Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.157.2023.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: Koszty fakturowane przez Dealerów, które następnie Wnioskodawca refakturuje na B., są kosztami bezpośrednimi i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; refakturowanie; umowa; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒ na podstawie art. 12 ustawy o CIT, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy w następujących momentach:

a. za wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Operatora zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego;

b. za wynagrodzenie za pełnienie funkcji Operatora, otrzymanego w związku z obsługą Pierwszej Usługi Serwisowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, jednorazowo w momencie, gdy ten przychód staje się należny, tj. w momencie wystawiania certyfikatu potwierdzającego zawarcie kontraktu serwisowego;

c. za wynagrodzenie dodatkowe stanowiące część zysku B. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego;

d. z tytułu faktur wystawianych na rzecz B. w związku z refakturowaniem kosztów Usług Serwisowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w ostatnim dniu określonego w umowie tygodniowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego;

‒ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, A. ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez A. na zakup Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów, które są następnie odsprzedawane do B., a jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania;

‒ wydatki ponoszone przez A. z tytułu kosztów Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „A.”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca podjął współpracę z B. sp. z o.o. (dalej: „B.”), w ramach której zobowiązał się do obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym tzw. kontraktów serwisowych (dalej: „Kontrakty Serwisowe”) oferowanych nabywcom pojazdów marki X. (dalej: „Klienci”) przez autoryzowanych dealerów marki X. lub autoryzowane stacje obsługi marki X. (dalej: „Dealerzy”). Wspomniana współpraca została nawiązana poprzez zawarcie generalnej umowy na obsługę kontraktów serwisowych z B. (dalej: „Generalna Umowa”) oraz towarzyszących jej umów zwanych programami serwisowymi. Ponadto, warunki przedmiotowej współpracy zostały uregulowane także w umowach o świadczenie usług zawartych pomiędzy A. a Dealerami (dalej: „Umowa A. z Dealerem**”**).

A., B. i Dealerzy nie są względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Dealerzy stanowią podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zlokalizowane w kraju należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jednak niniejszy wniosek dotyczy Dealerów prowadzących działalność na terytorium Polski. Dealerzy zawierają z Klientami Kontrakty Serwisowe. Przedmiotem wspomnianych Kontraktów Serwisowych są przedpłacone usługi serwisowe (dalej: „Usługi Serwisowe”) obejmujące wykonanie w określonym okresie, zgodnie z ustalonymi warunkami dodatkowymi, wyspecyfikowanych operacji serwisowych określonych w programach serwisowych - w czasie określonym dla każdego Kontraktu Serwisowego (przebieg w kilometrach - termin w liczbie miesięcy). Wspomniane Usługi Serwisowe dotyczą samochodów osobowych.

Zgodnie z ustaleniami wynikającymi z Generalnej Umowy oraz Umowy A. z Dealerem beneficjentem ekonomicznym Kontraktów Serwisowych jest B.. W związku z tym, Dealer zawierając Kontrakt Serwisowy jest zobowiązany do przekazania uzyskanej kwoty od Klienta na rzecz B.. B. wystawia faktury obciążające Dealerów z tego tytułu. Konsekwentnie, w przyszłości, w przypadku wystąpienia Usług Serwisowych, to B. będzie ponosić ich koszt.

Zamiarem A., B. oraz Dealerów jest, aby na mocy Generalnej Umowy oraz Umowy A. z Dealerem, A., jako „Operator”, świadczył na rzecz B. i Dealerów, za wynagrodzeniem należnym od B. i gwarantowanym przez B. także w przypadku, gdy Dealer nie dokonał płatności na rzecz B. w związku z danym Kontraktem Serwisowym, usługi związane z administracyjną oraz finansową i rozliczeniową obsługą Kontraktów Serwisowych.

W zakresie przedmiotowych usług A. m.in. zobowiązuje się do współpracy z B. i Dealerami w ten sposób, iż zobowiązuje się do wypłacania Dealerom kwot stanowiących równowartość kosztów Usług Serwisowych z których faktycznie skorzysta Klient, na zasadach i w granicach przewidzianych m.in. w Kontrakcie Serwisowym oraz w Umowie A. z Dealerem. A. zobowiązuje się do terminowego oraz poprawnego pokrywania kosztów Usług Serwisowych na podstawie prawidłowo i terminowo wystawionych faktur VAT oraz dostarczonych przez Dealera na dane A. jako nabywcy usług. Następnie A. refakturuje przedmiotowe koszty na B.. Proces ten przebiega następująco:

‒ w pierwszej kolejności, Dealerzy wystawiają faktury na rzecz A.

‒ A. sumuje przedmiotowe należności w okresie tygodniowym oraz miesięcznym i zobowiązuje się wystawiać faktury na rzecz B., których przedmiotem jest zbiorcza kwota z danego okresu uzyskana na podstawie wszystkich faktur prawidłowo i terminowo wystawionych oraz dostarczonych przez Dealerów. W przypadku, gdy miesiąc kończy się w innym dniu niż ostatni roboczy dzień tygodnia, tydzień rozliczeniowy trwa odpowiednio do końca miesiąca oraz kolejny tydzień do końca danego tygodnia. Tym samym, A. i B. ustaliły, iż okresem rozliczeniowym w przypadku rozliczania kosztów Usług Serwisowych pomiędzy A. i B. jest tydzień bądź miesiąc, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku okres tygodniowy oznacza również niepełny tydzień w przypadkach wskazanych powyżej.

‒ B. zobowiązuje się do uregulowania faktury wystawionej przez A. w ciągu 14 dni od dnia jej otrzymania.

‒ Po otrzymaniu płatności od B., A. zobowiązuje się dokonać płatności na rzecz danego Dealera z tytułu faktycznie wykonanych Usług Serwisowych. W sytuacji, gdy B. nie ureguluje kwoty faktury, A. nie dokonuje płatności na rzecz Dealerów.

Niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez Dealerów i refakturowanych przez A. podlegających opodatkowaniu standardową stawką VAT (nie podlegających podmiotowemu i/lub przedmiotowemu zwolnieniu z VAT).

Niezależnie od refakturowania kosztów Usług Serwisowych, A. należne jest od B. wynagrodzenie z tytułu obsługi Usług Serwisowych realizowanych na podstawie Kontraktów Serwisowych, a jego wysokość zależy od ilości Usług Serwisowych obsłużonych przez A.. A. jest zobowiązany przekazać B. zbiorcze zestawienie m.in. zrealizowanych i zweryfikowanych Usług Serwisowych wykonanych w poprzednim miesiącu przez wszystkich Dealerów na podstawie Kontraktów Serwisowych.

Na podstawie zaakceptowanego przez B. zestawienia, o którym mowa powyżej A. wylicza wysokość wynagrodzenia i wystawia fakturę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na rzecz B. tytułem wynagrodzenia wynikającego z Umowy Generalnej.

Odrębnie jest naliczane wynagrodzenie A. za obsługę administracyjno-rozliczeniową pierwszej Usługi Serwisowej (dalej: „Pierwsza Usługa Serwisowa”) w ramach zawartego Kontraktu Serwisowego. Przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane w całości do A. w okresie rozliczeniowym, w którym został zawarty Kontrakt Serwisowy na podstawie certyfikatu potwierdzającego zawarcie Kontraktu Serwisowego wystawionego przez Dealera lub B..

Strony postanowiły równocześnie, iż z tytułu wykonywanych usług A. przysługuje dodatkowe wynagrodzenie stanowiące część zysku osiągniętego przez B. z realizacji Umowy Generalnej. Wynagrodzenie dodatkowe A. wynosi (\`(...)\`) zysku osiągniętego przez B. w danym roku kalendarzowym, obliczonego według klucza rozliczeniowego, bazującego na zakończonych Kontraktach Serwisowych i jest ustalane w rocznych okresach rozliczeniowych. Kalkulacja zysku za dany rok kalendarzowy jest dokonywana przez A. i przedstawiana B. w terminie do końca stycznia następnego roku kalendarzowego. Naliczenie wynagrodzenia dodatkowego dla A. następuje w oparciu o raport wygenerowany z systemu informatycznego. B. w terminie 7 dni od otrzymania kalkulacji zysku akceptuje lub zgłasza uwagi lub zastrzeżenia do przedstawionych przez A. wyliczeń. Z tytułu dodatkowego wynagrodzenia oraz na podstawie zaakceptowanego przez B. rozliczenia, A. wystawia na B. fakturę. W przypadku zwrotów części opłat dokonywanych przez B. na rzecz Klientów za niezrealizowane Usługi Serwisowe (po spełnieniu odpowiednich warunków) i dokonywanej z tego tytułu korekty przychodu B., korekta ta jest uwzględniana w podziale zysku między A. a B..

Usługi świadczone przez A. podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT (nie podlegają zwolnieniu z VAT).

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 12 ustawy o CIT, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy w następujących momentach:

a. za wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Operatora zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego?

b. za wynagrodzenie za pełnienie funkcji Operatora, otrzymanego w związku z obsługą Pierwszej Usługi Serwisowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, jednorazowo w momencie, gdy ten przychód staje się należny, tj. w momencie wystawiania certyfikatu potwierdzającego zawarcie kontraktu serwisowego?

c. za wynagrodzenie dodatkowe stanowiące część zysku B. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego?

d. z tytułu faktur wystawianych na rzecz B. w związku z refakturowaniem kosztów Usług Serwisowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w ostatnim dniu określonego w umowie tygodniowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, A. ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez A. na zakup Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów, które są następnie odsprzedawane do B., a jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez A. z tytułu kosztów Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy wykładnia interpretowanych przepisów powinna być następująca:

1) na podstawie art. 12 ustawy o CIT, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy w następujących momentach:

a. za wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Operatora zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego;

b. za wynagrodzenie za pełnienie funkcji Operatora, otrzymanego w związku z obsługą Pierwszej Usługi Serwisowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, jednorazowo w momencie, gdy ten przychód staje się należny tj. w momencie wystawiania certyfikatu potwierdzającego zawarcie kontraktu serwisowego;

c. za wynagrodzenie dodatkowe stanowiące część zysku B. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego;

d. z tytułu faktur wystawianych na rzecz B. w związku z refakturowaniem kosztów Usług Serwisowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w ostatnim dniu określonego w umowie tygodniowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego.

2) Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, A. będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez A. na zakup Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów, a jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

3) Koszty Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Ad 1

_Uwagi ogólne_

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zasadniczo zatem całość otrzymanych przez dany podmiot pieniędzy, wartości pieniężnych oraz innych rzeczy, praw lub świadczeń otrzymanych nieodpłatnie powinna być przez niego rozpoznana jako przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

W orzecznictwie podaje się, iż na pojęcie „przychodu” zawarte w art. 12 ustawy o CIT składają się trwałe i definitywne zwiększenia majątku podatnika (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018, sygn. II FSK 43/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2018 r., sygn. I SA/Gl 793/18).

Za przychód należy zatem uznać wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika powiększające jego majątek w sposób trwały, które jednocześnie nie zostały wymienione w zamkniętym katalog przysporzeń, których ustawodawca nie uznaje za przychód (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W ustawie o CIT przychód może powstać zgodnie z zasadą kasową (moment powstania przychodu wyznacza rzeczywiste otrzymanie przysporzenia) lub z zgodnie z zasadą memoriałową (przychód powstaje w momencie kiedy jest należny - nie jest wymagane jego rzeczywiste otrzymanie). Regułą jest, że przychody związane z działalnością gospodarczą powstają na zasadzie memoriałowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT doprecyzowano natomiast, iż za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na przedmiot świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę - świadczenie usług - zasadniczo ten przepis powinien znaleźć zastosowanie do momentu rozpoznania przychodu, z uwzględnieniem przepisów dotyczących usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Szczegółowe zasady ustalania momentu powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przewidziano m.in. dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie natomiast z art. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (tj. o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) do którego nie można zastosować jednej z reguł dotyczących ustalania momentu powstania przychodu zawartych w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (por. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Ad 1 lit. a)

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w zakresie rozpoznawania przychodu podatkowego dot. otrzymywania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Operatora, należy stwierdzić, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie reguła określająca moment powstania przychodu w okresach rozliczeniowych.

W zakresie pełnienia funkcji Operatora dochodzi bowiem do świadczenia usług przez A., które rozliczane są cyklicznie, co zasadniczo prowadzi do konieczności stosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który określa datę powstania przychodu jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak bowiem zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, na podstawie zaakceptowanego przez B. zestawienia, A. wylicza wysokość wynagrodzenia i wystawia fakturę w miesięcznych okresach rozliczeniowych na rzecz B. tytułem wynagrodzenia wynikającego z Umowy Generalnej. Tym samym, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że powinien rozliczać tego typu przysporzenia według zasady wyrażonej w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Reasumując, biorąc pod uwagę świadczenie usług przez A., jak również kwestię, że wynagrodzenie A. jest należne w określonych w miesiącach okresach rozliczeniowych, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu pełnienia funkcji Operatora, powinien być zdaniem Wnioskodawcy rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie Generalnej - w ostatnim dniu miesiąca.

Ad.1 lit. b)

W zakresie pełnienia funkcji Operatora w związku z obsługą Pierwszej Usługi Serwisowej, dochodzi do świadczenia usług przez A. w stosunku do których w ocenie Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, które odnoszą się do momentu rozpoznania przychodu należnego.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie A. staje się jednorazowo należne w momencie wystawienia certyfikatu potwierdzającego zawarcie Kontraktu Serwisowego, zgodnie z postanowieniami umownymi. Tym samym, zważając na charakter Pierwszej Usługi Serwisowej, jak i wskazane rozwiązanie umowne, wedle którego przychód A. staje się jednorazowo należny wedle postanowień umownych, Wnioskodawca przyjmuje, że powinien rozliczać tego typu przysporzenia według zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie A. za Pierwszą Usługę Serwisową jest jednorazowo należne w momencie wystawiania certyfikatu potwierdzającego zawarcie Kontraktu Serwisowego, przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia należnego z tytułu pełnienia funkcji Operatora w zakresie Pierwszej Usługi Serwisowej, powinien być zdaniem Wnioskodawcy rozpoznawany w momencie gdy ten przychód staje się należny (na zasadzie memoriałowej) - w momencie wystawienia certyfikatu.

Ad.1 lit. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione w zakresie pytania nr 1 lit. a) powinno znaleźć odpowiednio zastosowanie również do pytania nr 1 lit. c).

Jak wskazano w stanie faktycznym, dodatkowe wynagrodzenie należne A. wynosi (\`(...)\`) zysku osiągniętego przez B. w danym roku kalendarzowym, obliczonego według klucza rozliczeniowego, bazującego na zakończonych Kontraktach Serwisowych i jest ustalane w rocznych okresach rozliczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wynagrodzenia dodatkowego stanowiącego część zysku B., przychód powstanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego.

Ad.1 lit. d)

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie przedstawione w zakresie pytania nr 1 lit. a) powinno znaleźć odpowiednio zastosowanie również do pytania nr 1 lit. d).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku rozliczania refakturowanych kosztów Usług Serwisowych, A. i B. ustaliły, iż okresem rozliczeniowym jest tydzień bądź miesiąc.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz B. w związku z refakturowaniem kosztów Usług Serwisowych, przychód powstanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie tygodniowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod tym jednak warunkiem, wykazania bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ został prawidłowo udokumentowany,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wskazanych powyżej przesłanek prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w analizowanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że:

a) ponoszone przez A. wydatki na zakup Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów, które są następnie odsprzedawane do B. będą ponoszone przez A. i nie zostaną w jakikolwiek sposób zwrócone A., jak również zostaną prawidłowo udokumentowane; oraz

b) A. będzie ponosić ciężar kwot stanowiących równowartość kosztów Usług Serwisowych wykonywanych przez Dealerów, do czego będzie zobowiązany, w celu świadczenia usług obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych. Zatem zdaniem A. między wydatkami na nabycie Usług Serwisowych a przychodem z tytułu usług świadczonych przez A. w ramach Generalnej Umowy i Umów A. z Dealerami (fakturami sprzedażowymi wystawianymi przez A. z tytułu obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych) zachodzi bezpośredni związek - nabyte od Dealerów Usługi Serwisowe będą wykorzystywane do świadczenia przez A. usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; oraz

c) przedmiotowe wydatki na nabycie Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. w celu uzyskania przychodu ze świadczenia obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów za Usługi Serwisowe, jako że ma ono zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do użytkowników pojazdów wykorzystywanych jednocześnie do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, do czego nie dochodzi w omawianym stanie faktycznym. Wskazywana konkluzja jest uzasadniona brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, który referuje do _„wydatków (\`(...)\`) z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej"._

Zgodnie z definicją wyrażoną w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, „używać” (używanie stanowi formę rzeczownikową czasownika używać) oznacza _„posługiwać się, posiłkować się czym, stosować co jako środek, narzędzie”._

A. nie może zostać uznany za użytkownika, ponieważ jego działalność sprowadzać się będzie do obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych. W tej sytuacji użytkownikiem, który podlegałby ograniczeniu wskazanemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o VAT przede wszystkim jest klient. Warto ponownie podkreślić, że fakt ponoszenia kosztów Usług Serwisowych świadczonych przez Dealerów - mimo że dotyczyć one będą samochodów osobowych - nie zmienia charakteru, w którym występuje A.. Konieczność ponoszenia tego typu kosztów wynika z Generalnej Umowy oraz Umów z Dealerami i składać się będzie bezpośrednio na element świadczonej przez A. usługi, która dotyczy m.in. „technicznego” rozliczenia usług serwisowych Dealerów. Jednocześnie, nabywane przez A. Usługi Serwisowe będą następnie odsprzedawane B..

Równocześnie A. nie posiada i nie będzie posiadać jakiegokolwiek tytułu prawnego do samochodów klientów, co zdecydowanie przeważa za uznaniem, że nie ma on prawa do ich używania. Efektywnie, wydatki A. na Usługi Serwisowe nie będą związane z samochodem osobowym wykorzystywanym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej A., lecz będą bezpośrednio związane ze świadczoną usługą obsługi pod względem administracyjnym oraz finansowo-rozliczeniowym Kontraktów Serwisowych.

Ponadto, powyższa wykładnia pozostaje uzasadniona stanowiskiem ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzającej przedmiotowe ograniczenie (Dz.U. z 2018 r. poz. 2854), gdzie stwierdzono, że _„(\`(...)\`) Proponowana regulacja zmierza do przyjęcia - w omawianym zakresie - w ustawach o podatku dochodowym rozwiązań podobnych do funkcjonujących obecnie w podatku od towarów i usług. Zakłada się zatem wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. (\`(...)\`)"._

Należy zaznaczyć, że wydatki ponoszone przez A. nie będą dotyczyć w jakiejkolwiek części pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej A., bowiem są i będą one wykorzystywane przez klientów (będących użytkownikami tychże samochodów osobowych), co efektywnie wyklucza zastosowanie wskazywanego ograniczenia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów A..

Stanowisko Wnioskodawcy zostało ponadto potwierdzone w ramach podobnego stanu faktycznego wskazanego w wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nr 0111-KDIB1-2.4010.106.2021.4.AK z 18 kwietnia 2021 r., gdzie DKIS stwierdził, że „_(\`(...)\`) wskazane w opisie sprawy wydatki z faktur jakie będą wystawiane przez warsztaty samochodowe za naprawy powypadkowe samochodów osobowych klientów Spółki objętych nowymi (oraz rozszerzonymi) umowami o usługi zarządzania flotą pojazdów, które objęte będą ubezpieczeniem dobrowolnym, spełniają warunki do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy równocześnie dodać, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, zgodnie z którym 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Przywołany przepis nie ma zastosowania do Wnioskodawcy, który występuje w roli zarządzającego flotą klienta (użytkownika samochodów), a usługodawcami świadczeń polegających na naprawach pojazdów._” A. pragnie wskazać, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej jej wnioskodawca świadczył usługi zarządzania flotą samochodów, jednak w ocenie A., wnioski można zastosować także do usługi obsługi Kontraktów Serwisowych, bowiem także ta usługa nie jest związana z używaniem samochodów do działalności gospodarczej.

Zatem w analizowanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w tym wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, A. będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych wydatków przedstawionych w opisie stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e _„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”_

Wskazać należy, iż czynność refakturowania nie została zdefiniowana w prawie podatkowym. Jak jednak wynika z przyjętej praktyki, celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy, co do zasady, bez doliczania marży. Przyjęty sposób odsprzedawania usług powinien wynikać z zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty fakturowane przez Dealerów na A. a następnie refakturowane na rzecz B. stanowią sprzedaż uboczną względem świadczenia usług przez A. na podstawie Umowy Generalnej. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty wynikające z faktur wystawianych przez Dealerów, które są następnie refakturowane na B. nie zmierzają do osiągnięcia przychodu przez A. w sposób bezpośredni, ponieważ nie są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowych wydatków nie można przypisać bezpośrednio do osiągniętego przychodu, gdyż mają charakter uboczny.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy koszty fakturowane przez Dealerów, są kosztami pośrednimi i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe:

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r. sygn. IPPB3/423-541/11-2/MS wskazał, iż : _„W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów. Nie można bowiem uznać, że Spółka po to wydatkuje środki na zapłatę za usługi telekomunikacyjne lub dostarczenia energii oraz innych usług, jak hotelowe, szkoleniowe, opłaty notarialne, sądowe, ubezpieczeń, przesyłki kurierskie itp., żeby uzyskać przychód w postaci zwrotu tych kosztów. Wydatki z tego tytułu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z najmu i jak wyżej wskazano z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni"._

‒ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-690/11/BG zgodził się z podatnikiem, że: _„W świetle powyżej powołanych przepisów, należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia”._

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1 – Ad 2

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

‒ na podstawie art. 12 ustawy o CIT, A. powinien rozpoznawać przychód podatkowy w następujących momentach:

a. za wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Operatora zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego;

b. za wynagrodzenie za pełnienie funkcji Operatora, otrzymanego w związku z obsługą Pierwszej Usługi Serwisowej, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, jednorazowo w momencie, gdy ten przychód staje się należny, tj. w momencie wystawiania certyfikatu potwierdzającego zawarcie kontraktu serwisowego;

c. za wynagrodzenie dodatkowe stanowiące część zysku B. zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu określonego w umowie rocznego okresu rozliczeniowego;

d. z tytułu faktur wystawianych na rzecz B. w związku z refakturowaniem kosztów Usług Serwisowych, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, w ostatnim dniu określonego w umowie tygodniowego bądź miesięcznego okresu rozliczeniowego;

‒ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, A. ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez A. na zakup Usług Serwisowych udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dealerów, które są następnie odsprzedawane do B., a jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania;

\- zostało uznane za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytań nr 1 i nr 2.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 odnoszą się do ustalenia, czy koszty Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

‒ zostały poniesione przez podatnika,

‒ są definitywne, a więc bezzwrotne,

‒ pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

‒ nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

‒ zostały właściwie udokumentowane.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Z treści wniosku wynika, że w zakresie usług A. m.in. zobowiązuje się do współpracy z B. i Dealerami w ten sposób, iż zobowiązuje się do wypłacania Dealerom kwot stanowiących równowartość kosztów Usług Serwisowych z których faktycznie skorzysta Klient, na zasadach i w granicach przewidzianych m.in. w Kontrakcie Serwisowym oraz w Umowie A. z Dealerem. A. zobowiązuje się do terminowego oraz poprawnego pokrywania kosztów Usług Serwisowych na podstawie prawidłowo i terminowo wystawionych faktur VAT oraz dostarczonych przez Dealera na dane A. jako nabywcy usług. Następnie A. refakturuje przedmiotowe koszty na B.. Proces ten przebiega następująco:

‒ w pierwszej kolejności, Dealerzy wystawiają faktury na rzecz A..

‒ A. sumuje przedmiotowe należności w okresie tygodniowym oraz miesięcznym i zobowiązuje się wystawiać faktury na rzecz B., których przedmiotem jest zbiorcza kwota z danego okresu uzyskana na podstawie wszystkich faktur prawidłowo i terminowo wystawionych oraz dostarczonych przez Dealerów. W przypadku, gdy miesiąc kończy się w innym dniu niż ostatni roboczy dzień tygodnia, tydzień rozliczeniowy trwa odpowiednio do końca miesiąca oraz kolejny tydzień do końca danego tygodnia. Tym samym, A. i B. ustaliły, iż okresem rozliczeniowym w przypadku rozliczania kosztów Usług Serwisowych pomiędzy A. i B. jest tydzień bądź miesiąc, przy czym na potrzeby niniejszego wniosku okres tygodniowy oznacza również niepełny tydzień w przypadkach wskazanych powyżej.

‒ B. zobowiązuje się do uregulowania faktury wystawionej przez A. w ciągu 14 dni od dnia jej otrzymania.

‒ Po otrzymaniu płatności od B., A. zobowiązuje się dokonać płatności na rzecz danego Dealera z tytułu faktycznie wykonanych Usług Serwisowych. W sytuacji, gdy B. nie ureguluje kwoty faktury, A. nie dokonuje płatności na rzecz Dealerów.

Należy wskazać, że refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołująca skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Mając na uwadze powyższe, nie można się zgodzić, z Państwa stanowiskiem, że koszty fakturowane przez Dealerów na A. a następnie refakturowane na rzecz B. stanowią sprzedaż uboczną względem świadczenia usług przez A. na podstawie Umowy Generalnej. Ponoszone przez Państwa koszty wynikające z faktur wystawianych przez Dealerów, które są następnie refakturowane na B. nie zmierzają do osiągnięcia przychodu przez A. w sposób bezpośredni, ponieważ nie są związane z podstawową działalnością Państwa. Zatem przedmiotowych wydatków nie można przypisać bezpośrednio do osiągniętego przychodu, gdyż mają charakter uboczny.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie). Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (koszty pośrednie). Kosztami pośrednimi są więc koszty, które spełniają definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu (faktyczne poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania zabezpieczenia źródła przychodów, brak uwzględnienia w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), natomiast nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego przychodu.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Koszt kwalifikujący się do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na przyczynę jego poniesienia.

Równocześnie podkreślić należy, że w szczególności w odniesieniu do kosztów pośrednich wystąpienie przychodu nie jest bezwzględnym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów - istotnym jest, aby koszty te były poniesione w sposób racjonalny, a celem ich poniesienia było uzyskanie (nawet potencjalnego) przychodu.

Jak wskazano powyżej refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołująca skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Z uwagi na bezpośredni związek kosztów Usług Serwisowych z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami przyjmuje się, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania tego przychodu.

Odnosząc powyższe rozważania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, koszty fakturowane przez Dealerów, które następnie Wnioskodawca refakturuje na B., są kosztami bezpośrednimi i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, stwierdzające, że koszty Usług Serwisowych fakturowane przez Dealerów na A. stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i powinny zostać ujęte w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.