Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.912.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-14
Teza: opodatkowanie stawką VAT 8% opłat startowych/rejestracyjnych wnoszonych przez uczestników będących zapłatą za udział w imprezie sportowej organizowanej na terenie kraju
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 8% opłat startowych/rejestracyjnych wnoszonych przez uczestników będących zapłatą za udział w imprezie sportowej organizowanej na terenie kraju – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT 8% opłat startowych/rejestracyjnych wnoszonych przez uczestników będących zapłatą za udział w imprezie sportowej organizowanej na terenie kraju.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez sportowych i rekreacyjnych takich jak amatorskie wyścigi kolarskie. Cele organizowanych imprez to:

*   popularyzacja i propagowanie kolarstwa oraz turystyki rowerowej
*   propagowanie zdrowego stylu życia, aktywnego wypoczynku, turystyki i rekreacji
*   promowanie regionalnych górskich szlaków i miejscowości turystycznych, przez które przebiegają trasy zawodów
*   wyłonienie najlepszego kolarza amatora oraz drużyny
*   wyznaczanie nowych standardów w ramach organizacji imprez rowerowych w Polsce.

Zgłoszenia są przyjmowane za pośrednictwem strony www oraz osobiście w biurze zawodów. Liczba uczestników jest limitowana. Warunkiem potwierdzenia startu jest wniesienie opłaty startowej lub rejestracyjnej zróżnicowanej w zależności od rodzaju imprezy oraz terminu wpłaty - im później tym opłata jest wyższa. Dodatkowo uczestnicy wnoszący opłatę przed określonym terminem mogą otrzymać np. pamiątkowy T-shirt. Organizator nie przewiduje zwrotu opłaty w przypadku rezygnacji z uczestnictwa. Opłata startowa przeznaczona jest na koszty organizacji zawodów.

W ramach opłaty za udział uczestnik otrzymuje:

*   udział w imprezie
*   numery startowe
*   możliwość korzystania ze stacjonarnego bufetu na trasie oraz posiłek regeneracyjny na mecie
*   oznaczenie trasy przejazdu
*   pomoc techniczną na trasie
*   elektroniczny pomiar czasu
*   obsługę sędziowską
*   zabezpieczenie medyczne i ratownicze
*   dostęp do zdjęć w wysokiej rozdzielczości, do niekomercyjnego wykorzystania
*   pamiątkowy dyplom
*   możliwość udziału w konkursie po zakończeniu dekoracji dla wszystkich uczestników
*   nagrody rzeczowe, finansowe oraz puchary dla najlepszych.

Wyścigi zazwyczaj odbywają się przy otwartym ruchu drogowym jednak w pewnych sytuacjach ruch drogowy na czas przejazdu honorowego głównej kolumny wyścigu jest ograniczony. Poza tym firma Wnioskodawcy jako organizator będzie zabezpieczała skrzyżowania i wyjazdy z dróg podporządkowanych na trasę imprezy w celu informacji uczestników o kierunku jazdy, a kierowców ostrzegała o wzmożonym ruchu rowerzystów w związku z imprezą sportową. Czołowa grupa będzie pilotowana przez samochód techniczny organizatora. Za ostatnim zawodnikiem biorącym udział w wyścigu, będzie poruszał się samochód opisany jako koniec wyścigu. Dodatkowo na trasie będą poruszały się służby organizatora samochodami i na motocyklach w celu monitorowania sytuacji w trakcie przebiegu rywalizacji.

Do każdej imprezy tworzony jest odrębny regulamin szczegółowo normujący wszystkie aspekty wyścigu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stosowanie stawki VAT 8% do opłat startowych/rejestracyjnych wnoszonych przez uczestników będących zapłatą za udział w imprezie sportowej organizowanej na terenie kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Świadczone przez Przedsiębiorstwo usługi polegające na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych, rekreacyjnych itp. podlegają opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi złożone, gdzie usługę główną stanowi wstęp na imprezę sportową, a inne świadczenia związane z uczestnictwem w zawodach są usługami pomocniczymi, do których prawo nabywa uczestnik po uiszczeniu opłaty startowej/rezerwacyjnej. Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca objął obniżoną stawką podatku towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W poz. 185 załącznika wymieniony został wstęp na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Na ten temat wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, w której wyjaśnił, że: słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, rejestracyjna, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo jak zauważył Minister Finansów wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń sitowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu. Na ten temat wypowiedział się również NSA w uzasadnieniu wyroków z 14 maja 2014 I FSK 943/13 – „…wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe”. Podobne stanowisko wyraził NSA w uzasadnieniach wyroków z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygnaturze I FSK 311/13 i z 7 marca 2014 I FSK 504/13.

W związku z tym skoro pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty, należy uznać, że opłata startowa/rejestracyjna pobierana przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako zapłata za prawo uczestniczenia w zawodach biegowych, rowerowych itp. jest usługą wstępu wymienioną w poz. 185 załącznika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jako przykład, w ust. 6 tego przepisu wskazano prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują jednak jak odróżnić świadczenia wliczane do podstawy opodatkowania od świadczeń stanowiących odrębne usługi. Wytyczne w tym zakresie wypracowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Trybunał wskazał, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to zakłócić funkcjonowanie systemu VAT.

Wyrok C-224/11 - Jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy, do celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które pobieramy opłatę startową jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowo-rekreacyjnej. Świadczenia dodatkowe, które obejmują m.in. zabezpieczenie medyczne, poczęstunek i nagrody, nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczoną przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako organizatora usługę polegającą na umożliwieniu udziału w imprezach sportowych, za które w ramach wpisowego uczestnicy otrzymują poczęstunek i nagrody oraz świadczenia ze strony organizatora takie jak zabezpieczenie medyczne, uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Prawidłowość zastosowania stawki 8% do usług polegających na umożliwieniu udziału w zawodach została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego m.in. indywidualnych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. nr 1462-IPPP2.4512.650.2016.1.DG, z dnia 30 września 2015 r. nr IPPP2/4512-724/15-2/AO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr IBPP2/4512-32/16/KO, z dnia 4 marca 2015 r. nr 1BPP2/443-1232/14/WN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2015 r. nr ITPP1/4512-21/15/EK; z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1175/15/IK; z dnia 17 lutego 2016 r. nr ITPP1/4512-1177/15/BS; z dnia 11 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.178.2018.1.BS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1 /4512-1 -711/15-3/HW; z dnia 19 lutego 2016 r. ILPP3/4512-1-261/15-2/NF;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 stycznia 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.669.2017.2.k.r.; z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.32.2017.1.WN; z dnia 13 kwietnia 2018 r. 0112-KDIL4.4012.85.2018.1.JK; z dnia 2 maja 2018 r. nr 0112-DIL4.4012.111.2018.1.HW; z dnia 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-1.4012.231.2018.1.OA; z dnia 17 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.662.2018.1.ŹR.

Podsumowując. Świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługi powinny być traktowane jako usługi złożone, w których świadczeniem głównym jest wstęp na imprezy sportowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa, takie jak - oznakowana trasa, prawo do korzystania z bufetów na trasie, posiłek regeneracyjny po zawodach, elektroniczny pomiar czasu, medale, puchary, pamiątkowe statuetki, nagrody dla zwycięzców, możliwość umycia i serwisowania roweru, dostęp do profesjonalnych fotografii, zabezpieczenie medyczne nie stanowią celu samego w sobie natomiast są usługami pomocniczymi niezbędnymi do prawidłowego przebiegu świadczenia podstawowego, jakim jest umożliwienie uczestnictwa/udziału w zawodach. W związku z tym świadczenia te należy wliczyć do podstawy opodatkowania usługi głównej tj. usługi wstępu na imprezę sportową i zastosować właściwą dla niej stawkę podatku od towarów i usług czyli 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 185 załącznika nr 3 do ustawy stanowi jedną z regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca jest m.in. organizatorem amatorskich wyścigów kolarskich, gdzie warunkiem potwierdzenia startu jest wniesienie opłaty startowej lub rejestracyjnej zróżnicowanej w zależności od rodzaju imprezy oraz terminu wpłaty - im później tym opłata jest wyższa. Dodatkowo uczestnicy wnoszący opłatę przed określonym terminem mogą otrzymać np. pamiątkowy T-shirt. Organizator nie przewiduje zwrotu opłaty w przypadku rezygnacji z uczestnictwa. Opłata startowa przeznaczona jest na koszty organizacji zawodów. W ramach opłaty za udział uczestnik otrzymuje: udział w imprezie, numery startowe, możliwość korzystania ze stacjonarnego bufetu na trasie oraz posiłek regeneracyjny na mecie, oznaczenie trasy przejazdu, pomoc techniczną na trasie, elektroniczny pomiar czasu, obsługę sędziowską, zabezpieczenie medyczne i ratownicze, dostęp do zdjęć w wysokiej rozdzielczości, do niekomercyjnego wykorzystania, pamiątkowy dyplom, możliwość udziału w konkursie po zakończeniu dekoracji dla wszystkich uczestników, nagrody rzeczowe, finansowe oraz puchary dla najlepszych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera opłatę startową/rejestracyjną jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako „prawo do uczestniczenia w czymś”. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowo-rekreacyjnej.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje m.in. koszulki, poczęstunek, pamiątkowe dyplomy, nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na umożliwieniu udziału w amatorskich wyścigach kolarskich, za które w ramach opłaty startowej/rejestracyjnej uczestnicy otrzymują m.in. koszulki, poczęstunek i pamiątkowe dyplomy, uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi pobierając od zainteresowanych opłaty startowe w zamian za możliwość uczestnictwa w imprezie sportowej.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w imprezach sportowych jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.