Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.163.2021.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty Zaliczek na poczet zakupu Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty Zaliczek na poczet zakupu Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty Zaliczek na poczet zakupu Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca poniżej przedstawia zdarzenie przyszłe, w którym ma uczestniczyć i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności, w szczególności, w zakresie wskazania momentu, w którym powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości gruntowej, która to nieruchomość w dacie otrzymania zaliczki była terenem innym, niż teren budowlany, natomiast na dzień sprzedaży nieruchomości gruntowej będzie ona spełniała definicję terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Dodatkowo, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie momentu, w którym powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT od otrzymanej przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej, jeśli po otrzymaniu zaliczki, jednak przed dokonaniem sprzedaży tej nieruchomości, Wnioskodawca oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wraz z kupującym – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) złożyli odrębne zapytanie interpretacyjne w zakresie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) transakcji sprzedaży nieruchomości oraz na ewentualne prawo Kupującego do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualne obowiązki Kupującego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd kwestia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Dla celu niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że sprzedaż nieruchomości gruntowej podlega VAT.

Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zainteresowanym sprzedażą na rzecz Kupującego częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo - produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”). W związku z tym, 14 lutego 2020 r., w kancelarii prawnej w (…), Wnioskodawca i Sprzedający zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży opisanych poniżej nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Wszystkie nieruchomości objęte Umową Przedwstępną, będące przedmiotem niniejszego zapytania są położone w (…) i obejmują działki gruntu o następujących nr ewidencyjnych i numerach Ksiąg Wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla (…), VI Wydział Ksiąg Wieczystych:

*   1, 2, 3, 4, 5, 6 z obrębu (…), położonych w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), dla których jest prowadzona księga wieczysta (…);

*   1 z obrębu (…), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) oraz działki o numerach 7 i 8 z obrębu (…), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), wszystkie położone w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), dla których jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   4 z obrębu (…), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) oraz działki o numerze 9 z obrębu (…), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), wszystkie położone w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), dla których jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   7 i 8 z obrębu (…), położonych w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), dla których jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   10 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   15 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`) stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: działka niezabudowana, dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   12 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba) dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   11 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   28 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny rekreacyjno- wypoczynkowe (Bz) dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   10 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: działka niezabudowana w użytkowaniu wieczystym, dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   30 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny rekreacyjno- wypoczynkowe (Bz), dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   13 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: działka gruntu w użytkowaniu wieczystym przy bocznicy huty, dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

\- w stosunku do których Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 14 sierpnia 2014 r. zawartej w (\`(...)\`);

*   3 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny rekreacyjnowypoczynkowe (Bz), dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

*   14 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

\- w stosunku do których Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 24 kwietnia 2018 r. zawartej w (\`(...)\`);

*   1 i 2 z obrębu (…), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny rekreacyjnowypoczynkowe (Bz) oraz działki o numerach 12, 13 z obrębu (…), stanowiące według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny przemysłowe (Ba), wszystkie położone w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), dla których jest prowadzona księga wieczysta o nr (…);

\- w stosunku do których Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 7 maja 2015 r. zawartej w (\`(...)\`);

oraz

*   9 z obrębu (…), położonej w (\`(...)\`), dzielnicy (\`(...)\`), gminie i powiecie (\`(...)\`), województwie (\`(...)\`), stanowiąca według określonego w księdze wieczystej sposobu korzystania: tereny mieszkaniowe (B) dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…)

\- w stosunku, do której Sprzedającemu przysługuje prawo własności na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 sierpnia 2014 r. zawartej w (\`(...)\`), - dalej łącznie jako „Działki”.

Na niektórych spośród przedmiotowych Działek znajdują się zabudowania w postaci pozostałości po dawnej hucie będące własnością Sprzedającego (dalej: jako „Zabudowania”). Ponieważ Zabudowania stanowią własność Sprzedającego będą one przedmiotem Transakcji.

Zabudowania znajdują się na następujących Działkach:

*   na Działkach ewidencyjnych nr 7 i 8 znajdują się ogrodzenia, drogi wewnętrzne i utwardzone place.

*   na Działkach ewidencyjnych nr 1, 2, 3, 5, 6, 4,7, 9 oraz 10 znajduje się ogrodzenie.

Działki, na których znajdują się Zabudowania będą dalej łącznie zwane Działkami zabudowanymi.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem Zabudowania powinny zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U.2020.1333 tj. z dnia 2 sierpnia 2020 r.; dalej: jako „Prawo budowlane”), ponieważ powstały w wyniku procesu budowlanego oraz - zdaniem Wnioskodawcy - nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że Zabudowania zostaną zlikwidowane przez Kupującego po przeprowadzeniu Transakcji.

Na części Działek znajdują się zabudowania w postaci sieci niestanowiących własności Sprzedającego (dalej: Sieci przesyłowe):

*   napowietrzna linia wysokiego napięcia znajduje się na Działkach nr 7, 8, 2, 3, 4, 7, 8, 14, 15;

*   sieć wodociągowa znajduje się na Działkach 7, 10 oraz 8;

*   kanalizacja znajduje się na Działkach 7 oraz 8.

Działki, na których znajdują się Sieci przesyłowe z wyjątkiem Działek 7, 8, 10, 4, 7, które zabudowane są również Zabudowaniami, będą dalej łącznie zwane Działkami zabudowanymi Sieciami przesyłowymi.

Jak wskazano powyżej, sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedającego i w konsekwencji, nie będą przedmiotem Transakcji. Elementy sieci przesyłowych nigdy nie były ujęte w księgach rachunkowych Sprzedającego i Sprzedający nigdy nie dokonywał w związku z tym odpisów amortyzacyjnych.

Pozostałe Działki, tj. Działki o nr ewidencyjnych 1, 9, 10, 12, 13, 28, 30, 1, 11, 4 są niezabudowane (dalej: jako „Działki niezabudowane”).

Prawa do Działek oraz znajdujących się na nich Zabudowań zostały nabyte przez Sprzedającego ponad 2 lata przed planowanym dniem Transakcji. Od czasu nabycia Zabudowania nie były przedmiotem ulepszeń, w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Sprzedający nie planuje także dokonywać ulepszeń Zabudowań przed dokonaniem Transakcji.

Sprzedający nabywał działki odpowiednio w następujących datach: 14 sierpnia 2014 r., 7 maja 2015 r. i 24 kwietnia 2018 r. W związku z faktem, że grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani też w stosunku do nich nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy nabycie tych działek nie było obciążone podatkiem VAT. Sprzedający nabył nieruchomości od podmiotu powiązanego tj. B. sp. z o.o., gdzie na moment sprzedaży B. sp. z o.o. oświadczał, że zgodnie z wpisem do ksiąg wieczystych oraz zaświadczeniami z ewidencji gruntów i budynków grunt był niezabudowany.

W chwili obecnej, na mocy umowy dzierżawy zawartej w dniu 9 listopada 2020 r., działki są przedmiotem dzierżawy jaką Wnioskodawca zawarł z Kupującym. Umowa dzierżawy została zawarta między innymi w celu umożliwienia Kupującemu występowania do dostawców mediów i uzyskiwania pozwoleń, uzyskiwania decyzji środowiskowych, uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy oraz składania wniosków o pozwolenie na budowę. W związku z zawartą umową dzierżawy Sprzedający wystawił na Kupującego stosowną fakturę VAT dotyczącą uzgodnionego przez strony czynszu za dzierżawę.

Dodatkowo od momentu nabycia, Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby własne, w tym na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT oraz nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W szczególności, Nieruchomość stanowiła przedmiot kilku umów najmu zawartych przez Sprzedającego w związku z którymi Sprzedający wystawiał na najemców faktury VAT dokumentujące opłaty z tytułu pobieranego czynszu.

W Umowie Przedwstępnej Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet zakupu Nieruchomości (dalej: „Zaliczka”), w tym Działek zabudowanych, Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek Niezabudowanych.

Ponieważ ani na datę podpisania Umowy Przedwstępnej, ani na moment otrzymania Zaliczki na poczet zakupu Działek, ani też na chwilę obecną nieruchomość gruntowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją ustalającą warunki zabudowy („decyzja WZ”), Wnioskodawca nie doliczył do kwoty Zaliczki podatku VAT należnego, uznając że na dzień zapłaty zaliczki, dostawa Nieruchomości podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stosunku do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych jak również zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w odniesieniu do Działek zabudowanych.

Natomiast, planowane jest, że na dzień sprzedaży, zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane będą objęte decyzją WZ wydaną przez uprawniony organ, przewidującą możliwość zabudowy terenów ww. działek. Tym samym na potrzeby niniejszego wniosku, należy przyjąć, że na moment dokonania sprzedaży cała Nieruchomość objęta będzie stosowną decyzją WZ. Jednocześnie, w zakresie Działek zabudowanych Wnioskodawca i Kupujący planują przed dniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości - umowy przyrzeczonej złożyć do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy VAT, w związku ze zwolnieniem Transakcji z VAT na dzień zapłaty Zaliczki Sprzedający nie wystawił faktury VAT dokumentującej otrzymanie Zaliczki.

Niemniej, na dzień sprzedaży Nieruchomości, ponieważ w opinii Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała VAT i nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, Sprzedający planuje wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości opiewającą na całą cenę Nieruchomości z uwzględnieniem otrzymanych Zaliczek.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący są - i na moment dokonania Transakcji będą podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Zakładając, że Nieruchomość w dacie jej sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to kiedy po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego od Zaliczki wpłaconej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy w części odnoszącej się do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi i Działek niezabudowanych, jeśli w dacie otrzymania Zaliczki zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane nie były terenami budowlanymi, natomiast na dzień sprzedaży ww. działek będą one spełniać warunki terenów budowalnych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT?
2.  Zakładając, że Nieruchomość w dacie jej sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to kiedy po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego od Zaliczki wpłaconej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy w części odnoszącej się do Działek zabudowanych, jeśli w dacie otrzymania zaliczki Działki zabudowane były zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, natomiast przed dniem sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca i Kupujący złożą do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Zaliczki na poczet sprzedaży Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych powstanie u Sprzedającego na moment sprzedaży ww. działek pod warunkiem, że w dacie sprzedaży działki te będą spełniać warunki terenów budowalnych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W związku z powyższym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych wykaże podatek VAT od całości ceny, tj. włącznie z kwotą pobranej już Zaliczki.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego w związku z otrzymaniem Zaliczki na poczet sprzedaży Działek zabudowanych powstanie u Sprzedającego na moment sprzedaży ww. działek pod warunkiem, że przed dniem sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca i Kupujący złożą do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż Działek zabudowanych wykaże podatek VAT od całości ceny, tj. włącznie z kwotą pobranej już Zaliczki.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy zbycie Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą przepisom ustawy VAT.

Pytanie 1: Moment powstania obowiązku zapłaty VAT w związku z otrzymaniem Zaliczki w części odnoszącej się do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek Niezabudowanych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zakresie opodatkowania Transakcji podatkiem VAT złożył on wraz z Kupującym wniosek o wspólną interpretację prawa podatkowego, stąd kwestia opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych Sieciami przemysłowymi oraz Działek Niezabudowanych podatkiem VAT na dzień sprzedaży Nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Dla celów niniejszego zapytania, Wnioskodawca zakłada, że na dzień sprzedaży Nieruchomości, Działki zabudowane Sieciami przemysłowymi i Działki niezabudowane będą objęte decyzją WZ i w konsekwencji jako tereny budowlane będą podlegały opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będą miały zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

W ramach przedmiotowej transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący posiadają status czynnych podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 28 marca 1996 r, w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, w świetle orzeczenia TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Z powyższego wynika, że ustawa VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przepisy ustawy VAT w odniesieniu do nieruchomości gruntowych niezabudowanych mają zastosowanie również do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi (czyli terenu uzbrojonego). Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedającego, stąd nie mogą być one przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej Transakcji. Mając na uwadze definicję odpłatnej dostawy towaru (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do odpłatnej dostawy Sieci przesyłowych. Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi stanowić będzie dostawę terenu niezabudowanego.

Zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane na dzień zapłaty Zaliczki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości planowane jest wydanie przez uprawniony organ decyzji ustalającej warunki i zasady zagospodarowania terenu przewidującej możliwość zabudowy terenów obejmujące przedmiotowe działki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, o ile w dacie otrzymania zaliczki ww. działki nie były terenami budowlanymi, to na dzień sprzedaży Nieruchomości zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi, jak i Działki niezabudowane powinny zostać uznane za tzw. tereny budowalne w myśl ustawy o VAT. Oznacza to, że na dzień sprzedaży Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych, w odniesieniu do tych działek nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że podstawą opodatkowania dla sprzedaży Nieruchomości (w tym: Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych) będzie cała cena, którą Wnioskodawca jako dokonujący dostawy towarów otrzymał - również jako Zaliczkę na poczet ceny lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od Kupującego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od powyższej zasady ogólnej ustawa VAT wprowadza jednak wyjątki. Jednym z nich jest zasada szczególna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez sprzedającego przedpłaty, zaliczki czy też zadatku. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości (w tym: Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych) powstaje z chwilą dokonania dostawy tej Nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania tą Nieruchomością jak właściciel. Jeżeli jednak, przed dokonaniem dostawy została uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstał z tą chwilą w odniesieniu do części otrzymanej zapłaty. Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy VAT definicji zaliczki. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, (\`(...)\`) 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Bazując na brzmieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT, przyjęcie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej - niezależnie od jej wielkości - na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Jednakże, aby zapłatę na poczet przyszłej dostawy uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją. Samo otrzymanie płatności nie jest czynnością opodatkowaną zgodnie z przepisami Ustawy VAT. Otrzymanie zaliczki na poczet dostawy wskazuje jedynie na inny - wcześniejszy niż data dostawy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki. Powyższe zostało potwierdzone także przez TSUE w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Exdse, TSUE, gdzie TSUE podkreślił, że: ”(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy dodać, że przepisy ustawy VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować odpowiednio do okoliczności zaistniałych w dacie powstania tego obowiązku, to jest z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, stawek oraz zwolnień z podatku VAT istniejących lub obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko takie potwierdził w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach podatników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo, w piśmie z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygnatura akt: 0112-KDIL1-1.4012.243.2019.2.SJ, Dyrektor KIS podkreślił, że „regulacji dotyczących otrzymanych zadatków należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zadatku, a jak już rozstrzygnięto, w momencie wpłaty przez Spółkę zadatków przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem wpłacone tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy działki nr 2/3 kwoty będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Zatem, odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszym zapytaniu zdarzenia przyszłego, skoro na dzień zapłaty Zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane nie stanowiły terenów budowlanych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, to otrzymanie Zaliczki w części przypadającej na Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane rodziło obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT, przy czym Sprzedający na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT był na dzień otrzymania Zaliczki zwolniony z podatku VAT.

Zakładając jednak, że w okresie pomiędzy zawarciem Umowy przedwstępnej zobowiązującej Kupującego do zapłaty Zaliczki na poczet ceny Nieruchomości w zakresie Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych a umową sprzedaży Nieruchomości dojdzie do zmiany kwalifikacji przedmiotowych Działek (zostanie wydana decyzja WZ obejmująca ww. Działki) i w momencie dostawy Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych będą stanowiły one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, na dzień dostawy Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej ze sprzedaży przedmiotowych Działek, w tym zarówno w odniesieniu do otrzymanej wcześniej Zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości, jak i pozostałej do zapłaty ceny za Nieruchomość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy podzielone zostało we wskazanej już wyżej interpretacji wydanej w analogicznym do opisywanego zdarzeniu przyszłym, gdzie Dyrektor KIS zaznaczył, że, jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej regulującej sposób dokonania płatności a umowy sprzedaży działki nr 2/3 nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanych zadatków, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży działki nr 2/3, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. działki obejmująca także wpłacone zadatki”.

Wnioskodawca pragnie przy tym dodać, iż w jego opinii wydanie decyzji WZ nie będzie wiązać się z koniecznością opodatkowania Zaliczki dla celów VAT w dacie jej wydania. Ustawa VAT nie wiąże z wydaniem decyzji WZ skutków związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego. Wydanie lub brak decyzji WZ w odniesieniu do przedmiotowych Działek stanowi okoliczność na podstawie, której należy rozpatrywać, czy w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. w dacie otrzymania Zaliczki, bądź w dacie dostawy/sprzedaży gruntów niezabudowanych) ma zastosowanie, czy też nie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy:

1.  zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi, jak i Działki niezabudowane stanowią tereny niezabudowane,
2.  w dacie otrzymania przez Sprzedającego Zaliczki na poczet sprzedaży Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych, ww. działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją WZ, stąd na moment otrzymania Zaliczki nie stanowiły one terenów budowlanych. W konsekwencji, w dacie otrzymania Zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, zarówno do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych zastosowanie znajdowało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT,
3.  zakładając, że w dacie sprzedaży Nieruchomości, Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane objęte będą decyzją WZ, wówczas stanowić one będą tereny budowlane, do których nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Tym samym, sprzedaż Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych jako opodatkowana VAT będzie rodziła obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego przez Sprzedającego w dacie sprzedaży tych działek,
4.  obowiązek ten będzie dotyczył całej ceny sprzedaży, tj. kwoty obejmującej również pobraną wcześniej Zaliczkę.

Zatem, zdaniem Sprzedającego, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca słusznie uznał, że otrzymana przez niego Zaliczka na poczet dostawy Nieruchomości w części dotyczącej Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych w momencie jej otrzymania podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Obowiązek zapłaty podatku VAT od ceny Nieruchomości (uwzględniającej również otrzymaną Zaliczkę) powstanie w dacie dostawy/sprzedaży ww. działek, pod warunkiem, że na dzień sprzedaży Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane będą terenami budowalnymi zgodnie z definicją art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W związku z powyższym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych wykaże podatek VAT od całości ceny, tj. włącznie z kwotą pobranej już Zaliczki.

Pytanie 2: Moment powstania obowiązku zapłaty VAT w związku z otrzymaniem Zaliczki w części odnoszącej się do Działek zabudowanych Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zakresie opodatkowania Transakcji podatkiem VAT złożył on wraz z Kupującym wniosek o wspólną interpretację prawa podatkowego, stąd kwestia opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT na dzień sprzedaży Nieruchomości nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Dla celów niniejszego zapytania, Wnioskodawca zakłada, że Działki zabudowane spełniają przesłanki, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponieważ, Wnioskodawca wraz z Kupującym zamierzają złożyć w odpowiednim terminie, najpóźniej na dzień poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT (tzw.: „opcja VAT”) spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy VAT, w opinii Wnioskodawcy na dzień sprzedaży Nieruchomości, Działki zabudowane będą podlegały opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do Działek zabudowanych, na dzień sprzedaży Nieruchomości nie będą miały zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z Umową Przedwstępną, Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Sprzedającego Zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości. Ponieważ, w dacie otrzymania Zaliczki nie zaistniały przesłanki pozwalające na rezygnację ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, Sprzedający nie doliczył do kwoty zaliczki podatku VAT należnego uznając, że na dzień otrzymania Zaliczki czynność, którą jest dostawa Nieruchomości w odniesieniu do Działek zabudowanych jest zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że podstawą opodatkowania dla sprzedaży Nieruchomości (w tym: Działek zabudowanych) będzie cała cena, którą Wnioskodawca jako dokonujący dostawy towarów otrzymał - również jako zaliczkę na poczet ceny lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od Kupującego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od powyższej zasady ogólnej ustawa VAT wprowadza jednak wyjątki. Jednym z nich jest zasada szczególna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez sprzedającego przedpłaty, zaliczki czy też zadatku. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości (w tym: w tym: Działek zabudowanych) powstaje z chwilą dokonania dostawy tej Nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania tą Nieruchomością jak właściciel. Jeżeli jednak, przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą w odniesieniu do części otrzymanej zapłaty.

Bazując na brzmieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT, przyjęcie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej - niezależnie od jej wielkości - na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować odpowiednio do okoliczności zaistniałych w dacie powstania tego obowiązku. Zatem, odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszym zapytaniu zdarzenia przyszłego, skoro na dzień zapłaty Zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości w odniesieniu do Działek zabudowanych zastosowanie miało zwolnienie z VAT, to otrzymanie Zaliczki w części przypadającej na Dziatki zabudowane rodziło obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT, przy czym Sprzedający na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT był na dzień otrzymania Zaliczki zwolniony z zapłaty podatku VAT.

Reasumując, zważywszy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w dacie otrzymania Zaliczki na poczet zakupu Nieruchomości, dostawa przedmiotowych Działek zabudowanych była zwolniona z VAT, na dzień otrzymania Zaliczki po stronie Sprzedającego nie powstał obowiązek zapłaty podatku VAT.

Zakładając jednak, że przed dniem sprzedaży Nieruchomości (w zakresie Działek zabudowanych), Kupujący oraz Sprzedający zrezygnują ze zwolnienia z VAT składając wymagane oświadczenie zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, wówczas Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT całej kwoty należnej ze sprzedaży przedmiotowych Działek zabudowanych, w tym zarówno w odniesieniu do otrzymanych wcześniej zaliczek na poczet sprzedaży Nieruchomości jak i pozostałej do zapłaty ceny za Nieruchomość. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych przez Dyrektora KIS interpretacjach podatkowych dotyczących analogicznych zdarzeń przyszłych. Przykładem może być pismo z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.100.2019.3.PG), gdzie Dyrektor KIS podkreślił, że „otrzymanie zaliczki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT wymienionej w art. 5 ustawy. Jest nią zawsze i jedynie dostawa towarów lub świadczenie usług, na poczet których zaliczka jest przekazywana. W związku z powyższym zaliczkę należy opodatkować w momencie dokonania dostawy towarów. W tej sytuacji, gdy Sprzedający zdecyduje się na wystawienie faktury na zaliczkę wtedy faktura taka dokumentuje czynność zwolnioną od podatku. Natomiast w momencie dokonania dostawy, faktura taka powinna być skorygowana i opodatkowana stawką właściwą dla towaru. Zatem, biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Sprzedającego zaliczka będzie opodatkowana na tych samych zasadach co cala transakcja, ale dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów”.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego na poczet dostawy Nieruchomości w części dotyczącej Działek zabudowanych w momencie jej otrzymania będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Obowiązek zapłaty podatku VAT od ceny Nieruchomości (uwzględniającej również otrzymaną Zaliczkę) powstanie w dacie dostawy/sprzedaży Działek zabudowanych, pod warunkiem, że przed dniem sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca i Kupujący złożą do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego Oświadczenie. W związku z powyższym wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT dokumentująca sprzedaż Działek zabudowanych wykaże podatek VAT od całości ceny, tj. włącznie z kwotą pobranej już Zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zainteresowanym sprzedażą na rzecz Kupującego częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej pod inwestycję magazynowo - produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. W związku z tym, 14 lutego 2020 r., Wnioskodawca i Sprzedający zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży opisanych poniżej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że na Nieruchomość składają się następujące działki:

1.  Działki zabudowane nr 7, 8, na których znajdują się ogrodzenia, drogi wewnętrzne i utwardzone place oraz 1, 2, 3, 5, 6, 4, 7, 9, 10, na których znajduje się ogrodzenie.
2.  Działki niezabudowane nr 1, 9, 10, 12, 13, 28, 30, 1, 11, 4.
3.  Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi nr 2, 3, 8, 14, 15.

Sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedającego i w konsekwencji, nie będą przedmiotem Transakcji. Elementy sieci przesyłowych nigdy nie były ujęte w księgach rachunkowych Sprzedającego i Sprzedający nigdy nie dokonywał w związku z tym odpisów amortyzacyjnych. Prawa do Działek oraz znajdujących się na nich Zabudowań zostały nabyte przez Sprzedającego ponad 2 lata przed planowanym dniem Transakcji. Od czasu nabycia Zabudowania nie były przedmiotem ulepszeń, w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Sprzedający nie planuje także dokonywać ulepszeń Zabudowań przed dokonaniem Transakcji. Sprzedający nabywał działki odpowiednio w następujących datach: 14 sierpnia 2014 r., 7 maja 2015 r. i 24 kwietnia 2018 r. W związku z faktem, że grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani też w stosunku do nich nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy nabycie tych działek nie było obciążone podatkiem VAT.

W chwili obecnej, na mocy umowy dzierżawy zawartej w dniu 9 listopada 2020 r., działki są przedmiotem dzierżawy jaką Wnioskodawca zawarł z Kupującym. Umowa dzierżawy została zawarta między innymi w celu umożliwienia Kupującemu występowania do dostawców mediów i uzyskiwania pozwoleń, uzyskiwania decyzji środowiskowych, uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy oraz składania wniosków o pozwolenie na budowę. W związku z zawartą umową dzierżawy Sprzedający wystawił na Kupującego stosowną fakturę VAT dotyczącą uzgodnionego przez strony czynszu za dzierżawę. Dodatkowo od momentu nabycia, Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby własne, w tym na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT oraz nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W szczególności, Nieruchomość stanowiła przedmiot kilku umów najmu zawartych przez Sprzedającego w związku z którymi Sprzedający wystawiał na najemców faktury VAT dokumentujące opłaty z tytułu pobieranego czynszu. W Umowie Przedwstępnej Kupujący zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet zakupu Nieruchomości, w tym Działek zabudowanych, Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek Niezabudowanych.

Ponieważ ani na datę podpisania Umowy Przedwstępnej, ani na moment otrzymania Zaliczki na poczet zakupu Działek, ani też na chwilę obecną nieruchomość gruntowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją ustalającą warunki zabudowy, Wnioskodawca nie doliczył do kwoty Zaliczki podatku VAT należnego, uznając że na dzień zapłaty zaliczki, dostawa Nieruchomości podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stosunku do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych jak również zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w odniesieniu do Działek zabudowanych. Natomiast, planowane jest, że na dzień sprzedaży, zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane będą objęte decyzją WZ wydaną przez uprawniony organ, przewidującą możliwość zabudowy terenów ww. działek. Tym samym na potrzeby niniejszego wniosku, należy przyjąć, że na moment dokonania sprzedaży cała Nieruchomość objęta będzie stosowną decyzją WZ. Jednocześnie, w zakresie Działek zabudowanych Wnioskodawca i Kupujący planują przed dniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości - umowy przyrzeczonej złożyć do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego kiedy po stronie Sprzedającego powstanie obowiązek wykazania i zapłaty podatku VAT należnego od Zaliczki wpłaconej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy w części odnoszącej się do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi i Działek niezabudowanych oraz w części odnoszącej się do Działek zabudowanych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że ani w dacie podpisania Umowy Przedwstępnej, ani na moment otrzymania Zaliczki na poczet zakupu Działek, ani też na chwilę obecną nieruchomość gruntowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją ustalającą warunki zabudowy, zatem Wnioskodawca nie doliczył do kwoty Zaliczki podatku VAT, uznając że na dzień zapłaty zaliczki, dostawa Nieruchomości podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stosunku do Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi oraz Działek niezabudowanych jak również zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w odniesieniu do Działek zabudowanych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień sprzedaży, zarówno Działki zabudowane Sieciami przesyłowymi oraz Działki niezabudowane będą objęte decyzją ustalającą warunki zabudowy wydaną przez uprawniony organ, przewidującą możliwość zabudowy terenów ww. działek. Tym samym na moment dokonania sprzedaży cała Nieruchomość objęta będzie stosowną decyzją ustalającą warunki zabudowy. Dodatkowo, w zakresie Działek zabudowanych Wnioskodawca i Kupujący planują przed dniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży Nieruchomości - umowy przyrzeczonej złożyć do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży Działek zabudowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że otrzymane przez Sprzedającego Zaliczki wpłacone tytułem dostawy Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi, Działek niezabudowanych oraz Działek zabudowanych mieszczą się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzą obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego. W chwili dokonywania wpłaty Zaliczek możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku.

Podkreślić należy, że regulacji dotyczących otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki. Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, w momencie wpłaty przez Kupującego Zaliczki grunt niezabudowany nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym wpłacona tytułem Zaliczki na poczet przyszłej dostawy Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi, Działek niezabudowanych kwota korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w stosunku do Działek zabudowanych na moment wypłaty Zaliczki - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem wypłacona przez Kupującego Zaliczka w części dotyczącej ww. Działek Zabudowanych, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto podnieść należy, że jak wskazał Wnioskodawca w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umową sprzedaży Działek zabudowanych Sieciami przesyłowymi i Działek niezabudowanych nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, zatem Sprzedający powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej Zaliczki, dla której skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do Działek zabudowanych wskazać należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja sprzedaży Działek Zabudowanych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku, to Sprzedający także powinien dokonać stosownej korekty dla otrzymanej Zaliczki i opodatkować całość dostawy właściwą stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.