Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.88.2017.1.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: - Czy spłacając kredyt hipoteczny z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w K., zaciągnięty na zakup nowego mieszkania Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości (Wnioskodawczyni zamierza całość uzyskanego przychodu przeznaczyć na nadpłatę kredytu)? - Przeznaczając całą kwotę ze sprzedaży mieszkania w K. na nadpłatę kredytu zostanie Wnioskodawczyni naliczona prowizja w wysokości około 2.500 zł, czy jeżeli Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć 147.500 zł na nadpłatę kredytu oraz 2.500 zł na spłatę prowizji to zostanie zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości? - Czy jeżeli pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w K. Wnioskodawczyni przeznaczy na spłatę mieszkania bezpośrednio deweloperowi to zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper; kredyt; sprzedaż; własność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 marca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z matką zakupiła za kwotę 200.000 zł mieszkanie w K., którego zostały współwłaścicielkami w częściach równych. Wnioskodawczyni 14 maja 2016 r. zawarła związek małżeński, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wraz z mężem Wnioskodawczyni nie zawierała żadnych umów majątkowych małżeńskich. W dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła z deweloperem przedwstępną umowę deweloperską kupna nieruchomości za kwotę 324.000 zł. Na mocy ww. umowy w dziale III księgi wieczystej zostało wpisane roszczenie Wnioskodawczyni i jej męża wobec dewelopera o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego oznaczonego roboczo numerem 323 oraz o przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przysługującymi w ramach tego udziału prawami do korzystania ze wskazanych w umowie: miejsca parkingowego i tarasów z powierzchnią zieloną. Planowo nieruchomość ma zostać oddana w trzecim kwartale 2018 r. Zgodnie z umową przedwstępną przeniesienie własności nieruchomości nastąpi w terminie do 31 marca 2019 r. W celu kupna ww. mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem 22 września 2016 r. zawarła w Banku X umowę kredytu hipotecznego na kwotę 291.600 zł.

Wnioskodawczyni wraz z matką 25 października 2016 r. sprzedała mieszkanie w K., którego były współwłaścicielkami w częściach równych za kwotę 300.000 zł. Przysługującą Wnioskodawczyni połowę kwoty, tj. 150.000 zł, którą uzyskała ze sprzedaży mieszkania, chce przeznaczyć na zakup nowego mieszkania, na które zaciągnęła wraz z mężem kredyt.

Wnioskodawczyni uzyskała informację, że jeżeli uzyskany ze sprzedaży dochód przeznaczy w przeciągu dwóch lat na spłatę zaciągniętego już kredytu na zakup nowego mieszkania, to zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości. Ponadto Wnioskodawczyni uzyskała informację, że data zaciągnięcia kredytu oraz podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości nie ma w tym wypadku znaczenia. Kredyt zaciągnięty jest na zakup nowego mieszkania, w związku z czym wymogi art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione. Aby nie musieć nadpłacać kredytu Wnioskodawczyni rozważa również możliwość przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, poprzez bezpośrednie zapłacenie deweloperowi kwoty 150.000 zł za nowe mieszkanie. Wnioskodawczyni została poinformowana, że w tym wypadku nie zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, ponieważ ostatecznie umowa przeniesienia własności nieruchomości może zostać zawarta z deweloperem po upływie 2 lat od sprzedaży mieszkania nabytego wspólnie z matką Wnioskodawczyni.

W styczniu 2017 r. z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w K., Wnioskodawczyni spłaciła pierwszą transzę kredytu zaciągniętego 22 września 2016 r. za zakup mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spłacając kredyt hipoteczny z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w K., zaciągnięty na zakup nowego mieszkania Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości (Wnioskodawczyni zamierza całość uzyskanego przychodu przeznaczyć na nadpłatę kredytu)?
2.  Przeznaczając całą kwotę ze sprzedaży mieszkania w K. na nadpłatę kredytu zostanie Wnioskodawczyni naliczona prowizja w wysokości około 2.500 zł, czy jeżeli Wnioskodawczyni chciałaby przeznaczyć 147.500 zł na nadpłatę kredytu oraz 2.500 zł na spłatę prowizji to zostanie zwolniona z zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?
3.  Czy jeżeli pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania w K. Wnioskodawczyni przeznaczy na spłatę mieszkania bezpośrednio deweloperowi to zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, tj. 150.000 zł może przeznaczyć na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu hipotecznego na zakup nowego mieszkania, co tym samym zwolni ją z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości. Nie ma w niniejszej sytuacji znaczenia, że kredyt Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem. Termin podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości nie ma znaczenia, gdyż pieniądze zostaną przeznaczone na spłatę kredytu.

Kredyt został zaciągnięty w celu nabycia innej nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nadpłacenie kredytu w wysokości 147.500 zł spowoduje pojawienie się prowizji w wysokości ok. 2.500 zł. W związku z powyższym zarówno kredyt jak i prowizja wynika z zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni i w tym wypadku powinna zostać zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania.

Wnioskodawczyni wskazała, że przeznaczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę mieszkania bezpośrednio deweloperowi jest dla niej najbardziej korzystną opcją. Co prawda istnieje możliwość, że umowa przeniesienia własności nieruchomości zostanie podpisana po upływie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, jednak na mocy umowy przedwstępnej zostało w księdze wieczystej wpisane roszczenie wobec dewelopera. Na podstawie owego roszczenia, przeznaczenie przychodu na spłatę mieszkania bezpośrednio deweloperowi, powinno zwolnić Wnioskodawczynię od obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 22 marca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z matką zakupiła lokal mieszkalny, którego zostały współwłaścicielkami w częściach równych. Ww. lokal mieszkalny został sprzedany 25 października 2016 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy ustalić w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f tej ustawy).

W omawianej sprawie do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni bez wątpienia może zaliczyć wydatki poniesione na nabycie sprzedanego lokalu w części przypadającej proporcjonalnie na udział Wnioskodawczyni (½).

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy – dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni 10 sierpnia 2016 r. zawarła z deweloperem przedwstępną umowę deweloperską kupna nieruchomości. Na mocy ww. umowy w księdze wieczystej wpisane zostało roszczenie Wnioskodawczyni i jej męża wobec dewelopera o wybudowanie i wyodrębnienie lokalu mieszkalnego oraz o przeniesienie prawa własności tego lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz przysługującymi w ramach tego udziału prawami do korzystania ze wskazanych w umowie: miejsca parkingowego i tarasów z powierzchnią zieloną. Planowo nieruchomość ma zostać oddana w trzecim kwartale 2018 r. Zgodnie z umową przedwstępną przeniesienie własności nieruchomości nastąpi w terminie do 31 marca 2019 r.

W celu kupna ww. lokalu mieszkalnego 22 września 2016 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z małżonkiem, z którym pozostaje we wspólności majątkowej, kredyt hipoteczny. W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, który stanowił majątek osobisty Wnioskodawczyni. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na spłatę ww. kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z mężem oraz zapłatę prowizji w związku z wcześniejszą spłatą kredytu. Wnioskodawczyni rozważa również możliwość przeznaczenia środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe, poprzez bezpośrednie zapłacenie deweloperowi kwoty za lokal mieszkalny.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na zapłatę należności na rzecz dewelopera tytułem nabycia lokalu mieszkalnego – co do zasady – stanowi wydatkowanie na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy.

Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być również spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na określone cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Przy czym, kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Ponadto kredyt ten musi zostać zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zauważyć ponadto należy, że zarówno w sytuacji wydatkowania przychodu na bezpośrednią zapłatę należności dla dewelopera jak również na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe może być cała kwota danego wydatku. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że podatnik przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży majątku odrębnego na nabycie lokalu mieszkalnego (spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego) wchodzącego w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową.

W odniesieniu natomiast do wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na zapłatę prowizji pobranej przez bank w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego należy stwierdzić, że wydatki te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe podatnika, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 jest bowiem wyłącznie spłata kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe, czyli należność główna i odsetki. Prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu nie mieści się w katalogu wydatków określonym w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Należy jednak zauważyć, że cytowany art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem „nabycie” np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Ponadto, skoro przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy odwołuje się do wydatków, o których mowa w literze a) art. 21 ust. 25 pkt 1 – to również wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że definitywne nabycie lokalu nastąpi nie później niż w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadzić musiałaby do sformułowania tezy, iż osoby, które ponoszą wydatki na własne cele mieszkaniowe ze środków pochodzących z kredytu są – na gruncie przepisów dotyczących zwolnienia od podatku – w korzystniejszej sytuacji niż osoby, które nie korzystały z kredytu. Powyższa, niczym nieuzasadniona, preferencja osób zaliczanych do pierwszej kategorii osób przejawiałaby się bowiem brakiem obowiązku spełnienia warunku dotyczącego definitywnego nabycia nieruchomości w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, co w odniesieniu do drugiej grupy osób jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na spłatę kredytu hipotecznego bądź na zapłatę bezpośrednio na rzecz dewelopera mogłoby zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawczyni nabędzie także własność nieruchomości.

Z przywołanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Wyjaśnić należy, że okoliczność nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do nabywanego lokalu mieszkalnego, które będzie miało miejsce już po upływie dwuletniego terminu – czyli jak wskazała Wnioskodawczyni w treści wniosku w 2019 r. – skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpi zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami Wnioskodawczyni nie przysługuje.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt: I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: „(\`(...)\`) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (\`(...)\`)” oraz, że „(\`(...)\`) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość”.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2016 r. udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W sytuacji, gdy do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera dojdzie w 2019 r. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie będzie przysługiwać jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Warunkiem koniecznym do skorzystania z ww. zwolnienia jest podpisanie ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w niniejszej sprawie do końca 2018 r. Ponadto, wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie jest wydatek związany z zapłatą prowizji na rzecz banku w związku z wcześniejszą spłatą kredytu hipotecznego.

Stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym termin przeniesienia własności nieruchomości nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez nią z omawianego zwolnienia jak również, że do wydatków na własne cele mieszkaniowe może zaliczyć prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.