Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: uznanie Sprzedającego za podatnika VAT, opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedających za podatników podatku VAT - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika VAT, opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 kwietnia 2018 r. znak:, 0111-KDIB4.4014.88.2018.2.AD, 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.2.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Obecnie Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązującą ich do zawarcia umowy sprzedaży działki o powierzchni 1.400 m2 (dalej „Działka”), która zostanie wydzielona z Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (dalej „Kupujący”), będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Działki - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą ich zakupu.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Celem zakupu Działki jest realizacja przez Spółkę na Nieruchomości oraz na wskazanych w umowach przedwstępnych nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Wnioskodawca – N Spółka Akcyjna z siedzibą w W - planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej odpowiednio „Spółka”). Planowany adres Spółki to: A. Zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca ma być komandytariuszem Spółki.

W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej N ustalono, że komplementariuszem Spółki ma być spółka o firmie N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - która jeszcze nie została zawiązana. Dalszych działań organizacyjnych dotyczących zawiązania Spółki nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu.

Zgodnie z przyjętym założeniem Spółka ma zakupić działkę, która zostanie wydzielona z nieruchomości zabudowanej o powierzchni 2.170,00 m2, położonej w W, dzielnicy R, przy ul. R, stanowiącej działkę gruntu numer ewidencyjny 48 w obrębie ewidencyjnym 2-11-09, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr 4 (dalej „Nieruchomość”).

Właścicielami Nieruchomości są na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, W i M (dalej „Sprzedający”).

Sprzedający nabyli własność Nieruchomości od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 maja 1998 r. Przy nabyciu Nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług.

Sprzedający nie oddawali Nieruchomości do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy.

W jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na Nieruchomości (blacharstwo i lakiernictwo samochodowe), jednakże Nieruchomość, ani znajdujące się na niej budynki nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, składnika prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający zobowiązują się do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia powyższego podziału geodezyjnego Nieruchomości oraz złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej prowadzonej dla Działki.

Na Działce znajduje się i zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie się znajdował budynek gospodarczy o powierzchni 511 m2. Budynek ten znajdował się na Nieruchomości w chwili jego zakupu przez Sprzedających. Budynek ten jest wykorzystywany w prowadzonej przez W działalności gospodarczej. Budynek był rozbudowany przez Sprzedających, jednakże od wydatków na jego rozbudowę nie był odliczany podatek od towarów i usług.

Ponadto, na Działce prowadzona jest budowa budynku o charakterze mieszkalno-garażowym. Żadne ze Sprzedających nie odliczało podatku VAT naliczonego przy budowie tego budynku.

Również na pozostałej części Nieruchomości, która nie będzie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży, znajduje się budynek gospodarczy, wykorzystywany do prowadzonej przez W działalności gospodarczej, od wydatków poniesionych na jego budowę nie był odliczany podatek od towarów i usług, natomiast podatek tan był odliczany po rozpoczęciu jego eksploatacji, do związanych z nią wydatków.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
*   uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Działce,
*   zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,
*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 25/5, 45, 46/9, 46/10, 46/11,46/12, 47/1, 47/2 i 69/2 z obrębu 2-11-09,
*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Na poczet ceny zakupu Działki Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zadatku. W przypadku zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, zadatek zostanie zaliczony na poczet ceny sprzedaży. W przypadku niewykonania umowy przez jedną ze stron druga ze stron może bez wyznaczania terminu dodatkowego zadatek zachować, a jeśli sama go nie dała, żądać zapłaty sumy dwukrotnie wyższej. W przypadku rozwiązania umowy lub niewykonania jej wskutek okoliczności, za którą żadna ze stron nie odpowiada, zadatek podlega zwrotowi, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

Pismem z 30 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Pani M nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nie zachodzi żadna szczególna przyczyna planowanej przez Sprzedających sprzedaży nieruchomości - uznali oni, że przedstawiona im oferta jej zakupu jest dla nich korzystna finansowo.
3.  Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedających, środki uzyskane przez niego ze sprzedaży ww. nieruchomości mają przeznaczone na przeznaczone na zakup działki i wybudowanie budynku, w którym p. W. planuje kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną obecnie na części działki nr 48 która ma być przedmiotem sprzedaży.
4.  Pani M w żadnym momencie nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości, znajdującego się na niej budynku gospodarczego, ani jego części (od chwili wybudowania) na cele związane z działalnością gospodarczą.
5.  Pani M nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości.
6.  Pan W nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.
7.  Pan W poza nieruchomością opisaną we wniosku nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (zgodnie z uzyskanymi od niego informacjami, posiada on działkę nabytą w spadku po rodzicach, ale nie planuje jej sprzedaży). Pani M nie poza opisaną we wniosku nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.
8.  Prostuję informacje podane we wniosku o wydanie interpretacji:
    1.  Budowa znajdującego się na Działce budynku o charakterze mieszkalno- garażowym o pow. użytkowej 374 m2, została zakończona - w dniu 20.09.2013 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. Budynek ten stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ponadto, należy dodać, że część tego budynku (parter) jest od listopada 2013 r. wynajmowana na rzecz innego podmiotu.
    2.  Budynek gospodarczy o powierzchni 511 m2 był przedmiotem rozbudowy. Czynności faktyczne związane z rozbudową zostały zakończone, natomiast nie dokonano zgłoszenie jej zakończenia. Budynek ten stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Żaden z budynków znajdujących się na Działce nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
9.  Opisane we wniosku budynki mieszczą się w klasie 1274 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione.
10.  1.  Pani M nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, ani wybudowaniu budynku mieszkalno-garażowego, ani budynku gospodarczego. Panu W nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, ani wybudowaniu budynku mieszkalno-garażowego, ani budynku gospodarczego.
    2.  W przypadku budynku mieszkalno-garażowego pierwsza zajęcie w sensie faktycznym przez właścicieli nastąpiło we wrześniu 2013 r., na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Natomiast pierwsze oddanie części budynku (parteru) w najem nastąpiło w listopadzie 2013 r. W przypadku budynku gospodarczego pierwsze zajęcie przez Sprzedających nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 maja 1998 r. Sprzedający nie dysponują dokumentami umożliwiającymi precyzyjne określenie, w którym nastąpiło pierwsze zajęcie budynku gospodarczego w ogóle (przed ich nabyciem przez Sprzedających), jednakże dla oceny skutków ich planowanej dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a tak precyzyjne ustalenie tego momentu nie jest niezbędne, zważywszy na pozostałe informacje udzielone w niniejszym wezwaniu.
    3.  Część budynku mieszkalno-garażowego jest (parter) jest przedmiotem najmu od listopada 2013 roku, natomiast pozostała część tego budynku, ani budynek gospodarczy nigdy nie były oddane przez Sprzedających do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.
    4.  Poniesiono wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego, jednakże nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku, a W, ani M nie odliczali podatku naliczonego od tych wydatków (zgodnie z przyjętym założeniem, nie przysługiwało im prawo do odliczenia tych wydatków).
    5.  Z uwagi na to, że nie poniesiono wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% wartości początkowej, odpowiedzi na pytania nr 10 lit. e i f zawarte w wezwaniu są bezprzedmiotowe.
    6.  Żaden z budynków opisanych we wniosku nie był wykorzystywany przez sprzedających - W, ani M wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.
11.  Przy budowie budynku o charakterze mieszkalno-garażowym Sprzedający nie odliczali podatku naliczonego - zgodnie z przyjętym założeniem, nie przysługiwało im prawo do odliczenia tych wydatków.
12.  Zgodnie z przyjętym założeniem, to nie Wnioskodawca, lecz spółka komandytowa, w której będzie komandytariuszem - o planowanej nazwie N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ma zakupić nieruchomość. W przypadku dokonania jej zakupu spółka ta będzie ją wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych.
13.  Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przyjętym założeniem, spółka o planowanej nazwie N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa również ma wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
14.  Zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie nabycia (zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży) opisanej we wniosku nieruchomości nadal będzie się na niej znajdować budynki, a proces ich rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty.
15.  Natomiast w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie wydana ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę ww. budynków. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży. Rozbiórka obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości zostanie dokonana po planowanej dostawie nieruchomości i zostanie ona dokonana na koszt Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 zostało zmodyfikowane w piśmie z 30 kwietnia 2018 r.):

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż Działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pkt 1 zostało zmodyfikowane w piśmie z 30 kwietnia 2018 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że sprzedaż Działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisami upcc, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży nieruchomości - z wyjątkiem transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają również umowy sprzedaży nieruchomości, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT (art. 2 pkt 4 lit. b upcc).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku umowy sprzedaży Działki, która ma być zawarta pomiędzy Sprzedającymi a Spółką nie zachodzą przesłanki wyłączające opodatkowanie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta będzie zwolniona z VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowaną transakcją można przypisać im status podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Uwzględniając że:

*   budynki znajdujące się na Nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego - W. K do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym budynek znajdujący się na Działce mającej być przedmiotem sprzedaży)
*   Sprzedający – W.K ponosił nakłady na Nieruchomości, przy czym przynajmniej w przypadku ich części (wydatki związane z eksploatacją budynku gospodarczego znajdującego się na części Nieruchomości, która nie będzie przedmiotem sprzedaży) odliczał podatek VAT naliczony od tych wydatków,
*   zostaną podjęte dodatkowe działania mające na celu umożliwienie sprzedaży Działki, tzn. geodezyjny podział Nieruchomości i założenie odrębnej księgi wieczystej dla Działki

\-zasadny jest wniosek, że planowana sprzedaż Działki nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust, 2 ustawy o VAT, a Sprzedającym będzie w związku z nią przysługiwał status podatnika VAT.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na wstępie należy stwierdzić, że jak wspomniano, zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia planowanej umowy sprzedaży Działki nadal będzie się na niej znajdował budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalno-garażowy w budowie. Z punktu widzenia przepisów o VAT planowana sprzedaż stanowi zatem dostawę budynków, a wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, iż w chwili zawarcia umowy sprzedaży ma być wydana ostateczna decyzja zezwalająca na rozbiórkę tego budynku. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i I FSK 1582/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/4512-692/15/KO z dnia 14 października 2015 r.

W przypadku planowanej sprzedaży Działki zastosowanie znajdą zatem regulacje ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

„10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa znajdującego się na Działce budynku gospodarczego oraz budynku mieszkalno-garażowego w budowie będzie odbywać się w ramach „pierwszego zasiedlenia”, którym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Wnioskodawca, ani Sprzedający nie posiadają wiedzy o tym, by budynek gospodarczy znajdujący się na Działce był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu powyższego przepisu. W szczególności przy jego zakupie przez Sprzedających w 1998 r. nie został naliczony podatek od towarów i usług, lecz od umowy sprzedaży została uiszczona opłata skarbowa.

Ponadto, jak wspomniano, budynek ten nie był nie był oddany przez Sprzedających do odpłatnego korzystania innym podmiotom.

Tym bardziej przedmiotem „pierwszego zasiedlenia” nie mógł być znajdujący się na Działce budynek mieszkalno-garażowy w budowie - jego dostawa nastąpi „przed pierwszym zasiedleniem”.

Oznacza to, że planowana sprzedaż przez Sprzedających na rzecz Spółki znajdujących się na Działce budynku gospodarczego oraz budynku mieszkalno-garażowego w budowie nie będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, że:

1.  przy nabyciu budynku gospodarczego przez Sprzedających nie był naliczony podatek VAT, jak również nie ponosili oni wydatków na ulepszenie budynku, podwyższających jego wartość początkową, od których byłby odliczany podatek VAT naliczony oraz
2.  nie odliczali oni podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę budynku mieszkalno-garażowego

\-do planowanej dostawy ww. budynków będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem gospodarczym i budynkiem mieszkalno-garażowym w budowie przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż sprzedaż Działki przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2. W przypadku uznania jednak, że planowana sprzedaż Działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W takim wypadku zakup Działki będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Działce oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Działki, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uznania, iż sprzedaż Działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik’" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji. gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112. zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu (z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest. czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tej nieruchomości.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający są właścicielami Nieruchomości na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Sprzedający nabyli własność Nieruchomości od osoby fizycznej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 maja 1998 r. Przy nabyciu Nieruchomości nie został naliczony podatek od towarów i usług. Sprzedający nie oddawali Nieruchomości do korzystania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy. W jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą na Nieruchomości (blacharstwo i lakiernictwo samochodowe).

Zgodnie z umową przedwstępną zawartą przez Spółkę ze Sprzedającymi, przedmiotem ostatecznej umowy sprzedaży ma być działka o powierzchni 1.400 m2 (dalej „Działka”), która zostanie wydzielona z Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną, Sprzedający zobowiązują się do udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia powyższego podziału geodezyjnego Nieruchomości oraz złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej prowadzonej dla Działki.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy ostatecznej jest w szczególności:

*   wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,
*   uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Działce,
*   zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,
*   uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
*   uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr ewidencyjny 25/5, 45, 46/9, 46/10, 46/11,46/12, 47/1, 47/2 i 69/2 z obrębu 2-11-09,
*   uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia. Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający podejmują w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedających, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający W. wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto z wniosku wynika, że Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zgody te będą wykorzystane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będą Sprzedający, a nie Kupujący. Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedający właściciel. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedających, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający podejmują ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania, że z tytułu planowanej dostawy nieruchomości Sprzedający będą działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na działce znajduje się budynek gospodarczy o pow. 511 m2 i budynek o charakterze mieszkalno- garażowym o pow. użytkowej 374 m2. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, ani wybudowaniu budynku mieszkalno-garażowego, ani budynku gospodarczego. W przypadku budynku mieszkalno-garażowego pierwsza zajęcie w sensie faktycznym przez właścicieli nastąpiło we wrześniu 2013 r., na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Natomiast pierwsze oddanie części budynku (parteru) w najem nastąpiło w listopadzie 2013 r. W przypadku budynku gospodarczego pierwsze zajęcie przez Sprzedających nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 maja 1998 r.

Część budynku mieszkalno-garażowego (parter) jest przedmiotem najmu od listopada 2013 r., natomiast pozostała część tego budynku, ani budynek gospodarczy nigdy nie były oddane przez Sprzedających do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Poniesiono wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego, ale nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a Sprzedający nie odliczali podatku naliczonego od tych wydatków. Żaden z budynków opisanych we wniosku nie był wykorzystywany przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Żaden z budynków znajdujących się na działce nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się zatem do budynku gospodarczego i budynku o charakterze mieszkalno- garażowym posadowionych na przedmiotowej działce należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż do pierwszego zajęcia budynku gospodarczego doszło 1998r., a budynku mieszkalno-garażowego we wrześniu 2013 r. Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku gospodarczego, ani wybudowaniu budynku mieszkalno-garażowego. Sprzedający ponieśli wydatki na ulepszenie budynku gospodarczego, ale nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowione zostały budynki, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawmy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż budynku gospodarczego i budynku mieszkalno- garażowym będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% właściwej dla dostawy tych budynków. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynki te są posadowiony będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, jednakże tylko w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ponieważ tylko wtedy przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.