Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.665.2021.10.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; interpretacja-interpretacja ogólna; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; prace-prace remontowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowna Pani:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 1 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2879/21,

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 1 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 18 września 2021 r. (wpływ 23 września 2021 r.), pismem z 24 marca 2023 r. (data wpływu 24 marca 2023 r.) oraz pismem z 29 marca 2023 r. (data wpływu 29 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólnoty małżeńskiej, w dniu 6 kwietnia 2017 r. aktem notarialnym, Rep. A Nr (…), dokonali zakupu lokalu mieszkalnego położonego w (…), o wartości \`(...)\`. gr oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr (…) w garażu podziemnym o wartości 25 000 zł (Nieruchomość nr 1). Wartość zakupionej nieruchomości od dewelopera określonej we wniosku jako Nieruchomość nr 1 (mieszkania i prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu) stanowi \`(...)\`.. gr. Transakcję nabycia potwierdza jeden akt notarialny, Rep. A Nr (…).

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

1) wkład własny – \`(...)\`.. gr,

2) kredyt hipoteczny \`(...)\`. zł.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 została zawarta w dniu 24 lutego 2017 r. między (…) a małżonkami \`(...)\`.. – kredytobiorcami. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony przez (…) z siedzibą (…). Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1, tj. na dzień 24 lutego 2017 r., Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim z \`(...)\`., objętym wspólnością majątkową małżeńską – stan ten trwa nadal w sposób nieprzerwalny od dnia (…) 2012 r. Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli na okres od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2029 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony w polskiej walucie – w złotych polskich. Kredyt hipoteczny zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. był przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego. Kredyt hipoteczny udzielony w dniu 24 lutego 2017 r. przez (…) został przeznaczony wyłącznie na zakup Nieruchomości nr 1.

Z czego:

1) \`(...)\`.. gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny,

2) \`(...)\`\`(...)\` gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków.

Sprzedaż nieruchomości nie odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Kwota kapitału głównego kredytu w momencie sprzedaży Nieruchomości nr 1 była niższa od kwoty kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacili ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w dniu 24 września 2020 r.

Kwota pozostałego do spłaty na dzień sprzedaży Nieruchomości nr 1 kredytu hipotecznego w wysokości \`(...)\`. gr uwzględnia: kapitał – \`(...)\`..gr i odsetki –\`(...)\`..gr.

Pozostała do spłaty kwota \`(...)\`.. gr dotyczy wyłącznie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Nieruchomości nr 1 zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. zawartą z (…).

Mieszkanie przy ul. (…), przed sprzedażą służyło realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Ponieważ zbycie nieruchomości odbyło się przed upływem 5 lat, powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powiększeniem rodziny zaistniała konieczność zakupu większej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. (…). (Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi \`(...)\`.. zł.

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

1) wkład własny –\`(...)\`.. zł,

2) kredyt hipoteczny – \`(...)\`.. zł.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, umowę sprzedaży (Nieruchomość nr 2).

Małżonkowie przeznaczą przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, czyli kwotę \`(...)\`. zł, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2, remont i wykończenie nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczą cały przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie \`(...)\`..zł na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wydatkować całą kwotę \`(...)\`.. gr na własne cele mieszkaniowe: \`(...)\`.zł – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2, \`(...)\`.. gr na wykończenie zamieszkałego lokalu w \`(...)\`, przy ul. (…) – zrobienie łazienki, schodów wewnętrznych.

Część środków – ze względu na nieuznawanie przez Organy skarbowe wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania sprzedanego przed upływem 5 lat od daty nabycia – będą pochodziły z oszczędności Wnioskodawczyni i Jej męża.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego w (…), dalej Nieruchomość nr 2, została zawarta w dniu 2 kwietnia 2019 r. między (…) a małżonkami \`(...)\`.. – kredytobiorcami. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został udzielony przez (…) z siedzibą w (…).

Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 2, tj. na dzień 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z \`(...)\`., objętym wspólnością majątkową małżeńską.

Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z (…) na okres od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 10 września 2049 r.

Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został zawarty w polskiej walucie – w złotych polskich.

Kredyt hipoteczny w kwocie \`(...)\`.. zł zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na zakup Nieruchomości nr 2 – lokalu mieszkalnego położonego w (…) i został w całości przeznaczony na nabycie Nieruchomości nr 2.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty w dniu 2 kwietnia 2019 r. na zakup Nieruchomości nr 2 jest spłacany zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy. Wnioskodawczyni planuje spłatę tego kredytu do dnia 31 grudnia 2023 r. Spłata kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 będzie zawierała kwotę kapitału i należnych odsetek.

Na dzień 17 września 2021 r. pozostała do spłaty kwota kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2 odpowiada kwocie \`(...)\`.. gr.

Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacą kredyt hipoteczny środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i z oszczędności, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni w mieszkaniu – Nieruchomości nr 2 musi wykonać prace remontowe wykończeniowe: łazienki i schodów wewnętrznych. Wydatki będą udokumentowane fakturami VAT.

Nieruchomość nr 2 zaspakaja potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej rodziny. W nabytej Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni realizuje i zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani też nieodpłatnie. Nie była ona przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje we współwłasności ustawowej małżeńskiej ze swoim mężem w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku. Wnioskodawczyni oraz małżonek są polskimi rezydentami podatkowymi.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą Nieruchomości nr 1 przed upływem 5 lat od daty jej nabycia i wydatkowaniem całej kwoty odpowiadającej wartości przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości nr 2 i jej wykończenie, może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), po wydatkowaniu przychodu w kwocie \`(...)\`.zł uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 i jej wykończenie, w terminie określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługuje Jej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przedstawionej sytuacji nieruchomość została nabyta przez małżonków w 2017 r. To oznacza, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2020 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, iż zbycie udziałów w niniejszej sprawie nastąpiło przed upływem 5 lat, należy odnieść się do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia:

\- nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości,

\- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, tzw. ulgę mieszkaniową. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i wyżej wymienionych praw majątkowych są zwolnione z podatku dochodowego, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z przywołaną regulacją, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × (W/P)

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały doprecyzowane poprzez wskazanie w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu tych wydatków, do którego należą:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy Wnioskodawczyni zauważa, że przedmiotowa nieruchomość (oznaczona we wniosku jako Nieruchomość nr 1) została z datą 23 września 2020 r. sprzedana za kwotę \`(...)\`.. zł. Z kwoty tej:

\- \`(...)\`.. gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny,

\- \`(...)\`.. gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków.

W dniu 14 lutego 2019 r. dokonano zakupu lokalu mieszkalnego (oznaczonego we wniosku jako Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi \`(...)\`. zł.

Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach:

\- wkład własny – \`(...)\`. zł,

\- kredyt hipoteczny – \`(...)\`. zł.

W dniu 12 marca 2021 r. podpisany został akt notarialny umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności (Nieruchomość nr 2).

W ocenie Wnioskodawczyni, całość przychodu ze sprzedaży (tj. \`(...)\`. zł) zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe w postaci wkładu własnego na Nieruchomość nr 2 oraz na nakłady remontowe na tej nieruchomości

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatkując pozostałe ze sprzedaży (po spłacie kredytu hipotecznego) \`(...)\`. gr oraz dopłacając \`(...)\` gr z własnych środków (co w rezultacie daje równowartość kwoty uzyskanej ze sprzedaży, tj. \`(...)\`. zł) spełnia warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że powołane przepisy dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także zacytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, stanowią zachęcenie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokojenia ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – według art. 19 ust. 1 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustawodawca jako samodzielne źródło przychodów wyodrębnił odpłatne zbycie nieruchomości i oddzielnie dla tego źródła zdefiniował pojęcie przychodu. Dlatego nie ma możliwości rozumienia tego pojęcia w sposób inny niż wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja przychodu zawarta w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że przychodem ze zbycia nieruchomości, co do zasady, jest wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Przychodem z tego źródła nie są więc pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Zgodnie z powołanymi przepisami, w tym źródle przychodów „przychód” to kategoria prawna i taki przychód uzyskała Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czyli o wartości wyrażonej w cenie sprzedaży, a nie o konkretnych pieniądzach z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w powyższym przepisie jest więc wydatkowanie określonej wartości na zakup nowej nieruchomości, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości.

Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest uwarunkowane od tego, aby Wnioskodawczyni w ciągu trzech lat wydatkowała na cele mieszkaniowe określoną wartość, a nie pieniądze, które uzyskała ze sprzedaży Nieruchomości nr 1. Ustawodawca bowiem nie stawia warunku, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości wydzielić jako „fundusz celowy”.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega wydzieleniu jako „fundusz celowy”, lecz jest włączony do budżetu domowego i wchodzi do jednej kasy, w której znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. darowizn, pożyczek, kredytów bankowych.

Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stwierdzenia „wydatkować przychód” nie można odnosić do pieniędzy pochodzących z konkretnego źródła. Pojęcie „źródła” występuje bowiem na etapie uzyskania przychodu. Przy wydatkowaniu zaś chodzi o wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że celem przeprowadzonej przez Nią i Jej męża transakcji sprzedaży Nieruchomości nr 1 i zakupu Nieruchomości nr 2 było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie zaś z przedstawionymi przepisami prawa podatkowego Wnioskodawczyni jest zobowiązana w ciągu 3 lat od sprzedaży wydatkować wartość odpowiadającą wielkości osiągniętego wcześniej przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, a nie te same pieniądze.

Przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko dotyczące skonkretyzowanego stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynika z konieczności posługiwania się w interpretacji przepisów regułami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeciwna argumentacja spowoduje, że podatnicy posiadający kredyt hipoteczny nie mogą w pełni skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i zawsze musieliby zapłacić zobowiązanie podatkowe, choćby w części. Narusza to elementarną zasadę równości wyrażoną w Konstytucji.

Jak bowiem można przeczytać w art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Odnośnie natomiast wydatkowania kwoty 187 076 zł 97 gr pochodzących z własnych oszczędności podatnika należy wskazać, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego. O ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Wskazał na to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 662/17.

Również w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 15 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1382/15-2/AK, można przeczytać, że brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 110/19, wskazuje wprost: „Dla spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, w ustawowo wyznaczonym przedziale czasu nie tyle przychodu z określonego źródła, co kwoty stanowiącej równowartość tego, co podatnik uzyskał dokonując odpłatnego zbycia. Tym samym, przeznaczenie części zapłaty za sprzedaną nieruchomość na sfinansowanie innego zadania niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a następnie wydatkowanie takiej samej kwoty (z zachowaniem terminu) zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego”.

Wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 538/19: „Zatem należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tych powodów, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, należy podzielić stanowisko skarżącego, że wcześniejsze rozdysponowanie części przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego), nie pozbawia go prawa do ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do tej wcześniej rozdysponowanej kwoty uzyskanego przychodu, jeżeli kwota ta w określonym terminie została wydatkowana na cel mieszkaniowy”.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17, zostało wskazane wprost, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W świetle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zatem wydatkowanie kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży w celu całkowitego skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W rezultacie, w sytuacji gdy podatnik wydatkuje kwotę 492 000 zł (będącą kwotą opowiadającą cenie sprzedaży), na którą składają się \`(...)\`. gr pochodząca ze sprzedaży oraz \`(...)\`.. gr pochodząca z własnych funduszy, to ma możliwość w całości skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 6 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.665.2021.2.ACZ, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z:

\- wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) oraz jego remont – za prawidłowe,

\- wydatkowaniem własnych środków pieniężnych niestanowiących przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uprawniające do ulgi podatkowej – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 12 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 listopada 2021 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`.. Skarga wpłynęła do mnie 8 listopada 2021 r.

Wniosła Pani o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w której Pani stanowisko w zakresie wydatkowania własnych środków pieniężnych niestanowiących przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uprawniające do ulgi podatkowej – Organ uznał za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny \`(...)\`.. uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2879/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 grudnia 2022 r.

Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 25 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny \`(...)\`.;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) oraz jego remont jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. tytułu na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych oraz jego remont.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2879/21.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, w ramach wspólnoty małżeńskiej, w dniu 6 kwietnia 2017 r. dokonali zakupu jednym aktem notarialnym lokalu mieszkalnego o wartości \`(...)\`.. gr oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr (…) w garażu podziemnym o wartości \`(...)\`. zł (Nieruchomość nr 1). Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach: wkład własny – \`(...)\`.. gr, kredyt hipoteczny \`(...)\`.. zł.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 została zawarta w dniu 24 lutego 2017 r. między bankiem a małżonkami \`(...)\`.. – kredytobiorcami. Na dzień zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim, objętym wspólnością majątkową małżeńską – stan ten trwa nadal, w sposób nieprzerwalny od dnia 29 września 2012 r. Umowę o mieszkaniowy kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli na okres od dnia 24 lutego 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2029 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 1 został udzielony w polskiej walucie – w złotych polskich. Kredyt hipoteczny zgodnie z umową z dnia 24 lutego 2017 r. był przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego i został przeznaczony wyłącznie na zakup Nieruchomości nr 1.

Opisaną powyżej nieruchomość małżonkowie sprzedali z datą 23 września 2020 r. za kwotę \`(...)\`.. zł, z czego:\`(...)\`.. gr – pokryto pozostający do spłaty przez małżonków kredyt hipoteczny, \`(...)\` gr – wpłynęło na rachunek bankowy małżonków. Sprzedaż nieruchomości nie odbyła się w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Kwota kapitału głównego kredytu w momencie sprzedaży Nieruchomości nr 1 była niższa od kwoty kredytu zaciągniętego na jej zakup.

Kredyt hipoteczny Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacili ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w dniu 24 września 2020 r.

Nieruchomość 1 przed sprzedażą służyła realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powiększeniem rodziny zaistniała konieczność zakupu większej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali zakupu lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2) na podstawie umowy deweloperskiej oraz umowy przedwstępnej sprzedaży. Cena zakupu od dewelopera wynosi \`(...)\`. zł. Zakup został sfinansowany w odpowiednich częściach: wkład własny – \`(...)\` zł, kredyt hipoteczny – \`(...)\` zł.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali aktem notarialnym umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności – umowę sprzedaży (Nieruchomość nr 2).

Małżonkowie przeznaczą przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1, czyli kwotę \`(...)\`. zł, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2, remont i wykończenie nieruchomości. Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczą cały przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie \`(...)\`. zł na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wydatkować całą kwotę \`(...)\`. gr na własne cele mieszkaniowe: \`(...)\`.. zł – na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2, \`(...)\`. gr na wykończenie zamieszkałego lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2).

Część środków będzie pochodziło z oszczędności Wnioskodawczyni i Jej męża.

Umowa kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 2), została zawarta w dniu 2 kwietnia 2019 r. między bankiem a małżonkami \`(...)\`.. – kredytobiorcami, na okres od dnia 2 kwietnia 2019 r. do dnia 10 września 2049 r. Kredyt hipoteczny na zakup Nieruchomości nr 2 został zawarty w polskiej walucie – w złotych polskich.

Kredyt hipoteczny w kwocie \`(...)\`. zł zgodnie z umową kredytową został zaciągnięty na zakup Nieruchomości nr 2 i w całości został przeznaczony na nabycie Nieruchomości nr 2.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty w dniu 2 kwietnia 2019 r. na zakup Nieruchomości nr 2 jest spłacany zgodnie z harmonogramem spłat stanowiącym integralną część umowy. Wnioskodawczyni planuje spłatę tego kredytu do dnia 31 grudnia 2023 r. Spłata kredytu zaciągniętego na Nieruchomość nr 2 będzie zawierała kwotę kapitału i należnych odsetek.

Na dzień 17 września 2021 r. pozostała do spłaty kwota kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości nr 2 odpowiada kwocie \`(...)\`.. gr.

Wnioskodawczyni wraz z mężem spłacą kredyt hipoteczny środkami ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 i z oszczędności, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni w mieszkaniu – Nieruchomości nr 2 musi wykonać prace remontowe wykończeniowe: łazienki i schodów wewnętrznych. Wydatki będą udokumentowane fakturami VAT.

W nabytej Nieruchomości nr 2 Wnioskodawczyni realizuje i zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Nabyta nieruchomość nie jest i nie będzie udostępniana osobom trzecim odpłatnie ani też nieodpłatnie. Nie była ona przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni pozostawała i pozostaje we współwłasności ustawowej małżeńskiej ze swoim mężem w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2020 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1) m.in. na remont lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe (Nieruchomość nr 2) oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, w którym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. remont własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).

Przy czym podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „remont”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Z kolei dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowe jest, aby przychód ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw został przeznaczony na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu . Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

W uzasadnieniu wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2879/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: „Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy, należy podkreślić, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu, nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 tej ustawy) szczegółowo specyfikując stany uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako „wydatki na własne cele mieszkaniowe”. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f , stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny).

Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

W rozpoznawanej sprawę wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące „własny cel mieszkaniowy”, a tym samym spełniać warunki zwolnienia.

Sąd orzekający w tej sprawie, ma świadomość i wiedzę, co do linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą – aby wydatek stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt musiał zostać zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawił się drugi, bardziej liberalny pogląd, dla którego reprezentatywne są wyroki: z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17; z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17; z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3383/18, z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt 143/19.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to drugie stanowisko, posłuży się zatem argumentacją zawartą w ww. wyrokach, przyjmując ją za własną.

W ocenie Sądu, w tej kwestii wywody rozpocząć należy od przypomnienia treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu, Organ zdaje się całkowicie pomijać prezentowany w ww. orzeczeniach pogląd, zgodnie z którym wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Podkreśla się jednak, że wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe.

W niniejszej sprawie, jak wynika wniosku o udzielenie interpretacji, wszystkie wydatki miały miejsce po sprzedaży Nieruchomości nr 1 (23 września 2020 r. - spłata kredytu, wykończenie nieruchomości). Nie przekroczyły również kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora, że kwota 187 076,97 zł przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie zakupu Nieruchomości nr 1 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji wydatkowania jej równowartości na zakup i remont Nieruchomości nr 2.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, jako w pełni zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ naruszył w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., błędnie interpretując pojęcie wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Sąd wskazał, że rozważając kwestię będącą przedmiotem niniejszej sprawy należy dodatkowo zauważyć, że 1 stycznia 2022 r., nastąpiła zmiana stanu prawnego (dodanie w art. 21 ustawy o PIT ust. 30a), zgodnie z którym wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa wart. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Natomiast, co istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w dniu 1 kwietnia 2022 r. została wydana przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14a § 1 pkt 1 O.p. interpretacja ogólna nr DD2.8202.5.2020 (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r., poz. 35), zgodnie z którą: „dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT”. Tym samym brak uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów i pożyczek, które obciążały zbywaną nieruchomość, prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.”

Interpretacja ogólna z 1 kwietnia 2022 r., znak DD2.8202.5.2020, dotyczy kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) zwanej dalej „ustawą PIT”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, zwanych dalej łącznie „nieruchomością”, jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów, stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków, które można zakwalifikować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe, znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, mogą to być wydatki poniesione m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę lub remont własnej nieruchomości. Własne cele mieszkaniowe stanowią również wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami od tego kredytu (pożyczki), w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 i ust. 29 ustawy PIT).

Intencją ustawodawcy wprowadzającego rozpatrywane zwolnienie podatkowe było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjąć należy więc, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ponadto, w ustawie PIT zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie PIT, jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie PIT nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy PIT, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego (Nieruchomość nr 1) na spłatę kredytów oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych, w których Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe (zarówno spłatę kredytu na zakup Nieruchomości nr 1 i Nieruchomość nr 2) oraz na remont łazienki i schodów wewnętrznych w tym lokalu mieszkalnym, w ciągu trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (Nieruchomość nr 1), uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawczynię kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, natomiast prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Natomiast rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jej małżonka.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).