Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-935/12-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-12
Teza: odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie
Słowa kluczowe: dochód; majątek; opodatkowanie; połączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2012r. (data wpływu 14.11.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie (pytanie numer 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Spółka”) jest 100% spółką zależną spółki P. S.A. Jedyny akcjonariusz Spółki na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższył kapitał Spółki o kwotę 971.500.000 złotych poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii „B” o numerach od 000 000 001 do 971 500 000 o wartości nominalnej 1 (jeden) złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje Spółki zostały w całości objęte przez jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach: (i) P K Spółka Akcyjna z siedzibą w K (dalej: „P K”), (ii) P J Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (dalej: „P J.”), (iii) P N Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: „P Piła”), (iv) P Naftowe „D” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z (dalej: „P D”), (v) Zakład K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „Zakład K”) (łącznie dalej zwanych „Spółkami Zależnymi”).

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez P S.A. na rzecz Spółki na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku powyższej operacji Spółka pozostaje jedynym udziałowcem / akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. Spółki Zależne (w różnych konfiguracjach) posiadają (prowadzące działalność operacyjną) oddziały w Polsce i za granicą. Spółka oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce. Spółka oraz Spółki Zależne mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce.

W związku z planowaną konsolidacją działalności grupy P P w Polsce, Spółka zamierza połączyć się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi jednocześnie, tj. zrealizować tzw. połączenie globalne (dalej „Połączenie Jednoczesne”). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj. uproszczenie struktury organizacyjnej i obniżenie kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności oraz zwiększenie potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu Spółki, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na Spółkę Przejmującą (Spółkę) (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że Spółka posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie Spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, zgodnie z art. 515 § 1 KSH. Nie przewiduje się żadnych zmian Statutu Spółki Przejmującej. W toku połączenia nie wystąpią dopłaty.

Ponadto, z uwagi na fakt, że Spółka posiada 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie zostanie przeprowadzone w ramach tzw. połączenia uproszczonego. W związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 516 § 6 KSH, nie określa się: (i) stosunku wymiany udziałów i akcji spółek przejmowanych na akcje spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 2 KSH); (ii) zasad dotyczących przyznania akcji w spółce przejmującej wspólnikowi spółek przejmowanych (art. 499 § 1 pkt 3 KSH), (iii) dnia, od którego akcje spółki przejmującej uprawniają do uczestnictwa w zyskach spółki przejmującej (art. 499 § 1 pkt 4 KSH).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 516 § 6 KSH w zw. z art. 516 § 5 KSH, plan połączenia spółek nie zostanie poddany badaniu przez biegłego wyznaczonego przez sąd rejestrowy ani nie zostaną sporządzone pisemne sprawozdania Zarządów Spółek uzasadniające połączenie.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostają przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH. W związku złączeniem się spółek nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH.

Spółka oraz Spółki Zależne prowadzą księgi rachunkowe w oparciu o międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR). Na tym etapie nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, jaka księgowa metoda połączenia zostanie zastosowana do planowanej transakcji. Nie można jednak wykluczyć, że połączenie zostanie dokonane przy zastosowaniu metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego Spółka przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, Spółka osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku realizacji połączenia (Połączenia Jednoczesnego) przy zastosowaniu metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg przychody oraz koszty Spółek Zależnych osiągnięte przed połączeniem, w roku podatkowym, w którym dokonane zostanie połączenie, będą łączyć się z przychodami i kosztami Spółki osiągniętymi za rok, w którym dokonano połączenia również wówczas, gdy koszty poszczególnych Spółek Zależnych przewyższą ich przychody?
3.  Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki (jako spółki przejmującej) w przypadku dokonania połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg, Spółka ma prawo do uwzględnienia ewentualnych strat z lat ubiegłych Spółek Zależnych, które zostały rozliczone na bieżąco do dnia połączenia przez Spółki Zależne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie numer 1. Wniosek Spółki w zakresie pytań numer 2 i 3 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego Wnioskodawca przejmie majątek Spółek Zależnych, Spółka nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. uzasadnienie

1.  Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie pólek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej: „KSH”). Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie — w myśl art. 492 § 1 KSH — może być dokonane na dwa sposoby:

(i) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie; inkorporacja),

(ii) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

1.  Określenie dnia połączenia zawarte zostało w art. 493 § 2 KSH, zgodnie z którym połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten powoduje wykreślenie spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Natomiast kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej „Ordynacja”). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych — wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „UPDOP”) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) taktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Spółka pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania do Spółki art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOPU, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej, tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

1.  W związku z powyższym, w przekonaniu Spółki w przypadku posiadania przez Spółkę 100% udziałów / akcji w Spółce Zależnej (Spółkach Zależnych) nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce. Co więcej, w opinii Spółki przedmiotowa regulacja obejmuje każde połączenie realizowane zgodnie z przepisami KSH, również połączenie w ramach którego Spółka przejmuje jednocześnie majątek wszystkich Spółek Zależnych tj. Połączenie Jednoczesne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółki przejmowane (Spółki Zależne) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w spółkach przejmowanych, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółek przejmowanych w wyniku Połączenia Jednoczesnego nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółek przejmowanych. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tych spółek przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółkach przejmowanych, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółek Zależnych (spółek przejmowanych), o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym).

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.