Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1129/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-11
Teza: w zakresie stwierdzenia importu usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż praw; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia importu usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia imortu usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wydawnictwo Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka” lub „Wydawnictwo”) jest firmą działającą w branży wydawniczej. Spółka jest wydawcą następujących czasopism: „A.”, „B.” oraz „C.”, „D.”, „E.”, dalej zwane łącznie „Czasopismami” oraz prowadzi portale internetowe związane z wydawanymi Czasopismami.

W prowadzonej działalności wydawniczej Spółka korzysta z fotografii lub gotowych tekstów artykułów, które umieszczane są w Czasopismach drukowanych i/lub na portalu internetowym. W tym celu Spółka nabywa licencje na korzystanie z praw autorskich do fotografii i tekstów od podmiotów wyspecjalizowanych w świadczeniu tego rodzaju usług (tzw. banki zdjęć/tekstów) lub niezależnych fotografów i reporterów. Fotografie lub tekst artykułu, do których licencje nabywa Spółka, zostały wcześniej już przygotowane przez wykonawcę i są nabywane przez Wydawnictwo jako gotowy „produkt”. Podmioty udzielające licencji są twórcami (autorami utworów) prowadzącymi działalność gospodarczą lub profesjonalnymi agencjami współpracującymi z fotoreporterami i/lub dziennikarzami, od których agencja nabywa własność lub licencję praw autorskich do materiału (dalej „Sprzedawcy”). Licencje nabywane są zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

W zależności od potrzeb Spółki oraz warunków oferowanych przez Sprzedawcę licencji, umowy na korzystanie z praw do fotografii lub tekstów mają następujący charakter:

1.  Licencje jednorazowe nabywane w celu publikacji w konkretnym numerze czasopisma – w zależności od umowy, Sprzedawca obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub Sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty (w takim przypadku do Sprzedawcy wysyłany jest egzemplarz czasopisma stanowiący dowód publikacji materiału);
2.  Licencje jednorazowe nabywane do tzw. archiwum Wydawnictwa, z możliwością ich jednorazowego wykorzystania w konkretnym numerze czasopisma, lecz nie określonym na moment zakupu licencji,
3.  Licencje mieszane obejmujące prawo do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze czasopisma oraz możliwość wykorzystania materiału na stronie internetowej przez określony w umowie czas (np. 1 rok lub 4 lata),
4.  Licencje w formie abonamentu na pobranie w określonym czasie i wykorzystanie limitowanej ilości utworów (np. możliwość pobrania 25 zdjęć dziennie przez okres 1 roku). Licencje do utworów udzielane w ramach abonamentu mają charakter mieszany, tj. umożliwiają publikację utworów w czasopismach jak również zamieszczanie na stronach internetowych Wydawnictwa, bez wskazania okresu trwania licencji ale z ograniczeniem ilości publikowanych egzemplarzy w formie drukowanej lub z ograniczeniem ilości odsłon na stronie internetowej.

W odniesieniu do licencji jednorazowych, wskazanych w punktach A-B powyżej warunki licencji określają jednorazową płatność za udzielenie licencji do materiału. W niektórych umowach licencyjnych, Sprzedawca umieszcza zastrzeżenie, że licencja jest udzielana pod warunkiem zawieszającym dokonania całości zapłaty należności licencyjnej w terminie wskazanym na fakturze, a brak zapłaty oznacza wykorzystanie zdjęcia bez zezwolenia i upoważnia Sprzedawcę do zażądania dodatkowych opłat za nielegalne wykorzystanie utworu, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa autorskiego. Licencje jednorazowe mogą być udzielane bezterminowo lub na czas określony. Niektóre agencje zastrzegają w umowie okres trwania licencji jednorazowej, tj. określają maksymalny okres, w jakim materiał może zostać wykorzystany do publikacji, np. 12 miesięcy od daty otrzymania (pobrania) utworu. W przypadku, jeśli w oznaczonym w umowie czasie Spółka nie wykorzysta pobranego materiału, licencja wygasa, a Spółka jest zobowiązana do renegocjowania warunków ze Sprzedawcą lub ponowny zakup licencji.

Umowy licencyjne wskazane w punkcie C mają charakter mieszany, tzn. obejmują zarówno prawo do jednorazowej publikacji w Czasopiśmie i umieszczenie na stronach internetowych Wydawnictwa. W zależności od umowy, Sprzedawca obciąża Spółkę jednorazową opłatą, w ramach której poszczególne elementy wynagrodzenia nie są prezentowane oddzielnie, lub też cena należna Sprzedawcy jest odrębnie odpowiednio dla licencji do publikacji w Czasopiśmie oraz w Internecie. W zależności od umowy, sprzedawca obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty.

W przypadku abonamentu, o którym mowa w punkcie D, uprawniającego do pobrania określonej ilości egzemplarzy utworów, płatność dokonywana jest z góry za cały okres abonamentu.

Zakup licencji do wybranego przez redakcję utworu odbywa się w jeden z następujących sposobów.

*   za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy pracownik redakcji Wydawnictwa pobiera plik z utworem w formie elektronicznej na dysk komputera, wskazując (lub nie) w zależności od warunków licencji sposób wykorzystania utworu (tj. podając numer i nazwę Czasopisma). Pobrany materiał jest następnie wykorzystywany we wskazanym czasopiśmie lub trafia do archiwum Wydawnictwa z możliwością jego późniejszego wykorzystania (publikacji);
*   za pośrednictwem strony internetowej Sprzedawcy (lub poczty elektronicznej) pracownik redakcji Wydawnictwa zamawia wybrany utwór, następnie dokonuje płatności za materiał i otrzymuje zakupiony materiał w formie elektronicznej na wskazany adres poczty elektronicznej;
*   w przypadku abonamentu, Spółka dokonuje przedpłaty i w trakcie obowiązywania umowy, pracownik redakcji pobiera na bieżąco zdjęcia ze strony internetowej, według potrzeb Wydawnictwa.

W praktyce przebieg procesu pobrania i ewentualnego wykorzystania (publikacji) utworu przez Wydawnictwo jest uzależniony od specyfiki działalności wydawniczej na etapie redagowania ostatecznej treści numeru Czasopisma i akceptacji numeru przez redaktora naczelnego. W związku z wymogami funkcjonowania rynku prasowego, Spółka prowadzi działalność wg ściśle określonego harmonogramu wydawniczego, określającego ostateczne terminy zamknięcia numeru, wysyłki materiału do drukarni oraz pierwszy dzień sprzedaży (tj. dzień, w którym czasopismo ukazuje się w punktach dystrybucji). Pierwszy dzień sprzedaży danego numeru, jest jednocześnie ostatnim dniem sprzedaży numeru poprzedniego.

W przypadku miesięczników, funkcjonuje on wg schematu, który ogólnie przedstawia poniższy przykład przygotowania i wydania sierpniowego numeru miesięcznika:

1.  Ostateczny termin na zamknięcie numeru - 21 czerwca,
2.  Termin wysyłki do drukarni - 27 czerwca,
3.  Pierwszy dzień sprzedaży Czasopisma - 11 lipca.

Realizacja sprzedaży danego numeru (jak w przykładzie: sierpniowego) rozpoczyna się w miesiącu poprzedzającym (lipcu) i trwa przez ok. miesiąc do ukazania się kolejnego numeru (mniej więcej do 10 sierpnia, kiedy do sprzedaży trafi numer wrześniowy).

W konsekwencji między datą pobrania utworu, czyli otrzymania do dyspozycji elektronicznej wersji utworu przez Spółkę, a momentem faktycznego wykorzystania materiału, tj. datą publikacji w czasopiśmie lub na stronie internetowej, może upłynąć pewien (nawet dłuższy) okres czasu. Alternatywnie, materiał może nigdy nie zostać wykorzystany, tj. pozostanie w archiwum Wydawnictwa ze względu na decyzje redakcji lub warunki licencji (licencja udzielona tylko na konkretny numer i/ lub okres nie została ostatecznie wykorzystana).

Z tytutu nabywanych licencji do utworów od Sprzedawców zagranicznych (i krajowych), w zależności od kontrahenta i rodzaju licencji, Spółka otrzymuje faktury, wystawiane w sposób, który prezentują podane poniżej przykłady:

1.  Przykłady faktur za licencje jednorazowe:
    1.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w czerwcu 2014, dokumentująca udzielenie licencji na jednorazową publikację zdjęcia w sierpniowym numerze, który ukazuje się w sprzedaży w lipcu 2014, określa okres trwania licencji na 1 miesiąc od 1 do 31 sierpnia 2014 roku;
    2.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży we wrześniu 2014, wykazująca datę pobrania zdjęcia w sierpniu 2014 i dokumentująca udzielenie licencji do numeru październikowego (ukazuje się w sprzedaży we wrześniu 2014);
    3.  Faktura z datą sprzedaży w sierpniu, dokumentuje zakup zdjęć pobranych w okresie w lipcu 2014 i wskazująca udzielenie licencji do numeru wrześniowego, który ukazuje się w sprzedaży w sierpniu 2014 r.
    4.  Faktura wystawiona w czerwcu 2014, dokumentuje zakup licencji jednorazowej na publikację zdjęcia zakupionego do tzw. archiwum (na fakturze nie wskazano konkretnego Czasopisma). Na fakturze wskazano wygaśnięcie licencji w dniu 31 grudnia 2015 roku.
2.  Licencje mieszane:
    1.  Faktura wystawiona z datą sprzedaży w czerwcu 2014, dokumentuje udzielenie licencji jednorazowych do wydania lipcowego Czasopisma, które ukazuje się w czerwcu oraz udzielenie licencji na roczną publikację zdjęć na stronach internetowych. Licencje roczne i jednorazowe są osobno wyspecyfikowane na fakturze.
    2.  Faktura z datą sprzedaży w czerwcu, na udzielenie jednokrotnej licencji na publikację w lipcowym numerze (ukazuje się w czerwcu) oraz licencji na publikację zdjęcia na stronie internetowej przez okres 4 lat licząc od czerwca. W fakturze nie ma wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia przypadającego na licencję jednorazową w czasopiśmie drukowanym oraz internetową. Dodatkowo faktura zawiera pozycję „obsługa prawa autorskiego.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Czynności polegające na nabyciu licencji do utworów mają związek z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nabycie licencji jest niezbędne do wydania Czasopism, które następnie podlegają sprzedaży w kraju i opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wydawnictwa jest tożsame z siedzibą Spółki i znajduje się w Polsce.

Większość licencji nabywana jest od zagranicznych podmiotów, niemających siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, w szczególności w związku z występującymi w praktyce:

*   specyfiką prowadzenia działalności wydawniczej,
*   zróżnicowaniem warunków, na jakich udzielane są licencje na korzystanie z utworów,
*   niejednolitymi zasadami fakturowania przez kontrahentów zagranicznych,

Spółka ma wątpliwości w zakresie prawidłowego ustalenia momentu wykonania usług, o których mowa powyżej, co jest kluczowe dla właściwego rozliczenia podatku VAT od importu usług oraz powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie od podmiotów zagranicznych licencji na korzystanie z utworów, o których mowa we wniosku stanowi import usług licencyjnych, dla których podatnikiem jest Spółka?
2.  W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu opisanych usług licencyjnych?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabywanymi usługami licencyjnymi, stanowiącymi import usług, niezależnie od sposobu wykorzystania nabywanych licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. – Miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę

Zdaniem Spółki miejscem świadczenia usług udzielenia licencji na korzystanie z praw autorskich do utworów, które nabywa Wydawnictwo od podmiotów zagranicznych (nieposiadających w Polsce siedziby lub zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności) - jest Polska. W związku z powyższym przedmiotowe transakcje stanowią na gruncie podatku od towarów i usług, import usług, podlegając opodatkowaniu w Polsce. Obowiązek rozliczenia podatku z tytułu importu usług ciąży na Spółce, jako nabywcy usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności iub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nabywane przez Spółkę licencje na korzystanie z praw autorskich do zdjęć lub tekstów, stanowią niewątpliwie świadczenie usług na potrzeby podatku VAT.

Zasady określania miejsca świadczenia usług zawarte są w art. 28b ustawy. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n. Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajdują się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Na potrzeby stosowania art. 28b, w art. 28a przewidziano, że:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak wskazano w opisie wniosku Spółka nabywa licencje na korzystanie z praw autorskich do utworów od kontrahentów zagranicznych, będących podatnikami (prowadzących działalność gospodarczą) i niemających w Polsce siedziby lub miejsca zamieszkania oraz nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wydawnictwo (nabywca usług) jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce i zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

Usługi świadczone na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy i polegające na udzielaniu licencji, nie mieszczą się w dyspozycji przepisów dotyczących szczególnego miejsca świadczenia usług, wskazanych jako zastrzeżenia w art. 28b ust. 1. Do określenia miejsca świadczenia usług licencyjnych będą więc miały ogólne zasady przewidziane w art. 28b ust. 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług licencyjnych jest Polska.

Import usług

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2.  Usługobiorcą jest:
    *   W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   W pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przepisów tych wynika, że do importu usług licencyjnych zastosowanie ma zasada ogólna, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Z importem usługi podlegającej rozliczeniu przez usługobiorcę mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik określony w art. 15 ustawy, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędącą takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy, nabywa od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska.

W świetle przytoczonych przepisów, usługi udzielenia licencji na korzystanie z praw autorskich do zdjęć lub tekstów, które nabywa Spółka od podmiotów zagranicznych, będących podatnikami i nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - stanowią import usług. W konsekwencji Spółka, jako nabywca usług jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu przedmiotowych usług.

Ad. 2. – Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług licencyjnych

Obowiązujące od 1 stycznia 2014 roku przepisy ustawy o VAT nie przewidują odrębnych regulacji w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. W związku z powyższym w odniesieniu do nabycia usług, dla których podatnikiem jest Spółka (import usług) zastosowanie znajdą ogólne zasady, przewidziane w art. 19a ustawy.

Dla właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu opisanych usług licencyjnych, niezbędne jest zatem ustalenie kiedy przedmiotowe usługi uznaje się za wykonane.

W przypadku świadczenia usług, ogólna zasada sformułowana w art. 19a, określa powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi. W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Uzupełnieniem zasady ogólnej, określonej w art. 19a ust. 1 jest przepis ust. 3, który określa moment wykonania usług, w przypadku usług rozliczanych okresowo (m.in. usługi ciągłe, powtarzalne). Art. 19 ust. 3 przewiduje, że w przypadku usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, gdzie za datę wykonania uznaje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone płatności lub rozliczenia.

Zdaniem Spółki przepis art. 19 ust. 3, dotyczący usług rozliczanych okresowo nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania. Zawierane przez Spółkę umowy nie wypełniają dyspozycji tego przepisu, bowiem nie ustalają następujących po sobie okresów rozliczeń czy płatności. Warunki licencji określają jednorazową płatność, która w zależności od umowy należna jest przed lub po udzieleniu licencji. Zatem ustalenie momentu wykonania usługi powinna mieć zastosowanie zasada ogólna, wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną (z wyjątkiem usług ciągłych, powtarzalnych, rozliczanych okresowo, z ustalonymi terminami płatności), ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Moment wykonania usługi należy określić indywidualnie w zależności od charakteru danej usługi, będącej przedmiotem umowy.

Bezspornie o faktycznym wykonaniu usługi decyduje w praktyce jej charakter oraz warunki zawartej między stronami umowy, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. W tym kontekście, usługę należy uznać za wykonaną, gdy podmiot świadczący zrealizował wszystkie czynności przewidziane umową i składające się na określony rodzaj usługi. Podejście to prezentowane jest również w doktrynie orzeczniczej.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1038/09), uznał, że „dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują, bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN), stwierdził, że „usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy – wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami.”

Spółka nabywa licencje na korzystanie z praw autorskich do utworów. W zależności od kontrahenta, umowy mogą mieć różny charakter, tj. licencji jednorazowej obejmującej prawo do publikacji w konkretnym numerze Czasopisma, licencji do publikacji na stronie internetowej przez określony czas lub mogą mieć charakter mieszany stanowiący połączenie licencji jednorazowej i okresowej. W zawieranych umowach występują różnego rodzaju zapisy określające sposób i czas korzystania z praw do utworu, zasady ustalenia należnego wynagrodzenia oraz termin płatności.

W zależności od umowy, Sprzedawca na fakturze wskazuje konkretny numer Czasopisma i/lub okres trwania licencji. Przy czym data sprzedaży wskazana na fakturze wystawionej przez zagranicznego kontrahenta niejednokrotnie jest różna od daty przekazania materiału, rozpoczęcia licencji czy daty faktycznej publikacji materiału w Czasopiśmie (np. data sprzedaży czerwiec, wskazująca udzielenie licencji na okres od 1 do 31 sierpnia, do numeru sierpniowego Czasopisma, które ukazuje się w lipcu).

Zdaniem Spółki daty sprzedaży i wystawienia faktury przez kontrahenta pozostają bez wpływu na ustalenie momentu wykonania usługi, której w świetle powołanego orzecznictwa należy dokonywać w oparciu o zapisy umowne (czyli warunki wskazane w umowie licencyjnej lub na wystawionej na jej podstawie fakturze, jeśli wskazano) lub w przypadku braku konkretnych zapisów ustalenia powinny się opierać o okoliczności faktyczne związane z udzieleniem licencji i korzystaniem z praw do utworu przez Wydawnictwo.

Co więcej, realizacja usługi udzielenia i korzystania z licencji do utworu składa się z kilku etapów, tj. Spółka pobiera utwór udostępniony przez Sprzedawcę na stronie internetowej lub utwór jest przesyłany w formie elektronicznej (e-mailem). Następnie Spółka wykorzystuje (lub nie) utwór w publikowanym numerze. Jak opisano, ze względu na specyfikę działalności wydawniczej, w praktyce między udostępnieniem (przekazaniem Spółce) elektronicznej wersji utworu a jego wykorzystaniem w publikacji mija jakiś czas, często dłuższy niż jeden miesiąc.

W ocenie Spółki nie jest możliwe uznanie, że wykonanie usługi następuje już w momencie przekazania materiału do Wydawnictwa. Zgodnie z umową samo przekazanie materiału nie jest równoznaczne z udzieleniem licencji, bowiem ta może być udzielona na określony w umowie (fakturze) czas lub wskazywać konkretny numer Czasopisma.

Moment wykonania usługi licencyjnej będzie zatem zależał od warunków umowy o korzystanie z praw autorskich do materiału. Odnosząc się do poszczególnych rodzajów umów licencyjnych, Spółka poniżej prezentuje stanowisko w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi i w związku z tym rozpoznania importu usług.

1.  Licencje jednorazowe

Jak wskazano licencje jednorazowe obejmują prawo do publikacji w konkretnym numerze czasopisma. W zależności od umowy kontrahent obciąża Spółkę za udostępnione zdjęcia/teksty niezależnie od tego czy nastąpi publikacja (wykorzystanie) materiału lub Sprzedawca obciąża Spółkę jedynie za udostępnione i wykorzystane zdjęcia/teksty (w takim przypadku do Sprzedawcy wysyłany jest egzemplarz czasopisma stanowiący dowód publikacji materiału). Co więcej, w zależności od modelu umowy, Sprzedawca może zastrzegać przejście prawa do korzystania utworu pod warunkiem zawieszającym dokonania płatności wynikającej z umowy.

Ze względu na różnorodny charakter zawieranych umów licencyjnych, nie można określić jednego „wspólnego” momentu wykonania usługi licencyjnej, bowiem będzie on zależał od warunków i sposobu wykorzystania licencji. W związku z tym, w zależności od modelu, Spółka uważa, że należy przyjąć następujący moment wykonania usługi licencyjnej:

1.  W przypadku umów przewidujących udzielenie licencji pod warunkiem zawieszającym dokonanie płatności, usługę należy uznać za wykonaną w momencie dokonania przez Spółkę płatności.

Zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej.

Jeśli zatem strony ustaliły, że licencja jest udzielana pod warunkiem zawieszającym, jakim jest dokonanie płatności z tytułu licencji, to zgodnie z ustawą o prawie autorskim, warunek ten jest niezbędny do skutecznego przeniesienia praw autorskich (w tym przypadku udzielenia licencji na korzystanie z praw). W przypadku, jeśli wykorzystanie materiału ma miejsce wcześniej niż zapłata, to zgodnie z zawartą umową Spółka wykorzystuje udostępniony materiał bez zezwolenia i na tej podstawie Sprzedawca może żądać dodatkowych opłat za nielegalne wykorzystanie utworów.

W praktyce nieterminowe płatności za licencje zdarzają się niezwykle rzadko i jeśli wystąpią niewielkie (kilkudniowe) opóźnienia, to są one wynikiem oczywistej pomyłki osoby odpowiedzialnej za płatności w Wydawnictwie. W związku z tym, że Spółka na stałe współpracuje z większością kontrahentów, ewentualne sporadyczne opóźnienia ze strony Spółki nie są przedmiotem dodatkowych roszczeń ze strony dostawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki obowiązek w imporcie usługi licencyjnej, gdzie warunkiem zawieszającym skuteczne nabycie prawa do korzystania z utworu jest dokonanie płatności, powstanie w dacie zapłaty za licencję.

1.  W przypadku, jeśli umowa licencyjna (lub inny dokument wystawiony na jej podstawie) określa okres trwania licencji na korzystanie z praw do utworów (np. 1 sierpnia 2014-31 sierpnia 2014), za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu, na jaki udzielona jest licencja lub moment publikacji w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

Jak wskazano wcześniej, decydujące znaczenie dla określenia momentu wykonania usługi są postanowienia stron w umowie. Specyfika usług związanych z udzielaniem praw do korzystania z utworów nie pozwala na definitywne określenie momentu wykonania takiej usługi, nie wiadomo, bowiem czy usługę należy uważać za „częściowo” wykonaną każdego dnia okresu, na który udzielono licencji, czy też z upływem całego okresu licencyjnego (o ile taki okres został przez strony wskazany). Usługi licencyjne cechuje, zatem brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane. Specyfika usług licencyjnych powoduje, że są one kwalifikowane do usług o charakterze ciągłym. W przedmiotowych umowach strony nie ustalają okresów rozliczeniowych czy następujących po sobie terminów płatności, nie znajdą więc zastosowania regulacje wskazane w art. 19a ust. 3. W przedstawionym stanie faktycznym występuje jedynie jednorazowa opłata za korzystanie z praw do utworu. W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje w chwili zrealizowania usługi.

Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi udzielenia licencji jednorazowej na publikację materiału na określony w umowie (fakturze) czas, należy uznać zakończenie okresu licencyjnego. Wtedy bowiem Sprzedawca wykonał świadczenia określone w umowie, tj. przekazał utwór nabywcy, i wygasł umowny okres trwania licencji czyli prawo Wydawnictwa do wykorzystania materiału w publikacji z jednej strony i obowiązek udzielenia tego prawa przez Sprzedawcę, z drugiej. W związku z tym, że wszystkie świadczenia i zobowiązania licencjodawcy związane z licencją udzieloną na określony czas wygasają z upływem okresu objętego licencją, dopiero wówczas można mówić o wykonaniu usługi przez licencjodawcę. W tym też momencie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usługi, pod warunkiem, że wcześniej nie zostanie uiszczona zapłata, lub też nie nastąpi wykorzystanie materiału w publikacji.

W przypadku wcześniejszej, niż upływ okresu licencyjnego, zapłaty obowiązek w imporcie usługi powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania płatności. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zadatek, zaliczkę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Treść tego przepisu wskazuje, że ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania zapłaty (przedpłaty, zaliczki, itp.) przed wykonaniem usługi, będzie miała również zastosowanie do usług stanowiących import usług (z wyjątkiem usług wskazanych w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4).

Stanowisko Spółki, potwierdzają również interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1313/13-2/BH) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdził, że „(\`(...)\`) na gruncie przepisów o podatku VAT co do zasady wykonanie usługi w zakresie udzielenia licencji (sublicencji) ma miejsce z chwilą wygaśnięcia umowy licencyjnej. Zatem w przypadku udzielenia licencji na czas określony, co do zasady wykonanie usługi następuje z upływem ostatniego dnia okresu, na który została zawarta umowa licencyjna. W szczególności, z uwagi na ciągły charakter świadczenia w ramach umowy licencyjnej (przyznanie uprawnienia do korzystania np. z oprogramowania komputerowego przez czas trwania umowy), zdaniem Wnioskodawcy wykonania usługi nie można utożsamiać z samym zawarciem umowy licencyjnej i ew. przekazaniem nośników z oprogramowaniem lub udostępnieniem oprogramowania do pobrania przez licencjobiorcę. Udzielenie licencji wyznacza bowiem początek korzystania z usługi, nie zaś jej zakończenie (wykonanie).”

Inaczej należy zdaniem Spółki kwalifikować moment wykonania usługi, w przypadku jeśli publikacja materiału nastąpiła przed wskazanym w umowie lub na fakturze zakończeniem okresu licencji. W praktyce często występują sytuacje, w których faktyczna publikacja utworu (ukazanie się Czasopisma w sprzedaży) następuje wcześniej niż wskazany w umowie upływ okresu licencyjnego. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki do wykonania usługi dojdzie w momencie zrealizowania prawa do licencji jednorazowej, czyli z chwilą publikacji materiału. Zgodnie z warunkami umowy licencyjnej, licencja ma charakter jednorazowy, tj. Sprzedawca udziela licencji na wykorzystanie praw autorskich do utworu w publikacji (jednego) konkretnego numeru Czasopisma. W związku z powyższym, jeśli Spółka wykorzystała prawa do publikacji, należy uznać, że usługa została wykonana w tym momencie, bowiem wszelkie dalsze prawa korzystania z materiału wynikające z zawartej umowy licencyjnej wygasają w momencie jego wykorzystania w czasopiśmie drukowanym. W związku z tym usługa została wykonana, niezależnie od tego, że nie zakończył się jeszcze wskazany w umowie okres licencyjny.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady ustalenia momentu wykonania usługi znajdzie zastosowanie zarówno w przypadku jeśli naliczenie opłaty licencyjnej jest uzależnione od wykorzystania materiału w publikacji (ustalone na podstawie przesłanego egzemplarza Czasopisma), jak również w sytuacji jeśli na mocy umowy łączącej strony prawo do naliczenia należności za udzielenie licencji jest niezależne od tego czy Spółka wykorzystała (opublikowała) materiał. Każdorazowo, bowiem dochodzi do spełnienia świadczenia, tj. Sprzedawca udzielił Spółce prawa do wykorzystania praw do określonego utworu. Okoliczność, że Spółka z tego prawa nie skorzystała, ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji w zakresie ostatecznej treści Czasopisma, nie ma tutaj znaczenia, bowiem kluczowe jest, że doszło do udzielenia licencji na korzystanie z praw do utworu.

1.  W przypadku, jeśli w umowie (lub na fakturze) nie wskazano okresu trwania licencji, a licencja ma charakter jednorazowy (udzielenie licencji do konkretnego numeru) za moment wykonania usługi należy uznać datę publikacji utworu, tj. datę ukazania się czasopisma w sprzedaży, niezależnie od tego czy materiał został opublikowany.

W przypadku jeśli w umowie lub na fakturze wskazano jedynie konkretny numer Czasopisma do jakiego udzielana jest licencja (np. Weranda nr 6), i w przypadku braku wskazania okresu trwania licencji (przedziału czasowego), należy uznać, że do wykonania usługi, czyli udzielenia licencji na korzystanie z praw autorskich doszło w momencie publikacji Czasopisma (ukazania się w sprzedaży).

Zdaniem Spółki, powyższy sposób określania momentu wykonania usługi znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, jeśli licencja udzielana jest do konkretnego numeru, nawet, jeśli materiał nie został wykorzystany do publikacji (oczywiście w sytuacji, jeśli sprzedawca fakturuje Spółkę niezależnie od wykorzystania zdjęcia). Nawet w przypadku, jeśli Spółka nie wykorzysta zakupionych praw do materiału w publikacji, należy uznać, że zgodnie z umową świadczeniodawca wypełnił wszystkie umowne obowiązki, tj. przekazał materiał i udzielił licencji na wskazany w umowie (fakturze) konkretny numer Czasopisma. Okoliczność, że materiał ten nie został wykorzystany ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji Wydawnictwa, nie wpływa na moment wykonania usługi (tożsamy z publikacją Czasopisma), wtedy bowiem dochodzi do wygaśnięcia (zakończenia) licencji.

Oczywiście, analogicznie jak w poprzednim przypadku, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usługi, w sytuacji jeśli zapłata nastąpi wcześniej, niż data ukazania się Czasopisma, do którego udzielona jest licencja na korzystanie z praw do utworu. W takiej bowiem sytuacji, zapłata dokonana jest przed wykonaniem usługi, a więc ma charakter zaliczki, od której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

1.  Licencje jednorazowe nabywane do archiwum

W prowadzonej działalności Spółka nabywa licencje jednorazowe do utworów do tzw. archiwum Wydawnictwa, z możliwością ich jednorazowego wykorzystania w konkretnym numerze czasopisma, lecz nie określonym na moment zakupu licencji. W przypadku, jeśli w umowie lub na fakturze określono okres trwania licencji, wskazując moment zakończenia okresu licencyjnego, np. od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2015 r., za moment wykonania usługi, analogicznie jak w przypadku licencji jednorazowych opisanych w punkcie A, należy przyjąć zakończenie okresu licencyjnego.

Konsekwentnie też, w przypadku, jeśli przed zakończeniem wskazanego w umowie (fakturze) okresu licencyjnego nastąpi publikacja materiału lub zostanie dokonana zapłata za licencję, obowiązek podatkowy powstanie odpowiednio w dacie publikacji lub w dacie zapłaty, w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło wcześniej.

W przypadku, jeśli w umowie lub na fakturze nie określono okresu licencyjnego, tj. licencja udzielana jest na czas nieokreślony, za moment wykonania usługi należy uznać dokonanie opłaty licencyjnej lub publikację zdjęcia, w zależności od tego które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Dokonanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku w imporcie usług na mocy art. 19a ust. 8. W przypadku, jeśli przed dokonaniem zapłaty, Wydawnictwo wykorzystało prawo do publikacji utworu, usługę licencyjną należy uznać za wykonaną, bowiem wygasły prawa do dalszego korzystania z praw do utworu.

1.  Licencje mieszane

Licencje mieszane obejmują prawo do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze czasopisma oraz możliwość wykorzystania materiału na stronie internetowej przez określony w umowie czas (np. 1 rok lub 4 lata). W sytuacji, jeśli ani z umowy, ani z innych dokumentów wystawionych na jej podstawie (faktura) nie wynika, jaka część wynagrodzenia dotyczy licencji na jednorazową publikację w czasopiśmie drukowanym a jaka na wykorzystanie materiału na stronie internetowej, Spółka nie ma możliwości ustalenia, jaka jest wartość poszczególnych świadczeń.

Zdaniem Spółki dla celów opodatkowania takiej usługi należy przyjąć, że usługa ma charakter kompleksowy, tj. obejmuje licencję na korzystanie z praw do utworu na kilku polach eksploatacji, bez wyodrębnienia wartości poszczególnych świadczeń.

Kwalifikacja świadczeń kompleksowych szeroko omawiana jest w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), oraz orzecznictwie krajowym. Z orzecznictwa wyłaniają się podstawowe przesłanki kwalifikowania usług złożonych do usług kompleksowych:

*   świadczenia złożone z jednego lub więcej elementów, gdzie jedno ze świadczeń ma charakter główny (dominujący), a pozostałe stanowią świadczenia pomocnicze, które stanowią środek do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (m.in. orzeczenie TSUE z 25 lutego 1999 r., C-349/96) i /lub
*   świadczenie złożone, którego poszczególne elementy są tak ściśle powiązane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. orzeczenie TSUE z 25 października 2005 r., C 41/04).

Konsekwencją kwalifikacji świadczenia jako usługi kompleksowej jest uznanie, że dla potrzeb VAT stanowią one jedno świadczenie, opodatkowane na tych samych zasadach.

W opisanej sytuacji, licencji mieszanych, zdaniem Spółki spełnione są przesłanki uznania tych usług za świadczenia kompleksowe. W praktyce możliwe jest aby usługi te świadczone były odrębnie, bowiem możliwe jest udzielenie licencji na wybranym polu eksploatacji (np. Internet). Jednakże zgodnie z warunkami, intencją stron było udzielenie licencji na korzystanie z praw do utworu na wskazanych polach eksploatacji, w szczególności prawo do publikacji w czasopiśmie drukowanym oraz Internecie. Zdaniem Spółki w takich sytuacjach dominujący charakter ma licencja na wykorzystanie utworu do publikacji w czasopiśmie. W praktyce, wiele treści dostępnych na portalach internetowych Wydawnictwa stanowi czasopismo w formie elektronicznej (dla czytelników posiadających e-prenumeratę) lub stanowią one próbkę takich treści, aby zachęcić czytelnika do kupienia czasopisma drukowanego lub wykupienia prenumeraty (drukowanej lub elektronicznej).

Zdaniem Spółki, w sytuacji jeśli umowa licencyjna ma charakter mieszany, głównym celem jest wykorzystanie materiału do publikacji w Czasopiśmie drukowanym. Bez Czasopisma drukowanego, nie istniałaby jego forma elektroniczna, i w konsekwencji nie byłoby potrzeby nabywania licencji na publikację w Internecie. Odmienną od takiej sytuacją jest nabywanie licencji wyłącznie na publikację na stronach internetowych. W takim przypadku usługa ma jednorodny i odrębny charakter, bowiem jej celem jest prezentacja treści innych niż umieszczane w Czasopiśmie (np. porady dla internautów, etc).

W rezultacie nabywane licencje mieszane należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako usługi kompleksowe, gdzie świadczeniem podstawowym jest prawo do publikacji materiału w Czasopiśmie drukowanym i ustalać moment wykonania takiej usługi analogicznie jak w przypadku nabycia licencji jednorazowej.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług będzie całość ceny należna sprzedawcy z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z praw do utworu, zarówno w Czasopiśmie drukowanym jak w Internecie. Wobec kompleksowości świadczenia moment wykonania takiej usługi należy uznać iż momentem wykonania usługi jest moment publikacji czasopisma, a obowiązek podatkowy w imporcie usług powstanie w momencie publikacji albo w momencie zapłaty w zależności od tego co nastąpiło wcześniej.

1.  Abonament

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w imporcie usług, związanych z umowami licencyjnymi w formie abonamentu na pobranie w określonym czasie i wykorzystanie limitowanej ilości utworów (np. możliwość pobrania 25 zdjęć dziennie przez okres 1 roku), powstanie w momencie zapłaty określonej w umowie kwoty abonamentu. Opłata abonamentowa ma bowiem charakter przedpłaty, dokonywanej przed wykonaniem usług. Wykonanie usług objętych abonamentem wystąpi, bowiem dopiero z upływem okresu abonamentu.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług związanych z abonamentem na licencje, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zadatek, zaliczkę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Treść tego przepisu wskazuje, że ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania zapłaty (przedpłaty, zaliczki, itp.) przed wykonaniem usługi, będzie miała również zastosowanie do usług stanowiących import usług (z wyjątkiem usług wskazanych w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 4).

W świetle powyższego Spółka powinna rozpoznać import usług licencyjnych w momencie zapłaty kontrahentom zagranicznym z tytułu świadczenia usług udzielania licencji na korzystanie z utworów, w przypadku, jeśli nabywana licencja ma charakter abonamentu opisanego w pkt D stanu faktycznego oraz w każdym innym przypadku, jeśli zapłata nastąpiła przed wykonaniem usługi licencyjnej, której moment wykonania został ustalony wg zasad opisanych w punktach A-C powyżej.

Ad. 3. – Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług licencyjnych od podmiotów zagranicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 4 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (import usług).

W świetle powołanego przepisu, podatek naliczony stanowiący kwotę podatku należnego z tytułu importu usług, podlega odliczeniu na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, licencje na korzystanie z praw autorskich do utworów (zdjęć, tekstów) nabywane są do celów prowadzonej działalności wydawniczej przez Spółkę, która stanowi działalność opodatkowaną VAT. Zatem nabywane usługi licencyjne są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, jeśli dany materiał jest wykorzystywany do publikacji (w Czasopiśmie lub na portalu internetowym), związek nabywanych usług z działalnością opodatkowaną Wydawnictwa jest bezsporny.

Zdaniem Spółki, związek ten istnieje również w przypadku jeśli materiał, ze względu na wewnętrzne decyzje redakcji Spółki nie został wykorzystany w publikacji. Zatem na prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływa okoliczność, że ostatecznie dany utwór nie zostanie wykorzystany w publikacji. Dokonując zakupu Spółka nabywała licencję w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odliczenia podatku jest istnienie związku danego zakupu z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Związek ten nie musi być bezpośredni, ale może być również pośredni.

Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 stwierdził, że: „co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Z kolei, w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise, TSUE podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nabywane licencje są niezbędne do skutecznego i niezakłóconego prowadzenia działalności wydawniczej przez Spółkę. Spółka, oprócz zakupu licencji na materiały przeznaczone do jednorazowej publikacji w konkretnym numerze, nabywa licencje do tzw. archiwum, czyli tworzy bazę zdjęć czy tekstów, które w każdej chwili mogą zostać wykorzystane w prowadzonej działalności. W tym również celu Spółka opłaca abonament z możliwością pobierania zdjęć w określonym czasie. Każde z tych działań ma na celu odpowiednią organizację działalności wydawniczej, a zatem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Specyfika działalności wydawniczej, wymaga ponoszenia szeregu wydatków, w tym związanych z zapewnieniem stałego dostępu do aktualnych materiałów z możliwością wykorzystania ich w publikacji. Może się, bowiem zdarzyć, że tuż przed zamknięciem konkretnego wydania, Spółka będzie potrzebowała w trybie natychmiastowym zdjęć lub tekstów, które uzupełnią treść Czasopisma. W takim przypadku niejednokrotnie nie ma możliwości i/lub czasu na zamówienie tekstu lub zdjęcia u twórcy, ani poszukiwanie materiału spełniającego kryteria w zasobach profesjonalnych agencji. W takim przypadku często korzysta się z materiałów wcześniej nabytych i znajdujących się w archiwum.

Związek nabytej licencji z prowadzoną działalnością opodatkowaną, wystąpi również w przypadku ostatecznego niewykorzystania zakupionego materiału do jednorazowej publikacji, gdzie warunki licencji przewidują naliczenie opłaty licencyjnej niezależnie od wykorzystania materiału w publikacji. Spółka pobiera zdjęcie i zawiera umowę licencyjną już w momencie opracowywania projektu danego numeru, bowiem niezbędne jest umieszczenie zdjęcia w projektowanej szacie graficznej. Jeśli ostatecznie nie dojdzie do publikacji zdjęcia, ze względu na decyzje redakcji Wydawnictwa, to nie zmienia to faktu, że licencja była nabyta w celu wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki.

Działalność wydawnicza prowadzona przez Spółkę polega na procesie, na który składają się opracowanie, druk i sprzedaż Czasopism. Etap przygotowawczy jest, zatem nieodłącznym elementem prowadzonej działalności wydawniczej i tym samym ma charakter cenotwórczy.

Podsumowując, na moment powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie od A do D powyżej), Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego podatek należny z tytułu importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.