Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.277.2019.10.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-08
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz
prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi
pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w
poz. 2; 48 załącznika nr 14 do ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
podwykonawstwo
usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne
obciążenie)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony)
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz
    prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi
    stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca
    lub Spółka) jest właścicielem trzech budynków biurowych położonych w (...) (dalej:
    Budynki).
    Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.
    Lokale w Budynkach są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi
    (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu).
    W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać
    Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową
    najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie
    podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe
    ulepszenia).
    W przypadkach, w których określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w
    celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania
    przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja),
    Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju
    towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika
    nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły,
    szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców
    (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).
    Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy,
    przy czym obciążenie to ma charakter:
        pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie
        proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie
        proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

        bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w
        której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład
        Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców
        faktur VAT.
    W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca
    przedstawia poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w
    stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami:
    Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest
    bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w
    kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że
    koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie
    proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie
    proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.
    Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
    najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
    pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X
    zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
    Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
    najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
    pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie
    zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y
    zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
    Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowy sposób
    rozliczania VAT od nabywanych w związku Adaptacją prac w zakresie zastosowania w tym
    kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia.

## Pytanie

1. Czy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach
      mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców
      związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?
    2. Czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac,
      Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur
      otrzymanych od Wykonawców?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach
      mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców
      związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
    2. W związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy
      będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od
      Wykonawców.
    Ad 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie

    zaś z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7.
    Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o
    statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
    towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie
    powołują symbole statystyczne.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT,
    działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zasadą ogólną jest, że podatnikami (a więc podmiotami obowiązanymi do rozliczenia
    podatku VAT należnego) są podmioty podejmujące czynności objęte ustawową definicją
    działalności gospodarczej, w tym dokonujące dostawy towarów lub świadczenia usług.
    Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od ww. zasady ogólnej,
    stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikami - podmiotami
    obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego - są nabywcy określonych towarów
    lub usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia). Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w
    życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
    niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r.; poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym na
    podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne
    nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie
    spełnione są następujące warunki:
        usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
        zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),
        usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik
        VAT czynny.
    Ponadto, zgodnie z dodanym do Ustawy o VAT ww. ustawą nowelizująca przepisem art. 17
    ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT
    przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono szereg usług identyfikowanych
    za pomocą odpowiednich symboli statystycznych PKWiU, które generalnie zaliczyć można
    do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.
    W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48
    załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego
    podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy -
    podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze
    głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego
    jest usługobiorca, nie zaś usługodawca.
    Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących
    stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących

    świadczenia usług budowlanych wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia
    podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca”
    wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z
    wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka
    polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego
    wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci
    wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi -
    wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim
    szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego
    wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi
    budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy
    dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca
    „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy -
    głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na
    zasadzie odwróconego obciążenia). (...) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi
    (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje
    samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z
    podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia
    mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy
    kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.
    W związku z powyższym, na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić
    następujące podmioty:
        podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
        głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie
        częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz
        inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej
        inwestycji.
    W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabywając od Wykonawców związane z
    Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (niezależnie od tego
    czy Najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami
    tej Adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc,
    nabywane przez niego w związku z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do
    Ustawy o VAT nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Najemcy nie można przypisać roli inwestora. Zgodnie ze
    stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku
    WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2769/17), wynajmujący obciążając
    najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego „w związku ze
    świadczoną usiugą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może
    obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy". Przekazanie
    lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu -
    obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z takiego stosunku (usługa najmu zakłada
    również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, czynność ta nie
    powinna być więc uznawana za odrębne od usługi najmu świadczenie).
    Takie stanowisko potwierdza treść art. 662 § 1 Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.
    1025) zgodnie, z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym
    do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc
    Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w
    określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę
    najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.

    Patrząc z tej perspektywy wydanie przedmiotu najmu w ustalonym stanie za
    wynagrodzeniem stanowi essentialia negotii umowy najmu. Nie powinien przy tym mieć
    znaczenia dla oceny takich przypadków fakt, czy koszt takiego dostosowania przedmiotu
    najmu jest (a jeśli tak - to w jaki sposób) rozliczany następnie z najemcą - jak wynika z
    powołanego wyżej wyroku: „jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie
    można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w
    oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu
    lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu”.
    Podobne stanowisko do tego prezentowanego w powołanym powyżej wyroku zostało
    przedstawione również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku
    WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1036/17: „Zakres prac ustalany jest na
    podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem
    nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc
    zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o
    roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. (...) rozliczenia pomiędzy
    właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy
    najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza
    ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienie ze
    zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu
    będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do
    zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia”.
    Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA z Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018
    r., III SA/Wa 4140/17, nie można wywnioskować, że przez samo zawarcie umowy najmu,
    najemca godzi się na to, że to on będzie pełnić funkcję inwestora.
    Mając na uwadze powyższe, uznanie, że Wnioskodawca nie wykonuje w istocie na rzecz
    Najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyklucza
    możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze
    podwykonawców. W związku z powyższym, mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” nie
    znajdzie zastosowania w tej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozliczenia VAT należnego w ramach
    mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych
    z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. W konsekwencji to
    Wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych
    (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).
    Mając na uwadze, że do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie
    zastosowania zasada odwrotnego obciążenia, a zastosowanie powinna znaleźć zasada
    ogólna opodatkowania VAT, Wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Wnioskodawcy
    faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.
    Ad 2
    Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o
    VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy
    związane z Adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług
    najmu lokali w Budynkach. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi
    pracami a świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu
    VAT.

    W analizowanym przypadku nie zachodzą określone w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki
    negatywne odliczenia podatku VAT naliczonego.
    W związku z powyższym, w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją
    prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur
    otrzymanych od Wykonawców.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP1-2.4012.277.2019.1.RD, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    21 sierpnia 2019 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 sierpnia 2019 r.
    Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/19.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1211/20 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 lipca 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
        zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia
        podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi
        wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności
    powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest
    prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn.
    zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których

    mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o
    statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
    towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie
    powołują symbole statystyczne.
    Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach
    wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej
    przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w
    załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu
    do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy).
    Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje
    niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj.
    informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i
    przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
    Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem
    wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do
    przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania
    klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego
    grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww.
    ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
    na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
    przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą
    interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług
    wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy,
      towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy,
      rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
      w rozumieniu art. 7 (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy,
      w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

      podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w
      załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
      zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
      b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako
      podatnik VAT czynny.
    Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy,
      w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust.
      1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy,
      w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48)
    zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia
    tych usług przez podwykonawców.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy
    wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na
    podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do
    ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż
    nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest
    podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym,
    w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm
    odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako
    podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.
    Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia
    podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca”
    wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z
    wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka
    Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008) podwykonawca to „firma
    lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
    W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się
    głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest
    on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie
    odwróconego obciążenia.
    Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego
    wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może
    przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji
    czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany
    podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia
    „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem
    wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym
    przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi
    wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy
    ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej
    transakcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z
    którym
      nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do
      czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze -
      w części dotyczącej tych czynności.
    Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota
    podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje
    się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,
      podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług (...).
    Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,
      faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których
      obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca
      towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
    Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w
    punktach 12 – 14 wymieniono:
      stawkę podatku (pkt 12),
      sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi
      stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
      kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące
      poszczególnych stawek podatku (pkt 14),
    a ponadto, w pkt 18 wskazano, że
      w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do
      rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym
      charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.
    Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik
    dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która
    nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak
    opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku
    VAT jest właścicielem trzech budynków biurowych położonych w (...) (Budynki). Lokale w
    Budynkach są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (Najemcy)
    umów najmu (Umowy najmu). W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Wnioskodawca
    jest zobowiązany przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie
    zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj.
    udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie
    ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W przypadkach, w których
    określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w celu zaadaptowania lokalu
    do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu
    zgodnego z daną Umową najmu (Adaptacja), Wnioskodawca nabywa od podmiotów
    trzecich (Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze
    budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie
    meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe
    montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane
    fakturami z podatkiem VAT). Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z
    Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter: pośredni -
    poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne
    podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne
    wydłużenie standardowego okresu najmu); bezpośredni - poprzez bezpośrednie
    przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie
    najmu próg kwotowy (Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę
    na rzecz Najemców faktur VAT. W stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i
    Najemcami występują i mogą wystąpić następujące przypadki:
    1. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest
    bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w
    kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że
    koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie
    proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie
    proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.
    2. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
    najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
    pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X
    zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
    3. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
    budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
    najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
    pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie
    zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y
    zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.
    W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym powzięliście
    Państwo wątpliwości czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w
    ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców
    związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz czy Spółce
    będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych
    od Wykonawców.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć
    na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w
    zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 11 marca 2020 r. sygn. III SA/Wa 2085/19 oraz
    stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 16 lipca 2024
    r. sygn. I FSK 1211/20.

    Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Spółka jako właściciel
    nieruchomości na której wykonywane są prace nie może zostać uznana za głównego
    wykonawcę prac budowlanych i działa w charakterze inwestora, a wykonawcą będzie
    podmiot, któremu Spółka zleci wykonanie prac budowlanych. Spółka nie prowadzi
    działalności gospodarczej w zakresie prac budowalnych gdyż wykonuje działalność
    polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącej do niej
    nieruchomości. Umowa najmu zaś jak argumentował Sąd tworzy jedno świadczenie, na
    które składa się dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie w tym także jego
    modernizacja i adaptacja. Usługi budowlane i wynagrodzenie z tego tytułu niezależnie od
    tego w jakiej formie zostałyby rozliczone były więc związane z najmem tworząc jedno
    świadczenie. W takim przypadku mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał
    zastosowania.
    Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia sądu odnośnie także świadczeń
    kompleksowych, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów
    podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone
    dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową,
    obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
    Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE),
    całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie
    stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że
    opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone,
    podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.
    Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym
    Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub
    kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi
    pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w
    orzeczeniu w sprawie C-41/04).
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną
    składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego
    celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności
    pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r.
    w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy
    celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania
    usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
    Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić
    tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z
    11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również
    podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym

    przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak
    koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub
    usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za
    dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia,
    jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę
    opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w
    pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z
    zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu
    transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów
    lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do
    podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania
    oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie
    wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia
    zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do
    czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena
    tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności
    (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    W świetle powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w analizowanej
    sprawie, gdy Spółka nabywa od Wykonawców prace adaptacyjne objęte poz. 2-48
    załącznika nr 14 do ustawy (w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy)
    mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Mechanizm ten nie
    będzie miał zastosowania niezależnie od tego czy koszty nabycia którymi obciążani będą
    Najemcy będą miały charakter pośredni czy też bezpośredni. Charakter pośredni polega
    na wkalkulowaniu tych kosztów prac adaptacyjnych w czynsz najmu (tj. odpowiednie
    proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie
    proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu), natomiast charakter
    bezpośredni polega na bezpośrednim przeniesieniu tych kosztów - tj. w części, w której
    przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (Wkład Najemcy), na
    podstawie wystawionych przez Spółkę na rzecz Najemców faktur VAT. Należy zauważyć, że
    niezależnie od tego, w jaki sposób będą rozliczane koszty związane z pracami
    adaptacyjnymi w lokalach znajdujących się w trzech budynkach biurowych (Budynki) to
    Spółka jako właściciel tych Budynków jest beneficjentem nakładów poczynionych na te
    Budynki w tym prac adaptacyjnych dla konkretnych lokali. Jak wynika z opisu sprawy
    Spółka jest właścicielem trzech budynków biurowych położonych w (...). Jako właściciel
    Budynków Spółka jest finalnym odbiorcą prac adaptacyjnych a zarazem podmiotem, który
    ostatecznie będzie czerpał korzyści z tej inwestycji. Jednym z obowiązków Spółki jako
    wynajmującego wynikających z wiążących umów najmu, jest przekazanie Najemcy lokali w
    stanie zgodnym z daną Umową najmu. W celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu
    zgodnego z daną Umową najmu Spółka nabywa więc od podmiotów trzecich między
    innymi prace o charakterze budowlanym. W takim przypadku Spółka nie jest wykonawcą
    usługi budowlanej lecz inwestorem nabywającym taką usługę, zaś wykonawcy świadczący
    usługi budowlane na rzecz Spółki nie spełniają przesłanek uznania ich za podwykonawcę
    w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym co również istotne Spółka zawiera z
    Najemcami umowy najmu lokali i nabycie usług budowalnych stanowi dodatkowy element
    usług wykonywanych przez Spółkę, który może zostać rozliczony w dowolny sposób.
    Obciążenie Najemcy poniesionymi kosztami będzie wpisywało się w element kalkulacyjny
    świadczonej usługi najmu. W omawianym przypadku Umowa najmu tworzy jedno
    świadczenie kompleksowe, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w
    umówionym stanie, w tym także jego Adaptacja. Nabywane usługi budowalne od
    Wykonawców związane z adaptacją lokalu do potrzeb danego Najemcy będą więc

    świadczeniami pomocniczymi do usługi głównej, którą jest usługa najmu. W takim
    przypadku wyodrębnianie usług związanych z nabywanymi usługami budowalnymi w celu
    zaadaptowania lokalu do potrzeb Najemcy miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.
    Prace budowlane nabywane od Wykonawców związane z Adaptacją lokalu dla potrzeb
    Najemcy będą dzielić byt prawny usługi głównej tj. usługi najmu. Skoro umowa najmu
    tworzy jedno świadczenie kompleksowe, a Spółka jako właściciel Budynków, będzie
    beneficjentem nabywanych usług to niezależnie od tego w jaki sposób będą rozliczane
    koszty prac Adaptacyjnych (pośredni czy w sposób bezpośredni), nie uprawnia to do
    przypisywania Najemcy statusu Inwestora. W takiej sytuacji to Spółka pozostaje
    Inwestorem, który zlecając wykonanie prac budowlanych w celu zaadaptowania lokalu dla
    potrzeb Najemcy inwestuje w należącą do niego nieruchomość, i to Spółka ostatecznie
    będzie czerpała korzyści z tej inwestycji. Wykonawcy świadcząc usługi budowlane objęte
    poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Spółki nie będą podwykonawcami w
    rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do nabywanych
    prac Adaptacyjnych w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy od Wykonawców
    nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.
    Zatem to Wykonawcy w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki będą
    zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, opodatkowując swoje
    świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka zaś jako zarejestrowany
    czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała usługi w celu świadczenia usług najmu
    które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z
    opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1
    ustawy i Spółce w związku z nabyciem od Wykonawców prac związanych z adaptacją
    lokalu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur
    otrzymanych od Wykonawców.
    Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 należy uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.