Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-277/16-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Opisana transakcja wymiany udziałów/akcji będzie mieścić się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Wnioskodawca w przypadku późniejszego zbycia udziałów w Spółce nabywającej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce Akcyjnej w drodze wymiany, będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia udziałów w Spółce Akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w odniesieniu do:

*   wymiany udziałów/akcji - **jest prawidłowe**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany/akcji - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem mniejszościowym w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje nie dające Wnioskodawcy bezwzględnej większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej).

Zanim jednak Wnioskodawca przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Dopiero po tej transakcji Wnioskodawca dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej) i poniższy stan faktyczny jest związany z pytaniami z niniejszego wniosku. Podsumowując w momencie przystąpienia przez Wnioskodawcę do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, Spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) - pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej, do Spółka nabywającej. Wnioskodawca w chwili wniesienia Akcji do Spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem Spółki nabywającej.

Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, mając już uprzednio bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki nabywającej (dalej jako: „Podwyższenie Kapitału Zakładowego”). Wnioskodawca w zamian za aport w postaci Akcji otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca otrzyma od Spółki nabywającej udziały tej Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawcę Akcji w Spółce Akcyjnej.

Powyższe udziały w Spółce nabywającej Wnioskodawca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.

Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki nabywającej Sąd Rejestrowy.

Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nabywającej nabytych w drodze wymiany udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki nabywającej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 W opinii Wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria „wymiany udziałów” zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a pkt 2 updof. Przemawiają za tym poniższe okoliczności faktyczne i prawne.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a updof: „Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę wypełni hipotezę powyższego przepisu, gdyż przeniesie on na rzecz Spółki nabywającej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (Akcje Spółki Akcyjnej) z jednoczesnym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów Spółki nabywającej. Spółka nabywająca już wcześniej będzie posiadała liczbę akcji w Spółce Akcyjnej dającą bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Zatem w drodze wymiany udziałów z Wnioskodawcą Spółka nabywająca jedynie zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej.

Jak twierdzą przedstawiciele doktryny: „skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji są uregulowane przez art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - dalej jako dyrektywa 2009/133/WE. Przepisy dyrektywy 2009/133/WE określają te skutki w stosunku do „akcjonariusza”, nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że poprzez akcjonariusza należy rozumieć również osobę fizyczną” (tak Chudzik M., „Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”, LEX 2011).

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r., (sygn. akt: III SA/Wa 603/09), stwierdzając, że: „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowanie wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec „akcjonariuszy”, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u,p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych, (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)”.

Dodatkowo: „w przypadku gdy ma miejsce wymiana udziałów, wówczas wartość udziałów (akcji) jednej spółki przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) drugiej spółki nie jest zaliczana do przychodów. Warunkiem zastosowania tego wyłączenia z przychodów jest to, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia” (tak Bartosiewicz A., Kubacki R„ „PIT. Komentarz”, LEX 2014).

Stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku powstania podatkowego (przychodu) potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r„ (sygn. akt: I SA/Po 1212/13), w którym stwierdzono, iż: „hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników, akcjonariuszy. Zatem transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółką nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy - gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki, spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce - należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy”.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj,:

1.  Spółka nabywająca nabędzie (tytułem aportu) od Wnioskodawcy Akcje Spółki Akcyjnej oraz w zamian za te Akcje przekaże Wnioskodawcy własne udziały (emitowane w związku z tym aportem), przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej zapłaty w gotówce za Udziały,
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Wnioskodawca, Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  Spółka Akcyjna oraz Spółka nabywająca są podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 Ustawy PIT, oraz
4.  w wyniku planowanego aportu Spółka nabywająca zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej posiadając już wcześniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2016 r. (znak: ILPB2/4511-1-1004/15-3/WM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2015 r. (znak: IPTPB2/4511-65/15-6/KR), w której organ wskazał, że: „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawczynię do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabywająca je Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przy tym Wnioskodawczyni nie otrzymała w związku z tą transakcją jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r, (znak: IBPBII/2/4511-159/15/NG), w której organ zajął następujące stanowisko: „mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a zwłaszcza zawarte w nim oświadczenie, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółkach, nabywająca je Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach, a aporty zostaną dokonane w okresie sześciu miesięcy od dnia pierwszej transakcji, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy na moment dokonania opisanej transakcji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (znak: IPPB2/4511-229/15-2/PW), gdzie organ wskazał, że „z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po Jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce nabywającej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenia swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ad. 2 W opinii Wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej, nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów, które objął w ramach instytucji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja zamiany jest neutralna podatkowo.

Dopiero sprzedaż nabytych udziałów, powoduje powstanie zgodnie z ww. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wymiany udziałów/akcji uznaje się za prawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. la ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem mniejszościowym w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje nie dające Wnioskodawcy bezwzględnej większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej). Zanim jednak Wnioskodawca przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Dopiero po tej transakcji Wnioskodawca dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej) i poniższy stan faktyczny jest związany z pytaniami z niniejszego wniosku. Podsumowując w momencie przystąpienia przez Wnioskodawcę do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, Spółka nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) - pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej, do Spółka nabywającej. Wnioskodawca w chwili wniesienia Akcji do Spółki nabywającej, będzie już uprzednio udziałowcem Spółki nabywającej. Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Spółki nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka nabywająca zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, mając już uprzednio bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Spółka nabywająca zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki nabywającej (dalej jako: „Podwyższenie Kapitału Zakładowego”). Wnioskodawca w zamian za aport w postaci Akcji otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wnioskodawca otrzyma od Spółki nabywającej udziały tej Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawcę Akcji w Spółce Akcyjnej. Powyższe udziały w Spółce nabywającej Wnioskodawca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego. Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki nabywającej Sąd Rejestrowy. Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka nabywająca nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki nabywającej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w Spółce Akcyjnej, nabywająca je spółka będzie już w posiadaniu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce Akcyjnej i jednocześnie wkład zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w całości lub części przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów nabytych w drodze wymiany należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub pkt 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do powołanego powyżej art. 24 ust. 8a, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Skoro wymiana udziałów nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce nabywającej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Akcyjnej (wymiana udziałów/akcji), należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej. Aby więc ustalić faktyczne poniesione wydatki na nabycie akcji należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu nabycia akcji Spółki Akcyjnej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, że koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji w Spółce Akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie akcji w Spółce Akcyjnej nastąpiło w formie pieniężnej. Natomiast jeżeli opisywane nabycie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

*   opisana transakcja wymiany udziałów/akcji będzie mieścić się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej oraz

*   Wnioskodawca w przypadku późniejszego zbycia udziałów w Spółce nabywającej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w Spółce Akcyjnej w drodze wymiany, będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia udziałów w Spółce Akcyjnej.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.