Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-390/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu.
Słowa kluczowe: banki; pośrednictwo; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług forfaitingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługę forfaitingu, polegającą na tym, że na podstawie zlecenia wykonania forfaitingu oraz umowy przelewu wierzytelności, bank realizuje transakcje skupu bez regresu wierzytelności eksportowych zabezpieczonych:

*   akredytywą otwartą na rzecz klienta banku, a ryzyko banku otwierającego jest zaakceptowane przez Wnioskodawcę (w tym przypadku podpisywane jest zlecenie wykonania forfaitingu oraz umowa przelewu wierzytelności z tytułu akredytywy),
*   wekslem poręczonym przez bank, którego ryzyko zostało zaakceptowane przez Wnioskodawcę, wystawionym na rzecz klienta (w tym przypadku podpisywane jest zlecenie wykonania forfaitingu, zaś klient indosuje weksel na bank).

Zainteresowany wyjaśnia, iż forfaiting, czyli skup bez regresu wierzytelności eksportowych polega na wykupieniu przez bank wierzytelności przed terminem ich płatności przez dłużnika, po potrąceniu odsetek dyskontowych. Biorąc pod uwagę przyjęte zabezpieczenia, obowiązek dochodzenia wierzytelności od dłużnika spoczywa na banku otwierającym akredytywę lub poręczającym weksel.

Ponadto przedmiotem forfaitingu są należności od podmiotów zagranicznych w obrocie dewizowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższa usługa forfaitingu jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa usługa forfaitingu, jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawę do zwolnienia z podatku VAT usługi opisanej w stanie faktycznym stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe regulacje stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy zgodnie, z którą Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Zainteresowanego, pojęcie „długów”, którym posługuje się Dyrektywa oraz wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT można również odnosić do wierzytelności, zatem nabycie przez Bank wierzytelności handlowych (eksportowych) stanowi „usługę w zakresie długów” zwolnioną z podatku VAT. Zasadą jest więc, że zwolnione z VAT są wszelkie „usługi w zakresie długów”, wśród których wyjątek jednakże stanowią „czynności ściągania długów w tym factoringu”, które podlegają VAT. Powyższe stanowisko wydaje się być zgodnym z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2246/09), w którym WSA odnosząc się do świadczonej przez bank usługi finansowania wierzytelności poprzez jej przeniesienie na bank (z regresem lub bez regresu) stwierdził, iż: „w przepisach (\`(...)\`) Dyrektywy 112/2006/WE (art. 135 pkt 1 lit. d), zwalnia się od podatku od towarów i usług transakcje dotyczące długów z wyjątkiem windykacji należności (odzyskiwania długów i factoringu)”.

Niezależnie od powyższego Zainteresowany zwraca uwagę na fakt, że usługi forfaitingu mają na celu polepszenie płynności finansów eksportera i są zbliżone do usługi polegającej na zapewnieniu środków finansowych na działalność zbywcy wierzytelności handlowej/eksportowej (tj. usługi quasi kredytowej), która podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Analizując kwestię zwolnienia forfaitingu od podatku VAT, nie bez znaczenia jest fakt, że usługi forfaitingu nie zostały literalnie wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT (co ma miejsce w przypadku usług faktoringu). Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT, zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania do „czynności ściągania długów, w tym factoringu”.

Jak wynika z powyższej regulacji, literalnie wyłączony ze zwolnienia został factoring jak również generalnie „czynności ściągania długów”. Nie ulega wątpliwości, że forfaiting jest odmienną umową od factoringu. Nie jest to także „czynność ściągania długów”. Warto zauważyć, że w przypadku usług forfaitingu, w momencie zawarcia umowy i nabycia wierzytelności handlowych/eksportowych nie mamy do czynienia z długiem, lecz z transakcją dotyczącą wierzytelności, które dopiero staną się wymagalne. Wątpliwym jest zatem wskazywanie, że nabycie wierzytelności handlowych w ramach usługi forfaitingu stanowi usługę ściągania/windykacji długów. Z długiem w przypadku usług forfaitingu będziemy mieli do czynienia dopiero w momencie, gdy wierzytelność stanie się wymagalna. Można zatem wskazać, iż w przypadku usług forfaitingu mamy do czynienia z czynnościami w zakresie długów, które nie stanowią jednakże „czynności ściągania długów” ani tym bardziej faktoringu.

W analizowanej sprawie nie bez znaczenia jest fakt, że banki nie są uprawnione na podstawie ustawy Prawo bankowe do samodzielnego prowadzenia czynności windykacyjnych, zatem wątpliwym może być uznanie, iż nabywając wierzytelność handlową/eksportową świadczą one „usługę ściągania długów” (tak - NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK1627).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 ze zm.). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 38-41, regulujących zwolnienia od podatku działalności finansowej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b i d Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnione są od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługę forfaitingu, polegającą na tym, że na podstawie zlecenia wykonania forfaitingu oraz umowy przelewu wierzytelności, bank realizuje transakcje skupu bez regresu wierzytelności eksportowych zabezpieczonych:

*   akredytywą otwartą na rzecz klienta banku, a ryzyko banku otwierającego jest zaakceptowane przez Wnioskodawcę (w tym przypadku podpisywane jest zlecenie wykonania forfaitingu oraz umowa przelewu wierzytelności z tytułu akredytywy),
*   wekslem poręczonym przez bank, którego ryzyko zostało zaakceptowane przez Wnioskodawcę, wystawionym na rzecz klienta (w tym przypadku podpisywane jest zlecenie wykonania forfaitingu, zaś klient indosuje weksel na bank).

Usługi ściągania długów, faktoringu i forfaitingu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Powyższe oznacza, że to od treści umowy i od dokonanych między stronami ustaleń zależeć będzie charakter umowy związanej z obsługą finansową.

Umowa zawarta pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polega w takim przypadku na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu.

Natomiast forfaiting jest to forma operacji rozliczeniowej polegająca na skupie należności terminowych w postaci weksli, z wyłączeniem prawa regresu wobec odstępującego weksel.

Forfaiting najczęściej wykorzystywany jest przy operacjach zagranicznych i jest formą bezgotówkowej zapłaty w rozliczeniach zagranicznych. Forfaiting proponowany jest docelowo polskim eksporterom, którzy poszukują nowych źródeł szybkiego finansowania, oraz eksporterom zagranicznym, którzy są dostawcami dóbr i usług dla istniejących bądź potencjalnych klientów forfaitera o dobrej sytuacji finansowej lub będących jego kluczowymi klientami. Operacje takie są dosyć kosztowne w porównaniu z operacjami wekslowo -kredytowymi. Forfaiting często dotyczy obrotu wekslowego, przy forfaitingu ryzyko niewypłacalności dłużnika przechodzi w całości na instytucję forfaitingową (jest to wymóg), przedmiotem forfaitingu są wierzytelności krótko-, średnio- i długoterminowe, od 6 miesięcy do 7 lat (a nawet dłużej). Instytucja przeprowadzająca forfaiting liczy odsetki według wyższej niż nominalna stopy procentowej stąd nierzadko forfaitingiem zajmują się banki.

„Porównując te dwa systemy finansowania można dostrzec podobieństwa. Przede wszystkim:

*   obie umowy zostały ukształtowane przez praktykę gospodarczą,
*   ich celem jest przyspieszenie zapłaty za towary/usługi, likwidacja luki finansowej lub zdobycia środków na rozwój,
*   pozycja prawna dłużnika jest taka sama,
*   rękojmia za wady i gwarancja pozostaje przy przedsiębiorcy,
*   w obu przypadkach umowa zawierana jest pomiędzy dwoma podmiotami, ale do jej istnienia wymagany jest trójstronny stosunek prawny (wierzyciel, dłużnik, faktor)” (Poradnik Gazety Prawnej nr 36, 26.09-2.10.2006 r.).

Transakcje tego rodzaju bez wątpienia powodują „uwolnienie” pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 28 października 2008 r. w sprawie C-175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. Trybunał orzekł, że „aby można było mówić o „czynności dotyczącej przelewów”, świadczone usługi muszą skutkować przelewem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych.” Dalej w tym samym orzeczeniu TSUE wskazał, iż „Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, pojęcie windykacji należności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy obejmuje czynności finansowe mające na celu zapłatę długu pieniężnego (zob. ww. wyrok w sprawie MKG -Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 78).

(…) Nie ma znaczenia, że omawiana usługa jest świadczona w chwili, gdy wierzytelności te stają się wymagalne. Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG -Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne”.

W świetle powyższego celem przedmiotowych transakcji będzie właśnie ściąganie długów. To zaś skutkuje, w tym konkretnym przypadku, wyłączeniem transakcji ze zwolnienia od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną analizą stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.