Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1140/13-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego - z uwzględnieniem ograniczeń - z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 i 13 marca 2014 r. (data wpływu 5 i 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwzględnieniem ograniczeń - z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwzględnieniem ograniczeń - z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 i 13 marca 2014 r. o oświadczenie, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

W ramach Grupy, Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi. Dotychczasowa działalność Spółki ograniczała się głównie do świadczenia usług marketingowych w zakresie artykułów/produktów oferowanych pod marką X oraz licencjonowania znaków towarowych (m.in. marka X) na rzecz podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca jest podmiotem zależnym kapitałowo od spółki S.A. (dalej: SA), będącej czynnym podatnikiem VAT. SA jest podmiotem zajmującym się m.in. produkcją i dystrybucją artykułów/produktów gospodarstwa domowego. Dotychczas SA samodzielnie realizowała funkcję sprzedaży i dystrybucji artykułów/produktów gospodarstwa domowego (sprzedawanych pod marką X).

Restrukturyzacja działalności handlowej.

Celem rozwoju i intensyfikacji sprzedaży artykułów/produktów gospodarstwa domowego (sprzedawanych pod marką X), w ramach Grupy podjęto decyzję, że rozwiązaniem bardziej efektywnym i stymulującym biznes będzie, jeśli ten sam podmiot będzie prowadził marketing artykułów/produktów oferowanych pod marką X i jednocześnie wspierał sprzedaż tych artykułów/produktów. W efekcie, wykorzystując efekt synergii i bliższej współpracy pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za wsparcie sprzedaży oraz marketing, Grupa może zwiększyć swoje przychody (większe przychody ze sprzedaży artykułów/produktów z marką X po stronie SA, oznaczają również większe przychody z usługi udostępnienia znaku towarowego po stronie Wnioskodawcy).

Stąd też, SA zdecydowała o przekazaniu do Spółki pracowników działu wsparcia sprzedaży (którzy posiadali określone kompetencje/doświadczenie przekazane im przez SA), a także o sprzedaży wybranych aktywów trwałych, które mogą pozwolić „przekazanym” pracownikom na wykonywanie swoich obowiązków służbowych. Należy wskazać, że „przekazywani” pracownicy nie byli zatrudnieni w formalnie wyodrębnionym oddziale rejestrowym SA (lecz po prostu w SA).

„Przekazani” pracownicy będą zatrudnieni w Spółce celem świadczenia usług wsparcia sprzedaży (w ramach Spółki) na rzecz SA (Spółka planuje stałą współpracę z SA w tym zakresie, na pewno przekraczającą rok kalendarzowy/podatkowy). Zgodnie z informacjami i statystykami posiadanymi przez Spółkę, szacuje się, że średni okres zatrudnienia przejętych pracowników w Spółce powinien wynosić około 4,5 roku kalendarzowego. Innymi słowy, poziom wyszkolenia i kompetencji przejętych pracowników będzie średnio wykorzystywany przez Spółkę przez 4,5 roku kalendarzowego (od momentu przejęcia funkcji sprzedaży od SA).

Przekazanie funkcji wsparcia sprzedaży.

Celem przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA rozwiązała z określonymi pracownikami umowy o pracę (za porozumieniem stron). Jednocześnie, Spółka zawarła z tymi samymi pracownikami umowy o pracę, na podstawie których zaczęli oni realizować zadania mające na celu wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez SA (w ramach odpłatnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz SA). W rozumieniu przepisów prawa pracy, takie „przejście” pracowników stanowiło przejście przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, w ramach przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA dokonała sprzedaży wybranych aktywów, które dotychczas były wykorzystywane przez pracowników „przekazanych” z SA do Wnioskodawcy (sprzedaż ta została udokumentowana odrębną umową/fakturą).

Co istotne, w ramach przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, nie doszło do przejęcia ksiąg, wierzytelności czy zobowiązań SA w odniesieniu do przekazywanych funkcji (brak wyodrębnienia finansowego).

Opłata za odstąpienie części biznesu.

Wraz z przekazaniem funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA przestała samodzielnie realizować tę funkcję (całość wiedzy i doświadczeń wsparcia sprzedaży produktów marki X oraz relacje z klientami „przeszły” do Spółki) i zakontraktowała Spółkę jako podmiot realizujący tę funkcję (usługę) na rzecz SA. Innymi słowy, SA umożliwiła Spółce osiąganie przychodów w związku ze świadczeniem na rzecz SA usługi wsparcia sprzedaży (usługa opodatkowana VAT) w oparciu o wiedzę i doświadczenia przekazane do Spółki (wraz z pracownikami). Przejęci pracownicy są więc wykorzystywani do wsparcia sprzedaży produktów marki X i nie są ograniczani w podejmowaniu działań wsparcia sprzedaży (działają w ramach umowy obowiązującej pomiędzy SA i Spółką).

W związku z faktem, że SA przekazała do Spółki określonych pracowników zajmujących się realizacją funkcji sprzedaży uznano, że SA należy się wynagrodzenie za taką operację. Wynagrodzenie to (dalej: Opłata za odstąpienie części biznesu) faktycznie miało charakter opłaty za to, że SA nie będzie samodzielnie realizować funkcji wsparcia sprzedaży, lecz umożliwi jej odpłatną realizację Spółce (która to wykorzystując efekt synergii będzie lepiej realizować tę funkcję niż dotychczas realizowała ją SA) za pomocą „przekazanych” pracowników (ich wiedzy/doświadczeń). Efektywnie więc, Opłata za odstąpienie części biznesu to wynagrodzenie za powstrzymanie się od prowadzenia określonego rodzaju czynności, a także za przekazanie pracowników mających specyficzną wiedzę handlową i relacje klienckie, które można wykorzystać przy sprzedaży produktów marki X (wiedza ta ma charakter poufny i nie może być swobodnie przekazywana przez pracowników na rynku - pracownicy są związani tajemnicą handlową).

Z uwagi na fakt, że główną wartością przekazywaną do Spółki przez SA jest wiedza, w tym handlowa i doświadczenie pracowników SA, wysokość Opłaty za odstąpienie części biznesu została określona z uwzględnieniem „rynkowej bieżącej wartości” reprezentowanych przez przekazywanych pracowników wiedzy i kompetencji (innymi słowy, Opłata za odstąpienie części biznesu jest tożsama z wartością tych pracowników na rynku pracy, czyli z tym, ile rynek jest gotowy „zapłacić” za takich pracowników posiadających określony poziom wiedzy handlowej).

Rozliczenie Opłaty za odstąpienie części biznesu.

Przedmiotowa Opłata za odstąpienie części biznesu została udokumentowana fakturą sprzedażową wystawioną przez SA na rzecz Wnioskodawcy (na fakturze wykazano naliczony VAT).

Z perspektywy księgowej, Opłata za odstąpienie części biznesu została uznana za wydatek stanowiący opłatę za wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu (know-how), stanowiący wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Z tego względu, Opłata za odstąpienie części biznesu będzie ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstała wątpliwość co do sposobu ujęcia poniesionej Opłaty za odstąpienie części biznesu w kosztach podatkowych, a także odliczenia VAT z faktury dokumentującej przedmiotową Opłatę za odstąpienie biznesu wystawionej przez SA. Celem niniejszego wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie zasadności i sposobu ujęcia Opłaty za odstąpienie części biznesu w kosztach podatkowych oraz odliczenia VAT.

W uzupełnieniu z dnia 3 marca 2014 r. Zainteresowany poinformował, że pracownicy „przekazani” do Wnioskodawcy będą zaangażowani w świadczenie usługi wsparcia sprzedaży na rzecz podmiotu, który „przekazał” tych pracowników (czyli S.A.) w zamian za Opłatę za odstąpienie części biznesu. Działalność „przekazanych” pracowników będzie wykorzystywana do świadczenia wskazanej powyżej usługi, która zgodnie z regulacjami w zakresie VAT będzie podlegać opodatkowaniu (według podstawowej stawki VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
2.  Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu.

Ad. 2

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, celem udokumentowania Opłaty za odstąpienie części biznesu, SA wystawiła fakturę sprzedażową (z naliczonym VAT) na rzecz Spółki. W ocenie Spółki, VAT naliczony wynikający z takiej faktury podlega odliczeniu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), gdyż pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (dającymi prawo do odliczenia VAT), a mianowicie z usługą wsparcia sprzedaży produktów przez SA. Stąd też, związek pomiędzy VAT naliczonym związanym z Opłatą za odstąpienie części biznesu a VAT należnym z tytułu świadczenia usługi wsparcia sprzedaży (czyli realizacji funkcji odstąpionej przez Usługodawcę, za odstąpienie której płaci Spółki) nie powinien budzić wątpliwości, a przez to odliczenie VAT nie powinno być kwestionowane.

Ad. 2

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opinii Spółki, celem określenia, czy przedmiotowe ograniczenie może mieć zastosowanie w sprawie Spółki, należy rozważyć, czy zasadne jest naliczanie VAT na Opłacie za odstąpienie części biznesu. Jeśli bowiem okaże się, że Opłata ta nie powinna być obciążana VAT, to Spółka nie będzie mieć możliwości odliczenia tego VAT.

W tym zakresie, zdaniem Spółki, należy rozważyć dwie sytuacje - czy Opłata za odstąpienie części biznesu stanowi wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy Opłata za odstąpienie części biznesu nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki. Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie ma potrzeby rozważania, czy Opłata za odstąpienie części biznesu mogłaby stanowić wynagrodzenie za świadczenie zwolnione od VAT - w ocenie Spółki, brak jest potencjalnych zwolnień od VAT, które mogłyby zostać zastosowane w tej sprawie.

Przedmiot opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowaniu podlegają również inne transakcje, które nie występują w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym). W rozpatrywanej sprawie, nie powinno budzić wątpliwości, że Opłata za odstąpienie części biznesu nie może być traktowana w kategorii wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Stąd też, należy rozważyć, czy taka Opłata może stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji czy świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W tym kontekście więc definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje właściwie wszystkie świadczenia, niebędące dostawą towarów, za które przewidziano wynagrodzenie.

W opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że Opłata za odstąpienie części biznesu stanowi wynagrodzenie SA za odpłatne świadczenie usługi (podlegające opodatkowaniu VAT) na rzecz Spółki. Wynagrodzenie to bowiem jest należne w związku z odstąpieniem/przekazaniem funkcji wsparcia sprzedaży (a więc zaniechaniem dalszego samodzielnego prowadzenia działalności w tym zakresie) oraz „przekazanie” wyszkolonych i doświadczonych pracowników do Spółki. Jednocześnie, wysokość Opłaty jest skorelowana z wartością „przekazywanych” pracowników, a więc wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od charakteru usługi.

Dlatego też, zdaniem Spółki, uzasadnione jest przyjęcie, że SA świadczy na rzecz Spółki usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, za którą należna jest Opłata za odstąpienie części biznesu. W efekcie, VAT naliczony związany z tą Opłatą jest VAT naliczonym na usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, a więc ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania z perspektywy Spółki.

Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, jeśli dana czynność podlega opodatkowaniu VAT (w tym odpłatne świadczenie usług) dotyczy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania VAT (a więc nie ma możliwości odliczenia VAT, którego to nie powinno być).

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji przedsiębiorstwa - taka definicja jest ukształtowana na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT wskazują na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opinii Spółki, mając na względzie całokształt opisanej operacji obejmującej przekazanie funkcji wsparcia sprzedaży za którą należna jest Opłata za odstąpienie części biznesu, nie można uznać, że doszło do transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez SA do Spółki. Mając na względzie co finalnie zostało przekazane do Spółki (wyszkoleni pracownicy oraz wybrane aktywa, takie jak komputery osobiste), nie jest spełniona ani definicja przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie są bowiem przenoszone zobowiązania, wierzytelności czy księgi przedsiębiorstwa, brak jest wyodrębnienia finansowego). „Przekazywani” pracownicy i sprzedawane aktywa nie są wystarczające aby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, stąd też nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie, brak jest podstaw do twierdzenia, że Opłata za odstąpienie części biznesu jest wynagrodzeniem SA za transakcję dotyczącą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania z perspektywy Spółki.

W świetle powyższego, skoro Opłata za odstąpienie części biznesu stanowi wynagrodzenie SA za odpłatne świadczenie usług i nie dotyczy transakcji w zakresie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, uzasadnione jest naliczanie VAT na tej Opłacie. W efekcie, Spółka może odliczyć taki VAT i ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie powinny znaleźć zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jest spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy.

W ramach Grupy, Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania znakami towarowymi.

Wnioskodawca jest podmiotem zależnym kapitałowo od spółki S.A. (dalej: SA), będącej czynnym podatnikiem VAT. SA jest podmiotem zajmującym się m.in. produkcją i dystrybucją artykułów/produktów gospodarstwa domowego. Dotychczas SA samodzielnie realizowała funkcję sprzedaży i dystrybucji artykułów/produktów gospodarstwa domowego.

W ramach Grupy podjęto decyzję, że rozwiązaniem bardziej efektywnym i stymulującym biznes będzie, jeśli ten sam podmiot będzie prowadził marketing artykułów/produktów oferowanych pod marką X i jednocześnie wspierał sprzedaż tych artykułów/produktów. W efekcie, wykorzystując efekt synergii i bliższej współpracy pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za wsparcie sprzedaży oraz marketing, Grupa może zwiększyć swoje przychody.

Stąd też, SA zdecydowała o przekazaniu do Spółki pracowników działu wsparcia sprzedaży (którzy posiadali określone kompetencje/doświadczenie przekazane im przez SA), a także o sprzedaży wybranych aktywów trwałych, które mogą pozwolić „przekazanym” pracownikom na wykonywanie swoich obowiązków służbowych. Należy wskazać, że „przekazywani” pracownicy nie byli zatrudnieni formalnie w wyodrębnionym oddziale rejestrowym SA (lecz po prostu w SA). „Przekazani” pracownicy będą zatrudnieni w Spółce celem świadczenia usług wsparcia sprzedaży (w ramach Spółki) na rzecz SA.

Celem przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA rozwiązała z określonymi pracownikami umowy o pracę (za porozumieniem stron). Jednocześnie, Spółka zawarła z tymi samymi pracownikami umowy o pracę, na podstawie których zaczęli oni realizować zadania mające na celu wsparcie sprzedaży produktów oferowanych przez SA (w ramach odpłatnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz SA). W rozumieniu przepisów prawa pracy, takie „przejście” pracowników stanowiło przejście przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w ramach przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA dokonała sprzedaży wybranych aktywów, które dotychczas były wykorzystywane przez pracowników „przekazanych” z SA do Wnioskodawcy (sprzedaż ta została udokumentowana odrębną umową/fakturą).

Co istotne, w ramach przekazania funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, nie doszło do przejęcia ksiąg, wierzytelności czy zobowiązań SA w odniesieniu do przekazywanych funkcji (brak wyodrębnienia finansowego).

Wraz z przekazaniem funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki, SA przestała samodzielnie realizować tę funkcję (całość wiedzy i doświadczeń wsparcia sprzedaży produktów marki X oraz relacje z klientami „przeszły” do Spółki) i zakontraktowała Spółkę jako podmiot realizujący tę funkcję (usługę) na rzecz SA. Innymi słowy, SA umożliwiła Spółce osiąganie przychodów w związku ze świadczeniem na rzecz SA usługi wsparcia sprzedaży (usługa opodatkowana VAT) w oparciu o wiedzę i doświadczenia przekazane do Spółki (wraz z pracownikami). Przejęci pracownicy są więc wykorzystywani do wsparcia sprzedaży produktów marki X i nie są ograniczani w podejmowaniu działań wsparcia sprzedaży (działają w ramach umowy obowiązującej pomiędzy SA i Spółką).

W związku z faktem, że SA przekazała do Spółki określonych pracowników zajmujących się realizacją funkcji sprzedaży uznano, że SA należy się wynagrodzenie za taką operację. Wynagrodzenie to - Opłata za odstąpienie części biznesu - faktycznie miało charakter opłaty za to, że SA nie będzie samodzielnie realizować funkcji wsparcia sprzedaży, lecz umożliwi jej odpłatną realizację Spółce za pomocą „przekazanych” pracowników (ich wiedzy/doświadczeń). Efektywnie więc, Opłata za odstąpienie części biznesu to wynagrodzenie za powstrzymanie się od prowadzenia określonego rodzaju czynności, a także za przekazanie pracowników mających specyficzną wiedzę handlową i relacje klienckie, które można wykorzystać przy sprzedaży produktów marki X (wiedza ta ma charakter poufny i nie może być swobodnie przekazywana przez pracowników na rynku - pracownicy są związani tajemnicą handlową).

Z uwagi na fakt, że główną wartością przekazywaną do Spółki przez SA jest wiedza, w tym handlowa i doświadczenie pracowników SA, wysokość Opłaty za odstąpienie części biznesu została określona z uwzględnieniem „rynkowej bieżącej wartości” reprezentowanych przez przekazywanych pracowników wiedzy i kompetencji (innymi słowy, Opłata za odstąpienie części biznesu jest tożsama z wartością tych pracowników na rynku pracy, czyli z tym, ile rynek jest gotowy „zapłacić” za takich pracowników posiadających określony poziom wiedzy handlowej).

Przedmiotowa Opłata za odstąpienie części biznesu została udokumentowana fakturą sprzedażową wystawioną przez SA na rzecz Wnioskodawcy (na fakturze wykazano naliczony VAT).

Z perspektywy księgowej, Opłata za odstąpienie części biznesu została uznana za wydatek stanowiący opłatę za wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu (know-how), stanowiący wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Ponadto Zainteresowany poinformował, że działalność „przekazanych” pracowników będzie wykorzystywana do świadczenia wskazanej powyżej usługi, która zgodnie z regulacjami w zakresie VAT będzie podlegać opodatkowaniu (według podstawowej stawki VAT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przekazania przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części, ponieważ nie zostały przeniesione zobowiązania, wierzytelności czy księgi przedsiębiorstwa, poza tym brak jest wyodrębnienia finansowego zespołu składników majątkowych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedstawionej we wniosku sprawie, wystawiona przez SA faktura dokumentująca Opłatę za odstąpienie części biznesu będzie dokumentowała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowaną podatkiem VAT lub zwolnioną od tego podatku) czy też niepodlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy należy stwierdzić, że usługą jest każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane regulacje należy wskazać, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

O dokonanej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SA przekazała do Spółki określonych pracowników posiadających specyficzną wiedzę handlową, doświadczenie i relacje klienckie, które będą wykorzystywane przy sprzedaży produktów marki X. Zatem główną wartością przekazaną do Spółki przez SA jest wiedza handlowa i doświadczenie pracowników w zakresie handlu, czyli know-how, stanowiący wartość niematerialną i prawną. W związku z tym faktem uznano, że SA należy się wynagrodzenie - Opłata za odstąpienie części biznesu - co zostało udokumentowane fakturą sprzedażową wystawioną przez SA na rzecz Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że ustawa nie definiuje pojęcia know-how, dlatego też należy powołać się na określenie zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa wskazuje pośrednio, że „know-how” dotyczy:

*   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
*   informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).

Zagadnienie know-how normuje także rozporządzenie Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. 11) z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w art. 1 „i” definiuje know-how jako: pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są: (1) niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne; (2) istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz (3) zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Próbę zdefiniowania know-how podjął się NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02 i wyjaśnił, że know-how to zespół informacji poufnych, istotnych oraz zidentyfikowanych we właściwej formie, przy czym termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany, termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że na gruncie ustawy, jeżeli know-how dla Wnioskodawcy stanowi wartość niematerialną i prawną, to uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umowy o przekazanie pracowników mających specyficzną wiedzę handlową i doświadczenie w zakresie handlu (know-how) wynika wprost z przepisów ustawy, które stanowią, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czynnością taką jest niewątpliwie udostępnienie Wnioskodawcy know-how - poprzez przekazanie wykwalifikowanych pracowników - w celu jego komercyjnego wykorzystania.

Wobec tego z uwagi na fakt, że know-how stanowi wartość niematerialną i prawną, to otrzymane przez SA wynagrodzenie tytułem Opłaty za odstąpienie części biznesu jest związane z odpłatnym świadczeniem usług zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy przeanalizować czy dla czynności, o której mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem należy wskazać, że przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazani przez SA pracownicy (ich wiedza/doświadczenie) oraz wybrane aktywa nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika m.in. z faktu, że w ramach przekazanej funkcji wsparcia sprzedaży do Spółki nie doszło do przejęcia ksiąg, wierzytelności czy zobowiązań SA w odniesieniu do przekazanej funkcji (brak wyodrębnienia finansowego) - co wynika z opisu zdarzenia.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te - jak wyżej wskazano - odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Tym samym przeniesienie wykwalifikowanych pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako towaru lub usługi korzystających ze zwolnienia jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania właściwej stawki podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeniesieniu pracowników zajmujących się realizacją funkcji sprzedaży, posiadających wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu (know-how). Zatem ww. czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą również wyjaśnienia jest przeanalizowanie czy dla czynności, o której mowa w opisie sprawy, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jak wynika z ww. przepisu podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, w sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albo jest zwolniona od tego podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w którym ustawodawca zwarł ograniczenie uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania. Powyższe wynika z faktu, że faktura dokumentująca opłatę za odstąpienie części biznesu, którą otrzymał Wnioskodawca w wyniku przejęcia od SA pracowników, jest fakturą zawierającą naliczony podatek należny z tytułu ww. transakcji, co oznacza, że czynność przekazania wykwalifikowanych pracowników jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy przekazani do Wnioskodawcy będą zaangażowani w świadczenie usługi wsparcia sprzedaży na rzecz SA w zamian za Opłatę za odstąpienie części biznesu. Działalność przekazanych pracowników będzie wykorzystywana - jak wskazał we wniosku Wnioskodawca - do świadczenia wskazanej powyżej usługi, która zgodnie z regulacjami w zakresie VAT będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W konsekwencji Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - działalność przekazanych pracowników będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w postaci świadczenia na rzecz SA usługi wsparcia sprzedaży (usługi opodatkowanej VAT) w oparciu o wiedzę i doświadczenie ww. pracowników przekazanych do Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu. Jednocześnie zaznacza się, że w analizowanej sprawie nie wystąpią ograniczenia w odliczeniu ww. podatku naliczonego określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwzględnieniem ograniczeń - z faktury dokumentującej Opłatę za odstąpienie części biznesu. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.