Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-959/14-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Czy na dzień przekształcenia spółki po stronie wspólników powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, którego powstanie spowoduje, że Spółka pełni rolę płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 i 6 i na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c UPDOF?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przychód; płatnik; wspólnik; zaliczka; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2014r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na dzień przekształcenia spółki po stronie wspólników powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, którego powstanie spowoduje, że Spółka pełni rolę płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 i 6 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na dzień przekształcenia Spółki po stronie wspólników powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP, którego powstanie spowoduje, że Spółka pełni rolę płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 i 6.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej: Spółka działającą od czerwca 2013 r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ma zostać przekształcona w spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 Kodeksu Spółek Handlowych.

W dniu 30 czerwca 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. (uchwała) oraz o zamiarze przeznaczenia zysku wykazanego w tym sprawozdaniu na poczet przyszłej działalności Spółki w roku 2014 (uchwala nr 2/2014).

Następnie w dniu 11 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o utworzeniu kapitału zapasowego w Spółce oraz o zmianie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 2/2014 z dnia 30 czerwca 2014 r. w ten sposób, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. został przekazany na kapitał zapasowy. Ponadto Zgromadzenie Wspólników zamierza podjąć uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy zysku wypracowanego przez Spółkę i wygenerowanego w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia spółki po stronie wspólników powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 UPDOF, którego powstanie spowoduje, że Spółka pełni rolę płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 i 6 i na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c UPDOF?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki ze spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski wygenerowane przez Spółkę w 2013 r i w roku obrachunkowym 2014, tj. w roku w którym planowane jest przekształcenie, przeniesione na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy nie stanowią zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do działania jako płatnik i nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia ani podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeznaczenia zysku netto uchwałami zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na ten kapitał zapasowy, gdyż zysk netto przeznaczony na kapitał zapasowy nie mieści się w kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) powoduje kontynuację działalności tej spółki przekształcanej w innej formie prawnej.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego, w którym planowane jest przekształcenie. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki nie otrzymali ani nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że nie zostanie wypłacony ani zysk wygenerowany w 2013 r. zgromadzony na kapitałę zapasowym ani zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki komandytowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka komandytowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki komandytowej. Na gruncie podatkowym, wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uzyskujących dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych staną się wspólnikami spółki komandytowej i będą uzyskiwać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznawane za przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników podjętych w dniu 11 września 2014 r., oraz tych, których podjęcie jest planowane, nastąpił podział zysku wygenerowanego w 2013 r. oraz nastąpi podział zysku wygenerowanego w 2014 poprzez przeniesienie tych zysków na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie zostało zdefiniowane ani w u.p.d.o.f. ani w u.p.d.o.p. Tym samym znaczenia pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęcie „podziału zysku” jest ogólne i dotyczy przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pojęcie to jest szerokie i nie jest zawężone wyłącznie do oddania tegoż zysku do dyspozycji wspólników poprzez wypłatę dywidendy.

Treść art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również na inny cel niż tylko między wspólników. Przykładowo, mogą to być wypłaty na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), czy utworzenie funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Również uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości (jak w analizowanym stanie faktycznym) lub w części na kapitał zapasowy należy uznać za uchwalę o podziale zysku, zwłaszcza że w skutek podjęcia takiej uchwały następuje wyłączenie zysku wygenerowanego przez spółkę do podziału między wspólników - następuje wyłączenie prawa do dywidendy. Tym samym każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Stanowisko analogiczne wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2014 r. sygn. II FSK 1043/12. W powołanym wyroku Sąd stwierdził: „Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.” W powołanym wyroku można również przeczytać:” Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust, 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”

W zakresie regulacji z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. analogiczne stanowisko zajmowały sądy administracyjne w wyrokach NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11.

Z kolei odnośnie regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 1001/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki spowodowałoby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego. Zauważyć należy, iż KSH jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów przez wspólników. W związku z tym „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

W tym stanie rzeczy, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę z o.o. zysk, który przekazany został na kapitał zapasowy tej spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych zysk wygenerowany w 2013r. oraz zysk roku obrotowego 2014r., uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce z o.o. jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólników spółki w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 UPDOP, do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP.

Przechodząc do oceny argumentacji zawartej w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, że tok rozumowania przedstawiony w cytowanych orzeczeniach jest zbliżony do argumentacji własnej Wnioskodawcy. Z kolei cała przedstawiona wyżej argumentacja Organu stanowi wyjaśnienie dlaczego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Prezentowane więc przez Organ tezy stanowią jednocześnie odpowiedź dlaczego rozstrzygnięć zawartych w powołanych orzeczeniach nie należy stosować w sprawie niniejszej. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie stanowią natomiast norm prawa wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach innych podatników – patrz orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. (III SA/Wa 428/12), wyrok WSA w Warszawie z dnia (III SA/Wa 3076/10). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2640/11): „(…)Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.” Odnosząc się z kolei do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacja ta wydana została zgodnie z wytycznymi wyroku sądu administracyjnego, które to wytyczne nie mogły być zbieżne z uprzednio zajętym stanowiskiem organu podatkowego. Interpretacji tej nie można zatem porównywać na tle innych interpretacji indywidualnych wydawanych w normalnym trybie, a pogląd w niej wyrażony jest w zasadzie powtórzeniem poglądów sądu administracyjnego zawartych w wyroku.

Warto w tym miejscu dodać, iż na poparcie swojego stanowiska Organ również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(…)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.