Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.400.2017.2.GF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-21
Teza: Zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać może dochód uzyskany z odpłatnego zbycia otrzymanego w spadku domu mieszkalnego jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży wydatkowane zostaną przez Wnioskodawczynię na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup jednego lokalu mieszkalnego oraz na nabycie i remont kolejnego lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-nabycie spadku; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2017 r. (data nadania 20 października 2017 r., data wpływu 24 października 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 9 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.400.2017.1.GF (data nadania 9 października 2017 r., data doręczenia 14 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 9 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.400.2017.1.GF (data nadania 9 października 2017 r., data doręczenia 14 października 2017 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 19 października 2017 r. (data nadania 20 października 2017 r., data wpływu 24 października 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej również zwana Stroną) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Obecnie zamieszkuje z dwoma dorosłymi synami w lokalu mieszkalnym, o metrażu ok 45 m2, którego jest jedynym właścicielem. Na zakup tego lokalu mieszkalnego Strona zaciągnęła częściowo kredyt hipoteczny, który obecnie spłaca.

W dniu 30 czerwca 2015 r. na podstawie poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni nabyła spadek, w skład, którego wchodził udział w wysokości 3/4 w nieruchomości (dom mieszkalny). Pozostała cześć nieruchomości – 1/4 znajdowała się we własności Strony od 1997 r. Wnioskodawczyni w dniu 8 grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży ww. nieruchomości, po czym zawarła umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego o metrażu ok 37 m2. Akt notarialny z tytułu zakupionego lokalu zostanie podpisany na początku 2018 r., natomiast samo wydanie lokalu nastąpi do końca 2017 r. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć nabyty lokal na własne cele mieszkaniowe. Tym samym oba lokale mieszkalne, tj. przy ul. L\`(...)\`, w którym Wnioskodawczyni jest zameldowana, oraz przy ul. K\`(...)\`, będą zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Strony. Żadnego z lokali Strona nie zamierza wynajmować. Oba lokale mieszkalne znajdują się po przeciwległych stronach miasta, co ma istotne znaczenie dla możliwości noclegu w jednym z nich w przypadku późnych (nocnych) powrotów z pracy Wnioskodawczyni.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Wnioskodawczyni zamierza otrzymany ze sprzedaży odziedziczonego domu przychód przeznaczyć na (I) spłatę, należnych po otrzymaniu zapłaty za dom, rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L\`(...)\` oraz (II) sfinansowanie zakupu i remont lokalu mieszkalnego przy ul. K\`(...)\`

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

Spadkodawcą była matka Wnioskodawczyni, która zmarła 23 maja 2015 r. W spadku tym Wnioskodawczyni otrzymała udział w nieruchomości wynoszący 3/4.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni była już w posiadaniu 1/4 nieruchomości, którą otrzymała w 1997 r. w spadku po ojcu zmarłym 5 maja 1997 r.

Jeśli chodzi o spadek po matce w 2015 r. - Wnioskodawczyni była jedynym spadkobiercą - odziedziczyła 100% udziału w spadku.

Jeśli chodzi o spadek po ojcu w 1997 roku Wnioskodawczyni dziedziczyła wraz z matką po 1/2 udziału w spadku.

Nie było prowadzone postępowanie o dział spadku w przypadku spadku po matce. Natomiast w przypadku spadku po ojcu było prowadzone takie postępowanie - wartość udziału w składnikach masy spadkowej uzyskana w ramach działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w ramach spadku. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty ani dopłaty.

Kredyt na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L\`(...)\` został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w dniu 16 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni jest jedynym kredytobiorcą, zarówno obecnie jak i w momencie jego zaciągania Wnioskodawczyni była rozwiedziona (brak wspólności majątkowej). W związku z zaciągniętym kredytem (odsetkami od kredytu) Wnioskodawczyni nie korzystała z żadnych odliczeń.

Sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Również, jak wskazano we wniosku o interpretację, jej sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe (tj. spłata, należnych po otrzymaniu zapłaty za dom, rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L\`(...)\` oraz sfinansowanie zakupu i remont lokalu mieszkalnego przy ul. K\`(...)\`) nastąpiły lub nastąpią w ciągu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie odziedziczonej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przeznaczenie otrzymanych środków ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup jednego lokalu mieszkalnego oraz nabycie i remont drugiego lokalu mieszkalnego, pozwala na skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli oba lokale mieszkalne zaspokajają cele mieszkaniowe Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT -źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zasadą jest zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie tym podatkiem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że Strona posiada prawo własności do 1/4 odziedziczonej nieruchomości powyżej 5 lat, ewentualny przychód z tytułu jej zbycia powstanie jedynie proporcjonalnie, tj. dotyczyć może sprzedaży 3/4 udziału w nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ww. ust. 1 pkt 131, stosownie do postanowień art. 21 ust. 25 ustawy o PIT uważa się natomiast:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Ponadto w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne (art. 21 ust. 28 ustawy o PIT).

Zgodnie z powyższym, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli zostały one we wskazanym terminie 2 lat, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, przy czym cele te zostały enumeratywnie określone w ustawie. Dla możliwości skorzystania z ulgi, poza koniecznością wydatkowania środków w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, istotny jest cel przeznaczenia środków - tj. własne cele mieszkaniowe. Należy zauważyć, że ustawodawca wymieniając cele mieszkaniowe, nie zawarł w przepisach ograniczenia, że środki mogą być przeznaczone wyłącznie na jeden z wymienionych celów mieszkaniowych. Co więcej, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww ustawy, liczby mnogiej „cele mieszkaniowe” świadczy o możliwości wydatkowania środków pozyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na więcej niż jeden cel, określony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Nie ma zatem przeszkód, aby Wnioskodawczyni przeznaczając środki ze sprzedaży odziedziczonego domu (w części, co do której mógłby powstać przychód tj. 3/4) na spłatę rat kredytu na zakup jednego lokalu mieszkalnego oraz nabycie i remont drugiego, nie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w ww. przepisach. Należy ponadto zauważyć, że jeden z lokali mieszkalnych położony jest w lepiej skomunikowanej dzielnicy, ale w starszym budownictwie, natomiast drugi jest w nowym bloku położonym w urokliwej i zielonej okolicy. Tym samym oba lokale będą w zależności od potrzeb Wnioskodawczyni, spełniać funkcje mieszkaniowe.

Stanowisko takie wynika, również z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB4/415-135/13-4/MS z dnia 17 maja 2013 r., zgodnie z którą „należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy.”

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. sygn. IPTPB2/415-348/11-4/MP: "Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, że obydwa lokale mieszkalne stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego lokalu mieszkalnego i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa.”

Wskazać należy również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2016 r. znak IPTPB2/415-398/13-2/AK, w której to organ również uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w podobnej sprawie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt „ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.”

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli przychód z tego zbycia przeznaczy w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, na spłatę rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu, który Strona obecnie zamieszkuje oraz na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego wraz z kosztami remontu, który to lokal mieszkalny Wnioskodawczyni nabywa również z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie, w ocenie Strony bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje miejsce jej zameldowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła udział 1/4 części nieruchomości (domu mieszkalnego) w drodze spadku po ojcu zmarłym 5 maja 1997 r. oraz udział 3/4 części nieruchomości po matce zmarłej 23 maja 2015 r.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego - powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło zatem w dwóch datach:

*   5 maja 1997 r. w dniu śmierci ojca, 1/4 udziału w nieruchomości (domu mieszkalnym)

*   23 maja 2015 r.- w dniu śmierci matki, 3/4 udziału w nieruchomości (domu mieszkalnym).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 8 grudnia 2016 r. odziedziczonych udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po ojcu w 1997 roku, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, dlatego też nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie w dniu 8 grudnia 2016 r. udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce w 2015 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczyni zamierza otrzymany ze sprzedaży odziedziczonego domu przychód przeznaczyć na (I) spłatę, należnych po otrzymaniu zapłaty za dom mieszkalny, rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L\`(...)\` oraz (II) sfinansowanie zakupu i remont lokalu mieszkalnego przy ul. K\`(...)\`.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w opisanym stanie faktycznym przeznaczenie otrzymanych środków ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup jednego lokalu mieszkalnego oraz nabycie i remont drugiego lokalu mieszkalnego, pozwala na skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli oba lokale mieszkaniowe zaspokajają cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ustawodawca nie ogranicza możliwości skorzystania z ww. zwolnienia tylko do realizacji jednego z celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie jednym z celów mieszkaniowych, który Wnioskodawczyni planuje zrealizować wydatkując środki ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu mieszkalnego zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, będzie spłata rat kredytu zaciągniętego tylko przez Wnioskodawczynię w 2011 r. na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który wskazuje, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie nieruchomości. Należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, a więc osobę, która osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków – raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na nabycie lub remont nieruchomości, jeśli to nabycie lub remont sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza oraz odliczaniu wydatków, które kiedyś już były odliczone.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że spłata ww. kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka, mieści się w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia domu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego począwszy od dnia jego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie uprawniać będzie Wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zwolnieniem objęta będzie ta część uzyskanego dochodu, która odpowiadać będzie iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia ww. lokalu.

Kolejnym celem mieszkaniowym, który Wnioskodawczyni planuje zrealizować wydatkując środki ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu mieszkalnego zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, będzie nabycie i remont kolejnego lokalu mieszkalnego.

Kwestią do rozstrzygnięcia w tym przypadku pozostaje, czy Wnioskodawczyni będąc już właścicielem lokalu mieszkalnego, w którym mieszka, nabywając kolejny lokal faktycznie realizować w nim będzie własny cel mieszkaniowy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej czy umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tych umów wpłat (zadatek, zaliczka) na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej czy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności taka umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię po zakończeniu 2018 roku, dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie zachowany.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego musi wiązać się z zamiarem podatnika zamieszkania w tym budynku lub lokalu, tj. z zamiarem realizowania celu mieszkaniowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku z 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „podziela poglądy prawne wyrażone na tle wykładni cytowanego przepisu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 874/12, a także z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639/11, z których wynika, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym (…)”.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Przy czym ocena, czy działania podatnika były podejmowane w celu realizacji „własnych celów mieszkaniowych” nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez niego motywów działania, lecz na podstawie obiektywnych faktów.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustawodawca nie warunkuje wprawdzie prawa do omawianego zwolnienia od określonego okresu posiadania nabytych nieruchomości lub praw majątkowych jak również nie zastrzegł czasu w jakim muszą być realizowane własne cele mieszkaniowe. Ważnym dla zastosowania zwolnienia jest jednak, aby podatnik nabył je w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu a nie do nabycia mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Samo nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym nie wyczerpuje bowiem znamion zwolnienia. Istotnym jest zatem aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma możliwość mieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym.

W konsekwencji, przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie kolejnych lokali mieszkalnych, tylko w przedmiotowym znaczeniu, bez faktycznej realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych czy też opierające się jedynie na subiektywnej deklaracji o zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, nie uprawnia do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała we wniosku, że nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego będzie zaspokajać jej potrzeby mieszkaniowe. Żadnego z lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni nie zamierza wynajmować. Oba lokale mieszkalne znajdują się po przeciwległych stronach miasta, co ma istotne znaczenie dla możliwości noclegu w jednym z nich w przypadku późnych (nocnych) powrotów z pracy Wnioskodawczyni. W obu lokalach Wnioskodawczyni zamierza więc realizować swoje cele mieszkaniowe.

Zatem uznać należy, że w sytuacji gdy zakup kolejnego lokalu mieszkalnego nastąpi w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i potrzeby te będą rzeczywiście w nim realizowane, dochód ze zbycia otrzymanego w spadku domu mieszkalnego w tej części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budziła też kwestia, czy w opisanym stanie faktycznym przeznaczenie otrzymanych środków ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości na remont drugiego lokalu mieszkalnego, pozwala na skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli oba lokale mieszkaniowe zaspokajają cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Wydatki poniesione na ten cel – co do zasady – stanowią wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że nie wszystkie kategorie wydatków mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na wyposażenie lokalu w sprzęt AGD, RTV, meble oraz na zabudowę elementami stałymi (np. szafy do zabudowy). Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać może dochód uzyskany z odpłatnego zbycia otrzymanego w spadku domu mieszkalnego jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży wydatkowane zostaną przez Wnioskodawczynię na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup jednego lokalu mieszkalnego oraz na nabycie i remont kolejnego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że okoliczności wskazane w treści wniosku wskazują na możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży 3/4 udziału w nieruchomości (domu mieszkalnym) po spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży 1/4 udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, należy jeszcze raz wskazać, że sprzedaż tego udziału w 2016 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu (termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r.). Zatem nie ma znaczenia cel, na który Wnioskodawczyni przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży, w odniesieniu do udziału, który został nabyty w 1997 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.