwrot Gminie (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli mienia Spółki (nieruchomości), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z ww. tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o., która działa na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 października 2010 r. Przedmiotem działalności Spółki wynikającym z umowy i wpisu do rejestru jest prowadzenie:

1.  Hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania,
2.  Obiektów noclegowych i turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania,
3.  Pozostałego zakwaterowania,
4.  Pól kempingowych (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pól namiotowych,
5.  Restauracji i innych placówek gastronomicznych,
6.  Przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
7.  Pozostałej usługowej działalności gastronomicznej,
8.  Przygotowania i podawania napojów,
9.  Działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
10.  Pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 74.200.000,00 zł i dzieli się na 14.840 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 5 000,00 zł każdy. 100% kapitału należy do jedynego udziałowca, jakim jest Gmina X. Gmina należność za objęte udziały pokryła w następujący sposób: 14.769 udziałów o wartości nominalnej po 5.000,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 73.845.000,00 zł pokryte zostało wkładem niepieniężnym w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tj. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zlikwidowanym zakładzie budżetowym – Gminnym Ośrodku Sportu i Rekreacji (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowo-restauracyjnym i innymi budynkami), zaś 71 udziałów o wartości nominalnej po 5.000,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 355.000,00 zł pokryte zostało wkładem pieniężnym. Przeniesienie prawa własności środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zostało potwierdzone umowami, a w odniesieniu do nieruchomości aktem notarialnym. Z dniem 23 grudnia 2015 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Walne Zgromadzenie Spółki w uchwale zaprotokołowanej notarialnie podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki wyznaczając datę otwarcia likwidacji na dzień 23 grudnia 2015 r. W dniu 8 lutego 2016 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się ogłoszenie likwidatora o otwarciu likwidacji spółki.

W chwili złożenia niniejszego wniosku postępowanie likwidacyjne jest w toku. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nastąpi podział między wspólników (jedynego wspólnika) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółka upłynniła majątek ruchomy w postaci wyposażenia hotelu i kuchni. Spółka nie posiada żadnego zadłużenia, w związku z czym przedmiotem podziału majątku, czyli przekazania jedynemu wspólnikowi będzie pozostały po likwidacji majątek spółki, który stanowią nieruchomości. Podstawą przekazania tego majątku będą akty notarialne. W istocie nastąpi zwrot aportu, który gmina wniosła obejmując udziały w tworzonej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot Gminie (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli, mienia Spółki (nieruchomości) spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, skutkującego powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcowi Składników majątku zlikwidowanej Spółki (zwrot nieruchomości), kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowanie norma z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) Przepis ten ustanawia zasadę, że przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika. Celem postępowania likwidacyjnego jest natomiast zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, a nie generowanie przychodów, czy też powiększenie aktywów podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania także art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, bowiem w przedmiotowym przypadku nie sposób określić nawet kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie więc istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca.

Wnioskodawca przystępując do uzasadnienia stanowiska wskazuje, że zagadnienie, z jakim mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 stwierdził, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. – czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. „katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.” Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, „że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych.” Za nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Wnioskodawca podziela w pełni ten pogląd NSA, bowiem przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej.

Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Skoro zatem z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że zaprezentowany pogląd prawny zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14a u.p.d.o.p. dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element „korporacyjny” konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z nim, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przekazanie majątku (jego zwrot wspólnikom) w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego związanego z regulowaniem zobowiązania pieniężnego (datio in solutum), a przepis art. 14a ust. l u.p.d.o.p. dotyczy właśnie świadczeń datio in solutum. Przekazanie majątku rzeczowego udziałowcowi Spółki nie jest uregulowaniem zobowiązania pieniężnego (na ten zakres wskazują użyte w przepisie przykłady: dywidenda, umorzenie albo zbycie w celu umorzenia udziałów/akcji). Ponadto, pojęcie „likwidacja” nie jest wymienione wprost ani w przepisie, ani w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej – co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego.

W opisanej we wniosku sprawie przedmiotem zobowiązania Spółki jest wydanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki. Przepis stanowi, że „majątek dzieli się między wspólników” – co akurat w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bo wspólnik jest jeden, jednak słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia.

Odmienne stanowisko jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu „wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia”, o czym stanowi art. 14a u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono „wysokości”. W przepisie użyto też sformułowania „reguluje (\`(...)\`) zobowiązanie”– a słowa „reguluje” używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Widać z tego wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14a u.p.d.o.p. tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby „wysokość” i które można byłoby „regulować”.

Nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego w wykonaniu istniejącego zobowiązania mieści się w hipotezie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego automatycznie powinno być uznane za takie, które rodzi przychód po stronie tego, kto je wykonał. Przykładowo, jeśli z umowy o dzieło wynika, że podatnik ma wykonać stół i wydać go zlecającemu, to samo wydanie stołu nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. u tego, kto stół wykonał i wydał go zamawiającemu. Nikt chyba nie wpadłby na to, że wydanie rzeczy rodzi przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1, mimo że przecież podatnik spełnia „świadczenie niepieniężne”, aby wykonać swoje „zobowiązanie”. Nikt by jednak nie powiedział, że wydaje zamawiającemu stół, aby „uregulować” swoje zobowiązanie i nikt by nie rozważał, jaką to zobowiązanie miało „wysokość”. Zdaniem Wnioskodawcy już na tym prostym przykładzie widać, że nie zawsze gdy spełniane jest świadczenie niepieniężne, zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d o.p.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r.,syg. akt III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., syg. akt II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16 (orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Składników majątku swojemu udziałowcowi w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Podsumowując celem rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki jest zakończenie jej działalności oraz wykreślenie w KRS. W konsekwencji, wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu, co za tym idzie, nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych ( dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Wydanie Składników majątku będące konsekwencją zakończenia procesu likwidacyjnego jest świadczeniem jednostronnym i nieekwiwalentnym, a więc nie jest odpłatnym zbyciem. Spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z kodeksu spółek handlowych, wykonując czynności faktyczne i nałożone przez prawo. W przedmiotowym przypadku po uregulowaniu wszystkich zobowiązań likwidator wyda pozostałe po likwidacji składniki majątku swojemu jedynemu udziałowcowi w naturze, a więc nastąpi czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku. Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2595/12, z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2950/12 a także z 8 lutego 2012 r., sygn.. akt II FSK 1384/10, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11, z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12, czy z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2562/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h. „W okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.” K.s.h. rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowane przepisy art. 275 oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzywidzianej przez prawo sytuacji, w której powstałby obowiązek podatkowy, ale brak byłoby podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości. Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 k.s.h., tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne.

Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg, ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy, ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku pomiędzy wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów, a u.p.d.o.p. nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg.

Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, jako że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcowi. Za zasadnością prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawiają także argumenty natury systemowej.

Ponadto ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prezentowanej przez organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne, skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu – raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi.

Majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, Nr 1, poz. 39). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016).

W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji spółki po spłacie wierzycieli nie można mówić o powstaniu przychodu w związku z obowiązkiem zwrotu w naturze udziałowcom spółki pozostałych składników majątku. Tego rodzaju sytuacja nie stanowi regulowania zobowiązania poprzez wykonanie zobowiązania niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy updop, nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., której 100% kapitału należy do jedynego udziałowca, jakim jest Gmina X. Gmina należność za objęte udziały pokryła w następujący sposób: 14.769 udziałów o wartości nominalnej po 5.000,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 73.845.000,00 zł pokryte zostało wkładem niepieniężnym w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tj. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po zlikwidowanym zakładzie budżetowym Gminy – Ośrodku Sportu i Rekreacji (nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem hotelowo-restauracyjnym i innymi budynkami), zaś 71 udziałów o wartości nominalnej po 5.000,00 zł każdy, czyli o łącznej wartości 355.000,00 zł pokryte zostało wkładem pieniężnym. Przeniesienie prawa własności środków trwałych stanowiących przedmiot aportu zostało potwierdzone umowami, a w odniesieniu do nieruchomości aktem notarialnym. Z dniem 23 grudnia 2015 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Walne Zgromadzenie Spółki w uchwale zaprotokołowanej notarialnie podjęło decyzję o rozwiązaniu Spółki wyznaczając datę otwarcia likwidacji na dzień 23 grudnia 2015 r. Postępowanie likwidacyjne jest w toku. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nastąpi podział między wspólników (jedynego wspólnika) majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie postępowania likwidacyjnego Spółka upłynniła majątek ruchomy w postaci wyposażenia hotelu i kuchni. Spółka nie posiada żadnego zadłużenia, w związku z czym przedmiotem podziału majątku, czyli przekazania jedynemu wspólnikowi będzie pozostały po likwidacji majątek spółki, który stanowią nieruchomości. Podstawą przekazania tego majątku będą akty notarialne. W istocie nastąpi zwrot aportu, który gmina wniosła obejmując udziały w tworzonej Spółce.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych Wspólnikowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę praw własności jej mienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały Wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Wspólnikowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanych we wniosku składników majątku należących do likwidowanej Spółki (Wnioskodawcy) w drodze przeniesienia na jej Wspólnika (Gminę) praw własności do tych składników, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku oraz ujętego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy argumentu co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, należy wskazać, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 updop. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 updop. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: UoR.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR., księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR. stanowi natomiast, iż księgi rachunkowe z zastrzeżeniem ust. 3-3d zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl art. 45 ust. 1 UoR sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Zdaniem WSA w Gliwicach, zakresem pojęcia zakończenia likwidacji należy objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, w tym poprzez zlikwidowanie jednostki albo uchylenie likwidacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Gl646/10).

Przepisy UoR nie definiują pojęcia „zakończenie likwidacji”. Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Prawo nie określa warunków, jakie muszą być spełnione dla uznania likwidacji za zakończoną. KSH wymienia jedynie czynności jakie powinien wykonać likwidator, natomiast ich wykonanie umożliwia dopiero podział majątku spółki.

Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym.

W kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się: „Z art. 288 § 1, i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń \[\`(...)\`\]c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych – zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 u. rach., oraz art. 12 ust. 2 u. rach.;” (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s, 498).

Z powyższego wynika, iż na gruncie regulacji KSH zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji UoR z przepisami KSH należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż z przepisu art. 288 § 1 KSH nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

W tym miejscu należy wskazać zdanie doktryny „W świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie – na dzień zakończenia likwidacji. (\`(...)\` ) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spółki.” (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna „Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”, LEX 2013 nr.182251).

Zdaniem S. Szafraniec, „ Z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki. Traci ona osobowość prawną oraz zdolność prawną i przestaje istnieć. Tak więc sprawozdanie likwidacyjne, przewidziane w art. 288 § 1 KSH, nie jest jednak ostatnim sprawozdaniem finansowym w toku likwidacji spółki. Nie jest to bowiem sprawozdanie na dzień zakończenia likwidacji, a sporządzenie takiego dokumentu jest również wymagane, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, i powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia procesu podziału kwot likwidacyjnych pomiędzy wspólników. Sprawozdanie to winno zostać również zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, ogłoszone i przesłane do KRS” (zob. S. Szafraniec, „Kiedy zlikwidowana spółka z o. o. przestaje istnieć” Warszawa, 2015).

Przyjęcie argumentu Wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na niej obowiązku – płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 ustawy o pdop). W związku z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zwrot Gminie (jedynemu wspólnikowi) pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli mienia Spółki (nieruchomości) w drodze przeniesienia praw własności do tych nieruchomości, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy oraz obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu po stronie Spółki.

Na powstanie ww. przychodu i związane z tym obowiązki nie mogą mieć przy tym wpływu wskazane w stanowisku Wnioskodawcy problemy związane z zamknięciem ksiąg rachunkowych oraz sporządzeniem sprawozdania finansowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację, tym bardziej, że niektóre z nich zostały wydane na gruncie stanu prawnego w którym nie obowiązywał art. 14a updop, część zaś stanowi orzeczenia nieprawomocne. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania, Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że „Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.